fiscale ethiek in de adviespraktijk

Voor het invullen van een belastingformulier moet men filosoof zijn, dat is voor een wiskundige veel te moeilijk (Albert Einstein)

Eindhoven, juni 2012 Michel Middendorp ANR 182230 Tilburg University Masterscriptie Fiscaal Recht Begeleider: Prof. mr. R.H. Happé

Fiscale ethiek in de adviespraktijk

Een onderzoek naar de fiscaal ethische overwegingen van de belastingadviseur

Fiscale ethiek in de adviespraktijk masterscriptie Tilburg University

1

Voorwoord Ongeveer 12 jaar geleden ben ik na mijn studie Fiscale Economie aan de toenmalige HEAO gaan werken in de belastingadviespraktijk. Tijdens mijn opleiding was ik al enthousiast geraakt over het fiscale recht, in het bijzonder door een docent die boeiend kon vertellen over Antillen-constructies, Luxemburg-routes en vennootschappen op de Kaaimaneilanden. Het had iets spannends; het vinden van mazen in de wetgeving, zoeken naar nieuwe fiscale wegen en vaak ging het ook nog om een aanzienlijk financieel belang. Het credo van de docent uit de beroepspraktijk was daarbij eenvoudig: wanneer in de wet niet staat dat het niet mag, dan mag het. En hoewel direct duidelijk was dat de grens tussen belastingontwijking en belastingontduiking veelal ligt in een groot grijs gebied, bestond er geen twijfel dat deze grens toch vooral werd bepaald door de wettelijke bepalingen en de rechter. Het werken in de belastingadviespraktijk ging destijds vooral om de realisatie van een zo laag mogelijke belastingdruk voor de klant. Ik werkte bij een middelgroot accountants- en belastingadvieskantoor met een fraaie clientèle van vermogende particulieren en middelgrote en grote familiebedrijven. Een goede duurzame relatie met de klant maar overigens zeker ook met de Belastingdienst was daarbij zeer van belang. Over de achterliggende beginselen en doelstellingen van belastingheffing en over fiscale rechtsbeginselen en ethiek werd niet gesproken, tenzij het uiteraard van direct belang was in de advisering. Inmiddels ben ik niet meer werkzaam in de fiscale adviespraktijk maar bij dezelfde hogeschool waar ik ooit begonnen ben met mijn studie Fiscale Economie. Voor onder meer deze opleiding werk ik als beleidsmedewerker en maak ik deel uit van de examencommissie. Daarnaast heb ik een aantal jaren geleden, na een noodzakelijke pauze van enkele jaren, besloten mijn opleiding Fiscaal Recht aan Tilburg University af te maken. Gelukkig is met het schrijven van deze scriptie het einde in zicht. Met mijn collega’s, waarvan velen ook werkzaam zijn in de fiscale adviespraktijk, discussieer ik regelmatig over het (fiscale) recht en over de eindtermen van de opleiding fiscale economie. Wat mij daarbij opvalt is dat onderwerpen als rechtvaardigheid en ethiek nog steeds een beperkte rol lijken te spelen en er over deze onderwerpen weinig wordt gediscussieerd. Dat vind ik opmerkelijk in een tijd waarin verantwoord en duurzaam ondernemen en goed ondernemingsbestuur een toenemende belangstelling ontvangen. Wetende dat een groot deel van de studenten uiteindelijk werkzaam zal zijn in de fiscale adviespraktijk ben ik nieuwsgierig geworden naar de rol van ethiek en rechtvaardigheid in de fiscale adviespraktijk. Vormen fiscaal ethische normen en waarden een afweging in de advisering en zo ja, op welke wijze? Omdat ik al langere tijd veel interesse heb in ethische aspecten van het (fiscale) recht heb ik besloten om hier mijn scriptie over te schrijven. Dit biedt mij tevens een uitstekende kans om eigen ideeën over fiscale ethiek te toetsen en vorm te geven. Daarmee is deze scriptie in zekere zin ook een verkenning van de verschillende aspecten van fiscale ethiek. Uiteraard wil ik graag iedereen bedanken die op enigerlei wijze heeft bijgedragen aan de totstandkoming van deze scriptie. Het heeft de nodige energie gekost en heeft mijn privéleven niet onberoerd gelaten. Ik denk dat met mij iedereen blij is dat ik eindelijk klaar ben. In het bijzonder wil ik mijn scriptiebegeleider prof. Richard Happé bedanken voor alle goede adviezen en bijstand. Eindhoven, zomer 2012 Michel Middendorp


2

Samenvatting Het heffen van belastingen om collectieve uitgaven te dekken is van alle tijden. De ontwikkeling van belastingheffing heeft sinds de Griekse beschaving samengehangen met de vorming, ontwikkeling en inrichting van samenlevingsvormen. Zonder een staat geen belastingheffing en zonder belastingheffing geen staat of, zonder belastingen geen beschaving. In Nederland heeft de focus vanaf de 18e eeuw gelegen op sociale gelijkheid en rechtvaardigheid van het belastingstelsel. Volgens de theorie van het sociaal contract kan de samenleving als een coöperatieve onderneming gezien kan worden; men dient samen te werken om vrede, veiligheid en andere waarden en wensen te kunnen realiseren. De maatschappij is een vorm van samenwerking waarvan de deelnemers profijt hebben en dat schept als zodanig wederkerige verplichtingen. De vraag waarom we belasting betalen is geen zinvolle vraag meer; het gaat meer om de vraag hoe we onze fiscale verplichting tegenover de samenleving dienen in te vullen. De eis van legaliteit houdt in dat belastingen worden geheven op basis van en in overeenstemming met de wet. Voor morele aanvaarding van belastingheffing is naast legaliteit de legitimiteit van belang. Fiscale wetgeving dient niet alleen aan te sluiten bij de geldende rechtsregels maar ook bij de onderliggende (rechts-) beginselen. Aan het wetgevingsproces, de wettelijke regels zelf en aan de uitvoering van de wettelijke bepalingen zelf zijn ook voorwaarden verbonden om het morele draagvlak te vergroten. Belastingheffing dient aan te sluiten bij de noties van rechtvaardigheid die in een samenleving bestaan op straffe van verlies van legitimiteit en wettelijke regels dienen uitvoerbaar te zijn en dienovereenkomstig uitgevoerd te worden. Fiscaal ethische vraagstukken kunnen vanuit verschillende perspectieven worden bezien. Deze perspectieven kunnen complementair zijn, maar vaak ook tegenstrijdig en oproepen tot discussie. In de literatuur komt een aantal thema’s en perspectieven duidelijk naar voren. Een belangrijk thema is de fair-share gedachte; eenieder is in de samenleving verplicht zijn of haar financiële bijdrage te leveren. Maar hoe hoog dient die fair share eigenlijk te zijn? Wat is daarin ethisch verantwoord? Het gevoelsmatige aspect van een redelijke bijdrage aan de samenleving speelt vooral in de praktijk een duidelijk rol in de discussie rondom fiscale ethiek. Bij de overheid berust in een wetgevende en uitvoerende rol een grote verantwoordelijkheid om de kwaliteitseis en uitvoering van wetgeving zo goed mogelijk te borgen. Echter, de wet zal altijd lacunes bevatten omdat de wetgever toekomstige maatschappelijke, economische, technische en internationale ontwikkelingen maar in zeer beperkte mate kan voorzien. De meerderheid van de belastingplichtigen wil zijn fiscale verantwoordelijkheid nemen. Er is echter een groep - in de literatuur aangeduid met free riders - die agressieve taxplanning gebruikt om de belastingdruk zoveel mogelijk te reduceren binnen de mogelijkheden die wetgeving en verdragen daarvoor bieden. Free riders vatten het recht op als een verzameling van losse regels waarvan de betekenis door letterlijke interpretatie kan worden omzeild of opgerekt. Doel en strekking van de wet spelen daarbij nauwelijks een rol. Het algemene beeld laat zien dat het zeker geoorloofd is de fiscaal vriendelijkste weg te kiezen maar dat fiscale grensverkenning door het opzoeken en uitbuiten van de imperfecties van de wet via gekunstelde constructies tot ongewenste situaties leidt. Belastingplichtigen die zo parasiteren op de onvermijdelijke marges van de wettekst treden het materiële gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel met voeten.


3

De laatste jaren is er veel aandacht voor corporate governance en maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO). MVO is een vorm van zelfregulering waarbij de houding ten aanzien van recht, ethische standaarden en internationale normen wordt bepaald en ook andere belangen dan aandeelhoudersbelangen worden geïncorporeerd. Uit de discussie hierover blijkt in toenemende mate dat niet alleen de financiële resultaten van belang zijn maar dat ook aspecten als milieu, mensenrechten en sociale verantwoording een rol spelen. Er zijn nog geen wettelijke dan wel andere bepalingen die ondernemingen verplicht om inzicht te geven in gemaakte fiscale keuzes en implicaties daarvan. Toch betekent dit niet dat ondernemingen ten aanzien van hun fiscale beleid geen verantwoording hoeven of willen afleggen. Zo min mogelijk belasting betalen is niet meer het uitsluitende doel; bedrijven willen ook best hun ‘fair share’ bijdragen en bij belastingkwesties is er in toenemende mate sprake van transparantie en ethische aspecten. Tax risk management zorgt ervoor dat ondernemingen fiscale risico’s tijdig onderkennen en adequaat en vooraf kunnen dekken. Ook fiscaal ethische risico’s zoals de maatschappelijke reputatie maken daarvan onderdeel uit. Fiscale aangelegenheden zijn niet langer uitsluitend het domein van fiscalisten maar ook directies van ondernemingen houden zich vaker bezig met de (ethische) aanvaardbaarheid van fiscale constructies Fiscale ethiek is een lastig onderwerp, maar nog lastiger blijkt het om te bepalen welke rol de fiscaal adviseur hierin speelt. De laatste jaren is de discussie over fiscale ethiek zeer levendig, zowel in Nederland als daarbuiten. Er kunnen wel verschillen zijn in de set ethische normen en waarden op landelijk dan wel mondiaal niveau waarbij landelijke normen soms strenger kunnen zijn dan mondiale en soms niet. Op persoonlijk niveau gaat het om persoonlijke normen en waarden waar de belastingadviseur zich door laat leiden. Persoonlijke ethiek gaat om het rechtvaardigingsvermogen van het individu. Uit mijn onderzoek blijkt dat belastingadviseurs veel nadenken over fiscale ethiek. Het beroep van belastingadviseur is een vrij beroep en de belastingadviseur verricht verschillende werkzaamheden. De belastingadviseur kan soms knel zitten tussen twee loyaliteiten: hij heeft enerzijds een relatie met zijn cliënt die van hem verwacht dat hij geadviseerd wordt op basis van de tekst van de wet en tegelijkertijd heeft de adviseur ook een relatie met de Belastingdienst die van hem verwacht dat hij zijn advisering mede afstemt op de bedoeling van de wetgever. Een derde loyaliteit kan de eigen ethische overtuiging zijn. Het lijkt er op dat er in de uitoefening van het beroep van belastingadviseur in beperkte mate ruimte is voor fiscaal ethische overwegingen; vooral het belang van de cliënt staat voorop en binnen dat kader zijn fiscaal ethische overwegingen relevant. Uit mijn onderzoek blijkt dat fiscale ethiek evenwel in belangrijke mate een rol speelt in de belastingadviespraktijk. Dit sluit aan bij de bevindingen dat vooral voor grotere ondernemingen tax risk management in toenemende mate een rol speelt en bij de constatering dat fiscaal ethische risico’s in toenemende mate een aandachtspunt vormen in de fiscale advisering. De ontwikkelingen rondom fiscale ethiek dwingen de belastingadviseur zich te verdiepen in belastingethiek en dit ook te betrekken in zijn adviezen. Een belastingadviseur dient zelf te beschikken over een fiscaal ethisch referentiekader. Zeker gezien de complexiteit van fiscale advisering is het van belang dat een adviseur aan zijn cliënt in ieder geval de ethische kant van een fiscaal advies kan toelichten. Uit mijn onderzoek blijkt dat belastingadviseurs zich ook bewust zijn van het belang van fiscale ethiek. In dat opzicht dient het beeld van de rücksichtsloze adviseur die bij voorkeur fiscale grenzen bewandelt genuanceerd te worden; de belastingadviseur is nu eenmaal gehouden om een cliënt te informeren over alle fiscale mogelijkheden, dus ook over mogelijkheden die een richting opgaan van fiscale grensverkenning. Maar de verantwoordelijkheid gaat verder. Op basis van de fair-sharegedachte heeft de belastingadviseur aanvullend een eigen verantwoordelijkheid als het gaat om ethische afwegingen in de fiscale advisering. Het zijn de belastingadviseurs die fiscale constructies


4

bedenken, adviseren en uitvoeren en daarmee in gezamenlijkheid mede bepalen hoe het fiscale landschap er uit ziet. De belastingadviseur kan zich niet verschuilen achter het argument dat zijn cliënt alleen zelf verantwoordelijk is voor gemaakte fiscale keuzes. Vanwege de grote financiële belangen zal de praktijk wellicht weerbarstiger zijn; in die zin is en blijft fiscale ethiek vooral ook een persoonlijke aangelegenheid. Het is de vraag of belastingadviseurs op dit moment voldoende geoutilleerd zijn om cliënten op een goede manier te adviseren over fiscale ethiek en om voor zichzelf een goede fiscaal ethische overweging te maken. In de diverse opleidingen voor belastingadviseurs dient in ieder geval alvast voldoende aandacht te worden ingeruimd voor het vak ethiek.


5

Inhoudsopgave Voorwoord ..................................................................................................................................... 1

Samenvatting ................................................................................................................................. 2

Inhoudsopgave ............................................................................................................................... 5

Inleiding ......................................................................................................................................... 6

1. Geschiedenis van het belastingrecht ............................................................................................ 8

2. Belastingheffing en wederkerigheid ........................................................................................... 11

3. Kwaliteit van fiscale wetgeving .................................................................................................. 13

3.1 Wetgevingsprocedure .................................................................................................................... 13

3.2 Fiscale wetgeving op inhoud .......................................................................................................... 14

3.3 Uitvoering van belastingwetten ..................................................................................................... 16

4. Perceptie van fiscale ethiek ........................................................................................................ 18

4.1 Fair share en wederkerigheid ......................................................................................................... 19

4.2 Kwaliteit en uitvoering van wetgeving ........................................................................................... 20

4.3 Wetspositivisme ............................................................................................................................. 22

5. Fiscale ethiek als onderdeel van goed ondernemingsbestuur ...................................................... 26

5.1 Corporatie Governance en maatschappelijk verantwoord ondernemen ...................................... 26

5.2 Tax risk management ..................................................................................................................... 28

5.3 Collectieve en individuele verantwoordelijkheid ........................................................................... 28

6. Fiscale ethiek in de adviespraktijk .............................................................................................. 31

6.1 Persoonlijke niveau ........................................................................................................................ 32

6.2 Landelijk niveau .............................................................................................................................. 33

6.3 Institutioneel niveau; de belastingadviseur ................................................................................... 33

7. Conclusies en aanbevelingen ...................................................................................................... 38

Bijlage 1 Inleiding vragenlijst .......................................................................................................... 40

Enquête fiscale ethiek .................................................................................................................... 40

Bijlage 2 Vragenlijst ....................................................................................................................... 41

Bijlage 3 Onderzoeksresultaten ...................................................................................................... 42


6

Inleiding Zoals Benjamin Franklin schreef aan Jean-Baptiste Leroy: ‘in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes. De moderne maatschappij is doordrenkt van vele belastingen en belastingheffing in welke vorm dan ook raakt ieder individu. Deze belastingen dienen om de collectieve voorzieningen zoals wegen en bruggen, sociale voorzieningen maar ook zaken als veiligheid en bescherming te financieren. Het belastingsysteem is vaak de resultante van de staatsopvatting1. Het is een keuze van een samenleving om de overheid een bepaalde rol te laten spelen in de collectieve voorzieningen en die dienen nu eenmaal gefinancierd te worden met belastingen. Over de rechtvaardigheid, vorm en inrichting van belastingheffing is sinds het ontstaan ervan veel gediscussieerd op allerlei niveaus. Niet alleen is het een onderwerp van de wetenschap en de politiek maar ook de ‘gewone man’ doet mee in de discussie. Er zijn oneindig veel wetenschappelijke debatten gevoerd over een rechtvaardige belastingheffing maar evenzoveel discussies op verjaardagen over belastingbesparing. Over het algemeen zijn we het wel eens over het nut van belastingheffing. Het is goed uit te leggen dat onze sociale voorzieningen toch ergens van betaald moeten worden. Toch is het credo vooral ook dat we niet teveel belasting willen betalen. In een enkel geval bestaat er zelfs veel weerstand tegen belastingheffing. Dat kan gaan om specifieke belastingen zoals een reclamebelasting maar ook tegen belastingheffing in zijn algemeenheid. Belastingheffing werd en wordt soms zelfs omschreven als diefstal of gelegaliseerde roof2. De vraag of en onder welke voorwaarden belastingheffing gerechtvaardigd en rechtvaardig is lijkt nog steeds actueel te zijn. Zie bijvoorbeeld het vraagstuk rondom de heffing in box III in tijden van zeer lage rentes en inflatie. Het zelfde geldt ook voor de vraag wanneer er geen of minder belasting betaald mag worden. In hoeverre is het geaccepteerd dat bedrijven hun belastingdruk proberen te verminderen met fiscale constructies?3 Wat is de rol van Nederland als belastingparadijs? Is het verplaatsen van je domicilie om fiscale redenen nog geloofwaardig of afkeurenswaardig? Kortom: samen met belastingheffing is ook het vraagstuk rondom fiscale ethiek van alle tijden4. Maar wat is fiscale ethiek? Van Dale (2012) omschrijft ethiek bondig als ’het geheel van morele principes’. Ook andere definities als ‘reflectie op de moraal’ worden gehanteerd waarbij moraal wordt

opgevat als het geheel van normen en waarden5. Wikipedia beschrijft ethiek meer uitgebreid: ‘Ethiek of moraalwetenschap is een tak van de filosofie die zich bezighoudt met de kritische bezinning over het juiste handelen. In algemene zin probeert ethiek de criteria vast te stellen om te kunnen beoordelen of een handeling als goed of fout kan worden gekwalificeerd, en om de motieven en consequenties van deze handeling te kunnen evalueren’. Op basis van deze beschrijvingen concludeer ik dat ethiek gaat over een kritische bezinning op moreel juist handelen op grond van normen en waarden. Fiscale ethiek gaat dus kort gezegd over een kritische bezinning over het al dan niet juist handelen binnen het fiscale recht. Maar fiscale ethiek gaat ook over normen en waarden, rechtvaardigheid en moreel filosofische denkbeelden en dat zijn termen die in de fiscale adviespraktijk

1 L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Kluwer 1997, blz. 24

2 Zie het debat tussen Toine Manders van het Haags Juristen College en professor Leo Stevens op BNR

Nieuwsradio op 18 februari 2008 waarin Toine Manders belastingheffing omschrijft als diefstal of gelegaliseerde roof, http://videoplayer.neos.nl/bnr/index.php?show=movie_detail&itemId=783 3 Van der Geld omschrijft een fiscale constructie als een (mede) om fiscale redenen gecreëerd feitenbestand. Zie

J.A.G van der Geld, “Ethiek en multinationale ondernemingen", in: Principieel belastingrecht; Vriendenbundel Richard Happé, blz. 51 4 R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet, Tilburg: Tilburg University 2011, blz. 5

5 J. Kole,D. de Ruyter, Werkzame idealen: ethische reflecties op professionaliteit, Assen: Koninklijke Van Gorcum

2007, blz. 128

http://videoplayer.neos.nl/bnr/index.php?show=movie_detail&itemId=783


7

niet dagelijks worden gebruikt. Het is wellicht daarom dat Stevens in zijn beschouwing ‘Fiscus, ik ben je vriendje niet’ in hoofdstuk 2 opent met ‘Fiscale ethiek: een lastig vraagstuk’6. De laatste jaren staat fiscale ethiek steeds duidelijker op de agenda van het bedrijfsleven, de politiek en de wetenschap. Fiscaal ethisch beleid is onderdeel aan het worden van corporate governance en maatschappelijk verantwoord ondernemen. Recent is de discussie nieuw leven ingeblazen met de preadviezen van Happé7 en Gribnau8, die vooral de wederkerigheid van belastingheffing benadrukken. Maar welke rol speelt de belastingadviespraktijk in de discussie over fiscale ethiek? Welke fiscaal ethische afwegingen maakt de belastingadviseur eigenlijk of welke fiscaal ethische afwegingen zou hij moeten maken? Verandert de rol van de adviseur wanneer de fiscale mores in een land verandert of heeft de fiscaal adviseur een rol die vergelijkbaar is met die van een advocaat? In deze scriptie staan de volgende onderzoeksvragen centraal: - In welke mate en op welke wijze speelt fiscale ethiek een rol in de Nederlandse

belastingadviespraktijk? en - In welke mate moet fiscale ethiek een rol spelen in de Nederlandse belastingadviespraktijk? Deze scriptie bestaat uit een literatuurstudie, een praktijkonderzoek en conclusies en aanbevelingen. Zoals aangegeven is fiscale ethiek een complex onderwerp. Om de verschillende facetten van fiscale ethiek te kunnen doorgronden is een inleiding in de beginselen van het (fiscale) recht en fiscale ethiek naar mijn mening relevant en noodzakelijk. Dat betekent dat deze scriptie een lange aanloop zal nemen met een aantal inleidende hoofdstukken. Om de twee onderzoeksvragen te beantwoorden besteed ik eerst aandacht aan de oorsprong en doelstellingen van belastingheffing en belastingwetgeving om pas daarna het vraagstuk van ethiek te verbinden met het fiscale recht. Deze onderwerpen behandel ik in de hoofdstukken 1-4. In hoofdstuk 5 en 6 ga ik vervolgens in op fiscale ethiek als onderdeel van maatschappelijk verantwoord ondernemen en meer specifiek op de rol van fiscale ethiek in de belastingadviespraktijk. In hoofdstuk 7 sluit ik mijn scriptie af met de conclusies en aanbevelingen. Waar relevant worden de resultaten weergegeven van mijn eigen onderzoek, gehouden onder meer dan 100 belastingadviseurs. Om antwoord te kunnen geven op de vraag in welke mate en op welke wijze fiscale ethiek een rol speelt in de Nederlandse belastingadviespraktijk heb ik aan ruim 325 belastingadviseurs een aantal vragen gesteld over fiscale ethiek. Ten einde de respons te vergroten heb ik het aantal vragen beperkt gehouden en de vragen kort. De 6 vragen luiden als volgt: 1. Wordt er vanuit de organisatie waar u werkzaam bent aandacht besteed aan fiscale ethiek? (Nooit

- Soms - Vaak) 2. Denkt u zelf na over fiscale ethiek? (Nooit - Soms - Vaak) 3. Bespreekt u met uw collega’s fiscaal ethische aspecten van u werk? (Nooit - Soms - Vaak) 4. Bespreekt u fiscaal ethische aspecten van uw adviezen met uw cliënten? (Nooit - Soms - Vaak) 5. Vindt u fiscale ethiek belangrijk? (Niet belangrijk - Neutraal - Heel belangrijk) 6. Vindt u het belangrijk dat fiscale ethiek onderdeel uit maakt van een fiscaal advies? (Niet

belangrijk - Neutraal - Heel belangrijk) Aanvullend hebben de geënquêteerden aangegeven of zij werkzaam zijn bij een klein, middelgroot of groot advieskantoor en hoeveel jaar ervaring ze hebben (1-3, 4-10 of meer dan 10 jaar).

6 L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Kluwer 1997, blz 11 7 R.H. Happé, Belastingethiek: Een kwestie van fair share, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging

voor Belastingwetenschap, 243). 8 J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht ,

Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243).


8

1. Geschiedenis van het belastingrecht Om het leerstuk van fiscale ethiek beter te begrijpen is het van belang om de geschiedenis en het doel van belastingheffing ten minste in vogelvlucht te behandelen. Niet alleen biedt inzicht in het verleden kennis over het heden maar tevens kunnen ethische dilemma’s rondom fiscale ethiek niet worden doorgrond zonder terug te gaan naar de oorsprong en de basisbeginselen van het fiscale recht. Het heffen van belastingen om collectieve uitgaven te dekken is al duizenden jaren oud. Belastingheffing voor gemeenschappelijke doeleinden kwam reeds voor in oude primitieve beschavingen. Dat waren weliswaar geen belastingen zoals in de huidige vorm maar meer een soort bijdragen, al dan niet in natura. De eerste vermoedens van een soort collectieve belastingheffing komen uit de tijd van de Grieken. Over de precieze heffingen in die tijd is niet veel bekend maar het vermoeden bestaat wel dat de financiering van publieke lasten in eerste instantie werd gedekt door vrijwillige en later verplichte bijdragen voor het recht om bepaalde ambten te mogen bekleden. Over het algemeen droegen met name de rijke burgers bij aan de financiering van publieke lasten. In zekere zin was er sprake van een soort democratische solidariteitsgedachte. Overigens waren het ook vooral de slaven die met hun arbeid de publieke lasten moesten dekken maar dan als een belasting in de vorm van arbeid. In die zin kon natuurlijk naar onze huidige normen en waarden niet worden gesproken van solidariteit. Het gezamenlijk financieren van collectieve lasten bij de Grieken laat zien dat in de belastingheffing een functie van dienstbaarheid aan de gemeenschap al vroeg centraal heeft gestaan; de ontwikkeling van belastingheffing heeft zeer nauw samengehangen met de vorming, ontwikkeling en inrichting van samenlevingsvormen, gemeenschappen en staten9. Kort gezegd: zonder een staat geen belastingheffing en zonder belastingheffing geen staat10, of, zonder belastingen geen beschaving11. Belastingheffing maakt het mogelijk voor staten om collectieve uitgaven te doen en de haar opgedragen of gekozen taken te vervullen. In het latere Romeinse Rijk was het uitgangspunt van belastingheffing niet zozeer de solidariteitsgedachte maar meer de macht van de overwinnaar over de overwonnenen. Niet de Romeinen zelf betaalden in eerste instantie belastingen maar de overwonnen volkeren. Op enkele uitzonderingen na overigens zoals de belasting op de vrijlating van slaven. In latere jaren gingen ook de Romeinen zelf belasting betalen door een eerste unificatie van de heffing12. Alhoewel ook over de precieze inrichting van de (wettelijke) constructie van belastingheffing in het Romeinse Rijk weinig bekend is, zijn er wel tekenen dat reeds ten tijde van Augustus is begonnen met een unificatie van de belastingheffing naar vaste grondslagen, de inrichting van een belastingadministratie en de afschaffing van belastingprivilegiën. Dit kan worden opgevat als de eerste signalen van een belastingheffing zoals wij die nu kennen13. De eerste stappen naar een unificatie van de belastingheffing in de Nederlanden zijn zichtbaar in de Napoleontische periode en dan met name na 1805. Onder invloed van Gogel en Appelius werd naar

9 Zie o.a. O.I.M. Ydema, Hoofdstukken uit de Geschiedenis van het belastingrecht, Groningen: Wolters Noordhoff

1997 en F.H.M. Grapperhaus, Bescherming Beroving Belasting, Deventer: Kluwer 2002 10

H.J. Hofstra, R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002 11

J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 20. 12

H.J. Hofstra, R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, blz. d e.v. 13

Zie voor een uitgebreide beschrijving van de geschiedenis van het belastingrecht O.I.M. Ydema, Hoofdstukken uit de Geschiedenis van het belastingrecht, Groningen: Wolters Noordhoff 1997


9

Frans voorbeeld in 1905 een stelsel van algemene belastingen ingevoerd14. Belangrijk onderdeel van het nieuwe belastingstelsel van 1805 was de invoering van het zogenaamde patentrecht. Het patentrecht was een belasting die betaald moest worden door ieder die enige handel, bedrijf, beroep of nering wilde uitoefenen of bepaalde voorwerpen van weelde of vermaak wilde genieten15. Het patentrecht wordt wel gezien als oudste voorloper van de huidige vennootschapsbelasting16. In het algemeen heeft in Nederland, en in vele andere landen, tot aan het einde van de 19e eeuw de belastingheffing, naast directe belastingen zoals de patentwet, vooral bestaan uit indirecte belastingen zoals zegel- en successierecht, accijnzen en invoerrechten. De belastingen werden geheven op levensmiddelen en andere verbruiksgoederen, bijvoorbeeld op zout, wijn, suiker en later steenkolen. Doordat de belasting vooral werd geheven over eerste levensbehoeften was de belastingdruk voor met name de armen en mensen met een lager inkomen onevenredig hoog. Belasting op vermogen bestond nog niet en daarom was de belastingdruk voor de rijken in verhouding laag. Rond 1850 had de overheid reeds geprobeerd de nadelige gevolgen hiervan voor de lagere klasse te beperken door de accijnzen op eerste levensbehoeften drastisch te verminderen. Bovendien was al geprobeerd een inkomstenbelasting te introduceren maar dat stuitte op veel weerstand vanwege het argument dat een inkomstenbelasting zou ingrijpen in de persoonlijke levenssfeer. In de periode vanaf 1950 heeft met name minister Pierson zich ingezet voor een rechtvaardiger belastingstelsel en voor een verdere vermindering van accijnzen op eerste levensbehoeften (bijvoorbeeld de accijnzen op zout) en afschaffing van het patentrecht17. Pierson was zeer begaan met de lagere klasse en was overtuigd van de noodzaak tot een rechtvaardiger belastingstelsel. Onder het beleid van Pierson is vanaf 1989 een vermogensbelasting18 en een belasting op bedrijfs- en andere inkomsten19 ingevoerd. Met zijn vermogens-inkomstenbelasting, een belastingheffing over de inkomsten uit vermogen, maakte Pierson een einde aan de reeds lang bestaande fiscale vrijstelling van rentenierende vermogende rijken, ook al bleef hun vermogen zelf nog buiten schot. De ontevredenheid over de gebrekkige rechtvaardigheid van het belastingsysteem eind negentiende eeuw en begin twintigste eeuw was echter nog altijd groot. De herziening had niet de gewenste verdeling van belastingdruk tot gevolg. Piersons belastingherziening had, zeker gezien de lage tarieven, dan ook weinig effect op de heersende sociale ongelijkheid. Een meer rechtvaardige inkomstenbelasting volgens een synthetisch stelsel zou dit probleem moeten oplossen. In 1914 werd daarom het analytische stelsel van Pierson, op de vermogensbelasting na, afgeschaft en werd een nieuwe inkomstenbelasting ingevoerd. Met ingang van 1940 is het Besluit op de winstbelasting 1940 ingevoerd dat binnen twee jaar onder de Duitse bezetting werd opgevolgd door het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942. Het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 is na de oorlog op grond van de Wet Bezettingsmaatregelen van kracht gebleven en pas in 1969 vervangen door de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 welke thans nog van toepassing is. Eerder in 1963 werd de Wet Inkomstenbelasting 1964 ingevoerd waarbij voor het eerst aparte heffingen over verschillende categorieën werden omgevormd tot een globale inkomstenbelasting op het totale inkomen. Deze wet is in 2001 vervangen door de huidige Wet Inkomstenbelasting 2001.

14

H.J. Hofstra, R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, blz. 11. 15

F.H.M. Grapperhaus, Fiscaal beleid in Nederland van 1800 tot na 2000, Deventer: Kluwer 1997, blz. 25 e.v. 16

J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2009 17

F.H.M. Grapperhaus, Fiscaal beleid in Nederland van 1800 tot na 2000, Deventer: Kluwer 1997, blz. 57 e.v. 18

wet van 27 september 1892, Stbl, 223 19

wet van 2 oktober 18932, Stbl. 149


10

Samenvatting Het heffen van belastingen om collectieve uitgaven te dekken is van alle tijden. De ontwikkeling van belastingheffing heeft sinds de Griekse beschaving samengehangen met de vorming, ontwikkeling en inrichting van samenlevingsvormen. Zonder een staat geen belastingheffing en zonder belastingheffing geen staat of, zonder belastingen geen beschaving. In Nederland heeft de focus vanaf de 18e eeuw gelegen op sociale gelijkheid en rechtvaardigheid van het belastingstelsel.


11

2. Belastingheffing en wederkerigheid Over de inrichting van staten gaat uiteraard vooral het staatsrecht en de (rechts-) filosofie. Het gaat dan ook de reikwijdte van deze scriptie te buiten om daar uitvoerig aandacht aan te besteden. Toch is het in het kader van fiscale ethiek van belang een aantal begrippen te behandelen en nader in te gaan op de functie van belastingheffing in onze samenleving. Niet in de laatste plaats omdat door de globalisering de relatie tussen belastingheffing en staat aan het veranderen is. In hoofdstuk 1 is aangegeven dat belastingheffing onlosmakelijk is verbonden met de (democratische) vorming, ontwikkeling en inrichting van samenlevingsvormen en staten. Het is de essentie van een democratische samenleving dat het soevereine volk zelf heerst door middel van de uitoefening van het recht om een volksvertegenwoordiging te kiezen. Wetten en regels die worden vastgesteld door de volksvertegenwoordiging zijn een afspiegeling van de wil van het volk en geven weer wat het volk goed of slecht vindt, wat de normen en waarden zijn en waar de grenzen liggen. Overigens is een democratische samenleving nog niet per definitie ook een rechtvaardige samenleving. De meerderheid kan ook binnen een democratie de rechten van de minderheid beperken en zelfs schenden. Gribnau geeft als uitgangspunt aan dat belastingheffing dient om de maatschappelijke werking te ondersteunen20. De maatschappij is een vorm van samenwerking waarvan de deelnemers profijt hebben en dat schept als zodanig wederkerige verplichtingen. Die wederkerigheid is essentieel en absoluut. Zodra burgers niet meer het evenwicht weten te bewaren tussen het nastreven van het eigenbelang en het maatschappelijke belang, wordt het draagvlak van de sociale rechtsstaat ondermijnd21. Belastingheffing als onderdeel van wederkerigheid is een onvermijdelijke resultante van een (democratische) rechtsstaat waarin collectieve voorzieningen en investeringen gefinancierd dienen te worden en waar vrijheden door de overheid gegarandeerd kunnen worden22 23. Belastingheffing is ook een sturingsmiddel: de sociaal economische ongelijkheid kan worden verminderd via belastingen op inkomen en vermogen, sociale uitkeringen, subsidies en winstdeling24. Van belang in het kader van de relatie tussen belastingheffing en staat in een democratische samenleving is de idee van het sociaal contract. Vooral de theorieën van Rawls hebben grote invloed gehad op de sociale en politieke filosofie en gaan uit van de theorie van het sociaal of maatschappelijk contract: ‘de samenleving kan dan als een coöperatieve onderneming gezien kan worden; men dient samen te werken om vrede, veiligheid en andere waarden te kunnen realiseren. Men is van elkaar afhankelijk in deze samenwerking; alleen redt men het immers niet. Strijd en samenwerking op basis van deze gedeelde belangen gaan hier samen’25. Een vergelijkbare grondslag voor de wetten van staatsinrichting en de burgerlijke staat had Rousseau al in de achttiende eeuw beschreven26. Het werk van Rawls is dan ook deels gebaseerd op de ideeën van Rousseau. Niessen concludeert dat het beeld

20

J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 1. 21

L.G.M. Stevens, “Alles wat rechtswaarde heeft is weerloos", in: Principieel belastingrecht; Vriendenbundel Richard Happé, blz. 207 22

Zie bijvoorbeeld ook F.H.M. Grapperhaus, Belasting, vrijheid en eigendom, Amsterdam: De Walburg Pers/Kluwer 1989, waarin Grapperhaus nader ingaat op de maatschappelijke betekenis van belastingheffing. 23

Zie voor een nadere uiteenzetting over de relatie tussen belastingeheffing en vrijheden J.L.M. Gribnau in “Vrijheid en belastingrecht: een verkenning ", in: Principieel belastingrecht; Vriendenbundel Richard Happé, blz. 59 e.v. 24

A. Hoogerwerf, De onweerstaanbare gelijkheid, Budel: Damon 2001, blz. 217 ev. 25

J. Rawls, A theory of justice, Oxford 1999, pag. 4. 26

J. Rousseau, Het maatschappelijk verdrag, Amsterdam/Meppel: Uitgeverij Boom 1997 (Nederlandse vertaling).


12

dat leden van de gemeenschap, die door een sociaal contract wordt gedragen, gezamenlijk de afspraken bewaken die in het kader van de financiering van collectieve goederen zijn gemaakt, niet alleen aantrekkelijk is maar ook de basis is voor de vigerende sociale rechtsstaat27. Niessen maakt daarbij wel een kanttekening. Het idee van het sociale contract is slechts een theoretisch model daar het deel uitmaken van een samenleving vooral samenhangt met de geboorteplaats en niet zozeer met een vrijwillige keuze. Het idee van de wederkerige verantwoordelijkheid vormt een belangrijk onderdeel in het denken over fiscale ethiek. Happé formuleert het als volgt: in een rechtvaardige samenleving mag van eenieder gevraagd worden zijn fair-share aan de samenleving bij te dragen28. In een democratische samenleving is geen plaats voor mensen die zich onttrekken aan hetgeen democratisch is besloten. Gribnau rondt zijn inleidende samenvatting van het preadvies fiscale ethiek als volgt af: ‘Belangrijk is te zien dat de vraag ‘waarom moet ik belasting betalen?’ geen zinvolle vraag meer is. Het gaat om de vraag ‘hoe vul ik mijn (wettelijke) fiscale verplichting tegenover de samenleving in?’29 30. Dat impliceert reeds dat belastingwetgeving en belastingheffing niet zonder meer op draagkracht kunnen rekenen en een goede fiscale moraal geen onvoorwaardelijk gegeven is. In de literatuur wordt aangegeven dat vooral ook de inrichting van het fiscale recht zelf van invloed is op de draagkracht van wetgeving en op ethische afwegingen die worden gemaakt bij het al dan niet aanvaarden van daarvan door belastingplichtigen. Niessen benadrukt dat de contractgedachte met zich mee brengt dat zware verplichtingen rusten op de gemeenschap die eisen stelt aan het individu. En zo van morele verplichtingen kan worden gesproken dan gelden deze zeker niet in mindere mate aan het adres van de samenleving die wordt gepersonifieerd door de overheid. Wetgeving en uitvoering dienen aan hoge eisen te voldoen31. Als voorbeeld; een inkomstenbelasting met een tarief van 80% zal zeer waarschijnlijk niet als rechtvaardig worden ervaren. Ontwijking van deze inkomstenbelasting zal daardoor door veel mensen eerder als ethisch gerechtvaardigd worden ervaren. In het volgende onderdeel ga ik verder in op factoren die van invloed zijn op de draagkracht van belastingwetgeving en de wijze waarop fiscale verplichtingen ingevuld zullen worden. Samenvatting Volgens de theorie van het sociaal contract kan de samenleving als een coöperatieve onderneming gezien kan worden; men dient samen te werken om vrede, veiligheid en andere waarden en wensen te kunnen realiseren. De maatschappij is een vorm van samenwerking waarvan de deelnemers profijt hebben en dat schept als zodanig wederkerige verplichtingen. De vraag waarom we belasting betalen is geen zinvolle vraag meer; het gaat meer om de vraag hoe we onze fiscale verplichting tegenover de samenleving dienen in te vullen.

27

R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing is als het toilet bij V&D: als de juffrouw weg is, blijft het bakje leeg, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/01, pag. 1 28

R.H. Happé, Belastingethiek: Een kwestie van fair share, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243) 29

J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), Hoofdstuk I, onderdeel 8 30

Alhoewel dit nog niet zonder meer altijd het geval is. Zie bijvoorbeeld de eerder genoemde discussie tussen Toine Manders en Leo Stevens waarin Stevens enigszins verrast was door de stellingname van Manders dat belastingheffing diefstal is omdat er geen vrijwillige overeenkomst is tussen een belastingplichtige en de overheid. Libertariërs zijn bijvoorbeeld principieel tegen belasting en afgedwongen regulering, en pleiten voor zowel persoonlijke als economische vrijheid. Zie http://www.libertarischepartij.nl 31

R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing is als het toilet bij V&D: als de juffrouw weg is, blijft het bakje leeg, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/01, pag. 1

http://www.libertarischepartij.nl/


13

3. Kwaliteit van fiscale wetgeving In het vorige hoofdstuk is de relatie is tussen de sociale rechtsstaat en belastingheffing weergegeven. Dat de relevantie van belastingheffing daarmee duidelijk is, betekent echter niet dat de heffing van belastingen zonder meer gerechtvaardigd is. Zoals Niessen aangeeft, dienen wetgeving en uitvoering aan hoge eisen te voldoen. Van belang is eerst de eis van legaliteit, welke inhoudt dat belastingen slechts kunnen worden geheven op basis van en in overeenstemming met de wet32. In het Nederlandse rechtstelsel is het fiscale legaliteitsbeginsel neergelegd in artikel 104 van de Grondwet: "Belastingen worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld". De legaliteit van de belastingheffing is daarmee onderdeel van onze democratische rechtsstaat. Wie in Nederland woont, is onderdeel van de maatschappij en heeft daarmee rechten en plichten. Legaliteit is een belangrijk – formeel – vereiste maar is op zich niet voldoende voor de (morele) aanvaardbaarheid van belastingheffing. Belastingheffing dient ook aan te sluiten bij notities van rechtvaardigheid (of gerechtigheid) die in een samenleving bestaan op straffe van verlies van legitimiteit33 en recht dient als gezaghebbend aanvaard te worden34. Terugkomend op een eerder voorbeeld: een inkomstenbelasting van 80% zal niet als legitiem worden ervaren. Legitimiteit vereist niet alleen overeenstemming met de geldende rechtsregels maar ook met onderliggende (rechts-) beginselen35. Aan het wetgevingsproces, de wettelijke regels zelf en aan de uitvoering van de wettelijke bepalingen zelf zijn voorwaarden verbonden om het morele draagvlak te vergroten. Stevens geeft treffend aan dat de wet de werkvloer is van het recht. Ze moet in de uitvoering en naleving nog de beoogde bezieling krijgen om te worden geaccepteerd als recht. De wet is de verwoording van de ambitie om de bedoeling van de wetgever tot zijn recht te laten komen36. Hij benadrukt daarbij het belang van behoorlijke wetgeving maar erkent ook dat de aard en dynamiek van de samenleving een complicerende factor is en dat wetgeving onontkoombaar het resultaat is van partijpolitieke compromissen. Omdat de kwaliteit van wetgeving zo duidelijk relevant is ten aanzien van het ethische kader bij de invulling van fiscale verplichtingen, zal ik daaraan in dit hoofdstuk nader aandacht besteden. 3.1 Wetgevingsprocedure De kwaliteit van fiscale wetgeving wordt bepaald tijdens een aantal opeenvolgende fasen. De eerste fase is die van de wetgevingsprocedure. In de literatuur wordt regelmatig aandacht besteed aan de integriteit van de wetgevingsprocedure en de relevantie van kwaliteitseisen. Gribnau besteedt hier uitvoerig aandacht aan in zijn preadvies37. Hij stelt onder meer dat inhoudelijke kwaliteit en procedurele kwaliteit niet los van elkaar zijn te zien en dat er in de praktijk nogal eens wat valt op te merken aan de wetgevingsprocedure. Gribnau stelt dat in de fiscaliteit in brede kring de overtuiging

32

J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (Jan Giele-lezing 2007), Amersfoort: SDU 2007, pag. 60 33

J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrechtvaardigheid’, WFR 1995/1889 34

J.L.M. Gribnau, Soevereiniteit en legitimiteit: grenzen aan (fiscale) regelgeving , Amersfoort: SDU 2009, blz. 64. 35



J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 33.e.v.


14

leeft dat de wetgever de laatste tijd nogal eens de voorkeur geeft aan snelle, in plaats van deugdelijke wetgeving. Daarbij worden wetsvoorstellen vaal onder tijdsdruk aangenomen en ontbreekt een kritische rol van het parlement. Eerder al heeft Essers voorstellen gedaan voor verbetering van de kwaliteit van het fiscale wetgevingsproces38. Gribnau verwijst in dit kader naar beginselen van behoorlijke wetgeving39 40. Gribnau en Lubbers komen na een studie tot een aantal aanbevelingen die moeten leiden tot de ontwikkeling van beginselen van een behoorlijke (fiscale) wetgevingsprocedure. Deze aanbevelingen zijn gerangschikt rondom drie levensfasen van een wet, namelijk de voorbereidingsfase, de behandelingsfase en de evaluatiefase. De aanbevelingen luiden als volgt: - de voorbereiding van een wetsvoorstel dient inhoudelijk adequaat te zijn; - er dient tijdig te worden gestart met de voorbereiding van het wetsvoorstel; - verzamelwetgeving dient zo veel mogelijk te worden voorkomen; - er moeten niet te veel fiscale voorstellen tegelijkertijd worden aangeboden; - als een wetsvoorstel sterkt op een lagere regeling drijft, dan moet het concept van die regeling

beschikbaar zijn; - voor de behandeling van het wetsvoorstel in het parlement moet voldoende tijd worden

genomen; - de behandeling van het wetsvoorstel dient inhoudelijk adequaat plaats te vinden; - er dient zorgvuldig te worden omgegaan met tijdens de parlementaire behandeling voorgestelde

wijzigingen; - de wetgever moet ervoor zorgen dat de wettelijke regeling na verloop van tijd wordt geëvalueerd

zodat de in de praktijk gebleken onvolkomenheden worden blootgelegd; - in de praktijk gebleken onvolkomenheden moeten worden teruggekoppeld naar de afdeling

wetgeving van het Ministerie van Financiën. Op bovenstaande en andere aanbevelingen zal ik niet nader ingaan. Voor deze scriptie is het voldoende om te constateren dat een goede wetgevingsprocedure kan bijdragen aan betere fiscale wetgeving en dat vanuit de literatuur wordt aangegeven dat dit in de praktijk niet altijd het geval is, met onevenwichtigheden en inconsistenties in de wetgeving tot gevolg. 3.2 Fiscale wetgeving op inhoud In het begin van dit hoofdstuk heb ik aangegeven dat belastingheffing dient aan te sluiten bij de noties van rechtvaardigheid die in een samenleving bestaan op straffe van verlies van legitimiteit41. Hoe groter het gevoel van onrechtvaardigheid van een bepaalde fiscale regeling, hoe eerder de neiging aanwezig zal zijn om deze fiscale regeling te negeren of te ontwijken. Het voldoen aan rechtsbeginselen is essentieel om in de maatschappij als gezaghebbend aanvaard te worden42. Recht dat rechtsbeginselen respecteert bevordert cohesie in de rechtsorde en de samenleving43. Het

38

P.H.J. Essers, Tien voorstellen ter verbetering van de kwaliteit van het fiscale wetgevingsproces, in H.P.A.M. van Arendonk, J.J.M. Jansen en L.A. de Blieck (red.), Wetgevingskunsten. Vriendenbundel Jan Kees Bartel, Amersfoort, Sdu Uitgevers, 2010. 39

J.L.M. Gribnau en A.O. Lubbers, Aanbevelingen tot verbetering van het fiscale wetgevingsproces, WFR 2010/1388, pag. 1 e.v. 40

Deze beginselen worden onder meer beschreven in de nota "Zicht op wetgeving" uit 1991 (Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 1-2). 41


J.L.M. Gribnau, Soevereiniteit en legitimiteit: grenzen aan (fiscale) regelgeving , Amersfoort: SDU 2009, blz. 64. 43

J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (Jan Giele-lezing 2007), Amersfoort: SDU 2007, blz. 25


15

rechtvaardigheidsbeginsel behoort tot één van de drie criteria waaraan belastingwetgeving getoetst kan worden om vast te stellen of de wetgeving goed is vormgegeven44. Deze criteria luiden als volgt: - belastingwetgeving dient rechtvaardig te zijn; het moet gedragen worden door de

rechtvaardigheidsopvattingen van de samenleving - belastingwetgeving dient effectief te zijn; de gestelde doelstellingen van fiscaal beleid dienen

daadwerkelijk gerealiseerd te worden - belastingwetgeving dient efficiënt te zijn; de gestelde doelstellingen dienen met zo weinig mogelijk

uitvoeringskosten verwezenlijkt te worden Gribnau ontleedt het begrip rechtvaardigheid met een verwijzing naar Radbruch45, die rechtvaardigheid onderscheidt in drie bestanddelen: - rechtsgelijkheid; - doelmatigheid en - rechtszekerheid46. Rechtsgelijkheid impliceert dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienden te worden en ongelijke gevallen ongelijk. Doelmatigheid gaat over de inhoudelijke invulling van het recht, die bepaalt welke gevallen gelijk zijn en welke niet. Rechtszekerheid tenslotte is het bestaansrecht van het recht en vereist volgens Gribnau positiviteit van het recht; er moet iemand zijn die bepaalt wat recht is. Van belang in het kader van rechtvaardigheid van belastingwetgeving zijn ook de 4 stelregels van Adam Smith die ook heden ten dage relevant zijn: 1. De onderdanen van een staat zouden ter ondersteuning van hun respectievelijke mogelijkheden

moeten bijdragen; 2. De belastingheffing dient duidelijk te zijn en niet afhankelijk van ambtenaren van de

belastingdienst; 3. De belastingheffing dient op een tijdstip en op een wijze te geschieden, die voor de

belastingbetaler het gemakkelijkst is; 4. De met de belastingheffing verband houdende kosten dienen zo gering mogelijk te zijn (zowel voor

de overheid als voor de belastingbetaler)47. Hofstra heeft aangegeven dat in het algemeen onder doelmatigheid kan worden verstaan dat de wettelijk bepalingen zodanig zijn opgesteld dat zij geschikt zijn om het doel van de wet te verwerkelijken dan wel een aanzienlijk stuk dichterbij te brengen, zonder al te veel te kosten, inspanningen en neveneffecten48. Hofstra heeft een aantal randvoorwaarden geformuleerd die de doelmatigheid van wetgeving kunnen bewaken: - wetgeving mag niet te gecompliceerd zijn; zij moet zowel voor de burger als voor de overheid

zonder al te veel kosten uitvoerbaar zijn; - aan de zijde van de belastingplichtigen vormen uitvoeringskosten extra lasten bovenop de af te

dragen belasting. Bij het beoordelen van de rechtvaardigheid van belastingen zal daarmee rekening moeten worden gehouden;

- wetgeving dient handhaafbaar te zijn; - een belasting moet niet te makkelijk via legale weg kunnen worden ontlopen; - belastingheffing moet het economische leven niet frustreren;

44

L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht 2009/2010, Kluwer, Deventer, pag. 10 45


G. Radbruch, Rechtsphilosophie (8. Auflage, herausg. von E. Wolf und H.P. Schneider), Stuttgart 1983. 47

G.L.J.J. Adriaansen-Keulers, Rechtvaardigheid bij Belastingen (dissertatie Tilburg), Deventer: Kluwer 1996 48

H.J. Hofstra, R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010, blz. 58


16

- belastingmaatregelen moeten het liefst niet tot belastingvlucht leiden. Hofstra benadrukt dat bij een afweging tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid als uitgangspunt de eerste voorgaat daar rechtvaardigheid in ethisch opzicht van hogere orde kan worden geacht. Het lijkt er daarbij overigens op dat Hofstra doelmatigheid eerder formuleert als randvoorde voor een rechtvaardige belastingheffing dan als expliciet bestanddeel daarvan. Wellicht ten overvloede kan worden opgemerkt dat de genoemde rechtsbeginselen nooit absoluut zijn in die zin dat er altijd afwegingen gemaakt worden tussen beginselen waarbij een bepaalde balans aanwezig dient te zijn tussen de rechtsbeginselen en waarbij andere aspecten zoals budgettaire overwegingen en doelmatigheid ook een rol kunnen spelen. Dit betekent dat rechtvaardigheid altijd de hoofddoelstelling zal zijn maar dat absolute rechtvaardigheid van belastingwetgeving niet bestaat. Slagter concludeerde in 1962 al dat het belastingrecht in laatste instantie niet uitsluitend getoetst dient te worden aan de rechtvaardigheid omdat ook getoetst dient te worden aan de doelmatigheid. De rechtvaardigheid is wel een hoog ethisch beginsel maar het is niet het hoogste gebod49. Belastingrecht is een noodzakelijk compromis tussen rechtvaardigheids- en doelmatigheidsbeginselen50. Een andere belangrijk aspect is de vraag in hoeverre wetsvoorstellen de toets van het gelijkheidsbeginsel kunnen doorstaan. Happé pleit ervoor om wettelijke regelingen van tijd tot tijd opnieuw tegen het licht te houden51. Tevens geeft hij aan dat is gebleken dat een wettelijk onderscheid dat uitsluitend door een budgettair belang wordt ingegeven de toets der kritiek vaak niet kan doorstaan. Diverse arresten zijn daar een voorbeeld van. Het doel van belastingheffing kan dan ook ruimer worden gezien dan alleen vanuit fiscaal oogpunt. Het hangt nauw samen met sociaal- economisch en politiek beleid van de overheid52. Naast het doel van dekkingsmiddel voor de lopende overheidsuitgaven heeft het belastingrecht zich namelijk tegelijkertijd ontwikkeld tot een instrument van de overheid tot ondersteuning van het algemene overheidsbeleid53. Gebruik van het fiscale recht als instrumentarium kan een extra complicerende factor zijn. 3.3 Uitvoering van belastingwetten Een derde belangrijk onderdeel van de kwaliteit van wetgeving betreft de uitvoering van belastingwetten. In de vorige paragraaf is aangegeven dat wettelijke regels goed uitvoerbaar dienen te zijn maar ze dienen ook op een juiste wijze uitgevoerd te worden. Vooral de Belastingdienst is een belangrijke institutionele actor. Happé geeft aan dat van de Belastingdienst verwacht mag worden dat hij een basishouding van objectiviteit en behoorlijkheid naar de burger heeft54. De inspecteur dient tevens aspecten van rechtsgelijkheid, doelmatigheid en rechtszekerheid in acht te nemen. Wederkerigheid is een beginsel dat niet alleen voor de belastingplichtige geldt, maar voor alle fiscale

49

‘Belastingconsulentendag 1962’, WFR 1962/425. 50

L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980, blz. 134. 51

R.H. Happé, Schuivende machten – Over trias politica en het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 53 e.v. 52

Zie voor een beschrijving van de geschiedenis van het sociaalpolitieke denken o.a. A. Hoogerwerf, De onweerstaanbare gelijkheid, Budel: Damon 2001. 53

H.J. Hofstra, Plaats en taak van de belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 1966, blz. 11 54

R.H. Happé, Belastingethiek: Een kwestie van fair share, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 41.


17

actoren: wetgever, Belastingdienst, rechter en ook de belastingadviseur. Het gaat bij het heffen van belastingen om een gezamenlijke verantwoordelijkheid55. Over de uitvoering van belastingwetten door de Belastingdienst en de relatie van de Belastingdienst met belastingplichtigen en belastingadviseurs is veel geschreven, alsmede over de rol van de Belastingdienst als uitvoerend orgaan. Niessen geeft aan dat over de uitvoering van de belastingwetgeving regelmatig kritische geluiden worden vernomen. Dit betekent dat de overheid zelf niet altijd erin slaagt om naar eenieders oordeel een hoge ethische norm te handhaven56 57. Klein Sprokkelhorst betoogt aanvullend dat de Belastingdienst er alles aan moet doen om stoorzenders binnen de dienst uit de lucht te halen, bijvoorbeeld via een coördinerend ambtenaar die zaken beoordeelt op klantvriendelijkheid en de gevolgen voor het imago van de Belastingdienst58. Over de relatie van de uitvoering van belastingwetgeving met fiscale ethiek, bijvoorbeeld in het kader van horizontaal toezicht, zal ik later terugkomen. Samenvatting

De eis van legaliteit houdt in dat belastingen worden geheven op basis van en in overeenstemming met de wet. Voor morele aanvaarding van belastingheffing is naast legaliteit de legitimiteit van belang. Fiscale wetgeving dient niet alleen aan te sluiten bij de geldende rechtsregels maar ook bij de onderliggende (rechts-) beginselen. Aan het wetgevingsproces, de wettelijke regels zelf en aan de uitvoering van de wettelijke bepalingen zelf zijn ook voorwaarden verbonden om het morele draagvlak te vergroten. Belastingheffing dient aan te sluiten bij de noties van rechtvaardigheid die in een samenleving bestaan op straffe van verlies van legitimiteit en wettelijke regels dienen uitvoerbaar te zijn en dienovereenkomstig uitgevoerd te worden.

55

J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht, Deventer: Klauwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 20. 56


Zie in dit verband tevens J.J.M. Hertoghs, Belastingverzet in beweging, MBB 2006/05 58

A. Klein Sprokkelhorst, Afscheid van Richard Happé, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/05, pag. 3 e.v


18

4. Perceptie van fiscale ethiek De onderstand tot de noodwendige behoeften van den Staat is eene geheiligde schuld van ieder burger, ter vergoeding der bescherming, welke hij geniet. Deze toelage, met de meeste mogelijke bezuiniging ingezameld, wordt door alle burgers in evenredigheid hunner vermogens gedragen; hij, die dezelve opzettelijk ontduikt of verkort is eerloos (artikel 64 grondwet 1798)

59

____________________________ In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de perceptie van ethiek. Wat zijn de verschillende facetten van (fiscale) ethiek en is er bijvoorbeeld een algemene inhoudelijke definitie te geven? Zoals aangegeven in de inleiding kan ethiek worden beschreven als een tak van de filosofie die zich bezighoudt met de kritische bezinning over het juiste handelen. Fiscale ethiek gaat dus over fiscaal juist handelen. Maar de ethische kwalificatie van de fiscale gedraging blijkt geen uniform beoordelingskader te kennen60. Op basis van signalen uit het publieke debat is lastig op te maken welke kaders er gelden voor fiscale ethiek. Treffend is het voorbeeld van Stevens waarin drie personen in een gelijke economische positie juridisch niet gelijk worden behandeld: vanuit de wettekst is het onderscheid logisch en duidelijk maar fiscaal ethisch een stuk minder61. De wijze waarop belastingplichtigen omgaan met hun fiscale verplichtingen verschilt nogal, maar ook de reacties van de publieke opinie hierop. Grote ondernemingen met ‘fiscaal vriendelijke routes’ kunnen op onverwachte momenten rekenen op publieke verontwaardiging terwijl tegelijkertijd ‘fiscaal vriendelijke’ spaarproducten op grote belangstelling kunnen rekenen. Banken bieden de producten in grote getale aan en de kwalificatie ‘fiscaal vriendelijk’ is zelfs verworden tot een marketinginstrument. Aan de andere kant kan publiekelijk soms fel worden geageerd tegen vermeende belastingontwijking. Vorig jaar nog protesteerden actievoerders tijdens een concert van de Ierse band U2 tegen vermeende belastingontduiking door die band62. Het hoofdkantoor zit om fiscale redenen in Nederland en niet in Ierland en deze fiscale constructie valt niet goed in Ierland63. Maar ook over de verdeling van fiscale lasten wordt gesproken. Miljardair Warren Buffet trekt regelmatig de aandacht met zijn betoog voor verhoogde belastingen voor de extreem rijken, onder meer in The New York Times64: ‘My friends and I have been coddled long enough by a billionaire-friendly Congress. It’s time for our government to get serious about shared sacrifice’. Inmiddels heeft Obama aangegeven een Buffet-tax te willen introduceren die de bijdrage van de rijken moet verhogen65. Een vergelijkbare discussie wordt in Nederland gevoerd ten aanzien van het hoogste tarief in de inkomstenbelasting. Deze discussies zijn complex en kennen vele kanten. Is een tarief van meer dan 52% nog rechtvaardig? Wanneer heeft iemand eigenlijk zijn ‘fair share’ bijgedragen? Het is niet eenvoudig om een algemene beschouwing te geven van het begrip fiscale ethiek. Fiscaal ethische vraagstukken kunnen vanuit verschillende perspectieven worden bezien. Deze perspectieven kunnen complementair zijn maar vaak ook tegenstrijdig en oproepen tot discussie. Een eenduidige standpuntbepaling in de discussie is lastig; veelal gaat het om een afweging van rechtsbeginselen,

59

Uit W. Koetzier, Belastingrecht in perspectief, Den Haag: SDU Uitgevers 2006, blz. 6. 60

L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Klauwer 1997, blz. 13. 61

L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Klauwer 1997, blz. 9 e.v. 62

http://www.accountancynieuws.nl/actueel/fiscaliteit/protest-op-popfestival-tegen-bono-%28u2%29-om-fiscale.101752.lynkx 63

Zie bijvoorbeeld het rapport ‘The Netherlands: A tax haven’ van de Stichting Onderzoek Multinationale Ondernemingen, http://somo.nl/publications-nl/Publication_1397-nl 64

http://www.nytimes.com/2011/08/15/opinion/stop-coddling-the-super-rich.html 65

Zie http://www.huffingtonpost.com/2011/09/17/obama-to-propose-buffett_n_967888.html


19

economische factoren, normen en waarden en gevoel maar ook om zienswijzen. In de literatuur komt een aantal thema’s en perspectieven duidelijk naar voren en die zal ik hier bespreken. De discussie die daar uit voortvloeit en de lastige kwesties rondom fiscale ethiek die onderdeel uitmaken van het moreel ethische overwegingenkader van de belastingadviseur komen later in hoofdstuk 6 aan de orde. 4.1 Fair share en wederkerigheid In hoofdstuk 2 gaf ik aan dat Gribnau zijn inleidende samenvatting van het preadvies fiscale ethiek heeft afgerond met de opmerking dat het belangrijk is te zien dat de vraag waarom we belasting moeten betalen geen zinvolle vraag meer is. Het gaat vooral om de vraag hoe we onze (wettelijke) fiscale verplichtingen tegenover de samenleving invullen?’66. Happé heeft zijn deel van het preadvies getiteld: Belastingethiek, een kwestie van fair share. De fair share gedachte gaat uit van een moreel ethische verplichting op basis van het profijtbeginsel en wederkerigheid. Het profijtbeginsel en de wederkerigheid die onderdeel is van onze staatsinrichting maken het betalen van belasting volgens Gribnau tot een morele verplichting67. De fair share gedachte en wederkerigheid zijn in dat perspectief de basis van fiscale ethiek. Over de fair share gedachte an sich bestaat in de literatuur overwegend consensus. Algemeen wordt erkend dat belastingheffing noodzakelijk is en dat daarvoor iedereen zijn deel dient bij te dragen. Happé benadrukt in zijn preadvies op heldere wijze twee ethische verplichtingen, namelijk de grondplicht zich aan de in een samenleving gemaakte afspraken, de wetten te houden en de grondplicht van iedere burger om zijn fiscale fair share bij te dragen68. Hij verwijst daarbij naar Rawls: ‘Wij mogen geen voordeel behalen bij de gezamenlijke inspanningen van anderen zonder ons billijke aandeel te leveren’69. Een beschouwing over fiscale ethiek vanuit de fair-share gedachte leidt tot de conclusie dat iedereen zijn financiële bijdrage dient te leveren aan de samenleving. Op basis van het voorgaande sluit ik aan bij de fair-share gedachte; eenieder is in de samenleving verplicht zijn of haar financiële bijdrage te leveren. De crux zit echter vooral in de vraag hoe hoog die financiële bijdrage vervolgens dient te zijn. Wat is een fair share en wat zijn de ethische afwegingen bij het bepalen daarvan? Een gemiddeld percentage van 40% over een jaarinkomen van een miljoen euro lijkt relatief heel redelijk. Echter, absoluut gezien is de bijdrage aan de samenleving in dat geval vele malen hoger dan de gemiddelde bijdrage per inwoner. Van der Geld heeft in zijn hoorcolleges vennootschapsbelasting wel betoogd dat het inkomen boven de - stel - 150.000 euro juist vrijgesteld moet worden. Hij stelde dat het te beargumenteren is dat je op dat moment wel voldaan hebt aan je fair share. Wellicht was dit een controversieel standpunt om in het kader van het college ethische grenzen te verkennen maar het laat de veelzijdigheid van de discussie goed zien. Het gevoelsmatige aspect van een redelijke bijdrage aan de samenleving speelt een duidelijk rol in de discussie rondom fiscale ethiek. Fiscale regelgeving rondom de fiscale beleggingsinstellingen heeft bijvoorbeeld tot gevolg gehad dat belastingvlucht naar het buitenland minder pregnant op de voorgrond staat70.

66

J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), Hoofdstuk I, onderdeel 8 67 J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 21. 68

R.H. Happé, Belastingethiek: Een kwestie van fair share, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 35 69

J. Rawls 2009, pag. 146 70

E.J.W. Heithuis, P.Kavelaars, B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Klauwer 2009, blz. 492


20

Na afsluiting van zijn preadvies heeft Happé onder meer bij zijn afscheidsrede er voor gepleit bij de parlementaire behandeling van antimisbruikwetgeving het doel van de wettelijke regeling alsmede de afweging van de relevante beginselen onder woorden te brengen. De wetgever dient alsdan (ethische) rechtsbeginselen te codificeren ten einde de vicieuze cirkel van loopholes en reparatiewetgeving te doorbreken. Happé geeft aan dat een beginsel-benadering tot op zekere hoogte de eigen keuze van de belastingplichtige kan vervangen en dat een dergelijke benadering ook substantieel bijdraagt aan de legitimiteit en de kwaliteit van de belastingwetgeving71. Overigens wijst Happé er tevens op dat belastingplichtigen, ook ondernemingen, beter aan hun fiscale verplichtingen voldoen dan te verwachten zou zijn. Er is ook een intrinsieke wil aanwezig om een substantiële bijdrage te leveren aan het algemeen belang, ook daar waar creatieve taxplanning het mogelijk maakt om de fiscale verplichtingen te minimaliseren72. Ook Kavelaars geeft aan dat een zeer substantieel deel zich niet aan zijn fiscale verplichtingen onttrekt maar tekent daarbij ook aan dat het ontgaan en ontduiken van belastingen bij een veelheid van belastingplichtigen tot in een lengte van dagen een geliefde sport zal blijven. Kavelaars schrijft dat toe aan twee samenhangende elementen: belastingen blijven hoe dan ook kosten en de betaler ziet er in de regel geen (voldoende) directe tegenprestatie voor terug73. 4.2 Kwaliteit en uitvoering van wetgeving De discussie over fiscale ethiek spitst zich verder regelmatig toe op de kwaliteit en uitvoering van wetgeving. Niet alleen kan worden beargumenteerd dat op de belastingplichtige een moreel ethische verplichting rust tot het bijdragen van een fair share, maar ook bij de overheid in een wetgevende en uitvoerende rol rust een grote verantwoordelijkheid om de kwaliteitseis en uitvoering van wetgeving zo goed mogelijk te borgen. In zijn preadvies besteedt Happé aandacht aan een aantal aspecten die in dit kader van belang zijn bij een verantwoorde beoordeling van taxplanning. Hij komt tot de conclusie dat geen enkele wetgever in staat is een perfecte wet te maken en onmogelijk alle toekomstige ontwikkelingen kan voorzien. Veroudering is daarmee een onvermijdbaar kenmerk van elke wet. Vooral voor fiscale wetgeving komt hier nog een extra verouderingsfactor bij: de verbeeldingskracht van de taxplanning-praktijk. Totdat de wetgeving is aangepast, bestaat een temporele ruimte voor belastingconstructies74. In zijn afscheidsrede concludeert Happé dat de reactie van de wetgever om door middel van wetgeving het misbruik van wetgeving te stoppen onvoldoende is gebleken. Gribnau sluit hierbij aan en concludeert dat de wet regelmatig lacunes bevat omdat de wetgever toekomstige maatschappelijke, economische, technische en internationale ontwikkelingen maar in zeer beperkte mate kan voorzien. Onvermijdelijk is wetgeving daarom imperfect en laat ruimte open voor verschillende interpretaties. De keuze van een belastingplichtige voor een bepaalde wetstoepassing, zeker in hard cases, is dan uiteindelijk een morele keuze voor zover die keuze gevolgen heeft voor anderen in de samenleving. Ethisch gedrag kan dus vaak niet worden gereduceerd tot het simpelweg

71

Zie o.a. R.H. Happé, Belastingrecht en de geest van de wet, Tilburg: Tilburg University 2011, blz 37 en de discussie in het Joop-debat, http://www.joop.nl/opinies/detail/artikel/leg_ethiek_vast_in_de_belastingwet/. Zie ook de discussie op DeGids.fm, http://degidsfm.vara.nl/Fragmenten-detail.7606.0.html?&tx_ttnews[tt_news]=44597&cHash=48698f67907f8f172c250880252eb0fc alsmede de reactie van Toine Manders http://degidsfm.vara.nl/nieuwsblog-detailpagina.7777.0.html?&tx_ttnews[tt_news]=47480&cHash=3860bb4ee4b716509f74daec90e9a451 72

A. Klein Sprokkelhorst, Afscheid van Richard Happé, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/05, pag. 2. 73

P. Kavelaars, Misbruik van fiscaal recht in de Europese Unie, NDFR, Andere wetenschappelijke uitgaven 28 74

R.H. Happé, Belastingethiek: Een kwestie van fair share, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 21

http://www.joop.nl/opinies/detail/artikel/leg_ethiek_vast_in_de_belastingwet/

http://degidsfm.vara.nl/Fragmenten-detail.7606.0.html?&tx_ttnews%5btt_news%5d=44597&cHash=48698f67907f8f172c250880252eb0fc

http://degidsfm.vara.nl/Fragmenten-detail.7606.0.html?&tx_ttnews%5btt_news%5d=44597&cHash=48698f67907f8f172c250880252eb0fc

http://degidsfm.vara.nl/nieuwsblog-detailpagina.7777.0.html?&tx_ttnews%5btt_news%5d=47480&cHash=3860bb4ee4b716509f74daec90e9a451

http://degidsfm.vara.nl/nieuwsblog-detailpagina.7777.0.html?&tx_ttnews%5btt_news%5d=47480&cHash=3860bb4ee4b716509f74daec90e9a451


21

volgen van een rechtsregel75. Op de wijze waarop belastingplichtigen om kunnen gaan met deze gebrekkige wetgeving zal ik in de volgende paragraaf verder ingaan. Gribnau concludeert verder dat de wet in steeds mindere mate de in de samenleving levende rechtsnormen lijkt te weerspiegelen, mede omdat het beleidsinstrumentele karakter overheerst. De maatschappelijke norm van een fiscaal fair share is vaak moeilijk in belastingwetgeving terug te vinden en de verder toenemende complexiteit van fiscale wetgeving gaat ten koste van waarden als rechtszekerheid, transparantie en toegankelijkheid van de wetgeving. Gribnau benadrukt het belang van een goede wetgevingsproces. Lacunes in wetgeving leiden tot mogelijkheden voor belastingontwijking en nodigen soms zelfs uit. Als voorbeeld kan uit het verleden het financieren van aandelen met geleend geld worden gegeven. Het was van algemene bekendheid dat van het beleggen met geleend geld vooral het fiscale aspect voordelig was. Een door de wetgever niet voorziene fiscale constructie bleek zo aantrekkelijk dat er op grote schaal gebruik van werd gemaakt. Kwaliteit van wetgeving heeft dus invloed op fiscaal ethische overwegingen. Van der Geld geeft verder aan dat het fiscaal calculerende gedrag van ondernemingen mede veroorzaakt wordt door concurrerende fiscale wetgeving van Nederland. Dit heeft geresulteerd in een Nederlandse vennootschapsbelasting die vooral is geënt op het binnenhalen van buitenlandse ondernemingen en kapitaal. In dat verband is Nederland veelvuldig aangemerkt als fiscaal paradijs76. Van de 100 grootste bedrijven ter wereld zouden er 80 gebruik maken van Nederlandse vennootschappen77. Niessen geeft aan dat de verantwoordelijkheid voor de handhaving van de integriteit van de belastingwetgeving in hoofdzaak ligt bij de organen van de overheid. Hij acht het verder van wezenlijk belang dat voldoende, en voldoende zichtbaar, controle wordt uitgeoefend, zodat de belastingplichtigen niet de indruk krijgen dat met de wet een loopje kan worden genomen. Wanneer ‘de juffrouw te vaak afwezig is bij het mandje’, zakt de fiscale moraal snel ineen. Dan neemt niet alleen de legale ontwijking toe, maar zal spoedig ook meer fraude worden gepleegd. Overigens benadert Niessen de problematiek daar vanuit een ander uitgangspunt. Waar Happé aangeeft dat de grote meerderheid gewoon bereid is zijn fair share bij te dragen gaat Niessen er vanuit dat die meerderheid daar wel sluitende en deugdelijke wetgeving voor nodig heeft. Het is een verschil in benadering die continu terug komt in de discussie over fiscale ethiek. Ik formuleer het als enerzijds een filosofische benadering waarin wordt uitgegaan van belastingplichtigen die zich in overgrote meerderheid sociaal willen opstellen en gaan voor een collectief belang, en anderzijds een benadering waarin er van wordt uitgegaan dat belastingplichtige zonder wettelijke dwang zullen kiezen voor het eigenbelang. In zijn preadvies gaat Happé verder in op de rol van de belastinginspecteur waarin hij aangeeft dat deze als ware hij rechter een magistratelijke houding dient na te streven bij de uitvoering van belastingwetgeving. Hij beschrijft een ethische plicht van de belastinginspecteur en de Belastingdienst om onder omstandigheden meer te doen dan de formele gelijkheid te betrachten en erop gericht te zijn materieel recht te doen in het concrete geval. In die zin is de rol van de Belastingdienst aan het

75

J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 15 76

Zie o.a. The New York Times, http://www.nytimes.com/2007/02/04/business/yourmoney/04amster.html?pagewanted=all 77

http://fd.nl/economie-politiek/150673-1109/nederland-fiscaal-zeer-in-trek?utm_source=dlvr.it&utm_medium=twitter&utm_campaign=fdlaatstenieuws


22

veranderen. Het horizontaal toezicht is een goed voorbeeld van een veranderende relatie tussen de Belastingdienst en belastingplichtigen. 4.3 Wetspositivisme Hoezeer het ook positief is dat de meerderheid van de belastingplichtigen graag zijn fiscale verantwoordelijkheid wil nemen, de discussie rondom fiscale ethiek concentreert zich natuurlijk vooral rond diegenen die dat niet willen. Er is een groep - in de literatuur veelal aangeduid met free riders - die agressieve taxplanning gebruikt om de belastingdruk zoveel mogelijk te reduceerden binnen de mogelijkheden die wetgeving en verdragen daarvoor bieden. Dat kan gaan om individuele belastingplichtigen maar ook over grote ondernemingen. Fiscale verplichtingen op basis van het legaliteitsbeginsel zijn rechtens gereguleerd via wettelijke bepalingen. De fair-share plicht vereist een juridische vormgeving78 daar het an sich geen afdwingbare rechtsnorm is. Happé geeft aan dat nakoming van het belastingrecht een noodzakelijke voorwaarde is voor de voldoening aan de fiscale faire share-plicht79. De wederkerigheid in het belastingrecht kristalliseert daarbij uit de wet, waarbij de Belastingdienst de wet handhaaft en de rechter controle uitoefent. Op grond van het legaliteitsbeginsel bepaalt de wet dus het fiscale fair share van de burgers80. Dit geldende recht is positief recht. Rechtspositivisme is een term uit de rechtsfilosofie en stelt dat het recht te identificeren is door formele criteria zoals publicatie in het Staatsblad. Als het recht maar op de procedureel juiste manier tot stand is gekomen, is het geldend recht. Deze opvatting vereenzelvigt het recht dus met het positieve recht, ongeacht het morele gehalte van zijn inhoud81. Happé geeft aan dat free riders van dit recht gebruik maken door het recht op te vatten als een verzameling van losse regels waarvan de betekenis door letterlijke interpretatie kan worden omzeild of opgerekt en die soms op ingenieuze wijze aan elkaar worden gekoppeld om de belastingdruk zo laag mogelijk te houden. Doel en strekking van de wet spelen daarbij nauwelijks een rol. Vooral in het internationale belastingrecht is hiervan sprake. Woonwarenhuis Ikea is een bekend voorbeeld van een grote multinational die via stichtingen en andere lichamen in Liechtenstein en Nederland de belastingdruk aanzienlijk weet te verminderen82. De vraag in dit verband is of fiscale gedragingen die vallen binnen het wettelijk kader gerechtvaardigd zijn. Kunnen deze gedragingen als legaal worden gezien binnen de veronderstelling dat aan de eis van legaliteit wordt voldaan wanneer belastingen worden geheven op basis van en in overeenstemming met de wet? Dientengevolge zouden wettelijk legale fiscale gedragingen als ethisch juist kunnen worden gezien mits passend binnen de grenzen van de wet. Immers: de samenleving zelf bepaalt in een democratie op basis van moreel ethische overwegingen en normen en waarden de wettelijke kaders van een rechtvaardige en ethische belastingheffing. Geppaart geeft aan dat in het streven naar rechtmatigheid en doelmatigheid ligt besloten dat ook in het belastingrecht enige rechtstekorten

78

A. Klein Sprokkelhorst, Afscheid van Richard Happé, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/05, pag. 2 79

79


J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht , Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 23. 81

F.C.L.M. Jacobs en C.W. Maris, Rechtsvindingen en grondslagen van het recht, Assen: Koninklijke Van Gorcum BV 2003, blz. 75 ev. 82

Zie o.a. http://www.economist.com/node/18229400 en http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2680/Economie/article/detail/1828386/2011/01/26/Ikea-ontduikt-belastingen-via-Liechtenstein.dhtml

http://www.economist.com/node/18229400


23

onvermijdelijk zijn. De eisen van rechtvaardigheid stuiten soms op beperkingen die de doelmatigheid teweegbrengt83. In het preadvies Fiscale ethiek geeft Happé aanvullend aan dat in het belastingrecht de ethische vraag naar rechtvaardigheid te zeer verscholen is geraakt achter de juridische vraag naar rechtmatigheid 84. Maar wat betekent dit dan? Dient een belastingplichtige zelf een aanvullend ethisch kader te scheppen waarbinnen hij zijn wettelijke fiscale verplichtingen invult? In hoeverre mag een belastingplichtige vertrouwen op de fiscale verplichtingen die hij uit de wet kan lezen? Happé concludeert in zijn afscheidsrede dat vanuit ethisch perspectief agressieve taxplanning een onbevredigende en onrechtvaardige aangelegenheid is. Het is in strijd met datgene wat burgers van elkaar mogen verwachten als het gaat om het bijdragen aan de samenleving. Dat impliceert een zelfstandige ethische verantwoordelijkheid van belastingplichtigen. Dit standpunt van Happé vindt steun bij diverse auteurs. Zo geeft Van der Geld aan dat louter nationaal actieve belastingplichtigen gehouden zijn zich te voegen naar nationaal ethische normen85. Ook Stevens concludeert dat in de fiscaliteit een ethisch momentum aanwezig dient te zijn omdat de ethische kwalificatie en de rechtsnorm in elkaars verlengde liggen. Hij geeft daarbij aan dat in sociaal-economisch opzicht met name het draagkrachtbeginsel in de belastingheffing en het solidariteitsbeginsel in de sociale verzekeringen uitdrukking geven aan de ethische ambitie van een samenleving. Gribnau geeft aan dat legitimiteit niet enkel een kwestie is van rechtsvorming maar zich ook laat vertalen naar het handelen van belastingplichtigen; niet alleen dienen zij zich te houden aan de wet maar zij dienen ook respect te tonen voor de rechtsbeginselen waar die wet op steunt. Zo dient men de rechtszekerheid die inherent is aan wetten niet op te blazen om daarmee zijn fair share te ontduiken. Deze rechtszekerheid is namelijk onvermijdelijk vanwege de onmogelijkheid van perfecte, waterdichte belastingwetten. Gribnau geeft verder aan dat het zeker geoorloofd is de fiscaal vriendelijkste weg te kiezen, echter, dat is iets anders dan fiscale grensverkenning door het opzoeken en uitbuiten van de imperfecties van de wet via gekunstelde constructies. Belastingplichtigen die zo parasiteren op de onvermijdelijke marges van de wettekst treden het materiële gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel met voeten86. Een andere benadering is ook mogelijk. Niessen bijvoorbeeld gaat meer uit van een rechtszekerheidscheppend legaliteitsbeginsel. Hij geeft aan dat in een fatsoenlijke, democratisch bestuurde samenleving op de burgers wel degelijk de plicht rust om op behoorlijke wijze hun fiscale verplichtingen na te komen maar dat wel de vraag rijst of van de burger mag worden gevergd dat hij nalaat om de tekst van de wet in zijn voordeel uit te buiten. Dit zou impliceren dat de burger verplichtingen aanvaardt die hij niet in de wet kan lezen. Sterker nog, dat de burger voor hem voordelige handelingen achterwege laat ondanks het feit dat de wetgever de belastingbesparende weg niet afsluit en het begaan daarvan ook niet met straf bedreigt. Op de keper beschouwd wordt van de contribuabele verlangd dat hij de wet aanvult daar waar de wetgever daartoe niet bij machte was87. Niessen vult daarbij aan dat zelfs als al aangenomen kan worden dat een belastingplichtige in principe bereid zou zijn om ook de strekking van de wet na te leven in gevallen waarin de tekst van de wet de mogelijkheid van een oneigenlijk voordeel open laat, het dan toch nog niet duidelijk is welke wegen hij

83

Ch.P.A. Geppaart, Op zoek naar Belastingrecht, Tilburg: Gianotten 1989, blz. 19. 84

R.H. Happé, Belastingethiek: Een kwestie van fair share, Deventer: Kluwer 2011 (Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, 243), blz. 1. 85

J.A.G van der Geld, “Ethiek en multinationale ondernemingen", in: Principieel belastingrecht; Vriendenbundel Richard Happé, blz. 57 86




24

wel en welke hij niet mag bewandelen. Hij verwijst daarbij naar constructies die in de ogen van velen leiden tot door de wetgever onbedoelde voordelen en die dus moreel aanvechtbaar zouden zijn, doch waaraan door de rechter niet door middel van een beroep op de ratio der wet en/of toepassing van de leer van de wetsontduiking een halt werd toegeroepen. Belastingplichtigen die toen de zojuist genoemde constructies nog mogelijk waren, niet scherp voor de wind zeilden, vragen zich achteraf af waarom zij niet ook voor het optimale fiscale resultaat zijn gegaan. Niessen geeft aan dat het te gemakkelijk is om te stellen dat eenieder wel weet wanneer hij door zijn fiscale gedrag minder betaalt dan zijn fair share. Meer in het algemeen stelt hij dat moet worden gezegd dat de vraag welk handelen moreel aanvaardbaar is, zo verschillend wordt beantwoord dat dit een voor de praktijk van het handelen van belastingplichtigen onhanteerbare norm vormt. Sommigen pleiten zelfs voor een ethisch waardevrij fiscaal recht88. Niessen concludeert dat ethiek op de eerste plaats een persoonlijke aangelegenheid is en dat naar heersende opvatting de belastingplichtige zijn fiscale verplichtingen uit de wet moet kunnen lezen (rechtszekerheidsbeginsel) en dat deze, fraus legis daargelaten, ook niet verder reiken dan die tekst. Ik betwijfel of de conclusie van Niessen volledig is. De redenering van Niessen biedt weliswaar een - vooral voor de adviespraktijk - veilig houvast maar blijft leiden tot onbevredigende uitkomsten. Het zou eenieder - zolang binnen de wettelijke bepalingen wordt gehandeld - vrijpleiten tot het afleggen van enige verantwoording over gemaakte fiscale keuzes en daarmee afbreuk doen aan het fair-share principe. Zeker gezien de constatering dat wetgeving altijd imperfecties en lacunes zal bevatten kan op een belastingplichtige in voorkomende gevallen wel degelijk de verplichting rusten om zelf een aanvullend ethisch kader te scheppen. Van Dijck bestrijdt het standpunt van Niessen ook door aan te geven dat het best mogelijk is een moreel oordeel te hebben over gevallen waar duidelijk sprake is van een onredelijk lage bijdrage aan de samenleving89. Als recent voorbeeld: het moet komiek Jimmy Carr toch wel duidelijk zijn geweest dat hij met de zogenaamde K2-constructie dermate weinig belasting hoefde te betalen dat daardoor sprake was van een onredelijk lage bijdrage aan de samenleving90. Bijkomend aspect is dat juristen de fiscale rechtvaardigheid vaak anders ervaren dan economen. Van Mourik concludeert in zijn afscheidsrede dat ethiek en positief recht in onze dagen overwegend los worden behandeld. De visie dat morele normen rechtsnormen kunnen zijn, kan niet op brede steun rekenen. Het wordt weliswaar niet ontkend dat recht een zekere ethische lading bezit maar recht en ethiek worden als zodanig bij voorkeur gescheiden91.

Samenvatting Fiscaal ethische vraagstukken kunnen vanuit verschillende perspectieven worden bezien. Deze perspectieven kunnen complementair zijn maar vaak ook tegenstrijdig en oproepen tot discussie. In de literatuur komt een aantal thema’s en perspectieven duidelijk naar voren. Een belangrijk thema is de fair-share gedachte; eenieder is in de samenleving verplicht zijn of haar financiële bijdrage te leveren. Maar hoe hoog dient die fair share eigenlijk te zijnen wat is daarin ethisch verantwoord? Het gevoelsmatige aspect van een redelijke bijdrage aan de samenleving speelt een duidelijk rol in de discussie rondom fiscale ethiek. Daarnaast berust bij de overheid in een wetgevende en uitvoerende rol een grote verantwoordelijkheid om de kwaliteitseis en uitvoering van wetgeving zo goed mogelijk te borgen. Echter, de wet zal altijd lacunes bevatten omdat de wetgever toekomstige maatschappelijke, economische, technische en internationale ontwikkelingen maar in beperkte mate kan voorzien. De

88

D.H.H. Jaegers, Alle herten zijn gezusters, alle beurzen geen gebroers, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2011/04, blz. 2 89

J.E.A.M. van Dijck, Belastingmoraal, WFR 1994/731 90

http://www.guardian.co.uk/business/2012/jun/19/tax-scheme-jimmy-carr-hmrc 91

M.J.A. van Mourik, Recht, Rechtvaardigheid en Ethiek, Deventer: Kluwer 2008, pag. 20


25

meerderheid van de belastingplichtigen wil zijn fiscale verantwoordelijkheid nemen, echter, er is een groep - in de literatuur aangeduid met free riders - die agressieve taxplanning gebruikt om de belastingdruk zoveel mogelijk te reduceerden binnen de mogelijkheden die wetgeving en verdragen daarvoor bieden. Free riders vatten het recht op als een verzameling van losse regels waarvan de betekenis door letterlijke interpretatie kan worden omzeild of opgerekt. Doel en strekking van de wet spelen daarbij nauwelijks een rol. Het algemene beeld laat zien dat het zeker geoorloofd is de fiscaal vriendelijkste weg te kiezen, echter, dat fiscale grensverkenning door het opzoeken en uitbuiten van de imperfecties van de wet via gekunstelde constructies tot ongewenste situaties leidt. Belastingplichtigen die zo parasiteren op de onvermijdelijke marges van de wettekst treden het materiële gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel.


26

5. Fiscale ethiek als onderdeel van goed ondernemingsbestuur

In de vorige hoofdstukken is het vraagstuk van fiscale ethiek vooral benaderd vanuit een filosofisch, staatsrechtelijk en juridisch perspectief. Vanuit economisch perspectief is er echter ook steeds meer aandacht voor fiscale ethiek. Vooral de diverse schandalen in de financiële sector hebben bijgedragen aan een toenemend ethisch besef in het bedrijfsleven. Boekhoudschandalen zoals bij Enron, fraudezaken en excessieve beloningen hebben geleid tot grote maatschappelijke verontwaardiging en een grote financiële crisis waardoor veel beleggers, werknemers en andere stakeholders gedupeerd zijn geraakt. De oorzaken liggen in veel gevallen in de grote complexiteit van de verschillende belangen en niet in de laatste plaats in de persoonlijke belangen van bijvoorbeeld bestuurders van grote ondernemingen. Gedreven door het vooruitzicht op riante bonussen en koerswinsten worden niet altijd de juiste keuzes gemaakt. Dit kunnen keuzes zijn die voor direct betrokken partijen zoals aandeelhouders en werknemers nadelig zijn, maar die zeker ook vanuit een breder maatschappelijk perspectief als onethisch en onrechtvaardig kunnen worden beschouwd. Dat dit een probleem is wordt al vele jaren erkend door de politiek en ook door de financiële sector zelf. Daarbij is ook het fiscale beleid van ondernemingen de laatste jaren onderwerp van discussie. Het denken over maatschappelijk verantwoord ondernemen verschaft tevens een kader om fiscaal ethisch te handelen92. 5.1 Corporatie Governance en maatschappelijk verantwoord ondernemen De laatste jaren is er veel aandacht geweest voor corporate governance en corporate social responsibility (CSR), in het Nederlands vertaald als goed ondernemingsbestuur en maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO). In de discussie over corporate governance is langzaam duidelijk aan het worden dat niet alleen de financiële resultaten van belang zijn maar dat ook aspecten als milieu, mensenrechten en sociale verantwoording een rol spelen. Gribnau wijst op de toenemende aandacht voor corporate governance door boekhoudschandalen als Enron, Parmalat en KPMG US93. Met name op dit gebied is de laatste decennia dan ook een enorme toename te zien van nationale en internationale wetten, (gedrags-) regels, codes en toezichthoudende organen, die samen moeten bewerkstelligen dat het governancemechanisme de belangen van alle betrokkenen – de zogenaamde stakeholders – zo goed mogelijk waarborgt. De toenemen regelgeving rond corporate governance zorgt voor een aanzienlijk verzwaring in de externe verantwoording maar het bedrijfsleven ontdekt ook de voordelen. Gribnau wijst op onderzoek van Sunstein dat laat zien dat bedrijven baat hebben bij een bedrijfscultuur waarin verschil van mening als een plicht wordt beschouwd en geen onderwerp buiten discussie staat. Tegenspraak en verschil van mening kan een cultuur van conformisme, corruptie en malversaties voorkomen, zoals bij Enron en Worldcom waar een debatcultuur ontbrak94. Uit onderzoek blijkt bovendien dat ondernemingen die aandacht hebben voor maatschappelijk verantwoord ondernemen beter presteren95. Waar corporate governance richt zich vooral op de direct betrokkenen is de beschrijving van maatschappelijk verantwoord ondernemen meeromvattend. Maatschappelijk verantwoord

92


J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (Jan Giele-lezing 2007), Amersfoort: SDU 2007, blz. 17 94

Cass. R. Sunstein, Why societies need dissent, Cambridge (Mass)/London 2003, pag. 2 95

Zie o.a. het rapport The business case for environmental excellence is real van Atos Origin uit 2009: ‘Companies with more mature environmental sustainability programs have a profitability advantage over the industry in general.’


27

ondernemen is een vorm van zelfregulering waarbij de houding ten aanzien van recht, ethische standaarden en internationale normen wordt bepaald en ook andere belangen dan aandeelhoudersbelangen worden geïncorporeerd96. In de Nederlandse Corporate Governance Code is de volgende passage opgenomen: ‘Het bestuur en de raad van commissarissen behoren met de belangen van de verschillende belanghebbenden rekening te houden, inclusief de voor de onderneming relevante maatschappelijke aspecten van ondernemen97’. De Sociaal Economische Raad spreekt in een advies aan de regering ten aanzien van maatschappelijk verantwoord ondernemen over ‘een voldoende gerichtheid op de bijdrage aan de maatschappelijke welvaart op de lange termijn’98. Deze formulering sluit aan bij de formulering van de World Commission on Environment and Development van de Verenigde Naties (WCED): ‘Duurzame ontwikkeling is ontwikkeling die voorziet in de behoeften van de huidige generatie, zonder afbreuk te doen aan het vermogen van toekomstige generaties om in hun behoeften te voorzien.’ Inmiddels is het voor grote ondernemingen verplicht om in hun jaarverslaggeving te rapporteren over maatschappelijk verantwoord ondernemen. Er is wel een grote verscheidenheid aan regels inzake verslaggeving die beschrijven hoe dat zou moeten of kunnen en dat biedt ruimte. Een onderneming kan zich echter niet meer beperken tot een zuiver financiële verslaglegging maar zal moeten deelnemen aan het maatschappelijke debat over maatschappelijk verantwoord ondernemen en zal daar ook zelf invulling aan moeten geven. De zogenaamde drie P’s, people – planet – profit, zijn inmiddels voor veel ondernemingen richtlijn voor maatschappelijk verantwoord ondernemen. De drie P’s staan kort gezegd voor sociale rechtvaardigheid (people), duurzaamheid (planet) en economische resultaten (profit). In plaats van profit wordt tegenwoordig ook de term prosperity (welvaart) gebruikt om te benadrukken dat het niet alleen gaat om economische winst maar vooral om maatschappelijke winst. Ondanks de toename van het aantal regels voor verslaglegging zijn er ten aanzien van fiscale verslaglegging nog geen regels die betrekking hebben op ethiek en duurzaamheid. Er is geen wettelijke dan wel andere bepaling die ondernemingen verplicht om inzicht te geven in gemaakte fiscale keuzes en implicaties daarvan, bijvoorbeeld ten aanzien van belastingafdrachten. Toch betekent dat niet dat ondernemingen geen verantwoording hoeven of willen afleggen ten aanzien van hun fiscale beleid. In toenemende mate zijn ondernemingen zich ook bewust van hun normen en waarden op het gebied van verantwoord en duurzaam ondernemerschap die ook fiscale beleidskeuzes behelzen. Op het NOB-congres van 2009 heeft Bender gesproken over maatschappelijk verantwoord ondernemen. Bender ziet in de praktijk een ontwikkeling waarbij bedrijven meer en meer betekenis toekennen aan maatschappelijk verantwoord ondernemen, ook bij het nakomen van hun fiscale verplichtingen. Zo min mogelijk belasting betalen is niet meer het uitsluitende doel; bedrijven willen ook best hun ‘fair share’ bijdragen en bij belastingkwesties is er steeds meer sprake van transparantie en ethische aspecten99. Gribnau en Hamers concluderen dat ondernemingen zich bewust dienen te zijn van de ethische keuze die het gebruik van fiscale regels impliceert. Tax planning behoeft inbedding in een ethische visie en ondernemingen hebben daarbij de keuze uit verschillende ethische visies die als hun ethische uitgangspositie kunnen dienen100.

96

E. Poelmann, ‘'De blush-factor bij ethische vraagstukken verschilt per bedrijf' Interview met prof.mr. T. Bender’, TFB 2009/06 97

De Nederlandse corporate governance code, december 2009, blz. 7. 98

Sociaal Economische Raad, De winst van waarden, Advies 2000/11 - 15 december 2000, blz. 13. 99

E. Poelmann, ‘'De blush-factor bij ethische vraagstukken verschilt per bedrijf' Interview met prof.mr. T. Bender’, TFB 2009/06 100

J.L.M. Gribnau en R. Hamers, Tax planning: spel met regels dat om ethisch houvast vraagt, WFR 2011/154


28

Bender stelt wel dat de zogenaamde ‘blush-factor’ als criterium voor fiscaal ethische vraagstukken per bedrijf zal verschillen. Een beursgenoteerde onderneming zal daar gevoeliger voor zijn dan een niet-beursgenoteerd bedrijf dat zich niet op de consumentenmarkt richt. Stevens benadrukt dat in de publieke opinie een norm kan uitkristalliseren met een zodanig afdwingbaar maatschappelijk afdwingbaar karakter dat het welbegrepen eigenbelang van de onderneming vereist dat zich naar die norm te voegen101. Tax planning is bovendien geen verleden tijd; belastingadviseurs zijn zelfs verplicht te wijzen op fiscale mogelijkheden. Maar een lager effectief belastingtarief is niet meer het belangrijkste. In control zijn en zekerheid hebben, zijn in belang toegenomen, zeker voor grotere bedrijven. Ook Van Sprundel geeft aan dat bij het opzetten van fiscale structuren de fiscale ethiek in ogenschouw genomen dient te worden. Hij beschrijft het met een vraag vooraf: ‘was het niet op voorhand te verwachten dat deze structuur tot maatschappelijk verzet zou leiden?’102. Grote adviesorganisaties spelen op deze ontwikkeling in door hun diensten aan te bieden op het gebied van maatschappelijk verantwoord ondernemen 103. 5.2 Tax risk management In het verlengde van corporate governance ligt tax risk management 104. Tax risk management zorgt ervoor dat ondernemingen fiscale risico’s tijdig onderkennen en adequaat en vooraf kunnen dekken105. Ook fiscaal ethische risico’s zoals de maatschappelijke reputatie maken daarvan onderdeel uit. Gribnau vult daarbij aan dat tax risk management enkel kan gedijen in een ondernemingscultuur waarin discussie en tegenspraak aangemoedigd worden. Fiscale compliance en (ethische) aanvaardbaarheid van fiscale constructies dienen daarbij expliciet in de discussie over tax risk management betrokken te worden. Het in 2004 door KPMG uitgebrachte discussierapport Tax in the boardroom106 geeft aan dat fiscale aangelegenheden niet langer het uitsluitende domein zijn van fiscalisten maar dat ook directies van (grote) ondernemingen zich bezighouden met de (ethische) aanvaardbaarheid van fiscale constructies107. 5.3 Collectieve en individuele verantwoordelijkheid De vele regels, wetten, codes en bewegingen die er zijn inzake corporate governance en maatschappelijk verantwoord ondernemen zorgen ook voor een bewustwording inzake ethiek. Vooral grote ondernemingen worden gestimuleerd om in enigerlei vorm verantwoording af te leggen over fiscaal beleid. De motivatie daarvoor is echter complex. Van der Geld geeft aan dat deze ontwikkeling een winst betekent maar dat men daar geen al te grote verwachtingen van moet hebben omdat per saldo de beslissingen van een directie in een kapitalistisch systeem wel op winstgevendheid gericht moeten zijn108. Ook Niessen geeft aan dat de economische ordening in beginsel die van het kapitalisme

101


D.E. van Sprundel, Investeren in zeeschepen: the Netherlands rules te waves, Forfaitair 2011/212, pag. 4 103

Zie o.a. http://www.ey.com/NL/nl/About-us/Corporate-Responsibility en http://www.kpmg.com/NL/nl/Wie-we-zijn/Verantwoord-ondernemen/Corporate-social-responsibility/Pages/Corporate-social-responsibility-diensten.aspx 104

J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (Jan Giele-lezing 2007), Amersfoort: SDU 2007, blz. 17 105

Zie R.H. Happé, Multinationals, handhavingsconvenanten en fair share, Per Saldo, Den Haag 2007 106

http://www.kpmg.com.au/aci/docs/tax-boardroom.pdf 107

Zie verder ook http://www.pwc.com/za/en/assets/pdf/pwc-tax-risk-management-considerations.pdf 108

J.A.G van der Geld, “Ethiek en multinationale ondernemingen", in: Principieel belastingrecht; Vriendenbundel Richard Happé, blz. 56 e.v.

http://www.ey.com/NL/nl/About-us/Corporate-Responsibility

http://www.kpmg.com/NL/nl/Wie-we-zijn/Verantwoord-ondernemen/Corporate-social-responsibility/Pages/Corporate-social-responsibility-diensten.aspx




29

is. Dit brengt met zich dat ondernemers (min of meer) vrij zijn in hun investeringsbeslissingen en dat zij worden geacht in vrije concurrentie hun werkzaamheden te verrichten. De marktwerking noopt tot het aanbieden van de producten tegen een zo laag mogelijke prijs. Dit betekent dat ondernemers zich nauwelijks kunnen permitteren om zonder noodzaak mogelijkheden tot belastingbesparing te negeren, vooral - maar niet uitsluitend - in internationale verhoudingen109. Ondernemingen hebben op de eerste plaats een verantwoordelijkheid naar aandeelhouders en werknemers. Ikea verdedigt het fiscale beleid bijvoorbeeld op financiële gronden: de fiscale besparingen worden gereserveerd om noodlijdende Ikea-vestigingen te ondersteunen110, iets waar de werknemers van die vestigingen en andere stakeholders ongetwijfeld blij mee zijn. Fiscaal beleid dient derhalve vooral ook financieel verantwoord te zijn. Fiscale implicaties zoals imago schade maken zodoende simpelweg onderdeel uit van een kosten-batenanalyse111. Duurzaam en maatschappelijk verantwoord ondernemen en corporate social responsibility blijven daarmee beperkt tot een economisch gegeven en geven een vertekend beeld van de werkelijke fiscale moraal. Een verscheidenheid aan regelgeving kan tot gevolg hebben dat bedrijven en instellingen verantwoording af gaan leggen vanuit een economisch paradigma. Het is de individuele verantwoordelijkheid die soms strijdig is met de collectieve verantwoordelijkheid. Het bepalen van een fiscale fair share voor grote ondernemingen is naar mijn mening ook om andere dan fiscaal ethische redenen complex. Grote ondernemingen leveren in meer dan alleen fiscaal opzicht een bijdrage aan de maatschappij, bijvoorbeeld in de vorm van werkgelegenheid, onderzoek en als consument. De daadwerkelijke belastingschade door grote ondernemingen die gebruik maken van fiscale constructies is bovendien lastig meetbaar, evenals het effect van strengere regelgeving. Wegen de voordelen van een hogere opbrengst in de vennootschapsbelasting op tegen het risico dat ondernemingen Nederland verlaten met alle gevolgen van dien, bijvoorbeeld voor de werkgelegenheid? En welke gevolgen hebben de BTW-constructies van ziekenhuizen op de ziektekosten? Een zuiver fiscale benadering van dit vraagstuk is wellicht te eenzijdig. Samenvatting

De laatste jaren is er veel aandacht voor corporate governance en maatschappelijk verantwoord

ondernemen (MVO). MVO is een vorm van zelfregulering waarbij de houding ten aanzien van recht,

ethische standaarden en internationale normen wordt bepaald en ook andere belangen dan

aandeelhoudersbelangen worden geïncorporeerd112. In de discussie rondom MVO is duidelijk aan het

worden dat niet alleen de financiële resultaten van belang zijn maar dat ook aspecten als milieu,

mensenrechten en sociale verantwoording een rol spelen. Er zijn echter nog geen wettelijke dan wel

andere bepalingen die ondernemingen verplichten om inzicht te geven in gemaakte fiscale keuzes en

implicaties daarvan. Toch betekent dat niet dat ondernemingen geen verantwoording hoeven of willen

afleggen ten aanzien van hun fiscale beleid. Zo min mogelijk belasting betalen is niet meer het

uitsluitende doel; bedrijven willen ook best hun ‘fair share’ bijdragen en bij belastingkwesties is er

steeds meer sprake van transparantie en ethische aspecten.

109


http://fd.nl/Archief/2011/01/26/ikea-ontwijkt-belastingen-via-geheime-stichting 111

Zie in dit verband ook J.G.M. Frijns, Wetten, regelgeving en codes: good governance?, NDFR 2009 waarin Frijns nader ingaat op de kracht van mogelijke reputatieschade. 112

E. Poelmann, ‘'De blush-factor bij ethische vraagstukken verschilt per bedrijf' Interview met prof.mr. T. Bender’, TFB 2009/06


30

Tax risk management zorgt ervoor dat ondernemingen fiscale risico’s tijdig onderkennen en adequaat

en vooraf kunnen dekken. Ook fiscaal ethische risico’s zoals de maatschappelijke reputatie maken

daarvan onderdeel uit. Fiscale aangelegenheden zijn niet langer het uitsluitende domein van

fiscalisten maar dat ook directies van ondernemingen gaan zich bezighouden met de (ethische)

aanvaardbaarheid van fiscale constructies.


31

6. Fiscale ethiek in de adviespraktijk In de vorige hoofdstukken heb ik inhoudelijk aandacht besteed aan fiscale ethiek en aan de verschillende facetten daarvan. Het moge duidelijk zijn: fiscale ethiek is complex. Het gaat om een afweging van normen en waarden, rechtsbeginselen, sociale facetten en moreel ethische aspecten in een economische en politieke context die voortdurend in beweging is. In het midden van dit spanningsveld werkt een fiscaal adviseur. Zo fiscale ethiek een lastig onderwerp is, nog lastiger blijkt het om te bepalen welke rol de fiscaal adviseur hierin speelt. Het valt op dat in de wetenschappelijke literatuur niet vaak expliciet aandacht wordt besteed aan de rol van de belastingadviseur in de discussie rondom fiscale ethiek. Er wordt vooral gesproken over fiscaal ethische overwegingen van belastingplichtigen terwijl tegelijkertijd wordt geconstateerd dat belastingplichtigen zich door de complexiteit van de fiscale wetgeving vooral laten leiden door de fiscaal adviseur. Over het fiscaal ethische afwegingenkader van de belastingadviseur hebben slechts weinigen een uitgesproken overtuiging. Happé geeft bijvoorbeeld wel expliciet aan dat de belastingadviseur zijn cliënt zal moeten wijzen op de maatschappelijke aspecten van zijn adviezen en waar zijn eigen grenzen liggen113, iets dat in de praktijk nog lang niet altijd gebeurt zo blijkt uit mijn onderzoek. In het publieke en politieke debat wordt vaker de rol van de belastingadviseur expliciet benoemd. Voormalig staatssecretaris Wijn stelde in een fel debat de rol van ‘agressieve’ belastingadviseurs principieel ter discussie. De reactie vanuit de advieswereld was kritisch waarbij vooral de nadruk werd gelegd op de eigen verantwoordelijkheid van de Belastingdienst; de overheid zoekt zelf ook de grenzen van de wet op wanneer dat zo uitkomt114. Giele reageerde in de Staatscourant op de voorstellen van Wijn met een heldere conclusie: bij de dienstverlening van de belastingadviseur staat uitsluitend het belang van de cliënt voorop. Belastingadviseurs dienen zich niet op te stellen als dienstverlener van de Belastingdienst115. In dit hoofdstuk zal ik de fiscale adviespraktijk analyseren aan de verschillende facetten van fiscale ethiek. Kern van dit hoofdstuk vormen de twee onderzoeksvragen: - In welke mate en op welke wijze speelt fiscale ethiek een rol in de Nederlandse

belastingadviespraktijk? en - In welke mate moet fiscale ethiek een rol spelen in de Nederlandse belastingadviespraktijk? Om antwoord te geven op de onderzoeksvragen zal ik aansluiten bij Stevens en heb ik zelf een aantal korte vragen gesteld over fiscale ethiek aan belastingadviseurs die werkzaam zijn in de praktijk. Deze resultaten uit dat onderzoek worden meer uitvoerig weergegeven in het volgende onderzoek. Stevens geeft aan dat het ethische perspectief kan verschillen, bijvoorbeeld in ondernemersethiek, adviseursethiek of beroepsethiek116. Persoonlijke ethische overwegingen kunnen bijvoorbeeld in een beroepsspecifieke situatie niet altijd hanteerbaar zijn. Om die reden onderscheidt Stevens drie niveaus van ethische verantwoording: - het persoonlijke niveau waarop het gaat om de persoonlijke moraliteit; - het institutionele niveau, waarop niet de persoonlijke gedraging, maar de redelijkheid centraal

staat, waarbij het gaat om de functionele normering. Dit niveau is vooral van toepassing op de werkzaamheden van de belastingadviseur (en van de belastinginspecteur);

- het landelijke niveau, waarop inhoud wordt gegeven aan het nationaal ethisch gevoel.

113

R.H, Happé, "Over belastingheffing en ethiek. Enige politiek-filosofische verkenningen", in: Maatschappelijk heffen; opstellen aangeboden aan prof. dr. L.G.M. Stevens, Deventer: Kluwer 2006, blz. 339 114

zie http://vorige.nrc.nl/economie/article1633405.ece 115

J.F.M. Giele, De kip met de gouden eieren (Jan Giele-lezing 2007), Amersfoort: SDU 2006, pag. 63 116

L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Kluwer 1997, blz. 13.


32

Het onderscheid en de afbakening tussen de drie niveaus is niet altijd helder; ze hangen immers samen en beïnvloeden elkaar. Toch zal ik ze afzonderlijk behandelen, echter wel in een andere volgorde. 6.1 Persoonlijke niveau Het persoonlijke niveau betreft de persoonlijke ethische moraal van de belastingadviseur. Op dit niveau gaat het niet zozeer om de fiscaal ethische moraal van zijn werkzaamheden als belastingadviseur maar om de persoonlijke normen en waarden waar hij zich door laat leiden. Uit mijn onderzoek blijkt dat bijna 49% van de ondervraagde belastingadviseurs vaak tot zeer vaak nadenkt over fiscale ethiek. Slechts 3% denkt zelden of nooit aan fiscale ethiek. Opvallend is wel dat belastingadviseurs vaker over fiscale ethiek nadenken naarmate ze langer werkzaam zijn in de praktijk. Van de adviseurs met meer dan 10 jaar ervaring denkt 70% vaak tot zeer vaak aan fiscale ethiek terwijl dit percentage bij adviseurs met 1-3 jaar ervaring 33% bedraagt. Verder vindt bijna 84% fiscale ethiek belangrijk. Ook hier is een duidelijk verschil te zien: van de ondervraagde adviseurs met meer dan 10 jaar werkervaring vindt 90% ethiek belangrijk tot zeer belangrijk terwijl bij adviseurs met 1-3 jaar werkervaring dit percentage 64% bedraagt. Er is weinig verschil tussen belastingadviseurs die werken bij een kleine, middelgroot of groot advieskantoor. De persoonlijke moraal hoeft niet altijd samen te vallen met de beroepsmoraal. Immers, een beroepsmoraal zal vooral ook maatschappelijke tendensen binnen de beroepsgroep of het werkveld volgen. Stevens concludeert dat de belastingmoraal met de komst van de welvaartsstaat is afgenomen en dat de solidariteitshouding is verzwakt. De belastingweerstand is toegenomen en er is minder weerstand tegen het afwentelen van de belastingdruk op de zwakkeren in de samenleving. Doordat de wetgeving verder minder rechtvaardigheidprincipes kent, is er meer ruimte voor rationalisatie van ontwijkingsgedrag117. De belastingbesparende producten van banken en verzekeraars zijn daar een voorbeeld van; het besparen dan wel ontwijken van belasting wordt als normaal ervaren. De belastingadviseur als actor in de samenleving zal zowel in zijn rol als adviseur als privé worden beïnvloed door de geschetste sociaal maatschappelijke tendensen. Niessen komt tot de conclusie dat ethiek op de eerste plaats een vooral ook een persoonlijke aangelegenheid is. Eenieder moet zelf bepalen hoe hij in zijn gedrag een evenwicht vindt tussen zijn persoonlijke belang en de belangen van de mensen met wie hij samenleeft en zijn overige milieu118. De persoonlijke normen en waarden kunnen een adviseur bijvoorbeeld doen besluiten bepaalde cliënten of opdrachten niet aan te nemen, zij het niet dat dit vaak ook al wordt bepaald door beroepsreglementen of richtlijnen van belastingadvieskantoren, de beroepsmoraal. Daarnaast kan een adviseur zelf besluiten om op (fiscaal) ethische gronden bepaalde fiscale constructies niet te adviseren aan cliënten of om zijn ethische overwegingen niet minstens voor te leggen en te bespreken. Veelal echter heeft een adviseur die werkzaam is binnen een adviesorganisatie toch een beperkte ruimte om persoonlijke morele overwegingen op een dergelijke wijze te laten meewegen indien deze niet overeenkomen met het beleid van de werkgever. Echter, persoonlijk moreel ethisch besef zal wel vaak de basis zijn voor moreel ethisch handelen in de uitoefening van de functie van belastingadviseur. Zeker gezien het gegeven dat er geen wettelijke basis is die fiscaal ethisch handelen kan afdwingen zal deze persoonlijke moraliteit richtinggevend zijn. Persoonlijke ethiek gaat om het rechtvaardigingsvermogen van het individu.

117

L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Kluwer 1997, blz. 30 e.v. 118



33

6.2 Landelijk niveau Het landelijke niveau is het niveau waarop inhoud wordt gegeven aan het nationaal ethisch gevoel. Deze (fiscale) moraal is het resultaat van een permanente maatschappelijke, juridische en wetenschappelijke discussie. Aan deze discussie nemen allerlei actoren deel en zal worden gevoed door persoonlijke normen en waarden maar ook door economische en sociale factoren. Stevens geeft aan dat het landelijke niveau langzaam lijkt te vervluchtigen in de Europese ruimte119. Ik zou dit nog verder willen uitbreiden naar mondiaal niveau, zeker gezien de wereldwijze schandalen in de financiële sector. De laatste jaren is de discussie over fiscale ethiek zeer levendig, zowel in Nederland als daarbuiten. De discussie over fiscale ethiek wordt soms actief en soms minder actief gevoerd maar is wel altijd aanwezig. Zoals ik heb aangegeven in het vorige hoofdstuk maken ethische overwegingen, normen en waarden maken steeds meer onderdeel van de verplichtingen die in veel landen gelden ten aanzien van verslaggeving voor ondernemingen en van maatschappelijk verantwoord ondernemen dan wel van corporatie social responsibility, hetgeen vooral ook een mondiaal verschijnsel is. Van der Geld wijst er op dat er wel verschillen kunnen zijn in de set ethische normen en waarden op landelijk dan wel mondiaal niveau waarbij landelijke normen soms strenger kunnen zijn dan mondiale en soms niet. Dit kan gevolgen hebben voor een onderscheid tussen ondernemingen die uitsluitend nationaal actief zijn en ondernemingen die mondiaal actief zijn120. 6.3 Institutioneel niveau; de belastingadviseur In 6.1 heb ik aangegeven dat de persoonlijke moraal van een belastingadviseur niet altijd samen valt met de beroepsmoraal. De beroepsmoraal zal worden bepaald binnen de beroepsgroep en het werkveld waarin de belastingadviseur zich begeeft. Het beroep van belastingadviseur is een vrij beroep. Het beroep is niet wettelijk vastgelegd en beschermd zoals het beroep van accountant of advocaat. Een essentieel verschil tussen een advocaat en een belastingadviseur is dat de belastingadviseur vaak ‘onderdeel is van het dossier’; hij adviseert actief over fiscale aangelegenheden. Een advocaat daarentegen komt overwegend pas in beeld nadat een geschil is ontstaan of een strafbaar feit is gepleegd; hij is in de regel niet betrokken bij de voorbereiding. Er is een grote verscheidenheid aan dienstverleners actief als belastingadviseur zoals advocaten, accountants, notarissen, financieel dienstverleners en uiteraard de ‘echte’ belastingadviseurs, al dan niet aangesloten bij een beroepsvereniging zoals het Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Vanwege de beroepsorganisaties waarvan belastingadviseurs lid kunnen zijn, is in de markt onderscheid te maken tussen wel en niet (herkenbaar) gekwalificeerde adviseurs121. De belastingadviseur is bovendien een onmisbare schakel in de uitvoering van de belastingwetgeving, zeker gezien de complexiteit van het belastingrecht122. Het beroep van belastingadviseur kan omschreven worden als hij (of zij uiteraard) die zijn relaties met raad en daad helpt en bijstaat in rechts- en overige aangelegenheden waar belastingheffing en verplichtingen jegens de overheid in het

119

L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Deventer: Kluwer 1997, blz. 13. 120

J.A.G van der Geld, “Ethiek en multinationale ondernemingen", in: Principieel belastingrecht; Vriendenbundel Richard Happé, blz. 52 e.v. 121

C.J. Visser, De ontwikkeling van het beroep van belastingadviseur in Europees perspectief, in: Tribuut aan Europa, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2004, p. 464. 122

Zie o.a. H.J.J. Oostdam, De belastingadviseur; ontwikkelingen rond een vrij beroep, WFR 2007/6721 en A.C. van Peursen, WFR 1984/221.


34

kader van de belastingheffing een rol spelen123. Roes onderscheidt de volgende werkzaamheden124: a) onderzoek, analyse van de relevante feiten van belang voor de belastingheffing; b) vaststellen en in naam van de belastingplichtige voldoen aan de formele verplichtingen, die blijken uit de wet en de uitvoeringsvoorschriften in ruime zin; c) onderzoek naar de verschuldigde belasting en naar de mogelijkheden de belastingdruk binnen door de wet gestelde grenzen te mitigeren; d) verdediging in naam van de belastingplichtige in gedingen met de belastingdienst. Vooral de bij punt c aangegeven werkzaamheden zijn interessant. Welke rol speelt fiscale ethiek bij een onderzoek naar de verschuldigde belasting en naar de mogelijkheden de belastingdruk binnen door de wet gestelde grenzen te mitigeren? Happé concludeert in zijn preadvies dat een fiscaal ethisch verantwoorde houding van belastingplichtigen vraagt zich ter wille van de gerechtvaardigde belangen van de betrokken staten en burgers te onthouden van het ongebreidelde nastreven van het eigenbelang125. Gribnau heeft stellig aangegeven dat het zeker geoorloofd is de fiscaal vriendelijkste weg te kiezen, echter, dat is iets anders dan fiscale grensverkenning door het opzoeken en uitbuiten van de imperfecties van de wet via gekunstelde constructies. Belastingplichtigen die zo parasiteren op de onvermijdelijke marges van de wettekst treden het materiële gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel met voeten126. In het verlengde van de belastingplichtige zelf ligt volgens Gribnau de belastingadviseur die de wet - en zijn of haar kennis daarvan – louter als een fiscaal-technisch hulpmiddel van zijn cliënt ziet, ongeacht de maatschappelijke consequenties127 128. Maar welke keuzes heeft een belastingadviseur? Roes concludeert dat ethiek geen grote rol speelt in de advisering daar de belastingadviseur er meestal voor kiest om zich strikt te houden aan het legaliteitsbeginsel. Hij verwijst naar Grotenhuis die concludeert dat de belastingadviseur knel komt te zitten tussen twee loyaliteiten. Hij heeft enerzijds een relatie met zijn cliënt die van hem verwacht dat hij geadviseerd wordt op basis van de tekst van de wet en tegelijkertijd heeft de adviseur ook een relatie met de Belastingdienst die van hem verwacht dat hij zijn advisering mede afstemt op de bedoeling van de wetgever129. Een derde loyaliteit kan wellicht de eigen ethische overtuiging zijn. Happé stelt dat een verantwoord handelende adviseur eerst voor zichzelf zal bepalen wat de maatschappelijke aspecten van zijn fiscale adviezen zijn en of hij deze voor zijn rekening kan nemen. Vervolgens zal hij de cliënt op zowel de fiscale als de maatschappelijke aspecten van zijn advies behoren te wijzen opdat deze op verantwoorde wijze kan bepalen waar zijn grens ligt tussen zijn burgerschapsplicht en zijn eigen belang. Daar waar wet en regelgeving onvoldoende houvast bieden, zal de adviseur een coöperatieve afweging moeten maken en het gesprek moeten aangaan met zijn cliënt. Met deze ‘filter van noncooperation’ naar zijn cliënt toe geeft de belastingadviseur in voorkomende gevallen inhoud aan zijn maatschappelijke plicht tot

123

H.J.J. Oostdam, De belastingadviseur; ontwikkelingen rond een vrij beroep, WFR 2007/6721, blz. 1. 124

J.J.R. Roes, Ethiek van de belastingadviseur, in: Maatschappelijk heffen; opstellen aangeboden aan prof. dr. L.G.M. Stevens, Deventer: Kluwer 2006, blz. 506 125



Zie in dit kader ook J.L.M. Gribnau, Fiscale ethiek, tijd voor bezinning, NTFR 2006/482, waarin Gribnau nader ingaat op de rol van de belastingadviseur in relatie tot fiscale ethiek 128

Zie tevens J.L.M. Gribnau, Fiscaliteit, wederkerigheid en…giften, NTFR 2007-794, blz. 5, waarin Gribnau aangeeft dat belastingrecht geen kwestie van enkel techniek kan zijn. 129

A.J. Grotenhuis, Belastingadviseurs in de knel tussen twee loyaliteiten, Justitiële verkenningen, 2005/3.


35

coöperatie130. Wanneer een belastingadviseur echter een opdracht aanvaardt, sluit deze een overeenkomst waarin hij ofwel een inspanningsverplichting ofwel een resultaatsverplichting aangaat. Daarop zijn de civielrechtelijke bepalingen van toepassing131. In toenemende mate speelt daar in mee dat belastingadviseurs aansprakelijk kunnen worden gesteld bij een onvolledig of onjuist advies132. In dat kader zijn de uitspraken van Wijn wellicht ook opportunistisch; de ruimte voor een zelfstandige fiscaal ethische overweging is voor een belastingadviseur beperkt. De belastingadviseur kan uiteraard wel zijn fiscaal ethische overwegingen delen met zijn cliënt maar het uitgangspunt van Giele blijft relevant: in de dienstverlening van de belastingadviseur kan uitsluitend het belang van de cliënt voorop staan133. Ook Schep stelt dat een belastingadviseur zich enkel bezig hoeft te houden met het behartigen van de belangen van een cliënt en dat een adviseur zich hier zelfs partijdig dient op te stellen134. Op grond van het voorgaande lijkt het erop dat niet geheel duidelijk is in welke mate er in de uitoefening van het beroep ruimte is voor fiscaal ethische overwegingen; vooral het belang van de cliënt staat voorop en binnen dat kader zijn fiscaal ethische overwegingen relevant. Uit mijn onderzoek blijkt dat fiscale ethiek evenwel in belangrijke mate een rol speelt in de belastingadviespraktijk. Bij bijna 41% van de ondervraagde belastingadviseurs wordt in de organisatie waar ze werken vaak tot zeer vaak aandacht besteed aan fiscale ethiek. Slechts 10% geeft aan dat er zelden tot nooit aandacht wordt besteed aan fiscale ethiek. Bij de grote kantoren lijkt er iets meer aandacht voor fiscale ethiek te zijn dan bij de kleine kantoren. Bovendien bespreekt ruim 36% van de adviseurs vaak tot zeer vaak ethische aspecten met collega’s. Slechts 12% geeft aan dit zelden tot nooit te doen. Gezien de actieve discussie over fiscale ethiek van de laatste jaren en de ontwikkelingen vanuit de beroepsgroep zelf kan de rol van de belastingadviseur ook wel degelijk gaan veranderen. Zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven, geven grote kantoren inmiddels ook actief richting aan de discussie over fiscale ethiek, bijvoorbeeld met de publicaties ‘Tax in the boardroom’ van KMPG en ‘Tax-management-in-companies’ van PWC. Een kantoor of een individuele adviseur kan overigens altijd hogere normen aanleggen dan waar de wet hem toe dwingt135. De belastingadviseur kan, zo betoogt Stevens, door het zelf bepalen welke normstelling hij aan zijn clientèle wil opleggen, de reputatie van zijn praktijk en zijn klantenkring wel zelf vormen136. In het beroepsreglement van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) staat dat een lid is gehouden zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten, zich te houden aan weten regelgeving en zich verder te onthouden van al wat overigens in strijd is met de eer en waardigheid van het beroep. In de toelichting staat vervolgens ‘ Wat onder ‘eer en waardigheid’ van het beroep wordt verstaan wordt mede bepaald door maatschappelijke opvattingen en kan dus aan verandering onderhevig zijn’137. Het lijkt daarmee of de NOB de maatschappelijke opvattingen - weliswaar passief - volgt en dat deze zodanig van invloed zijn op de wijze waarop een

130

R.H, Happé, Over belastingheffing en ethiek. Enige politiek-filosofische verkenningen, in: Maatschappelijk heffen; opstellen aangeboden aan prof. dr. L.G.M. Stevens, Deventer: Kluwer 2006, blz. 339 131

R.M.P.G. Niessen-Cobben, De positie van de gemachtigde, TFB 2007/02, blz. 2 132

P.M.C. Dekkers, Nieuw pleidooi voor een wettelijke regeling voor belastingadviseurs, WFR 2009//1165, ‘Daarnaast schromen cliënten thans niet langer om hun adviseur aansprakelijk te stellen indien zij niet tevreden zijn met de aan hen geleverde diensten’. 133

Zie in dit verband ook A.J. van Lint, Fatsoensridder of gewoon een kwestie van fatsoen, NTFR 2003-1 134

A.W. Schep, Enron en de ethiek van de belastingadviseur, WFR 2002/1107, blz. 1 135

A.W. Schep, Enron en de ethiek van de belastingadviseur, WFR 2002/1107, blz. 2 136

J.L.M. Gribnau, Belastingrecht en ethiek: wisselende perspectieven, WFR 1998/1392, blz. 3. 137

Artikel 1, Reglement Beroepsuitoefening Nederlandse Orde van Belastingadviseurs


36

belastingadviseur in zijn advisering aandacht zal besteden aan fiscaal ethische aspecten. Uit mijn onderzoek blijkt dat 29% van de ondervraagde belastingadviseurs vaak tot zeer vaak fiscaal ethische aspecten van fiscale adviezen bespreken met cliënten. Slechts 19% doet dat zelden of nooit. Het percentage wordt hoger naarmate adviseurs meer ervaring hebben. Opvallend is wel dat een veel groter percentage van mening is dat fiscale ethiek onderdeel moet uitmaken van een fiscaal advies: bijna 73% vindt dat belangrijk tot zeer belangrijk. Vooral adviseurs van grote kantoren vinden dit belangrijk; meer dan 81% gaf aan dat het belangrijk tot zeer belangrijk is dat fiscale ethiek onderdeel uitmaakt van een fiscaal advies. Dit sluit aan bij de bevindingen dat vooral voor grotere ondernemingen tax risk management in toenemende mate een rol speelt en bij de constatering dat in toenemende mate fiscaal ethische risico’s een aandachtspunt vormen in de fiscale advisering. De complexiteit van fiscale advisering maakt de belastingadviseur indirect mogelijk ook aansprakelijk is voor de gevolgen, bijvoorbeeld in het kader van maatschappelijk verontwaardiging over fiscaal beleid. Enige beroepsdeformatie zou er mogelijk ook toe kunnen leiden dat een bepaalde constructie die fiscaal technisch fraai lijkt maar op grond van mogelijke reputatieschade niet gewenst is, door een adviseur niet juist wordt geduid. Immers, een cliënt kan soms moeilijk inschatten in welke mate een fiscale constructie zich begeeft in de richting van fiscale grensverkenning. In een interview met het Financieel Dagblad gaf Damsté, voormalig voorzitter van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, aan dat Nederlandse fiscalisten zich over het algemeen gematigd opstellen en dat vanwege mogelijke reputatieschade belastingplichtigen, en zeker ondernemingen, steeds minder behoefte blijken te hebben aan agressieve fiscale constructies138. Bender geeft aan dat de nieuwe generatie fiscalisten breder zal moeten kijken dan naar belastingminimalisatie: ‘Het zoeken naar gaten in de wetgeving biedt weliswaar mooie breinkrakers, maar leidt tot een cirkel van reparatiewetgeving en weer nieuwe breinkrakers voor bedrijfsfiscalisten en adviseurs, en is bovendien weinig wezenlijk. Ook wat dat betreft is horizontaal toezicht een voordeel voor de belastingbetaler: voor controle van goedwillende belastingbetalers zijn steeds minder inspecteurs nodig, en controlecapaciteit kan dan worden aangewend waar zij het meeste oplevert’139. Ook Van Sprundel geeft aan dat de fiscalist een onderbouwde kritische houding moet hebben; hij dient zelfstandig na te denken of een bepaalde kwestie niet anders moet worden gezien. Niet alleen afdoende fiscale kennis is benodigd, maar ook dient de fiscalist fiscale ethiek, algemene economische en rechtsbeginselen en het gezonde verstand te blijven gebruiken. Er zijn nog andere risico’s dan fiscale. Deze dient de fiscalist in ieder geval te signaleren140. Bovendien kan tax risk management slechts betekenis hebben indien bestuurders van ondernemingen fiscale adviezen kunnen plaatsen in een bredere context waarbij niet uitsluitend financiële overwegingen een rol spelen. Dat betekent dat een belastingadviseur zelf dient te beschikken over een fiscaal ethisch referentiekader wil hij zijn cliënt goed kunnen adviseren. Terugkerend naar de fair-sharegedachte van Happé concludeer ik dat de belastingadviseur niet alleen dient te beschikken over een fiscaal ethisch referentiekader maar dat hij daarnaast een eigen verantwoordelijkheid heeft als het gaat om ethische afwegingen in de fiscale advisering. Belangrijkste overweging daarbij is dat het toch veelal de belastingadviseurs zelf zijn die in gezamenlijkheid mede bepalen hoe het fiscale landschap er uit ziet. Het zijn de belastingadviseurs immers die fiscale constructies bedenken, adviseren en uitvoeren. De werking van het belastingstelsel is daarmee voor een deel afhankelijk van de wijze waarop belastingadviseurs omgaan met fiscale wetgeving. De

138

http://www.nob.net/Interview_Damste_in_FD_ontduiken_is_misdrijf 139

E. Poelmann, 'De blush-factor bij ethische vraagstukken verschilt per bedrijf' Interview met prof.mr. T. Bender’, TFB 2009/06 140

D.E. van Sprundel, Investeren in zeeschepen: the Netherlands rules te waves, Forfaitair 2011/212, pag. 5


37

belastingadviseur kan zich niet verschuilen achter het argument dat zijn cliënt alleen zelf verantwoordelijk is voor gemaakte fiscale keuzes, temeer omdat deze als leek de fiscale en ethische implicaties niet kan doorzien. Echter, de praktijk zal weerbarstig zijn; er zijn grote financiële belangen gemoeid met scherpe fiscale advisering en bij een afweging van ethische aspecten en financiële belangen zal niet iedereen even gevoelig zijn voor ethiek. Samenvatting Zo fiscale ethiek een lastig onderwerp is, nog lastiger blijkt het om te bepalen welke rol de fiscaal adviseur hierin speelt. Op persoonlijk niveau gaat het om persoonlijke normen en waarden waar hij zich door laat leiden. Persoonlijke ethiek gaat om het rechtvaardigingsvermogen van het individu. Uit onderzoek blijkt dat belastingadviseurs zelf veel nadenken over fiscale ethiek. De laatste jaren is de discussie over fiscale ethiek zeer levendig, zowel in Nederland als daarbuiten. Er kunnen wel verschillen zijn in de set ethische normen en waarden op landelijk dan wel mondiaal niveau waarbij landelijke normen soms strenger kunnen zijn dan mondiale en soms niet. Het beroep van belastingadviseur is een vrij beroep en de belastingadviseur verricht verschillende werkzaamheden. De belastingadviseur kan soms knel zitten tussen twee loyaliteiten: hij heeft enerzijds een relatie met zijn cliënt die van hem verwacht dat hij geadviseerd wordt op basis van de tekst van de wet en tegelijkertijd heeft de adviseur ook een relatie met de Belastingdienst die van hem verwacht dat hij zijn advisering mede afstemt op de bedoeling van de wetgever. Een derde loyaliteit kan wellicht de eigen ethische overtuiging zijn. Het lijkt er op dat er in de uitoefening van het beroep van belastingadviseur in beperkte mate ruimte is voor fiscaal ethische overwegingen; vooral het belang van de cliënt staat voorop en binnen dat kader zijn fiscaal ethische overwegingen relevant. Uit onderzoek blijkt dat fiscale ethiek evenwel in belangrijke mate een rol speelt in de belastingadviespraktijk. Dit sluit aan bij de bevindingen dat vooral voor grotere ondernemingen tax risk management in toenemende mate een rol speelt en bij de constatering dat in toenemende mate fiscaal ethische risico’s een aandachtspunt vormen in de fiscale advisering. Dat betekent dat een belastingadviseur zelf dient te beschikken over een fiscaal ethisch referentiekader om zijn cliënt goed te kunnen adviseren. Op basis van de fair-sharegedachte heeft de belastingadviseur bovendien een eigen verantwoordelijkheid als het gaat om ethische afwegingen in de fiscale advisering. Het zijn de belastingadviseurs die fiscale constructies bedenken, adviseren en uitvoeren en daarmee in gezamenlijkheid mede bepalen hoe het fiscale landschap er uit ziet. De belastingadviseur kan zich niet verschuilen achter het argument dat zijn cliënt alleen zelf verantwoordelijk is voor gemaakte fiscale keuzes.


38

7. Conclusies en aanbevelingen In deze scriptie heb ik getracht een antwoord te vinden op de vraag in welke mate en op welke wijze fiscale ethiek een rol speelt in de Nederlandse belastingadviespraktijk en op de vraag in welke mate fiscale ethiek een rol moet spelen in de Nederlandse belastingadviespraktijk. Om antwoord te kunnen geven is het van belang om het begrip fiscale ethiek nader uit te diepen maar vooral ook om de plaats van belastingheffing in een samenleving te doorgronden. Ik kom tot de conclusie dat belastingheffing van cruciaal belang is om de maatschappelijke werking van de samenleving te ondersteunen; belastingheffing is de basis van onze verzorgingsstaat en iedereen dient daar zijn bijdrage te leveren op een rechtvaardige manier. Om de lasten zo rechtvaardig mogelijk te verdelen en om draagkracht te generen, is kwalitatief goede wetgeving van groot belang. Ik sluit daarbij aan bij Stevens: wetgeving moet in de uitvoering en naleving de beoogde bezieling krijgen om te worden geaccepteerd als recht. Een rechtvaardige belastingheffing impliceert dat iedereen zijn fair-share ook bijdraagt; er is geen ruimte voor belastingplichtigen die door fiscale grensverkenning de onvermijdelijke imperfecties van de wet via gekunstelde constructies opzoeken en uitbuiten. Tegelijkertijd concludeer ik dat het een gegeven is dat fiscale wetgeving altijd in beweging is en zeker in internationaal verband ruimte biedt voor fiscaal ontwijkingsgedrag. Wetgeving zal nooit perfect zijn en ontwijkingsgedrag zal voor sommigen verleidelijk blijven. Soms wordt dat ontwijkingsgedrag zelfs gestimuleerd; Nederland wordt veelvuldig genoemd als belastingparadijs voor buitenlandse bedrijven. Bovendien, zoals Van Mourik aangaf in zijn afscheidscollege, heeft niet iedere mens een scherp oog voor de ethische dimensie in het leven. De een heeft er meer mee dan de ander141. Dat maakt het lastig om de fiscaal ethische grenzen te bepalen en te handhaven. Het is bovendien uiteindelijk aan het individu om te bepalen of een fiscale keuze moreel ethisch gerechtvaardigd kan worden. Discussie over ethiek kan wel bijdragen aan een groter bewustzijn ten aanzien van de gevolgen van fiscale gedragingen. Ook voor de belastingadviseur is het niet gemakkelijk om een duidelijk standpunt in te nemen ten aanzien van fiscale ethiek. De fiscaal ethische grenzen zijn lang niet altijd helder en bovendien dient de belastingadviseur op de eerste plaats het belang van zijn klant te behartigen. De persoonlijke ethische moraal van de belastingadviseur is daarbij niet direct relevant. Echter, dit betekent niet dat fiscale ethiek geen rol speelt in de advisering. Belastingadviseurs geven zelf aan veel na te denken over fiscale ethiek en onderschrijven het belang ervan. Bovendien is er een kentering zichtbaar in de fiscale advisering. Vooral grote bedrijven richten zich in toenemende mate op maatschappelijk verantwoord ondernemen en daaronder valt ook een ethisch fiscaal beleid. Niet in de laatste plaats zijn bedrijven zich in toenemende mate bewust van de relevantie van de maatschappelijke (ethische) aanvaardbaarheid van fiscale constructies. In het publieke debat is fiscale ethiek een actueel en veelbesproken onderwerp; een scherpe fiscale koers is simpelweg een bedrijfsrisico vanwege het risico op negatieve publiciteit. Belastingadviseurs geven zelf ook aan dat het van groot belang is om fiscale ethiek te betrekken in de advisering hoewel nog lang niet alle adviseurs dat zelf doen. Bovendien bepaalt een belastingadviseur met zijn fiscaal ethische kader mede zijn professionele profiel. Zoals voor bedrijven maatschappelijk verantwoord ondernemen een belangrijke bijdrage kan leveren aan de profilering, kan een helder fiscaal ethisch kader voor een belastingadviseur ook een onderscheidende werking hebben. Ik denk dat ook de belastingadvieskantoren in de toekomst een duidelijker standpunt zullen en moeten innemen ten aanzien van fiscale ethiek. Uit mijn onderzoek blijkt dat belastingadviseurs zich overwegend ook bewust zijn van het belang van fiscale ethiek. In dit opzicht

141

M.J.A. van Mourik, Recht, Rechtvaardigheid en Ethiek, Deventer: Kluwer 2008, pag. 19.


39

dient het beeld van de rücksichtsloze adviseur die bij voorkeur fiscale grenzen bewandelt genuanceerd te worden; de belastingadviseur is nu eenmaal gehouden om een cliënt te informeren over alle fiscale mogelijkheden, dus ook over mogelijkheden die een richting opgaan van fiscale grensverkenning. Goede advisering over fiscaal ethische aspecten is daarbij wel essentieel zodat een cliënt ook een weloverwogen beslissing kan maken. Maar de verantwoordelijkheid van een belastingadviseur houdt niet op bij het duiden van fiscaal ethische aspecten in zijn advisering. Op basis van de fair-sharegedachte heeft de belastingadviseur een eigen verantwoordelijkheid als het gaat om ethische afwegingen in de fiscale advisering. Belangrijkste overweging daarbij is dat het toch veelal de belastingadviseurs zelf zijn die in gezamenlijkheid mede bepalen hoe het fiscale landschap er uit ziet. Het zijn de belastingadviseurs immers die fiscale constructies bedenken, adviseren en uitvoeren. De werking van het belastingstelsel is daarmee voor een deel afhankelijk van de wijze waarop belastingadviseurs omgaan met fiscale wetgeving. De belastingadviseur kan zich niet verschuilen achter het argument dat zijn cliënt alleen zelf verantwoordelijk is voor gemaakte fiscale keuzes, temeer omdat deze als leek de fiscale en ethische implicaties vaak niet goed kan doorzien. In vervolg concludeer ik dat het in toenemende mate van belang is dat een belastingadviseur zelf beschikt over een fiscaal ethisch referentiekader. Zeker gezien de complexiteit van fiscale advisering is het van belang dat een adviseur aan zijn cliënt de ethische kant van een fiscaal advies kan toelichten en voorts voor zichzelf een goede ethische afweging kan maken. Hij dient zich daarbij bewust te zijn van zijn rol in en invloed op de werking van het belastingstelsel. Het is de vraag of belastingadviseurs op dit moment voldoende geoutilleerd zijn om cliënten op een goede manier te adviseren over fiscale

ethiek. Happé geeft, gevolgd door Stevens, in zijn preadvies aan dat belastingethiek een centrale rol moet spelen in de opleiding van toekomstige fiscalisten, opdat zij straks de juiste vragen stellen, niet alleen aan de ander, maar ook aan zichzelf142 143. Ook Roes adviseert dat in de opleiding voor belastingadviseurs meer aandacht wordt ingeruimd voor het vak ethiek144. Ik sluit mij aan bij deze standpunten. Wellicht geruststellend in dit kader is ook de conclusie van Hetebrij, derdejaarsstudent fiscaal recht, in Forfaitair: de belastingadviseur dient zich bewust te zijn van zijn morele en ethische verantwoordelijkheden145.

142



J.J.R. Roes, Ethiek van de belastingadviseur, in: Maatschappelijk heffen; opstellen aangeboden aan prof. dr. L.G.M. Stevens par. 5, blz. 511 145

G. Hetebrij, Belastingadvies: louter een amorele taak?, Forfaitair 2009/197, pag. 3


40

Bijlage 1 Inleiding vragenlijst Enquête fiscale ethiek

Geachte relatie,

Mijn naam is Michel Middendorp en ik werk als beleidsmedewerker bij Fontys Hogeschool Financieel Management in Eindhoven. Naast mijn werk voor Fontys studeer ik rechten aan Tilburg University. Een onderdeel van mijn afstudeeronderzoek betreft een kort onderzoek naar de in de belastingadviespraktijk levende opvattingen over fiscale ethiek. Daartoe leg ik aan ruim 250 belastingadviseurs 6 korte vragen voor. Alle ondervraagden zijn in de belastingadviespraktijk werkzaam of kortgeleden werkzaam geweest.

Ik zou het zeer op prijs stellen wanneer u bereid bent de vragenlijst voor 1 maart in te vullen. De tijd die u voor het invullen nodig heeft zal niet meer zijn dan 2-3 minuten. Het is mogelijk dat enkele vragen door u als gevoelig worden ervaren. Ik wijs u daarom op de vertrouwelijke behandeling van uw antwoorden. Bovendien worden alle antwoorden anoniem verwerkt.

U start het onderzoek door hier te klikken. Deze link is persoonlijk en kan eenmalig gebruikt worden.

Als deze link niet werkt, kopieer dan onderstaande link naar de adresbalk van uw browser:

http://survey.parantion.nl/index.php?a=lF&s=d36f66fafce042f29d0c527de496d6e1

Uiteraard is het voor het onderzoek beter wanneer de respons zo hoog mogelijk is. Daarom wil ik u tevens vragen deze email door te sturen naar collega-belastingadviseurs. Uw collega kan gebruik maken van onderstaande link om de enquête in te vullen.

http://survey.parantion.nl/?s=d36f66fafce042f29d0c527de496d6e1&a=lF

Alvast hartelijk dank voor uw medewerking!

Voor vragen of opmerkingen kunt u contact opnemen met:

Michel Middendorp

06-45774071

[email protected]


41

Bijlage 2 Vragenlijst

Op wat voor belastingadvieskantoor bent u werkzaam? O groot O middelgroot O klein

Hoe lang bent u al werkzaam in de fiscale adviespraktijk? O 1-3 jaar O 4-10 jaar O > 10 jaar

Vraag 1 Wordt er vanuit de organisatie waar u werkzaam bent aandacht besteed aan fiscale ethiek? Nooit Soms Vaak

O O O O O Vraag 2 Denkt u zelf na over fiscale ethiek? Nooit Soms Vaak

O O O O O Vraag 3 Bespreekt u met uw collega’s fiscaal ethische aspecten van u werk? Nooit Soms Vaak

O O O O O Vraag 4 Bespreekt u fiscaal ethische aspecten van uw adviezen met uw cliënten? Nooit Soms Vaak

O O O O O Vraag 5 Vindt u fiscale ethiek belangrijk?

Niet belangrijk

Neutraal Heel belangrijk

O O O O O Vraag 6 Vindt u het belangrijk dat fiscale ethiek onderdeel uit maakt van een fiscaal advies?

Niet belangrijk

Neutraal Heel belangrijk

O O O O O


42

Bijlage 3 Onderzoeksresultaten

Op wat voor belastingadvieskantoor bent u werkzaam?

(NValid = 102)

groot 31.37%

middelgroot 31.37%

klein 37.25%

Hoe lang bent u al werkzaam in de fiscale adviespraktijk?

(NValid = 102)

1-3 jaar 11.76%

4-10 jaar 35.29%

> 10 jaar 52.94%


43

Vraag 1. Wordt er vanuit de organisatie waar u werkzaam bent aandacht besteed aan fiscale

ethiek?

(NValid = 102)

Nooit 2.94%

zelden 6.86%

Soms 49.02%

Vaak 33.33%

zeer vaak 7.84%


44


45

Vraag 2 Denkt u zelf wel eens na over fiscale ethiek?

(NValid = 102)

nooit 0.98%

zelden 1.96%

soms 40.2%

vaak 48.04%

zeer vaak 8.82%


46


47

Vraag 3 Bespreekt u met uw collega’s fiscaal ethische aspecten van u werk?

(NValid = 102)

nooit 2.94%

zelden 8.82%

soms 51.96%

vaak 34.31%

zeer vaak 1.96%


48


49

Vraag 4 Bespreekt u fiscaal ethische aspecten van uw adviezen met uw cliënten?

(NValid = 102)

nooit 5.88%

zelden 13.73%

soms 50.98%

vaak 28.43%

zeer vaak 0.98%


50


51

Vraag 5 Vindt u fiscale ethiek belangrijk?

(NValid = 102)

niet belangrijk 0.98%

enigszins

belangrijk 9.8%

neutraal 4.9%

belangrijk 68.63%

zeer belangrijk 15.69%


52


53

Vraag 6 Vindt u het belangrijk dat fiscale ethiek onderdeel uit maakt van een fiscaal advies?

(NValid = 102)

niet belangrijk 2.94%

enigszins belangrijk 8.82%

neutraal 15.69%

belangrijk 60.78%

zeer belangrijk 11.76%


54

fiscale ethiek in de adviespraktijk

Documents