FİNANSMAN GİDER KISITLAMASININ MEVZUATTAKİ YERİ

VE MUHASEBESİFinansman gideri, vadeli mal alımı, kredi veya borç para alınması dolayısıyla

ortaya çıkan faizler, kur farkları ve borçlanma ile ilgili sair masraflardır. Gerçek

manada bir borçlanma olmamakla (bir kefalet niteliği taşımakla) beraber, teminat

mektupları için^ödenen komisyonlar ve diğer giderler finansman gideri olarak kabul

edilmektedir. Bu tariften anlaşılacağı üzere finansman giderleri, işletmelerin

özsermayelerindeki yetersizlikten kaynaklanan, dolayısıyla işletmenin bütününü

ilgilendiren genel nitelikteki giderlerdir.

Finansman giderleri özelliği nedeniyle aşağıdaki alt bölümler itibariyle

incelenecektir.

Sabit Kıymet iktisaplarında Finansman Giderleri,

Ticari Emtea iktisaplarında Finansman Giderleri,

Kredilerin Başkasına Kullandırılması,

Finansal Kiralama işlemi,

Factoring ve Forfating işlemleri.

Bilindiği üzere, vergi sistemimizde, mükellefleri enflasyonun doğurduğu

olumsuz etkilerden korumak için bir takım mekanizmalar yer almaktadır. Bunlardan

başlıcaları; Yeniden değerleme, Maliyet bedeli artırımı(maliyet artış fonu), Sabit

kıymet yenileme fonu , Yatırım İndiriminde endeksleme, Azalan bakiyeler usulü ile

amortisman veya hızlandırılmış amortisman yöntemi, LİFO: Son giren ilk çıkar stok

değerleme yöntemi ve Alacak ve borç senetlerinin reeskontu' dur.

Vergi idaresi, bir yandan vergi kanunları içerisine serpiştirdiği bu

düzenlemelerle enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini önlenmeye

çalışırken diğer yandan bu avantajların etkilerini kısmen azaltan mekanizmaları da

düzenlemiştir. Örneğin finansman gider kısıtlaması gibi.

Vergi Mahkemesi Kararlarına Danıştay Kararlarına ve Danıştay Vergi Dava

Daireleri Genel Kurulu kararlarına da konu olmuş, gerek içerdiği çelişkiler ve

gerekse kapsamı bakımından yoruma açık uygulamaları ile bir çok tartışmaya neden

olan Finansman Gider Kısıtlaması diğer adıyla Yabancı Kaynak Gider Kısıtlaması

uygulaması ilk kez vergi sistemimize 4008 sayılı Kanun ile 01.01.1996'dan itibaren

yürürlüğe girmiştir.

2004 yılından itibaren "Enflasyon Muhasebesine geçiş için çırpınan idare, bir

yandan mükellefleri enflasyonun doğurduğu olumsuz etkilerden korumaya çalışırken

diğer taraftan da finansman giderlerinin bir kısmını kısıtlayarak tamamının ticari

kazançtan indirilmesini önleyen Finansman Gider Kısıtlaması uygulamasına

dokunamaması ile anlayış çelişkisine düşmektedir.

Yapılan bu düzenlemelerle; işletmeleri enflasyonist etkilere karşı koruyan, ye-

niden değerleme veya LİFO müessesesinden yararlanan mükelleflerin kullandıkları

yabancı kaynaklara ait maliyetlerin yol açtığı matrah erozyonunun önlenmesi

amacıyla, finansman giderlerinin bir kısmı, dönem mali kârının tespitinde kanunen

kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmek suretiyle vergiye tabi tutulmuştur.

Ülkemizde uzun yıllardır yaşanan yüksek enflasyonist ortam işletmeleri enf-

lasyondan en az etkilenmeleri için bir takım tedbirler almak zorunda bırakmıştır. Bu

alınan tedbirler içinde, vadeli mal ve hizmet satışlarına vade farkı uygulaması ve

satış bedellerinin döviz kuruna bağlanması da yer almaktadır. Mal ve hizmeti alan

firmalarda öz sermayeleri yeterli olsa bile vergiden kaçınmak için çoğu zaman kredili

veya vadeli işlemleri tercih etmektedirler.

Mal ve hizmeti vadeli alan işletmeler, satıcıya, alınan mal ve hizmetin ilk be-

deline ilave olarak ödemiş oldukları vade farklarını ye kur farklarını doğuş tarihlerine

bakarak maliyete almakta veyahut direkt giderleştirerek dönem sonu işlemleri ile

ilişkilendirmektedirler.

Finansman Giderlerinin maliyete alınması ve dönem giderlerine eklenmesi

konusunda, Maliye Bakanlığı SPK. ve Danıştay’ın verdiği kararlarda tam bir görüş

birliğinin olmadığı görülmektedir. Bizce bu "konuda Maliye Bakanlığı mükelleflerin

giderleştirmeyi suistimal edebileceğini düşünerek finansman giderlerinin maliyete

alınması konusunda. SPK' dan ve Danıştay'dan bazı durumlarda ayrılmaktadır.

YAPILAN YASAL DÜZENLEMELER

Bilindiği üzere, 4008 sayılı Kanunu'nun 25.maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu

41.maddesine eklenen ve 01.01.1996 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 8. bent

hükmü "Vergi Usu! Kanunu hükümlerine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk

çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini

yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara

İlişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında

yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırımın maliyetine eklenenler

hariç} Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden

değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alman bilgilere göre Maliye Bakanlığınca o

yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunacak

kısmın % 25'i, Kanunen kabul edilmeyen gider olduğu.

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları

yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarına bu bent hükmü uygulanmaz."

Şeklinde düzenlenmiştir.

Diğer yandan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin 14. bendinde

Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar

yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden

değerlemeye tabi tutan Bankalar, Sigorta Şirketler ve Finans Kurumlarının

finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabii olmadıkları hükmü yer almaktadır.

FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİREN

MÜKELLEFLER

Finansman gider kısıtlaması; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem

sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerleyen veya

amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan gelir ve

kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır. Bu şartlardan birisinin

gerçekleşmiş olması gider kısıtlaması uygulaması için yeterlidir. Her iki

müesseseden hiç bir şeklide faydalanmayan mükellefler ise, kapsam dışında

tutulacaktır.

Öte yandan; yeniden değerleme yapılmasına rağmen, vergiye tabi kazancın

tespitinde yeniden değerlemenin sağladığı vergisel imkanlardan yararlanılmaması

(yeni değer üzerinden amortisman ayrılması, değer artış fonunun vergilendirilmeden

sermayeye ilavesi vb.) ve iktisadi kıymetin elden çıkarılması veya işletmenin

tasfiyesi sırasında, daha önce yapılan yeniden değerleme uygulaması dolayısıyla

doğabilecek diğer vergi imkanlarından da vazgeçilmesi halinde, gider indirimi

kısıtlaması uygulaması açısından yeniden değerleme yapılmamış kabul edilecektir.

Aynı şekilde ticari kârın tespitinde son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemi

uygulanmasına rağmen, vergi matrahının hesaplanmasında bu yöntemin getirdiği

vergisel imkanlardan yararlanılmaması şartıyla, gider indirimi kısıtlaması

uygulamasında son giren ilk çıkar yönteminin uygulanmadığı kabul edilecektir.

Gerek yeniden değerleme gerekse LİFO yöntemi uygulanmakla birlikte

vergisel avantajlardan yararlanılmama-sı sebebiyle gider indirimi kısıtlaması dışında

kalınabilmesi için, yasal kayıtların da vergisel imkanlardan yararlanılmadığının

tespitine imkan verecek şekilde tutulması gerekmektedir.

FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİRMEYEN

MÜKELLEFLER

Finansman Gider kapsamı dışında kalan mükellefler Kurumlar Vergisi 54 ve

55 seri numaralı Genel Tebliğlerinde belirtilmiştir. Buna göre;

a - Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı

kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması söz konusu

değildir. Gider kısıtlaması kapsamı dışında kalabilmek için hesap dönemi sonuna

kadar Sanayi Sicil Belgesi almak için ilgili Bakanlığa başvurulması ve en geç

beyanname verilme süresi sonuna kadar bu belgenin alınması şarttır. Ancak imalatçı

olsalar dahi sanayi siciline kayıtlı bulunmayan veya sanayi siciline kaydını

kaptırmalarına rağmen beyanname verilme süresi sonuna kadar Sanayi Sicil Belgesi

alamayan sanayiciler finansman giderlerinin tamamını indirim konusu

yapamayacaklardır.

Sanayi siciline kayıtlı bulunan imalatçıların imalat faaliyeti dışında kalan

diğer faaliyetlerine ilişkin gider ve maliyet unsurları için gider kısıtlamasına ilişkin

hükümler uygulanacaktır.

Bilindiği üzere V.U.K.'nun 275. maddesine göre imal edilen mamulün

maliyetine genel idare giderlerinden pay verilmesi veya doğrudan gider yazılması

noktasında mükellefe serbestlik hakkı tanınmıştır. Ancak, bir giderin genel idare

gideri sayılarak mamulün maliyetine katılabilmesi için, gider ile imalat süreci

arasında bir illiyet (nedensellik) bağının olması gerekir. İmal edilen mamulün

imalatında herhangi bir etkide bulunmayan giderlerden maliyete pay verilmesi doğru

değildir. Buna göre, İmalatçı bir firmanın, imalat faaliyeti dışında bir kısım malları

piyasadan hazır olarak alıp herhangi bir imalata tabi tutmadan aynı şekilde satması

durumunda firmanın katlandığı toplam finansman giderlerinin ne kadarının imal

edilen malla ilgili, ne kadarının İmalat dışı işlerle ilgili olduğunun tespit edilmesi

gerekecektir. Birebir olarak bu tespitin yapılması güç olup nitekim vergi

incelemelerinde de itirazlara yol açmaktadır. Birebir olarak bu tespitin yapılamadığı

durumlarda finansman giderlerinin tamamının satışların maliyeti ile ilgili olduğundan

hareketle, finansman giderlerinin satılan mamul maliyeti ile satılan ticari mal

maliyeti, satılan hizmet maliyeti ile diğer satışların maliyeti arasında oranlama

yapılarak dağıtılması bir yöntem olarak kabul edilebilir.Örneğin:

1 656-Kambiyo Zararları 1.000.000.000

2 660-Kısa Vadeli Finansman Giderleri 2.000.000.000

3 661-Uzun Vadeli Finansman Giderleri 3.000.000.000

4 Gider Kısıtlamasına Tabi Giderler Toplamı 6.000.000.000

5

6 Satılan Mamuller Maliyeti 20.000.000.000

7 Satılan Ticari Mallar Maliyeti 4.500.000.000

8 Satılan Hizmet Maliyeti 1.000.000.000

9 Diğer Satışların Maliyeti 500.000.000

10 Toplam Satışlar ı n Maliyeti 26.000.000.000

11 Satılan Mamul Maliyetinin Toplam Maliyet İçindeki Payı(6/10)

0,7692

12Satılan Mamul Maliyeti D ışındaki Diğer Faaliyet Maliyetlerinin Payı Toplam Maliyet İçindeki Payı((7+8+9)/10 ) 0,2308

13İmal Edilen Mamul Maliyetine Eklenebilecek Finansman Gideri Tutarı (4*11) 4.615.384.615

16 Finansman Gider Kısıtlaması Oranı Uygulanacak Finansman Gideri Tutarı(4-13)veya(4*12) 1.384.615.385

Yukarıdaki tabloya göre, imal edilen mal maliyetine pay verilmesi mümkün

olmayan toplam 1.384.615.385 TL tutarındaki finansman giderlerinin gider

kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir. İmal edilen mal maliyetine pay verilmesi

durumunda ise toplam 4.615.384.615 TL tutarındaki finansman gideri gider

kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır.

Uygulanabilecek başka bir yöntem ise, tüm nakit çıkışı gerektiren girdiler

içindeki üretim girdi maliyetlerine ait payın bulunması ve üretim girdi maliyetleri

dışındaki girdilere isabet eden finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına

tabi tutulmasıdır.

b- Bankaları, sigorta şirketlerini, kurumlar vergisi mükellefi olan finans kurumları

finansman şirketlerini ve factoring şirketleri) ile esas faaliyet konusu işletmelere

finansman sağlamak olmayan borsa aracı kurumlan ve menkul kıymet yatırım

ortaklıkları gibi kurumlar, Finansman Gider Kısıtlaması kapsamı dışında tutulmuştur.

Ancak, finansal kiralama şirketleri Finansman Gider Kısıtlamasına tabidir.

c- Sanayi siciline kayıtlı imalatçı olup fason imalat yapanların veya yaptıranların, bu

İmalat faaliyetinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları

gider indirimi kısıtlamasına konu olmayacaktır.

GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİREN FİNANSMAN GİDERLERİ

Finansman gideri, vadeli mal alımı, kredi veya borç para alınması dolayısıyla

ortaya çıkan faizler, kur farkları ve borçlanma ile ilgili sair masraflardır. Bu tariften

anlaşılacağı üzere finansman giderleri, işletmelerin öz sermayelerindeki

yetersizlikten kaynaklanan, dolayısıyla işletmenin bütününü ilgilendiren genel

nitelikteki giderlerdir (3).

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/8. maddesinin 1. fıkrasında gider kısıtlaması

kapsamına giren finansman giderleri;

Faiz,

Komisyon,

Vade farkı,

Kâr payı,

Kur farkı,

olarak sayılmıştır.

Ayrıca, faktoring şirketlerinin bu hizmetleri için verilen iskonto bedelleri ile

benzeri adlarla yapılan giderler de finansman gideri sayılmaktadır.

GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİREN YABANCI

KAYNAKLARA İLİŞKİN GİDER VE MALİYET UNSURLARI

GVK' nın "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41. maddesinin 8 no. Iu bent

hükmü uyarınca; finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi tutulacak gide" ve

maliyet unsurları; yabancı kaynak kullanımından kaynaklanan faiz, komisyon, vade

farkı, kâr payı, kur farkı vb. adlar altında yapılan ödemeleri kapsamaktadır. Yasa

metninde "ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurlar)" ifadesine

yer vermek suretiyle sayılan gider türlerinin niteliği ön planda tutulmak suretiyle

kapsam genişletilmiştir.

Herhangi bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu

edilebilmesi için, yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine

bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.

Buna göre; işletmelerde kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin olarak

düzenlenen belgelerde, ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, yabacı kaynağın

kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon,vade farkı, kâr payı,

kur farkı, factoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzer adlar altında

yapılmış olan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına konu

edilecektir. Bu itibarla; kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen ve yabancı kayna-

ğın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan damga vergisi, BSMV vb. giderler

gider indirimi kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Finansal kiralama işlemleri nedeniyle

ödenen kiralar da finansman gideri sayılmadığı için uygulama kapsamı dışında

tutulmuştur.

Teminat mektupları komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı

ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına

bağlı olmaksızın yapılan giderlerin de gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu

değildir. Keza bir finansman gideri olmayıp, finansman gelirini azaltıcı nitelikteki

erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme ıskontoları da gider indirimi kısıtlaması

kapsamı dışındadır.

Kredi faizi, kur farkı gibi yatırım maliyetine eklenen gider ve maliyet un-

surları da gider kısıtlaması kapsamı dışında tutulmuştur. Uygulamada yatırımın

teşvik belgeli veya belgesiz olmasının önemi yoktur.

Keza sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları

yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları da gider kısıtlaması uygulamasına

tabi değildir. Buna göre sanayi siciline kayıtlı olan imalatçılar, VUK' un 275.

maddesine istinaden imal edilen mamul maliyetinde izlemeleri zorunlu olan yabancı

kaynaklara ait maliyet unsurlarını gider kısıtlamasına tabi tutmayacaklardır. Öte

yandan anılan Kanun maddesinin 4 no. lu bent hükmünde yeralan ve mamul mal

maliyetine pay verilmesi mükelleflerin ihtiyarına bırakılan genel idare giderlerinde

seçimlik hakkın doğrudan gider yazılma veya malın maliyetine intikal ettirilme

şeklinde kullanıldığı her iki durumda, genel idare giderleri arasında yeralan ve mal

maliyetine yüklenmesi mümkün bulunan finansman giderleri gider kısıtlamasına tabi

olmayacaktır. Sözkonusu genel idare giderleri içerisinde yeralan ve imalat dışındaki

diğer faaliyetlerle ilgili finansman giderlerinin VUK' un 275. maddesi uyarınca mal

maliyetine pay verilmesi mümkün olmayan kısmı ise gider indirimi kısıtlamasına

tabi tutulacaktır.

GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİRMEYEN YABANCI

KAYNAKLARA İLİŞKİN GİDER VE MALİYET UNSURLARI

İşletmelerde gerçekleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına

tabi olabilmesi için bunun yabancı kaynak kullanımına ve bu yabancı kaynağın

kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekir. Bu nedenle yanana kaynak

kullanım süresine bağlı olmaksızın ortaya çıkan Teminat mektubu komisyonları,

tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı vb. giderler ile ipotek masrafları gibi

herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider

kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.

Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp, finansman geliri azalması

niteliğinde olan erken ödeme ıskontoları veya peşin ödeme ıskontoları da gider

indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale

ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi, bir yabancı

kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider

indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi değildir.

V.U.K.'nun 275. maddesine göre imal edilen mamulün maliyetine genel idare

giderlerinden pay verilmesi veya doğrudan gider yazılması ihtiyari olup Sanayi

siciline kayıtlı imalatçıların, imalat faaliyetlerinde kullanmış oldukları yabancı

kaynaklara ilişkin finansman giderlerini Vergi Usul Kanunu'nun 275.maddesi

uyarınca imal edilen emtianın maliyetine dahil etmeleri durumunda, gider kısıtlaması

uygulanmayacaktır.

Yatırım (yatırım, teşvik belgeli veya belgesiz amortismana tabi iktisadi

kıymet yatırımını ifade eder) maliyetine zorunlu yada ihtiyari olarak eklenen gider ve

maliyet unsurları gider kısıtlaması kapsamına girmemektedir.

FİNANSMAN GİDERLERİ KISITLAMASI UYGULAMASINDA

ESAS ALINACAK İNDİRİM ORANI

Gider kısıtlaması uygulamasında esas alınacak indirim oranı, o yıla ilişkin

yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye

Bakanlığı'nca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi

suretiyle hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan İndirim oranının %25'i finansman

giderlerine uygulanacak oran olarak dikkate alınmaktadır. Örneğin; bilindiği üzere

Vergi Usul Kanunu'nun 310 seri numaralı Genel Tebliği'nde 2002 yılı için Yeniden

Değerleme Oranı %59 olarak belirlenmiştir. 2002 yılı için gerçekleşen ortalama ticari

kredi faiz oranı %64,98 olduğundan hareketle (Yeniden değerleme oranı / ortalama

ticari kredi faiz oranı =) x %25) formülünü uygularsak (%59/%6498 = %90,80*%25)

(= %22.7) 2002 yılı için hesaplanan Finansman Gider Kısıtlaması oranının % 22,7

olduğunu görürüz. Nitekim 2002 yılı finansman giderlerine uygulanacak Finansman

Gider Kısıtlaması oranı 79 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde

% 22.7 olarak belirlenmiştir.

Özel hesap dönemine tabi mükellefler, özel hesap döneminin kapandığı

takvim yılından bir önceki yıla ilişkin indirim oranını kullanarak gider kısıtlamasını

uygulayacaklardır. Örneğin, özel hesap dönemi 2003 yılında kapanan mükellefler

finansman gider kısıtlamasına tabi 2002 yılı finansman giderlerinin % 22.7'sini

kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaklardır.

Gider kısıtlamasında esas alınacak indirim oranının tespitine ilişkin açıkla-

malara yasa maddesinde yer verilmiştir. Buna göre indirim oranı, Vergi Usul Kanunu

hükümlerine göre uygulamanın yapılacağı yıl için belirlenmiş bulunan yeniden

değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre, Maliye Bakanlığı

tarafından o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle

hesaplanmaktadır. Bu şekilde hesaplanan indirim oranının, işletmede kullanılan

yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları toplamına uygulanması

suretiyle bulunan kısmın %25'i ise gider olarak dönem kurum kazancından

indirilemeyecektir. Sözkonusu % 25' lik oranı % 100'e kadar artırmaya Bakanlar

Kurulu yetkili.kılınmıştır.

Özel hesap dönemi ile tabi olan mükellefler finansman gider kısıtlaması

uygulamasında; özel hesap döneminin başladığı yıla ait indirim oranını esas

alacaklardır.

YENİDEN DEĞERLEME VE SON GİREN İLK ÇIKAR

YÖNTEMİ UYGULANMAKLA BİRLİKTE BUNLARIN

SAĞLADIĞI VERGİSEL İMKANLARDAN

YARARLANAMADIĞI DURUMLAR

Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinin 8 numaralı bendi ve Kurumlar

Vergisi Kanunu'nun 15'inci maddesini 13 numaralı bendi uyarınca Vergi Usul

Kanunu hükümleri çerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden

değerlemeye tabi tutmayan ve dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar(LİFO)

yöntemine göre değerlemeyen mükellefler finansman gider kısıtlaması kapsamı

dışında tutulmuştur.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerleyen ve dönem sonu

stoklarını son giren ilk çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen mükellefler, bu iki

yöntemin sağladığı vergisel avantajlardan faydalanmamaları durumunda da

işletmelerinde kullanacakları yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet

unsurlarında herhangi bir gider kısıtlamasına gitmeyeceklerdir.

Esas itibariyle yeniden değerleme müessesesi işletmelere, iktisadi

kıymetlerine eski değerleri yerine yeniden değerlenmiş değerlen üzerinden

amortismana tabi tutma, oluşan değer artışını vergilemeye konu olmaksızın

sermayeye ekleme gibi bazı vergisel imkanlar sağlamaktadır. Yeniden değerleme

yapılmasına rağmen, vergiye tabi kazancın tespitinde bu vergisel imkanlardan

yararlanamaması ve iktisadi kıymetin elden çıkarılması veya işletmenin tasfiyesi

sırasında daha önce yapılan yeniden değerleme uygulaması dolayısıyla doğabilecek

diğer vergi imkanlarından da vazgeçilmesi halinde, gider indirimi kısıtlaması

uygulaması açısından yeniden değerleme yapılmamış kabul edilecektir.

Örneğin, Mükellefler, dönem kazançlarının tespitinde, yeniden değerlemeye

tabi tuttukları iktisadi kıymetlerini yeniden değerlenmemiş (Değerlemeden önceki)

tutarları üzerinden hesaplanan amortismanları dikkate alırlarsa birinci vergisel

avantajdan vazgeçmiş olurlar. Yine mükellefler yeniden değerlemeye tabi tuttukları

iktisadi kıymetleri dolayısıyla oluşan değer artış fonlarını sermayeye ilave etmişlerse

vergisel avantajdan yararlanmamak için ilgili sabit kıymet satıldığında veya

işletmenin tavsiyesi sırasında değer artış fonunu sermayeye ilave edilmemiş gibi

gelir artırıcı unsur olarak dikkate almaları gerekmektedir. Bu iki hususa dikkat

edildiğinde yeniden değerleme yapılsa bile gider indirimi kısıtlaması dışında

kalınabilecektir.

Aynı şekilde ticari kazancın tespitinde dönem sonu stoklarını son giren ilk

çıkar(LİFO) yöntemine göre değerleyen mükellefler bunun sağladığı vergisel

avantajlardan faydalanmamaları durumunda gider kısıtlaması uygulamasında bu

yöntemin uygulanmadığı varsayılacak ve gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Bu durumda, yeniden değerleme ve son giren iik çıkar yöntemini

uygulamakla beraber bunların sağladığı vergisel imkanlardan yararlanamaması ve

yasal kayıtların yukarıda belirtilen hususların tespitine imkan verecek şekilde

tutulması halinde gider kısıtlaması dışında kalmak mümkün olabilmektedir.

YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİ İLE

UĞRAŞAN MÜKELLEFLERDE GİDER KISITLAMASI

UYGULAMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 55 seri numaralı Genel Tebliğinde de

açıklandığı üzere, GVK' nun 42'inci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim

yılına sirayet eden İnşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin

olarak tespit edilmekte ve tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu

işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin,

işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider

veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına

ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır. Bununla birlikte, indirilemeyecek

finansman gideri tutarı, işin devamı süresince yapılan finansman giderleri toplamına

işin bittiği yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle değil, her yıl yapılan

finansman giderleri tutarına o yıla ilişkin indirim oranı uygulanmak suretiyle

hesaplanacaktır.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara yaygın

inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan

finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa,

o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

FİNANSMAN GİDERİ YANINDA FİNANSMAN GELİRİNİN DE

BULUNMASI DURUMUNDA (NETLEŞTİRME)

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 55 seri numaralı Genel Tebliğinin 8'inci

bölümünde ".... Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan

mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri

ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri

toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği" hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm, Danıştay Kararlarına Vergi Mahkemesi Kararlarına ve Danıştay

Vergi Daireleri Genel Kurul Kararlarına konu olmuş ve ilginç bir hal almıştır. Şöyle

ki; Vergi Mahkemeleri finansman giderlerinde netleştirmeyi önleyen bu

düzenlemeye ilişkin mükellef lehine karar vermiş akabinde de Danıştay 4. Dairesi

27.03.1997 tarih E:1997/636 ve 1997/771 sayılı kara kararla yürütmeyi durdurma,

27.10.1997 tarih E: 1997/636- K: 1997/3797 sayılı karar ile yürütülmesi durdurulan

söz konusu düzenleme iptal etmiştir.. Durum böyle olunca firmalar finansman

giderlerinden varsa finansman gelirlerinin düşmek suretiyle kalan finansman

giderleri üzerinden gider kısıtlaması uygulamıştır.

Bu defa Danıştay'ın verdiği kararın bozulması için Maliye Bakanlığınca

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kuruluna başvurulmuş olup, bu Kurul

12.03.1999 tarih, E.1998/139, K.1999/153 sayılı karar ile Danıştay 4. Dairesinin iptal

kararını bozmuştur. Mükellefin düzeltme talebi de Danıştay Vergi Dava Daireleri

Genel Kurulunca 14.Dİ.2000 tarihinde reddedilerek bu konuya son nokta konulmuş

ve finansman giderlerinden tenzili yani, netleştirilmenin yapılamayacağı karar altına

alınmıştır.

Ancak, Danıştay 3'üncü Dairesi almış olduğu 09.02.2000 tarih, E.1998/2340,

K.2000/471 ve 26.06.2001 tarih, E.2001/840, K.2001/2556)6 sayılı kararlarla Vergi

Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarının, İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları gibi

bağlayıcı olmadığı, ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararına katılmadığını

belirten ve netleştirme yapılabileceğine ilişkin kararlar vermektedir. Bu durum

mükelleflere itiraz~i kayıtla beyannamelerini verip, dava açabilme hakkı

tanımaktadır.

GİDER KISITLAMASINA TABİ FİNANSMAN GİDERLERİNE

İLİŞKİN KDV'NİN İNDİRİMİ

Vergi İdaresinin Finansman gider kısıtlamasına tabi tutulan giderlere ilişkin

katma değer vergisinin indirilip indirilemeyeceği hususundaki görüşü 55 seri

numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 10'uncu kısmında açıklanmıştır. Buna

göre; Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15/13 üncü

maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı

gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını

öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun yukarıda bahsi geçen 30/d

maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği, doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili

olan bu giderler için yüklenilen Katma Değer Vergisi'nin indirim konusu

yapılamamasının, Katma Değer Vergisi'nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için

yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çeliştiğinden

bahisle, finansman gider kısıtlamasına tabi tutulan giderlere ait Katma Değer

Vergisi'nin tamamının indirilebileceği belirtilmiştir.