44 | Novedades Fiscales | mbito Financiero | Martes 13 de abril de 2010

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TEMAS PRCTICOS

Escribe

Marcelo D. Rodrguez (*)

LA LIQUIDACIN DEL GRAVAMEN SE REALIZA DE ACUERDO CON LA TEORA DEL BALANCE

El Impuesto a las Ganancias y los

sujetos de la tercera categoraDirector Honorarios Honorarios Honorarios

Asignados no computables gravados

FRANCESCOLI 62.500,00 25.000,00 37.500,00ALONSO 62.500,00 25.000,00 37.500,00

Total 125.000,00 50.000,00 75.000,00

Las sociedades, empresas yexplotaciones unipersonales,sujetos incluidos en la terceracategora de la Ley de Impues-to a las Ganancias -en adelan-te (LIG)-, deben realizar la li-quidacin del gravamen deacuerdo con la Teora del Ba-lance, considerando renta gra-vada todo beneficio o ingresoque ponga de manifiesto unincremento de patrimonio o unaumento de riqueza destinadaa gastos o a consumo. La dife-rencia existente entre el patri-monio al inicio y al cierre delao fiscal, ms los consumosdel perodo, manifiesta la exis-tencia de una renta, sin impor-tar la naturaleza de los benefi-cios o ingresos que han llevadoa obtenerla.

En virtud de que durante elcorriente mes los asesores fis-cales estamos dedicados a la li-quidacin del impuesto paraestos sujetos, consideramosoportuno realizar algunas re-flexiones sobre ciertas particu-laridades aplicables a la mis-ma.

Rdito sujeto a impuesto

y enriquecimientos a

ttulo gratuito

La LIG supone que el sujetoempresa o sociedad es poten-cialmente capaz de obtener yreproducir cualquier tipo derdito bajo la idea de la exis-tencia de una fuente generado-ra de renta permanente, y porende considera gravados todossus resultados.(1)

En este sentido, no tan sloresultan alcanzados los benefi-cios producto de transaccionesrealizadas con terceros -inclui-das las ganancias de capital-,sino que debern tenerse encuenta, adems, los enriqueci-mientos a ttulo gratuito resul-tantes de condonaciones dedeudas, as como tambin losgenerados por inversiones deterceros sobre los bienes depropiedad del sujeto. En esteltimo caso se encuentran lasmejoras introducidas por el lo-catario en el inmueble dado enlocacin, por las que el propie-tario -sujeto empresa- no estobligado a indemnizar. Sobre Cont. en pg. 45

ASPECTOS A CONSIDERAR

Varias son las cuestiones que deben tenerseen cuenta cuando se determina la renta sujeta

a impuesto en los casos de ganancias

comprendidas en la tercera categora.

Las cuestiones a tener en cuenta abarcan tantoconceptos como la posibilidad de considerar

ingresos y gastos deducibles.

Para definir cuando se verifica enajenacin noslo debe considerarse lo dispuesto en el art. 3

de la Ley de Ganancias sino tambin en el Decreto

Reglamentario y algunas interpretaciones que

sobre el tema dictamin el fisco nacional.

Para el caso especfico de las sociedadesannimas deben tenerse en cuenta el tratamiento

dispensable a los honorarios de los directores a

los efectos del alcance de la respectiva

deduccin. Asimismo debe atenderse la

posibilidad de deduccin de retribuciones a

socios administradores.

Un tema particular aparece con los aportes decapital y los aportes al fondo de riesgo que

surgen de las inversiones en Sociedades de

Garanta Recproca.

el particular, y tal como se haexpedido la Justicia.(2) la rentadeber imputarse en el perodofiscal en que se habilite la me-jora.(3)

Rentas comprendidas

En la tercera categora se in-cluyen los resultados de lasactividades industriales, co-merciales, agropecuarias, mi-neras y de cualquier otro tipo,provenientes de la conjuncindel trabajo y el capital, que sonlas actividades desarrolladaspor los sujetos enumerados enel artculo 49 (LIG). Corres-ponden adems a esta catego-ra, las rentas de la primera ysegunda categora, en tantosean obtenidas por sujetos quese encuentran organizadoscomo empresa (4) y las rentasde los profesionales, cuando seencuentran complementadascon una explotacin comercial(sanatorios, clnicas, etc.). Eneste ltimo caso, debern te-nerse en cuenta los pronuncia-mientos de la Justicia a fin deun correcto encuadre de estossujetos frente al gravamen.(5)

Concepto de enajenacin

El artculo 3 (LIG) estable-ce que se entender por enaje-nacin la venta, permuta, cam-bio, expropiacin, aporte a so-ciedades y, en general, todoacto de disposicin por el quese transmita el dominio a ttu-lo oneroso. Cuando dichatransferencia se efecte a unprecio no determinado, debe-mos remitirnos al artculo 28del (DR), que a los fines de ladeterminacin de los resulta-dos, manda a computar el va-lor de plaza de tales bienes a lafecha de la enajenacin.

Tambin se considerarnenajenados por las sociedadescomprendidas en los incisosb), c) y en el ltimo prrafo delartculo 49 (LIG) y por las so-ciedades de responsabilidad li-mitada y en comandita simpley por acciones, aquellos bienesque se les adjudiquen a sus so-cios en caso de disolucin, re-tiro o reduccin de capital, porun precio equivalente al valorde plaza al momento de dichaadjudicacin, segn surge delartculo 71 del (DR). El Fiscocontempl el tema en el Dicta-men 71/2004 (DAT),(6) cuandorazon que la transferencia asus accionistas del nico bienque posee una sociedad anni-ma involucra, en el caso parti-cular, la disolucin de la socie-dad y consecuentemente, elrescate de las acciones emiti-

das, por lo que aqulla debercomputar como ganancia gra-vada, en el ejercicio correspon-diente a su cesacin de nego-cios, el resultado provenientede comparar el valor de plazadel inmueble transferido consu costo impositivo.

Deducciones especiales de la

tercera categora

Los sujetos de la tercera ca-tegora podrn deducir de subalance fiscal:

a) Los gastos y dems ero-gaciones inherentes al giro

del negocio. El contribuyentedeber justificar el alcance delas erogaciones realizadas, demodo que no se deduzcan gas-tos que no se ajusten a las pres-taciones recibidas por el mis-mo.

b) Los malos crditos. Ladeduccin resulta procedentesiempre que se justifique la in-cobrabilidad y que sta corres-ponda al ejercicio en que seimpute el cargo a resultados,que el crdito se haya origina-do en operaciones comercialesy que se cumplan los ndicesde incobrabilidad previstos enel artculo 136 del (DR).

c) Los gastos de organiza-cin. La LIG admite la afecta-cin de los mismos al primerejercicio, o su amortizacin enun plazo no mayor a 5 aos, aopcin del contribuyente.

d) Las comisiones y gastosincurridos en el extranjeroen cuanto sean justos y razo-nables. Sobre el particular, elartculo 116 del DR expresaque los gastos realizados en elextranjero se presumen ocasio-nados por ganancias de fuenteextranjera. Sin embargo, laAFIP podr admitir su deduc-cin si se comprueba debida-mente que estn destinados aobtener, mantener y conservarganancias de fuente argentina.

e) Los gastos o contribu-ciones realizados en favor delpersonal. Se incluyen los gas-

tos por asistencia sanitaria,ayuda escolar y cultural, subsi-dios a clubes deportivos y, engeneral, todo gasto de asisten-cia en favor de los empleados,dependientes u obreros. Se de-ducirn tambin las gratifica-ciones, aguinaldos, etc., que sepaguen al personal siempreque se abonen dentro de losplazos previstos para la presen-tacin de la declaracin jurada.

f) Los aportes de los em-pleadores efectuados a losplanes de seguro de retiroprivado. Hasta la suma de $630,05 anuales por cada em-pleado en relacin de depen-dencia incluido en el seguro deretiro o en los planes y fondosde jubilaciones y pensiones.

g) Los gastos de represen-tacin efectivamente realiza-dos y debidamente acredita-

dos. La deduccin en concep-to de gastos de representacinno podr exceder la suma equi-valente al 1,50% del monto to-tal de las remuneraciones pa-gadas en el ejercicio fiscal alpersonal en relacin de depen-dencia, excluidas las gratifica-ciones y retribuciones extraor-dinarias. El artculo 141 delDR define como gasto de re-presentacin a toda erogacinrealizada o reembolsada por laempresa que reconozca comofinalidad su representacinfuera del mbito de sus ofici-nas, locales o establecimientoso en relaciones encaminadas amantener o mejorar su posi-cin de mercado, incluidas lasoriginadas por viajes, agasajosy obsequios que respondan aesos fines.

h) Intereses, multas y cos-tas causdicas derivados deobligaciones fiscales. Son de-ducibles los intereses resarcito-rios originados en deudas fis-cales y la actualizacin previs-ta en la misma. Sin embargo,no resultan deducibles las su-mas pagadas por cuenta propiaen concepto de multas, costascausdicas, intereses punitoriosy otros accesorios.

i) Gastos causdicos. Siem-pre que constituyan gastos ge-nerales ordinarios de la activi-dad del contribuyente, necesa-rios para obtener, mantener yconservar ganancias, los gastoscausdicos son deducibles en elbalance impositivo.

j) Deduccin especial paralas remuneraciones abona-das a personas discapacita-das. La Ley 22.431,(7) en su ar-tculo 23, dispone que los em-pleadores que concedan em-pleo a personas discapacitadastendrn derecho al cmputo deuna deduccin especial en elImpuesto a las Ganancias,equivalente al setenta por cien-to (70%) de las retribucionescorrespondientes al personaldiscapacitado en cada perodofiscal.

k) Inversiones en Socieda-des de Garanta Recproca.De acuerdo con lo previsto porel artculo 79 de la Ley24.467(8), los aportes de capitaly los aportes al fondo de riesgode los socios protectores y par-tcipes de la sociedades de ga-ranta recproca, sern deduci-bles del resultado impositivopara la determinacin del Im-puesto a las Ganancias de susrespectivas actividades, en elejercicio fiscal en el cual seefectivicen, siempre que di-chos aportes se mantengan enla sociedad por el plazo mni-mo de dos (2) aos calendario,contados a partir de la fecha desu efectivizacin.

l) Honorarios asignados adirectores, sndicos miem-bros de consejos de vigilan-cia. Las sumas que en concep-to de honorarios de directores,miembros de consejos de vigi-

lancia y retribuciones de sociosadministradores, distribuyanlas sociedades del artculo 69(LIG) sern deducibles de subalance fiscal hasta el mximode $ 12.500 por perceptor o el25% de la utilidad contable, loque resulte mayor. Las sumasasignadas resultarn alcanza-das por el impuesto para losperceptores. Sin embargo, elexcedente no deducible para lasociedad tendr el tratamientode no computable para stoscuando el impuesto determina-do en el ejercicio por el cual sepagan los honorarios o las re-muneraciones mencionadassea igual o superior al montoque surja de aplicar la alcuotadel 35% a las sumas que supe-ren el lmite indicado.

Ahora bien, cuando el im-puesto determinado sea infe-rior al monto que surja depracticar el clculo menciona-do, la renta obtenida por el be-neficiario tendr el tratamientode no computable para la de-terminacin del gravamen,hasta el lmite de la ganancianeta sujeta a impuesto corres-pondiente a los contribuyentescomprendidos que realizan ladeduccin.

Ejemplo de aplicacinLa empresa Qu Tiempos

Aquellos SA, con domiciliofiscal en el barrio de Nez, haasignado a cada uno de sus dosdirectores, Francescoli y Alon-so, la suma de $ 62.500,00 enconcepto de honorarios. De subalance fiscal surge que fuerondeducidos $ 12.500,00 porcada uno, es decir $ 25.000,00.Por otra parte el impuesto de-terminado de la sociedad por elejercicio fiscal por el que seasignan los mismos arroja lasuma de $ 17.500,00.

Cul es el tratamiento quese le debe otorgar a los honora-rios asignados en la declara-cin jurada de los directores? Honorarios asignados:

$ 62.500,00 x 2 = $ 125.000,00. Honorarios deducidos

en el balances fiscal de lasociedad: $ 12.500 x 2 =$ 25.000,00. Impuesto determinado

por la sociedad: $ 17.500,00. Honorarios no deducidos

por la sociedad: $ 125.000,00 -$ 25.000,00 = $ 100.000,00.

A efectos de determinar eltratamiento de los honorariosen cabeza de los directores sedeber realizar el siguienteanlisis:

a) El impuesto determina-do de la sociedad asciende a$ 17.500,00 y, por lo tanto, esinferior al 35% de la suma queno result deducible en el ba-lance fiscal de la sociedad,es decir que: $ 17.500,00es menor que $ 35.000,00($ 100.000,00 x 35%).

b) La ganancia neta sujeta aimpuesto de la sociedad as-