fru tfrs 16 ¦สัญญาเช่า - pwc...financial reporting update 2016 fru 2016 tfrs 16...

Financial Reporting Update 2016

FRU2016

TFRS 16 – สญญาเชา

ผบรรยาย:

•อนทย ภมสรกล•ศนชา อครกตตลาภ

PwC

เนอหาการบรรยาย – TFRS 16

• วนทมผลบงคบใช

• ผลกระทบในภาพกวางของ TFRS 16

• วธการบญชของผเชาและผใหเชา

• ค านยามของสญญาเชา

• ขอยกเวนส าหรบวธการบญชดานกจการผเชา

2


PwC

TFRS 16 – วนทมผลบงคบใช

• มกราคม 2559: มาตรฐาน IFRS 16 ประกาศ

• วนทมผลบงคบใช:

• ส าหรบ IFRS 16 - 1 มกราคม 2562

• ส าหรบ TFRS 16 - 1 มกราคม 2563

โดยกจการสามารถน ามาใชกอนวนทมผลบงคบได แตตองถอปฏบตพรอมกบ IFRS 15 หรอ

TFRS 15

3

20162016 IFRS Update

PwC

ผลกระทบในภาพกวางของ TFRS 16

ในเกอบทกสญญาเชา กจการผเชาตองแสดงหนสนตามสญญาเชาขนมาในงบ

การเงน ซงการบนทกหนสนดงกลาวจะท าใหมผลกระทบตอตวชวด KPIs ของ

กจการ เชน EBIT/EBITDA จะสงขน, อตราสวนหนสนตอทนจะสงขน

เนองจากกจการผเชาตองรบรสนทรพยและหนสนตามสญญาเชา กจการผเชา

จะตองมขอมลของสญญาเชาในแตละสญญา

กจการตองมระบบหรอขนตอนการท างานในการเกบขอมลเกยวกบสญญาเชา

เพอเกบขอมลทใชประกอบการค านวณ บนทก และเปดเผยขอมลในงบการเงน

เนองจากการน า TFRS 16 มาใชจะท าใหอตราสวนทางการเงนเปลยนแปลง

ไปคอนขางมาก กจการตองท าการสอสารกบบคคลหรอกจการอนภายนอก

ใหเขาใจ เชน ธนาคาร นกลงทน

4


PwC

วธการบญชของผเชาและผใหเชา

ท าใหการรบรคาใชจาย

สงในชวงตนของสญญา:

คาตดจ าหนายสทธใน

การใชสนทรพย

+

ดอกเบยจายทค านวณ

จากหนสนตามสญญา

เชา

TFRS 16TAS 17

สญญาเชาการเงน

สญญาเชาด าเนนงาน

วธการบญชทางดานผเชา วธการบญชทางดานผใหเชา

TAS 17



TFRS 16



กจการผเชาตองบนทกสญญาเชาเกอบทกประเภทในงบดล (ยกเวนเฉพาะ

สญญาเชาระยะสน และสญญาเชาสนทรพยทมมลคานอย)

5

กจการใดบางทจะไดรบผลกระทบ?

เกอบทกกจการทเปนผเชาในสญญาเชา!Financial Reporting Update 2016

วธการบญช

ทางดานผใหเชา

คอนขางเหมอนกบ

TAS 17 เดม

PwC

กจการผเชาตองรบรสทธในการใช

สนทรพย และ หนสนตามสญญาเชา

ในเกอบทกสญญาเชา

สรปผลกระทบในภาพกวางของผเชา – งบดล

สทธในการใช

สนทรพย (right-of-

use asset)

หนสนตามสญญาเชา

(lease liability)

งบดล – กจการผเชา

แสดงแยกเปนหนงรายการใน

งบดล หรอ รวมแสดงกบ

รายการทสนทรพยทเชาทควร

แสดง (underlying asset)คดคาเสอมราคาตาม TAS 16

(วธเสนตรง หรอ วธอนทเปนระบบ)

ขอยกเวนในกรณทเปน

• สญญาเชาระยะสน และ

• สนทรพยทมมลคานอย

6


PwC

สรปผลกระทบในภาพกวางของผเชา – งบก าไรขาดทน

งบก าไรขาดทน – กจการผเชา:

คาเสอมราคาและคาตดจ าหนาย

คาเสอมราคาของสทธในการใชสนทรพย

ตนทนทางการเงน

คาใชจายดอกเบยจากหนสนตามสญญาเชา

คาเชาตาม TAS 17

(สญญาเชาด าเนนงานเดม)

คาใชจายทงหมดตาม TFRS 16

7





คาเสอมราคาของสทธในการใชสนทรพย

PwC

สรปผลกระทบในภาพกวางของผเชา – งบกระแสเงนสด

ขนอยกบนโยบายของ

กจการในการแสดง

รายการดอกเบยจายในงบ

กระแสเงนสด

8





กระแสเงนสดจากกจกรรมด าเนนงาน

เงนจายส าหรบสญญาเชาระยะสน

ดอกเบยจาย (ในสวนของหนสนตามสญญาเชา)

งบกระแสเงนสด – กจการผเชา:

เงนจายส าหรบสญญาเชาสนทรพยทมมลคานอย

เงนจายคาเชาผนแปรทไมไดรวมอยในหนสนตาม

สญญาเชา

กระแสเงนสดจากกจกรรมจดหาเงน

จายช าระเงนตนของหนสนตามสญญาเชา

ดอกเบยจาย (ในสวนของหนสนตามสญญาเชา)

PwC

ค านยามของการเชา

จะถอวาเปนการเชาเมอลกคาควบคมการใชสนทรพยทระบไว(เปนการเฉพาะ) โดยสญญาจะถอเปน

สญญาเชาเมอเขาเงอนไขตอไปน:

และ

จะถอวาลกคามสทธในการก าหนดการใชสนทรพยทระบไว เมอลกคามสทธในการก าหนดวาจะใช

สนทรพยนนอยางไรและเพอวตถประสงคอะไร

การบรรลเปาหมายขนอยกบการใชสนทรพยทระบไว

เมอผใหบรการ/ผใหเชา:

1) ในทางปฏบตแลว ไมสามารถหาสนทรพยอนมาทดแทนได หรอ

2) ไมไดรบประโยชนในการใชสทธในการหาสนทรพยอนมาทดแทน (สนทรพยทใหเชา)

ลกคาควบคมการใชสนทรพยท

ระบไว

เมอลกคา:

1) มสทธในการก าหนดการใชสนทรพยทระบไว และ

2) ไดรบประโยชนเชงเศรษฐกจเกอบทงหมดจากการก าหนดการใชสนทรพย

9


PwC

ค านยามของการเชา (ตอ)

หากทงลกคาและผใหบรการ/ผใหเชาไมไดเปนผควบคมวาจะใชสนทรพยนนอยางไรและ

เพอวตถประสงคอะไรแลว จะถอวาลกคามสทธในการก าหนดการใชสนทรพยทระบไว

หากเขาสถานการณใดสถานการณหนง ตอไปน

ก) ลกคามสทธในการใชสนทรพยในการด าเนนงาน หรอก าหนดใหผอนใชสนทรพยใน

การด าเนนงานในลกษณะทถกก าหนดมา หรอ

ข) ลกคาเปนผออกแบบสนทรพยไวลวงหนาส าหรบ (predetermined):

- วาจะใชสนทรพยนนอยางไรและเพอวตถประสงคอะไร หรอ

- วาสนทรพยจะถกใชในการด าเนนงานอยางไร

10


PwC

• บรษทกาแฟท าสญญากบสนามบนเพอใชพนทในการขายสนคาเปน

ระยะเวลา 3 ป

• สญญาไดมการก าหนดจ านวนพนท (ตรม.) ซงสามารถเปนทใดกไดในพนท

ขนเครองบน (boarding area) ภายในสนามบน

• โดยทางสนามบนสามารถเปลยนสถานทใหเชาไดตลอดเวลา ซงการเปลยน

ดงกลาวไมไดท าใหทางสนามบนมคาใชจายทเปนสาระส าคญ

ถอเปนสญญาเชาหรอไม?

มสนทรพยทระบไวหรอไม?

ไดรบประโยชนทางเศรษฐกจเกอบทงหมดหรอไม?

สทธในการก าหนดการใชสนทรพย?

ตวอยาง - การใชพนท

ไม

ไมตองพจารณาตอ

ถอวาสญญาดงกลาวไมใชสญญาเชา

สนามบนมสทธในการหาสนทรพย

อนมาเปลยนแทน/ชดเชยให

11

2016 IFRS Update

ไมตองพจารณาตอ

PwC

• สญญาระบชดถงพนททกจการจะใชขายเสอผา (เชน ลอค A1)

• ตามสญญาผใหเชาสามารถเรยกรองใหผเชายายไปยงพนทอนทวางอยได

• ผใหเชาจะไดรบประโยชนจากการยายพนทเฉพาะในกรณทมผเชาใหมท

ยอมจายในอตราทสง ซงคาดวาสถานการณดงกลาวสามารถเกดขนได แต

โอกาสเกดมนอย

• ผเชาเปนผตดสนใจทงหมดทเกยวกบการใชพนทตลอดอายสญญา

• คาเชา: จ านวนเงนทแนนอนบวกกบตามเปอรเซนตของการขาย

ถอเปนสญญาเชาหรอไม?

มสนทรพยทระบไวหรอไม?

ไดรบประโยชนทางเศรษฐกจเกอบทงหมดหรอไม?

สทธในการก าหนดการใชสนทรพย?

ตวอยาง - การใชพนท

ม

ถอวาสญญาดงกลาวเปนสญญาเชา

สทธในการหาสนทรพยอนมา

เปลยนแทน/ชดเชยใหไมไดเปน

สาระ

12

2016 IFRS Update

ม

ม

PwC

• บรษทผเชาท าสญญาเชาอาคารกบผใหเชาเปนระยะเวลา 10 ป

• จ านวนเงนคาเชาคงท 5 ลานบาทตอป และจะปรบขนในปท 6 ในอตรา 15%

• ทงนตามสญญาเชา บรษทผเชาสามารถตอสญญาเชาไดอก 5 ป โดยอตราคาเชา

ในชวงทตอสญญาจะปรบขนในอตราเดมคอ ในอตรา 15% จากอตราคาเชากอน

หนา

• สมมตใหอตราดอกเบยโดยนยตามสญญาเชาเทากบ 7% และผเชาตองช าระคาเชา

ณ วนตนป และผใหเชาคาดหมายวาจะตอสญญาเนองจากมคาใชจายในการ

ปรบปรงพนทเชาไปจ านวนมาก

ตวอยาง - ผลกระทบ

13

2016 IFRS Update

ค านวณหาสทธในการใชสนทรพย (right-of-use asset):

จ านวนเงนคาเชาทจาย ณ ตนปท 1 5,000,000

จ านวนคาเชาทจะตองจายในอนาคตตนปท 2 ถงตนป

ท 14 และคดลดดวยอตราดอกเบยโดยนยท 7% 49,669,611

รวมสทธในการใชสนทรพย 54,669,611

คดลดคาเชา

โดยรวมชวงตอ

สญญาอก 5 ปดวย

เนองจากกจการ

คาดวาจะตอสญญา

PwC

ณ วนเรมตน

Dr สทธในการใชสนทรพย 54,669,611

Cr เงนสด (5,000,000)

Cr หนสนตามสญญาเชา (49,669,611)

ณ สนปท 1

Dr คาเสอมราคา (54,669,611 / 15ป) 3,644,641

Cr สทธในการใชสนทรพย (3,644,641)

Dr คาใชจายดอกเบย (49,669,611 x 7%) 3,476,873

Cr หนสนตามสญญาเชา (3,476,873)

ตวอยาง – ผลกระทบ (ตอ)

14

2016 IFRS Update

PwC

ตวอยาง – ผลกระทบ (ตอ)

15

2016 IFRS Update

สทธในการใชสนทรพย

51,024,970

หนสนตามสญญาเชา

53,146,484

งบดล

คาเสอมราคา

3,644,641

คาใชจายดอกเบย

3,476,873

งบก าไรขาดทน

กระแสเงนสดจากกจกรรมด าเนนงาน

ปรบปรงดอกเบยจาย 3,476,873

ปรบปรงคาเสอมราคา 3,644,641

งบกระแสเงนสด

กระแสเงนสดจากกจกรรมจดหาเงน

จายช าระเงนตนของหนสนตามสญญาเชา (5,000,000)

วธทางออม

PwC

ขอยกเวนส าหรบวธการบญชดานกจการผเชา

สญญาเชาระยะสน (short-term leases)

- การเชาทมระยะเวลาไมเกน 12 เดอนจะถกจดเปนสญญาเชาด าเนนงาน (รายจายจะ

รบรโดยวธ เสนตรงตลอดอายการเชา)

ขอยกเวนส าหรบการเชาสนทรพยทมมลคานอย (low-value assets)

- สามารถใชไดเฉพาะกบการเชาสนทรพยทไมไดขนอยกบ หรอไมไดมความเกยวพนกน

อยางมาก กบสนทรพยทเชาอนๆ (not dependent on, or highly interrelated with)

- หนวยเชงปรมาณในการก าหนด ‘มลคานอย’ ไดก าหนดไวใน basis for conclusions

(เฉพาะ IFRS)

การพจารณาในระดบ portfolio

- สามารถท าได

16


FRU2016

TFRS 15 – รายไดจากสญญาทท ากบลกคา

PwC

เนอหาการบรรยาย – TFRS 15

• วนทมผลบงคบใชและแนวปฏบตในชวงเปลยนแปลง

• การเปรยบเทยบรปแบบการรบรรายได

• การรบรรายไดดวยวธ 5 ขนตอน

• ประเดนในทางปฏบต

• การระบภาระทตองปฏบต (performance obligations)

• การก าหนดราคาของรายการ (transaction price)

• รบรรายได ณ เวลาใดเวลาหนง หรอตามชวงเวลา (point in time vs. over

time)

18


PwC

วธปรบยอนหลง (full

retrospective)

วธปรบยอนหลงทมการ

ปรบปรง (modified

retrospective)

งบการเงนทแสดง

เปรยบเทยบ (ป 2561 และ

ตนงวด 2561)

ใช TFRS 15 กบสญญาท

ท ากบลกคาทกฉบบ

(ปรบยอนหลงงบการเงน)

ใชมาตรฐานเดม (TAS18/11)

ในการน าเสนองบการเงน

เปรยบเทยบ

งบการเงนประจ าป 2562*ใช TFRS 15 กบสญญาท

ท ากบลกคาทกฉบบ

ใช TFRS 15 กบสญญาทท า

กบลกคาทกฉบบ (ทงสญญา

เดมและสญญาใหม)

พรอมทงเปดเผยขอมลเพมเตม

การปรบปรงก าไรสะสม

ส าหรบรายการปรบปรงตนป 2561 ตนป 2562

วนทมผลบงคบใช*และแนวปฏบตในชวงเปลยนแปลง

19


PwC

ตามมาตรฐานบญชปจจบน (TAS 18 /11)

แยกรปแบบการรบรรายไดตามแตละประเภท:

• สญญากอสราง (TAS 11)

• ขายสนคา (TAS 18)

• ใหบรการ (TAS 18)

พจารณาทการโอนความเสยงและ

ผลตอบแทน

ไมไดมแนวปฏบตในรายละเอยดส าหรบ:

• รายการทมสององคประกอบหรอมากกวา

(multiple elements arrangement)

• สงตอบแทนผนแปร (variable

consideration)

• ใบอนญาต (license)

ตามมาตรฐานบญชฉบบใหม (TFRS 15)

มโมเดลเดยวส าหรบแตละภาระทตองปฏบต

(performance obligation):

• ภาระทตองปฏบตซงแลวเสรจในชวงเวลา

ใดเวลาหนง (over time)

• ภาระทตองปฏบตซงแลวเสรจ ณ เวลาใด

เวลาหนง (point in time)

พจารณาทการโอนอ านาจควบคม

ใหแนวปฏบตในรายละเอยดส าหรบ:

การแยกองคประกอบ, การปนสวนราคาของ

รายการ, สงตอบแทนผนแปร, ใบอนญาต,

การใหสทธตางๆ, การซอคน และอนๆ

เปรยบเทยบรปแบบการรบรรายได

IFRS 15 – Revenue from contracts with customers

20

PwC

การรบรรายไดดวยวธ 5 ขนตอน

ขนตอนท 1 — ระบสญญาทท ากบลกคา

ขนตอนท 3 — ก าหนดราคาของรายการ (transaction price)

ขนตอนท 4 — ปนสวนราคาของรายการ (transaction price) ใหกบแตละภาระทตอง

ปฏบต (each performance obligation) ในสญญา

ขนตอนท 5 — รบรรายไดเมอกจการปฏบตตามภาระทตองปฏบตแลวเสรจ

หลกการส าคญตองรบรรายไดใหสอดคลองกบการโอนการควบคมในสนคาหรอบรการไปยงลกคา

ขนตอนท 2 — ระบภาระทตองปฏบต (performance obligations) ในสญญา

21


PwC

โมเดลการรบรรายไดตาม TFRS 15 – ตวอยางอยางงาย

ตวอยางอยางงาย

บรษท ก ท าสญญาขายผลตภณฑ X, Y และ Z ใหกบลกคา ข

• ราคาของรายการซอขาย: 18 ลานบาท จายช าระ 50% ลวงหนา และช าระอก

50% เมอสงมอบผลตภณฑทงสามรายการครบแลว

• ราคาของแตละผลตภณฑ (หากขายแยก): ผลตภณฑละ 8 ลานบาท

• ลกษณะของผลตภณฑ:

- ผลตภณฑ X: เปนสนคา, การสงมอบการควบคม ณ เวลาใดเวลาหนง

(point in time)

- ผลตภณฑ Y: เปนสนคา, การสงมอบการควบคม ณ เวลาใดเวลาหนง

(point in time)

- บรการ Z: เปนบรการทมระยะเวลาการสงมอบเปนระยะเวลา 1 ป

22


PwC





ปฏบต (each performance obligation)ในสญญา


ขนตอนท 2 — ระบภาระทตองปฏบต (performance obligations) ในสญญา

23


PwC



สญญา

ขอตกลงระหวางคสญญาตงแตสองฝายบคคลขนไปทกอใหเกดสทธและ

ภาระผกพนทใชบงคบได (ไมจ าเปนตองเปนตองลายลกษณอกษร)

• มการอนมต

• มการระบสทธของคสญญาแตละฝาย

• มการระบเงอนไขการช าระคาตอบแทน

• มเนอหาเชงพาณชย

(commercial substance)

• มความเปนไปไดคอนขางแนท

จะไดรบสงตอบแทน

ขนตอนท 1 — มสญญาทท ากบลกคา

24


PwC

ขนตอนท 2 — ระบภาระทตองปฏบต (performance obligations)ในสญญา







25


PwC

ขนตอนท 2 — ระบภาระทตองปฏบต (performance obligations)ในสญญา


ภาระทตองปฏบต (performance obligations):

ค าสญญาทก าหนดไวในสญญาทท ากบลกคา ใน

การทกจการจะโอนสนคาหรอบรการไปยงลกคา

ก าหนด

ไวใน

สญญา

ก าหนด

ไว

โดยนย

(implicit)

เปนลาย

ลกษณ

อกษร

ตกลง

ดวย

วาจา

26


PwC


ถอเปนรายการแยก

ตางหาก (distinct)

ขนตอนท 2 – ลกคา ข สามารถไดรบประโยชนจากผลตภณฑ X, Y และ Z แยก

ตางหากจากกน เมอมการขายแตละรายการ — ถอเปน 3 รายการภาระทตองปฏบต

(performance obligations)

27

และ


PwC



ขนตอนท 2 – ลกคา ข สามารถไดรบประโยชนจากผลตภณฑ X, Y และ Z แยกตางหากจาก

กน เมอมการขายแตละรายการ — ถอเปน 3 รายการภาระทตองปฏบต (performance

obligations)





28


PwC


ขนตอนท 3 —ราคาของรายการ (transaction price) ไดก าหนดไวท 18 ลานบาท

• มความเปนไปไดคอนขางแนในระดบทสงหรอไม

• อาจตองมการกลบรายการทเปนสาระส าคญ

หรอไม

29

ราคาของรายการ = จ านวนของสงตอบแทนทกจการคาดวาจะไดรบเปนการแลกเปลยน

จากการโอนสนคาหรอบรการใหแกลกคา


สงตอบแทนทไมใชเงนสด

PwC





ขนตอนท 2 – ลกคา ข สามารถไดรบประโยชนจากผลตภณฑ X, Y และ Z แยก

ตางหากจากกน เมอมการขายแตละรายการ — ถอเปน 3 รายการภาระทตองปฏบต




30


PwC




ปนสวนตามราคา

ขายของแตละ

รายการ

31


PwC


1• ราคาของสนคาหรอบรการแตละรายการทสามารถหาไดจากในตลาด

(observable price)

2

• ประมาณการราคาขาย (กรณทไมสามารถหาไดจากในตลาด)

• ใชวธปรบปรงราคาตลาด (adjusted market assessment approach)หรอวธตนทนบวกก าไรทคาดหมาย (expected cost plus margin approach)

3• วธสวนทเหลอ (residual approach)

• ใชเฉพาะในกรณทราคาขายมความผนผวนสง หรอมความไมแนนอนอยางมาก (วธนตางจากวธสวนทเหลอทใชอยในปจจบน)

ขนตอนท 4 — ปนสวนสวนลด 25% ใหแก

ผลตภณฑ X, Y, Z เทาๆกน

ราคาขายรวมของแตละรายการ = 24 ลานบาท

ราคารวมของรายการ = 18 ลานบาท

สวนลดทงสน = 25%

สวนลด x ราคาขายแตละรายการ = 6 ลานบาท

32


PwC



ขนตอนท 2 – ลกคา ข สามารถไดรบประโยชนจากผลตภณฑ X, Y และ Z แยกตางหาก

จากกน เมอมการขายแตละรายการ — ถอเปน 3 รายการภาระทตองปฏบต


ขนตอนท 4 — ปนสวนสวนลด 25% ใหแก

ผลตภณฑ X, Y, Z เทาๆกน

ราคาขายรวมของแตละรายการ = 24 ลานบาท

ราคารวมของรายการ = 18 ลานบาท

สวนลดทงสน = 25%

สวนลด x ราคาขายแตละรายการ = 6 ลานบาท



33


PwC



ลกคาไดรบประโยชนแลว / กจการอนไมตองท าการ

ปฏบตซ า (re-perform)

เชน บรการท าความสะอาด, บรการขนสง

สราง/ตอเตมสนทรพยทลกคามอ านาจควบคม

เชน สรางบานบนทดนของลกคา

ก) ไมไดกอใหเกดสนทรพยทมทางเลอกอนในการ

น าไปใช (does not create asset with alternative

use) และ

ข) มสทธในการไดรบช าระส าหรบงานทท าจนถง

ปจจบน (right to payment for work performed to

date) เชน บรการผลตสนคา

ไมใช

ไมใช

ตามชวงระยะเวลา (

ove

rtim

e)

ณ เวลาใดเวลาหนง

(poin

tin

time)

ใช

ใช

ใช ไมใช

34


1

2

3

PwC



ลกคาไดรบประโยชนแลว / กจการอนไมตองท าการ


เชน บรการท าความสะอาด, บรการขนสง

สราง/ตอเตมสนทรพยทลกคามอ านาจควบคม

เชน สรางบานบนทดนของลกคา

ก) ไมไดกอใหเกดสนทรพยทมทางเลอกอนในการ

น าไปใช (does not create asset with alternative

use) และ

ข) มสทธในการไดรบช าระส าหรบงานทท าจนถง

ปจจบน (right to payment for work performed to

date) เชน บรการผลตสนคา

ไมใช

ไมใช

ตามชวงระยะเวลา (

ove

rtim

e)

ณ เวลาใดเวลาหนง

(poin

tin

time)

ใช

ใช

ใช ไมใช

35


ขนตอนท 5 — 6 ลานบาท = รบรเมอโอนอ านาจในการควบคมผลตภณฑ X และ Y ไปยงลกคา

อก 6 ลานบาท และรบรตลอดระยะเวลาทใหบรการเกยวกบผลตภณฑ Z

1

2

3

PwC


หากไมไดรบรตลอดชวงระยะเวลา (over time) ใหรบร ณ เวลาใดเวลาหนง (point in time)

รบรรายไดเมอมการโอนอ านาจการควบคมใหแกลกคา

ขอบงชวาลกคาไดมอ านาจในการควบคมสนคาหรอบรการ มดงตอไปน

มสทธในการจายช าระใน

สนทรพย

มกรรมสทธตามกฎหมายใน

สนทรพย

การครอบครองทาง

กายภาพของสนทรพย

ลกคามความเสยงและ

ผลตอบแทนทมสาระส าคญลกคายอมรบในสนทรพยแลว

36



FRU2016

ประเดนในทางปฏบต

ขนตอนท 2 - การระบภาระทตองปฏบต (performance obligations)

PwC

การระบภาระทตองปฏบต (performance obligations)

สนคาหรอบรการจะถอเปนภาระทตองปฏบตแยกตางหาก หาก:

1) เปนสนคาหรอบรการแยกตางหากทมความเปนเอกเทศ (distinct) ซง:

- ลกคาไดรบประโยชนจากตวสนคาหรอบรการนนๆแยกตางหาก (benefits on its

own) หรอสามารถน าไปใชกบทรพยากรอนทหาได (with other readily available

resources) และ

- สามารถระบไดจากรายการอนในสญญา (separately identifiable from other

items in the contract)

2) สนคาหรอบรการตอเนอง(series)ทเหมอนกนและมรปแบบการโอนอยางสม าเสมอ

ตวอยางในทางปฏบต

สนคาหรอบรการท

มความเปนเอกเทศ

เชน สนคาอปโภค

บรโภค

กลมของสนคาหรอ

บรการทไมสามารถ

แยกออกจากกนได

เชน สญญากอสราง

อาคาร

การใหบรการตอเนองทม

รปแบบการโอนสม าเสมอ

เชน การใหบรการท า

ความสะอาดประจ าวน

38


PwC


ถอเปนรายการแยกตางหากในบรบทของสญญา

ปจจยทบงชวาสนคาหรอบรการเปนรายการทระบแยกไดตางหาก (separately

identifiable) รวมถง:

- กจการไมไดใหบรการทมนยส าคญในการรวมสนคาหรอบรการนนเขากบสนคาหรอ

บรการอน (significant integrating service) ทท าใหผลตภณฑดงกลาวออกมาเปน

ผลตภณฑแปรรป (combined output)

- สนคาหรอบรการไมไดปรบเปลยนหรอท าใหสนคาหรอบรการอนตามสญญาเปลยนไป

อยางมนยส าคญ (significantly modify or customize another good or service)

- สนคาหรอการบรการไมไดขนอยกบหรอเกยวพนกนอยางมากกบสนคาหรอบรการอนๆ

ตามสญญา (highly dependent on, or highly interrelated with)

ตองอาศยดลยพนจของ

ผบรหาร

39


PwC

ตวอยางท 1

- บรษท Biotech ใหสทธในสตรยาแตเพยงผเดยวแกบรษท Pharma

- ตามสญญาบรษท Biotech ตองใหบรการคนควาวจยยาแกบรษท Pharma เปน

ระยะเวลา 2 ป หลงจากนนบรษท Pharma สามารถเปลยนผใหบรการคนควาวจยได

จากตวอยางดงกลาว มภาระทตองปฏบต (performance obligations) กอยาง?

ก) หนงอยาง

ข) มากกวาหนงอยาง

ถอเปนรายการแยกตางหากหรอไม (distinct performance

obligations)?

40


PwC


- บรษทผผลตรถยนตขายรถยนตใหกบบรษทผจดจ าหนายรถยนต

- บรษทผผลตรถยนตเสนอใหบรการการบ ารงรกษาฟรใหกบลกคาทกรายทซอรถยนต

จากบรษทผจดจ าหนายรถยนต





obligations)?

41


PwC


- ลกคาสมครเขารวมเปนสมาชกฟตเนตเปนระยะเวลา 2 ป

- โดยลกคามการจายคาแรกเขา





obligations)?

42


PwC


- บรษท Toy ขายของเลนใหกบลกคา โดยไดโอนการควบคมในสนคา ณ จดทสงของลง

เรอ (shipping point)

- โดยลกคาเปนผขอใหบรษท Toy เปนผท าการขนสงของเลนใหกบลกคา

- และลกคาสามารถเปลยนสถานทปลายทางไดทกเมอหลงจากเรอออกจากทาแลว





obligations)?

43


PwC


- บรษท Elevator ท าการขายลฟตพรอมบรการการตดตงใหกบลกคา




ค) ขนอยกบสถานการณ


obligations)?

44


PwC

สทธทมนยส าคญ (material rights)

ใหทางเลอกลกคาในสนคาและบรการทเพมขน

อะไรทสามารถเปนทางเลอกของลกคาไดบาง

- โปรแกรมความจงรกภกดของลกคา (customer loyalty programme)

- ทางเลอกในการยดระยะเวลาการรบประกน (extended warranty options)

- ทางเลอกในการตอสญญา (เชน บรการการบ ารงรกษา, คาธรรมเนยมการเปนสมาชก)

ถอเปนสทธทม

นยส าคญ

หรอไม?

หากใช

ตองท าการประมาณ

ราคาขายของสทธ

(standalone selling

price) และปนสวน

ราคาขายไปใหสทธ

ทมนยส าคญดวย

45


PwC

กจการควรพจารณาวธการบญชส าหรบโปรแกรมความจงรกภกดของลกคานอยางไร?

ก) เนองจากแตมทไดในแตละครงไมมนยส าคญ กจการไมตองสนใจแตมทลกคาสะสมได

ในแตละครง

ข) กจการตองรบรแตมความจงรกภกดเปนรายการแยกตางหาก และรบรเปนรายไดก

ตอเมอลกคาน าแตมมาแลกและใชบรการบนฟรกบกจการ


โปรแกรมความจงรกภกดของลกคา (customer loyalty

programme)

สะสมแตม 10 ครง =

46


PwC


โปรแกรมความจงรกภกดของลกคา (customer loyalty

programme)

• พจารณาในภาพรวมของรายการวามสทธทมนยส าคญหรอไม

• ผลกระทบในทางบญช

เดบต ลกหนการคา <งบดล> xx

เครดต รายได <งบก าไรขาดทน> (xx)

เครดต รายไดรอรบร <งบดล> (xx)

47


PwC

• สนคาและบรการไมจ าเปนทจะตองขายแยกจากกนเพอใหสามารถถอเปนรายการแยก

ตางหากได (distinct performance obligations)

• ตองอาศยดลยพนจในการพจารณาวารายการดงกลาวถอเปน ‘รายการแยกตางหาก

ตามเนอหาในสญญา’ – โดยใหความส าคญกบมมมองในฐานะทเปนลกคา

• ใหระวงรายการทถอเปนสทธทมนยส าคญ – ซงไมไดมเพยงกรณโปรแกรมความ

จงรกภกดของลกคา (customer loyalty programme)

อตสาหกรรมใดบางทคาดวาจะไดรบผลกระทบ?

• อปกรณทใชในการใหบรการ – กลองรบสญญาณทว, แมพมพขนรป

• การขนสง, การตดตง – ถอเปนรายการแยกตางหากหรอไม?

• อสงหารมทรพย – ทดน, สงปลกสราง

• การกอสราง – มองในมมมองลกคามองอยางไร?


สรปสาระส าคญ

48


PwC


• อปกรณทใชในการใหบรการ – กลองรบสญญาณทว, แมพมพขนรป

• การขนสง, การตดตง – ถอเปนรายการแยกตางหากหรอไม?

• อสงหารมทรพย – ทดน, สงปลกสราง

• การกอสราง – มองในมมมองลกคามองอยางไร?



49

ธรกจสอสาร

เทคโนโลย และ

ซอฟทแวร

อตสาหกรรมยานยนต

คาปลกและ

สนคาอปโภค

บรโภค

สนคาอตสาหกรรม

(industrial

products)

น ามน, กาซ และแร

การรบจาง

(outsourcing)

ธรกจกอสรางและ

อสงหารมทรพย



FRU2016


ขนตอนท 3 - การก าหนดราคาของรายการ (transaction price)

PwC

การก าหนดราคาของรายการ

สงตอบแทนผนแปร (variable consideration)

ประมาณการโดย วธมลคาทคาดหมาย (expected value) หรอ วธมลคาทมความ

เปนไปไดสงสด (most likely amount) แลวแตวธใดจะสะทอนเนอหาและผลของ

รายการไดดทสด

สวนลด

เบยปรบ

คาสทธทคดตาม

ยอดขายหรอปรมาณ

เงนคน

โบนสตามผลการ

ปฏบตงานการหกหน

สวนปรบราคา

เงนสงเสรม ความไมแนนอนเนองจาก

ความเสยงดานสนเชอ

51


PwC



ท าไม?

• หากลกคาไมไดมภาระทจะตองปฏบตตามสญญา

• หากไมเปนไปไดคอนขางแนทกจการจะไดรบช าระในสทธทคาดวาจะไดรบ...

เปนสวนหนงของการประเมนในขนตอนท1 – มสญญาทท ากบลกคาหรอไม?

52

ความไมแนนอนเนองจาก

ความเสยงดานสนเชอ


PwC



ใหรวมเปนราคาของรายการ กตอเมอมความเปนไปไดคอนขางแนในระดบสง ทจะไมม

การกลบรายการการรบรรายไดทมนยส าคญ

มความไมแนนอน

ตลอดระยะเวลานาน

มประสบการณจ ากด

ในสญญาลกษณะ

ดงกลาว

ขนอยกบปจจยทอย

นอกเหนอการควบคม

ผลทไดมความ

เปนไปไดท

หลากหลาย

ผลกระทบทส าคญ

• ตองรบร “จ านวนขนต า” ทมความเปนไปไดคอนขางแนในระดบสงมากทจะไมมการ

กลบรายการ

• ตองพจารณาประเมนใหมทกวนสนแตละรอบระยะเวลารายงาน

• วดมลคาตาม วธมลคาทคาดหมาย หรอ วธมลคาทมความเปนไปไดสงสด

วธมลคาทคาดหมาย หรอ วธมลคาทมความเปนไปไดสงสด

53


PwC

กจการขายเครองจกรในราคา 105 ลานบาท หากประสทธภาพการท างานของเครองจกรใน

อนาคตตลอดระยะเวลา 5 ปไมเปนไปตามทก าหนด กจการจะตองคนเงน 0-5 ลานบาทขนอย

กบประสทธภาพของเครองจกร

จ านวนเงนคนตามประสทธภาพของเครองจกรจะถกรวมเปนราคาของรายการ กตอเมอมความ

เปนไปไดคอนขางแนในระดบสง ทจะไมมการกลบรายการรบรรายไดทมนยส าคญ





ดงกลาว







ตวอยาง – สงตอบแทนผนแปร

ขอเทจจรงเพมเตม

• ไมเคยมสญญาในลกษณะทคลายคลงกนน

• วธการใชเครองจกรของลกคามผลตอประสทธภาพการท างานของเครองจกร

• จากประสบการณในอดต ผลทไดมความหลากหลายตงแต 0-5 ลานบาท

รบรรายได: 100 ลานบาท จนกวาความไมแนนอนจะหมดไป

54


PwC




โบนสจะถกรวมเปนราคาของรายการ กตอเมอมความเปนไปไดคอนขางแนในระดบสงทจะไม

มการกลบรายการรบรรายไดทมนยส าคญ





ดงกลาว








ขอเทจจรงเพมเตม

• เคยมสญญาในลกษณะทคลายคลงกบสญญานทท ากบลกคาหลากหลายประเภท

• ประมาณรอยละ 95 คาความมประสทธภาพทไดอยระหวาง 3-4 ลานบาท (คอตองมการคนเงน

ลกคาจ านวน 1-2 ลานบาท)

รบรรายได: 103 ลานบาท จนกวาความไมแนนอนจะหมดไป

55


PwC




โบนสจะถกรวมเปนราคาของรายการ กตอเมอมความเปนไปไดคอนขางแนในระดบสงทจะไม

มการกลบรายการรบรรายไดทมนยส าคญ





ดงกลาว








จากตวอยางทแลว เมอมการประเมนเพมเตม ณ วนสนรอบระยะเวลาบญช

• กอนวนทสญญาจะสนสด ผบรหารมความมนใจ 95% วาจะไดรบคาความมประสทธภาพทง

จ านวน (คอคาดวาจะไมตองมการคนเงนลกคา)

รบรรายได: รบรรายไดเพม 2 ลานบาท ณ วนสนรอบระยะเวลาบญชทมการประเมนเพมเตม

แมวาความไมแนนอนจะยงไมหมดไป (ยงไมครบระยะเวลา 5 ป)

56


PwC


ตวอยาง – สทธในการคนของ

ตวอยาง

• สญญา: กจการ ก ขายเสอเชต 100 ตวใหแกลกคา ข ในราคาตวละ 10 บาท

• ลกคา ข มสทธทจะคนเสอเชตได

• ประมาณการอตราก าไรจากการขายเทากบ 50%

• จากประสบการณทผานมา กจการ ก คาดวาจะมการคนของประมาณ 10%

• สมมตวารายไดรบร ณ เวลาใดเวลาหนง (point in time)

กจการควรบนทกบญชอยางไร?

57


PwC


สทธในการคนของ – เปรยบเทยบวธการบญชระหวาง TAS 18 กบ

ตาม TFRS 15

ค านวณราคาของรายการ เปนดงน

รายการ

บญช

TAS 18 TFRS 15

วธท 1 วธท 2

รายได

ตนทน

ขาย

Dr. เงนสด 1,000

Cr. รายได (900)

Cr. ประมาณการหนสน(100)

Dr. ตนทนขาย 500

Cr. สนคาคงเหลอ (500)

58




Dr. ประมาณการหนสน50






Dr. สนทรพยรอรบคน 50




PwC

สงตอบแทนผนแปร


สงตอบแทนผนแปร ครอบคลมถง สวนลด, การรบคน, เงนคน, เงนชดเชย ฯลฯ

แมวาจะวธการทางบญชไมเปลยน แตอยางนอยจะกระทบกบการเปดเผยขอมล

ดงเชน

- เงอนไขการช าระเงนทมนยส าคญ, ภาระผกพนในการรบคน, การคนเงน

- ปจจยในการพจารณา วธ และขอสมมตทใชในการค านวณราคาของรายการ

การปนสวนและการประเมนสงตอบแทนผนแปรวาสามารถรบรไดหรอไม

- ผบรหารก าหนดจ านวนรายไดขนต าทไมอยภายใตขอจ ากดการรบรประมาณ

การสงตอบแทนผนแปรอยางไร

เกอบทกอตสาหกรรม!!

59


PwC


มลคาของเงนตามระยะเวลา

สวนของการจดหาเงนทมนยส าคญ (significant financing component)

• ปรบปรงมลคาของรายการหากลกคาหรอกจการไดรบประโยชนทมนยส าคญ

จากการจดหาเงนดงกลาว

• ไมตองปรบปรง เมอ:

- ชวงหางของระยะเวลาไมเกน 1 ป

- ผนแปรไปตามปจจยทอยเหนอการควบคมของลกคาหรอกจการ

- มการจายเงนลวงหนา แตระยะเวลาการรบโอนสนคาหรอบรการขนอยกบ

ลกคา

- จ านวนเงนทแตกตางระหวางจ านวนทไดรบกบราคาขาย เกดขนจากเหตผล

อนทไมเกยวกบการจดหาเงน

60


PwC


สงตอบแทนทจายใหกบลกคา

พจารณาสถานการณตอไปน

+

ควรบนทกบญชอยางไรส าหรบเงนทจายใหกบลกคา?

61

คาใชจาย? หรอ

สทธกบราคาของรายการ (รายได)?


PwC



ตองพจารณาอยางไร?

• เปนการจายเพอใหไดมาซงสนคาหรอบรการเปนรายการแยกตางหากหรอไม?

• ขอควรพจารณาอนๆ

- มการจายเงนในจ านวนทสงกวามลคายตธรรมของสนคาหรอบรการทไดมาหรอไม?

- จะรบรรายการดงกลาวเมอไร?

62


PwC

เปนการจายซอสนคาหรอบรการเปนรายการแยกตางหากหรอไม?

ใช



จะบนทกอยางไร?

หกจากราคาของรายการ (net with

transaction price)

เงนคน, สวนลด, เงนชดเชย

ทงหมดนลวนแตเปนเงนทจายใหแก

ลกคาทงสน

?

ไมใช

63


PwC




?

สงตอบแทนผนแปร

• ทบทวนการประเมนส าหรบจ านวนขนต าทตองบนทก

• มสวนของการประมาณการมากกวาเดม

สทธในการคน

• วธการบนทกบญชแตกตางจากเดม

สวนของการจดหาเงนทมนยส าคญ (significant financing component)

• เขาใจเหตผลของการจายลวงหนาและการขยายระยะเวลาช าระหน


• จายเพอซอสนคาหรอบรการเปนรายการแยกตางหากหรอไม

• ลดราคาของรายการ หรอ ถอเปนราคาของรายการซอตามปกต

เกอบทกอตสาหกรรม!!

64



FRU2016


ขนตอนท 5 – รบรรายได ณ เวลาใดเวลาหนง หรอตามชวงเวลา (Point in time versus over time)

PwC

รบรรายได ณ เวลาใดเวลาหนง หรอ ตามชวงเวลา

จะถอวาไดมการโอนสนคาหรอบรการตามชวงเวลาใดชวงเวลาหนง เมอเขาเงอนไขขอใด

ขอหนงตอไปน

ลกคาไดรบประโยชนแลว /

กจการอนไมตองท าการ


เชน บรการท าความสะอาด,

บรการขนสง

สราง/ตอเตมสนทรพยท

ลกคามอ านาจควบคม

เชน สรางบานบนทดนของ

ลกคา

ไมไดกอใหเกดสนทรพยทม

ทางเลอกอนในการน าไปใช

และ มสทธในการไดรบ

ช าระ เชน บรการผลตสนคา

ทเฉพาะเจาะจงทมสทธใน

การช าระเงน

หากไมเขาเงอนไขขางตน พจารณาเปนการโอน ณ เวลาใดเวลาหนงตามปจจยดงตอไปน

66

สทธในการไดรบช าระ

ส าหรบสนทรพย

กรรมสทธทางกฎหมาย

ในสนทรพย

การครองครองทาง

กายภาพของสนทรพย

ลกคามความเสยงและ

ผลตอบแทนทมนยส าคญ

ของความเปนเจาของ

สนทรพย

ลกคาไดยอมรบ

สนทรพยแลว


PwC

สญญากอสรางภายใต TAS11 จะรบรรายไดตามชวงเวลาใดชวงเวลาหนง ภายใต

แนวทางของ TFRS15

ในหลายกรณ แตไมใชทงหมด


หากลกคาไมมอ านาจควบคมงานระหวางท า ลกคาตองมสทธในการบงคบการจายช าระเงน

ถก ผดหรอ

TFRS 15 — ยอหนา 35TAS 11 — ขอบเขต

ลกคามอ านาจควบคมงานระหวางท า

หรอ

สทธทจะไดรบการช าระเงนและไมม

ทางเลอกอนในการใช

การเจรจาตอรองส าหรบการกอสราง

สนทรพยเปนการเฉพาะ

67


PwC


ทางเลอกในการใชและสทธในการไดรบช าระเงน

ตองเขาทงสองเงอนไข

ไมมทางเลอกในการใช

สทธในการไดรบช าระส าหรบ

การงานทท าจนถงปจจบน

• คาชดเชยส าหรบงานทท าจนถงปจจบน

เปนจ านวนเงนทใกลเคยงกบราคาขาย

(ตนทนบวกก าไร)

• เชน การชดเชยตนทนบวกดวยก าไรสวน

เพม

• กจการมขอจ ากดตามสญญาหรอในทาง

ปฏบตในการน าสนทรพยดงกลาวไปใช

ประโยชนเพอการอน

• เชน ไมสามารถขายใหกบลกคารายอนได

เนองจากขอก าหนดตามสญญา

68


PwC


พจารณาสถานการณตอไปน

69

• กจการ ก ตกลงผลตโครงรถยนตจ านวน 10,000 ชน ใหกบส าหรบลกคา ข ใน

ราคา 10,000,000 บาท

• กจการ ก มสทธไดรบช าระเงนส าหรบงานทท าไปแลวรวมถงก าไรสวนเพมท

สมเหตสมผล หากลกคา ข ยกเลกค าสงผลตระหวางทาง

• กจการ ก ไมสามารถน าโครงรถยนตดงกลาวไปใชประโยชนอนไดเนองจาก

ผลตมาเฉพาะรนทออกแบบเฉพาะส าหรบลกคาเทานน


PwC


กจการ ก ลกคา ข

10 ลาน

บาท

หากกจการ ก ด าเนนการผลตแลวเสรจประมาณ 50% และสงมอบโครงรถยนตจ านวน

2,000 ชน ใหแกลกคา ข แลว กจการ ก ควรรบรรายไดเปนจ านวนเทาใด?

ก) 2 ลานบาท

ข) 5 ลานบาท

70


PwC

TAS 18


รบร ณ เวลาใด

เวลาหนง

71


PwC

TFRS 15


ผลตเปนการ

เฉพาะ

รบรรายไดตลอดชวงระยะเวลา

รายไดรบรตามอตรา

ความกาวหนาของงาน ณ ปจจบน

ส าหรบการบรการการผลต

72


PwC

ประเดนอนทนาสนใจ

• การใหสทธ (license arrangements)

• ตวการ หรอ ตวแทน

• ตนทนของสญญา

• การเปดเผยขอมล

• แนวปฏบตในชวงเปลยนแปลง

และประเดนอนๆอก...

73


PwC

ถาม-ตอบ

74

ขอบคณ

© 2016 PricewaterhouseCoopers ABAS Ltd. PwC refers to the Thailand member firm, and

may sometimes refer to the PwC network. Each member firm is a separate legal entity. Please

see www.pwc.com/structure for further details.

fru tfrs 16 ¦สัญญาเช่า - pwc...financial reporting update 2016 fru 2016 tfrs 16...

Documents