fuentes de financiación - esfl

Implicaciones fiscales de las principales

fuentes de financiación de las ESFL

0. Introducción

� Se analizará el régimen fiscal aplicable (tanto en materia de imposición directa como indirecta)

en relación a las distintas actividades de mecenazgo y financiación de las entidades sin fines

lucrativos (ESFL).

� Definición de ESFL (artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las

entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo):

� Fundaciones

� Asociaciones declaradas de utilidad pública

� ONGD reguladas por la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo,

siempre que tengan la forma jurídica de fundación o asociación declarada de utilidad pública.

� Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

� Otras.

0. Introducción

� Requisitos de las ESFL (artículo 3 de la Ley 49/2002):

� Persecución de fines de interés general.

� Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70% de las rentas e ingresos obtenidos.

� Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o

finalidad estatutaria. Se entiende cumplido este requisito cuando el conjunto de explotaciones

económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no exceda del 40% de los ingresos

totales de la entidad.

� Que los fundadores, asociados, patronos, representantes y cualquier miembro de los órganos de� Que los fundadores, asociados, patronos, representantes y cualquier miembro de los órganos de

gobierno así como sus familiares inclusive, no sean los destinatarios principales de la actividad de la

ESFL.

� Que los cargos de patrono, representante y miembro del órgano de gobierno sea gratuito.

� Que, en caso de disolución, se patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades

consideradas beneficiarias.

� Que estén inscritas en el registro correspondiente.

� Cumplimiento de obligaciones contables y rendición de Cuentas Anuales.

� Elaboración anual de una Memoria Económica en los términos previstos reglamentariamente.

0. Introducción

� Modalidades básicas de financiación de las ESFL:

� Donaciones, donativos y demás aportaciones (Capítulo II de la Ley 49/2002).

� Convenios de colaboración empresarial (Artículo 25 de la Ley 49/2002).

� Contratos de patrocinio.

� Otras modalidades de captación de fondos. Entre otras,

• Cesión de uso de imagen de la ESFL.

• Prestaciones de servicios gratuitas.

• Campañas.

• Subvenciones.

1. Donaciones, donativos y aportaciones

� Donaciones, donativos y demás aportaciones, irrevocables, puras y simples. Es decir, se

produce la transmisión plena de bienes y derechos por parte del donante (con su consiguiente

empobrecimiento) sin recibir ni esperar contraprestación alguna (con el correlativo

enriquecimiento de la ESFL).

� Modalidades de donativos, donaciones y aportaciones:

� Dinerarios o en especie (bienes o derechos).

• No se admiten las donaciones de servicios (incluidas las meras cesiones de uso de un bien o derecho).

� Cuotas de afiliación siempre que no se corresponda con el derecho a percibir prestación alguna.

� Constitución de derechos reales de usufructo sobre bienes o derechos sin contraprestación.

� Donaciones de bienes del Patrimonio Histórico Español o incluidos en el Inventario General del

Ministerio de Cultura.

� Bienes culturales de calidad garantizada a entidades que persigan la realización de actividades

museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.

� Los donativos, donaciones y aportaciones se valorarán o por su importe (dinerarios) o según

las reglas previstas en el artículo 18 de la Ley 49/2002 (en especie).


� Tratamiento fiscal para el donante - persona física (IRPF):

� Deducción en cuota por importe equivalente al 25% del valor del donativo.

• Límite: la base de la deducción (valor del donativo) no podrá exceder del 10% de la base liquidable del contribuyente.

� Tratamiento fiscal para el donante - entidad jurídica (Impuesto sobre Sociedades):

� Las cantidades donadas tienen la naturaleza de gasto no deducible a los efectos de determinar la basedel Impuesto (ajuste extracontable).

� No obstante, la entidad tendrá derecho a una deducción en la cuota íntegra por un importe equivalente� No obstante, la entidad tendrá derecho a una deducción en la cuota íntegra por un importe equivalentedel 35% del valor del donativo.

• Límite: la base de la deducción (valor del donativo) no podrá exceder del 10% de la base imponible del periodo. Lascantidades no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones correspondientes a los 10 años inmediatos y sucesivos.

� Aspecto comunes en el IRPF e IS:

� Exigencia de la existencia de un real “animus donandi” (Resolución de la Dirección General de Tributosde fecha 12 de septiembre de 2000).

� Exención en el IRPF/IS/IRNR de las rentas o rendimientos (plusvalías) que se pongan de manifiesto conocasión de la entrega de los donativos, donaciones y aportaciones.

• En el caso de la entrega y transmisión de terrenos así como la constitución o transmisión de derechos reales, seprevé la exención del IIVTNU (gravamen de plusvalía municipal).


� Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):

� En principio, quedarán fuera del ámbito del IVA aquellas operaciones que se realicen a título lucrativo

(sin contraprestación alguna), sea en dinero o en especie.

En consecuencia, en las donaciones, donativos y aportaciones recibidas por la ESFL no debiera

repercutirse dicho impuesto.

No obstante lo anterior, en el caso de determinadas donaciones en especie por entidades mercantiles

(sujetos pasivos del IVA), el donante (entidad mercantil) deberá asumir el eventual coste económico del

IVA por aplicación de las reglas del “autoconsumo” de bienes y servicios (entre otras, Resolución de laIVA por aplicación de las reglas del “autoconsumo” de bienes y servicios (entre otras, Resolución de la

Dirección General de Tributos, de fecha 8 de mayo de 2009).

2. Convenios de colaboración empresarial

� Definición de convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general (artículo25 de la Ley 49/2002):

� Convenio en virtud del cual, las entidades beneficiarias del mecenazgo (ESFL) se comprometen porescrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador (donante) a cambio de unadeterminada ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento delobjeto o finalidad específica de la entidad.

� Precisiones sobre los convenios:

• El fundamento jurídico y económico del convenio (Resolución de 9 de marzo de 1999 de la DGT):

“El colaborador no recibe de la entidad sin fin lucrativo bienes o servicios en provecho propio. Es cierto que la difusiónpor escrito de su nombre puede reportarle un aumento de sus ventas, pero éste no es el resultado que se pretende conla formalización de un Convenio de colaboración, que no es otra que la realización de fines de interés general. No setrata del pago de un precio por la prestación de un servicio, sino de la entrega de dinero, con ánimo de liberalidad, quetrasciende el interés particular del colaborador.”

• Acuerdo por escrito.

• La ayuda económica podrá instrumentarse bien monetariamente o bien a través de determinadas retribuciones enespecie. En el Resolución V0185-04 de la DGT de fecha 13 de octubre de 2004, se informa:

“(…) que en el ámbito del convenio de colaboración empresarial, la ayuda económica puede instrumentarse,no solo monetariamente, sino también a través de determinadas retribuciones en especie por parte de laentidad colaboradora, es decir, tal y como se plantea en el escrito de consulta, mediante determinadas aportacionesno dinerarias o prestaciones de servicios, siempre que se aporten “para la realización de las actividades que efectúenen cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”.


• Acerca del destino de la ayuda económica, la DGT en su Resolución de fecha 3 de diciembre de 2004, dice:

“(…) El primer párrafo del artículo 25 transcrito se refiere, a una ayuda económica “para la realización de lasactividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”. En definitiva, la ayudaeconómica ha de destinarse a estas actividades, siendo necesario que en el propio Convenio se especifique elproyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dichoproyecto.”

• Acerca de la difusión de la colaboración: dicha difusión únicamente podrá efectuarse por parte de la ESFL. Eneste sentido, la DGT, en su Resolución de fecha 3 de diciembre de 2004, afirma textualmente que,

“La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada la entidad sin fines lucrativos se comprometa a difundir “porcualquier medio” la participación del colaborador en dichas actividades. Por lo tanto, no cabe, en el marco de uncualquier medio” la participación del colaborador en dichas actividades. Por lo tanto, no cabe, en el marco de unconvenio de colaboración empresarial, el que sea el colaborador el que lleve a cabo la difusión de su propiaparticipación en las actividades de la entidad sin fines lucrativos. Este criterio modifica el contenido en elInforme mencionado en la Consulta nº 0939-04 de 13-03-2004.

De la norma se deduce que la propia entidad sin fines lucrativos ha de concertar el contrato de difusión publicitariamediante el que se da a conocer la participación de la entidad colaboradora en su actividad. Esto no implica que sepreste un servicio de difusión publicitaria al colaborador, sino únicamente se difunde su participación en lasactividades de interés general que lleva a cabo la entidad beneficiaria del convenio. Por tanto, la difusión realizadapor el propio colaborador, ya sea mediante mención en su publicidad o mediante la cesión de uso del nombrey logotipo por la entidad sin fines lucrativos, tal y como se plantea en el escrito de consulta se trata de unaactividad no encuadrable en el artículo 25 de la Ley 49/2002. La contraprestación que correspondería realizar ala beneficiaria, difundir la participación, excede en este caso, cediendo su nombre o logotipo para su uso en lascampañas publicitarias del colaborador, el ámbito del convenio de colaboración empresarial contemplado en lanorma. En este caso, si existe una auténtica contraprestación por parte de la entidad sin fines lucrativas que no selimita a la mera difusión de la colaboración, por lo que se desvirtúa la naturaleza propia del convenio cuyofundamento ha de consistir en la realización de fines de interés general. “


� Implicaciones fiscales en materia de imposición directa para la entidad colaboradora:

� Las cantidades satisfechas o los gastos realizados (asumidos) por la entidad colaboradora en el marco

del convenio tendrán la consideración de gasto deducible para determinar la base imponible del IS

(persona jurídica) o en el rendimiento de actividades económicas en el IRPF (empresario individual).

� Este régimen es incompatible con cualquier otro incentivo fiscal de la Ley 49/2002.

� A continuación, se efectúa un comparativo para el donante entre optar por efectuar una donación pura

y simple o entregar una cuantía determinada en el marco de un convenio de colaboración:

Convenio de

colaboraciónDonación

Ingresos del ejercicio 200.000,00 € 200.000,00 €

Gastos ordinarios del ejercicio 150.000,00 € 150.000,00 €

Gastos convenio/donativo - ESFL 15.000,00 € 15.000,00 €

Resultado contable 35.000,00 € 35.000,00 €

Ajustes extracontables - 15.000,00 €

Base imponible IS 35.000,00 € 50.000,00 €

Cuota íntegra del IS (25%) 8.750,00 € 12.500,00 €

Deducción por donativos - 5.250,00 €

Cuota líquida del IS (a pagar) 8.750,00 € 7.250,00 €


� Implicaciones fiscales en materia de imposición indirecta para la entidad colaboradora:

� De acuerdo con la Resolución de 9 de marzo de 1999 de la Dirección General de Tributos (ratificada con

posterioridad en múltiples resoluciones y respuestas, entre otras, la V1907/2009 de fecha 11 de agosto

de 2009),

• el compromiso de difundir la participación del colaborador asumido por las ESFL en el marco de un convenio de

colaboración no constituye una prestación de servicios a los efectos del IVA.

• a su vez, la ayuda económica aportada no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA.

Por tanto, no se devengará IVA.Por tanto, no se devengará IVA.

� Ahora bien, subsisten las eventuales implicaciones de IVA para el colaborador en el caso que opte por la

donación en especie (bienes y servicios): según la redacción literal de la norma del IVA, se produciría, en

sede del colaborador, un supuesto de “autoconsumo” (con la consiguiente obligación de ingresar el IVA

devengado).

• Recientemente, Resolución V2396-09 de la DGT de fecha 26 de octubre de 2009, parece cambiar de criterio y, a la

luz de la doctrina administrativa, cabría pensar que en la prestación de determinados servicios de forma gratuita a

favor de una ESFL, la entidad colaboradora no debería repercutirse e ingresar el IVA en concepto de autoconsumo

ni debería ver limitado el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado.

3. Contratos de patrocinio

� Definición de contratos de patrocinio (artículo 24 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre,

General de Publicidad): “el contrato de patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado

(en nuestro caso, la ESFL), a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad

deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar a la

publicidad del patrocinador.”

Convenio de colaboración empresarial Contrato de patrocinio publicitario

Se basa en el ánimo de liberalidad y voluntad de

participar sin contraprestación («animus donandi»)

Lo esencia es la finalidad publicitaria del

patrocinador, obteniendo el patrocinado (ESFL) la participar sin contraprestación («animus donandi»)

del colaborador.

patrocinador, obteniendo el patrocinado (ESFL) la

oportuna remuneración.

La finalidad del colaborador es participar en la

realización de las actividades de interés general, sin

perjuicio de que la ESFL le “publicite” su actuación.

El patrocinador busca un canal o medio para una

mayor difusión de sus bienes o servicios,

predominan los fines publicitarios.

El colaborador cede a la ESFL su logo o imagen para

la difusión o comunicación de la participación.

El patrocinador cede a la ESFL su logo e imagen, así

como la de los bienes y servicios comercializados,

para que la ESFL lleve a cabo la prestación de

servicios de publicidad concertada.

3. Contratos de patrocinio

� Tratamiento fiscal en el IRPF o IS:

� Para la ESFL (patrocinado): las cuantías obtenidas (ingresos) están exentas del Impuesto sobre

Sociedades de acuerdo con lo previsto en el artículo 6.1.a) de la Ley 49/2002.

� Para el patrocinador: las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de

gasto deducible a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto (idéntico tratamiento a las

cantidades abonadas en virtud de convenios de colaboración empresarial).

� Tratamiento fiscal en el IVA:

En principio, no existe una mención normativa clara ni en la Ley del IVA, ni en la Ley 49/2002 o en la ley� En principio, no existe una mención normativa clara ni en la Ley del IVA, ni en la Ley 49/2002 o en la ley

reguladora de la publicidad.

� No obstante lo anterior, la doctrina administrativa y jurisprudencial, atendiendo a la naturaleza onerosa

y la existencia de una eventual prestación de servicios, estima que la participación de la ESFL en la

publicidad del patrocinador es una operación sujeta al IVA, al tipo de gravamen general (actualmente,

el 18%).

En este sentido, la ESFL deviene sujeto pasivo de IVA, por lo que estará obligada al cumplimiento de las

distintas obligaciones fiscales (básicamente, declaraciones y liquidaciones periódicas, libros contables y

registro de IVA, facturación).

4. Otras formas de captación de fondos.

� Cesión de logo o marca: en determinadas ocasiones, las ESFL ceden a entidades privadas, a

cambio de la adecuada contraprestación monetaria, el uso del logo o imagen para fines

comerciales y publicitarios. Gracias a dicha cesión, las entidades privadas pretenden mejorar su

imagen corporativa y reputacional en vistas, entre otras, de incrementar la demanda de los

bienes y servicios producidos y comercializados.

� Debe recordarse que, en los convenios de colaboración empresarial, la doctrina administrativa vigente

niega que el colaborador emplee la imagen o logo de la ESFL en sus propias comunicaciones o acciones

publicitarias. Es más, en el supuesto que la entidad colaboradora lo hiciese, podría llegar a considerarse

por parte de la Administración Tributaria que el convenio de colaboración no es tal sino que, a la vistapor parte de la Administración Tributaria que el convenio de colaboración no es tal sino que, a la vista

de las actuaciones de las partes, se está “vistiendo” una posible cesión de logo o marca.

Sin perjuicio de lo anterior, entendemos que no debería plantearse controversia alguna, cuando el

colaborador hace mención de la EFSL en sus publicaciones oficiales (Memoria anual) o meramente en la

información institucional.

Tributación ESFL – cedente Entidad mercantil - cesionario

Impuesto sobre

Sociedades

Rendimiento del capital mobiliario

exento.

Gasto deducible

IVA Prestación de servicios sujeta y no

exenta (tipo general del 18%)

Con carácter general, las cuotas del IVA

soportado serán deducibles


� Obtención de servicios gratuitos: en ocasiones, existen personas o entidades privadas que les

ofrecen a las ESFL prestarles los servicios propios de su actividad (asesoría, diseño, transporte,

etc.) sin contraprestación.

� Según la doctrina administrativa, dichas prestaciones de servicios gratuitas a favor de la ESFL no serán

asimilables a donaciones y aportaciones. En consecuencia, el prestador, no tendrá derecho a aplicarse

deducción o bonificación fiscal alguna por dicho concepto.

• Según la doctrina administrativa, se equiparan a operaciones gratuitas, aquellas prestaciones de servicios que se

realizan por precios simbólicos o notoriamente bajos: “debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los

casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valorcasos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor

de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.” (Resolución de la DGT de 28

de mayo de 2010).

� En el marco del IVA, como tiene dicho la DGT (Resolución de fecha 6 de octubre de 1999), podría

derivarse el problema ya mencionado de los “autoconsumos” de servicios: el colaborador, en la medida

que es un sujeto pasivo de IVA, deberá ingresar el IVA correspondiente al valor del servicio.

• Dicha incidencia es neutra en relación a aquellas prestaciones de servicios que están no sujetas o exentas del IVA,

como por ejemplo, la realización de acciones de asistencia sanitaria a personas físicas o la enseñanza del ajedrez a

personas con discapacidades.


� Campañas de venta de bienes y derechos así como prestaciones de servicios por parte de

la ESFL a cambio de una determinada contraprestación. Existen múltiples supuestos: venta

de libros, camisetas, postales de Navidad, etc.; organización de un evento cultural o concierto

benéfico debiendo abonarse una cantidad determinada para el acceso; cesión de espacios en los

actos propios de la ESFL; etc.

En relación a dichas operaciones, debe tenerse en consideración los siguientes aspectos:

� En relación al Impuesto sobre Sociedades de la ESFL, a priori, dichas operaciones generan rentas no

exentas. No obstante, no se producirá una tributación efectiva, cuando el importe de la cifra de negociosexentas. No obstante, no se producirá una tributación efectiva, cuando el importe de la cifra de negocios

del ejercicio correspondiente a dichas operaciones sea igual o inferior al 20% de los ingresos totales de

la entidad.

� En relación al IVA, en la medida que se realicen a título oneroso (con contraprestación), estaríamos ante

operaciones sujetas al IVA (sin perjuicio de una eventual exención objetiva), convirtiéndose la ESFL en

sujeto pasivo del Impuesto y debiendo asumir las distintas obligaciones formales (declaraciones,

contabilidad, facturación, etc.).

• Cabe tener en consideración que, en la medida que la ESFL realice operaciones sujetas y no exentas al IVA, podrá

deducirse, en proporción, el Impuesto soportado en los bienes y servicios adquiridos para la realización de sus

actividades.


En relación al IVA para este tipo de campañas, se plantean muchas dudas en materia del IVA;

• ¿Qué pasa cuándo en el precio abonado, se informa que parte del precio corresponde al bien o servicio y el resto tiene

la naturaleza de donación a favor de la ESFL?

No existe un criterio administrativo definido. En nuestra opinión, la base imponible a los efectos de determinar el

IVA se corresponderá con la parte del precio correspondiente a la adquisición del bien o servicio, siempre que se

cumpla lo siguiente:

– El adecuado desglose del valor entre ambos conceptos, lo que implicará, entonces, una adquisición onerosa

y una donación.

– El precio o remuneración por la adquisición del bien o servicio se corresponda con un valor de mercado.– El precio o remuneración por la adquisición del bien o servicio se corresponda con un valor de mercado.

• La ESFL entrega bienes o presta servicios a favor de terceros, ahora bien, el adquirente abonará el precio/donativo de

forma voluntaria y por la cuantía que estime conveniente.

Según la Resolución V1321/2009 de la DGT de fecha 4 de junio de 2009, cuando las cantidades entregadas por el

adquirente “no son fijas y no están establecidas previamente, siendo su cuantía totalmente voluntaria”, la operación

realizada por la ESFL no estará sujeta al IVA.

• Se realiza una campaña en la que, a cambio de una determinada cantidad (por ejemplo, 1 Euro), la ESFL entrega un

bien de naturaleza simbólica (por ejemplo, un lazo conmemorativo).

Según la Resolución V0458/2007 de la DGT de fecha 28 de febrero de 2007, se entenderá que no existe operación

ni explotación económica (no existirá gravamen de IVA) cuando se entregue, al percibirse un donativo, bienes u

objetos de valor insignificante.


� Subvenciones oficiales. En principio, la percepción de subvenciones de organismos públicos

apenas tiene incidencia en el Impuesto sobre Sociedades de las ESFL: son rentas exentas del IS

en la medida que las mismas se apliquen directa o indirectamente en la realización de los fines

de la entidad.

Por el contrario, en materia de imposición indirecta (IVA) existe una importante controversia

sobre la materia. Deben distinguirse entre:

A. Subvenciones de capital

B. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social oB. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social o

la finalidad específica de la ESFL no se lleve a cabo a través del ejercicio de una actividad económica.

C. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social o

la finalidad específica de la ESFL se realice a través del ejercicio de una actividad económica (centros

ocupacionales, residencias de personas mayores, etc.).

En los supuestos A y B, las subvenciones quedan fuera del ámbito del IVA.

En el supuesto C, cuando las subvenciones percibidas estás directamente vinculadas al precio del bien

ofertado o servicio prestado por la ESFL a terceros (precios parcial o totalmente subvencionados), según

la doctrina administrativa, ello debería entenderse como el abono, por parte de la Administración u

organismo público concedente, del precio o contraprestación del bien o servicio prestado. En dichos

supuestos, dichas operaciones estarán sujetas al IVA (sin perjuicio de las exenciones aplicables).

5. Otras cuestiones polémicas

� Aplicación de las normas de “precios de transferencia” o de vinculación a las ESFL en

relación con las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas, en los términos

previstos en el artículo 16 del Texto Refundido en la Ley del IS y el artículo 79.Cinco de la Ley

del IVA.

� La duplicidad de condición en el caso de colaboradores/voluntarios remunerados y donantes.

Problemas de valoración y delimitación.

� La posibilidad de renunciar a las exenciones del IVA por parte de las ESFL.

Presentación realizada por Pérez Pombo, Abogados & Economistas, para la información y documentación de interés

general y atendiendo a la normativa y doctrina vigente a la fecha. La información y conclusiones expuestas

pueden ser insuficientes para la toma de decisiones y su utilización práctica, por lo que, en su caso, pueden ser insuficientes para la toma de decisiones y su utilización práctica, por lo que, en su caso,

recomendamos que se obtenga el adecuado asesoramiento y ayuda profesional.

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