fiscale gevolgen van het omzetten van …...naast de verschillende modaliteiten van overdracht,...
TRANSCRIPT
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2016-2017
FISCALE GEVOLGEN VAN HET OMZETTEN
VAN EEN EENMANSZAAK NAAR EEN
VENNOOTSCHAP
Masterproef van de opleiding
‘Master in de rechten’
Ingediend door
Lisa Bruggeman
(studentennummer: 00870220)
Promotor: Prof. Dr. Inge Van De Woesteyne
Commissaris: Mevr. Angie Clocheret
1
Woord vooraf
Deze masterproef werd geschreven met oog op het behalen van het diploma ‘Master in de
Rechten’ aan de Universiteit Gent. Hoewel mijn oorspronkelijke studiecarrière begon met een
opleiding KMO-management, bleek al snel dat mijn grootste interesse uitgaat naar het
belastingrecht. Vandaar vervolgde ik mijn opleiding met een master in de Handelswetenschappen,
afstudeerrichting Accountancy–Fiscaliteit. Vervolgens ging ik (in combinatie met mijn werk in
de paardensector) aan de slag bij een klein boekhoudkantoor. Aangezien ik daar een beetje op
mijn “fiscale honger” bleef zitten, besloot ik die job op te zeggen en een postgraduaat Fiscaal
Recht en Fiscale Praktijk aan de Fiscale Hogeschool te Brussel volgen, waarbij ik als laureaat uit
de bus kwam. Tijdens dat jaar werd het mij nog duidelijker dat vooral fiscale planning en
vermogensplanning mij enorm boeiden. De lessen van fiscale advocaten en notarissen deden mij
– na lang twijfelen – besluiten nog een opleiding rechten te volgen. Zo geschiedde en nu, drie
jaar, later ben ik bijna afgestudeerd als jurist en blij dat ik destijds deze beslissing heb genomen.
Ik wil bijgevolg in de eerste plaats mijn ouders bedanken die mij gesteund hebben in de keuze om
verder te studeren, zelfs al was ik door de combinatie werk-studies niet altijd het zonnetje in huis.
Verder wens ik mijn promotor prof. dr. Van De Woesteyne te bedanken voor het aanreiken van
dit interessante onderwerp en niet te vergeten mevrouw Angie Clocheret voor het voorzien van
uitstekende begeleiding en feedback.
Lokeren, 12 mei 2017
Lisa Bruggeman
2
Inhoudstafel
Woord vooraf ................................................................................................................................ 1
Inhoudstafel .................................................................................................................................. 2
Inleiding ........................................................................................................................................ 4
Problematiek en opzet ................................................................................................................ 4
Onderzoeksmethode ................................................................................................................... 5
Afbakening ................................................................................................................................. 5
Indeling ....................................................................................................................................... 5
Motieven voor het omzetten van een eenmanszaak naar een vennootschap .............................. 6
1 Verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak aan de vennootschap ................... 12
1.1 Gevolgen voor de eenmanszaak .................................................................................... 12
1.1.1 Stopzettingsmeerwaarden: algemeen ..................................................................... 12
1.1.2 Inkomsten uit de volledige (of gedeeltelijke) en definitieve stopzetting ............... 12
1.1.3 Beroepsvermogen ................................................................................................... 15
1.1.4 Uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting ................................................... 18
Principe ................................................................................................................................. 18
Desaffectatie van beroepsgoederen ...................................................................................... 19
1.1.5 Verkregen of vastgestelde stopzettingsmeerwaarden ............................................ 25
1.1.6 Belastbaar tijdstip ................................................................................................... 26
1.1.7 Belastbare basis ...................................................................................................... 29
1.1.8 Tarief ...................................................................................................................... 32
1.1.9 Vrijgestelde stopzettingsmeerwaarden ................................................................... 36
1.1.10 Herkwalificatie van stopzettingmeerwaarden ........................................................ 38
1.2 Gevolgen voor de vennootschap ................................................................................... 39
1.2.1 Overnameprijs afschrijven ..................................................................................... 39
1.2.2 Schuld t.o.v. overlater of derde .............................................................................. 39
3
1.3 Gevolgen op vlak van btw en registratierechten ........................................................... 41
2 Belastingvrije inbreng ........................................................................................................ 43
2.1 Inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen ................................... 43
2.1.1 Principe .................................................................................................................. 43
2.1.2 Voorwaarden voor de vrijstelling ........................................................................... 44
2.2 Gevolgen voor de eenmanszaak .................................................................................... 48
2.3 Gevolgen voor de vennootschap ................................................................................... 51
2.3.1 Fiscale neutraliteit .................................................................................................. 51
2.3.2 Grotere basis voor berekening notionele interestaftrek.......................................... 53
2.4 Gevolgen op vlak van btw en registratierechten ........................................................... 54
2.5 Inbreng in een landbouwvennootschap ......................................................................... 55
3 Belastbare inbreng .............................................................................................................. 59
3.1 Gevolgen voor de eenmanszaak .................................................................................... 59
3.1.1 Stopzettingsmeerwaarden ...................................................................................... 59
3.1.2 Belastbaar tijdstip ................................................................................................... 60
3.2 Gevolgen voor de vennootschap ................................................................................... 61
3.3 Gevolgen op vlak van btw en registratierechten ........................................................... 62
4 Enkele fiscale topics i.v.m. de omvorming van een eenmanszaak naar een vennootschap
……………………………………………………………………………………………...63
4.1 Verhuur van roerende goederen aan de vennootschap .................................................. 63
4.2 Verhuur van een deel van de privéwoning aan de vennootschap .................................. 64
4.3 Problematiek verhuur cliënteel ...................................................................................... 70
4.3.1 Beroepsinkomen volgens de fiscus ........................................................................ 70
4.3.2 Cassatiearrest van 19 september 2013 ................................................................... 72
4.4 Afschrijving goodwill/ cliënteel .................................................................................... 78
4.5 Investeringsaftrek in een eenmanszaak versus investeringsaftrek in een vennootschap
…………………………………………………………………………………………81
4
5 Conclusie .............................................................................................................................. 86
Bibliografie .................................................................................................................................. 90
I) Wetgeving en reglementering ........................................................................................... 90
II) Rechtspraak ................................................................................................................... 91
III) Rechtsleer ...................................................................................................................... 95
IV) Online bronnen .............................................................................................................. 99
4
Inleiding
Problematiek en opzet
1. Deze masterproef behandelt de fiscale gevolgen van het omzetten van een eenmanszaak naar
een vennootschap. Fiscaal gezien kan de omvorming van een eenmanszaak naar een vennootschap
op drie manieren gebeuren:
1. Verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak aan de vennootschap
2. Belastingvrije inbreng
3. Belastbare inbreng
Deze verschillende methodes hebben elk een andere fiscale uitwerking. Er moet een onderscheid
gemaakt worden naar de gevolgen in hoofde van de eenmanszaak en de gevolgen in hoofde van
de vennootschap. Naast deze drie vermelde mogelijkheden zou de ondernemer kunnen overwegen
om zijn eenmanszaak stop te zetten en het handelsfonds te verhuren aan de vennootschap. Al zal
blijken dat hierbij enige voorzichtigheid is aangewezen.
2. Het opzet van deze masterproef is om de belastingplichtige een overzicht te geven van de
huidige stand van zaken met betrekking tot de fiscale behandeling van een overstap van
eenmanszaak naar een vennootschap. De verschillende opties en hun gevolgen zullen worden
toegelicht. Zowel de gevolgen in hoofde van de eenmanszaak als de gevolgen in hoofde van de
vennootschap worden besproken. Uiteraard bestaat er geen ultieme oplossing. Het omvormen van
een eenmanszaak naar een vennootschap is maatwerk. Bij elke omzetting zal dan ook een
gedetailleerde berekening moeten gemaakt worden op basis van de verschillende bestanddelen
van de eenmanszaak, hun fiscale marktwaarde en de modaliteiten van de overdracht. Op die
manier kan men de meest gunstige optie in dat specifieke geval bepalen1.
Naast de verschillende modaliteiten van overdracht, zullen de belangrijkste fiscale topics in
verband met het onderwerp worden toegelicht.
1 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL, Uw
vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 26.
5
Onderzoeksmethode
3. Binnen het bestek van dit eindwerk is het aangewezen een klassieke juridische bronnenstudie
te hanteren met het oog op het samenbrengen van losse elementen in de rechtsorde tot een coherent
geheel. Hiertoe wordt de rechtsorde in haar geheel onderzocht. Vooreerst worden de verschillende
wetteksten nader bekeken. Om te kunnen achterhalen hoe het fiscaal recht heden ten dage wordt
toegepast, volstaat het echter niet om enkel terug te grijpen naar de tekst van de wet. De
antwoorden van de minister van Financiën op parlementaire vragen en de Administratieve
commentaren bij het Wetboek Inkomstenbelasting bieden in vele gevallen een eerste
verduidelijking bij de toepassing van de wet. Het komt (helaas) niet zelden voor dat de fiscale
Administratie er een andere interpretatie op nahoudt dan de rechterlijke instanties. Mede daardoor
is het belangrijk om de uitspraken van het Hof van Cassatie en de belangrijkste uitspraken van de
hoven van beroep en rechtbanken van eerste aanleg te onderzoeken en een rode draad doorheen
hun vonnissen en arresten te vinden. Op die manier kunnen de verschilpunten tussen de visie van
de Administratie en de visie van de rechterlijke macht worden blootgelegd. De rechtspraak van
het Hof van Justitie en het Grondwettelijk Hof worden onderzocht voor zover deze nuttig zijn in
het kader van het onderzoek. De fiscale basiswerken, dewelke secundaire bronnen vormen,
kunnen eveneens een nuttige hulp bieden bij de verdere uitwerking van de fiscale gevolgen van
een overstap van een eenmanszaak naar een vennootschap.
Afbakening
4. Deze masterproef behandelt de fiscale gevolgen van de omzetting van een eenmanszaak naar
een vennootschap. De verschillen tussen werken met hetzij een eenmanszaak, hetzij een
vennootschap worden kort geschetst, daar deze een thesis op zich waard zijn.
Enkel de fiscale gevolgen binnen België zullen worden behandeld. Er wordt geen toepassing
gemaakt van buitenlands recht. Wat btw en registratierechten betreft, zullen de belangrijkste
aandachtspunten worden aangehaald, al ligt de nadruk op de gevolgen in de personen- en
vennootschapsbelasting.
Indeling
5. In deel 1 wordt de mogelijkheid besproken om de bestanddelen van de eenmanszaak te
verkopen aan de nieuwe vennootschap. Hierbij wordt er verder ingegaan op de problematiek van
de stopzettingsmeerwaarden en desaffectatie van beroepsgoederen.
6
Deel 2 behandelt de mogelijkheid om een eenmanszaak belastingvrij in te brengen in een
vennootschap. Het schetst de voorwaarden die moeten voldaan zijn opdat een inbreng
belastingvrij kan gebeuren en de gevolgen die een belastingvrije inbreng met zich meebrengt.
Hoewel het woord belastingvrij mooi klinkt, zal blijken dat er ook nadelen verbonden zijn aan
deze techniek.
Deel 3 bespreekt de belastbare inbreng van een eenmanszaak in een vennootschap. In dit geval
zullen de meerwaarden die de inbrenger realiseert eveneens volgens het stelsel van de
stopzettingsmeerwaarden worden belast. Voorts zijn er wel enkele verschilpunten in vergelijking
met de verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak.
Deel 4 wil de belangrijkste – deze allemaal behandelen zou ons te ver leiden- fiscale topics i.v.m.
de omschakeling naar een vennootschap behandelen. Zo wordt er ingegaan op de verhuur van
roerende goederen aan de vennootschap en de problematiek van de verhuur van het cliënteel of
handelsfonds aan de vennootschap. Ook de inbreng of verkoop van goodwill/ cliënteel en de
discussie omtrent de afschrijving hiervan verdient enige aandacht. Daarnaast wil deze masterproef
aansporen tot oplettendheid bij de verhuur van een deel van de privéwoning aan de vennootschap.
Tenslotte wordt ook het verschil inzake investeringsaftrek bij een eenmanszaak versus een
vennootschap toegelicht.
Motieven voor het omzetten van een eenmanszaak naar een vennootschap
6. Wanneer men een activiteit als zelfstandige wenst uit te oefenen, kan men dit organiseren in
de vorm van een eenmanszaak of in de vorm van een vennootschap. In het eerste geval treedt de
belastingplichtige op als een zelfstandig natuurlijk persoon en wordt hij of zij belast in de
personenbelasting. Het privévermogen wordt niet afgesplitst van het vermogen van de
eenmanszaak. Indien de belastingplichtige daarentegen werkt via een vennootschap ontstaat er
een rechtspersoon met een eigen vermogen die in principe aan de vennootschapsbelasting is
onderworpen. De vennootschap met rechtspersoonlijkheid is te onderscheiden van haar vennoten.
De winst wordt uitsluitend in hoofde van de vennootschap belast, zolang zij niet aan andere
personen wordt uitgekeerd2. In een resem andere landen worden verscheidene
vennootschapsvormen als fiscaal transparant beschouwd. Bijgevolg worden de vennoten belast
2 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de
21e eeuw” in C. DE WULF, P. TRAEST, S. VAN CROMBRUGGE, M. DAMBRE, L. CARENS en C. ENGELS,
Rechtskroniek voor het notariaat, deel 7, Brugge, Die Keure, 2005, 52.
7
i.p.v. de vennootschap. Zo worden bijvoorbeeld partnerships in heel wat Angelsaksische landen
niet belast in de vennootschapsbelasting3.
7. Waar men vroeger minstens met twee vennoten moest zijn om een vennootschap op te richten,
kan een bvba sinds 1 september 1987 door slechts één natuurlijk persoon worden opgericht4. Vaak
kiest men in een eerste stadium van ondernemen voor een eenmanszaak, aangezien de oprichting
hiervan eenvoudiger is en geen minimumkapitaal vereist. De oprichtings- evenals de
werkingskosten van een eenmanszaak zijn eerder gering. In een later stadium kan het om diverse
redenen aangewezen zijn de eenmanszaak om te vormen tot een vennootschap. In de eerste plaats
kunnen we denken aan fiscale motieven. Zo bedraagt de vennootschapsbelasting in principe5
“slechts” 33,99 procent6, terwijl men in de personenbelasting vrij snel (vanaf 38.830 euro7) een
marginaal tarief van 50 procent (te verhogen met gemeentebelasting) bereikt.
Het verschil in tarief wordt eventueel nog groter, aangezien er in politieke kringen sprake is van
een verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting tot 20 procent8. In dat geval zou de
notionele interestaftrek wel tot het verleden behoren9.
Naast het verschil in belastingtarief, is ook de parafiscale druk verschillend. De beroepsinkomsten
die in de personenbelasting worden belast, zijn immers onderworpen aan sociale bijdragen. Deze
kunnen in 2017 oplopen tot 21 procent van het netto belastbaar inkomen10. Een vennootschap
betaalt daarentegen een beperkt vast bedrag aan sociale bijdrage11.
8. Het verschil in tarief moet weliswaar genuanceerd worden. Vroeg of laat moet het geld immers
uit de vennootschap gehaald worden, opdat de aandeelhouders, zaakvoerders of bestuurders er
persoonlijk van kunnen genieten. Vooral de situatie waarin een eenmanszaak wordt voorgezet
3 F. VANISTENDAEL, “De knoop van de vennootschapsbelasting”, AFT 2016, nr. 4, 2.
4 Art. 211 W. Venn.
5 Voor vennootschappen met een belastbaar inkomen dat niet hoger is dan 322 500 euro, die voldoen aan de voor-
waarden uit artikel 215, tweede lid WIB 1992 bestaat er een verlaagd opklimmend tarief.
6 Zijnde 33 % verhoogd met 3% aanvullende crisisbijdrage ( art. 436 bis WIB 19920).
7 Geïndexeerd bedrag voor aanslagjaar 2018.
8 Eventueel zou dit tarief nog gesplitst worden in 18 % voor kmo’s en 23 % voor andere bedrijven;
http://www.tijd.be/opinie/algemeen/Wat-brengt-het-afschaffen-van-de-notionele-intrestaftrek-nu-eigenlijk-
op/9816498 (geraadpleegd op 8 mei 2017).
9 http://deredactie.be/cm/vrtnieuws/politiek/1.2573454 (geraadpleegd op 14 november 2016).
10 Art. 12 KB nr. 38 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen.
11 Art. 2bis en ter KB tot uitvoering van hoofdstuk II van titel III van de wet van 30 december 1992 houdende sociale
en diverse bepalingen, met betrekking tot de invoering van een jaarlijkse bijdrage ten laste van de vennootschappen
bestemd voor het sociaal statuut der zelfstandigen.
8
onder de vorm van een vennootschap, brengt logischerwijze met zich mee dat de winst dient voort
te vloeien naar de vennoten. Wanneer er middelen uit de vennootschap worden genomen, zal dit
onder een bepaalde noemer gebeuren, hetzij een bezoldiging, hetzij een dividend, … met telkens
een andere fiscale weerslag12.
Indien alle vennootschapswinst als bezoldiging wordt uitbetaald, dan bevindt men zich - ruw
gesteld- in een vergelijkbare positie als voor de oprichting van de vennootschap13. Wordt de winst
uitgekeerd als dividend, dan zal niet alleen de vennootschap hierop belasting betalen (dividenden
zijn immers niet aftrekbaar), maar bovendien is er ook roerende voorheffing verschuldigd. Merk
op dat het standaardtarief van de roerende voorheffing nog maar eens is verhoogd. Momenteel
zitten we al aan een tarief van 30 procent (voor inkomsten betaald of toegekend vanaf 1 januari
2017)14. Indien er geen verlaagde tarieven van toepassing zijn, betaalt men aldus ongeveer 53,8
procent aan belasting15. Bovendien kan door een te grote dividenduitkering het verlaagd
opklimmend tarief voor de vennootschap verloren gaan16.
Ook het verhuren van gebouwen door zaakvoerders/ bestuurders aan hun vennootschap om op die
manier gunstig belaste inkomsten te verkrijgen, zijn aan bepaalde grenzen onderworpen. Zie
hierover meer in titel 4.2 ‘Verhuur van een deel van de privéwoning aan de vennootschap.
Daarnaast is ook de verhuur van het cliënteel of de handelszaak een delicate aangelegenheid,
waarop verder wordt ingegaan in titel 4.3 ‘Problematiek verhuur cliënteel’. Het is aldus geen
sinecure om de winst uit de vennootschap naar de vennoten over te hevelen, zonder dezelfde
fiscale druk te ondergaan, die men had alvorens de vennootschap werd opgericht17.
De meest gunstige fiscale behandeling bij het werken met een vennootschap kan worden
verkregen door het oordeelkundig spreiden van de belastbare inkomsten over de personen- en de
vennootschapsbelasting. Er moet worden getracht de voordelen in de personenbelasting
12 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 806 p.; L.
MAES en Y. VERDINGH, Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 33.
13 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de
21e eeuw” in Rechtskroniek voor het notariaat, deel 7, Brugge, Die Keure, 2005, 54.
14 Art. 94 Programmawet 25 december 2016, BS 29 december 2016.
15 33,99 % + ( 100 % - 33,99 %) x 30 % = 53,793 %.
16 Art.215, al.3, 3° WIB 1992. Vennootschappen kunnen geen aanspraak maken op het verlaagd opklimmend tarief
wanneer zij een dividend uitkeren dat hoger is dan 13 % van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbaar
tijdperk.
17 S. VAN CROMBRUGGE, “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de
21e eeuw” in Rechtskroniek voor het notariaat, deel 7, Brugge, Die Keure, 2005, 54.
9
(forfaitaire beroepskosten, belastingvrije sommen, belastingverminderingen, …) optimaal te
benutten. Het resterend gedeelte is onderworpen aan de vennootschapsbelasting18. Eventueel kan
gebruik worden gemaakt van het verlaagd opklimmend tarief. Eén van de voorwaarden bestaat
erin dat de vennootschap aan minstens één bedrijfsleider een bezoldiging van minimum 36.000
euro betaalt19. De uitkering van een bezoldiging is daarnaast ook van belang in het kader van de
aanvullende pensioenvorming voor zelfstandigen via de 80%-regel20.
Naast inkomensspreiding, kunnen er in de vennootschap extra kosten worden gemaakt door
bijvoorbeeld een groepsverzekering of individuele pensioentoezegging af te sluiten. Een andere
mogelijkheid om het fiscaal resultaat te optimaliseren, is bepaalde privé-uitgaven te laten
financieren door de vennootschap. Het overeenkomstige voordeel van aard in hoofde van de
genieter wordt vaak vrij gunstig belast ( bv. internet, verwarming, bedrijfswagen, …)21.
9. Een omzetting kan ook ingegeven zijn om het privévermogen te vrijwaren van
ondernemingsrisico’s. Bij een vennootschapsvorm met beperkte aansprakelijkheid (zoals een
bvba, nv, …) wordt het ondernemingsvermogen immers afgescheiden van het privévermogen en
wordt het privépatrimonium bijgevolg beschermd tegen vennootschapsschuldeisers. Enkel de
middelen die in de vennootschap werden geïnvesteerd (bv. storting van kapitaal) zijn onderhevig
aan het ondernemingsrisico. Op die manier kan men het risico opvangen van grotere
kapitaalontleningen, het groter worden van het bedrijf, commercialisatie in het buitenland, … In
geval van faillissement van de vennootschap blijft het privévermogen intact, behoudens fraude,
kennelijk grove fout of oprichtersaansprakelijkheid. Voor de schulden m.b.t. btw, RSZ en
bedrijfsvoorheffing bestaan er specifieke aansprakelijkheidsregels22. Daarnaast wordt de
bescherming die een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid biedt soms ondermijnd
doordat financiële instellingen bij het aangaan van een krediet een persoonlijke borgstelling van
de zaakvoerder of vennoot vereisen23.
18 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL, Uw
vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 8-9.
19 Art. 215, al. 3, 4° WIB 1992.
20 S. RUYSSCHAERT en M. GIELIS, Praktisch omgaan met uw vennootschap voor vrije beroepen en ondernemers,
Antwerpen, Maklu , 2014, 25.
21 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL, Uw
vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 11.
22 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL, Uw
vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 3-4.
23 J-P. VANDAELE, “Handelsactiviteiten uitoefenen in eigen naam of via een vennootschap?”, In Foro 2013/3, nr.
38, 29.
10
10. De continuïteit van een onderneming kan beter worden gewaarborgd wanneer men met een
vennootschap werkt. Bij het overlijden van de ondernemer kunnen meerdere erfgenamen tot de
nalatenschap worden geroepen. Hierdoor is de versnippering van een eenmanszaak bijna
onvermijdelijk. Elke erfgenaam kan op elk ogenblik zijn deel in de nalatenschap opeisen en dus
de verdeling vragen24. Niemand kan namelijk worden gedwongen om in onverdeeldheid te
blijven25. In het geval men met een vennootschap werkt, slaat de onverdeeldheid niet op de
onderneming zelf, maar op de aandelen. De vennootschap zelf blijft bestaan wanneer een vennoot/
de vennoten overlijden. De overgang van de eigendom geschiedt via de overdracht van de
aandelen. Enkel de aandelen veranderen van eigenaar. Bovendien kunnen via de statuten regels
worden opgesteld m.b.t. de overdracht van de onverdeelde aandelen. De keuze voor een
vennootschap lost niet alle problemen tussen de erfgenamen op, maar kan wel veel conflicten
voorkomen. Zowel bij de managements- als bij de eigendomsopvolging komen menselijke,
financiële en juridische vragen op de proppen, die men kan opvangen door vooraf een regeling op
maat uit te werken26.
11. De voordelen van werken met een vennootschap moeten ook afgewogen worden tegen de
nadelen. Zo brengt het werken met een vennootschap een meerkost met zich mee (notariskosten,
inschrijving bij de kruispuntbank der onderneming, eventueel het voeren van een dubbele
boekhouding en het neerleggen van een jaarrekening, …)27.
In principe voert elke onderneming een boekhouding door middel van een stelsel van boeken en
rekeningen met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden28. Het
stelsel van dubbel boekhouden verzekert dat alle verrichtingen, bezittingen en rechten van welke
aard ook en alle vorderingen, schulden en verplichtingen op een volledige wijze weergegeven
worden29. Bij het voeren van een dubbele boekhouding wordt er op twee manieren naar een
onderneming gekeken:
24 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning 2013-2014, s.l., s.n., 2013, 738-739.
25 Art. 815 BW.
26 F. HUYS, Vererving van aandelen in K.M.O.'s - een vergelijking tussen N.V., B.V.B.A. en C.V, Jura Falc. 1992-
93, 395.
27 M. GIELIS, Oprichting en werking van de vennootschap. Bijzondere aandachtspunten voor de professional,
Antwerpen, Maklu, 2014, 10.
28 Art. III.84. WER.
29 Art. III.83. WER.
11
1. Waar komen de middelen vandaan? (“bronnen van vermogen”)
2. Hoe heeft de ondernemingen de middelen besteed? (“aanwendingen van vermogen”)
Dubbel boekhouden zal de aanwendingen en de bronnen op een permanente manier registreren30.
Kleine ondernemingen in de zin van de boekhoudwetgeving hebben de mogelijkheid31 om een
vereenvoudigde boekhouding voeren voor zover alle verrichtingen zonder uitstel, getrouw,
volledig en naar tijdsorde inschrijven in ten minste drie dagboeken, namelijk een financieel
dagboek, een inkoop- en een verkoopboek32. Kleine ondernemingen moeten cumulatief aan
volgende twee voorwaarden voldoen33:
Het moet gaan om eenmanszaken, vennootschappen onder firma of gewone
commanditaire vennootschappen;
Hun omzet exclusief btw mag een bepaalde grens niet overschrijden. Momenteel
bedraagt deze grens 500.000 euro, behalve voor handelaars in koolwaterstoffen (hier
bedraagt de grens 620.000 euro).
12. De overstap naar een vennootschap zorgt ervoor dat de wijze van winstbepaling voor vrije
beroepers verandert. Een vennootschap is belastbaar zodra zij een factuur of ereloonstaat
opmaakt, ongeacht wanneer en of deze wordt betaald. Daarnaast zouden (strikt genomen) op het
einde van elk boekjaar de waarde van de prestaties waarvoor nog geen ereloonstaat of factuur
werd opgemaakt als werken in uitvoering moeten worden geboekt. Een vrije beroeper die werkt
via een eenmanszaak is daarentegen slechts belastbaar op het moment van betaling. Aldus zal een
vrije beroeper die overschakelt naar een vennootschap voor het eerst geconfronteerd worden met
de problematiek van dubieuze debiteuren en oninbare schuldvorderingen34.
30 E. DE LEMBRE, P. EVERAERT en J. VERHOEYE, Handboek Boekhouden: Dubbel Boekhouden:
Basisbeginselen, Antwerpen, Intersentia, 2010, 28.
31 Zij zijn hiertoe niet verplicht en kunnen vrijwillig opteren om een dubbele boekhouding te voeren..
32 Art. III. 85. WER.
33 Art. 1 KB 12 september 1983.
34 L. VANHEESWIJCK, “Loopbaanplanning door vennootschappelijke en fiscale optimalisatie” in J. STEVENS e.a.,
De advocaat als ondernemer, Brugge, Die Keure, 2011, 53-54.
12
1 Verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak aan de
vennootschap
1.1 Gevolgen voor de eenmanszaak
1.1.1 Stopzettingsmeerwaarden: algemeen
13. Wanneer de ondernemer zijn eenmanszaak wil omzetten in vennootschap kan hij ervoor
opteren de bestanddelen van zijn eenmanszaak aan de vennootschap te verkopen. Indien de prijs
die de ondernemer daarvoor ontvangt groter is dan de residuwaarde van deze activa ontstaat er
een meerwaarde. Deze meerwaarde is aan het speciaal belastingregime van artikel 28, lid 1, 1°
WIB 1992 onderworpen als de zelfstandige activiteit volledig en definitief wordt stopgezet of
wanneer de stopzetting een of meerdere bedrijfsafdelingen betreft. Men spreekt in dit geval over
stopzettingsmeerwaarden35.
Stopzettingsmeerwaarden zijn “inkomsten die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar
aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening
van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en voortkomen uit meerwaarden op
activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt”36.
1.1.2 Inkomsten uit de volledige (of gedeeltelijke) en definitieve stopzetting
14. Om onder de toepassing van artikel 28 WIB 1992 te vallen is in principe vereist dat de
zelfstandige activiteit volledig en definitief is stopgezet. Het feit dat de belastingplichtige na de
stopzetting van zijn eenmanszaak dezelfde beroepswerkzaamheid verderzet binnen een
vennootschap, belet de belastbaarheid van de stopzettingsmeerwaarden niet37. De inkomsten die
verkregen zijn ter gelegenheid van een gedeeltelijke en definitieve stopzetting worden ook
aangemerkt als stopzettingsmeerwaarden op voorwaarde dat de stopzetting één of meerdere
bedrijfsafdelingen of takken van beroepswerkzaamheid betreft38.
35 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL, Uw
vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 14.
36 Art. 28, al. 1, 1° WIB 1992.
37 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 569.
38 Art. 28, al. 2 WIB 1992.
13
15. Vennootschapsrechtelijk wordt een bedrijfstak gedefinieerd als een geheel dat op technisch
en organisatorisch vlak een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken39. Het
begrip bedrijfstak moet worden beschouwd als synoniem voor de begrippen bedrijfsafdeling en
tak van werkzaamheid40. Het Wetboek Inkomstenbelastingen bevat geen definitie van het begrip
bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid. De fiscale Administratie verduidelijkt daarentegen wel
wat ze onder deze begrippen verstaat, nl. het geheel van de bestanddelen die in een afdeling van
de onderneming zijn belegd en technisch een onafhankelijke onderneming vormen, m.a.w. een
geheel dat met eigen middelen kan werken41. De feitelijke omstandigheden waarin de
belastingplichtige zijn onderneming exploiteert of zijn beroep uitoefent, zijn hierbij
determinerend42. Een overgelaten winkel die slechts als bijkomend verkoopadres werd gebruikt,
kan niet als een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid worden aangemerkt, wanneer blijkt dat
de vroegere activiteiten gewoon verder worden gezet op een ander adres, dat steeds globale
aangiften werden ingevuld en op het stuk van afschrijvingen en andere beroepskosten nooit enig
onderscheid tussen beide verkoopadressen werd gemaakt43.
Het Hof van Justitie heeft – weliswaar in het kader van de Fusierichtlijn - reeds geoordeeld dat er
slechts sprake kan zijn van een inbreng van een bedrijfstak indien alle activa en passiva in hun
geheel worden ingebracht. Worden enkel de verplichtingen ingebracht en niet de opbrengsten dan
is er geen sprake van een inbreng van een bedrijfstak44.
Financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zijn geen bedrijfsafdeling of tak van
werkzaamheid. Zij worden slechts beschouwd als tot een bedrijfsafdeling of een tak van
werkzaamheid te behoren indien zij normaal in de onderneming van die bedrijfsafdeling of tak
van werkzaamheid zijn opgenomen zonder het hoofdbestanddeel daarvan te vormen45.
Bij de vraag of onroerende goederen in een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid zijn belegd,
dient rekening te worden gehouden met de feitelijke toestand. Volgens de Administratie moet
39 Art. 680 W. Venn.
40 K. MOSER, De fiscale aspecten verbonden aan de inbreng van een bedrijfstak na de wet van 13 april 1995-
Afdeling VIIIquater van de Gecoördineerde Wetten op de Handelsvennootschappen: een status quaestionis", TFR
1998, 261.
41 Com. IB 28/11.
42 Com. IB 28/10.
43 Com. IB 28/12.
44 HvJ 15 januari 2002, TFR 2002, nr. 217, 266.
45 Art. 46, § 1, al. 5 WIB 1992 en Com. IB 46/40.
14
deze vraag zonder twijfel positief beantwoord worden, wanneer de onroerende goederen aan de
belastingplichtige toebehoren en volledig voor de uitoefening van de stopgezette bedrijfsafdeling
of tak worden gebruikt46.
Voor vrije beroepen, ambten, posten of winstgevende bezigheden valt elke beroepssector die
onafhankelijk als een afzonderlijk beroep kan functioneren samen met een tak van
beroepswerkzaamheid47.
16. Ook inkomsten die pas verkregen of vastgesteld zijn na de volledige en definitieve
stopzetting, maar die voortkomen uit de vorige beroepswerkzaamheid zijn belastbaar48. Soms
gebruikt men dan de term “nawinsten” (de schuldvordering wordt pas na de stopzetting zeker en
vaststaand) en “nabaten” (de inkomsten worden pas na de stopzetting ontvangen). Het gaat hier
bijvoorbeeld om de tijdens de exploitatie van een onderneming vrijgestelde voorzieningen voor
risico's en kosten, die na de stopzetting elke verantwoording verloren hebben49 en de honoraria
die de erfgenamen verkrijgen na het overlijden van een beoefenaar van een vrij beroep50.
Nawinsten en nabaten worden afzonderlijk belast tegen de gemiddelde aanslagvoet van het laatste
vorig jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad51. Onder
“het laatste vorig jaar tijdens hetwelk de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid
heeft gehad” wordt verstaan het meest recente vorige jaar waarin de betrokkene in België of in
het buitenland gedurende twaalf maanden belastbare beroepsinkomsten (ongeacht hun aard) heeft
behaald, die in de personenbelasting tegen de progressieve aanslagvoet werden belast (of belast
zouden geweest zijn indien de betrokkene aan die belasting was onderworpen geweest)52. Het is
niet vereist dat een beroepswerkzaamheid werd uitgeoefend van 1 januari tot 31 december, maar
wel dat de belastingplichtige gedurende elk van de twaalf maanden van het beschouwde jaar
belastbare beroepsinkomsten (met inbegrip van vervangingsinkomsten of pensioenen, renten, …)
heeft verkregen53.
46 Com. IB 46/36.1.
47 Com. IB 28/13.
48 Art. 28, al. 1, 2° WIB 1992.
49 Com. IB 28/43.
50 Com. IB 28/45.
51 Art. 171, 5°, c) WIB 1992.
52 Com. IB 171/324.
53 Com. IB 171/325.
15
1.1.3 Beroepsvermogen
17. Er is pas sprake van stopzettingsmeerwaarden wanneer de meerwaarden betrekking hebben
op activa die voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt. In dit kader dient
het vermoeden van art. 41 WIB 1992 in aanmerking te worden genomen.
Volgens dit artikel worden volgende activa geacht voor het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid te zijn gebruikt54:
1. “de vaste activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd
en als activabestanddeel zijn geboekt;
2. de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of
waardeverminderingen zijn aangenomen;
3. de immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen,
ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt”.
18. Met de invoering van artikel 41 WIB 1992 kwam de vraag naar voor of de opsomming in dit
artikel limitatief van aard was. Uit een arrest van 1992 kon volgens bepaalde rechtsleer55 worden
afgeleid dat het hof van beroep te Antwerpen56 deze vraag negatief beantwoordde. Het hof stelde
immers dat het feit dat er geen afschrijvingen waren geboekt op een ingebracht gebouw niet belet
dat er een belastbare meerwaarde gerealiseerd wordt. Het hof van beroep te Bergen oordeelde
daarentegen meermaals dat de opsomming van de beroepsactiva in artikel 41 WIB 1992 limitatief
van aard is57. Materialen die niet als activa werden geboekt, maar direct in kosten werden
genomen, komen dan ook niet in aanmerking voor speciale belastingregimes op meerwaarden. In
een vonnis van 2009 sluit de rechtbank van eerste aanleg te Gent zich aan bij de visie van het hof
te Bergen58. Zo is de bibliotheek van een notaris die de aankoopkosten onmiddellijk in de
beroepskosten van de eenmanszaak had opgenomen geen beroepsactief. Het feit dat de bibliotheek
voor de beroepswerkzaamheid is gebruikt, verandert hier volgens de rechter niets aan.
54 Art. 41 WIB 1992.
55 S. HUYSMAN, Fiscale Winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994,
168.
56 Antwerpen 27 januari 1992, nr. A 92/11, www.monKEY.be.
57 Bergen 18 november 2004, FJF 2005, nr. 10, 1020; Bergen 24 november 2004, FJF 2005, nr. 9, 873 en Bergen 4
december 2004, Fiscoloog 2005, nr. 966, 9.
58 A. KIEKENS, “Kwalificeert de bibliotheek van een notaris als een beroepsactivum?”, Nieuwsbrief Notariaat 2009,
5.
16
De bibliotheek kan volgens de rechtbank, niet kwalificeren als een beroepsactivum in de zin van
artikel 41 WIB 1992 vermits:
de aankoopkosten m.b.t. de bibliotheek in het verleden onmiddellijk in kosten geboekt
werden;
de bibliotheek nooit als activabestanddeel geboekt werd;
de bibliotheek nooit het voorwerp geweest is van fiscaal aangenomen afschrijvingen of
waardeverminderingen;
en geen immaterieel vast actief betreft.
Zij oordeelt dat de meerwaarde geen afzonderlijk belastbare stopzettingsmeerwaarde is, maar een
meerwaarde belastbaar aan het progressief tarief 59.
19. Tot de vaste activa die als beroepsactiva worden beschouwd, behoren onder andere de “vaste
activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn
aangenomen"60. Volgens het hof van beroep te Brussel moeten, in overeenstemming met de
administratieve commentaar61, afschrijvingen op verbouwingswerken gelijkgesteld worden met
afschrijvingen van het gebouw zelf. Indien een onroerend goed niet werd afgeschreven, maar de
verbouwingswerken aan het goed daarentegen wel werden afgeschreven, moet het goed worden
geacht gebruikt te zijn voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid62. Deze redenering geldt
volgens het hof van beroep te Bergen niet wanneer er louter onderhouds- en herstellingskosten
fiscaal in rekening werden gebracht. In casu had een belastingplichtige bij de verkoop van een
gebouw een meerwaarde gerealiseerd. Deze meerwaarde werd door de Administratie belast als
stopzettingsmeerwaarde, hoewel er fiscaal nooit afschrijvingen of waardeverminderingen op het
gebouw in rekening waren gebracht. De belastingplichtige had echter wel kosten van werken aan
het gebouw fiscaal in rekening gebracht, waaruit de Administratie besloot dat het gebouw als
beroepsactief moest beschouwd worden. Het hof spreekt dit echter tegen, aangezien de werken
aan het gebouw loutere onderhouds- en herstellingswerken betroffen (o.a. schilderwerken en
herstellingen aan het dak ingevolge stormschade). Dergelijke werken moeten volgens het Hof
worden onderscheiden van verbouwingswerken. Ook wanneer de aftrek als beroepskost zich over
59 Rb. Gent 11 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1161, 12.
60 Artikel 41, 2° WIB 1992.
61 Com. IB 41/7.
62 Brussel 23 juni 2010, Fiscoloog 2010, nr. 1223, 12.
17
meerdere jaren zou spreiden, kan dit naar mening van het hof niet worden gelijkgesteld met fiscaal
aangenomen afschrijvingen in de zin van artikel 41, 2° WIB 1992. Daarnaast stelt het hof vast
dat het gebouw evenmin onder de andere criteria van artikel 41 WIB 1992 valt, waardoor de
gerealiseerde meerwaarde niet belastbaar is als stopzettingsmeerwaarde. De criteria uit artikel 41
WIB 1992 hebben immers een limitatief karakter63.
20. Zoals reeds gesteld, bepaalt artikel 41, 2° WIB 1992 dat als beroepsactiva worden beschouwd:
“vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn
aangenomen.” Met de woorden "gedeelten van vaste activa" wil de wetgever de gedeelten die
niet werden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid uitsluiten. Bij gebrek aan
een specifieke fiscale bepaling is het burgerlijk recht van toepassing. Naar burgerlijk recht behoort
alles wat met de zaak verenigd wordt en er één lichaam mee uitmaakt, in principe tot één en
dezelfde eigenaar. Het is niet de bedoeling om aan de hand van artikel 41, 2° WIB 1992 een
opsplitsing te maken tussen grond (die niet werd afgeschreven) en opstal (waarop wel
afschrijvingen werden aangenomen)64. Dezelfde redenering geldt voor verbouwingswerken.
Verbouwingswerken aan een onroerend goed vormen één geheel met het betreffende onroerend
goed. Indien slechts een deel van de werken werd afgeschreven, wordt tocht het totale onroerend
goed, met inbegrip van alle verbouwingswerken, als beroepsactivum beschouwd65.
In 2015 kwam het hof van beroep te Gent tot een verrassende uitspraak. Een kinesist gebruikt een
onroerend goed gedeeltelijk voor zijn beroepsactiviteit en schrijft het beroepsgedeelte af. Het goed
wordt verkocht met een meerwaarde. De fiscus belast deze meerwaarde in de mate van het
beroepsgebruik. De belastingplichtige stelt dat op basis van artikel 41, 2° WIB 1992 de
meerwaarde op de grond niet belastbaar is, aangezien hierop fiscaal geen afschrijvingen of
waardeverminderingen zijn aangenomen. Het hof van beroep van beroep gaat hier niet mee
akkoord. Grond en gebouw vormen immers een duurzaam met elkaar verbonden geheel. Tot
dusver niets nieuws onder de zon, maar dan beslist het hof dat de te belasten meerwaarde niet
beperkt kan worden tot het beroepsgedeelte van het gebouw en de overeenstemmende grond. Hier
anders over oordelen zou volgens het hof eveneens miskennen dat het gaat om één enkel activum,
nl. de volledige grond en het erop staand gebouw. Aldus zou de gehele meerwaarde op een
63 Bergen 4 december 2004, Fiscoloog 2005, nr. 966, 9.
64 Gent 24 oktober 2006, Fiscoloog 2007, nr. 1070, 10; Rb. Brugge 29 september 2014, Fiscoloog 2015, nr. 1446,
10.
65 Rb. Brugge 20 juni 2016, Fiscoloog 2016, nr. 1502, 10.
18
onroerend goed belastbaar zijn, ook wanneer het goed slecht deels voor de beroepsactiviteit wordt
gebruikt. Deze uitspraak lijkt een brug te ver te gaan en ook de fiscus had de meerwaarde slechts
belast naar verhouding van het beroepsgedeelte66.
21. Andere casuïstiek omtrent art. 41, 2° WIB 1992 betreft de belastbaarheid van
stopzettingsmeerwaarden in het geval een belastingplichtige forfaitair getaxeerd wordt. Het Hof
van Cassatie besluit hieromtrent dat een forfaitair aangeslagen belastingplichtige weldegelijk
belastbaar kan zijn op de stopzettingsmeerwaarden die hij op de bedrijfsactiva heeft gerealiseerd.
De afschrijvingen op de activa worden immers geacht forfaitair verrekend te zijn67.
22. Art. 41 WIB 1992 maakt geen melding van vlottende activa. Aan de hand van feitelijke en
juridische gegevens moet worden beoordeeld of vlottende activa voor de beroepswerkzaamheid
worden gebruikt68.
1.1.4 Uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting
Principe
23. Om belastbaar te zijn als stopzettingsmeerwaarde, moeten de inkomsten zijn behaald of
vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de
onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid.
M.a.w. de meerwaarden moeten behaald of vastgesteld zijn in het kader van of als gevolg van de
stopzetting69.
Uit de administratieve commentaar volgt dat als meerwaarden verkregen uit hoofde of naar
aanleiding van de stopzetting worden beschouwd, meerwaarden die voortvloeien uit de
vervreemding bij of na de stopzetting van70 :
1. voorraden en bestellingen in uitvoering, die vroeger het voorwerp van de
beroepswerkzaamheid waren;
66 Gent 3 november 2015, Fiscoloog 2016, nr. 1466, 13.
67 Cass. 19 oktober 2012, TFR 2013, nr. 442, 431-435 bevestiging van Antwerpen 11 januari 2011, Fisc. Act. 2011,
nr. 26, 14.
68 Com. IB 41/2 .
69 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 329.
70 Com. IB 28/14.
19
2. materiële en financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille, die vóór de
stopzetting voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt;
3. immateriële vaste activa zoals clientèle, handelsfonds, recht op de huur, fabrieksmerk,
handelsnaam, notarisprotocol, verzekeringsportefeuille van een makelaar, …
Bovendien moeten ook meerwaarden die voorafgaand aan de werkelijke stopzetting zijn
gerealiseerd, maar waarvan de vervreemding eigenlijk plaatsvond naar aanleiding van de
stopzetting als stopzettingsmeerwaarde worden gekwalificeerd71.
24. Voor de taxatie als stopzettingsmeerwaarde is een oorzakelijk verband vereist tussen de
stopzetting van de beroepsactiviteit en de verwezenlijking of de vaststelling van de meerwaarde.
Hiermee worden in elk geval de meerwaarden bedoeld die op het ogenblik zelf van de stopzetting
of kort ervoor of erna werden verkregen of vastgesteld.
Desaffectatie van beroepsgoederen
25. Wat de meerwaarden betreft die enige tijd na de stopzetting zijn verkregen of vastgesteld,
bestaat er onzekerheid. Het loutere feit dat er een zekere tijd verlopen is tussen de stopzetting en
de verwezenlijking van de meerwaarde, sluit niet uit dat de meerwaarde behaald is “naar
aanleiding van” de stopzetting van de beroepswerkzaamheid72,73. Desondanks besliste de
rechtspraak74 meermaals dat een meerwaarde die één of meerdere jaren na de stopzetting wordt
gerealiseerd op een voordien voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid gebruikt actief,
niet meer wordt bekomen uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting75. In de administratieve
commentaren staat dan ook te lezen dat meerwaarden op activa die tussen de datum van de
stopzetting en de datum van vervreemding op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-
beroepsdoeleinden (door de eigenaar of door een derde) zijn gebruikt of aangewend niet als
71 Com. IB 28/15.
72 Cass. 21 juni 1990, F1017F, www.juridat.be.
73 Cass. 13 juni 2008, F.06.0095.F, www.juridat.be: De eventuele tijdspanne tussen de overdracht en de stopzetting
van de onderneming sluit evenmin uit dat de meerwaarde is behaald of vastgesteld als gevolg of ter gelegenheid
van deze stopzetting.
74 Luik 13 december 2000, Fiscoloog 2002, nr. 847,9; Gent 11 september 2007, Fiscoloog 2007, nr. 1094, 12-13;
Gent 1 december 2009, Fiscoloog 2010, nr. 1203, 12; Brussel 25 februari 2010, FJF 2011, nr. 3, 261; Rb. Brugge
16 december 2003, Fisc.Koer. 2004, nr. 5, 335-338; Rb. Hasselt 25 maart 2010, Fisc. Koer. 2010, nr. 7, 433-435.
75 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 329.
20
stopzettingsmeerwaarden worden aangemerkt76. Men spreekt dan van “desaffectatie”. Het goed
wordt niet langer beschouwd als beroepsgoed, maar zal dan worden aanzien als behorend tot het
privévermogen. Kosten m.b.t. gedesaffecteerde goederen zijn bijgevolg niet langer aftrekbaar77.
Door de desaffectatie ontbreekt het vereiste oorzakelijk verband tussen de stopzetting van de
beroepswerkzaamheid en de verkrijging of vaststelling van de meerwaarden78.
Hoewel de desaffectatietheorie berust op de administratieve commentaren en de rechtspraak,
verleent de Administratie in de praktijk slechts zelden een vrijstelling op deze grond. Voor de
hoven en rechtbanken heeft de belastingplichtige daarentegen meer kans op succes. Zij het dat
deze kans afhangt van de concrete omstandigheden79.
Hoeveel tijd er precies verstreken moet zijn tussen de stopzetting en de overdracht van de activa
om te kunnen spreken van desaffectatie is een feitenkwestie. Er bestaat rechtspraak die het
duurzaam karakter heeft geaccepteerd na amper een jaar80, maar andere rechtspraak vereist
meerdere jaren 81.
26. Volgens de Administratie kan er geen sprake zijn van desaffectatie wanneer na de stopzetting
het onroerend goed door een huurder beroepsmatig wordt gebruikt. De rechtspraak heeft hierover
meermaals anders geoordeeld82. Het feit dat de belastingplichtige een bedrijfsleider is van de
hurende vennootschap, speelt geen rol bij de beoordeling83. O.a. de rechtbank van eerste aanleg
van Hasselt84 volgt deze visie. Het onroerend goed waarin lange tijd de eenmanszaak van de
belastingplichtigen was gevestigd, werd na stopzetting van die zaak, verhuurd aan een
vennootschap waarvan een van de belastingplichtigen zaakvoerder was. De Administratie en de
76 Com. IB 28/16, Com IB 28/23. Ook vastgestelde meerwaarden worden niet als stopzettingsmeerwaarden aanzien,
wanneer die activa tussen de datum van de stopzetting en die van de akte waarbij de meerwaarde wordt vastgesteld,
op een duurzame wijze uitsluitend tot niet-beroepsdoeleinden (door de eigenaar of door een derde) zijn gebruikt.
77 GwH 15 december 2011, nr. 190/2011, www.monKEY.be.
78 A. KIEKENS, “Desaffectatie in fiscalibus - begrip - omschrijving - toepassingen in concreto”, Huur 2013, 175.
79 W. STRIJCKERS, “Verhuur van een beroepsmatig gebruikt onroerend goed aan een eigen vennootschap:
desaffectatie na stopzetting eenmanszaak?”(noot onder rb. Brussel 23 mei 2013) , TFR 2017, nr. 514, 92-93.
80 Antwerpen 30 juni 1987; FJF 1988, 172; Gent 22 oktober 1971, JPDF 1971, 316.
81Luik 9 mei 1984, JDF 1985, 152; Antwerpen 16 november 1993, Fisc.Koer. 1994, 225; Luik 2 december 1998,
FJF 1999, nr. 4, 249.
82 Luik 13 december 2000, Fiscoloog 2002, nr. 847, 9; Bergen 24 januari 2003, Fiscoloog 2003, nr. 878, 9; Brugge
16 december 2003, Fisc. Koer. 2004, 335.
83 S. RUYSSCHAERT en M. GIELIS, Zelfstandigen en vastgoed; waarmee rekening houden?, Antwerpen, Maklu,
2011, 388 p. (Rb Hasselt 11 december 2002; Rb Hasselt 4 juni 2008; Rb Brussel 8 juni 2007).
84 Nieuwe officiële benaming vanaf 1 april 2014: rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt.
21
gewestelijke directeur85 meenden dat daardoor het onroerend goed niet gedesaffecteerd kon zijn
en dus niet kon worden beschouwd als deel uitmakend van het privévermogen. De rechtbank volgt
die stelling niet en wijst er nogmaals op dat het aan de Administratie is om het oorzakelijk verband
aan te tonen tussen de stopzetting en de vervreemding, wat ze met de argumenten die ze in casu
opwierp, niet deed.
Een bakker besluit zijn eenmanszaak stop te zetten en de bakkerij gedurende drie jaar te verhuren
aan een door hem opgerichte bvba. Na deze drie jaar word het gebouw verkocht met een
meerwaarde. De rechtbank meent dat deze meerwaarde niet werd gerealiseerd uit hoofde of naar
aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid De rechter
merkt hierbij op dat:
het pand gedurende drie jaar na de stopzetting verhuurd werd aan een derde (de bvba);
de verhuur geen beroepswerkzaamheid uitmaakt in hoofde van de belastingplichtige;
het niet relevant is of het gebouw al dan niet professioneel wordt aangewend door de
huurder;
en het evenmin relevant is dat de belastingplichtige zaakvoerder is van de hurende bvba.
Het is aan de aan de Administratie is om het oorzakelijk verband tussen de stopzetting en de
vervreemding aan te tonen, wat in casu niet is gebeurd. Aldus betreft de gerealiseerde meerwaarde
geen stopzettingsmeerwaarde86.
Ook het hof van beroep te Gent besliste dat er geen sprake meer was van een
stopzettingsmeerwaarde na een verhuur gedurende vier jaar. Een koppel baatte een restaurant uit
in een eigen onroerend goed. Zij stoppen hun activiteiten in 1988 en de handelszaak wordt
overgedragen aan een nv, waarvan beide aandeelhouder zijn en één van hen bestuurder. Het
onroerend blijft in eigendom van de partners en wordt door hen verhuurd aan de nv. In 1992
verkopen ze het goed in kwestie aan een patrimoniumvennootschap en zij realiseren hierbij een
meerwaarde. Volgens het hof is deze meerwaarden niet verkregen of vastgesteld uit hoofde of
naar aanleiding van de stopzetting in 1988. Het koppel had het gebouw immers reeds op duurzame
wijze bestemd als onderdeel van hun privévermogen, daar meer dan vier jaar zijn verlopen tussen
de stopzetting en de overdracht van het gebouw. Het is niet langer relevant dat het gebouw voor
85 Nieuwe benaming: adviseur-generaal. Aangepast in het WIB 1992 door de wet van 27 april 2016, treedt in werking
op 16 mei 2016.
86 Rb. Hasselt 25 maart 2010, Fiscoloog 2010, nr.1218, 10.
22
de stopzetting als beroepsactief werd gebruikt. Het is evenmin relevant dat het goed ook na de
stopzetting nog voor de restaurantuitbating werd gebruikt door de nv. Het betreft immers geen
economische activiteit van de belastingplichtigen87.
Er bestaat echter ook rechtspraak die niet meegaat in de redenering van de belastingplichtige. Zo
oordeelde het hof van beroep te Gent dat de verkoop van een kantoorruimte die reeds twee jaar
en acht maanden verhuurd werd door de notaris die zijn ambt had stopgezet, toch als
stopzettingsmeerwaarde moest worden belast. De huurder gebruikte het onroerend goed immers
verder voor het notariskantoor en de periode tussen de stopzetting en de verkoop was relatief kort.
De prijsstijging die zich heeft voorgedaan tussen de datum van de stopzetting en datum van de
verwezenlijking van de meerwaarde (in casu de prijsstijging gedurende twee jaar en acht
maanden) maakt daarentegen geen deel uit van de belastbare meerwaarde88. Het hof van beroep
te Brussel kwam tot dezelfde constatatie in een vergelijkbare zaak. Een notaris beëindigt zijn
beroepswerkzaamheid en verhuurt het onroerend goed waarin hij zijn praktijk uitoefende aan zijn
opvolger gedurende drie jaar. Na deze drie jaar wordt het goed verkocht. Het hof meent dat de
verhuur gedurende drie jaar er niet toe heeft geleid dat het gebouw een onderdeel van het
privévermogen van de belastingplichtige is geworden. Aangezien de opvolger het goed gebruikte
voor de uitoefening van dezelfde beroepswerkzaamheid van notaris en het goed in dezelfde
toestand verkeerde als voor de stopzetting, besluit het hof dat de meerwaarde werd behaald ter
gelegenheid van de stopzetting (ongeacht het feit dat er een zekere tijd is verlopen tussen de
stopzetting en de verkoop van het goed)89.
Een aantal jaar later oordeelt de rechtbank van Brussel echter in het voordeel van een notaris. De
eenmanszaak van de notaris werd opgedoekt en het onroerend werd gedurende tien jaar verhuurd
aan een nieuw opgerichte bvba waarvan de notaris zaakvoerder is. De huurinkomsten werden
aangegeven als onroerende inkomsten. Na tien jaar verhuur wordt het goed verkocht. De
meerwaarde die hieruit voortkomt, is volgens de rechtbank van eerste aanleg geen
stopzettingsmeerwaarde in de zin van artikel 28 WIB 1992. Het feit dat er meer dan tien jaar zijn
verstreken tussen de stopzetting van de eenmanszaak en de verkoop van het onroerend goed heeft
mogelijk bijgedragen tot de beoordeling. Daarnaast merkt de rechtbank op dat de afwezigheid van
87 Gent 1 december 2009, Fiscoloog 2010, nr. 1203, 12.
88 Gent 14 december 2010, Fiscoloog 2011, nr. 1257, 12.
89 Brussel 23 juni 2010, Fiscoloog 2010, nr. 1223, 12.
23
aanpassingswerken en het verdere gebruik van het onroerend goed voor het notarisambt via een
vennootschap waarvan de notaris zaakvoerder en aandeelhouder was de desaffectatie niet
verhinderen. Deze uitspraak lijkt in overeenstemming te zijn met de meerderheidsopvatting in de
rechtsleer en rechtspraak90.
27. De Administratie meent dat er evenmin sprake kan zijn van desaffectatie voor activa die
slechts voor beroepsdoeleinden bruikbaar zijn (bv. industriële gebouwen en machines,
vrachtwagens en schepen) en waaraan na de stopzetting geen aanpassingswerken zijn gedaan die
ze tot privégebruik geschikt maken91. Al bestaat er ook hier rechtspraak die de desaffectatie wel
aanvaardt. In een arrest van de rechtbank van Hasselt waren de feiten als volgt: een handelaar
stopt zijn eenmanszaak en doet een inbreng van het handelsfonds (met uitzondering van de
magazijnen en koelruimten) in een vennootschap die hij zelf had opgericht. De magazijnen en
koelruimten worden i.p.v. ingebracht, verhuurd aan de vennootschap en de huur wordt
aangegeven als onroerend inkomen. Vier jaar na de stopzetting brengt de ondernemer de
betreffende goederen in een andere vennootschap, een vastgoedvennootschap, in. De rechtbank
oordeelt dat de meerwaarde die hierbij wordt gerealiseerd geen stopzettingsmeerwaarde uitmaakt.
Ondanks dat de goederen uit hun aard enkel voor beroepsdoeleinden bruikbaar zijn, betekent dit
niet dat de meerwaarde uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting is gerealiseerd. Het is aan
de Administratie om het oorzakelijk verband tussen de stopzetting en de meerwaarde te
bewijzen92.
Ook het hof van beroep te Brussel nam een soepele houding aan in een zaak waarbij een garagist
na de stopzetting van zijn eenmanszaak zijn garage verhuurde aan een bvba waarin hij zelf
zaakvoerder was. Na enkele jaren wordt het onroerend goed verkocht met een meerwaarde. Een
stopzettingsmeerwaarde volgens de Administratie, maar niet volgens het hof. Uit het feit dat de
huurgelden voorafgaand aan de verkoop als onroerend inkomen werden belast, leidt het hof af dat
het onroerend goed is geaffecteerd93.
90 W. STRIJCKERS, “Verhuur van een beroepsmatig gebruikt onroerend goed aan een eigen vennootschap:
desaffectatie na stopzetting eenmanszaak?”(noot onder rb. Brussel 23 mei 2013) , TFR 2017, nr. 514, 92-93.
91 Com. IB 28/16.
92 Rb. Hasselt 11 september 2002, FJF 2002, nr. 10, 836.
93 Brussel 25 februari 2010, FJF 2011, nr. 3, 261.
24
De Dienst Voorafgaande Beslissingen lijkt evenzeer een ruime invulling te geven aan de
desaffectatietheorie. In een beslissing van 2005 besluit de Commissie dat inkomsten uit de
verhuur van een tankstation na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid belastbaar zijn als
onroerende inkomsten. De huurder staat in voor het onderhoud van de tanks en de verhuurders
delen niet in de winst van het tankstation, aldus beperken de verhuurders zicht tot het stellen van
louter burgerlijke handelingen. De definitieve en volledige stopzetting van de
beroepswerkzaamheid van de echtgenoten brengt de desaffectatie van het tankstation met zich
mee, zodat het een onderdeel wordt van hun privépatrimonium94. Ook in 2010 besloot de
Rulingcommissie tot desaffectatie van een gebouw dat voorheen als winkelruimte werd gebruikt.
De belastingplichtige had het gebouw sinds de volledige en definitieve stopzetting van zijn
beroepswerkzaamheid gedurende minstens vier jaar aangewend voor privédoeleinden (gebruik
als ruimte voor berging en stalling) alvorens het goed werd verkocht. De Commissie aanvaardt
dan ook dat het gebouw een andere bestemming heeft gekregen en een onderdeel van het
privépatrimonium is geworden. Aldus is de meerwaarde bij de verkoop niet langer belastbaar als
stopzettingsmeerwaarde95.
28. Het blijkt duidelijk dat er veel onzekerheid bestaat omtrent de toepassing van de
desaffectatietheorie. Uiteraard, hoe langer de periode bedraagt tussen de stopzetting en de
overdracht, hoe groter de kans op slagen. Ook het uitvoeren van eventuele aanpassingswerken
kunnen van belang zijn bij de beoordeling96. Toch is het moeilijk te voorspellen hoe de
Administratie en eventueel de hoven en rechtbanken zullen oordelen. In het geval van een soepele
interpretatie lijkt het erop dat een belastingplichtige door de verhuur gedurende een zekere periode
van een beroepsmatig gebruikt goed, alvorens het goed te verkopen, kan ontsnappen aan de
belasting als stopzettingsmeerwaarde.
94 Voorafgaande beslissing 500.141 dd. 20 oktober 2005, www.fisconet.be.
95 Voorafgaande beslissing 2010.262 dd. 31 augustus 2010, www.fisconet.be.
96 S. RUYSSCHAERT en M. GIELIS, Zelfstandigen en vastgoed; waarmee rekening houden?, Antwerpen, Maklu,
2011, 230.
25
1.1.5 Verkregen of vastgestelde stopzettingsmeerwaarden
29. Verkregen meerwaarden zijn meerwaarden die verwezenlijkt zijn bij een (al dan niet
gedwongen) vervreemding, bv. verkoop, cessie, ruil, inbreng in een vennootschap. Ook
gedwongen stopzettingsmeerwaarden worden bedoeld. Dit zijn meerwaarden die voortvloeien uit
vergoedingen die bij of na de stopzetting zijn ontvangen ten gevolge van schadegevallen,
onteigeningen, opeisingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen, die vóór, bij of na
de stopzetting beroepsactiva hebben getroffen97.
30. Stopzettingsmeerwaarden hoeven niet per se verwezenlijkt te zijn, opdat ze het voorwerp van
belastingheffing kunnen uitmaken. Stopzettingsmeerwaarden zijn namelijk eveneens belastbaar
wanneer hun bedrag wordt vastgesteld in enigerlei akte opgemaakt bij of na de stopzetting van de
werkzaamheid (of van de bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid waarin de activa waren
gebruikt)98. Het gaat dan de facto om uitgedrukte meerwaarden99. De vaststelling kan blijken uit
een aangifte van nalatenschap, een akte van verdeling of schenking, een contract van huurkoop,
…100 Volgens het hof van beroep te Gent is een meerwaarde vastgesteld wanneer zij niet werd
verwezenlijkt en evenmin in de boeken van belastingplichtige werd uitgedrukt, maar wanneer het
bestaan door de fiscus uit allerlei elementen kan worden bewezen101.
Ook de meerwaarden die zijn vastgesteld in akten die vóór de werkelijke stopzetting zijn verleden,
maar eigenlijk naar aanleiding van die stopzetting zijn opgemaakt of die de stopzetting tot gevolg
hebben gehad (bv. akte van verdeling of van schenking waarbij het bedrijfsvermogen in andere
handen overgaat), moeten als stopzettingsmeerwaarden worden behandeld102.
97 Com . IB 28/17.
98 Com. IB 28/20.
99 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 333.
100 Com. IB 28/21.
101 Gent 15 februari 1996, Fiscoloog 1996, nr. 564, 20.
102 Com. IB 28/22.
26
1.1.6 Belastbaar tijdstip
1.1.6.1 Verkregen meerwaarden
Principe: vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden en gedwongen verwezenlijkte meerwaarden
Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden
31. Verkregen stopzettingsmeerwaarden zijn belastbaar op het ogenblik waarop de
schuldvordering een zeker en vaststaand karakter heeft gekregen. Dit principe blijft ook gelden
wanneer de prijs over verschillende jaren of zelfs niet wordt betaald103. De Administratie mag
belasting heffen over het aanslagjaar waarin de overdracht heeft plaatsgevonden. De ontbinding
van de overeenkomst tot overdracht heeft niet tot gevolg dat de vaststelling van het bestaan van
stopzettingsmeerwaarden ongedaan wordt gemaakt. De meerwaarden dienen tot grondslag van de
belasting. Wordt de overdrachtsprijs niet of niet volledig betaald, dan heeft dit geen invloed op de
belastbaarheid van de meerwaarde104. Bovendien kan de overdrager geen waardevermindering of
minderwaarde aftrekken van zijn andere beroepsinkomsten, aangezien de vordering deel uitmaakt
van zijn privévermogen105. Ook in de situatie waarin de oorspronkelijk overeengekomen
overdrachtsprijs wordt gewijzigd naar een lagere prijs, kan de meerwaarde worden bepaald op
basis van de oorspronkelijke en dus hogere prijs106.
Gedwongen stopzettingsmeerwaarden
32. Gedwongen stopzettingsmeerwaarden worden verkregen107 :
- op de datum van de effectieve inning van de vergoeding, wanneer ze betrekking hebben op
andere activa dan voorraden en bestellingen in uitvoering;
- op de datum van de vaststelling van de schuldvordering, wanneer ze betrekking hebben op
voorraden en bestellingen in uitvoering.
In voorkomend geval zal de vergoeding moeten worden gesplitst108.
103 Com. IB 28/32.
104 Cass. 11 februari 1993, F1229F, www.juridat.be.
105 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 331-332.
106 Luik 15 november 2000, Fiscoloog 2001, nr. 785, 9.
107 Com. IB 28/35.
108 Com. IB 28/35.
27
Quasi-inbreng
33. In het geval van een quasi-inbreng109 ontstaat de belastbaarheid niet op datum van de
overeenkomst, maar op datum van de goedkeuring van de verrichting door de algemene
vergadering van de verwervende vennootschap. Pas door die goedkeuring, op basis van de
verslagen van de zaakvoerder en de revisor, krijgt de quasi-inbreng een zeker en vaststaand
karakter. De artikelen in het Wetboek van Vennootschappen omtrent de quasi-inbreng zijn van
dwingend recht, bijgevolg werkt de voorafgaande goedkeuring door de algemene vergadering
opschortend t.a.v. de verkrijging. De goedkeuring is dan ook noodzakelijk om aan de
schuldvordering m.b.t. de quasi-inbreng een zeker karakter te verlenen110.
Overdracht tegen variabele prijs
34. Zoals reeds gesteld, wordt met een eventueel betalingsuitstel tussen de partijen geen rekening
gehouden. Dit moet worden onderscheiden van de situatie waarin de overdrachtsprijs niet volledig
gekend is op het moment van de stopzetting. Wanneer de overdrachtsprijs afhankelijk is van de
toekomstige omzet of winst van de overnemer ontstaat de belastbaarheid, hetzij op de dag van de
effectieve betaling, hetzij op de dag waarop de overdrager een zekere en vaststaande
schuldvordering verkrijgt111. Wanneer de overnemer een vennootschap met rechtspersoonlijkheid
is, wordt de omzet geacht vast te staan op de datum van de goedkeuring van de jaarrekening door
de algemene vergadering van de aandeelhouders. Door een variabele prijs te bedingen, wordt de
belastingheffing in de tijd gespreid. Let wel, er ontstaat pas een belastbare meerwaarde zodra en
in de mate dat de som van de door de overnemer verschuldigde bedragen hoger oploopt dan de
fiscale residuwaarde van de afgestane activa112.
109 Bvba: art. 220 – 222 W.Venn , cvba : art. 396 W. Venn., nv: art. 445 en 446 W. Venn, comm. va: art 657 W.Venn; Wanneer een bvba, nv, cvba en comm. va. binnen 2 jaar na haar oprichting een vermogensbestanddeel wil
verkrijgen van een oprichter, vennoot of zaakvoerder tegen een vergoeding van ten minste een tiende van het
geplaatste kapitaal, wordt een verslag opgemaakt door de commissaris, of in de vennootschappen waar die er niet
is, door een bedrijfsrevisor, die wordt aangewezen door het bestuursorgaan. Deze regelgeving wil vermijden dat
iemand eerst geld inbrengt en dan een onroerend goed, cliënteel, … verkoopt aan zijn vennootschap en op die
manier de controle door een bedrijfsrevisor zou vermijden.
110 Gent 21 september 2010, nr. G 10/1113, www.monKEY.be; In dezelfde zin: rb. Gent 25 maart 2009, Fiscoloog
2009, nr. 1172, 12.
111 M. DE MEY, Aangiftegids personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 414.
112 Com. IB. 28/35.
28
Overdracht tegen betaling van een lijfrente
35. Wanneer de afstand van activa gebeurt tegen betaling van een lijfrente is de meerwaarde die
hieruit blijkt een belastbaar inkomen van het jaar van de vervreemding. Wanneer de
overdrachtsprijs echter niet in de akte is vastgesteld, mag de prijs worden bepaald door het bedrag
van de jaarlijkse lijfrente, naargelang van de leeftijd van de verkrijger op de datum van de akte,
te vermenigvuldigen met de coëfficiënt die voorkomt in art. 47 W. Reg. of 21 W. Succ113.
Inbreng in een vennootschap
36. Deze hypothese wordt verder behandeld in deel 3 ‘Belastbare inbreng’ (titel 3.1.2 ‘Belastbaar
tijdstip’).
1.1.6.2 Vastgestelde stopzettingmeerwaarden
37. De belastbaarheid van vastgestelde stopzettingsmeerwaarden ontstaat in principe op de datum
van de akte die het bestaan van de meerwaarde aan het licht heeft gebracht114 (en die een zeker en
vaststaand karakter heeft verkregen)115. Bij contracten onder opschortende voorwaarde verkrijgt
de vordering slechts een zeker en vaststaand karakter (en ontstaat de belastbaarheid) op het
ogenblik waarop aan de opschortende voorwaarde is voldaan116.
In een zaak voor het hof van beroep te Gent deed de overdrager een inbreng van zijn eenmanszaak
in verschillende vennootschappen “totdat de vennootschappen werkelijk werden opgericht”. De
betaling van de overdrachtsprijs werd eveneens tot dit moment opgeschort. Het hof meent dat er
hier sprake is van een dubbele opschortende voorwaarde en niet van een tijdsbepaling. Het gevolg
hiervan is dat de stopzettingsmeerwaarde slechts belastbaar is in het jaar waarin voldaan is aan de
voorwaarde (de oprichting van de vennootschappen)117. Het Hof van Cassatie bevestigt deze
uitspraak: “Een behaalde stopzettingsmeerwaarde is belastbaar op het ogenblik dat de
schuldvordering van de overdrager zeker en vaststaande wordt. Indien de betaling van de
overdrachtsprijs onder opschortende voorwaarde is bedongen, wordt de behaalde meerwaarde
113 Com. IB 28/30.
114 Com. IB 28/36.
115 Gent 15 februari 1996, Fiscoloog 1996, nr. 564, 20.
116 Com. IB 28/32.
117 Gent 9 mei 2006, Fiscoloog 2006, nr. 1040, 12; In dezelfde zin: Rb. Brugge 2 februari 2015, Fiscoloog 2015, nr.
1146, 10.
29
belastbaar op het ogenblik waarop de opschortende voorwaarde wordt vervuld118.” De datum
van inning blijft irrelevant119.
1.1.7 Belastbare basis
Artikel 43 WIB 1992
38. De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen:
aan de ene kant de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van
het goed verminderd met de kosten van vervreemding; en
aan de andere kant de aanschaffings-, vervaardigings- of beleggingswaarde ervan
verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen120.
Wanneer de belastingplichtige de immateriële vaste activa zelf tijdens en door zijn
beroepswerkzaamheid heeft tot stand gebracht (bv. vaak het geval met de handelsnaam, cliënteel,
fabrieksmerk,...) is de overlatingsprijs of de in een akte vastgestelde waarde ervan volledig als
stopzettingsmeerwaarde belastbaar121.
Afschrijving in jaar van stopzetting?
39. Volgens de fiscale Administratie kunnen in het jaar van vervreemding geen afschrijvingen
meer in aftrek worden gebracht122. Hiervoor baseert de fiscus zich op artikel 43 WIB 1992 dat
stelt dat bij de berekening van de meerwaarde rekening moet worden gehouden met de ‘voorheen’
aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen. Deze redenering werd door de rechtspraak
verworpen123. Artikel 43 WIB 1992 heeft enkel betrekking op de berekeningswijze van de
meerwaarde. Artikel 61 WIB 1992 is daarentegen wel relevant voor de problematiek van
afschrijvingen tijdens het jaar van vervreemding, maar dit artikel bepaalt dat afschrijvingen
moeten samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbaar tijdperk (en niet: in het
vorige belastbare tijdperk) werkelijk heeft voorgedaan. Bij gebrek aan een specifiek fiscaal
wetsartikel, speelt de primauteit van het boekhoudrecht. Boekhoudkundig kan de
118 Cass. 19 juni 2008, Fiscoloog 2008, nr. 1128, 10.
119 Rb. Gent 18 september 2003, Fiscoloog 2003, nr. 911, 9.
120 Art. 43 WIB 1992.
121 Com. IB 28/27.
122 Com. IB 28/25; Com. IB 44/178.
123 Gent 9 april 2002, Fiscoloog 2002, nr. 854, 10; Antwerpen 12 juni 2001, Fiscoloog 2001, nr. 820, 11; Gent 16
januari 2001, Fiscoloog 2001, nr. 791, 11.
30
belastingplichtige een volledige afschrijvingsannuïteit boeken in het jaar van vervreemding.
Fiscaal zal echter slechts een afschrijving pro rata temporis mogelijk zijn in het jaar van
vervreemding indien vóór de vervreemding op regelmatige wijze een pro rata afschrijving werd
geboekt124,125. Het nut voor de belastingplichtige om nog eens af te schrijven in het jaar van
vervreemding ligt voor de hand. Op die manier wordt weliswaar een grotere
stopzettingsmeerwaarde gecreëerd, maar deze wordt in vele gevallen aan een gunstig tarief
onderworpen (hierover meer in de volgende titel 1.1.8 ‘Tarief’). Terwijl een afschrijving in het
jaar van vervreemding wordt afgetrokken aan het voor die welbepaalde belastingplichtige hoogste
tarief.
Aftrek van beroepskosten uit de vorige beroepswerkzaamheid
40. Voor het Hof van Cassatie126 kwam de vraag naar voor of beroepskosten uit de vorige
beroepswerkzaamheid in aftrek kunnen komen van een stopzettingsmeerwaarde. In de zaak die
aan het cassatieberoep vooraf ging, had een advocaat zijn cliënteel ingebracht in een
vennootschap. Het bedrag hiervan werd aangegeven als afzonderlijk belastbare
stopzettingsmeerwaarde, belastbaar aan het tarief van 33 procent. Daarnaast genoot de advocaat
in hetzelfde jaar nog baten die werden aangegeven als baten van een vorige
beroepswerkzaamheid, belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet die van toepassing was op het
belastbaar inkomen van het laatste vorige jaar tijdens hetwelk de belastingplichtige een normale
beroepsactiviteit heeft gehad. Aangezien deze laatste aanslagvoet hoger was dan het tarief
waartegen de stopzettingsmeerwaarde werd belast, wou de advocaat de beroepskosten die
verbonden waren aan de vroegere beroepswerkzaamheid uitsluitend aftrekken van de baten van
de vorige beroepswerkzaamheid. Volgens het hof van beroep te Antwerpen127 had de fiscus echter
correct gehandeld door kosten van de vorige beroepswerkzaamheid proportioneel te verdelen over
de winsten en baten van de vorige beroepswerkzaamheid enerzijds en de stopzettingsmeerwaarde
anderzijds. Artikel 43 WIB 1992 bepaalt dat de verwezenlijkte meerwaarde gelijk is aan het
124 Voor een kleine vennootschap betekent dit dat zij in het jaar van verwerving geen volledige afschrijving mag
boeken. Anders handelen zou immers strijdig zijn met het boekhoudkundig principe van de consistentie uit artikel
30 KB/W. Venn.
125 I. VAN DE WOESTEYNE, “Waardevermindering van een actief en realisatie van een meerwaarde tijdens
hetzelfde belastbare tijdperk. Of hoe het schijnbaar onverzoenbare toch kan worden verzoend” (noot onder Gent
19 oktober 2010), TFR 2011, nr. 397, 203-208.
126 Cass. 24 november 2011, F.10.0096.N, www.juridat.be.
127 Antwerpen 2 februari 2010, 2007/AR/37, www.fiscalnet.be.
31
positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de
vervreemding van het goed en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan
verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen. Dit artikel
sluit, volgens het hof van beroep te Antwerpen daarin gesteund door het Hof van Cassatie, de
verrekening zoals bedoeld in artikel 7, § 5, KB WIB 1992 niet uit128.
Gemengd gebruikte activa
41. Stopzettingsmeerwaarden moeten worden bepaald volgens de regels die gelden voor de
meerwaarden die tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn gerealiseerd. Voor
activa die zowel privé als voor beroepsdoeleinden werden gebruikt, moet de verkoopwaarde of
de ontvangen vergoeding en de aanschaffings- of beleggingswaarde bijgevolg worden gesplitst
volgens de verhouding die voorheen voor het bepalen van de aftrekbare beroepskosten werd
toegepast129. De opsplitsing tussen privé- en beroepsgebruik moet gebeuren vooraleer de
meerwaarde wordt berekend. In een zaak voor het hof van beroep te Antwerpen had de
Administratie het privégedeelte pas bepaald nadat ze de overdrachtsprijs van het goed met o.a. de
boekwaarde van het materiaal had verminderd. Deze werkwijze is foutief, zo stelt het hof130. Door
op deze manier te werk te gaan, komt de Administratie immers tot een hogere belastbare
stopzettingsmeerwaarde.
Stopzettingsmeerwaarden en huwelijksvermogensrecht
42. Wanneer de ene echtgenoot een onroerend goed, dat volledig in eigendom is van de andere
echtgenoot, gebruikt voor zijn beroepswerkzaamheid, kan de verkoop van dit goed niet tot een
belastbare stopzettingsmeerwaarde leiden volgens het hof van beroep van Antwerpen. Het stelt
immers dat de meerwaarde werd gerealiseerd door de echtgenoot die er geen zelfstandige
beroepswerkzaamheid in uitoefende131. Wanneer het onroerend goed daarentegen in
onverdeeldheid toebehoort aan beide echtgenoten en door één van de echtgenoten volledig wordt
gebruikt voor de beroepswerkzaamheid, dan is de meerwaarde bij de verkoop van het goed ook
integraal belastbaar in hoofde van de echtgenoot die de beroepswerkzaamheid uitoefende. Het
128 D. DESCHRIJVER en M. DOORNAERT, “Kroniek: Fiscaal recht voor vennootschappen 2011”, TRV 2012, nr.
4, 280-281.
129 Com. IB 28/26.
130 Antwerpen 25 oktober 2011, Fiscoloog 2012, nr. 1289, 13.
131 W. VAN KERCKHOVE, Meerwaarden op bedrijfsactiva, Antwerpen, Maklu, 2010, 36. (Hof van beroep
Antwerpen 14 november 2007).
32
onroerend goed werd immers ook voor 100 procent afgeschreven132. In het geval dat feitelijk
samenwonenden samen een onroerend goed verwerven dat deels wordt gebruik voor de
uitoefening van de beroepswerkzaamheid van één de samenwonenden, is de situatie anders. Stel
dat beide partners elk voor 50 procent eigenaar zijn van het goed en het goed wordt voor 50
procent gebruikt voor de beroepswerkzaamheid van de ene partner. In die situatie kan slechts op
25 procent van het onroerend goed worden afgeschreven en is de meerwaarde ook slechts voor
25 procent belastbaar133.
Prijsstijgingen die zich na de stopzetting voordoen
43. Wanneer voor een bepaald actief de verkoopwaarde of de ontvangen vergoeding tussen de
datum van de stopzetting en die van de vaststelling van de verkoopwaarde of vergoeding stijgt,
moet het gedeelte van de waarde of van de vergoeding dat uit deze prijsstijging voortvloeit, buiten
beschouwing worden gelaten voor het bepalen van de belastbare grondslag134. Anders gezegd,
prijsstijgingen die voortvloeien uit omstandigheden die na de stopzetting optreden, maken geen
deel uit van de belastbare basis.
1.1.8 Tarief
a) Materiële vaste activa, financiële vaste activa en aandelen
44. Stopzettingsmeerwaarden op materiële of financiële vaste activa en op andere aandelen
worden afzonderlijk belast tegen een tarief van 16,5 procent, tenzij globalisatie met de overige
belastbare inkomsten voordeliger uitkomt 135.
Stopzettingsmeerwaarden op financiële vaste activa of andere aandelen worden slechts aan het
tarief van 16,5 procent onderworpen in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totale
bedrag van de vroeger op diezelfde activa aangenomen minderwaarden, verminderd met het totale
bedrag van de reeds belaste niet-verwezenlijkte meerwaarden. In de mate dat deze
132 Gent 6 januari 2009, Fisc. Koer. 2009, 431; In dezelfde zin: Rb. Brugge 9 oktober 2012, Fiscoloog 2013, nr. 1323,
11.
133 W. VAN KERCKHOVE, Meerwaarden op bedrijfsactiva, Antwerpen, Maklu, 2010, 35.
134 Com. IB 28/25.
135 Art. 171,4°, a) WIB 1992.
33
stopzettingsmeerwaarden niet hoger zijn dan de vroeger aangenomen en nog niet herbelaste
waardeverminderingen, zijn ze onderworpen aan het progressief tarief136.
b) Immateriële activa
45. Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa worden belast tegen 33 procent voor
zover ze niet meer bedragen dan de nettowinsten of- baten uit de stopgezette werkzaamheid van
de vier jaar die aan het jaar van de stopzetting voorafgaan137. Deze 33 procent wordt herleid naar
16,5 procent op voorwaarde dat deze meerwaarden vastgesteld of verkregen zijn138:
hetzij naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60
jaar;
hetzij ingevolge het overlijden;
hetzij naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting.
In de mate dat de beoogde meerwaarden de gestelde grenzen overschrijden (naar gelang het geval,
tegen een aanslagvoet van 33 procent of 16,5 procent) zijn zij belastbaar tegen het progressieve
tarief (+ gemeentebelasting)139.
46. Onder gedwongen definitieve stopzetting wordt verstaan de definitieve stopzetting die
voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom, of een andere
gelijkaardige gebeurtenis, evenals de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap
als vermeld in artikel 135, eerste lid, 1° WIB 1992140. De minister van Financiën heeft benadrukt
dat een “andere gelijkaardige gebeurtenis” steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van
de betrokkene om tot stand komt. De stopzetting van de werkzaamheid wegens echtscheiding
voldoet hier niet aan141. Dit standpunt wordt niet altijd gesteund in de rechtspraak142.
De Minister van Financiën verduidelijkte daarnaast dat met het begrip overlijden in deze context
wordt bedoeld: het overlijden van de belastingplichtige zelf, zijn meewerkende echtgeno(o)t(e) of
een kind dat onmisbaar is voor de zaak. Wel moet de belastingplichtige met alle bewijsmiddelen
136 Art. 173 WIB 1992.
137 Art. 171, 1°, c) WIB 1992.
138 Art. 171, 4°, b) WIB 1992.
139 Com. IB 171/10.
140 Art. 171, 4°, b), al. 2 WIB 1992.
141 Circ. nr. Ci.D.19/444.905 (20e afl.) , 11 oktober 1993, www.fisconet.be.
142 Pro: Gent 11 juni 2012, Fiscoloog 2002, nr. 858, 10. Contra: Rb. Brussel 8 juni 2005, Fiscoloog 2005, nr. 1001,
11-12.
34
van gemeenrecht, uitgezonderd de eed, aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk
bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de definitieve
stopzetting van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid of dat het desbetreffende
kind onmisbaar was voor de voortzetting van zijn beroepswerkzaamheid143. Deze regels zijn
mutatis mutandis van toepassing in geval van zware handicap van dezelfde personen. Wat de
meewerkende echtgenoot of het helpend kind betreft, moet de belastingplichtige ten behoeve van
de taxatieambtenaar evenwel het bewijs leveren dat de ingeroepen handicap de oorzaak is of ten
minste aan de basis ligt van de stopzetting van die werkzaamheid144.
47. Om de bovengrens te bepalen van de stopzettingsmeerwaarden die tegen een voordelig tarief
van 33 of 16, 5 procent kunnen belast worden, is de zogenaamde 4x4-regel van belang. Deze regel
legt de bovengrens vast op de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan
het jaar van de stopzetting zijn verkregen uit de stopgezette activiteit, met uitzondering van de
afzonderlijk belaste inkomsten145. Het Hof van Cassatie146 besliste echter dat achterstallige
inkomsten uit een vorige beroepswerkzaamheid die in een later jaar verkregen worden, maar wel
betrekking hebben op de referteperiode, in aanmerking komen om de bovengrens van de 4x4-
regel te bepalen, hoewel deze inkomsten afzonderlijk belastbaar zijn (tegen de gemiddelde
aanslagvoet van het laatste jaar met een normale beroepsactiviteit). Achterstallen die betrekking
hebben op een van de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting mogen m.a.w. mee
worden geteld voor de 4x4-regel. Op die manier kan er mogelijks een groter bedrag tegen 33 of
16,5 procent worden belast.
De belastbare nettowinst of – baten wordt bepaald door het totale bedrag van de beroepsinkomsten
te verminderen met de vrijgestelde inkomsten en met de beroepskosten die op deze inkomsten
betrekking hebben147. Beroepsverliezen uit de stopgezette activiteit die gedurende de
referteperiode zijn geleden, worden eveneens afgetrokken. Daarentegen worden fiscale verliezen
die zijn geleden tijdens voorgaande jaren buiten beschouwing gelaten148. Buitenlandse inkomsten
143 Com. IB 171/198-201.
144 Com. IB 171/206
145 Art. 171,1°, c) WIB 1992.
146 Cass. 10 oktober 2014, Fiscoloog 2015, nr. 141, 13.
147 Art. 23, §2, 1° WIB 1992.
148 Com. IB 171/29-30.
35
worden evenmin afgetrokken. Zij worden slechts bij de berekening van de belasting uit de
belastbare grondslag gehaald149.
Bij het vaststellen van het referte-inkomen wordt geen rekening gehouden met150:
de economische vrijstellingen (vrijstelling voor wetenschappelijk onderzoek en
investeringsaftrek);
de toekenning van een meewerkinkomen en de toerekening van een huwelijksquotiënt;
de beroepsverliezen uit andere werkzaamheden.
Aangezien enkel de nettowinsten en – baten uit de stopgezette activiteit in aanmerking komen om
de bovengrens te bepalen, moet de belastingplichtige bij de overlating van een bedrijfsafdeling of
tak van werkzaamheid onder controle van de Administratie en met de passende bewijsmiddelen
bepalen welk gedeelte van de nettowinsten of -baten uit de referteperiode betrekking heeft op de
stopgezette activiteit151.
Bij de berekening van de vierjarige referteperiode moet het jaar van de stopzetting altijd buiten
beschouwing worden gelaten, zelfs wanneer de stopzetting op 31 december plaatsvond. Indien de
referteperiode geen vier jaar beslaat, moet rekening gehouden worden met de werkelijke toestand,
d.w.z. dat naargelang het geval, een referteperiode van 3, 2 of 1 jaar in aanmerking moet worden
genomen. Het is daarentegen van geen belang dat de belastingplichtige tijdens het eerste jaar van
de referteperiode zijn beroepswerkzaamheid niet gedurende het ganse jaar heeft uitgeoefend152.
c) Voorraden, bestellingen in uitvoering, vorderingen, geldbeleggingen en liquide middelen
48. Stopzettingsmeerwaarden op voorraden, bestellingen in uitvoering, vorderingen,
geldbeleggingen en liquide middelen zijn steeds gezamenlijk belastbaar153.
149 C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 459.
150 Com. IB 171/28.
151 Com. IB 171/25.
152 Com. IB 171/18-19.
153 M. DE MEY, Aangiftegids personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 416.
36
1.1.9 Vrijgestelde stopzettingsmeerwaarden
a) Monetaire meerwaarden
49. Het monetaire gedeelte van de stopzettingsmeerwaarden op vóór 1950 aangeschafte
immateriële, materiële en financiële vaste activa en andere portefeuillewaarden, is vrijgesteld van
belasting154.
b) Stopzettingsmeerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van land- en
tuinbouwondernemingen
50. Stopzettingsmeerwaarden op gronden van land- en tuinbouwondernemingen zijn
onvoorwaardelijk vrijgesteld van belasting155. Zij zijn eventueel wel als divers inkomen belastbaar
onder de voorwaarden bepaald in art. 90, 8° WIB 1992.
c) Het voortzettingsstelsel
51. Wanneer de onderneming, de beroepswerkzaamheid of één of meer takken van werkzaamheid
worden voortgezet door de echtgenoot/ wettelijk samenwonende partner of door één of meer
erfgenamen of erfgerechtigden in de rechte lijn van de persoon die zijn activiteit of bedrijfstak
heeft stopgezet, geldt een volledige, maar tijdelijke vrijstelling van de stopzettingsmeerwaarden
die hieruit voortvloeien156. Vereist is wel dat de vermelde personen minstens de hoedanigheid van
mede-uitbater bezitten van het voortgezette bedrijf157. De toepassing van het voortzettingsstelsel
belet niet dat de meerwaarden op ongebouwde onroerende van land- of tuinbouwondernemingen
eventueel belastbaar zijn als divers inkomen op grond van art. 90, 8° WIB 1992158.
Hoewel dit niet blijkt uit art. 46 WIB 1992 aanvaardt de fiscale Administratie dat van de
vrijstelling afstand wordt gedaan. In dat geval is het aangewezen (om latere betwistingen te
vermijden) dat de overlater bij zijn aangifte in de personenbelasting een schriftelijke, gedateerde
en ondertekende verzaking toevoegt159. Indien de stopzetting het gevolg is van het overlijden van
154 Art. 44, § 1, 2° WIB 1992.
155 Art. 44, § 2 WIB 1992.
156 Art. 46, §1, 1° WIB 1992.
157 Com. IB 46/11.
158 Art. 46, §1, al. 5 WIB 1992.
159 Com. IB 46/14.
37
de ondernemer of vrije beroeper moeten alle erfgenamen afstand doen van het voortzettingsstelsel.
Hiertoe dienen zij allen de bij de aangifte gevoegde verzaking te ondertekenen160.
52. De fiscale gevolgen in hoofde van de persoon die de beroepsactiviteit verderzet bij toepassing
van het voortzettingsstelsel zijn identiek aan de gevolgen in hoofde van de inbrenggenietende
vennootschap bij een belastingvrije inbreng van een tak van werkzaamheid of algemeenheid van
goederen161. Hierover meer in deel 2 ‘Belastingvrije inbreng’, titel 2.3 ‘Gevolgen voor de
vennootschap’.
d) Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid van goederen
53. Meerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige
en definitieve stopzetting van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid,
worden onder bepaalde voorwaarden volledig, maar tijdelijk vrijgesteld162. Hierover meer in deel
2 ‘Belastingvrije inbreng’, titel 2.1 ‘Inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van
goederen’.
e) Inbreng in een landbouwvennootschap
54. Stopzettingsmeerwaarden die zijn verkregen of vastgesteld naar aanleiding van een inbreng
in een landbouwvennootschap die geacht wordt geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het
belastbare tijdperk waarin de inbreng heeft plaatsgehad, genieten een volledige, maar tijdelijke
vrijstelling163. Zie hierover meer onder titel 2.5 ‘Inbreng in een landbouwvennootschap’.
160 Com. IB 46/15.
161 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 341.
162 Art. 46, §1, 2° WIB 1992.
163 Art. 46, §1, 3° WIB 1992.
38
1.1.10 Herkwalificatie van stopzettingmeerwaarden
55. Het leidt geen verwondering dat belastingplichtigen zoveel mogelijk aan het voordelig tarief
belast willen zien en geneigd zijn het bedrag van de stopzettingsmeerwaarden op te drijven. In
een parlementaire vraag kwam dan ook naar voor of het wel mogelijk is voor een zelfstandig
ziekenhuisgeneesheer die een vennootschap opricht om een inbreng van knowhow te doen
wanneer het cliënteel eigendom blijft van het ziekenhuis. Wat is in dit geval immers de
economische basis van de (dikwijls hoge) vergoeding? Daarom moet worden onderzocht of de
bedragen voor dergelijke inbrengen niet eerder als bedrijfsleidersbezoldiging moeten worden
gekwalificeerd164.
In bepaalde gevallen gaat de Administratie niet akkoord met de overeengekomen overdrachtsprijs
van de handelszaak, omdat zij ervan uit gaat dat de overnameprijs geveinsd is en bijgevolg niet
aan haar tegenstelbaar is. In dat geval herkwalificeert zij een deel van een afzonderlijk belastbare
stopzettingsmeerwaarde tot bezoldiging. De rechtspraak hieromtrent is verdeeld165.
In het geval de beroepsreglementering een maximumbedrag voor de overdracht bepaalt en dit
bedrag wordt overschreden, kan er sprake zijn van veinzing. Een apotheek wordt overgedragen
tegen een prijs die hoger ligt dan de maximumprijs krachtens het KB betreffende de beroeps-
reglementering voor apothekers. Volgens de Administratie, daarin gesteund door het hof van
beroep te Antwerpen, is het excedent geveinsd. Het gevolg hiervan was dat de door de overnemer
geboekte afschrijvingen op dit gedeelte werden verworpen. De zaak komt tot bij Cassatie en het
Hof besliste dat de Administratie de niet-tegenstelbaarheid van een rechtshandeling kan vorderen
wanneer door die rechtshandeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van
belastingen, wordt geschonden. Aangezien het KB betreffende de beroepsreglementering van
apothekers de openbare orde raakt, kon het hof van beroep geldig beslissen dat het deel van de
overnameprijs dat het wettelijk toegelaten maximum overschrijdt, niet kan worden
tegengeworpen aan de Administratie166.
164 Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 1049, 5 juli 2002 (T. PIETERS).
165 M. DE MEY, Aangiftegids personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 419; Simulatie: Cass. 5 maart 1999,
Fiscoloog 1999, nr. 702, 10; Antwerpen 9 december 2008, nr. A 08/2056, www.monKEY.be; Antwerpen 11
oktober 2011, Fisc. Act. 2011, nr. 41, 13.; Geen simulatie: Gent 9 juni 1998, nr. G 98/9, www.monKEY.be;
Brussel 2 februari 2005, nr. B 05/8, www.monKEY.be.
166 Cass. 5 maart 1999, Fiscoloog 1999, nr. 702, 10.
39
1.2 Gevolgen voor de vennootschap
1.2.1 Overnameprijs afschrijven
56. De vennootschap kan de bestanddelen die ze van de eenmanszaak heeft aangekocht op haar
actief boeken tegen de overnameprijs. De afschrijvingen, meer- en minderwaarden worden dan
ook op deze prijs berekend167.
De belastingplichtige die een handelsfonds heeft overgenomen kan aanspraak maken op de
afschrijving van de aanschaffingswaarde van alle materiële en immateriële vaste activa die dit
fonds bevat indien hij kan bewijzen dat die activa tijdens het jaar of boekjaar een werkelijke
waardevermindering hebben ondergaan. Die afschrijving mag niet worden geweigerd door aan
te voeren dat het handelsfonds in zijn geheel genomen niet in waarde is afgenomen, omdat het
omzetcijfer of de winst niet is verminderd168.
Vaak verkoopt de ondernemer die de overgang maakt van een eenmanszaak naar een
vennootschap eveneens de goodwill en/of het cliënteel aan de vennootschap. Goodwill en
cliënteel zijn afschrijfbare activa, al doet de fiscus soms moeilijk over de afschrijving ervan.
Hierop wordt verder ingegaan in titel 4.4 ‘Afschrijving van goodwill/cliënteel’.
1.2.2 Schuld t.o.v. overlater of derde
57. Tenzij de vennootschap onmiddellijk in staat is om de overdrachtsprijs te betalen, zal ze bij
een verkoop een schuld hebben t.o.v. de overlater (rekening courant van de bedrijfsleider) of een
schuld bij een financiële instelling. De rente die vennootschap, hetzij aan de overlater, hetzij aan
de financiële instelling betaalt, is voor haar een aftrekbare kost, tenzij er sprake is van
herkwalificatie van interest in dividend onder de voorwaarden van art. 18 al 1, 4° WIB 1992.
Dividenden omvatten: “interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt
overschreden en in de mate van die overschrijding169:
- ofwel de in artikel 55 gestelde grens (normale marktrente),
167 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 17.
168 Com. IB 61/40.
169 Art. 18 al 1, 4° WIB 1992.
40
- ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van
de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het
einde van dit tijdperk.
Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening
verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door
een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32,
eerste lid, 1°, uitoefent (een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of een gelijksoortige
functie) alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun
echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de
inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van:
1° obligaties en andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het
spaarwezen;
2° geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de
Coöperatie zijn erkend;
3° geldleningen verstrekt door in artikel 179 vermelde vennootschappen.”
De inschrijving op rekening-courant kan een geldlening zijn, maar dit is niet noodzakelijk het
geval. Het Hof van Cassatie stelt in een arrest van 20 mei 2010 dat uitstel van betaling door de
verkoper normaliter geen lening uitmaakt, maar dat het aan de feitenrechter is om te oordelen of
er sprake is van een verdoken geldlening170. In arrest van 15 oktober 2010 oordeelt het Hof van
Cassatie dat de overhandiging van geld in het kader van een geldlening kan gebeuren door
schuldvernieuwing (de schuldenaar gaat tegenover zijn schuldeiser een nieuwe schuld aan die in
de plaats van de oude schuld wordt gesteld) De vraag die de feitenrechter hierbij moet stellen is
of de partijen de bedoeling hadden om naast de eigendomsoverdracht van de verkochte goederen,
eveneens onmiddellijk de verkoopprijs ter beschikking van de vennootschap te stellen, bij wijze
van lening tegen interest171172.
De boeking van de prijs in rekening-courant in combinatie met een aantal feitelijke elementen kan
er aldus op wijzen dat de werkelijke bedoeling van de partijen bestond in het toestaan van een
geldlening. Een van deze bezwarende elementen kan bestaan uit het overeenkomen van een zeer
170 Cass. 20 mei 2010, Fiscoloog 2010, nr. 1211, 8.
171 Cass. 15 oktober 2010, Fiscoloog 2010, nr 1230, 1.
172 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 110.
41
lange of het gebrek aan een betalingstermijn173. De interesten boeken op een rekening met de
benaming ‘interest lening’ of in een geschrift wijzen op de ‘terug’betaling van een geldsom zijn
andere elementen die in het nadeel van de belastingplichtige kunnen spelen. Bijgevolg dient men
in deze context voldoende aandacht te besteden aan de gebruikte formuleringen en aan het tijdig
aanzuiveren van de rekening-courant174.
1.3 Gevolgen op vlak van btw en registratierechten
58. Indien een overdracht gebeurt door een btw-plichtige, is in principe btw verschuldigd op de
overdracht van roerende goederen en onlichamelijke en onroerende goederen die in de btw-sfeer
vallen175. Ingevolge art. 11 en art 18 §3 W. BTW wordt de overdracht van een algemeenheid van
goederen of een bedrijfsafdeling niet als een levering beschouwd en dus vrijgesteld van btw
wanneer de overnemer een belastingplichtige is met recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van
voorbelasting. Onder een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling wordt verstaan: alle
activa en passiva noodzakelijk om een autonome economische activiteit uit te oefenen. Deze
vereiste dient te worden beoordeeld in hoofde van de overnemer en niet in hoofde van de
overlater176.
Bij de overdracht van een algemeenheid wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager
verder te zetten, waardoor een btw-herziening wordt vermeden. De overdracht van een ‘oud’
gebouw177 binnen de herzieningstermijn van 15 jaar geeft normaal aanleiding tot een herziening
van de initieel afgetrokken btw op het gebouw bij de overdrager. Indien het onroerend goed deel
uitmaakt van een algemeenheid, dient er geen herziening te gebeuren, vermits de overdracht op
het vlak van btw als niet-levering wordt gezien. De verkoop zal daarentegen wel tot de heffing
van registratierechten leiden178.
173 Cass. 15 oktober 2010, Fiscoloog 2010, nr 1230, 1; Cass. 2 december 2010, Fiscoloog 2011, nr. 1234, 5; Cass. 11
maart 2011, Fiscoloog 2011, nr. 1257, 10.
174 C. BUYSSE, “Vordering r/c welke ‘bijkomende’ feiten kunnen op geldlening wijzen?”, Fiscoloog 2011, nr. 1257,
10.
175 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 17.
176 HvJ 27 november 2003, nr. C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644.
177 Art. 44, § 3, 1°, a) W. BTW; Een gebouw is nieuw tot uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het
jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat gebouw.
178 E. DE BRUYNE, Btw, Mechelen, Kluwer, 2014, 189.
42
59. Op te merken valt dat sinds 2010 de bijhorende grond hetzelfde regime (btw of
registratierechten) volgt als het gebouw. Onder bijhorende grond wordt verstaan: het terrein
waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door eenzelfde persoon wordt
overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort179. In het geval de overdracht een
nieuw gebouw betreft, gebeurt deze vrij van registratierechten. Al is er evenmin btw verschuldigd,
aangezien bij de overdracht van een algemeenheid het stelsel van niet-levering geldt180.
Bij de verkoop van gronden en gebouwen die niet als nieuw kunnen worden aangemerkt, is een
evenredig registratierecht (10 procent in Vlaanderen) verschuldigd op de verkoopwaarde van deze
goederen. In tegenstelling tot de btw zijn registratierechten niet recupereerbaar, maar ze maken
wel een aftrekbare beroepskost uit in hoofde van de vennootschap in de mate dat ze geen
betrekking hebben op de grond. Op materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt
is, mag tot waardeverminderingen worden overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of
ontwaarding. Volgens het Hof van Cassatie kan dergelijke waardevermindering principieel
worden toegepast op de registratierechten als deze geen waarde meer vertegenwoordigen181,182.
179 Art. 1, § 9, 2° W. BTW.
180 E. DE BRUYNE, Btw, Mechelen, Kluwer, 2014, 189.
181 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 18.
182 Cass. 22 juni 2000, FJF 2000, 217 en 253.
43
2 Belastingvrije inbreng
60. Naast de verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak kan de zaakvoerder ervoor
opteren zijn eenmanszaak in te brengen in de vennootschap. Bij een inbreng wordt de overlater
vergoed in aandelen van de vennootschap. Onder bepaalde voorwaarden is een vrijstelling
mogelijk van de meerwaarden die bij een inbreng worden gerealiseerd. Er moet bijgevolg een
onderscheid worden gemaakt tussen een belastingvrije en een belaste inbreng (over de belaste
inbreng meer in titel 3 ‘Belastbare inbreng’).
2.1 Inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen
2.1.1 Principe
61. Stopzettingsmeerwaarden worden volledig, maar tijdelijk vrijgesteld, wanneer zij zijn
verkregen of vastgesteld, ter gelegenheid van de inbreng van één of meer bedrijfsafdelingen of
takken van werkzaamheid of van de algemeenheid van goederen in een vennootschap, tegen
verkrijging van aandelen die het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap
vertegenwoordigen183.
Deze vrijstelling geldt slecht op voorwaarde dat184:
1. de vennootschap die de inbreng ontvangt een binnenlandse vennootschap of een intra-
Europese vennootschap is;
2. de verrichting wordt verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van
vennootschappen terzake en, desgevallend, conform vennootschapsrechtelijke
bepalingen van gelijke aard van een andere Lidstaat van de Europese Unie die van
toepassing zijn op de inbrengende of verkrijgende intra-Europese vennootschap;
3. de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis.
62. Hoewel de administratieve commentaar185 nog steeds vermeldt dat de vrijstelling facultatief
is, meent de Administratie dat er ten gevolge van de verplichte boekhoudkundige continuïteit niet
183 Art. 46, §1, 2° WIB 1992.
184 Art. 46, §1 WIB 1992.
185 Com. IB 46/42.
44
langer een keuzemogelijkheid bestaat186. Ook het hof van beroep te Brussel besluit dat verzaken
aan de belastingneutraliteit van art. 46 WIB niet langer mogelijk is187.
63. Wanneer ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouwondernemingen als
onderdeel van een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen het voorwerp
uitmaken van een belastingvrije inbreng, zijn de meerwaarden op die ongebouwde onroerende
goederen evenmin belastbaar als divers inkomen overeenkomstig art. 90, 8° WIB 1992. Ook als
beroepsinkomen blijft de meerwaarde vrijgesteld op grond van art. 44, §2 WIB 1992 188.
2.1.2 Voorwaarden voor de vrijstelling
a) Er moet een inbreng zijn189
64. De overdracht moet vergoed worden in aandelen (die het maatschappelijk kapitaal
vertegenwoordigen) van de vennootschap die de inbreng ontvangt, met uitsluiting van
overdrachten die de aard hebben van een gift, een verkoop, een ruil of een verhuring.
b) Tak van werkzaamheid of algemeenheid van goederen
65. De inbreng betreft één of meer takken van werkzaamheid of een algemeenheid van goederen.
Onder een tak van werkzaamheid wordt het geheel verstaan van de bestanddelen die in een
afdeling van een onderneming belegd zijn en technisch een onafhankelijke onderneming vormen,
d.w.z. een geheel dat bekwaam is om met eigen middelen te werken190. Een algemeenheid van
goederen omvat alle takken van werkzaamheid191.
Financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille zijn geen bedrijfsafdeling of tak van
werkzaamheid192. Zij worden slechts beschouwd als tot een bedrijfsafdeling of tak van
werkzaamheid te behoren indien zij normaal in de onderneming van die bedrijfsafdeling of tak
van werkzaamheid zijn opgenomen zonder het hoofdbestanddeel daarvan te vormen193. Het gaat
186 TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2016-2017, Mechelen, Kluwer, 2016, 581.
187 Brussel 9 mei 2012, Fisc. Act. 2012, nr. 26, 3-8.
188 Com. IB 46/46.
189 Com. IB 46/35.
190 Com. IB 46/36.
191 Com. IB 46/34.
192 Art. 46, §1, al. 6 WIB 1992.
193 Art. 46, §1, al. 6 WIB 1992.
45
hier niet om een verplichting, maar eerder om een toegeving. Zelfs ingeval de portefeuille normaal
in een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid is geïntegreerd, is de belastingplichtige
wettelijk niet gehouden die portefeuille met de andere bestanddelen van de bedrijfsafdeling of tak
van werkzaamheid in te brengen194.
Voor meer informatie over het begrip tak van werkzaamheid, zie de bespreking onder titel 1.1.2
‘Inkomsten uit de volledige (of gedeeltelijke) en definitieve stopzetting’ (randnummer 15).
c) Inbrengverkrijgende vennootschap is een binnenlandse of intra-Europese vennootschap
66. Voor de verrichtingen die plaatsvinden vanaf 12 januari 2009 moet de inbreng gebeuren in
een vennootschap (een burgerlijke of handelsvennootschap met rechtspersoonlijkheid ) die haar
maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in een
lidstaat van de Europese Unie heeft195,196.
Wanneer de verkrijger van de inbreng een intra-Europese vennootschap is, geldt de vrijstelling
slechts voor de ingebrachte goederen die ten gevolge van de inbreng aangewend en behouden
worden binnen een in artikel 229, § 1, bedoelde Belgische inrichting waarover de
inbrenggenietende vennootschap beschikt, en die bijdragen tot de totstandkoming van de
resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233 in aanmerking worden genomen
voor de belastinggrondslag197.
De vrijstelling geldt niet wanneer de verkrijger van de inbreng een gereglementeerde
vastgoedvennootschap is of een door de Autoriteit voor Financiële Diensten en Markten erkende
beleggingsvennootschap met vast kapitaal voor belegging in vastgoed of in niet-genoteerde
aandelen198.
d) Inbreng conform het Wetboek van Vennootschappen
67. De inbreng dient te gebeuren conform de ter zake geldende bepalingen van het Wetboek van
vennootschappen en desgevallend, conform vennootschapsrechtelijke bepalingen van gelijke aard
194 Com. IB 46/39.
195 Art. 2, §1, 5°, b) bis WIB 1992.
196 Com. IB 46/35.
197 Art. 46, §1, al. 4 WIB 1992.
198 Art. 46, §1, al. 2 WIB 1992.
46
van een andere lidstaat van de Europese Unie die van toepassing zijn op de inbrengende of
verkrijgende intra-Europese vennootschap199.
De overdracht van de afgestane activa mag niet vergoed worden in geld, in obligaties of in andere
bewijzen van schuldvordering. Overeenkomstig art. 678 en 679 W. Venn. bestaat de vergoeding
voor een inbreng van een algemeenheid of bedrijfstak uitsluitend uit aandelen van de verkrijgende
vennootschap. Aangezien deze vrijstellingsvoorwaarde slechts van toepassing is voor
verrichtingen die plaatsvinden vanaf 12 januari 2009, verhinderde voor verrichtingen die
plaatsvonden vóór deze datum het feit dat de verkrijgende vennootschap een onbelangrijke opleg
betaalde de vrijstelling niet200.
e) Inbreng conform art. 183bis WIB 1992
68. Voor de wet van 11 december 2008 was vrijstelling slechts mogelijk indien de inbreng
beantwoordde aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Bij de inbreng van een
eenmanszaak in een vennootschap oordeelde het hof van beroep te Brussel dat de wil van de
inbrenger om zijn privévermogen van zijn beroepsvermogen te scheiden op zich reeds een
rechtmatige financiële of economische behoefte kan uitmaken201.
69. Voor verrichtingen die plaatsvinden vanaf 12 januari 2009 geldt een nieuwe specifieke anti-
misbruikbepaling die werd opgenomen in art. 183bis WIB 1992. Verrichtingen gedaan vanaf 12
januari 2009 mogen niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking
hebben. Hieromtrent kan men eventueel een ruling aanvragen bij de Dienst Voorafgaande
Beslissingen. Wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals
herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken
vennootschappen, kan dit doen vermoeden, behoudens tegenbewijs, dat die verrichting als
hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft202.
M.a.w. de vrijstelling van de verrichting is de regel en de bewijslast dat het hoofddoel of één van
de hoofddoelen van de inbreng belastingfraude of – ontwijking is, rust bij de Administratie. Maar,
door de afwezigheid van zakelijke overwegingen aan te tonen, beschikt de Administratie over een
199 Art. 46, §1, al. 3, 2° WIB 1992.
200 Com. IB 46/35
201 Brussel 26 september 2003, Fiscoloog 2003, nr. 910, 6.
202 Art. 183bis WIB 1992.
47
weerlegbaar vermoeden dat het hoofddoel of één van de hoofddoelen van de inbreng
belastingfraude of –ontwijking is203. Dit vermoeden kan vervolgens door de belastingplichtige
weerlegd worden door voldoende zwaarwichtige niet-fiscale motieven voor de inbreng aan te
tonen. Persoonlijke en familiale motieven vallen eventueel niet onder de noemer zakelijke
overwegingen, maar zij kunnen wel gebruikt worden om het vermoeden van belastingfraude of –
ontwijking te weerleggen204,205.
70. De Belgische wetgever beschrijft niet wat de ‘belastingontwijking’ en ‘belastingfraude’
precies inhouden. Deze begrippen moeten worden geïnterpreteerd in het licht van de Europese
rechtspraak ter zake. Uit deze rechtspraak206 blijkt dat het nastreven van een fiscaal voordeel niet
noodzakelijk fiscaal misbruik uitmaakt. Er is enkel sprake van fiscaal misbruik indien de
verrichting uitsluitend tot doel heeft om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen op
onrechtmatige wijze te verkrijgen207.
Twee arresten van het Europees Hof van Justitie geven een verdere invulling aan de
antimisbruikbepaling inzake reorganisatieverrichtingen208. In het Zwijnenburg-arrest209 stelt het
Hof dat de belastbaarheid krachtens de Fusierichtlijn een uitzondering vormt die strikt moet
worden uitgelegd, rekening houdend met de bewoordingen en de doelstelling ervan en met de
context waarin deze bepaling moet worden geplaatst. Bijgevolg mag de antimisbruikbepaling uit
de Europese Fusierichtlijn niet worden toegepast indien de belastingplichtige een andere belasting
wil vermijden dan een belasting geviseerd door deze Richtlijn. Aldus mag het ontwijken van een
andere belasting dan de vennootschapsbelasting (bv. het ontwijken van btw of registratierechten)
203 In het kader van dit vermoeden heeft de belastingplichtige een medewerkingsplicht, aldus dient hij zijn motieven
voor de verrichting te verklaren. De Administratie kan dan voor het bewijs van de afwezigheid van zakelijke
overwegingen steunen op de verklaring (of net op het gebrek aan verklaring) van de belastingplichtige.
204 W. VANDENBERGHE, “De omzetting van de fusierichtlijn. Duiding bij een labyrint van bepalingen inzake
inbrengen van een bedrijfstak of algemeenheid, fusies en splitsingen”, AFT 2009, nr. 4.
205 C. BUYSSE, “Persoonlijke motieven van aandeelhouders: ‘zakelijke’ overweging?”, Fiscoloog 2009, nr. 1161,
1-4.
206 O.m. HvJ 9 maart 1999, nr. C-212/97, ECLI:EU:C:1999:126 (Centros); HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02,
ECLI:EU:C:2008:108 (Halifax); HvJ 5 juli 2007, nr. C-321/05, ECLI:EU:C:2007:408 (Kofoed).
207 Y. VERDINGH, Fiscaal Compendium – Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer, 2016, 766.
208 Y. VERDINGH, Fiscaal Compendium – Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer, 2016, 766.
209 HvJ 20 mei 2010, nr. C-352/08, ECLI:EU:C:2010:282.
48
de belastingneutraliteit van de verrichting niet in de weg staan210. In het Foggia-arrest211 oordeelt
het Hof dat een verrichting waaraan verschillende doelstellingen ten grondslag liggen, waaronder
eventueel ook fiscale motieven, kan plaatsvinden op grond van zakelijke overwegingen op
voorwaarde dat deze fiscale motieven in het kader van de voorgenomen transactie niet
doorslaggevend zijn. Een loutere kostenbesparing kan een zakelijk motief vormen, maar wanneer
de kostenbesparing volstrekt marginaal is in vergelijking met het verwachte fiscale voordeel dan
voldoet dit niet als zakelijke overweging212.
2.2 Gevolgen voor de eenmanszaak
Tijdelijke vrijstelling
71. Volgens de fiscale Administratie houdt de tijdelijke vrijstelling in dat bij een vervreemding
van de verkregen aandelen, de meerwaarden hierop zullen belast worden als beroepsinkomen213.
De aandelen van de vennootschap worden immers geacht in de plaats te komen van de ingebrachte
activa en maken dus deel uit van het beroepsvermogen van de inbrenger. De minister van
Financiën verduidelijkte dat de gerealiseerde meerwaarde bij de vervreemding van de aandelen
altijd belastbaar is, ongeacht of de aandelen effectief voor het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid werden gebruikt214. De meerwaarden zullen dan worden belast tegen de
progressieve tarieven of tegen een afzonderlijk tarief van 16,5 procent op voorwaarde dat de
ingebrachte activa op de datum van de vervreemding voor meer dan vijf jaar voor de uitoefening
van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt215. In de mate dat de meerwaarde betrekking heeft op
andere elementen dan materiële vaste activa, financiële vaste activa en aandelen, wordt deze belast
tegen de progressieve tarieven.
72. Aan de aandelen wordt een waarde toegekend gelijk aan de waarde die de ingebrachte activa,
uit fiscaal oogpunt, bij de vroegere belastingplichtige hadden216. De aanschaffingswaarde van de
210 S. MARTIN en P. SMET, “Fusierichtlijn : geen uitsluitsel over 'keuze van de minst belaste weg'”, Fiscoloog 2010,
nr. 1207, 1.
211 HvJ 10 november 2011, C-126/10, ECLI:EU:C:2011:718.
212 P. SMET, “ ‘Zakelijke overwegingen’: ruime invulling, maar geen uitholling”, Fiscoloog 2011, nr. 1274, 1-3.
213 Com. IB 46/45.
214 Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 578, 9 februari 2001 (C. EERDEKENS).
215 Com. IB 46/48.
216 Art. 46, §3 WIB 1992.
49
aandelen is dus altijd gelijk aan de fiscale waarde van de ingebrachte activa op het ogenblik van
de inbreng. Voor materiële vaste activa, financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille
is die fiscale nettowaarde gelijk aan de aanschaffings- of beleggingswaarde verminderd met de
tot op het einde van het vorige jaar of boekjaar fiscaal aangenomen afschrijvingen en
waardeverminderingen en verhoogd met de belaste meerwaarden. Deze regel wordt toegepast
ongeacht of de inbrengwaarde lager of hoger ligt dan de fiscale nettowaarde217. De belastbare
meerwaarde is bijgevolg gelijk aan het verschil tussen de verkoopprijs van de aandelen en de
fiscale waarde die de ingebrachte activa ten tijde van de inbreng in de eenmanszaak hadden.
73. Het monetaire gedeelte van de meerwaarde wordt vrijgesteld. Om dit monetair gedeelte te
bepalen worden de aandelen geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te zijn
gebruikt vanaf de datum waarop de ingebrachte activa daartoe werden gebruikt. De totale
gerevaloriseerde waarde van de activa wordt verdeeld over alle aandelen die in ruil voor de
inbreng verkregen zijn218.
74. Dat het niet-monetaire gedeelte van de meerwaarden bij de realisatie van de aandelen volgens
de fiscale Administratie automatisch een beroepsinkomen uitmaakt, wordt al lang betwist door de
rechtsleer. Dit zou immers een economische dubbele belasting uitmaken, daar de ingebrachte
bestanddelen in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap worden belast alsof er nooit een
overdracht heeft plaatsgevonden. Critici stellen dat de verkregen aandelen tot het
privépatrimonium behoren en hoogstens belastbaar zijn als divers inkomen219. De Administratie
lijkt haar zienswijze echter niet in de praktijk door te voeren, aangezien er hieromtrent nog geen
rechtspraak bestaat.
217 Com. IB 46/47.
218 Art. 46, §3 WIB 1992; Com. IB 46/48.
219 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 342.
50
Verwerving van inkomen via dividenduitkering
75. Bij een inbreng in kapitaal (ongeacht of deze belastingvrij gebeurt of niet) kan de
aandeelhouder via een dividend inkomsten verwerven uit de vennootschap. Deze dividenden zijn
onderworpen aan 30 procent roerende voorheffing220,221. Sinds 1 juli 2013 is het voor
vennootschappen die klein zijn in de zin van artikel 15 W. Venn. opnieuw mogelijk om aandelen
te creëren waarvan de latere dividenduitkeringen van een verlaagde roerende voorheffing kunnen
genieten (VVPR-bis-dividenden)222. In plaats van het standaardtarief van 30 procent223, geldt dan
een tarief van 20 procent of 15 procent224, indien de andere voorwaarden van artikel 269, §2 WIB
1992 zijn voldaan. Een van die voorwaarden is dat de dividenden betrekking hebben op aandelen
die zijn uitgegeven naar aanleiding van een inbreng in geld225. Aandelen die een inbreng in natura
vertegenwoordigen komen niet in aanmerking. Een pientere belastingplichtige zou aldus op het
idee kunnen komen om eerst een inbreng in geld te doen en vervolgens de activa van zijn of haar
eenmanszaak aan de vennootschap te verkopen. Maar is dit wel mogelijk? M.a.w. valt een quasi-
inbreng226 onder de maatregel? In de vorige gunstregeling vermeldde de wettekst expliciet dat
quasi-inbrengen werden uitgesloten. In de huidige wettekst is dit niet het geval227. De Memorie
van toelichting stelt echter dat de specifieke anti-misbruikbepalingen uit de wet niet verhinderen
dat de Administratie kan terugvallen op de algemene anti-misbruikbepaling van artikel 344, § 1
WIB 1992228. Zo lijkt het erop dat een quasi-inbreng (zijnde een inbreng in natura die wordt
220 Art. 269, §1, 1° WIB 1992 (voor vanaf 1 januari 2017 betaalde of toegekende inkomsten).
221 Op enkele jaren tijd is het standaardtarief van de roerende voorheffing verdubbeld. Oorspronkelijk bedroeg het
standaardtarief 15 procent. Vanaf 2012 werd het opgetrokken naar 21 of 25 procent, vanaf 2013 standaard 25
procent. Vervolgens werd het tarief in het kader van de tax shift eerst opgetrokken naar 27 procent voor inkomsten
die vanaf 1 januari 2016 zijn betaald of toegekend en later nogmaals opgetrokken naar 30 procent voor de
inkomsten die zijn betaald of toegekend vanaf 1 januari 2017. Op dit standaardtarief bestaan wel steeds enkele
uitzonderingen.
222 S. LOOSVELT en K. DE BOEVER, “Roerende voorheffing: Verlaagde roerende voorheffing van 15 % voor
kmo’s: een analyse”, Fiscale Wenken 2014, nr. 22, 1.
223 Art. 269, §1, 1° WIB 1992 (voor vanaf 1 januari 2017 betaalde of toegekende inkomsten).
224 Art. 269, §2 WIB 1992: Uit de winstverdeling vanaf het derde jaar na de inbreng is slecht 15 % roerende
voorheffing verschuldigd op het dividend en 20 % vanaf het tweede jaar.
225 Art. 269, §2, al. 1, 3° WIB 1992.
226 Bvba: art. 220 – 222 W.Venn , cvba : art. 396 W. Venn., nv: art. 445 en 446 W. Venn, comm. va: art 657 W.Venn.;
Wanneer een aandeelhouder of bedrijfsleider een actief verkoopt aan de vennootschap, deze verkoop gebeurt
binnen de twee jaar na de oprichting en het actief vertegenwoordigt minstens 10 % van het geplaatste kapitaal, is
er sprake van een quasi-inbreng.
227 S. LOOSVELT en K. DE BOEVER, “Roerende voorheffing: Verlaagde roerende voorheffing van 15 % voor
kmo’s: een analyse”, Fiscale Wenken 2014, nr. 22, 2.
228 M.v.T. Programmawet van 28 juni 2013, Parl. St., Kamer, 2012-2013, nr. 2853/001,8.
51
georganiseerd d.m.v. een inbreng in geld gevolgd door een aankoop van activa van de inbrenger)
uitgesloten blijft van de gunstregeling229. Hoewel de nieuwe gunstregeling volgens sommigen kan
aanzien worden als een discriminatie van aandeelhouders van bestaande vennootschappen op 1
juli 2013 ten opzichte van aandeelhouders van vennootschappen die na 1 juli 2013 worden
opgericht, oordeelt het Grondwettelijk Hof dat dit niet het geval is230.
76. In tegenstelling tot interest, is een dividend fiscaal niet aftrekbaar. Bovendien moet men
ervoor opletten dat de vennootschap het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting verliest door
een te hoge dividenduitkering. Artikel 215, 3° WIB 1992 bepaalt immers dat het verlaagd tarief
niet geldt voor vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 procent van het
gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk. Het kapitaal kan later belastingvrij
worden uitgekeerd aan de aandeelhouders, maar de nodige wettelijke verplichtingen dienen
hierbij nageleefd te worden (notariële akte, …).
2.3 Gevolgen voor de vennootschap
2.3.1 Fiscale neutraliteit
77. De belastingvrije inbreng maakt een fiscaal neutrale verrichting uit. D.w.z. dat de activa in
de inbrenggenietende vennootschap verder worden behandeld alsof ze niet van eigenaar zijn
veranderd. De nieuwe belastingplichtige of overnemer treedt in de plaats van overlater wat diens
fiscale rechten en verplichtingen betreft231. De in hoofde van de nieuwe belastingplichtige aan te
merken afschrijvingen, investeringsaftrekken, belastingkredieten voor onderzoek en
ontwikkeling, minderwaarden of meerwaarden op de door de overlater afgestane activa moeten
worden bepaald alsof er geen eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden. Wanneer de
meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of tuinbouwondernemingen
in hoofde van de overlater als diverse inkomsten werden belast overeenkomstig artikel 90, 8°,
WIB 1992 is de overnemer niet aan deze beperking onderworpen232. Zoals reeds gesteld zijn de
229 W., DEFOOR, “Roerende voorheffing: KMO’s verwelkomen verlaagde bronheffing op dividenden”, Nieuwsbrief
Notariaat 2013, 3; S. LOOSVELT en K. DE BOEVER, “Roerende voorheffing: Verlaagde roerende voorheffing
van 15 % voor kmo’s: een analyse”, Fiscale Wenken 2014, nr. 22, 2.
230 GwH 25 september 2014, nr. 134/2014, www.const-court.be.
231 Com. IB 46/51; Com. IB 46/21.
232 Art. 46, §2, al. 1 WIB 1992; Com. IB 46/27.
52
meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- en tuinbouwondernemingen
evenmin belastbaar als divers inkomen wanneer zij als onderdeel van een tak van werkzaamheid
of van een algemeenheid van goederen het voorwerp uitmaken van een belastingvrije inbreng. In
de andere gevallen moet de overnemer de overgenomen activa afschrijven op basis van de
aanschaffings- en beleggingswaarde in de vroegere eenmanszaak en tegen hetzelfde ritme als
voordien.
De investeringsaftrekken op vaste activa die aangeschaft zijn door de overlater mogen door de
overnemer verder in rekening worden gebracht. De gespreide aftrek (op basis van de
afschrijvingen van de ingebrachte activa) mag voor de nog resterende tijdperken worden
voortgezet door de overnemer van de betreffende activa. Bijgevolg heeft de overdrager geen recht
op een aanvullende aftrek. Ook het deel van de eenmalige investeringsaftrek dat voorheen nog
niet kon worden afgetrokken bij gebrek aan voldoende winst of baten, kan bij de overnemer in
aftrek worden gebracht. In geval van een overdracht van een bedrijfsafdeling of tak van
werkzaamheid moet de overdracht worden beperkt tot de nog niet verkregen investeringsaftrekken
die op de overgedragen activa betrekking hebben. Dit dient op een verantwoorde proportionele
wijze te worden berekend233.
De artikelen 44 , 44bis, 44ter, 45, 47, 48 en 361 tot 363 blijven van toepassing op de bij de
vroegere belastingplichtige bestaande meerwaarden, waardeverminderingen, voorzieningen,
onderwaarderingen, overwaarderingen, subsidies en vorderingen in zover die bestanddelen zich
bij de nieuwe belastingplichtige bevinden234. In de gevallen vermeld in de artikelen 44bis, 44ter
en 47, kan de inbreng van werkzaamheid niet tot gevolg hebben dat de oorspronkelijke
herbeleggingstermijn wordt verlengd235.
De fiscale neutraliteit houdt m.a.w. in dat236 :
- de regels i.v.m. het behoud of het verlies van de vrijstelling van bepaalde meerwaarden (art.
44 en 45 WIB 1992) verder van toepassing blijven;
- het stelsel van de gespreide belasting op sommige meerwaarden (art. 47 WIB 1992) verder
wordt gezet bij de overnemer;
233 Com. IB 46/29-30.
234 Art. 46, §2, al. 2 WIB 1992.
235 Art. 46, §2, al. WIB 1992.
236 Com. IB 46/31.
53
- de voorwaarden inzake herbelegging ingeval van gespreide belasting van meerwaarden (art.
47 WIB 1992) overgaan op de overnemer, zonder dat de daarbij horende
herbeleggingstermijn mag worden verlengd; de overnemer zal dus worden belast op de
meerwaarde die destijds door de overlater werd verwezenlijkt, indien hij de
herbeleggingsvoorwaarden niet (verder) naleeft;
- de modaliteiten en voorwaarden inzake waardeverminderingen en voorzieningen voor
risico's en kosten (art. 48 WIB 1992) van toepassing blijven bij de overnemer;
- de onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva (art. 361 WIB 1992) bij
de overnemer worden belast, wanneer zij pas aan het licht komen in een belastbaar tijdperk
na de overlating;
- het gespreid belasten van door de overlater verkregen kapitaalsubsidies (art. 362 WIB 1992)
na de overlating bij de overnemer wordt voortgezet;
- het door de overlater afgetrokken disconto op schuldvorderingen zonder of met lage rente
(art. 363 WIB 1992) verder wordt belast bij de overnemer.
De fiscale neutraliteit geldt slechts m.b.t. de elementen waarvoor de wet dit uitdrukkelijk heeft
voorzien. Bij gebrek aan een uitdrukkelijke bepaling, kunnen de vorige fiscale verliezen van de
overlater niet worden overgedragen naar de overnemer.
2.3.2 Grotere basis voor berekening notionele interestaftrek
78. Een totaal ander gevolg van een inbreng (al dan niet belastingvrij) in vergelijking met een
verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak is dat door een inbreng het eigen vermogen
van de vennootschap toeneemt. Bijgevolg zal de vennootschap van een hogere notionele
intrestaftrek237 kunnen genieten. De notionele interestaftrek of “aftrek voor risicokapitaal” wordt
geregeld in de artikelen 205 bis e.v. WIB 1992. Het is een fictieve rente op het gecorrigeerd eigen
vermogen die vennootschappen onderworpen aan de Belgische vennootschapsbelasting sinds
aanslagjaar 2007 kunnen aftrekken van de belastbare winst.
237 Het voornaamste doel van deze maatregel is het verminderen van de fiscale discriminatie tussen financiering met
vreemd vermogen (interest aftrekbaar) en financiering met eigen vermogen (dividenden niet aftrekbaar). Het
aftrekbare percentage bedraagt 0,237 % voor het aanslagjaar 2018. Voor kleine vennootschappen wordt het tarief
met 0,5% verhoogd tot 0,737 %. Het tarief van de notionele interestaftrek wordt steeds lager (voor aanslagjaar
2015 bedroeg het tarief nog 3,130 % voor kleine ondernemingen) , gezien de berekening van het tarief gekoppeld
is aan de OLO-rente, die eveneens historisch laag staat.
54
Regeringspartij N-VA wil deze maatregel echter afschaffen om een verlaging van het tarief van
de vennootschapsbelasting van 33,99 procent naar 20 procent budgettair mogelijk te maken238.
Maar, zover is het nog niet. De Europese Unie is zelfs voorstander om het systeem in alle EU-
landen in te voeren om de fiscale stimulans om schulden te maken te verhinderen. De Commissie
zou het systeem dan wel willen wijzigen op die manier dat de fictieve rente enkel nog berekend
wordt op de groei van het kapitaal in de laatste tien jaar239.
2.4 Gevolgen op vlak van btw en registratierechten
79. Net als bij een verkoop is in principe btw verschuldigd op de inbreng door een btw-plichtige
van roerende goederen en onlichamelijke en onroerende goederen die in de btw-sfeer vallen. De
inbreng van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling wordt vrijgesteld van btw
wanneer de overnemer een belastingplichtige is met recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van
voorbelasting240. Normaliter wordt de verkrijgende vennootschap door de inbreng beschouwd als
btw-plichtige en is deze voorwaarde voldaan.
80. Bij de inbreng in een vennootschap is gewoonlijk geen evenredig registratierecht
verschuldigd241. Het dient dan wel om zuivere inbreng te gaan. Dit betekent dat de inbreng enkel
door maatschappelijke rechten (aandelen, winstbewijzen,…) wordt vergoed. Wanneer bij de
inbreng onroerende goederen zijn betrokken, is in twee gevallen wel registratierecht
verschuldigd242. Een eerste geval betreft een gemengde inbreng. Indien niet enkel
maatschappelijke rechten worden toegekend, spreekt men van een gemengde inbreng. De inbreng
is dan slechts aan het tarief van nul procent onderworpen voor het gedeelte dat vergoed wordt
door maatschappelijke rechten. Het resterende gedeelte is onderworpen aan de tarieven die
betrekking hebben op de gestelde handelingen. In deze mate gaat het om een verkoop, een ruiling,
een verhuring, … De Vlaamse Codex Fiscaliteit heeft de gevolgen van een gemengde inbreng
238 http://deredactie.be/cm/vrtnieuws/politiek/1.2573454 (geraadpleegd op 14 november 2016).
239 http://www.tijd.be/politiek-economie/europa-economie/Belgie-wil-af-van-notionele-intrestaftrek-Europa-voert-
ze-in/9823456 (geraadpleegd op 12 mei 2017).
240 Art. 11 en art 18 §3 W. BTW.
241 Art. 115 en 115bis W. Reg.
242 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 21.
55
uitdrukkelijk geregeld voor het verkooprecht ( art. 2.9.1.0.3. VCF), het verdeelrecht
(art.2.10.1.0.3. VCF) en het recht op hypotheekvestiging (art. 2.11.1.0.2. VCF).
Daarnaast dient een uitzondering gemaakt te worden voor de inbreng van in België gelegen
onroerende goederen die geheel of gedeeltelijk tot bewoning aangewend worden of voor
bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden243. In dat geval is het
verkooprecht van 10 procent in Vlaanderen en 12,5 procent in Brussel en Wallonië van
toepassing.
2.5 Inbreng in een landbouwvennootschap
81. Artikel 46 WIB 1992 voorziet naast een tijdelijke vrijstelling voor stopzettingsmeerwaarden
verkregen of vastgesteld bij een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid
ook een tijdelijke vrijstelling van de stopzettingsmeerwaarden bij een inbreng in een
landbouwvennootschap.
Stopzettingsmeerwaarden worden volledig maar tijdelijk vrijgesteld, wanneer zij zijn verkregen
of vastgesteld, naar aanleiding van een inbreng in een landbouwvennootschap die geacht wordt
geen rechtspersoonlijkheid te bezitten voor het belastbare tijdperk waarin de inbreng heeft
plaatsgehad244. Deze vrijstelling verhindert niet dat de verwezenlijkte meerwaarden op
ongebouwde onroerende goederen van land- of tuinbouwondernemingen eventueel op basis van
artikel 90, eerste lid, 8° WIB 1992 worden belast245.
82. Een landbouwvennootschap is een specifieke vennootschapsvorm, die werd ingevoerd door
de wet van 12 juli 1979. Het is een burgerlijke vennootschap met rechtspersoonlijkheid246 die de
exploitatie van een land- of tuinbouwbedrijf tot doel heeft247. Ingevolge art. 29, §1 en §2, 2° WIB
1992 wordt de landbouwvennootschap geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten en is ze
fiscaal transparant, tenzij ze voor de heffing van de vennootschapsbelasting heeft gekozen. In dat
laatste geval, kan de vrijstelling alsnog worden verkregen wanneer het gaat om een inbreng van
243 Art. 115bis W. Reg.
244 Art. 46, §1, 3° WIB 1992.
245 Art. 46, §1, al. 5 WIB 1992.
246 Art. 2, §3 W. Venn.
247 Art. 789 W. Venn.
56
een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen onder de voorwaarden van art. 46, §1, 2° WIB
1992. Ook het monetair gedeelte van de meerwaarde is steeds vrijgesteld248.
83. Volgens de fiscale Administratie is de vrijstelling slechts mogelijk indien de inbreng van
activa uitsluitend wordt vergoed door toekenning van aandelen van de inbrenggenietende
vennootschap249. Hiermee voegt zij een voorwaarde toe aan de wet. De vergoeding tegen aandelen
is enkel wettelijk verplicht bij een inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid van goederen, niet
bij een inbreng in een fiscaal transparante landbouwvennootschap. Men dient wel rekening te
houden met de algemene anti-misbruikbepaling van artikel 344, §1 WIB 1992. Een inbreng in een
landbouwvennootschap die slechts in geringe mate wordt vergolden door de toekenning van
aandelen, zou immers in een gewone verkoop kunnen worden geherkwalificeerd, indien de
vrijstelling van stopzettingsmeerwaarden bij een beperkte vergoeding tegen aandelen niet strookt
met het doel en de strekking van artikel 46, §1, eerste lid, 3° WIB 1992250.
84. De fiscale gevolgen voor de inbrenger en de inbrenggenietende landbouwvennootschap bij
een inbreng die valt onder de vrijstelling van artikel 46, §1, 3° WIB 1992 zijn dezelfde als deze
bij een inbreng onder artikel 46, § 1, 2° WIB 1992. Gezien de fiscale transparantie, wordt de
landbouwvennootschap belast in hoofde van haar vennoten251.
85. Wanneer een landbouwvennootschap na de inbreng opteert voor de toepassing van de
vennootschapsbelasting nadat haar winst voor één of meer boekjaren in hoofde van haar vennoten
werd belast, gaat de fiscale Administratie ervan uit dat de door de land- of tuinbouwer gedane
inbreng van activa (behalve gronden) is gedaan bij het begin van het eerste belastbare tijdperk
waarvoor de optie uitwerking heeft. Bijgevolg worden de behaalde stopzettingsmeerwaarden
belast in hoofde van de vennoten van de landbouwvennootschap in het belastbaar tijdperk waarin
de vennootschap onderworpen is aan de vennootschapsbelasting252. De land- of tuinbouwer die
zijn onderneming inbrengt in een landbouwvennootschap kan wel binnen de geldende
248 Com. IB 46/63.
249 Com. IB 46/54.
250 C. DILLEN en V. VERCAUTEREN, “Inbreng in landbouwvennootschap: wanneer sprake van ‘stopzetting’?”
(noot onder Rb. West-Vlaanderen 6 mei 2015), TFR 2015, 833-838.
251 Art. 29, §2 WIB 1992.
252 Com. IB 46/61.
57
voorwaarden en beperkingen gebruik maken van de vrijstellingen ingevolge artikel 44, § 1, 2°,
WIB 1992, artikel 44,§ 2, WIB 1992 en artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 1992253.
86. In een recent arrest oordeelt het hof van beroep te Gent dat in de mate dat de tegenprestatie
voor een inbreng in een fiscaal transparante landbouwvennootschap bestaat uit iets anders dan
aandelen van de vennootschap, de inbreng niet onder de tijdelijke vrijstelling van artikel 46, § 1,
3° WIB 1992 kan vallen. In casu bestond de vergoeding uit de boeking van een schuld op de
lopende rekening van een vennoot en een beperkte overdracht van aandelen. Enkel in de mate dat
de inbreng met aandelen wordt vergoed, kan de stopzettingsmeerwaarde worden vrijgesteld. Om
tot deze redenering te komen, stelt het hof ten eerste dat de fiscale transparantie van een
landbouwvennootschap (art. 29, §2 WIB 1992) enkel slaat op de toepassing die artikel 29, § 1
WIB 1992 verwoordt.
In burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid die winst of baten
verkrijgen, worden de opnemingen van de vennoten of leden en hun deel in de verdeelde of
onverdeelde winst of baten, als winst of baten van de vennoten of leden aangemerkt254.
Aangezien artikel 29, § 1 WIB 1992 geen inbreng vermeldt, kan er volgens het hof sprake zijn
van een stopzettingsmeerwaarde. Anders heeft de vrijstelling in artikel 46, §1, 3° geen zin. Van
Crombrugge meent echter dat de fiscale transparantie van artikel 29 WIB 1992 ook betrekking
heeft op de activa en passiva. Bovendien dient een landbouwvennootschap door meer dan één
persoon te worden opgericht. Er vindt geen realisatie plaats ten belope van de overdracht aan
zichzelf, maar er dient steeds een gedeeltelijke overdracht aan de andere oprichters te gebeuren.
Bijgevolg blijft, volgens deze auteur, de vrijstelling van artikel 46, §1, 3° WIB 1992 van belang.
Daarnaast leidt het hof uit de lezing van artikel 46 § 1 en §3 af dat er slechts een complete
vrijstelling is, wanneer de inbreng ook volledig wordt vergoed met aandelen van
inbrenggenietende vennootschap255. Zoals reeds gesteld, zou dit volgens Dillen en Vercauteren
niet uit de wettekst blijken, maar wordt hiermee een extra voorwaarde toegevoegd256.
253 Com. IB 46/63.
254 Art. 29, §1 WIB 1992.
255 S. VAN CROMBRUGGE, “Wat bij overdracht bedrijf aan transparante landbouwvennootschap?” (noot onder
Gent 7 januari 2017) Fiscoloog 2017, nr. 1513, 9.
256 C. DILLEN en V. VERCAUTEREN, “Inbreng in landbouwvennootschap: wanneer sprake van ‘stopzetting’?”
(noot onder Rb. West-Vlaanderen 6 mei 2015), TFR 2015, 833-838.
58
Hoe dan ook, zij die zinnens zijn een inbreng in een fiscaal transparante landbouwvennootschap
te doen en aanspraak willen maken op de vrijstelling uit artikel 46, §1, 3° WIB 1992 kunnen
eventueel met moeilijkheden geconfronteerd worden, indien zij de inbreng deels in geld of andere
dan aandelen vergoeden.
59
3 Belastbare inbreng
3.1 Gevolgen voor de eenmanszaak
3.1.1 Stopzettingsmeerwaarden
87. Tenzij de inbreng onder een wettelijke vrijstelling valt (inbreng bedrijfstak/ algemeen van
goederen, inbreng in een landbouwvennootschap, …) gaat het om een belastbare inbreng. Zoals
reeds vermeld in deel 2 ‘Belastingvrije inbreng’ kan de inbrenger bij een inbreng van een
bedrijfstak of een algemeenheid van goederen niet langer verzaken aan de vrijstelling indien de
vrijstellingsvoorwaarden voldaan zijn. Eén van die voorwaarden bestaat erin dat de inbreng
uitsluitend mag worden vergoed door de toekenning van aandelen van de verkrijgende
vennootschap. Bestaat de vergoeding uit iets anders, bv. een gedeeltelijke geldopleg, dan zijn niet
langer alle voorwaarden voldaan en gaat het bijgevolg om een belastbare inbreng.
88. De ondernemer zal net als bij een verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak belast
worden op de eventuele meerwaarden volgens het regime van de stopzettingsmeerwaarden (zie
de bespreking in deel 1 ‘Verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak aan de
vennootschap’). Het monetaire gedeelte van de stopzettingsmeerwaarden op vóór 1950
aangeschafte immateriële, materiële en financiële vaste activa en andere portefeuillewaarden blijft
vrijgesteld ingevolge artikel 44, § 1, 2°, WIB 1992 en ook de vrijstelling als beroepsinkomen van
de meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen van landbouw- of
tuinbouwondernemingen op grond van artikel. 44,§ 2, WIB 1992 blijft gelden.
89. Wanneer de inbreng in de vennootschap een belastbare inbreng betreft, maken de aandelen
die de inbrenger in ruil heeft ontvangen ontegensprekelijk deel uit van zijn privévermogen. Bij
een latere vervreemding zijn de eventuele meerwaarden hierop dan ook hoogstens belastbaar als
divers inkomen257.
257 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 343.
60
3.1.2 Belastbaar tijdstip
90. Wanneer een ondernemer zijn eenmanszaak in een bestaande of op te richten vennootschap
inbrengt, ontstaat de belastbaarheid van de aldus behaalde meerwaarden naargelang het geval op
datum van de akte van inbreng in de bestaande vennootschap of op datum van de akte van
oprichting van de nieuwe vennootschap258. De overdrachtsprijs is belastbaar, ongeacht of hij
geheel of deels in volgestorte aandelen van de overnemende vennootschap wordt voldaan259.
91. Indien de inbreng gebeurt onder het beding dat ook winst van een bepaalde voorafgaande
periode in de vennootschap wordt ingebracht (omdat bv. de vennootschap die de inbreng verkrijgt
zopas en met terugwerkende kracht is opgericht), is dat beding niet aan de administratie
tegenstelbaar en is die winst als gewone exploitatiewinst belastbaar bij de overlater260. De fiscus
is namelijk van mening dat de terugwerkende kracht van een vennootschapsakte haar niet
tegenstelbaar is, aangezien een retroactiviteitsbeding niet tot gevolg kan hebben dat bepalingen
van de belastingwetten (die van openbare orde zijn) zouden worden omzeild. Van dit principe
mag slechts worden afgeweken wanneer261:
de in de akte vermelde terugwerkende kracht met de werkelijkheid overeenstemt;
betrekking heeft op een korte periode;
en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.
Alleen onder die voorwaarden aanvaardt de fiscus dat een vennootschap door inbreng van de
eenmanszaak retroactief wordt opgericht.
De rechtbank van Hasselt oordeelde in dit kader dat het omzetten van een eenmanszaak naar een
vennootschap de nodige tijd vergt. Zij verwerpt dan ook de argumentatie van de fiscus dat tien
maanden retroactiviteit geen korte periode is262. In dit vonnis was het van bij de start duidelijk dat
de activiteit werd uitgeoefend voor een vennootschap in oprichting. In een arrest van het hof van
beroep te Brussel lag de situatie anders. Daar ging het om een terugwerkende kracht die pas elf
maanden later werd bedongen en daar vermeldden de facturen niet dat het ging om een
vennootschap in oprichting. Ook werden de aangegane verbintenissen niet binnen de twee
258 Com. IB 28/33.
259 Com. IB 28/29.
260 Com. IB. 28/29.
261 Com. IB 340/82.
262 Rb. Hasselt 13 februari 2002, Fisc. Koer. 2002, nr.11, 377–380.
61
maanden na de oprichting263 door de vennootschap overgenomen. Toch aanvaardt het hof ook
hier de retroactiviteit264. Let wel, in beide uitspraken is de retroactiviteit beperkt tot één
inkomstenjaar. Indien de retroactiviteit meer dan één jaar zou beslaan, kan de beoordeling
mogelijks anders zijn. Bovendien is het onduidelijk of een inkomstenjaar in de personenbelasting,
dan wel in de vennootschapsbelasting wordt bedoeld265.
Doorgaans is de rechtspraak eerder streng bij de beoordeling van retroactiviteitsclausules, toch
kan deze succesvol worden toegepast indien de voorwaarden van de fiscus (Com. IB 340/82) en
de regels van het vennootschapsrecht (art. 60 W. Venn.) worden gerespecteerd. Verder lijkt het
belangrijk dat de oprichting tot stand komt in hetzelfde belastingjaar als dit waarin de
overgenomen verbintenissen zijn ontstaan266.
3.2 Gevolgen voor de vennootschap
92. De vennootschap kan afschrijven op de werkelijke overnameprijs. Ook meer- en
minderwaarden worden berekend op basis van de werkelijke overnameprijs of vastgestelde
waarde. De meerwaarden die tijdens de exploitatie van de overlater werden verwezenlijkt en
waarvoor nog een herbeleggingsverplichting gold of waarop het stelsel van gespreide belasting
van toepassing was, worden volledig belast in hoofde van de overlater. De overnemer mag de
gespreide investeringsaftrek op de overgenomen vaste activa niet verder zetten en hij mag
evenmin het saldo van de eenmalige investeringsaftrek gebruiken dat niet bij de overlater is
toegepast bij gebrek aan of onvoldoende winst of baten267.
263 Art. 60 W. Venn.; Zij die in naam van een vennootschap in oprichting en vooraleer deze rechtspersoonlijkheid
heeft verkregen, in enigerlei hoedanigheid een verbintenis hebben aangegaan, zijn persoonlijk en hoofdelijk
aansprakelijk voor de aangegane verbintenis. Dat is niet het geval als de vennootschap binnen twee jaar na het
ontstaan van de verbintenis rechtspersoonlijkheid heeft verkregen en de inmiddels opgerichte vennootschap
binnen twee maanden na het verkrijgen van die rechtspersoonlijkheid de verbintenis heeft overgenomen. In dit
laatste geval, wordt de verbintenis geacht van het begin af door de vennootschap te zijn aangegaan.
264 Brussel 20 september 2002, FJF 2003, 98.
265 J. VERHOEYE, “Een vennootschap oprichten met terugwerkende kracht?”, De Tijd, 11 juli 2003.
266 E. SPRUYT, “Overstap van een eenmanszaak naar vennootschap en fiscale retroactiviteit: speel het spel correct!”,
Nieuwsbrief Notariaat 2008, 3-6.
267 Com. IB 46/63; Com. IB 46/16.
62
3.3 Gevolgen op vlak van btw en registratierechten
93. De gevolgen op vlak van btw en registratierechten bij een belastbare inbreng zijn dezelfde als
deze bij een vrijgestelde inbreng (zie titel 2.4 ‘Gevolgen op vlak van btw en registratierechten’).
Eén opmerking is hier relevant. Indien onroerende goederen worden ingebracht die geen deel
uitmaken van een inbreng van een algemeenheid van goederen kan dit tot een herziening van de
aftrek van btw leiden bij de inbrenger. Dit is met name het geval wanneer de inbreng gebeurt
binnen de vijftienjarige herzieningstermijn en niet valt onder het btw-regime268.
268 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 21.
63
4 Enkele fiscale topics i.v.m. de omvorming van een
eenmanszaak naar een vennootschap
4.1 Verhuur van roerende goederen aan de vennootschap
94. Naast de verkoop of de inbreng van de bestanddelen van de eenmanszaak, kan de ondernemer
de uitoefening van de eenmanszaak stopzetten en besluiten om het handelsfonds te verhuren aan
zijn vennootschap. De fiscale Administratie zal dit trachten te belasten als beroepsinkomen i.p.v.
als roerend inkomen. Beroepsinkomen wordt al vrij snel belast aan het progressief tarief van 50
procent, terwijl de inkomsten uit de verhuring, verpachting, gebruik of concessie van roerende
goederen onderworpen zijn aan een tarief van 30 procent (voor inkomsten die vanaf 1 januari
2017 zijn betaald of toegekend)269,270. Als de werkelijke kosten niet worden bewezen, mag
bovendien een kostenforfait van 15 procent worden toegepast op voorwaarde dat de verhuurde
goederen niet voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger worden
gebruikt271. Daarenboven zijn er, in tegenstelling tot beroepsinkomen, geen sociale bijdragen
verschuldigd op roerende inkomsten. Er is geen roerende voorheffing272 op de huurgelden
verschuldigd, maar ze moeten worden aangegeven273. Voor de vennootschap is de huurprijs een
aftrekbare beroepskost.
De gunstige fiscale behandeling die met een roerende verhuur gepaard gaat, is soms een doorn in
het oog van de fiscus. Zo meende de Administratie dat de huurgelden uit de verhuur van machines
en rollend materieel door een belastingplichtige aan zijn vennootschap na de stopzetting van de
eenmanszaak een beroepsinkomen genereren. De rechtbank van Antwerpen274 besliste echter
anders275. Ook in een zaak voor de rechtbank van Leuven trachtte de fiscus de inkomsten uit de
269 Art. 171, 3° WIB 1992.
270 Het tarief bedroeg 25 procent vanaf 2013 (daarvoor 15 procent), maar werd in het kader van de tax shift door de
wet van 26 december 2015 ‘houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht’(BS 30
december 2015) eerst opgetrokken naar 27 procent voor inkomsten die vanaf 1 januari 2016 zijn betaald of
toegekend. Later werd het tarief door de Programmawet van 25 december 2016 (BS 29 december 2016) nogmaals
opgetrokken naar 30 procent voor de inkomsten die zijn betaald of toegekend vanaf 1 januari 2017.
271 Art. 3 KB/WIB 1992.
272 Art. 111, a) KB/WIB 1992.
273 Art. 313, al 1, 2° WIB 1992.
274 Officiële benaming, rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen.
275 Rb. Antwerpen 19 december 2003, Fiscoloog 2004, nr. 921, 9.
64
verhuur van materieel te belasten als beroepsinkomen. In casu ging het hier eveneens om een
belastingplichtige die zijn activiteit in persoonlijke naam stopzette. Hij droeg zijn handelszaak
aan een bvba over, maar het materieel en wagenpark bleef persoonlijke eigendom en werd aan de
bvba verhuurd. De rechtbank beschouwt dit niet als een beroepswerkzaamheid, aangezien
daarvoor nood is aan “een geheel van verrichtingen die zich vaak genoeg voordoen en met elkaar
verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid op te leveren.” De huurinkomsten
werden terecht als roerende inkomsten aangegeven276. Ook in hoger beroep trekt de
belastingplichtige aan het langste eind. Opdat roerende inkomsten als winst kunnen worden
beschouwd, is vereist dat verhuuractiviteit op zichzelf een beroepsactiviteit uitmaakt. In casu is
dit volgens het hof niet het geval. Het feit dat de verhuur met btw werd gefactureerd, vormt geen
bewijs van een beroepsmatige verhuur. De belastingplichtige had namelijk slechts één klant en
maakte geen publiciteit en kosten die normaal gepaard gaan met een professionele activiteit. Er
was evenmin een schriftelijke huurovereenkomst opgesteld en de prestaties van de
belastingplichtige beperkten zich tot het louter ter beschikking stellen van de roerende goederen.
Bijgevolg moeten de verkregen huurinkomsten, volgens het hof, beschouwd worden als roerende
inkomsten277.
4.2 Verhuur van een deel van de privéwoning aan de vennootschap
95. Het komt niet zelden voor dat de uitbater van een eenmanszaak die de overstap maakt naar
een vennootschap een deel van zijn woning aan de vennootschap wil verhuren. Denk bijvoorbeeld
aan een advocaat die een deel van zijn woonst gebruikt als kantoor of de bakker wiens bakkerij
op het gelijkvloers van zijn woning is gelegen. Welnu, het verhuren van een onroerend goed aan
de eigen vennootschap is een fiscaal voordelige methode om geld uit de vennootschap te halen.
Daartoe dienen wel enkele ‘spelregels’ te worden gerespecteerd.
96. Als een natuurlijk persoon een onroerend goed verhuurt aan een vennootschap (of aan een
natuurlijk persoonlijk die het goed geheel of deels gebruikt voor het uitoefenen van zijn
beroepswerkzaamheid), dan is de verhuurder belastbaar op het totale bedrag van de huurprijs en
huurvoordelen. Deze som mag niet lager zijn dan het geïndexeerd kadastraal inkomen verhoogd
met 40 procent, indien de verhuur gebouwde onroerende goederen betreft (niet lager dan het
276 Rb. Leuven 6 januari 2012, Fisc. Koer. 2012, nr. 4, 266-270.
277 Antwerpen 17 februari 2015, FJF 2015, nr. 6, 184.
65
geïndexeerd kadastraal inkomen i.g.v. ongebouwde onroerende goederen, materieel en
outillage)278. Om tot het nettobedrag te komen, mag het laagste van volgende twee bedragen in
mindering worden gebracht als forfaitaire kosten279:
40 procent van het brutobedrag;
2/3 van het ongeïndexeerd kadastraal inkomen vermenigvuldigd met een door de koning
vastgestelde revalorisatiecoëfficiënt280.
Naast deze forfaitaire aftrek kunnen de interesten van een lening die specifiek werd aangegaan
om onroerende goederen te verwerven of te behouden van het totaalbedrag van de belastbare
onroerende inkomsten worden afgetrokken281. Deze interesten worden evenredig afgetrokken van
de verschillende categorieën van onroerende goederen, zijnde onroerende goederen gelegen in
België, onroerende goederen niet in België gelegen, maar in een land met een
dubbelbelastingverdrag en onroerende goederen gelegen in een land zonder
dubbelbelastingverdrag met België282,283.
Bovenop de gunstige kostenaftrek (ter vergelijking voor een bedrijfsleidersbezoldiging komt
slechts 3 procent forfaitaire aftrek in aanmerking284) komt het feit dat de onroerende inkomsten
niet in aanmerking komen voor het bepalen van de sociale bijdragen of de vermeerdering wegens
geen of onvoldoende voorafbetaling. Daarnaast kan er ook belang worden gehecht aan de
redenering dat door de verhuur de meerwaarde gerealiseerd op het onroerend goed na een
bepaalde periode niet meer zal belast worden in de personenbelasting285. Deze materie is reeds
behandeld onder titel 1.1.4 ‘Uit hoofde of naar aanleiding van de stopzetting’, onderafdeling
‘Desaffectatie van beroepsgoederen’.
97. De wetgever wil natuurlijk niet dat een bedrijfsleider zichzelf veel huurgelden toekent (die
gunstig worden belast en vrij zijn van sociale zekerheidsbijdragen) en slechts een klein loon
278 Art. 7, §1, 2°, c) WIB 1992.
279 Art. 13 WIB 1992.
280 De revalorisatiecoëfficiënt voor aanslagjaar 2017 bedraagt 4,31; Art. 1 KB/WIB 1992.
281 Art. 14, al. 1, 1° WIB 1992.
282 Art. 14, al. 1, 1° WIB 1992
283 I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia, 2015, 74.
284 Art. 51, al. 2, 2° WIB 1992.
285 C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 739.
66
uitkeert. Vandaar werd een wettelijke bepaling286 ingevoerd die de herkwalificatie van huur naar
beroepsinkomen mogelijk maakt. In de mate dat de huurprijs en huurvoordelen meer bedragen
dan 5/3 van het kadastraal inkomen, vermenigvuldigd met een door de koning bepaalde
revalorisatiecoëfficiënt287. De herkwalificatie vindt slechts plaats in het geval het gaat om:
de verhuur van gebouwde onroerende goederen;
door bedrijfsleiders eerste categorie: bestuurders, zaakvoerders, vereffenaars of diegene
die soortgelijke functies uitoefenen288;
aan de vennootschap waarin zij hun functie uitoefenen.
De herkwalificatie vindt ook plaats in hoofde van de permanente vertegenwoordigers zoals
bedoeld in artikel 61, § 2 W.Venn.289 Bedrijfsleiders tweede categorie290 en de verhuur van
ongebouwde onroerende goederen worden niet door de maatregel getroffen. De herkwalificatie is
evenmin van toepassing op andere overeenkomsten dan een huurcontract, zoals bv. een contract
van onderverhuring of het verlenen van een recht van vruchtgebruik of een ander zakelijk recht.
Indien een verhuur in combinatie met onderverhuring plaatsvindt of door gebruik te maken van
een zakelijk recht (zoals bv. vruchtgebruik, erfpacht) kan eventueel simulatie of de algemene
antimisbruikbepaling van art. 344, § 1 WIB 1992 ingeroepen worden. Een andere manier om hoge
vergoedingen van het vruchtgebruik door de vennootschap aan te vallen, bestaat in het belasten
van een voordeel alle aard291.
Opdat er een herkwalificatie naar beroepsinkomen kan gebeuren, moet de bedrijfsleider eigenaar,
bezitter, vruchtgebruiker, erfpachter of opstalhouder van het onroerend goed zijn292. De
toepassingsvoorwaarden worden in hoofde van iedere echtgenoot individueel beoordeeld.
Onroerende goederen die in volle eigendom toebehoren aan een van de echtgenoten die geen
bestuurder in de hurende vennootschap is, komen niet in aanmerking293. Wanneer het gebouwd
286 Art. 32, al. 2, 3° WIB 1992.
287 De coëfficiënt vermeld in art. 13 WIB 1992, jaarlijks vastgesteld door de Koning in art. 1 KB/WIB 1992.
288 Art. 32, al. 1, 1° WIB 1992.
289 Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 39, 14 januari 2009 (J. LEJEUNE).
290 Art. 32, al. 1, 2° WIB 1992: personen die in de vennootschap een leidende functie of leidende werkzaamheid van
dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard uitoefenen buiten een arbeidsovereenkomst.
291 Com. IB 32/28; I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen, Intersentia,
2015, 47.
292 Com. IB 32/22.
293 Com. IB 32/23.
67
onroerend goed tot het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten behoort, wordt de
herkwalificatie berekend (zowel voor het KI als voor de huur) alsof ieder van hen voor 50 procent
eigenaar is294. In hoofde van de echtgeno(o)t(e) die geen opdracht als bestuurder, zaakvoerder,
vereffenaar of soortgelijke functie uitoefent, zal er geen herkwalificatie plaatsvinden.
Indien de bedrijfsleider meerdere gebouwde onroerende goederen verhuurd aan zijn
vennootschap, moet voor elk goed apart worden nagegaan of er een gedeelte van de huur moet
worden geherkwalificeerd295. Indien onroerende goederen of gedeelten ervan slechts gedurende
een gedeelte van het jaar ter beschikking worden gesteld, diende het belastbare bedrag vroeger in
functie van het aantal maanden van het gebruik of de bewoning te worden vastgesteld296. Vanaf
aanslagjaar 2015 wordt het onroerend inkomen van een onroerend goed waarvan de bestemming
tijdens het jaar wijzigt op dagbasis vastgesteld (i.p.v. op maandbasis)297. Voor de berekening van
de herkwalificatie van huurinkomsten, die slechts voor een deel van het jaar als beroepsinkomen
belastbaar zijn, moet het kadastraal inkomen bijgevolg worden verminderd in functie van het
aantal dagen en niet meer in functie van het aantal maanden. De Administratie zal deze methode
vanaf 1 januari 2017 toepassen. Voor de inkomsten die werden verkregen vanaf aanslagjaar 2015
tot 2017 zal de administratie de berekening aanvaarden op dag- of maandbasis298.
98. Het gedeelte van de huur dat werd geherkwalificeerd tot beroepsinkomen is onderworpen aan
sociale zekerheidsbijdragen en aan het systeem van belastingvermeerdering wegens geen of
onvoldoende voorafbetalingen. Van het geherkwalificeerde deel zijn geen kosten m.b.t. het in
huur gegeven onroerend goed aftrekbaar. We kunnen hierbij bijvoorbeeld denken aan de
interesten van de lening aangegaan om het goed te verwerven. Heeft de bedrijfsleider echter nog
andere onroerende inkomsten, dan kunnen de interesten hiervan wel in aftrek worden gebracht.
De geherkwalificeerde huur komt in aanmerking om de grens van 36 000 euro bezoldiging te
bereiken in het kader van het verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting. Daarnaast mag het
294 Com. IB 32/24.
295 Com. IB 32/36.
296 Com. IB 36/121.
297 Nieuwe versie van artikel 9, tweede lid, WIB 1992.
298 Circ.e AAFisc nr. 43/2016 (nr. Ci.702.734), 19 december 2016, www.fisconet.be.
68
geherkwalificeerd deel in rekening worden gebracht bij de berekening van de 80 %-grens in het
kader van groepsverzekeringen299.
99. Indien de vennootschap de huurprijs over meerder jaren vooruitbetaalt, mag de berekening
van het huurinkomen worden gespreid over de periode waarop de betaling betrekking heeft, mits
schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de belastingplichtige300. De minister stelt inzake de
verhuur van onroerende goederen door een particulier aan een vennootschap (of aan een natuurlijk
persoon voor zijn beroepswerkzaamheid) dat er enkel rekening moet worden gehouden met de
werkelijk betaalde huurgelden301. Bijgevolg hoeft het belastbaar tijdstip bij de verhuurder niet per
se samen te vallen met het ogenblik waarop de vennootschap de huurprijs als kost heeft
geboekt302.
100. Het valt aan te raden om het onroerend goed (als dit mogelijk is) gemeubeld te verhuren aan
de vennootschap. Indien er een gezamenlijke prijs voor de verhuur is bedongen, dan wordt de
roerende huur geacht op 40 procent van het totale bedrag te slaan303. Bovendien bedraagt het
kostenforfait voor de verhuur van roerende goederen die gemeubileerde woningen, kamers of
appartementen stofferen 50 procent304 (i.p.v. 15 procent305). Een cijfervoorbeeld kan het nut van
een gemeubelde verhuur verduidelijken. Veronderstel dat de belastingplichtige een gemeubelde
kantoorruimte in zijn woning verhuurt aan zijn vennootschap voor een globale huurprijs van 5000
euro per jaar. Maar liefst 2000 euro slaat dan op de verhuur van roerende goederen. Hiervan mag
forfaitair 1000 euro aan kosten worden afgetrokken. Wat overblijft, 1000 euro, is belastbaar als
roerend inkomen aan 30 procent. M.a.w. op het roerend inkomen van 2000 euro moet de
belastingplichtige 300 euro belasting betalen. Bovendien is slechts 3000 euro (en niet 5000 euro)
vatbaar voor herkwalificatie. De herkwalificatieregel uit artikel 32, al. 2, 3° WIB 1992 slaat
immers enkel op de herkwalificatie van onroerend inkomen naar beroepsinkomen.
299 C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 741 – 743.
300 Com. IB 32/34.
301 Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 17, 2 september 1999 (A. VAN DE CASTEELE).
302 C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 748.
303 Art. 4, l°, b KB/WIB 1992.
304 Art. 4, l°, b KB/WIB 1992.
305 Art. 3 KB/WIB 1992.
69
In een zaak voor het hof van beroep te Gent verhuurde een arts het gemeubelde praktijkgedeelte
van zijn woning aan zijn vennootschap. Van de huurprijs beschouwde hij 40 procent als roerend
inkomen, maar de fiscus ging hier niet mee akkoord gelet op de geringe waarde van de meubels.
Bijgevolg werd een deel van de huurprijs beschouwd als verdoken bezoldiging. Het hof van
beroep stelt de Administratie echter in het ongelijk. De stelling van de fiscus gaat immers in tegen
de wettelijke bepaling van artikel 4, l°, b KB/WIB 1992306.
101. Voor de hurende vennootschap zal de huurprijs een aftrekbare kost uitmaken, indien de
voorwaarden van artikel 49 WIB 1992 zijn voldaan. De verhuurder staat normaliter in voor kosten
van groot onderhoud307 en grove herstellingen308, tenzij de huurovereenkomst anders bepaald. De
zogenaamde huurherstellingen vallen daarentegen in principe ten laste van de huurder309. Dit zijn
herstellingen van geringe of onbeduidende schade, die meestal aan de huurder te wijten zijn. Denk
maar aan gebroken ruiten, verroeste sloten of sleutels, een verstopte lavabo, … 310,311. Indien de
huurder werken aan het goed heeft gedaan, dan mag de verhuurder de gedane verbeteringen
behouden, op voorwaarde dat hij de kostprijs ervan vergoedt. De verhuurder kan er ook voor
opteren om de werken te laten wegnemen door de huurder. Wanneer contractueel niet afgeweken
wordt van de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek en de huurder zou niettemin grove
herstellingen of verbouwingen uitvoeren, die normaal ten laste van de verhuurder vallen, dan kan
de fiscus312:
de kosten in hoofde van de vennootschap-huurder verwerpen, omdat ze niet werden
gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
een voordeel van alle aard belasten in hoofde van de eigenaar, wanneer de werken zonder
vergoeding op het einde van de huur overgaan naar de eigenaar, die een arbeidsrelatie
heeft met de vennootschap-huurder (of als er geen arbeidsrelatie bestaat de waarde van de
werken belasten als een toegestane liberaliteit).
306 Gent 22 februari 2001, Fiscoloog 2001, nr. 794, 9.
307 Art. 1719, 2° BW.
308 Art. 1720, tweede lid BW.
309 Art. 1720, tweede lid BW en art. 1754 BW.
310 Art. 1754 BW.
311 M. DAMBRE, Bijzondere overeenkomsten, Brugge, Die Keure, 2014, 203.
312 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 78.
70
4.3 Problematiek verhuur cliënteel
4.3.1 Beroepsinkomen volgens de fiscus
102. Vooral de verhuring van cliënteel aan de eigen vennootschap van de belastingplichtige kan
op veel aandacht van de Administratie rekenen. Het inkomen dat hieruit voortkomt, betreft
volgens de fiscus een beroepsinkomen. Zij beroept zich hiervoor op artikel 32, eerste alinea WIB
1992 of op artikel 37 WIB 1992. Artikel 32 WIB 1992 behelst het attractiebeginsel. Dit beginsel
houdt in dat alle beloningen die door een vennootschap worden toegekend aan een natuurlijk
persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder (of een ander gelijksoortige functie)
uitoefent, beschouwd worden als bedrijfsleidersbezoldigingen. Art. 37 WIB 1992 voert de regel
in dat de inkomsten van onroerende en roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten
worden belast wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten. Naast voorgenoemde artikels beroept
de fiscale Administratie zich soms op simulatie313.
103. Niettegenstaande de rechtspraak overwegend negatief oordeelt over verhuur van cliënteel
zijn er ook uitspraken in het voordeel van de belastingplichtige te vinden. Een zaak voor het hof
van beroep te Gent betrof de verhuur van cliënteel door een fotograaf. Deze beëindigde zijn
beroepswerkzaamheid in persoonlijke naam en richtte een vennootschap op, waaraan hij het
cliënteel verhuurde. De fiscus wou de huurinkomsten belasten als beroepsinkomen, maar werd
hierin teruggefloten door het hof 314.
In verscheidene uitspraken volgt de rechtspraak echter de redenering van de Administratie315. Zo
oordeelde het hof van beroep te Gent dat het cliënteel van een geneesheer geen roerend goed of
recht is waarover men kan beschikken. Bijgevolg kan niemand het verhuren of verkopen. De
inkomsten uit de verhuur van het cliënteel door een geneesheer aan zijn vennootschap
kwalificeren niet als roerende inkomsten, maar als bedrijfsleidersbezoldigingen316. In het
cassatieberoep bij dit arrest (dat overigens niet tot een uitspraak leidde, wegens
onontvankelijkheid van de middelen), merkte advocaat-generaal Thijs op dat een verkoop van
313 C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 570.
314 Gent 17 november 2009, Fisc. Koer. 2010, 38.
315 Cass. 18 december 2009, TFR 2010,774 (verhuur van cliënteel door arts maakt een beroepsinkomen uit).
316 Gent 9 maart 2010, Fisc. Act. 2010, nr. 19, 1.
71
cliënteel i.t.t. een verhuur wel mogelijk is317. Het Hof stelt dat, gelet op het wettelijk verbod318 de
geneeskunde uit te oefenen zonder het wettelijk diploma te bezitten van doctor in de genees-, heel-
en verloskunde, het verhuren van het recht op uitbating van het cliënteel door een geneesheer-
huisarts aan een door hem opgerichte bvba fictief en gesimuleerd is. Het is niet de vennootschap
maar wel de geneesheer-huisarts die in werkelijkheid de geneeskunde beoefent, zodat de
vergoeding voor de verhuur in werkelijkheid moet beschouwd worden als
bedrijfsleidersbezoldiging in de zin van de artikelen 30, 2° en 32 W.I.B 1992 Voor zover de
geneesheer voorhoudt dat niet hijzelf, maar de vennootschap de patiënten behandelt, komt het op
tegen een beoordeling in feite van de appelrechters en is dit argument niet ontvankelijk voor het
Hof319. Van Crombrugge meent dat voorgaand arrest niet wil aangeven dat er geen mogelijkheid
meer bestaat voor een vennootschap met rechtspersoonlijkheid om de geneeskunde uit te oefenen.
Dat zou immers de ontkenning van de rechtsgeldigheid van professionele vennootschappen
betekenen. Het hof van beroep te Bergen deelt deze mening en erkent uitdrukkelijk de
mogelijkheid voor een ziekenhuisarts om zijn goodwill over te dragen (niet te verhuren) aan een
vennootschap met rechtspersoonlijkheid. Volgens het hof te Bergen is de draagwijdte van het
cassatiearrest van 19 januari 2012 beperkt tot de vraag naar de kwalificatie van de inkomsten die
een arts verkrijgt door de verhuring van het recht om zijn cliënteel te exploiteren. De inkomsten
uit de verhuring moeten gekwalificeerd worden als bedrijfsleidersbezoldigingen in de mate dat
het noodzakelijkerwijze de arts is (en niet de vennootschap) die optreedt als geneesheer ten
aanzien van zijn patiënten. Het feit dat de vennootschap geen diploma van doctor in de
geneeskunde bezit, betekent niet dat elke vorm van overdracht van een onlichamelijke waarde,
zoals goodwill of clienteel, door een arts een zijn vennootschap uitgesloten is320.
Een andere zaak voor het hof van beroep te Gent321 betrof een geval waarin een notaris zijn
notariaat in eigen naam beëindigt en overdraagt aan een vennootschap waarvan hij zaakvoerder
en aandeelhouder is. De minuten (waaronder ook het cliënteel is begrepen), de infrastructuur en
de bibliotheek worden aan de vennootschap verhuurd tegen een vaste maandelijkse huurprijs. De
317 J. VAN BESIEN, “Verhuur van cliënteel. Einde verhaal” (noot onder Cass. 19 september 2013), TFR 2014, nr.
471, 960-965.
318 Art. 2, § 1 Wet gezondheidsberoepen.
319 Cass. 19 januari 2012, Fisc. Act. 2012, nr.9, 1-3.
320 S. VAN CROMBRUGGE, “Wel overdracht goodwill door ziekenhuisarts aan vennootschap”, Fiscoloog 2015,
1445, 4-6.
321 Gent 6 september 2011, Fiscoloog 2011, 1265, 7.
72
fiscale Administratie belast de aangegeven roerende inkomsten als beroepsinkomsten o.g.v.
simulatie. Zowel de rechter in eerste aanleg als het hof van beroep steunen de redenering van de
fiscus. Het hof meent dat een notaris na de stopzetting van zijn beroepsactiviteit geen invloed
meer heeft op het klantenbestand. Vanaf de stopzetting bepaalt de overnemer het klantenpotentieel
en niet langer de overdrager. Dat de overeenkomst de verhuur van ‘potentieel cliënteel’ vermeld,
verandert hier niets aan. Het cliënteel is niet verhuurbaar, aangezien klanten vrij zijn in hun keuze
van notaris en in het geheel niet gebonden zijn322. De redenering van het hof is gebaseerd op de
veronderstelling dat het klantenbestand niet gebonden is aan de belastingplichtige in kwestie, wat
in het geval van een notaris tot weinig twijfel leidt. Maar wat als de klanten wel gebonden zijn
aan de belastingplichtige, zeker wanneer zij contractueel gebonden zijn, is deze redenering dan
wel nog houdbaar323?
4.3.2 Cassatiearrest van 19 september 2013
4.3.2.1 Einde verhuur cliënteel?
104. In 2013 kwam het Hof van Cassatie324 tot het (toch wel verrassende) oordeel dat cliënteel in
het algemeen niet vatbaar is voor verhuring. Hiermee werd het vraagstuk omtrent de al dan niet
verhuurbaarheid van cliënteel definitief beslecht. De feiten die aan de basis van het arrest lagen,
gingen als volgt. Broer en zus baatten samen een verzekeringskantoor uit onder de vorm van een
feitelijke vereniging. Aangezien de zus haar activiteiten wil verminderen, besluiten ze de feitelijke
vereniging op te doeken en samen een bvba op te richten, opdat een derde kan participeren. Broer
en zus worden elk als zaakvoerders benoemd. Zij blijven persoonlijk titularis van de
klantenportefeuille, die ze voor een periode van zes jaar (stilzwijgend verlengbaar) verhuren aan
de bvba. Er werd uitdrukkelijk overeengekomen dat huurovereenkomst enkel het bestaande
cliënteel bij de stopzetting omvatte. Een latere toename van het cliënteel werd eigendom van de
bvba. De verhuurders geven de huurinkomsten aan als roerend inkomen in de aangifte van de
personenbelasting. Volgens de fiscus is er echter sprake van simulatie en zij herkwalificeert de
huur als bedrijfsleidersbezoldiging en belast deze aan de progressieve tarieven.
322 P. HAAGDORENS en C. DILLEN, “Verhuur cliënteel: andermaal simulatie”, T.Not. 2013, nr. 6, 376-382. 323 K. JANSSENS, “Verhuur cliënteel na stopzetting is simulatie”, Fisc. Act.. 2011, nr. 33, 1-3.
324 Cass. 19 september 2013, F110165N, www.juridat.be.
73
De zaak komt tot bij het hof van beroep te Antwerpen. Het hof oordeelt dat de betrokken personen
weldegelijk hun beroepsactiviteit hebben beëindigd en dat er geen sprake is van simulatie. Het is
namelijk de vennootschap die optreedt als verzekeringsmakelaar. Het hof stelt dat clienteel een
immaterieel vast actief is en derhalve een roerend goed in de zin van artikel 1713 BW dat het
voorwerp van verhuring kan uitmaken. De vergelijking die de administratie maakt met de
rechtspraak i.v.m. de verhuur van het cliënteel door een arts aan een vennootschap, gaat volgens
het hof niet op. De feitelijke situatie is namelijk verschillend en een rechtscollege moet geval per
geval bekijken hoe de verhoudingen tussen de partijen en ten opzichte van de fiscus moeten
worden gekwalificeerd325. Daarnaast verwerpt het hof alle standpunten die door de fiscus werden
ingenomen, herkwalificatie o.g.v. art. 344 WIB 1992, belasting als bedrijfsleidersbezoldiging
o.g.v. het attractiebeginsel, belasting als beroepsinkomsten o.g.v. het gegeven dat
klantenportefeuille niet het voorwerp van een verhuurovereenkomst kan uitmaken326.
De Administratie legt zich niet neer bij dit oordeel en stelt een cassatieberoep in. Het Hof van
Cassatie komt op 19 september 2013 tot het besluit dat cliënteel niet vatbaar is voor verhuring.
Zij baseert zich hiervoor op de artikelen 1709 en 1719,3° BW327.
Huur van goederen is een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot
van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de
laatstgenoemde zich verbindt te betalen328.
Vooral het gegeven dat de verhuurder het rustig genot van het verhuurde goed niet kan verschaffen
zolang de huur duurt (een verplichting die volgt uit art. 1719, 3° BW), doet het Hof besluiten dat
het cliënteel niet het voorwerp van een verhuurovereenkomst kan uitmaken.
Advocaat-generaal Thijs verduidelijkt in zijn conclusie nogmaals329 dat het verhuren van cliënteel
aan een derde duidelijk moet worden onderscheiden van de problematiek van de inbreng of
overdracht van cliënteel aan een vennootschap. Cliënteel is vatbaar voor verkoop en de waarde
ervan kan worden afgeschreven. Het feit dat cliënteel het voorwerp van een verkoopovereenkomst
325 DOOLAEGE, A., DE MEYERE, L., WESTEN, B., DE VRIESE, L., CLOCHERET, A., DE TROYER, I.,
Overzicht rechtspraak 2012-2013. Algemeen belastingrecht – Inkomstenbelastingen, AFT 2014, nr.. 8-9, 14-120.
326 Antwerpen 8 maart 2011, TFR 2012, nr. 424, 612.
327 Cass. 19 september 2013, F110165N, www.juridat.be.
328 Art. 1709 BW.
329 Ook in de conclusie bij het hiervoor besproken cassatiearrest van 19 januari 2012 maakte advocaat-generaal Thijs
dit onderscheid.
74
kan uitmaken, betekent echter niet dat cliënteel ook verhuurbaar is naar burgerlijk recht.
Aangezien klanten zelf beslissen of ze al dan niet klant blijven, is de verhuurder niet in staat om
het rustig genot over de verhuurde zaak te verschaffen.
4.3.2.2 Kritiek rechtsleer
105. In de rechtsleer deed deze uitspraak van het Hof van Cassatie heel wat stof opwaaien.
Janssens stelt dat cliënteel in bepaalde gevallen contractueel gebonden is, zodat het niet zomaar
kan verdwijnen330. Haagdorens merkt op dat het cliënteel in casu bestond uit verzekeringsnemers,
die de verzekeringsovereenkomst slechts kunnen verbreken mits de voorwaarden uit de wet
betreffende de verzekeringen van 4 april 2014 worden nageleefd. Dit ondermijnt de motivering
van het Hof dat klanten geenszins gebonden zijn331. Volgens De Schryver is artikel 1719, 3° BW
van aanvullend recht en bijgevolg zouden de partijen ervan kunnen afwijken332.
Lardenoit en De Schryver vatten niet hoe het Hof van Cassatie een verkoop van cliënteel wel
mogelijk acht en een verhuur van cliënteel dan weer niet. Eigendom is immers “het recht om op
de meest volstrekte wijze van een zaak genot te hebben en daarover te beschikken, mits men er
geen gebruik van maakt dat strijdig is met de wetten of met de verordeningen”333. Overdracht van
eigendom zou dan ook een overdracht van het genot met zich meebrengen. Als het Hof oordeelt
dat het klantenbestand verkoopbaar is, dan erkent het, volgens Lardenoit, dat de verkoper het
rustig genot op de meest volstrekte wijze kan garanderen en dan bestaat er geen andere
mogelijkheid dan dit door te trekken naar de verhuur van cliënteel334. Van Besien stelt daarentegen
dat bij een verkoop de verplichting om het genot als eigenaar te verschaffen enkel bestaat op het
ogenblik van de verkoop zelf, terwijl bij een huurovereenkomst deze verplichting gedurende de
volledige looptijd van de overeenkomst bestaat. Als de verbintenis om een ander het genot van de
330 K. JANSSENS, “Verhuur cliënteel na stopzetting is simulatie”, Fisc. Act. 2011, nr. 33, 1-3.
331 P. HAAGDORENS, “Verhuur van cliënteel is onmogelijk volgens het Hof van Cassatie” (noot onder Cass. 19
september 2013), T.Not. 2014, 107- 110.
332 J. DE SCHRYVER, “Cassatie verwerpt huur cliënteel. (Pyrrus)overwinning voor fiscus?”, Fisc.Act. 2013, nr. 35,
1-4.
333 Art. 544 BW.
334 C. LARDENOIT, “Cliënteel wel verkoopbaar, niet verhuurbaar” (noot onder Cass. 19 september 2013), RABG
2014, 684-692.
75
zaak te doen hebben er niet meer is, is er ook geen sprake meer van een verhuur in de zin van
burgerlijk wetboek335.
Een andere gehoorde kritiek is dat een verhuurder enkel gehouden is tot vrijwaring voor daden
van derden wanneer deze een rechtsstoornis veroorzaken. De situatie waarin een klant van de
verhuurder beslist geen klant van de huurder te blijven, betreft geen rechtsstoornis. Een mogelijke
afname van cliënteel is wel een feitelijke stoornis, maar de verhuurder is niet aansprakelijk voor
feitelijke stoornissen veroorzaakt door derden336.
Ook van Crombrugge meent dat cliënteel een reële economische waarde vertegenwoordigt die
men ten gelde moet kunnen maken. Bovendien moet dit ten gevolge van de vrijheid van
contracteren eveneens mogelijk zijn via een verhuurovereenkomst. De rechtspraak van het Hof
gaat in tegen de klassieke rechtsleer die de verhuring van een handelszaak, waarvan de cliënteel
meestal het voornaamste bestanddeel is, altijd als een perfect geldige overeenkomst heeft
beschouwd337. Als de redenering van het Hof van Cassatie wordt gevolgd, behoort een inbreng of
verkoop van clienteel ook niet langer tot de opties volgens Van Crombrugge338.
4.3.2.3 Gevolgen arrest
106. Ondanks de storm van kritiek in de rechtsleer werd de visie van het Hof van Cassatie reeds
bevestigd door andere rechterlijke instanties. Dat cliënteel civielrechtelijk niet vatbaar is voor
verhuring impliceert volgens verscheidene auteurs echter niet dat de huurinkomsten automatisch
als beroepsinkomen moeten worden beschouwd in hoofde van de verhuurder339. Als de
Administratie geen overdracht bewijst (waaruit een meerwaarde wordt gerealiseerd), dan kunnen
335 J. VAN BESIEN, “Verhuur van cliënteel. Einde verhaal” (noot onder Cass. 19 september 2013), TFR 2014, 960-
965.
336 C. LARDENOIT, “Cliënteel wel verkoopbaar, niet verhuurbaar” (noot onder Cass. 19 september 2013), RABG
2014, 684-692; J. DE SCHRYVER, “Cassatie verwerpt huur cliënteel. (Pyrrus)overwinning voor fiscus?”,
Fisc.Act. 2013, nr. 35, 1-4; S. LAMOTE en J. SANDRA, “Het cassatiearrest van 19 september herbekeken.
Verhuur handelsfonds blijft mogelijk”, Fisc. Act. 2014, nr.36, 7.
337 L. en S. FREDERICQ, Handboek van Belgisch handelsrecht, Brussel, Bruylant, 1976, nr. 389 e.v.
338 S. VAN CROMBRUGGE, “Geen verhuring cliënteel mogelijk”, Fiscoloog 2014, nr. 1377, 13.
339 C. LARDENOIT, “Cliënteel wel verkoopbaar, niet verhuurbaar” (noot onder Cass. 19 september 2013), RABG
2014, 684-692; J. VAN BESIEN, “Verhuur van cliënteel. Einde verhaal” (noot onder Cass. 19 september 2013),
TFR 2014, 960-965;
76
de vergoedingen enkel als beroepsinkomsten worden belast indien de Administratie aantoont
dat340:
de roerende goederen worden gebruikt voor de beroepswerkzaamheid van de
‘verhuurder’ (art. 37 WIB 1992);
ofwel dat er een causaal verband bestaat tussen de uitgeoefende werkzaamheid en de
betaalde vergoeding (art. 31 of 32 WIB 1992).
De rechtspraak341 lijkt op basis van het behandelde cassatiearrest de huurovereenkomst als een
gesimuleerd te beschouwen en belast de vergoeding als beroepsinkomen342. De zaak die voorlag
voor het hof van beroep te Gent betrof de stopzetting van een eenmanszaak door een accountant,
waarna deze het cliënteel verhuurde aan zijn pas opgerichte bvba. Aangezien de accountant het
rustig genot van het cliënteel niet kan garanderen, stelt het hof dat de huurovereenkomst een
geveinsd contract is. De klanten beslissen immers zelf met welke accountant ze in zee gaan. De
fiscus heeft de zogenaamde roerende inkomsten terecht belast als beroepsinkomsten343.
107. Het hof van beroep te Antwerpen stelt uitdrukkelijk dat het cassatiearrest van 19 september
2013 niet van toepassing is op de verhuur van een handelszaak, vermits in de situatie voor het hof
enkel de verhuur van cliënteel voorlag. In de zaak voor het hof te Antwerpen verhuurde de
geneesheer het gehele handelsfonds en niet enkel het cliënteel. Bovendien stelt het hof dat de
redenering volgens dewelke het rustig genot niet kan worden gewaarborgd, niet geldt voor de
verhuur van een handelszaak. Uiteindelijk krijgt de fiscus in de betreffende zaak wel gelijk,
aangezien bleek dat de arts zijn activiteit als natuurlijk persoon niet helemaal had stopgezet. De
loonfiches vermeldden namelijk nog erelonen als arts/ natuurlijk persoon. Bijgevolg was het
handelsfonds geen deel gaan uitmaken van het privévermogen van de arts en kon de fiscus de
huurinkomsten terecht herkwalificeren naar beroepsinkomsten op basis van artikel 37 WIB
1992344.
De rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge meent eveneens dat de verhuur
van een handelsfonds mogelijk blijft. Een zelfstandig schrijnwerk zet zijn eenmanszaak stop, richt
340 J. DE SCHRYVER, “Cassatie verwerpt huur cliënteel. (Pyrrus)overwinning voor fiscus?”, Fisc.Act. 2013, nr. 35,
1-4.
341 Gent 24 maart 2015, TFR 2015, nr. 486, 14; Brussel 4 juni 2014, Fisc. Koer. 2014, nr. 12, 520-523; Brussel 18
juni 2015, www.fisconetplus.be.
342 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2016, Antwerpen, Maklu, 2016, 180.
343 Gent 7 januari 2014, Fiscoloog 2014, nr. 1377, 12.
344 Antwerpen 7 oktober 2014, Fiscoloog 2015, nr.1425, 11.
77
een vennootschap op en verhuurt het handelsfonds (benaming handelszaak, cliënteel, knowhow,
uitrusting en (rollend) materieel) aan zijn pas opgerichte vennootschap. De Administratie wil de
inkomsten uit de verhuur belasten als bedrijfsleidersbezoldigingen op grond van het oude artikel
344, § 1 WIB 1992. De rechtbank volgt de fiscus niet, aangezien de juridische gevolgen van een
verhuur van roerende goederen niet gelijksoortig zijn aan de gevolgen van een overeenkomst
tussen zaakvoerder en vennootschap tot toekenning van bedrijfsleidersbezoldigingen345.
Het hof van beroep te Gent is een andere mening toegedaan dan het hof te Antwerpen. Het hof te
Gent oordeelt namelijk dat cliënteel ook als onderdeel van de verhuring van het handelsfonds niet
het voorwerp van een verhuurovereenkomst kan uitmaken. Het cliënteel is een dermate
onontbeerlijk bestanddeel van het in het geding zijnde handelsfonds dat de handelszaak bij gebrek
aan cliënteel uiteenvalt in onsamenhangende elementen. Bijgevolg is het handelsfonds niet
vatbaar voor verhuur, wanneer het essentiële bestanddeel cliënteel niet kan worden verhuurd346.
De situatie die voorlag voor het hof van beroep te Brussel was nog anders. Hier verhuurde een
bank- en verzekeringsagent het handelsfonds dat hij daarvoor in persoonlijke naam uitbaatte aan
zijn vennootschap. De overeenkomst heeft niet alleen betrekking op de bank- en
verzekeringsklanten, maar ook op “diverse materiële vaste activa noodzakelijk voor de werking
van het verhuurd handelsfonds”. Het hof merkt echter op dat:
de diverse materiële vaste activa nergens worden omschreven;
er geen rekening gehouden is met deze activa om de huurprijs te bepalen;
alle materiële activa die zich in de maatschappelijke zetel van de vennootschap bevinden
eigendom zijn van bankinstelling waarvoor nu de vennootschap optreedt als agent.
Volgens het hof betreft de zogenaamde verhuur van het handelsfonds in werkelijkheid louter een
verhuur van cliënteel en vermits cliënteel niet vatbaar is voor verhuring, heeft de fiscus de
huurinkomsten terecht belast als bedrijfsleidersbezoldigingen347.
345 Rb. Brugge 9 februari 2015, Fiscoloog 2015, nr. 1425, 11.
346 Gent 31 mei 2016, Fiscoloog 2016, nr. 1483, 11.
347 Brussel 18 juni 2015, www.fisconetplus.be; S. VAN CROMBRUGGE, “Wel overdracht goodwill door zieken-
huisarts aan vennootschap”, Fiscoloog 2015, 1445, 4-6.
78
4.3.2.4 Deelconclusie
108. Het cassatiearrest van 19 september 2013 is een extra troef van de fiscus in haar strijd tegen
de verhuur van cliënteel aan de vennootschap. Het fiscale voordeel uit een verhuur vergeleken
met een inbreng gevolgd door een dividenduitkering is echter voor een groot stuk verdwenen.
Dividenden zijn in tegenstelling tot de huurprijs niet aftrekbaar voor de vennootschap, maar
dividenden en huurinkomsten worden sinds 1 januari 2013 in hoofde van de genieter wel aan
eenzelfde percentage belast348. De verhuur van cliënteel is dan ook ten dode opgeschreven,
aangezien het hof een inbreng of overdracht van cliënteel wel aanvaardt349. Hoe dan ook in de
praktijk tracht de fiscus de bestaande huurovereenkomsten aan te vallen. Niet alleen deze die slaan
op de verhuur van cliënteel, maar ook deze die betrekking hebben op de verhuur van een
handelsfonds. Zij voelt zich daarbij gesterkt door het behandelde cassatiearrest om de
huurinkomsten als beroepsinkomsten te belasten. Het lijkt mij dat de verhuur van een
handelsfonds wel een mogelijkheid blijft. Zoals ook Lamote en Sandra stellen, was er in de zaak
die aan het oordeel van het Hof werd voorgelegd sprake van de verhuring van cliënteel dat in een
lijst met concrete namen werd opgesomd. Het arrest zou dan ook enkel op deze situatie betrekking
hebben en niet op de situatie waarin een handelsfonds wordt verhuurd350. Deze mening is ook het
hof van beroep te Antwerpen toegedaan. Uiteraard moet de verhuurovereenkomst dan wel
werkelijk slaan op het hele handelsfonds. Zoals het hof te Brussel stelt, moet de belastingplichtige
kunnen bewijzen dat niet enkel het cliënteel wordt verhuurd. Het hof van beroep te Gent meent
echter dat de verhuur van het handelsfonds sowieso niet meer tot de mogelijkheden hoort. Tijd
voor het Hof van Cassatie om ook hierover haar mening te uiten?
4.4 Afschrijving goodwill/ cliënteel
109. Aangezien de verhuur van cliënteel niet langer mogelijk is, zal de ondernemer of vrij
beroeper die overstapt naar een vennootschap genoodzaakt zijn om zijn cliënteel in te brengen of
te verkopen aan de vennootschap. Het is uiteraard geen must om hiervan gebruik te maken, maar
het is wel een gebruikelijke en aanvaarde techniek om fiscaalvriendelijk geld aan de vennootschap
348 Vroeger: 15 procent voor huurinkomsten, vanaf 1 januari 2013: 25 procent, vanaf 1 januari 2016: 27 procent,
vanaf 1 januari 2017: 30 procent.
349 P. HAAGDORENS, “Verhuur van cliënteel is onmogelijk volgens het Hof van Cassatie” (noot onder Cass. 19
september 2013), T.Not. 2014, 107- 110.
350 S. LAMOTE en J. SANDRA, “Het cassatiearrest van 19 september herbekeken. Verhuur handelsfonds blijft
mogelijk”, Fisc. Act. 2014, nr.36, 7.
79
te onttrekken. Goodwill kan gezien worden als de kennis, het imago, klanten, … van de
onderneming. Het cliënteel bestaat uit de verwachting dat de klanten van de vorige zaak ook klant
zullen blijven bij de overnemer351.
110. Immateriële vaste activa moeten lineair en over minstens vijf jaar worden afgeschreven352.
De fiscale Administratie beschouwt in het algemeen een afschrijvingstermijn van tien tot twaalf
jaar voor cliënteel als redelijk353. De rechtspraak aanvaardt soms een afschrijvingstermijn van 5
jaar voor cliënteel354, al is dit niet altijd het geval355. Zo is volgens het hof van beroep te Luik een
afschrijvingsannuïteit van 5 jaar niet aanvaardbaar voor een apotheek die gevestigd is een drukke
straat van een stad. In tegenstelling dorpsapotheken waarvan het cliënteel zeer trouw is, maar dat
bestaat uit een groot aantal bejaarde personen die overlijden of verhuizen naar een rusthuis, heeft
een stadsapotheek een klantenbestand dat niet op korte termijn verdwijnt gezien door de ligging
ervan makkelijk nieuwe klanten kunnen worden aangetrokken. Een afschrijvingsannuïteit van 5
jaar in plaats van 10 jaar voor de cliënteel kan enkel toegestaan worden indien de
belastingplichtige bewijst dat dit cliënteel een waardevermindering ondergaat die een dergelijke
korte afschrijving noodzakelijk maakt, hetgeen in casu niet werd bewezen356.
De fiscus weigert soms de afschrijving van cliënteel in doktersvennootschappen waar de
inkomsten niet gedaald zijn, maar werd hierin teruggefloten door het Hof van Cassatie. Een
geneesheer richt een vennootschap op en doet een inbreng van het cliënteel. De vennootschap
schrijft deze af aan 10 procent, maar de Administratie weigerde de afschrijving van de ingebrachte
goodwill. Zij wordt hierin gesteund door het hof van beroep te Luik. Volgens het hof is de
ontwaarding van het cliënteel en de gevolgen daarvoor voor de omzet niet aangetoond. De
erelonen zijn zelfs licht gestegen, wat duidt op een constante hernieuwing van het klantenbestand.
Het Hof van Cassatie stelt echter dat het hof te Luik de wettelijke bepalingen van artikel 49 WIB
351 T. VAN SANT en P. VAN RYCKEGEM, Het ABC van aftrekbare kosten voor vennootschappen, Leuven,
Indicator, 2013, 122.
352 Art. 63 WIB 1992.
353 Com. IB 61/114.
354 Antwerpen 21 april 1994, Fiscoloog 1995, nr. 511, 9 (afschrijving cliënteel kinesistenpraktijk op 5 jaar); Gent 4
oktober 2001, TFR 2002, nr. 221,468 (afschrijving goodwill interieurarchitect op 5 jaar); Antwerpen 9 maart
2000, Fisc. Act. 2000, nr. 22, 3 (afschrijving cliënteel van 2 geneesheren/ specialisten op 5 jaar); rb. Namen 14
november 2007, FJF 2009, nr. 3, 275 (cliënteel arts kan afgeschreven worden over een periode van 5 jaar).
355 Luik 5 april 2000, Fiscoloog 2001, nr. 814, 9 (afschrijving clienteel arts dient op 10 jaar te gebeuren).
356 Luik 15 oktober 2003, FJF 2004, nr. 7, 638.
80
1992 geschonden heeft door te oordelen dat het stabiele karakter van de erelonen en zelfs de lichte
stijging ervan elke ontwaarding en bijgevolg iedere afschrijving uitsluiten357.
111. Vaak wordt bij de overdracht van een immaterieel vast actief, in het bijzonder cliënteel of
goodwill, overeengekomen om de overdrachtsprijs vast te stellen op een bepaald percentage van
de omzet of winst gedurende een aantal jaren. In dat geval komt de grondslag van de afschrijving
pas tot stand wanneer deze definitief verschuldigd is. De afschrijvingen dienen volgens de fiscus
per schijf te gebeuren, waardoor de afschrijvingsperiode wordt verlengd. Het
afschrijvingspercentage zou namelijk op elk deel van de tot stand gekomen afschrijvingsprijs
afzonderlijk moeten worden toegepast Elke tranche van de variabele prijs moet m.a.w. op
eenzelfde termijn worden afgeschreven volgens de fiscus. De Commissie voor Boekhoudkundige
Normen hanteert een ander visie. Een onderneming die een vermoedelijke verbruiksduur van bv.
10 jaar vooropstelt, moet de eerste tranche over tien jaar afschrijven, de tweede tranche over negen
jaar, de derde over acht jaar, … Het actief zal dus over een termijn van tien jaar zijn afgeschreven,
maar de afschrijving zal steeds groter worden naar het einde van de periode toe, wanneer de
productiviteit van het immaterieel vast actief daalt. Dit betekent dat er sprake is van progressieve
afschrijvingen358. Aanvankelijk sloot de rechtspraak359 zich aan bij de visie van de Administratie,
maar naderhand volgde zij het standpunt van de CBN360,361.
In een zaak voor het Hof van Cassatie verwerft een vennootschap een goodwill tegen een prijs die
bestaat uit een vast en een variabel deel. Het vaste gedeelte is contant te betalen en wordt door de
vennootschap afgeschreven. Daarentegen wil de vennootschap het variabel gedeelte (een bepaald
percentage van de in de volgende jaren te realiseren omzet of winst) onmiddellijk aftrekken als
beroepskost. Dit is volgens het Hof van Cassatie niet toegestaan. Het boekhoudrecht moet worden
nageleefd. Cliënteel is een immaterieel vast actief waarvan de gebruiksduur beperkt is. Bijgevolg
dient de vennootschap de aanschaffingsprijs te activeren en over de resterende gebruiksduur af te
357 Cass. 21 oktober 2005, Fiscoloog 2007, nr. 1058, 12; In dezelfde zin: Brussel 25 november 2009, Fisc. Act. 2010,
nr. 7, 19.
358 http://www.bibf.be/Uploads/Documents/doc_2974.pdf/doc_2974.pdf (geraadpleegd op 12 februari 2017).
359 Gent 13 februari 1997, Fisc.Act. 1997, nr. 12, 6; Gent 18 juni 2003, Fiscoloog 2003, nr. 907, 10.
360 Bergen 30 maart 2011, FJF 2012, nr. 9, 1018; Luik 2 juni 2004, FJF 2005, nr. 2, 149; Antwerpen 19 september
2006, TFR 2007, nr. 327, 719; Rb. Leuven 28 februari 2003, Fisc. Act., nr. 19, 1; 719; Rb. Bergen, 7 september
2010, Fisc. Koer. 2010, nr. 17, 649.
361 W. VAN KERCKHOVE en S. RUYSSCHAERT, Kostenaftrek voor zelfstandigen en vennootschappen,
Antwerpen, Maklu, 2011, 93-95.
81
schrijven362. Het Hof spreekt zich echter niet uit over hoe de fiscale behandeling van tegen
variabele prijzen verworven activa precies moet gebeuren. Een gemiste kans om de discussie over
de afschrijvingswijze van tegen variabele prijzen verkregen activa definitief te beslechten363.
4.5 Investeringsaftrek in een eenmanszaak versus investeringsaftrek in een
vennootschap
112. De investeringsaftrek biedt de mogelijkheid aan ondernemingen om te genieten van een
bijkomende aftrek bovenop de afschrijving van het goed wanneer zij investeren in bepaalde
materiële of immateriële vaste activa.
Winst en baten worden vrijgesteld tot een deel van de aanschaffings- of beleggingswaarde van de
materiële vaste activa die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en van de nieuwe
immateriële vaste activa, indien die vaste activa in België voor het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid worden gebruikt. Deze vrijstelling wordt "investeringsaftrek" genoemd364.
Enkel investeringen in nieuwe activa of zelf tot stand gebrachte investeringen kunnen recht geven
op de investeringsaftrek. Reeds gebruikte activa vallen buiten het toepassingsgebied. De aankoop
van een goed van de eenmanszaak zal normaliter tweedehands zijn en bijgevolg niet in
aanmerking komen365. Daarnaast bevat artikel 75 WIB 1992 enkele uitsluitingen. Zo zijn
bijvoorbeeld vaste activa die niet afschrijfbaar zijn en vaste activa waarvan de afschrijving over
minder dan 3 belastbare tijdperken is gespreid, uitgesloten van de aftrek.
113. Ook voor vennootschappen bestaat in bepaalde gevallen de mogelijkheid om gebruik te
maken van de investeringsaftrek. Door de invoering van de notionele interestaftrek was de
gewone investeringsaftrek voor vennootschappen op 0 procent gezet om budgettaire redenen. In
het kader van de tax shift wordt de investeringsaftrek echter nieuw leven ingeblazen366.
Volledigheidshalve moet gezegd worden dat er voor investeringen gedaan in 2014 en 2015 door
kmo-vennootschappen wel een tijdelijke gewone eenmalige investeringsaftrek van 4 procent gold
362 Cass. 23 april 2010, TFR 2011, nr. 398, 256-259.
363 S. VAN CROMBRUGGE, “Activa verkregen tegen variabele prijs: geen onmiddellijke aftrek” (noot onder Cass.
23 april 2010), Fiscoloog 2010, nr. 1226, 1.
364 Art. 68 WIB 1992.
365 C.VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 461.
366 B. VERMOESEN, “Maak optimaal gebruik van de verhoogde investeringsaftrek”, http://www.taxworld.be.
(geraadpleegd op 29 april 2017).
82
op voorwaarde dat er geen gebruik werd gemaakt van de notionele interestaftrek367. Vanaf 1
januari 2016 werd de gewone investeringsaftrek permanent heringevoerd voor kleine
vennootschappen. Als de voorwaarden voldaan zijn, kunnen zij genieten van een aftrek van 8
procent 368. Ook hier geldt dat de vennootschap moet verzaken aan de notionele interestaftrek369.
Indien een vennootschap, die klein is in de zin van artikel 15, § 1 tot 6 W.Venn., opteert om
gebruik te maken van de eenmalige investeringsaftrek van 8 procent, dan kan zij voor dat
aanslagjaar geen aftrek voor risicokapitaal genieten. Het ene jaar kan men kiezen voor de
notionele interestaftrek, het andere jaar voor de investeringsaftrek van 8 procent. Bijgevolg dient
men jaarlijks te bereken welke optie het voordeligst is. Eventueel kan de investeringsaftrek
worden gecombineerd met de aanleg van een investeringsreserve. Op die manier kan de
vennootschap een extra deel van haar winst vrijstellen van vennootschapsbelasting370.
Voorbeeld
Vennootschap X is een kleine vennootschap in de zin van art. 15 W. Venn. Ze beslist op 10 maart
2017 om een nieuwe machine aan te kopen voor een bedrag van 60 000 euro. Aan alle
voorwaarden om de investeringsaftrek te kunnen genieten, wordt voldaan. Veronderstel dat het
gecorrigeerd eigen vermogen 150 000 euro bedraagt.
Vennootschap X moet voor aanslagjaar 2018 kiezen tussen één van volgende aftrekken:
aftrek voor risicokapitaal: 150 000 x 0,737 % = 11 055 euro
investeringsaftrek: 60 000 x 8% = 4800 euro
Vennootschap X doet er goed aan om in aanslagjaar 2018 voor de investeringsaftrek te opteren,
aangezien hierdoor een hogere belastingbesparing wordt gerealiseerd.
114. Daarnaast bestaat voor alle vennootschappen een verlaagd tarief van 3 procent voor
investeringen in materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor het verzekeren van het
productieproces van herbruikbare verpakkingen van dranken en bepaalde
nijverheidsproducten371. Kleine vennootschappen en natuurlijke personen kunnen de basisaftrek
van 8 procent toepassen voor dergelijke investeringen. Bijgevolg is de investeringsaftrek voor
367 Art. 201, tweede tot zevende lid WIB 1992.
368 Art. 201, § 1, eerste lid, 1° WIB 1992.
369 Art. 201, §1, derde lid WIB 1992.
370 M. DELANOTE en M. MAUS, Fiscaal recht – basisbegrippen, Brugge, Die Keure, 2016, 145.
371 Art. 201, § 2 WIB 1992.
83
verpakkingen uit de personenbelasting geschrapt. Voor een aantal specifieke investeringen (zoals
energiebesparende investeringen, investeringen voor onderzoek en ontwikkeling, …) blijft een
verhoogde investeringsaftrek van toepassing. Hiervoor komen in principe alle vennootschappen
in aanmerking, behalve wat betreft de verhoogde investeringsaftrek voor:
beveiliging van beroepslokalen en bedrijfsvoertuigen;
investeringen in digitale vaste activa die dienen voor de integratie en exploitatie van
digitale betalings- en factureringssystemen en de systemen die dienen voor de beveiliging
van informatie- en communicatietechnologie.
115. Voor aanslagjaar 2018 gelden volgende percentages372:
Aanslagjaar 2018 Natuurlijke
personen
Kleine
vennoot-
schappen
Andere
vennoot-
schappen
Gewone investeringen 8% 8% -
Gespreide aftrek voor gewone investeringen 10,5% - -
Energiebesparende investeringen 13,5% 13,5% 13,5%
Octrooien 13,5% 13,5% 13,5%
Milieuvriendelijke investeringen in O&O 13,5% 13,5% 13,5%
Gespreide aftrek milieuvriendelijke investeringen
in O&O 20,5% 20,5% 20,5%
Investeringen ter bevordering van herbruikbare
verpakkingen - - 3%
Investeringen in beveiliging 20,5% 20,5% -
Investeringen in zeeschepen - 30% 30%
Investeringen in rookafzuig- of
verluchtingssystemen in horeca-inrichtingen 13,5% 13,5% 13,5%
Digitale investeringen 13,5% 13,5% -
Gespreide aftrek hoogtechnologische producten 20,5% 20,5% 20,5%
372 http://www.vlaio.be/maatregel/investeringsaftrek (geraadpleegd op 4 mei 2017).
84
116. De verhoogde investeringsaftrekken zijn, in tegenstelling tot de gewone investeringsaftrek,
wel cumuleerbaar met de notionele interestaftrek. Bovendien is voor de verhoogde
investeringsaftrekken het overschot373 onbeperkt overdraagbaar. Het ongebruikte saldo van de
gewone investeringsaftrek kan door de vennootschap enkel naar het volgend belastbaar tijdperk
worden overgedragen374.
117. In principe wordt de investeringsaftrek ineens toegepast. Sommige belastingplichtigen
kunnen echter kiezen voor een gespreide aftrek. Dit is een bepaald percentage van de fiscaal
aanvaardbare afschrijvingen op de verkregen of tot stand gebrachte vaste activa. De gespreide
investeringsaftrek is slechts toegelaten op375:
1° de vaste activa die worden gebruikt ter bevordering van het onderzoek en de ontwikkeling van
nieuwe producten en toekomstgerichte technologieën die geen effect op het leefmilieu hebben of
die het negatieve effect op het leefmilieu zoveel mogelijk proberen te beperken376;
2° de vaste activa in productiemiddelen van hoogtechnologische producten op voorwaarde dat
het gaat om producten waarvan de productie nieuw is en dat deze producten rechtstreeks of
onrechtstreeks verhoogde uitgaven in onderzoek en ontwikkeling toevoegen op het moment van
de eerste serieproductie.
Wat de andere vaste activa betreft kunnen eenmanszaken die op de eerste dag van het belastbare
tijdperk waarin deze vaste activa zijn aangeschaft of tot stand gebracht minder dan 20 werknemers
tewerkstellen, kiezen de investeringsaftrek te spreiden over de afschrijvingsperiode van deze
andere aangeschafte of tot stand gebrachte vaste activa377. Deze mogelijkheid bestaat niet voor
vennootschappen378.
373 Art. 72 WIB 1992: “Indien een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst of baten oplevert om de
investeringsaftrek te kunnen verrichten, wordt de voor dat belastbaar tijdperk niet verleende vrijstelling
achtereenvolgens overgedragen op de winst of baten van de volgende belastbare tijdperken.
De aftrek van de overgedragen vrijstelling op de winst of baten van elk van de volgende belastbare tijdperken
mag in geen geval per belastbaar tijdperk meer bedragen dan 970.860 EUR (geïndexeerd bedrag) of, wanneer
het totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorig belastbare tijdperk 3.883.430 EUR
(geïndexeerd bedrag) overtreft, 25 pct van dat totale bedrag.”
374 Art. 201, § 1, lid 5 WIB 1992.
375 Art. 70 WIB 1992.
376 Welke activa juist in aanmerking komen moet nog worden vastgelegd bij KB. Er is ook nog een akkoord nodig
van de Europese Commissie.
377 Art. 70 derde lid WIB 1992.
378 Art. 201, §1, lid 8 WIB 1992.
85
Daarnaast moeten vennootschappen de gewone investeringsaftrek steeds eenmalig toepassen in
het jaar waarin de investering wordt aangeschaft379. Eenmanszaken kunnen daarentegen opteren
om deze aftrek gespreid toe te passen.
118. De gespreide investeringsaftrek van de afschrijvingen op milieuvriendelijke investeringen
voor onderzoek en ontwikkeling die verkregen of tot stand werden gebracht, bedraagt 20,5
procent380. Een vennootschap kan de investeringsaftrek voor octrooien en milieuvriendelijke
investeringen voor onderzoek en ontwikkeling echter niet cumuleren met een belastingkrediet
voor onderzoek en ontwikkeling381,382. Meer zelfs, vennootschappen die kiezen voor dit
belastingkrediet kunnen nooit meer de investeringsaftrek toepassen voor octrooien en
milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling (zowel de eenmalige als de
gespreide)383.
379 Art. 201, §1, lid 4 WIB 1992.
380 Art. 70, lid 2 WIB 1992.
381 Art. 289quater WIB 1992.
382 Art. 201, §1, lid 9 WIB 1992.
383 http://www.vlaio.be/maatregel/investeringsaftrek (geraadpleegd op 4 mei 2017).
86
5 Conclusie
119. De overstap van een eenmanszaak naar een vennootschap gaat niet over één nacht ijs. Zoals
blijkt uit deze masterproef zijn er verschillende fiscale consequenties verbonden aan het omzetten
van een eenmanszaak naar een vennootschap. De quote van Benjamin Franklin “in this world
nothing can be said to be certain, except death and taxes” blijkt (helaas) ook hier van toepassing.
Bij elke overdracht van een eenmanszaak moet er een gedetailleerde berekening worden gemaakt
aan de hand van de fiscale positie van de eenmanszaak en de fiscale waarde en marktwaarde van
de bestanddelen van de eenmanszaak384. Afhankelijk van geval tot geval zal hetzij een verkoop,
hetzij een belastbare inbreng, hetzij een belastingvrije inbreng de meest gunstige wijze van
overgang zijn.
120. Zowel in het geval van een verkoop van de bestanddelen van de eenmanszaak aan de
vennootschap als in het geval van een belastbare inbreng, kan er sprake zijn van
stopzettingsmeerwaarden. Zij hoeven niet noodzakelijk verwezenlijkt te zijn. Ook
stopzettingsmeerwaarden die in een of andere akte of geschrift werden vastgesteld, zijn
belastbaar.
Er is geen meerwaarde voorhanden wanneer de fiscale waarde groter is dan de overdrachtsprijs
of inbrengwaarde. Bovendien moeten de activa waarop de meerwaarden worden gerealiseerd of
vastgesteld, behoren tot het beroepsvermogen. Artikel 41 WIB 1992 geeft een (volgens de
meerderheid van de rechtspraak limitatieve) opsomming van welke vaste activa als beroepsactiva
moeten worden beschouwd. Een gevolg hiervan is dat materialen die niet als activa werden
geboekt, maar direct in kosten werden genomen, niet in aanmerking komen voor speciale
belastingregimes op meerwaarden.
Daarnaast is een oorzakelijk verband vereist tussen de stopzetting van de beroepsactiviteit en de
verwezenlijking of de vaststelling van de meerwaarde. In het geval er enige tijd is verlopen tussen
de stopzetting en realisatie van de meerwaarde kan er sprake zijn van desaffectatie. Het goed
behoort dan niet langer tot het beroepsvermogen. Hoewel de desaffectatietheorie berust op de
administratieve commentaren en de rechtspraak, verleent de Administratie in de praktijk slechts
384 T. TACK, P. GILLEMON, G. KEYMEULEN, C.VAN BIERVLIET, F. VANDENBERGHE en G. VAN LIL,
Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen, Intersentia, 2013, 26.
87
zelden een vrijstelling op deze grond. Voor de hoven en rechtbanken heeft de belastingplichtige
daarentegen meer kans op succes. Maar zoals blijkt uit deze masterproef bestaat er nog veel
onzekerheid omtrent de toepassing van de desaffectatietheorie. Uiteraard, hoe langer de periode
bedraagt tussen de stopzetting en de overdracht, hoe groter de kans op slagen. Sommige rechters
hechten ook belang aan het uitvoeren van eventuele aanpassingswerken aan het betreffende goed,
al blijkt dit in de meerderheid van de gevallen geen vereiste te zijn. Daarnaast is de
meerderheidsopvatting in de rechtspraak (in tegenstelling tot de visie van de Administratie) dat
het beroepsmatig gebruik door de huurder de desaffectatie niet verhindert.
121. Stopzettingsmeerwaarden kunnen vaak genieten van een afzonderlijk tarief van 16,5 of 33
procent. Voor immateriële activa bepaalt de zogenaamde 4x4-regel de bovengrens van de
meerwaarden die tegen voordelige afzonderlijke belastingtarieven belast kunnen belast worden.
Desalniettemin kunnen stopzettingsmeerwaarden een zware financiële last vormen bij de overstap
naar een vennootschap. Dit zal zeker het geval zijn wanneer de eenmanszaak grote proporties
aanneemt. Het tijdstip van belastbaarheid van een stopzettingsmeerwaarde kan hierbij belangrijk
zijn. Er bestaat geen discussie over het feit dat vrijwillig verwezenlijkte stopzettingsmeerwaarden
belastbaar zijn op de datum waarop de schuldvordering een zeker en vaststaand karakter heeft
verkregen. Het feit dat de overnameprijs niet of niet onmiddellijk betaald wordt, staat de
belastbaarheid van de meerwaarde niet in de weg. De overlater zal de belasting eventueel moeten
voorschieten wanneer zijn vennootschap (nog) niet in staat is om de overnameprijs te betalen.
Om te vermijden dat de belastingplichtige ‘in één keer’ een grote som aan belasting moet betalen,
kan de overdrachtsprijs van de activa afhankelijk worden gesteld van de toekomstige omzet of
winst van de ondernemer. In dat geval ontstaat de belastbaarheid, hetzij op de dag van de
effectieve betaling, hetzij op de dag waarop de overdrager een zekere en vaststaande
schuldvordering verkrijgt385. Wanneer de overnemer een vennootschap met rechtspersoonlijkheid
is, wordt de omzet geacht vast te staan op de datum van de goedkeuring van de jaarrekening door
de algemene vergadering van de aandeelhouders. Bijgevolg wordt de belastingheffing in de tijd
gespreid door een variabele prijs te bedingen.
385 M. DE MEY, Aangiftegids personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 414.
88
122. Ingeval van een belastingvrije inbreng van één of meer takken van werkzaamheid of een
algemeenheid van goederen onder de voorwaarden van artikel 46, § 1, 2° WIB 1992 kunnen de
daarbij gerealiseerde meerwaarden volledig, maar tijdelijk worden vrijgesteld. Indien de
vrijstellingsvoorwaarden voldaan zijn, kan de inbrenger niet langer verzaken aan de vrijstelling.
Al kan de vrijstelling makkelijk vermeden worden door de inbreng niet uitsluitend te vergoeden
door de toekenning van aandelen, maar bijvoorbeeld door eveneens een gedeeltelijke geldopleg
te voorzien.
Een belastingvrije inbreng mag dan misschien mooi in de oren klinken, op lange termijn is deze
manier van overstap vaak nadelig. Vergeet niet dat de vennootschap in deze hypothese verder
moet blijven afschrijven op de fiscale waarden zoals die in hoofde van de eenmanszaak bestonden.
Bijgevolg loopt de belastingplichtige de afschrijvingen mis op het deel van de overnameprijs dat
deze fiscale waarden overtreft.
123. Vandaar lijkt/ leek het verhuren van het handelsfonds een ideale uitweg. Op die manier wordt
de belastingheffing immers gespreid in de tijd en bovendien wordt roerend inkomen, ondanks de
sterke stijging van het tarief de laatste jaren, nog steeds vrij gunstig belast. De verhuur van
cliënteel is na het fel bekritiseerde cassatiearrest van 19 september 2013 uitgesloten. Een
ondernemer kan, volgens het Hof, immers het rustig genot van het cliënteel niet garanderen aan
de huurder. Zoals aangehaald, besluit de rechtspraak op basis van dit arrest dat een
huurovereenkomst van cliënteel als gesimuleerd moet worden beschouwd. Bijgevolg belast zij de
huurprijs als beroepsinkomen. Omtrent de verhuur van het gehele handelsfonds (knowhow, naam,
materieel, cliënteel, …) bestaat er meer onduidelijkheid. Persoonlijk ben ik voorstander van de
visie die het hof van beroep te Antwerpen volgt in haar arrest van 7 oktober 2014. Volgens die
redenering zou de verhuur van een handelsfonds ook na het cassatiearrest van 19 september 2013
nog steeds mogelijk zijn. De belastingplichtige verhuurder moet wel zijn activiteit als natuurlijk
persoon volledig stopzetten, anders kan het roerend inkomen op basis van artikel 37 WIB 1992
worden geherkwalificeerd naar beroepsinkomen. De visie van het hof van beroep te Antwerpen
staat echter lijnrecht tegenover deze van het hof te Antwerpen. Dit hof meent namelijk dat
handelsfonds niet vatbaar is voor verhuur, aangezien het essentiële bestanddeel cliënteel niet kan
worden verhuurd. Het zou de rechtszekerheid ten goede komen, mocht het Hof van Cassatie zich
ook over deze materie uitspreken.
124. Wat eveneens te overwegen valt, is de verhuur van roerende of onroerende goederen aan de
vennootschap. Op die manier kunnen er eveneens gunstig belaste inkomsten worden gecreëerd.
89
Het grote voordeel, naast de toch wel gunstige kostenaftrek, is dat er geen sociale bijdragen
verschuldigd zijn op deze (on)roerende inkomsten. Bovendien wordt de belastingheffing in de tijd
gespreid. Bij de verhuur van onroerende goederen aan de vennootschap dient er wel rekening te
worden gehouden met artikel 32, al 2, 3° WIB 1992. Hierdoor wordt een deel (boven een bepaalde
grens) van de door de bedrijfsleider aan haar vennootschap aangerekende huur geherkwalificeerd
naar beroepsinkomen. Indien dit tot de mogelijkheden behoort, is het aangeraden om een
onroerend goed gemeubeld te verhuren aan een globale prijs. In dat geval wordt forfaitair 40
procent van de huurprijs geacht op de roerende verhuur betrekking te hebben. Hiervoor bestaat
geen herkwalificatieregel en bovendien geldt er een gunstig kostenforfait van 50 procent (i.p.v.
normaal 15 %). Bovendien lijkt het erop dat, wanneer de desaffectatietheorie soepel wordt
toegepast, een belastingplichtige door de verhuur gedurende een zekere periode van een
beroepsmatig gebruikt goed, alvorens het goed te verkopen, kan ontsnappen aan de belasting als
stopzettingsmeerwaarde.
90
Bibliografie
I) Wetgeving en reglementering
Burgerlijk Wetboek.
Vlaamse Codex Fiscaliteit.
Wetboek Inkomstenbelasting 1992.
Wetboek BTW.
Wetboek Economisch Recht.
Wetboek Registratierechten.
Wetboek van Vennootschappen.
KB 12 september 1983.
M.v.T. Programmawet van 28 juni 2013, Parl. St., Kamer, 2012-2013, nr. 2853/001,8.
Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 17, 2 september 1999 (A. VAN DE CASTEELE).
Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 578, 9 februari 2001 (C. EERDEKENS).
Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 1049, 5 juli 2002 (T. PIETERS).
Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 39, 14 januari 2009 (J. LEJEUNE).
Commentaar op het wetboek inkomstenbelasting 1992.
Circ. nr. Ci.D.19/444.905 (20e afl.) , 11 oktober 1993, www.fisconet.be.
Circ. AAFisc nr. 43/2016 (nr. Ci.702.734), 19 december 2016, www.fisconet.be.
Voorafgaande beslissing 500.141 dd. 20 oktober 2005, www.fisconet.be.
Voorafgaande beslissing 2010.262 dd. 31 augustus 2010, www.fisconet.be.
91
II) Rechtspraak
HvJ 9 maart 1999, nr. C-212/97, ECLI:EU:C:1999:126.
HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02, ECLI:EU:C:2008:108.
HvJ 5 juli 2007, nr. C-321/05, ECLI:EU:C:2007:408.
HvJ 15 januari 2002, TFR 2002, nr. 217, 266.
HvJ 27 november 2003, nr. C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644.
HvJ 20 mei 2010, nr. C-352/08, ECLI:EU:C:2010:282.
HvJ 10 november 2011, nr. C-126/10, ECLI:EU:C:2011:718.
GwH 15 december 2011, nr. 190/2011, www.monKEY.be.
GwH 25 september 2014, nr. 134/2014, www.const-court.be.
Cass. 11 februari 1993, F1229F, www.juridat.be.
Cass. 5 maart 1999, Fiscoloog 1999, nr. 702, 10.
Cass. 22 juni 2000, FJF 2000, 217 en 253.
Cass. 21 oktober 2005, Fiscoloog 2007, nr. 1058, 12.
Cass. 13 juni 2008, F.06.0095.F, www.juridat.be.
Cass. 19 juni 2008, Fiscoloog 2008, nr. 1128, 10.
Cass. 18 december 2009, TFR 2010,774.
Cass. 23 april 2010, TFR 2011, nr. 398, 256-259.
Cass. 20 mei 2010, Fiscoloog 2010, nr. 1211, 8.
Cass. 15 oktober 2010, Fiscoloog 2010, nr 1230, 1.
Cass. 2 december 2010, Fiscoloog 2011, nr. 1234, 5.
Cass. 11 maart 2011, Fiscoloog 2011, nr. 1257, 10.
92
Cass. 24 november 2011, F.10.0096.N, www.juridat.be.
Cass. 19 januari 2012, Fisc. Act. 2012, nr.9, 1-3.
Cass. 19 september 2013, F110165N, www.juridat.be.
Cass. 10 oktober 2014, Fiscoloog 2015, nr. 141, 13.
Antwerpen 30 juni 1987; FJF 1988, 172.
Antwerpen 27 januari 1992, nr. A 92/11, www.monKEY.be.
Antwerpen 16 november 1993, Fisc. Koer. 1994, 225.
Antwerpen 21 april 1994, Fiscoloog 1995, nr. 511, 9.
Antwerpen 9 maart 2000, Fisc. Act.. 2000, nr. 22, 3.
Antwerpen 12 juni 2001, Fiscoloog 2001, nr. 820, 11.
Antwerpen 19 september 2006, TFR 2007, nr. 327, 719.
Antwerpen 9 december 2008, nr. A 08/2056, www.monKEY.be.
Antwerpen 2 februari 2010, 2007/AR/37, www.fiscalnet.be.
Antwerpen 11 januari 2011, Fisc. Act. 2011, nr. 26, 14.
Antwerpen 8 maart 2011, TFR 2012, nr. 424, 612.
Antwerpen 11 oktober 2011, Fisc. Act. 2011, nr. 41, 13.
Antwerpen 25 oktober 2011, Fiscoloog 2012, nr. 1289, 13.
Antwerpen 7 oktober 2014, Fiscoloog 2015, nr.1425, 11.
Antwerpen 17 februari 2015, FJF 2015, nr. 6, 184.
Bergen 24 januari 2003, Fiscoloog 2003, nr. 878, 9.
Bergen 18 november 2004, FJF 2005, nr. 10, 1020.
Bergen 24 november 2004, FJF 2005, nr. 9, 873.
Bergen 3 december 2004, Fiscoloog 2005, nr. 966, 9.
Brugge 16 december 2003, Fisc. Koer. 2004, 335.
93
Brussel 20 september 2002, FJF 2003, 98
Brussel 26 september 2003, Fiscoloog 2003, nr. 910, 6.
Brussel 2 februari 2005, nr. B 05/8, www.monKEY.be.
Brussel 25 november 2009, Fisc. Act. 2010, nr. 7, 19.
Brussel 25 februari 2010, FJF 2011, nr. 3, 261.
Brussel 23 juni 2010, Fiscoloog 2010, nr. 1223, 12.
Brussel 9 mei 2012, Fisc. Act. 2012, nr. 26, 3-8.
Brussel 4 juni 2014, Fisc. Koer. 2014, nr. 12, 520-523.
Brussel 18 juni 2015, www.fisconetplus.be.
Gent 22 oktober 1971, JPDF 1971, 316.
Gent 15 februari 1996, Fiscoloog 1996, nr. 564, 20.
Gent 13 februari 1997, Fisc.Act. 1997, nr. 12, 6.
Gent 9 juni 1998, nr. G 98/9, ww.monKEY.be.
Gent 22 februari 2001, Fiscoloog 2001, nr. 794, 9.
Gent 9 april 2002, Fiscoloog 2002, nr. 854, 10.
Gent 16 januari 2001, Fiscoloog 2001, nr. 791, 11.
Gent 4 oktober 2001, TFR 2002, nr. 221,468.
Gent 18 juni 2003, Fiscoloog 2003, nr. 907, 10.
Gent 9 mei 2006, Fiscoloog 2006, nr. 1040, 12.
Gent 24 oktober 2006, Fiscoloog 2007, nr. 1070, 10.
Gent 11 september 2007, Fiscoloog 2007, nr. 1094, 12-13.
Gent 6 januari 2009, Fisc. Koer. 2009, 431.
Gent 17 november 2009, Fisc. Koer. 2010, 381.
Gent 1 december 2009, Fiscoloog 2010, nr. 1203, 12.
Gent 9 maart 2010, Fisc. Act. 2010, nr. 19, 1.
94
Gent 21 september 2010, nr. G 10/1113, www.monKEY.be.
Gent 14 december 2010, Fiscoloog 2011, nr. 1257, 12.
Gent 6 september 2011, Fiscoloog 2011, 1265, 7.
Gent 11 juni 2012, Fiscoloog 2002, nr. 858, 10.
Gent 7 januari 2014, Fiscoloog 2014, nr. 1377, 12.
Gent 24 maart 2015, TFR 2015, nr. 486, 14.
Gent 3 november 2015, Fiscoloog 2016, nr. 1466, 13.
Gent 31 mei 2016, Fiscoloog 2016, nr. 1483, 11.
Gent 7 januari 2017, Fiscoloog 2017, nr. 1513, 9.
Luik 9 mei 1984, JDF 1985, 152.
Luik 2 december 1998, FJF 1999, nr. 4, 249.
Luik 15 november 2000, Fiscoloog 2001, nr. 785, 9.
Luik 13 december 2000, Fiscoloog 2002, nr. 847, 9.
Luik 2 juni 2004, FJF 2005, nr. 2, 149.
Rb. Antwerpen 19 december 2003, Fiscoloog 2004, nr. 921, 9.
Rb. Bergen, 7 september 2010, Fisc. Koer. 2010, nr. 17, 649.
Rb. Brugge 16 december 2003, Fisc.Koer. 2004, nr. 5, 335-338.
Rb. Brugge 9 oktober 2012, Fiscoloog 2013, nr. 1323, 11.
Rb. Brugge 29 september 2014, Fiscoloog 2015, nr. 1446, 10.
Rb. Brugge 2 februari 2015, Fiscoloog 2015, nr. 1146, 10.
Rb. Brugge 9 februari 2015, Fiscoloog 2015, nr. 1425, 11.
Rb. Brugge 20 juni 2016, Fiscoloog 2016, nr. 1502, 10.
Rb. Brussel 8 juni 2005, Fiscoloog 2005, nr. 1001, 11-12.
Rb. Gent 18 september 2003, Fiscoloog 2003, nr. 911, 9.
Rb. Gent 11 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1161, 12.
95
Rb. Gent 25 maart 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1172, 12.
Rb. Hasselt 13 februari 2002, Fisc. Koer. 2002, nr.11, 377 – 380.
Rb. Hasselt 11 september 2002, FJF 2002, nr. 10, 836.
Rb. Hasselt 25 maart 2010, Fiscoloog 2010, nr.1218, 10.
Rb. Leuven 28 februari 2003, Fisc. Act. 2003, nr. 19, 1.
Rb. Leuven 6 januari 2012, Fisc. Koer. 2012, nr. 4, 266-270.
Rb. Namen 14 november 2007, FJF 2009, nr. 3, 275
III) Rechtsleer
Boeken
DAMBRE, M., Bijzondere overeenkomsten, Brugge, Die Keure, 2014, 534.
DE BRUYNE, E., Btw, Mechelen, Kluwer, 2014, 1041 p.
DELANOTE, M. en MAUS, M., Fiscaal recht – basisbegrippen, Brugge, Die Keure, 2016,
244 p.
DE LEMBRE, E., EVERAERT, P. en VERHOEYE, J., Handboek Boekhouden: Dubbel
Boekhouden: Basisbeginselen, Antwerpen, Intersentia, 2010, 652 p.
DE MEY, M., Aangiftegids personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2013, 619 p.
DILLEN, L., MAES, L. en PLETS, N., Handboek personenbelasting 2014, Mechelen,
Kluwer, 2014, 1778 p.
FREDERICQ, L. en S., Handboek van Belgisch handelsrecht, Brussel, Bruylant, 1976,
702 p.
GIELIS, M., Oprichting en werking van de vennootschap. Bijzondere aandachtspunten voor
de professional, Antwerpen, Maklu, 2014, 260 p.
HUYSMAN, S., Fiscale Winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België,
Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p.
MAES, L. en VERDINGH, Y., Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012,
212 p.
96
RUYSSCHAERT, S. en GIELIS, M., Zelfstandigen en vastgoed; waarmee rekening
houden?, Antwerpen, Maklu, 2011, 388 p.
RUYSSCHAERT, S. en GIELIS, M., Praktisch omgaan met uw vennootschap voor vrije
beroepen en ondernemers, Antwerpen, Maklu , 2014, 299 p.
RUYSSEVELDT, J. ,Praktijkgids Successieplanning 2013-2014, s.l., s.n., 2013, 813.
SALENS, P. en TAGHON, C., Aangifte vennootschapsbelasting 2016, Antwerpen, Maklu,
2016, 1275 p.
TACK, T., GILLEMON, P., KEYMEULEN, G., VAN BIERVLIET, C.,
VANDENBERGHE, F. en VAN LIL, G., Uw vennootschap en de fiscus, Antwerpen,
Intersentia, 2013, 334 p.
VAN BIERVLIET, C., Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen,
Kluwer, 2012, 806 p.
VAN CROMBRUGGE, S., “De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van
fiscale planning in de 21e eeuw” in C. DE WULF, P. TRAEST, S. VAN CROMBRUGGE,
M. DAMBRE, L. CARENS en C. ENGELS, Rechtskroniek voor het notariaat, deel 7,
Brugge, Die Keure, 2005, 47-74.
VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek personenbelasting 2015-2016, Antwerpen,
Intersentia, 2015, 795 p.
VANHEESWIJCK, L., “Loopbaanplanning door vennootschappelijke en fiscale
optimalisatie” in J. STEVENS e.a., De advocaat als ondernemer, Brugge, Die Keure, 2011,
23-69.
VANHEESWIJCK, L., “Loopbaanplanning door vennootschappelijke en fiscale
optimalisatie” in De advocaat als ondernemer, Brugge, Die Keure, 2011, 236 p.
VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, E. Story-Scientia,
1979, 677 p.
VAN KERCKHOVE, W., Meerwaarden op bedrijfsactiva, Antwerpen, Maklu, 2010, 166 p.
VAN KERCKHOVE, W. en RUYSSCHAERT, S., Kostenaftrek voor zelfstandigen en
vennootschappen, Antwerpen, Maklu, 2011, 211 p.
97
VAN SANT, T. en VAN RYCKEGEM, P., Het ABC van aftrekbare kosten voor vennoot-
schappen, Leuven, Indicator, 2013, 264 p.
VERDINGH, Y., Fiscaal Compendium – Vennootschapsbelasting, Mechelen, Kluwer, 2016,
1050 p.
Kranten en tijdschriften
BUYSSE, C., “Persoonlijke motieven van aandeelhouders: ‘zakelijke’ overweging?”,
Fiscoloog 2009, nr. 1161, 1-4.
BUYSSE, C., “Vordering r/c welke ‘bijkomende’ feiten kunnen op geldlening wijzen?”,
Fiscoloog 2011, nr. 1257, 10.
DESCHRIJVER, D. en DOORNAERT, M., “Kroniek: Fiscaal recht voor vennootschappen
2011”, TRV 2012, nr. 4, 259-318.
DE SCHRYVER, J., “Cassatie verwerpt huur cliënteel. (Pyrrus)overwinning voor fiscus?”,
Fisc. Act. 2013, nr. 35, 1-4.
DILLEN, C. en VERCAUTEREN, V., “Inbreng in landbouwvennootschap: wanneer sprake
van ‘stopzetting’?” (noot onder Rb. Brugge 6 mei 2015), TFR 2015, 833-838.
DOOLAEGE, A., DE MEYERE, L., WESTEN, B., DE VRIESE, L., CLOCHERET, A., DE
TROYER, I., Overzicht rechtspraak 2012-2013. Algemeen belastingrecht – Inkomsten-
belastingen, AFT 2014, nr.. 8-9, 14-120.
HAAGDORENS, P., “Verhuur van cliënteel is onmogelijk volgens het Hof van Cassatie”
(noot onder Cass. 19 september 2013), T.Not. 2014, 107- 110.
HAAGDORENS, P. en DILLEN, C., “Verhuur cliënteel: andermaal simulatie”, T.Not. 2013,
nr. 6, 376-382.
HUYS, F., Vererving van aandelen in K.M.O.'s - een vergelijking tussen N.V., B.V.B.A. en
C.V, Jura Falc. 1992-93, 395 – 429.
JANSSENS, K., “Verhuur cliënteel na stopzetting is simulatie”, Fisc. Act. 2011, nr. 33, 1-3.
KIEKENS, A., “Kwalificeert de bibliotheek van een notaris als een beroepsactivum?”,
Nieuwsbrief Notariaat 2009, 3-8.
KIEKENS, A., “Desaffectatie in fiscalibus - begrip - omschrijving - toepassingen in
concreto”, Huur 2013, 175.
98
LAMOTE, S. en SANDRA, J., “Het cassatiearrest van 19 september herbekeken. Verhuur
handelsfonds blijft mogelijk”, Fisc. Act. 2014, nr.36, 7.
LARDENOIT, C., “Cliënteel wel verkoopbaar, niet verhuurbaar” (noot onder Cass. 19
september 2013), RABG 2014, 684-692.
MOSER, K., "De fiscale aspecten verbonden aan de inbreng van een bedrijfstak na de Wet
van 13 april 1995 – Afdeling VIIIquater van de Gecoördineerde Wetten op de
Handelsvennootschappen: een status quaestionis", TFR 1998, 257-288.
LOOSVELT, S. en DE BOEVER, K., “Roerende voorheffing: Verlaagde roerende
voorheffing van 15 % voor kmo’s: een analyse”, Fiscale Wenken 2014, nr. 22, 1–4.
MARTIN, S. en SMET, J., “Fusierichtlijn : geen uitsluitsel over 'keuze van de minst belaste
weg'”, Fiscoloog 2010, nr. 1207, 1.
SMET, P., “‘Zakelijke overwegingen’: ruime invulling, maar geen uitholling”, Fiscoloog
2011, nr. 1274, 1-3.
SPRUYT, E., “Overstap van een eenmanszaak naar vennootschap en fiscale retroactiviteit:
speel het spel correct!”, Nieuwsbrief Notariaat 2008, 3-6.
STRIJCKERS, W., “Verhuur van een beroepsmatig gebruikt onroerend goed aan een eigen
vennootschap: desaffectatie na stopzetting eenmanszaak?”, TFR 2017, nr. 514, 92-93.
TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2016-2017, Mechelen, Kluwer, 2016, 2416 p.
VAN BESIEN, J., “Verhuur van cliënteel. Einde verhaal” (noot onder Cass. 19 september
2013), TFR 2014, nr. 471, 960-965.
VAN CROMBRUGGE, S., “Activa verkregen tegen variabele prijs: geen onmiddellijke
aftrek” (noot onder Cass. 23 april 2010), Fiscoloog 2010, nr. 1226, 1.
VAN CROMBRUGGE, S., “Geen verhuring cliënteel mogelijk”, Fiscoloog 2014, nr. 1377,
13.
VAN CROMBRUGGE, S., “Wel overdracht goodwill door ziekenhuisarts aan
vennootschap”, Fiscoloog 2015, 1445, 4-6.
VAN CROMBRUGGE, S., “Wat bij overdracht bedrijf aan transparante
landbouwvennootschap?” (noot onder Gent 7 januari 2017), Fiscoloog 2017, nr. 1513, 9.
99
VANDENBERGHE, W., “De omzetting van de fusierichtlijn. Duiding bij een labyrint van
bepalingen inzake inbrengen van een bedrijfstak of algemeenheid, fusies en splitsingen”,
AFT 2009, afl. 4, 4-57.
VAN DE WOESTEYNE, I., “Waardevermindering van een actief en realisatie van een
meerwaarde tijdens hetzelfde belastbare tijdperk. Of hoe het schijnbaar onverzoenbare toch
kan worden verzoend” (noot onder Gent 19 oktober 2010), TFR 2011, nr. 397, 203-208.
VANISTENDAEL, F., “De knoop van de vennootschapsbelasting”, AFT 2016, nr. 4, 2-3.
VERHOEYE, J. “Een vennootschap oprichten met terugwerkende kracht?”, De Tijd, 11 juli
2003.
IV) Online bronnen
VERMOESEN, B., “Maak optimaal gebruik van de verhoogde investeringsaftrek”,
http://www.taxworld.be (geraadpleegd op 29 april 2017).
http://www.bibf.be/Uploads/Documents/doc_2974.pdf/doc_2974.pdf (geraadpleegd op 12
februari 2017).
http://deredactie.be/cm/vrtnieuws/politiek/1.2573454 (geraadpleegd op 14 november 2016).
http://www.tijd.be/opinie/algemeen/Wat-brengt-het-afschaffen-van-de-notionele-
intrestaftrek-nu-eigenlijk-op/9816498 (geraadpleegd op 8 mei 2017).
http://www.tijd.be/politiek-economie/europa-economie/Belgie-wil-af-van-notionele-
intrestaftrek-Europa-voert-ze-in/9823456 (geraadpleegd op 12 mei 2017).
http://www.vlaio.be/maatregel/investeringsaftrek (geraadpleegd op 4 mei 2017).