gold-cpa.comgold-cpa.com/wp/wp-content/uploads/2012/07/... · web viewאחריות מקצועית...

14.11.11ביקורת חשבונות מתקדמת ב' , שיעור בס"ד

ב'4נושא

הסתמכות על רו"ח אחרים

המקורות:9תקן

9 לתקן 1הבהרה

הקשר בין רו"ח בחברות בקבוצה.

?B יכול להסתמך על רו"ח Aהשאלה היא עד כמה רו"ח

שאלת האחריות:

אחראי על חוות דעתו על הדוחות הכספיים של א' – נכוןAרו"ח .1 אחראי על חוות דעתו על הדוחות הכספיים של ב' – נכוןBרו"ח .2 אחראי על ביקורת עריכת הדוח הכספי המאוחד? - נכוןAהאם רו"ח .3? – נכוןB אחראי באחריות מעין משותפת / מסוימת על הביקורת ב- ב' שנעשתה על ידי Aרו"ח .4

סוגי אחריות

את הטבלה המרקר בתוך הספר לבחינה

מהם נהלי הביקורתמה על רו"ח לוודאסוגי אחריותשנדרש לנקוט

נצבע בצבע

1

. כללי חשבונאות1ביקורת עריכת הדוח המאוחד.1. כללי דיווח2. פעולות במאוחד3

. עיון בדוחות הכספיים של1הבנות

. עיון בחוות הדעת של2הבנות

. משלוח שאלונים + מכתב3נוחות

. מגע אישי4. כל דרך אחרת5

נצבע בצבע

2

ביקורת מעין משותפת / מסוימת.2עם רו"ח אחרים

. אי תלות1 . רו"ח בנות נקטו נהלי2

ביקורת נאותים . ידוע שהדוחותא. 3

יכללו

. משלוח שאלונים + מכתב1נוחות

. מגע אישי2. כל דרך אחרת3

1


. ידוע שחוותב הדעת מסתמכים עליהם

. ידוע כללי דיווחג של הקבוצה )של האם(

. קיבל את כל המידע4הדרוש

רקע על אחריות רו"ח

היינו מצפים להסתמך על רו"ח אחרים מאחר ובעלי המניות של החברה הבת מינו אותם בחברה הנ"ל ואלו הם רו"ח מוסמכים שמבחנים עם רישיון וכו' ובנוסף לעשות ביקורת נוספת / מלאה עליהם כרוך

בעלויות נוספות ותהליכים שהם יותר קשים ולכן מצד אחד ניתן לסמוך עליהם בעיניים סגורות. מצד שני בעלי מניות של חברת האם מינו אותנו לעשות ביקורת ושלא נפנה את בעלי המניות לכתובת אחרת. ובנוסף

אם אני מפנה ובתוך הקבוצה למשל חברת האם מהווה רק חברת אחזקות בלבד ואין בה נכסים/התחייבויות מלבד אחזקה, בצורה כזו שאנו מפנים אנו מרקנים מתוכן את חוות הדעת שלנו וזו בעיה.

התקן מבהיר מפורשות שאי אפשר להסתמך לחלוטין על רו"ח של החברות הבנות אך מצד שני לא נדרש סוגי האחריות שמוצגים לפנינו- 2לעשות ביקורת מלאה מההתחלה ועד הסוף. ולכן החולט על

האחד היא ביקורת על הדוח המאוחד- שרק רו"ח של חברת האם מסוגל לעשות והשני רו"ח של חברת האם צריך לעשות משהו שיניח את דעתו בקש לביקורת של הדוכ"ס של אותן חברות

בנות שבוקרו על ידי רו"ח אחרים.

כעת נדון מה על רו"ח לעשות בנוגע לאחריות הראשונה

הרחבה / פירוט

ביקורת מאוחד:.1

"ח לוודא:מה על רו1.1 על רו"ח של חברת האם לבחון ולוודא שכללי החשבונאות שיושמו בדוכ"ס שבוקרו על ידיא.

רו"ח מבקרים אחרים הם בהתאם לכללים בהם נוקטת החברה האם.כלומר, יש לבחון שישנה מדיניות חשבונאית אחידה.

LIFO ובחברת הבת עובדים על פי FIFOלמשל בנוגע למלאי בחברת האם עובדים לפי

)אם הבת צודקת נלך לפימה נכון בראי הקבוצה ומדובר באותו סוג של מלאי. יש לבחון הבת(. לא יכול להיות מצב שמדובר באותו סוג של מלאי- למשל ח"ג של עמילן תירס יוצגו

בחברת האם בדרך אחת ואחרת בחברת הבת. סוגי ח"ג שונים – למשל עמילן תירס ויהלומים – אין בעיה לרשום שני2לעומת זאת אם אלו

סוגי מדיניות במאוחד במדיניות החשבונאית.

2


על רו"ח לוודא שכללי הדיווח , שבהתבסס עליהם נערכו הדוכ"ס שבוקרו על ידי רו"חב.מבקרים אחרים , הם בהתאם לחוקים ולהנחיות המחייבים ואשר חלים על החברה האם.

דוגמא- החברה האם פועלת על פי תקנות ני"ע. חברת הבת פועלת על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל )ללא תקנות(. כאשר המדיניות של הקבוצה היא כמו חברה ציבורית

נדרש שחברת הבת תפעל על פי אותם תקנות ניירות ערך- כלומר צריך לתקן את חברתהבת כך שהדוכ"ס המאוחדים יהיו בראי הקבוצה כמו חברה ציבורית לכל דבר ועניין.

גם אם יהיו תקנות בארה"ב ואנו מאחדים קבוצה בארץ- צריך להביא את זה לפי דיווח על פיכללי חשבונאות מקובלים בישראל.

על רו"ח לוודא שהנתונים הקשורים לקבוצת החברות )חשבונות הדדים, רווחים פנימייםג. וכיוצא בזה( קיבלו ביטוי נאות בדוכ"ס. כלומר, יש לדאוג שהדוח המאוחד יהיה לאחר כל

פעולות האיחוד.

ביקורת מעין משותפת .2

מה על רו"ח לוודא:2.1

על רו"ח לוודא שרו"ח המבקרים האחרים הם בלתי תלויים בחברה האם ובחברות הקבוצהא.

על רו"ח לוודא ולהניח את דעתו שרו"ח המבקרים של חברות הבנות נקטו נהלי ביקורתב.שהיו דרושים לביצוע ביקורת נאותה.

על רו"ח לפנות ישירות אל רו"ח המבקרים של החברות הבנות )החברות המאוחדות( והואג.צריך לוודא שידוע להם ש:

הדוחות המאוחדים של החברות הבנות יכללו בדוחות הכספיים המאוחדים .1הוא עומד לסמוך על חוות דעתם של רו"ח של החברות הבנות .2 ידוע להם )לרו"ח של הבנות( כל כללי החשבונאות והדיווח שחלים על החברה האם..3

)שיודעים אם צריך לעשות התאמות – כללי חשבונאות, כללי דיווח, פעולות במאוחד(. הוא )רו"ח של חברת האם( קיבל את כל המידע הדרוש לו כדי לאפשר לו מתן חוות דעתד.

על הדוחות הכספיים המאוחדים. כלומר, בנקודה הזו רו"ח של חברת האם צריך לבדוק עםעצמו שהמידע שהוא קיבל לרבות מרו"ח אחרים אכן מרגיע אותו, מניח את דעתו.

ביקורת במאוחד:.1

נהלי ביקורת1.2

על רו"ח לסקור/ לעיין על הדוחות הכספיים של החברות הבנות שבוקרו על ידי אחרים-א.נגלה מדיניות חשבונאית, כללי דיווח ואילו פועלות במאוחד בוצעו.

3


על רו"ח לסקור/ לקרוא / לעיין בחוות הדעת של רו"ח של חברות הבנות על מנת שילמדב. מהם – האם יש סטייה, אילו כללי חשבונאות יושמו, האם יש הפניות תשומת לב מיוחדות,

כללי הדיווח יושמו ( על רו"ח של חברת האם לשלוח שאלונים לרו"ח של חברת הבת שימלאו אותם ובנוסףג.

לדאוג לקבל מכתב נוחות מהרו"ח של החברה הבת.הרחבה – בהמשך )את הנוסח נמצא בתקן ולכן לא נצטרך ללמוד אותו בע"פ(

על רו"ח של חברת האם לקיים מגע אישי עם רו"ח של חברת הבת או להפך בין החברות.ד.מגע אישי = לשוחח ביניהם בכדי לעלות סוגיות במקצוע

יש לנקוט כל דרך אחרת רו"ח רואה לנכון בהתאם לנסיבות = שיקול דעת . היכן שירצהה.להרחיב ירחיב.

הנהלים ונרשום שזה5** אם מבקשים תוכנית ביקורת למאוחד – אילו נהלי הביקורת שנציין . נפרט את כדי לוודא את כללי החשבונאות, כללי הדיווח ופעולות במאוחד.

ביקורת מעין משותפת .2

נהלי ביקורת2.2

(5, 4, 3 נהלים כמו בביקורת של המאוחד )נהלים 3* אילו על רו"ח של חברת האם לשלוח שאלונים לרו"ח של חברת הבת שימלאו אותם ובנוסףא.

לדאוג לקבל מכתב נוחות מהרו"ח של החברה הבת.הרחבה – בהמשך )את הנוסח נמצא בתקן ולכן לא נצטרך ללמוד אותו בע"פ(

על רו"ח של חברת האם לקיים מגע אישי עם רו"ח של חברת הבת או להפך בין החברות.ב.מגע אישי = לשוחח ביניהם בכדי לעלות סוגיות במקצוע

יש לנקוט כל דרך אחרת רו"ח רואה לנכון בהתאם לנסיבות = שיקול דעת . היכן שירצהג.להרחיב ירחיב.

נהלים.5*** כאשר מבקשים תוכנית ביקורת על הסתמכות על רו"ח אחרים – נציין את כל ה-5אם מבקשים רק על ביקורת עריכת המאוחד – כל ה-

(5 ,4, 3 הנהלים )3אם מבקשים רק על ביקורת עם רו"ח אחרים אילו רק

ואת ביקורת מעין משותפת בצבע1*** אנו נמרק את ההתקן על פי סיווג לביקורת דוחות במאוחד בצבע 2

4


סוגיות מיוחדות:

שאלון:.1 השאלון של רו"ח של חברת האם ששולח לרו"ח של חברות הבנות כולל בתוכו ראשית את כל מה

הנושאים בטור האמצעי בטבלה.7שרו"ח של חברת האם צריך לוודא. כלומר כל וכן הוא שואל שאלות שהם מעין תוכנית ביקורת של כלל תוכניות הביקורת שאילו היינו אנו

המבקרים של חברת הבת. )זה כמו בקרת על כמו ששותף היה עושה על הצוות ביקורת שלו, איזו תוכנית ( זו תוכנית ביקורת

בצורה של שאלה אף פעם לא הייתה שאלת מועצה על שאלון. יכולים כן לשאול על שאלון על משהו נקודתי – למשל

מלאי, ר.ק

: contort letter מכתב נוחות / מכתב נחמה / .2 המכתב כולל הרגעה לרו"ח של חברת האם. רו"ח של חברת הבת מנחם את רו"ח של חברת הבת

שיהיה רגוע. רו"ח של הבת יצהיר לו את מה שרו"ח של חברת האם צריך לוודא )כללי החשבונאות הם כמו של

המקרים.7חברת האם, אין תלות, כללי הדיווח ... ( זה נוסח אחיד- כל 3בצבע *** אם אומרם לנו לרשום מכתב נוחות צריך לרשום את כל הנושאים – נצבע בספר

השלכות שונות של מצבים שונים על הדוחות הכספיים ועל חוות הדעת:.3להלן מצבים שונים שלאורם נקבע או נבחן את ההשלכות על הדוכ"ס ועל חוות הדעת:

– מסלול חשבונאות / סוגיות חשבונאיות: 1 מצב אם הדוחות הכספיים של חברת הבת תוקנו כנדרש כדי שבראי הקבוצה תהייה מדיניותא.

חשבונאית אחידה אז אין בעיה. אם לא תיקנו כאמור בסעיף א'- אזי על רו"ח של חברת האם לומר לחברת האם שתגידב.

לחברה הבת לתקן את הדוחות הכספיים שלה, בכדי שתהייה מדיניות אחידה.אם הם תיקנו- מעולה.

אם הם לא תיקנו- על רו"ח של חברת האם לומר לחברה האם לעשות פעולת תיקון במאוחד.אם תיקנו- אין בעיה. )פעולה באיחוד(.

אם חברת האם לא תיקנה – אזי על רו"ח של חברת האם לשקול את מהותיות הנושא בראיג. )פעם ראשונה שמותר להגיד לא מהותי!!!( בראילא מהותיהקבוצה )חברת האם(- אם זה

הקבוצה )אסור להגיד לא מהותי בחברת הבת!!! אלא של הקבוצה( – חוות הדעת תהייה בלתימסוייגת / חלקה.

– אזי הדבר יחייב הסתייגות בחוות הדעת על הקבוצה.מהותי נקודתיאם זה אז חוות הדעת תהיה שלילית.מהותי בכללותואם זה

5


ממצבים אלו עולה שיכול להיות אפילו מצב שנתנה חוות דעת שלילית בחברת הבת למטהובחברה למעלה אפילו שהסוגיה נשארה בעייתית ניתן לתת אפילו חוות דעת בלתי מסויגת.

*** יש כאן הרבה מנגנוני הגנה שאין במסלול הרגיל.

– מסלול ביקורת: 2 מצב

אם בחברה הבת רו"ח סטו מהנוסח האחיד בגלל שהגבילו אותם בעבודת הביקורת אזי על רו"חא. של חברת האם לפנות לחברה האם שתפנה לחברה הבת שתאפשר לרו"ח של החברה הבת

לעשות את הביקורת הראויה. אם נתנו להם לעשות את העבודה והם הניחו את דעתם – מעולה, תינתן חוות דעת בנוסח

האחיד. שיאפשרו לרו"ח של חברת האם לבצע ביקורת בחברהקיצוניתאם לא נתנו להם יש אפשרות ב.

הבת. כלומר שרו"ח של חברת האם יעשה ביקורת מלא לבת ואז אם הניח את דעתו – מעולה. אם לא הניח את דעתו – יש לבחון את מהותיות הנושא והמוצדקות בהתאם לאותם כללי שאנוג.

בנוגע לביקורת והגבלה בביקורת והיקף הביקורת.72מכירים על פי תקן כתוצאה מכך יכול להיות מצב שבמקרה שזה לא מהותי אז לא תהיה השפעה על חוות הדעת

למעלה בחברה האם.

- הפניית תשומת לב 3 מצב אם ראינו שבוצעה הפניית תשומת הלב בחברת הבת אנו צריכים לשקול בחברה האם האם הדבר

בראי הקבוצה. משמעותי מאוד הזה אכן הפניית תשומת הלב תהייה על פי הכללים הרגילים שאנו מכירים אך רק אם זה מאוד משמעותי.

)למשל בעסק חי – זה מאוד משמעותי לחברת הבת אך היא לא משפיעה על חברת האם כעסק חיאז אין צורך לתת הפניית תשומת לב(.

: primary auditor רו"ח עיקרי .4 למשל - מדובר בחברת אחזקות חברת הבת מבוקרת על ידי רו"ח האחרים האם ניתן שרו"ח של

האם שלא ביקר בעצם כלום. אסור להיות מבקרים של המאוחד / חברה מחזיקה מבלי שאנחנובארה"בהתשובה היא – מהנכסים ומההתחייבויות וההכנסות. ואם אנו לא עושים זאת אסור לנו להיות51%מבקרים לפחות

הרו"ח של הקבוצה הזו. הסוגיה הזו עלתה והרשות לני"ע ניסתה ללכת באותה השיטה אך הצליחו לשכנע אתבישראל

את הנכסים,50%הרשות שאם יש מקרה כזה שרו"ח הוא לא רו"ח העיקרי )לא מבקר מעל הכנסות וכו'(. אזי הוסכם שעדין נשארים רו"ח אך נדרש לעשות עוד כמה נהלים ולכן יצא הבהרה

)13 אחרי סעיף 9 )כיום זה לא מופיע כהבהרה אלא מופיע כחלק מתקן 9 לתקן ביקורת 1מספר נהלי הביקורת שדיברנו עליהם קודם הם5(( שלפיה נקבע שנהלי הביקורת שהתווספו מעבר ל-4

הנהלים הבאים:

6


נדרש לעיין בניירות העבודה של מבקרי חברות הבנות בהם בעלי חשיבות מרכזית לביקורת. א.ניירות אלה יבחרו על ידי רו"ח המבקר ועל פי שיקול דעתו.

על רו"ח להבין את תוצאותיהן העסקיות של אותן חברות , הטיפול החשבונאי בסוגיות מהותיות ב.וכו'

לעומק , אלא ברמה93השגת הבנה של החברות הבנות וסביבתן העסקית )אין הכוונה כאן ל- ג.שיטחית סבירה(

במידת הצורך נקיטת נהלים נוספים תוך התחשבות בטבעו של הפריט , מידת מהותיותו ברמת ד. הקבוצה, הסיכון, הניסיון והמקצועיות של החברות הבנות ורו"ח שלהן ועד כמה מערכת הבקרה

האיכות במשרד רו"ח של החברה הבת היא ברמה טובה. *** יש במבחנים הרבה קייסים שמספרים על רו"ח עיקרים – צריך לשים לב כי שואלים את

שהוזכרו להעיל מהבהרה מספר4 הנהלים + 5ההשפעה על תהליך הביקורת וצריך לתת את – משפיע על תהליך הביקורת וגורם לנו לעשות עבודה גדולה יותר. 1

נוסח הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות מאוחדות:.5הנוסח מופיע בבחינה – בנוסח האחיד.

אחרי פסקת המבוא לפני פסקת היקף הביקורת אנו נמצא את הפסקה כדלקמן:"לא ביקורנו את הדוחות הכספיים של חברות בנות שאוחדו אשר נכסיהן הכלולים באיחוד מהווים כ

בהתאמה והכנסותיהם20x2ו20x1 לדצמבר %31 ___ וכ%___ מכלל הנכסים המאוחדים לימים הכלולות באיחוד מהוות כ% ___ , כ%___ וכ%___ מכלל ההכנסות המאוחדות מהשנים שהסתיימו

באותם תאריכים, בהתאמה. הדוחות הכספיים של אותן חברות בוקרו על ידי רו"ח אחרים שדוחותיהם הומצאו לנו וחוות דעתנו, ככל שהיא מתייחסת לסכומים שנכללו בגין אותם חברות

מבוססת על דוחות רו"ח האחרים."

ההסברים:.פסקה זו מטרתה להראות איזה חלק מתוך הסך הכל שצוין בפסקת המבוא לא בוקר על ידינו אנו מציינים כאן את ה% של ההכנסות והנכסים

אולם נציין שאם מדובר למשל בחברת סטארט אפ שם אין הכנסות והנכסים הם בעיקר הרעיון )אין נכסים ממש( אך יש להם הוצאות במקום הכנסות והתחייבויות במקום נכסים – לכן נשתמש

בהוצאות והתחיבויות.:כדי לחשב את ה% שחישבנו יש להשתמש בנוסחה הבאה

= אחוז הכנסות שבוקר על ידי רו"חסה"כ הכנסות חברת הבת שבוקרה על ידי ר"ח אחריםאחרים מתוך המאוחד

סה"כ הכנסות במאוחד

דוגמא: 100סה"כ הכנסות הבת בדוחות שלה=

100סה"כ הכנסות האם בדוחות שלה =

7


- צריך לבדוק כמה תרמו ההכנסות של הבת לחיצוניים וכמה לאם: )= תרם למאוחד(30אם למשל תרם לחיצוניים

לאם )=מבוטל במאוחד(70ואזי הנוסחה תהייה:

30/130

בנכסים: זו אותה נוסחה. צריך לבטל את הרטמים

= אחוז הנכסים שבוקר על ידי רו"חסה"כ הנכסים חברת הבת שבוקרה על ידי ר"ח אחריםאחרים מתוך המאוחד

סה"כ הנכסים במאוחד

פסקת ההסתמכות על רו"ח אחרים בחברות כלולות )= שווי מאזני(.6את הפסקה הנ"ל צריך לזכור בע"פ.

"הנתונים בדוחות הכספיים של החברה ובדוחות הכספיים המאוחדים, המתייחסים לשווי המאזני של ההשקעות ולחלקה של החברה ברווחים של חברות כלולות מבוססים על דוחות כספיים שחלקם

בוקרו על ידי רו"ח אחרים")*(הסברים:

.פסקה זו תופיע גם היא בין פסקת המבוא לבין פסקת היקף הביקורת אם יש עדין פסקת הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות מאוחדות אזי תבוא קודם כל פסקת

המאוחדים ואחרי זה הכלולות..כאן מדובר כמובן על חברות שלחברה המחזיקה יש השפעה מהותית

נשאלת השאלה מדוע אין כאן את ה % כפי שציינו קודם? ככלל אין כאן ציון של האחוזים ולא בוצע התחשיב של האחוזים כי המספר עלול להיות שלילי.

למשל הפסדי אקוויטי שבוקרו על ידי אחרים מסך הרווח הנקי. או גירעון בחשבון השקעה מתוך סך הנכסים עשוי להיות שלילי. ולכן לא מקובל לציין אחוזים אך לעיתים נמצא בפרקטיקה )ואת

זה יש לרשום בבחינה, ולציין שזה מהפרקטיקה !!!( תוספת של הסכום האבסולוטי של חשבוןההשקעה או של רווחי האקוויטי אשר בוקרו על ידי אחרים.

"שחלקם" – אם כל החברות הכלולות בוקרו על ידי רו"ח אחרים אז משמיטים את המילה)*("שחלקם"

חברות בשליטה משותפת.7 חברה בשליטה משותפת – משקיע בחברה משותפת צריך למעשה לעשות איחוד יחסי / חלקי- כל

אחד לוקח את חלקו היחסי מהנכסים התחייבויות וכו'. נשאלת השאלה באיזו פסקה אנו צריכים להשתמש במקרה בו יש הסתמכות על רו"ח אחרים

8


בחברות שהן בשליטה משותפת כאשר אנו צריכים לבחור את הפסקה הראשונה או השנייהשלמדנו ולהחליט מה התאמה הנדרשת )מאוחדים או כלולות(?

אנו נשתמש בפסקה של מאוחדים ונציין במקום חברות שאוחדו )ובמקום כל מילה שרשום אוחדו(".אוחדו באיחוד יחסינרשום ש"

*** הטיפול החשבונאי הנדרש כאשר רוכשים חלק ובין בעלי המניות יש הסכם לשליטה בהסכם משותף – כל אחד מביא משהו, כולם בעושים ביחד אך כל אחד מביא משהו מיוחד משלו. ולכן

כאשר יש מקרה כזה אומרים שכל אחד לוקח חלק על פי ה% מכלל החברה ולא רק את מה שהואהביא.

: 31IAS עסקאות משותפות .8זה אותו טיפול חשבונאי בשליטה משותפת רק לא בצורה של חברה. זה מיזם.

גם כאן עושים איחוד יחסי. עסקה משותפתנשתמש במקרה זה בפסקה של מאוחדים ובמקום לרשום חברה שאוחדה נרשום "

שאוחדה באיחוד יחסי".

שותפות:.9 ( המקובל הוא לקחת את חלקנו על בסיס אקוויטי )אלא אם תוכיחוIAS 28 )גם IAS 25על פי

שיש הסכם לשליטה משותפת או שיש כאן ממש שליטה."שותפות".ולכן כאן נשתמש בפסקת הכלולות ובמקום המילה חברה יהיה רשום

תהיה כמו שלמדנו לגבי חברות בנותהביקורת בחברות כלולות / מסונפות האם שאלה:.10 מאוחדות שבוקרו על ידי אחרים ? כלומר, האם הנהלים שננקוט בחברה כלולה זהה

לחברה מאוחדת? התשובה היא כן בשינויים מחייבים. מדובר באותו שאלון, ועושים את אותם הנהלים בשינויים

הנדרשים.

האם יש ליישם את אותם העקרונות שדיברנו לגבי חברות מאוחדות וכלולות/ שאלה:.11 של החברה שדוחותיו בוקרו על ידי רו"ח אחר )למשל סניף של בנקבסניף מסונפות גם בניו- יורק(?

התשובה היא לא! במקרה הזה אין הסתמכות על רו"ח אחרים. מדובר בעובד שלי. היא כמו שאנחנו מבקרים והרו"ח של הסניף הם הצוות שלנו יש9הביקורת בסניף היא לא לפי תקן

(5-8ליישם תכנון , פיקוח )תקני ביקורת סקירת דוחות כספיים:.12

בסקירה הכל זהה בשינויים המחייבים. שאלונים, מכתבי נוחות, אותם פסקאות בשינויים )למשל לאביקרנו אלא לא סקרנו(, יהיה דוח סקירה ולא חוות דעת.

9


דוגמא לשאלת מועצה שהופיעה:

הינכם המבקרים של חברת אבגד אחזקות בע"מ שהיא חברה ציבורית שמניותיה נסחרות בבורסה לני"ע בת"א והיא משמשת כחברת אחזקות שבמסגרתה פועלים בייזום, פיתוח וניהול של פרויקטים בתחום הבנייה

והנדלן. חלק מהחברות פועלות בישראל וחלק במזרח אירופה. חלק מהחברות בארץ ובחו"ל מבוקרות על ידי רוח

אחרים. בנוסף לחברה מספר עסקאות משותפות בתחום הנ"ל אם חברות אחרות בענף . החלק של החברה

ולעסקאות המשותפות יש דוחות כספיים נפרדים.50%בעסקאות המשותפות הוא תמיד נדרש:

פרטו את המסמכים שעל מבקרי החשבונות של החברה לקבל ממבקרי החשבונות האחרים שלא.החברות הבנות ותארו ונסחו את התכנים של מסמכים אלה ומטרתם.

– מכתב נוחות ושאלונים. אלו המסמכים שחייבים לציין.תשובה הנושאים שיש להתייחס אליהם )הטור האמצעי(. לא לציין כרשימת מכולת אלא7נפנה לטבלה ושם יש את

לנסח זאת כמכתב. יש על נושא זה הרבה שאלות – לנסח או להסביר מכתב נוחות. כאן ביקושו את גם להסביר, גם לנסח וגם

את המטרה.

פרטו את הנושאים שיש לתת להם דגש בביקורת הדוכ"ס המאוחדים של חברת אבגד אחזקות בע"מב. ככל שהם נוגעים לחברות הכלולות בדוכ"ס.

– כלולות ומאוחדות הם אותו דבר. תשובה הנושאים שיש לתת להם גדש הם הטור האמצעי והטור השלישי- מה עלי לוודא ובאילו נהלים ננקוט )נותנים

את שניהם כי לא ברור מהשאלה למה הם התכוונו. נותנים דגש לאי תלות באמצעות שאלון(.!!! עדיף גם כאן לא לציין בנקודות כי לא נקבל את כל הנקודות אבל אם אין זמן לתת את הנקודות!!!

תארו את ההתייחסות כמבקר חשבונות של חברת אבגד אחזקות לעסקאות המשותפות שתוארו לעילג. ומהם הצעדים שתנקטו בגינם.

יש לדבר על הטיפול החשבונאי )עסקאות משותפות יש לבדוק האם זו עסקה משותפת , חברהתשובה- משותפת, איחוד יחסי וכו( לאחר מכן יתחיל התהליך שאנו מכירים כמו בחברות מאוחדות – נשלח שאלונים

וכו' )זה גורם חיצוני שמונה לו רו"ח ולכן ננקוט באותה השיטה. זה משהו נפרד(.

צריך להרחיב בנפרד מהטבלה בגרסאות שונות.1 השאלות כי בכל 3*** השאלה הזו לא מופיע ככה עם השאלות שיש הם מה זה מכתב נוחות, מספרים שרוב הנכסים בוקרו על ידי רו"ח אחרים – צריך להרחיב

הנהלים הנוספים שהזכרנו( וכו'4נהלים )

10


א'5חוצץ אירועים לאחר תאריך המאזן

מקורות:פיננסית

-10 IAS של המוסד הישראלי בחשבונאות.7- תקן חשבונאות

ביקורת: 11 – החליף את תקן ביקורת 100- תקן ביקורת

בנוגע לתשקיפים )שעליה נרחיב במסגרת תשקיפים(11 לתקן ביקורת 1- הצעת הבהרה מספר

נושא קבוע בבחינות המועצה – בתוך דוח המבקר וכו' כולל שאלות הסבר

פיננסיתהגדרה:

"אירועים לאחר תאריך המאזן הם אירועים בעלי משמעות חיובית או שלילית המתרחשים בתקופה שביןתאריך המאזן לבין התאריך בו אושרו הדוכ"ס לפרסום".

סוגי אירועים:2מזהים אירוע מחייב התאמה – הם אירועים שמהווים ראיה לתנאים ששררו בתאריך המאזן והדבר מחייב מתן ביטוי.1

בנתוני הדוכ"ס מעבר לגילוי. אירוע שאינו חייב התאמה – אירועים המצביעים על תנאים שיתעוררו לאחר תאריך המאזן. אירוע כזה.2

מחייב מתן גילוי בביאורים בלבד.

מה קרה לפני תאריךסוג האירועהמאזן

מה קרה לאחר תאריךהמאזן

איזה ביטוי ו/או גילוינדרש בדוחות הכספיים

אירוע מחייב.1התאמה

שררהתרחש

התגלה התבהרהתעורר

ביטוי בדוחות + גילוי )תיקון הדוחות, הפרשות,

ביאור...( אירוע שאינו.2

מחייב התאמההתרחש-

שררהתבהרהתגלה

התעורר

גילוי בלבד )אסור לתקןשום דוח אחורה.

11


מילים לשימוש:התרחש, שרר, התגלה , התבהר , התעורר

)קרה = לא רלוונטי כי אנו מדברים רק על אירועים לאחר תאריך המאזן. "קרה" זה בתאריך המאזן(

ההבדל הוא רק במילים : שרר והתרחש – ולכן הניתוח שנעשה הוא "מתי האירוע התרחש".

: בכולם התגלה לאחר תאריך המאזןדוגמאות

– תלוי מתי זה קרה. שריפה.1 שהיה בשבת וזה התגלה רק למחרת. במקרה זה היו30.12למשל בפרדייס – הייתה שריפה ב

צריכים לזכות את המלאי ולרשום הפסד או ביטוח. ולכן זה אירוע מחייב התאמה. וזה למרות שגילינולאחר תאריך המאזן.

וזה למרות שבתקן מצוין כי שריפה זה לא מחייב התאמה – בד"כ יודעים מראש מתי התרחשההשריפה וזה התאריך שבו גם התגלה.

* חשוב לשים לב מתי קרה ולא רק מתי התגלה. – אירוע שאינו חייב התאמהחוב שהיה טוב לתאריך המאזן ולאחר תאריך המאזן הפר לאבוד.2

ורק לאחר תאריך המאזן הפך לאבוד = גילוי בלבד על מה שקרה לחוב.טובכי הוא היה במקרה– חוב שהיה מסופק לפני תאריך המאזן ולאחר תאריך המאזן המשיך להיות מסופק .3

. במקרה הזה חוב שהיה מסופק לפני והתגלה לאחר תאריך המאזןהזה אין נתונים אם עשו הפרשה או לא כמסופק מהווה אירוע חייב התאמה ואז יש לבדוק האם נרשמה הפרשה לחומ"ס לפני תאריך

המאזן על מלוא הסכום הנדרש או לא. אם נרשמה ההפרשה – נותר לבחון אולי גילוי )בהתאםלמקרה( אם לא נרשמה הפרשה נדרש לבצע הפרשה לתאריך המאזן ואולי גם לתת גילוי.

- יש לבחון כפיחוב שהיה מסופק לפני תאריך המאזן והפך לאבוד לאחר תאריך המאזן .4שאמרנו קודם – ביצעו או לא ביצעו הפרשה לחומ"ס.

השאלה הנוספת היא האם האבדון התרחש / שרר לפני תאריך המאזן )אני גיליתי אחרי תאריך המאזן( – אם היו סממנים שהחוב כבר אבוד לפני תאריך המאזן אז זה מחייב התאמה פעם נוספת

ופקודת היומן תהייה: ח. הפרשה לחומ"ס )אם בוצעה(

ז. לקוחP.N)ח. הוצאות חובות אבודים )אם ההפרשה הייתה חלקית

אם הסימנים לאבדון היו לאחר תאריך המאזן אזי הדבר מחייב גילוי כי זה אירוע שאינו חייב התאמה ,100השקעה שוטפת בניירות ערך שההשקעה השוטפת לתאריך המאזן שווי השוק היה .5

– בוודאות צריך 80 ובסמוך לחתימה על הדוחות השווי היא 120בתחילת השנה הייתה ( הנוספים רושמים ביאור במידה וזו השקעה100-80 )20. לגבי ה20לרשום ירידת ערך של

שוטפת.

12


אם זו השקעת קבעכנ"ל באותם מספרים אך מדובר בהשקעת קבע )למשל אג"ח לפדיון( – .6 – צריך לראות אם הייתה ירידת ערך קבועה )פרמננטית( ולאיזה סכום. כלומר, אם הסכום שהוא

–80 ל120 )מ40 נדרש לרשום לתאריך המאזן סכום של ירידת ערך בסך 80ירד פרמננטית הוא 20כי הנכס שיש היום לא שווה את ערכו( . אם זו לא ירידת קבע )אופי זמני( נרשום ירידת ערך של

ונרשום ביאור. החברה מכרה חברה בת שלה לאחר תאריך המאזן ונוצר רווח הון של מיליארד דולר-.7

בתאריך המאזן יש לסווג כמיועד למכירה )ברווח הון בכל מקרה לא נרשום רווח לפני שהתקבל(ובנוסף נרשום ביאור על כך. אם לא הייתה כוונה בתאריך המאזן אין לרשום את הסיווג הנ"ל

דיבידנד שהוצג או הוכרז לאחר תאריך המאזן ולפני החתימה על הדוכ"ס שמדובר בסכום.8 מהרווחים של השנה )שהצטברו לאחר50 מרווחי שנים קודמות ו-100 מליון ₪ :150של

זה מקרה שונה מהטבלה ! – תאריך המאזן( נקבע שדיבידנד שהוצע או הוכרז לאחר תאריך המאזן ולפני תאירך7 ותקן IAS 10הטיפול: על פי

אישור הדוחות בגין רווחי שנים קודמות לא יירשם כהתחייבות במאזן אלא רק יסווג בתוך דוח על השינויים בהון העצמי בחלק של העודפים כך שלמעשה ייראו את ההבחנה בין העודפים לבין אותו

חלק שהולך להיות מחולק מתוך העודפים )טור עודפים וטור של החלק שהולך להיות מחולק( !!!בשום אופן לא רושמים : ח. ייעוד רווחים ז. דיבידנד לשלם!!!

כבר ידוע שהולך להיות מחולק(.Xכאן זה כמו גילוי אך בתוך הדוחות. )אילו העודפים ומתוכם אם מדובר ברווחים שהם לאחר תאריך המאזן – כמובן שאין מה לסווג את הדיבידנד בתוך העודפים

.50כי הוא הולך להיות מחולק מעודפים של השנה שלאחר הדוח. ( 50 ועל ה100לכל המצבים יינתן גילוי בדוחות )על ה

נקבע שאם ההנהלה קבעה לאחר תאריך המאזן שהעסקזה מקרה שונה מהטבלה !עסק חי - .9 נופל אזי נדרש לסווג את כל הנכסים וההתחייבויות לפי ערכי מימוש )כל הנכסים וההתחייבויות יוצגו

לפי הערך האמיתי שניתן לקבל נטו )לאחר הוצאות מכירה ( ביד בתאריך המאזן. למעשה כל ביאור מדיניות חשבונאית הולך להיות על פי עסק חי ובנוסף גם אין מספרי השוואה –

לא ניתן להשוות עסק חי עם עסק במימוש.מה שנשאר זה דוחות על פי ערכי מימוש + ביאור על מדיניות חשבונאית )מדיניות עסק חי(.

ביקורת: עוסק בנושא הביקורת100תקן

אירועים לאחר תאירך המאזן השלכות בנושאי הביקורת: זה להנחות את רו"ח המבקר איך לצבור ראיות ביקורת נאותות ומספיקות לגבי100המטרה של תקן

אירועים לאחר תאריך המאזן ועד תאריך דוח רו"ח המבקר וכן לראות מה קורה גם אחרי זה. ישנם הגדרות מאוד חשובות שצריך להכיר אותם כאשר התאריכים הם:5בסעיפים

= זהו תאריך סיום התקופה האחרונה הכלולה בדוכ"ס. כלומר אם זה רבעוני אז זהתאריך המאזן.1.31/12 אם זה שנתי 31/3יהיה למשל

13


= זהו התאריך בו כל הדוחות המרכיבים את הדוכ"ס לרבות הביאוריםתאריך אישור הדוכ"ס.2 המתייחסים אליהם הוכנו והגורמים המוסמכים אישורו דוכ"ס אלה ובכך הם נוטלים על עצמם

אחריות על הדוכ"ס. )אם המנכ"ל לא נמצא – ניתן שדירקטור יחתום במקומו והוא גם נושא באחריות(

לא אמרו אילו גורמים מוסמכים )בד"כ דירקטור, סמנכ"ל ומנכ"ל- אך לא חייב(daysזהו התאריך בו רו"ח המבקר מתארך )תאריך דוח רו"ח המבקר = .3 ( את הדוח שלו עלׂ

הדוכ"ס בהתאם לתקן ביקורת העוסק בדוח רו"ח המבקר . זהו התאריך שבו הוא חותם ועד אליו למעשה הוא לוקח אחריות אקטיבית. משמע, מחייב לבצע

ביקורת עד לאותו תאריך. לאחר תאריך החתימה זו אחריות פאסיבית- משמע, לא מבצע פעולות אלא אם נודע לו/ בא

לידיעתו. מרגע שנודע לו האחריות היא אקטיבית- לעשות ביקורת לע כך. זהו התאריך בו דוח רו"ח המבקר והדוחות הכספיים המבוקרים נעשיםתאריך הוצאת הדוכ"ס – .4

– יש כאן פער בין10 בשעה 31 לאוקטובר ופרסמו ב-30זמינים לצדדים שלישיים. למשל חתמו בהזמנים.

הערה לכלל התאריכים- ראוי לציין שאנו מצפים שתתקיים משוואה אחת שבה הדוח הכספי שנחתם יהיה באותו תאריך שדוח הדירקטוריון שנחתם שיהיה באותו תאריך של דוח רו"ח המבקר שנחתם

ובאותו התאריך שהצהרת המנהלים נחתמה. ברגע שיש הבדל כלשהו בתאריכים הדבר יוצר בעיות

תאריך לאחר פרסום הדוכ"ס כאשר בתאריך זה התגלה משהו / נושא מסוים ואז הדבר.5 לא מופיע בתקן.מחייב לבחון את רו"ח לבחון מה עושים עם אירוע כזה -

30/4/201231/3/201230/3/201231/12/20111/1/2011

תאריך שבו נודעעל אירוע כלשהו

תאריך הוצאת הדוחות הכספיים

)פרסום(

תאריך אישור הדוחות הכספיים

+ תאריך דוחהמבקרים

תאריך המאזן

אחריות אקטיביתאחריות פאסיביתאחריות אקטיבית

מהתאריך שנודע - אקטיבי

14


נהלי ביקורת:

תקופות שונות שלכל אחד מהם יש את נהלי ביקורת אשר מתאימים3 מחלק תא הביקורת ל-100תקן לאותה תקופה:

תקופה ראשונה : אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר: בתקופה זו רו"ח יבצע נהלי ביקורת שנועדו להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספקות )כמותי ואיכותי(.

שכל האירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר אשר מחייבים התאמה שלהדוכ"ס או מתן גילוי בהם זוהו.

נדגיש שלא מצפים מרו"ח שיבצע נהלי ביקורת נוספים קשר לנושאים שהיו לפני תאריך המאזן ובגינם כבר נקטנו נהלי ביקורת. אולם יש כאן עוד מרכיב אזי כדי לכסות תקופה זו, יבצע רו"ח ביקורת

לתקופה זו עד לסמוך לדוח המבקרים ולשם כך יכלול את הנהלים הבאים:

ישיג הבנה לגבי הנהלים שנקבעו על ידי ההנהלה שנועדו להבטיח שאירועים לאחר תאריך המאזןא.אכן יזוהו.

עריכת בירורים/ שיחות עם ההנהלה ועם הגורמים המופקדים על בקרת העל לגבי אותם אירעיםב.)קרה/ לא קרה וכו'(

קריאת פרוטוקולים של וועדות, גופים וכו' שכדאי לקרוא אותם – למשל וועדת ביקורת, וועדתג.דוחות כספיים

קריאת דוחות כספיים ביניים האחרונים של היישות שהם לאחר תאריך המאזן )מאזני בוחן-ד.לתקופות ינואר + פברואר(.

הערה כללית: אם כתוצאה מהנהלים הנ"ל מזהה רו"ח המבקר שיש כל מיני אירועים מיוחדים / חריגים וכיוצא בזה אזי הדבר ידליק נורות אדומות ויגרום לרו"ח לבצע נהלים נוספים והעמקה כדי שיניח את

דעתו.

קבלת הצהרת מנהלים – בפרקטיקה נוהגים אף לקבל הצהרת מנהלים ספציפית לאירועים לאחרה.תאריך המאזן. )לא חייבים בנפרד(

לעיתים יהיו שאלות של הצהרת מנהלים נפרדת לאירועים לאחר תאריך המאזן

התקופה השנייה : עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר אך לפני הוצאת הדוחותהכספיים :

בתקופה זו לרו"ח המבקר אי\ן מחויבות לבצע שום נהלי ביקורת בקשר לכל אותם דברים לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר. אולם אם נודע לו על אירוע מסוים שארע בתקופה זו למעשה אחריותו הפאסיבית הופכת

לאקטיבית ורו"ח נדרש לבדוק האם אותו אירוע / עובדה אילו היו ידועים לו לפני החתימה על דוח המבקר היה הדבר משפיע על הדוכ"ס ועל חוות הדעת של רו"ח. כדי לוודא זאת הוא צריך לעשות בדיקות כפי

שיפורט להלן. נציין שאם הוא רואה שאין השלכות לאמור )גם בראייה רטרואקטיבית( אזי ימשיך בדרכו וימשיך להיות

פאסיבי.

15


לעומת זאת אם הוא מזהה שהדבר חשוב היה לדוכ"ס על פי הוראת הרשות לניירות ערך כל האמור יכלל כביאור חדש בדוכ"ס אשר יפורסמו מחדש יחד עם חוות דעת עם תאריך מעודכן להיום )תאריך הוצאת

הדוכ"ס( ואין לעשות הצגה מחדש גם אם המידע הזה היה ידוע לנו אז והוא היה מהווה אירוע מחייבהתאמה. זאת למעט אם מדובר בטעות ואז הדבר יחייב ממש תיקון הדוכ"ס.

נהלי הביקורת שיש לנקוט בתהליך האמור הם:

לדון עם ההנהלה ועם המופקדים על בקרת העל בקשר לנושא הנדוןא.

לקבוע אם הדוכ"ס מחייבים תיקון או לא / מחייבים גילוי או לאב.

לברר כיצד ההנהלה יחד עם הגורמים המופקדים על בקרת העל מתכוונים לטפל בנושא .ג.

בכל מקרה ברגע שנודע לרו"ח עליו להרחיב את עבודת הביקורת כפי שדיברנו בתקופה הקודמת )הערה: נהלים( מהתאריך של חתימת דוח רו"ח המבקרים הקודם ועד לתאריך דוח רו"ח המבקרים החדש /5

הנוכחי.

על פי התקן נקבע כי לעיתים רו"ח המבקרdual dating "תיארוך כפול" )12 בדברי הסבר סעיף א הערה: תאריכים : 2מתקן את דוח רו"ח המבקר כדי לכלול בו תאריך נוסף המוגבל לתיקון זה ואז נוצרים

האחד – תאריך דוח המבקרים אשר היה כשסיים את עבודת הביקורת וחוות הדעת נחתמה . שזה כולל את כל הביקורת. ולידו תאריך נוסף שבו מיידע רו"ח המבקר את הקורא בקשר לעבודת ביקורת ספציפית

מסוימת שביצע רו"ח ואז בחוות הדעת נמצא את הניסוח הבא: שהוא )תאריך סיום נהלי הביקורת שהוגבלוY" )תאריך דוח רו"ח המבקר(, למעט ביחס לאמור בביאור

(" אנו אקטיביים Yלתיקון המתואר בביאור בחברות ציבוריות אין חיה כזו- זה יותר מידי מסובך ולא עושים תיארוך מחדש.

התקן הישראלי והבינלאומי מאפשרים זאת.כל זה נהוג לשים בסוף דוח המבקרים כהפניית תשומת לב.

תקופה שלישית: עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לארח הוצאת הדוכ"ס/ פרסום הדוכ"ס:לרו"ח המבקר אין מחויבות כלל וכלל לבצע נהלי ביקורת לדוחות הכספיים לאחר שהם פורסמו.

אולם, אם נודע לרו"ח המבקר איזו שהיא עובדה שאילו הייתה ידועה לו לפני תאריך דוח המקרים הייתה גורמת לו לתקן משהו בדוח )לשים עוד ביאור, לעשות תיקון וכו'( אזי על רו"ח המבקר לפעול בתקופה זו

בדיוק כמו שתיארנו את התקופה השנייה )שכוללת את כל מה שדיברנו בתקופה הראשונה(.

הערה: גם פה אפשר להשתמש בתיארוך הכפול – ראו הערה מקודם

הנהלים( + הדגשה של5אם מבקשים לכתוב תוכנית ביקורת על התקופות – הולכים לפי התיאור )ההבדלים

2008עברנו על שאלה של מועד חורף

16


ב'5חוצץ

תלויות נושא זה נחזור אליו גם בנוהל פנייה לעו"ד

מקורות:פיננסית:

37 IAS 5FAS

פיננסית:

על פי הפרסומים יש להבחין בין הפסד תלוי לרווח תלוי. )למשל החברה תובעת את חברת הביטוח בגיןהפסד על רווחים עתידיים = רווח לחברה(

-הטיפול החשבונאי:בהפסד תלויאם אנו עוסקים ( אזי אם יש60-85% )בערך בין probableאם מדובר בהפסד תלוי שרמת הסבירות שלו היא קרוב לוודאי

אומדן להפסד אזי יש לבצע הפרשה + ביאור לנושא התלויה.אם אין אומדן = ביאור

- לא לציין את המספרים( בין אם יש אומדן ובין אם40-60% )בין passable/reasonableאם זו רמה סבירה אין נדרש לתת ביאור.

אם זה ברמת סיכון קלושה אזי נשקול אם ניתן בכלל ביאור אולם תקנות ניירות ערך )דוחות כספיים קובעות שאם אנו נמצאים במצב של הפסד תלוי אך הוא קלוש נדרש לתת ביאור2010שנתיים(, תש"ע,

אם הדבר עשוי אם זה יקרה לפגוע במוסכמת העסק החי. זה רק בחברה ציבוריתלמשל תביעה של מיליארד דולר והסיכוי הוא ממש קלוש אך אם זה יקרא החברה תימחק – יש לתת ביאור.

רווח תלוי: לתתנשקול ) אז ורק אז 90%ׂאם יש רווח תלוי אז רק במקרה של קרוב לוודאי + ויש איזשהו אומדן )מעל

לתת ביאור.אסור ביאור )נשקול ולא חייבים- מספרים סיפור על רווח תלוי(. מתחת לזה

17


ביקורת:כתבו תוכנית ביקורת לנושא תלויות:

השלבים:4יש לבדוק את שדן על בתביעות משפטיות.83. תקן ביקורת ישראלי או הצעה לתקן: תקן 1. נתוני שאלה – אין נתונים2 סוגיות חשבונאיות(2-3. סוגיות חשבונאיות – כל מה שדיברנו יש להפוך לנהלים כל סוגיה חשבונאית )3

לדוגמא : בדוק האם יש הפסד תלוי ברמת סיכון קלושה העשוי לפגוע במוסכמת העסק החי ואם כן האם.2010ניתן לכך ביאור על פי תקנות ניירות ערך )דוחות כספיים שנתיים( תש"ע

. כללי – סיכוני ביקורת, ביקורת פנימית, הצהרת מנהלים.4

לא מופיע שם(. ניתן לתרגל משם. אין83* באתר יש תוכנית ביקורת לתלויות – הדברים הכללים )תקן צורך ללמוד בע"פ.

החברה סיפקה מוצרים אשר הועברו למספר מדינות ולאחר תאריך המאזן בוצעו לחלק מהמוצריםשאלה: שסופקו בוצעו החזרות. הלקוחות שלחו חזרה מאחר ואותם מוצרים היו פגומים ובנוסף הוגשו תביעות

משפטיות בגין אותם מוצרים על ידי מספר גורמים ברחבי העולם.נדרש:

. מה הטיפול החשבונאי הראוי כאן?1. מה ההשפעה על תהליך הביקורת?2

. טיפול חשבונאי:1 נקודות למחשבה:

- סוגיית הכרה בהכנסה בקשר להחזרות מלקוחות והסיכונים האם הועברו או לא.- סוגיית התלויות בגין התביעה המשפטית

- סוגיית עסק חי כתוצאה מההחזרות )ברגע שיש החזרות יכול להיות שברגע כולם יחזירו(- מלאי פגומים שייתכן ונשאר בחברה – יש לבדוק ירידת ערך של המלאי

- גבייה והפרשה לחומ"ס - אירועים לאחר תאריך המאזן : לגבי המלאי בתאריך המאזן- גיליתי שהוא פגום לאחר תאריך המאזן. על

החלק הזה עושים הפרשה- גיליתי לאחר תאריך המאזן אך הוא שרר בתאריך המאזן ביאור+ הפרשהלירידת ערך- זה אירוע מחייב התאמה.

לגבי ההחזרות – יש לתת ביאור המספר על כך לגבי התביעות – בתלויות צריך לראות את הנקודה: אירוע מחייב התאמה עשינו על מלאי שקיים עדין

בתאריך המאזן. התביעה היא על מלאי שכבר יצא והתביעה נעשתה אחרי תאריך המאזן. התביעה חייבת להיות עד לתאריך המאזן )ולא לאחריו( בגיןהפרשהכדי שתביעה משפטית נעשה לה

דברים שקשורים עד תאריך המאזן. לאחר תאריך המאזן אז התביעה היא בגין דברים אף אם הם מהעבר לא ניתן לעשות הפרשה כי אין כאן את השילוב של אספקה לפני תאריך המאזן אך התביעה הוגשה לאחר

תאריך המאזן. תנאים מצטברים בכדי שזה יהיה אירוע מחייב התאמה = הפרשה:2יש

18


תביעה הוגשה לפני תאריך המאזן + סופק לפני תאריך המאזן - וזה למרות שגיליתי את זה אחרי תאריךהמאזן.

. ההשלכה על תהליך הביקורת:2 השלבים4 – יש לעשות תוכנית ביקורת משולבת ועל זה יש לרשום על פי 100 + תקן 83יש לפנות לתקן

19


3חסר שיעור

20


דוחות מיוחדים ובלתי מבוקרים

– טרמינולוגיה7תקן – ניסוח70תקן 8תקן

תקן ביקרות )גילוי דעת( – דוח מיוחד של רו"ח הוא דוח שבא לענות על דרישות שהן בין היתר הדרישותהבאות:

רשויות ממשלתיות ומוסדות אחרים ומבקשים לעיתים אישור של רו"ח על דוחות שהוכנו עבורם על.1ידי הלקוחות שלהם. דוגמאות:

דוח על המחזור למשל לצורך חישוב מס בוליםא.

תביעה לקבלת תמריצי ייצוא או החזרי מכסב.

בקשות למענקים ג.

דוחות על ביצוע השקעותד.

תביעה לתמיכה במחיר מכירה )סובסידיה(ה.*** יש מסגרת עבודה אין מסגרת סגורה לדוח מיוחד.

לעיתים מתבקש רו"ח לאשר נתונים סטטוטוריים של החברה. למשל –.2א. הון מניות רושם, מונפק ונפרע של החברה

ב. שיעבודים הרובצים על נכסי החברהג. רשימת מנהלי החברה

ד. בעלי זכויות חתימהה. בעלי המניות בחברה

לעיתים מתבקש רו"ח לאשר נתונים שונים במסגרת הפעליות העסקית של הגוף המבוקר..3א. אישור על חלוקת הרווחים והשתפויות

ב. אישור על סכום הדיבידנד שחולק במהלך השנהג. אישור על ערך המלאי לתאריך רשום או לתאריך מסוים

21

דוח מיוחד של החברה

חתימה

דוח מיוחד של רו"ח)אישור, חוות דעת(

חתימה


( היו על כך שאלות מועצה!!!Xד. דוח לינות בבתי מלון )כמה אנשים לנו בביתי מלון בתקופה מעלה סוגיות שונות

דוגמאות:

האם רו"ח יכול לאשר שצבע הלוח לבן ? - לא- הוא מיליארד דולר? – רו"ח נותן חוות2010האם רו"ח יכול לאשר שסכום המכירות של החברה לשנת -

דעת אבל לא אישור. אם רוח רוצה לאשר הוא יכול להגיד שזה מה שרואים בדוח הכספי המבוקר .Y – לא ניתן לאשר שהסכום נכון אלא שהסכום נמצא בדוח או במאזן בוחן לתאריך Xמתאריך

פנים.2המיקום לא משתמע ל-לאשר % גמר הנדסי? – ניתן להגיד שזה מופיע בדוח שהציג לפניו כי זה לא בתחום עיסוקו.-

צריך לשים לב הבדל בין אישורים לחוות דעת. )ולא חוו"ד( ואנו נצטרך לדעת מה מותר לתת אם בכלל. האישורבמבחן יבקשו לנסח את

בשאלה מבקשים נוסח וייתכן שנרשום שלא ניתן לתת כלום.איזה סוג דוח + איזה נוסח בהתאם למקרה.

!!!זו שאלה שמופיעה כל מועד שני!!!צריך יהיה לתרגל את ההבנה שלו

*** יהיה מבחן ביניים רשות על החומר של מתקדמת בדצמבר!!! לא ישוקלל בציון.

אתגרים / סוגיות שלפנינו:

אחריות:.1 קובע ש"האחריות הראשונית לתוכן הדוח מוטלת על הלקוח המבקש את6-7 בסעיפים 7תקן ביקורת

הדוח המיוחד ולכן עליו לאשר בחתימתו את נכונות הדוח. אחריות רו"ח היא על הדוח המיוחד שבוהוא מחווה את דעתו על נאותות הדוח של הלקוח"

ההבחנה באחריות היא כמו שאנו מכירים במסגרת דוח רו"ח המבקר על דוח כספי שנתי מבוקר. משמע, חוות הדעת של רו"ח המיוחדת עליה אחראי רו"ח וההנהלה אחראית על הדוח שלה , הדוח

המיוחד. למעשה הבחנה זו מופיעה בדוח רו"ח המיוחד שהוא נותן את חוות דעתו וזאת בפסקת המבוא בדיוק

כמו בפסקת המבוא בדוח רו"ח המבקר.חתימה:.2

קובע שרו"ח יימנע בד"כ מלדווח בגוף הדוח7 לתקן 14ככלל, רו"ח צריך לחתום על הדוח שלו. סעיף של הלקוח כאשר הדוח ייערך על ידי הלקוח וייחתם על ידו ולדוח זה יצרף רו"ח את הדוח המיוחד שלו. כלומר, לכל אחד יש את החתימה שלו. הרבה פעמים מבקשים חתימה של רו"ח על הדוח של החברה

!!! )שרו"ח יאשר בגוף הדוח חתימה שלו- זה גורם לרו"ח להיות חלק מהחברה- פער ציפיות(אסורוזה רו"ח לא לוקח אחריות על הדוח אלא על חוות הדעת שלו שהיא על הדוח. בפרקטיקה יש וועדה

22


לאישורים מיוחדים שמנסה לקבוע נוסח לדוח מיוחד ומציעים הצעות עד שמגיעים להסכמה. בהרבהמהמקרים אין הסכמה ורו"ח צריך לעמוד מול הלקוח.

הפנייה:.3א. מפנים ללקוח כשהלקוח עצמו מבקש משהו "לבקשתכם כרו"ח של חברתכם..."

ב. הפנייה לצד ג'- וזאת רק לבקשת הלקוח. כלומר יהיה כתוב גם בדוח "לבקשת החברה אבגבע"מ..." ואז יהיה רשום למשל "לבנק ישראל"

מתי נותנים חוו"ד ומתי נותנים אישור במסגרת דוחות מיוחדים:.4ככלל, רו"ח כשהוא נותן את דעתו עליו לבחון האם הוא יכול לתת חוו"ד או אישור.

נותן מספר הדגשים בנושא שעל בסיסם ניתן לקבוע איזה סוג של דוח יינתן.7תקן – דוח מיוחד שבא להעיד שנתון פלוני מתאים לאמור במסמך כלשהו או3 וסעיף 10סעיף א.

ברשומות כלשהן אזי אין הכוונה כאן בחוות דעת. אסור להשתמש במונחים של7 על פי תקן חוות דעתבפסקת חוות דעת במסגרת דוח מיוחד מסוג ב.

אישור או דיווח אלא הכל במתכונת דוח המבקרים. זאת מאחר שבמונח אישור וכדומה משתמעת דרגה של וודאות עובדתית שלא ניתן לספקה בדרך הרגילה על ידי בחינת רשומות וכן מאחר ורו"ח לא יכול להיות בטוח שהייתה לו גישה ממקור ראשון לכל העובדות שמאחורי הרשומות. וזו הסיבה

" ולא "הרינו לאשר".לדעתנושאנו רושמים את המילה " ניתן להשתמש במונח "אישור" למשל שנתון מסוים זהה למסמך מסוים מאחר ורו"ח לא מאשר אתג.

נאותות או נכונות הנתונים עצמם אלא רק את התאמתם כאמור. ולכן רו"ח יציין את אותו מסמך /רשומה עליהם הוא מתבסס.

"חותמת לשם זיהוי מבהיר שמקובל/ נדרש לשים על המסמך / הדוח שאליו מתייחסים "7תקן ד.שמאפשרת להראות לקורא על מה חיוו את דעתם או נתונו את האישור שלהם.

לדוגמא:

23


חתימה

רו"ח חתימה


חתימה


חותמת לשם זיהוי יוסף את יוסף

שידעו על מה עבדנו- למנוע זיופים. החותמת עוזרת בזיהוי האישור עליו אנו מתבססים

אין באמור כדי לגרוע מהאחריות והזהירות המוטלת על רו"ח ועל לו להוציא אישורים כאמור כלה.עוד לא הניח את דעתו בדבר מהימנות הנתונים או הרשומות עליהם הוא מתבסס.

כלומר, בכל מקרה הוא אחראי אבל יש לראות האם מהמסמך שנתונו זה פרוטוקול ראוי, לא מזויףוכו' )אפילו שרו"ח רק מאשר עדין צריך לפתוח את העיניים(

סיכום ביניים ליישום של אישור או חוות דעת :

כדי לתת אישור צריך:א. מדובר בהתאמה של נתון אחד למסמך / רשומה- כלומר שניתן להגיד זה מתאים לזה. )לא ניתן.1

להגיד שמצב החסה בעולם הוא כך וכך אלא מצב החסה בעולם הוא כך לפי מסמך זה וזה. (= משהו עובדתי זה מתאים לזה!!! לשים לב האם הכיוון הוא לתהליך של אישור.

מומלץ שזה יהיה קשור לתום עיסוקו אולם תחום העיסוק משיק – אנו רואים גם בבחינות.2שאלות כאלו.

למשל - תאשרו את סבירות תביעה משפטית של החברה שהיא קלושה / קרוב לוודאי. ? לא ! חוות דעת בוודאות לא. לתת חוות דעתהאם רו"ח יכול

- ניתן לתת בתנאי שמסתמכים על חוות דעת משפטית ששם רשום בקשר לאותה תביעהאישור וגם רשום סבירות התביעה וגם ניתן לצרף את המסמך הזה ולהראות לכולם הנה זה אפילו

כתוב שם ומסומן בחותמתנו לשם זיהוי. )*** כל מיני גופים לא רוצים לבצע את הבדיקה ומעדיפים שזה יהיה מאושר על ידי רו"ח – עוזר

לרשויות ונותן עבודה לרו"ח(ניתן חוות דעת מיוחדת "דוח מיוחד של רו"ח":ב.

תנאים מצטברים:2כדי לתת חוות דעת כזו אנו צריכים לעמוד ב- זה בתחום עיסוקנו- לא יכול להיות שאנחנו ניתן חוות דעת שהיא לא בתחום עיסוקנו. ולכן אם.1

יבקשו מאיתנו חוות דעת בנושאים כמו - % גמר הנדסי, תביעה משפטית ועוד - לא ניתן חדמשמעית לתת חוות דעת שמהגדרה קשורה לעיסוק שלנו.

עלינו לבצע ביקורת על אותו נושא – כלומר, בלי ביקורת מהגדרה לא נוכל לחוות את דעתנו. .2)כמו בדוח המבקרים- על חוו"ד צריך לעשות ביקורת. אותם נהלים אך מותאמים לביקורת(.

*** את הסיכום ביניים זה מה שאנו צריכים ללמוד!!! נעבוד עם אותם הנקודות בניתוח השאלות

24


ניסוחים של האישורים:.5: יש לזכור בע"פ נוסח לאישורא.

" תאריךלכבוד

החברה לדוגמא בע"מתל אביב

)למשל בעלי חתימה X הנדון : אישור על

(Y אנו רואים X )על פי Y יוצא Xלבקשתכם וכרו"ח של חברתכם היננו לאשר שעל פי

(T בעלי זכויות החתימה הם AAA)למשל שעל פי פרוטוקול של החברה – דירקטוריון מיום בכבוד רב,

רו"ח "

את המילים "המצורף בזאת וחתום בחותמתנו לשם זיהוי –Xהערה: מומלץ להוסיף ליד אותו בדוגמא זו נצרף את הפרוטוקול עליו הסתמכנו.

או אם משהו יאשר לי. Y חתם בפני על X*** ניתן לאשר ש

לא ניתן לאשר חתימה על מסמך מבלי שראינו את החותם שזו אכן חתימה שלו.

*** אם זה לצד ג': . נפנה בהפנייה במקום לחברה נרשום לכבוד אותו צד ג' – למשל "לכבוד בנק ישראל/ רשות1

המיסים . במקום המילים "לבקשתכם וכרו"ח של חברתכם – נדאג שיהיה רשום "לבקשת החברה לדגומא2

בע"מ הרינו לאשר ..."

70עברנו על קובץ "נספח לגילוי דעת

נוסח חוות הדעת במסגרת דוח מיוחד מתבססת בעיקרה על אותו נוסח אחיד של דוח רו"ח המבקרשאנו מכירים במסגרת מתן חוות דעת על דוכ"ס שנתיים.

הדוח המיוחד של רו"ח שניתן בתחום עיסוקו ולאחר ביצוע הביקורת כולל בתוכו את המרכיביםהבאים:

25


– כאן זה כמו שדיברנו באישורים – לכבוד החברה או לכבוד צד ג'הפנייה א.

– כאן נהוג לרשום את נושא הדוח ותקופת הדוח. הנדון / הנושאב. Y בתקופה Xלדוגמא: דוח על ביצוע השקעות בפרויקט

לא קלנדרי אלא על תקופה / תחום – הפסקה הראשונה והיא דומה במהות לדוח המבקרים הרגיל שאנו מכיריםפסקת המבואג.

והכל בשינויים המחייבים.כלומר,

-הפסקה מבהירה שביצענו ביקורת )נרשום "ביקרנו(-יש זיהוי של נושא הדוח – למשל ביצוע השקעות )בדוח המבקר = תיאור הדוחות

-זיהוי התקופות הרלוונטיות -נמצא את ההבחנה באחריות בין ההנהלה והדירקטוריון ובין רו"ח המבקר.

- חותמת לשם זיהוי- נציין שמצורף בזאת בצירוף חותמתנו לשם זיהוי

*** הנספח מופיע בספרים החדשים במבחן אך בכל מקרה הנוסח הוא כמו דוח המבקרים בשינוייםשדיברנו עליהם ולכן ניתן לבצע את ההתאמות

בפסקת היקף הביקורת ד. . במסגרת פסקה זו אנו רואים שרו"ח צריך לציין שהוא פעל לפי תקני ביקורת מקובלים.1

לציין כאן שפעל גם לפי תקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח ( , התשל"גואסור לובישראל ,1973.

לשים לב!!!הסיבה לכך היא שהתקנות הללו עוסקות רק בביקורת דוכ"ס שנתיים. – עוד נדגיש שבמסגרת פסקה זו למעשה אנו מתארים את הביקורת שבוצעה ואם בדוח.2

המבקרים על דוחות שנתיים אנחנו לא שינינו מילה מפסקת היקף הביקורת ולא משנה אילו נהלי ביקורת נקטנו כאן חייבים לעשות התאמות לביקורת שבוצעה בפועל. כגון : הורדת נהלים שישנם בפסקת היקף הביקורת הרגילה שלנו- כמו ביקורת אומדנים- כאשר אין

אומדן בדוח לא עשינו ביקורת אומדנים אזי לא נרשום את הביקורת אומדנים. ובנוסף נוסיף נהלי ביקורת בפסקת היקף הביקורת על מנת שנדגיש לקוראי הדוח מה

אנחנו עשינו כאן. למעשה אנו ממש תופרים חליפה ספציפית בגין הביקורת של אותו דוח מיוחד. ובכלל כל

הדוח המיוחד הזה הוא דוח מותאם לנושאפסקת חוות הדעת:ה.

יש להתייחס לחוות הדעת לאותו דוח מיוחד של ההנהלה שזה לא הדוח הכספי השנתי וכאן.1אנו אומרים שמשהו משקף באופן נאות את המשהו האחר.

למשל : מה שעולה מהדוח המיוחד של החברה משקף באופן נאות את העולה מהנהלת.GAP / כפי שעולה מאיי כימן IFRSהחשבונות של החברה/ כפי שעולה מ

26


כמובן גם פה עלינו להתייחס לאותם נושאים מהותיים ולכן מוסיפים את המילים "מכל.2 הבחינות המהותיות " בחוות הדעת כך ששוב אנו פועלים על פי אותו עיקרון שמופיע בדוח

רו"ח המבקר.תאריך וחתימה:ו.

רו"ח כשהוא חותם על חוות דעתו הוא יחתום כאשר התאריך שיהיה רשום בדוח יהוו התאריך שעד עליו בוצעה עבודת הביקורת , כמו דוח רו"ח המבקרים. = אחריות אקטיבית עד החתימה.

)אח"כ פאסיבי אלא אם יש מידע ואז שוב עוברים לאקטיבי כמו שלמדנו(.

*** כאן בניגוד לדוח המבקר חייבים להוסיף נהלים קשורים ולהשמיט את מה שלא רלוונטי לדוח

שינוי מהנוסח האחיד:.6 נשאלת השאלה האם בדוחות מיוחדים אנו יכולים לסטות מהנוסח האחיד כפי שניתן לעשות זאת בדוח

רו"ח המבקר. תשובה: אותו דבר. כיוון שמדובר בחוות דעת שבגינה ניתן לסטות אם יש בעיה חשבונאית או אם עשו

לנו בעיות בביקורת )הרי אנו עושים ביקורת(.

– הופיע פעמייםשאלת מועצה

חברת תעשייה לאומית בע"מ הינה חברה ממשלתית גדולה העוסקת בייצור מוצרים טכנולוגיים מתוחכמים על פי חוזי אספקה ארוכי טווח. לצורך אבטחת סדירות ורציפות קווי היצור נוהגת החברה להתקשר עם

מספר ספקים ונותני שירותים עיקריים בהסכמי רכישה ארוכי טווח של מוצרים ושירותים. לאחר שאחד מספקי החברה העיקריים נקלע לקשיים ולא יכול היה להמשיך ולספק את מוצריו לחברה

הוציא מנכ"ל החברה תוספת לנוהל ההתקשרות עם ספקים בנוסח שלהן:

תוספת לנוהל התקשרות עם ספקים"

לפני חתימת כל הסכם התקשרות עם ספק שירותים ו/או מוצרים שהיקף הפעילות השנתי החזוי איתו עולה $ , יש לאמת את מידת יציבותו וחוסנו הכלכלי של הספק. 100,000על סכום בשקלים השווה ל-

לצורך זה יש לקבל אישור מרו"ח של הספק המציין במפורש כי מצבו של הספק יציב ואין חשש להמשךקיומו כעסק חי.

יש לוודא שמתקבל אישור כנ"ל מידי חצי שנה."

הינכם רו"ח של חברה הנמנית על ספקיה העיקריים של חברת תעשייה לאומית בע"מ. נתבקשתם על ידיהלקוח שלכם להמציא עבורו לחברת תעשייה לאומית בע"מ אישור כנ"ל.

- פרטו את התייחסותכם לאישור הנדרש ונסחו אותו.נדרש

** אנו רו"ח של הספק והוא מבקש שניתן אישור לצד ג'תשובה:

27


קובע שרו"ח ייתן דוח מיוחד רק בנושאים שהם בתחום עיסוקו המקצועי. רו"ח של חברה7תקן ביקורת לא יכול לתת אישור בנוסח הנדרש מאחר והקביעה אם העסק חי או לא או אם קיים חשש לקיומו כעסק

חי אינה בין הנושאים שבתחום עיסוקו המקצועי. לקביעה שמצבה של החברה הוא יציב או לא יש הביטים כלכליים ומשפטיים שאינם ביכולת השיפוט של

רו"ח. ההכשרה של רו"ח מאפשרת להם לבצע ביקורת שפירושה "עבודה על מנת שיוכלו לחוות דעה באיזו מידה

הדוכ"ס משקפים באופן נאות את מצב העסקים ואת תוצאות הפעולות". העיקרון החשבונאי המקובל של העסק החי צריך לקבל ביטוי באופן הדיווח הכספי. על כן בביקורת של

הדוכ"ס צריך לבחון האם המוסכמה של העסק החי מתקיימת אצל המבוקר. בדבר העסק החי קובע כי אין דוח המבקרים מהווה ערובה58יחד עם זאת, יש להדגיש כי תקן ביקורת

להמשך קיומו של העסק המבוקר בעתיד הנראה לעין. ניתן להניח כי העסק המבוקר ימשיך להתקיים בעתיד הנראה לעין כל עוד אין מידע משמעותי הסותר את

ההנחה הזו.לכן רו"ח צריכים להיות ערים לסמני האזהרה שקשורים להמשך קיומו של העסק המבוקר כעסק חי.

גם כאשר רו"ח לא נתקל בסימני אזהרה אשר מביאים לחשש לגבי המשך קיומו של העסק הוא אינו יכוללערוב להמשך קיומו של העסק בעתיד הנראה לעין.

לאור האמור לא ניתן לתת חוות דעת )ובוודאי לא לתת אישור שהוא מונח וודאי של קביעת עובדות(בנושאים הנ"ל.

יחד עם זאת החברה יכולה להציג בפני הלקוח את הדוחות הכספיים השנתיים המבוקרים שלה ו/או את דוח רו"ח המבקר שלה לדוחות הכספיים השנתיים בכדי להראות שאין ביאור כלשהו בנושא עסק חי ו/או שינוי

מהנוסח האחיד בגין אותה חברה.

*** למעשה לא נותנים משהו פוזיטיבי אך ניתן להראות את הדוחות. כן ניתן לתת אישור על הדוחות שבהם לא כתובה הערת עסק חי. לא ניתן אישור על עסק חי – זה לא תחום עיסוקי )רו"ח הוא לא נביא, כלכלן

וכו'(.

28


דוחות בלתי מבוקרים

רקע:.1 רו"ח מתבקשים לעיתים על ידי הלקוחות שלהם לערוך דוחות כספיים או דוחות חשבונאיים בלתי

מבוקרים או לסייע בעריכתם של דוחות אלה אם לשימוש פנימי מנהלי ואם לשם הגשתם לצד שלישי. עוסק בקשר הקיים או העשוי להיות קיים בין רו"ח לבין דוחות כספיים או דוחות8תקן ביקורת

חשבונאיים בלתי מבוקרים.הגדרות:.2

- מאזן, רווח והפסד, דוח תזרים ודוח על השינויים, ביאורים ומספרי השוואה דוח כספי-פירושו חלק של דוח כספי וכל דוח המבוסס על רשמות חשבונאיות לצורך דוח חשבונאי

מטרות מיוחדות או מוגבלות. )למשל פעילות לתקופה מסוימת, לא דוח כספי מפורט(-פירושו דוח כספי או דוח חשבונאי שלגביו רו"ח לא החיל נהלי ביקורת דוח בלתי מבוקר

והיקף המאפשר לו לתת חוות דעת כלשהי.

לא עושים כלום – לא ביקורת ולא סקירה8בתקן

סוגיות נבחרות בנושא:

יצירת הקשר בין רו"ח לבין הדוח הבלתי מבוקר:.1 קובע ש"הואיל ועיסוקו העיקרי של רו"ח הינו ביקורת חשבונות וכן בשל8 לתקן ביקורת 4סעיף

מומחיותו המקצועית תהייה בד"כ נטייה לייחס משקל יתר גם לדוח בלתי מבוקר אשר רו"ח קשור בוכאילו הדוח בוקר על ידי רו"ח וכאילו לדעתו הדוח נערך באופן נאות"

כלומר, אין ספק שבדוח בלתי מבוקר שרו"ח קשור אליו באיזו שהיא צורה פער הציפיות גדול יותר ממה

29


שאנו מכירים – הציפייה היא כזו בין אם זה דוח ביקורת/ דוח סקירה / דוח בלתי מבוקר לעומת מהשאנו עושים בחוות דעת )מנסים לצמצם( עבודת הסקירה ובין דוח בלתי מבוקר.

דוחות מיוחדים ובלתי מבוקרים

4 7 8

61 70

63

1תקן סקירה 99+100

כיצד ייוצר קשר כאמור?.2 קובע "קשר נוצר בין רו"ח לבין דוח כספי או דוח חשבונאי בלתי מבוקר רק כאשר8 לתקן 6סעיף

רו"ח עושה פעולה כלשהי העשויה לגרום לכך שקורא הדוח יסיק ממנה כי רו"ח קשור לדוח. כגון:רו"ח ערך את הדוח או סייע בעריכתוא. השם של רו"ח מופיע באיזו שהיא צורה )בכותרת, בשוליים(- למשל הדפסת הדוח על נייר פירמהב.

של רו"ח. אסור גם לשלוח בפקס את הדוחות ולצרף דף פירמה שרשום בו "להלן הדוחות הכספיים" או

שבפקס על כל עמוד יהיה שם הפירמה, או לשלוח בדואר עם מעטפה של הפירמהמצרפים מכתב נלווהג.

כיצד על רו"ח המבקר לנהוג במקרה בו נוצר קשר בינו לבין הדוח.3 לתקן קובע שבמקרים שבהם נוצר קשר בין רו"ח לבין הדוח הבלתי מבוקר על רו"ח להבהיר7סעיף

במפורש את מהות הקשר ושהוא לא מחווה את דעתו על הדוח.פרקטית לבחינה וגם בפרקטיקה יש לפעול כדלקמן:

לצרף מכתב לדוח הבלתי מבוקר – ננסח בהמשךא.

פנים את מהות הקשר בין רו"ח לדוח הבלתי2המכתב שיצורף יבהיר באופן שלא משתמע ל-ב.מבוקר.

ייכתב במפורש שרו"ח לא מחווה את דעתו על הדוח הבלתי מבוקר.ג.

30


בלתי מבוקר" בכל מקום בדוח יש לשים את המילים "ד.

נוסח – צריך לזכור בע"פ.4"

תאריךלכבוד

החברה לדוגמא בע"מתל אביב

X הנדון: דוח כספי בלתי מבוקר לתקופה לבקשתכם וכרו"ח של חברתכם ערכנו / סייענו בעריכה את הדוחות הכספיים הבלתי מבוקרים של

, המצורף בזאת וחתום בחותמתנו לשם זיהוי.Xחברתכם לתקופה

מאחר ועריכה כאמור אינה מהווה בדיקה בהתאם לתקני ביקורת מקובלים אין אנו מחווים דעה עלהדוחות הכספיים הבלתי מבוקרים הנ"ל.

בכבוד רב,רו"ח"

)חתימה(

הערות:הנייר הזה / ההתייחסות הזו )לא חוו"ד!( מנסה להבהיר שמדובר פה בסה"כ בעריכת דוח כספי

בצורה מקצועית ללא קשר למתן חוות דעת כלשהי.!מדגישים שמדובר פה בדוח בלתי מבוקר אפילו לא סקור כי שוב – לא עשינו כלום כאן.החותמת לשם זיהוי גם חשובה כאן כדי שידעו על איזה דוח אני מדבר שערכתי ולא ביקרתי'ההפניה לצד ג' יכולה להיות כאן שוב באותו פורמט שאנו מכירים- נפנה לצד ג

במקום ל"בקשתכם" נרשום "לבקשת החברה לדוגמא בע"מ"

והאם ניתן לסטות מהנוסח האחיד בדוח שנתנו? .5אין כאן חוות דעת שממנה יש ממה לסטות!

אין כאן כלום- מספרים מה עשינו איך אין חוות דעת בדוח בלתי מבוקר. בדוח סקור )דוח משוכלל של דוח בלתי מבוקר( – ניתן לסטות. בבעיה חשבונאית – שלילי או סטייה.

הגבלה בסקירה – סקירה או לא לתת דוח

מה קורה כשהדוח הבלתי מבוקר מטעה?.6אם הגיע לידיעתכם או שיש לכם סיבות להניח שהדוח הבלתי מבוקר מטעה עליכם לפעול כדלקמן:

31


לפנות ללקוח בבקשה לתקן את הדוח. א.במידה ותיקן את הדוח- אין בעיה

לא הסכים הלקוח לתקן את הדוח יאמר רו"ח ללקוח – אל תשתמש בדוח בשום מצב.ב. בנוסף על רו"ח להימנע מכל קשר עם הדוח . ואם במקרה לדוח גם צורף נייר שלנו צריך להודיע

לאלה שקיבלו את הנייר שלנו שאין לנו קשר לדוח.

שאלה: שנה המעניינת לצאת להנפקה לציבור. הדוחות הכספיים השנתיים25הנכם רו"ח של חברה פרטית מזה

. כל שנה הנכם מבצעים ביקורת שוטפת וביקורת סוף שנה . 31.12.10המבוקרים שלה האחרונים הם ל- לצאת להנפקה על בסיס הדוכ"ס השנתיים המבוקרים של החברה ל-2012החברה מעניינת בשנת

31.12.11. ובמסגרת התוכנית רוצים לפרסם נתוניםroad showאנשי יחסי הציבור של החברה מכינים את התוכנית ל

שנערכו על ידכם וגם לציין שאתם רו"ח הגדולים בישראל כדי12/11שהם המאזן, הרווח והפסד השנתי ל-להראות שהחברה בחרה את המשרד המוביל שמלווה אותה כ"כ הרבה שנים להנפקה.

ובמסגרת זו מצאתם שהפרשה מהותית2011הנכם כעת בתהליך עבודת הביקורת על הדוכ"ס לשנת לנהגים בחברה לא בוצעה. )הפרשות סוציאליות וזו הפרשה מהותית מאוד(.

חוו דעתכם על האמור לעיל והאם הנכם מסכימים לפרסום האמור.

תשובה – אסוף לפאר אותנו ואנו צריכים לעצור אותם בנושא.סוגיית ההפרשה מחייבת ביקורת מעמיקה בנושא והחלטה לגבי "כיצד לנהוג"

אם זה עדין נערך – זו שאלה על דוח בלתי מבוקר וצריך לנתק את הקשר בינינו לבין הדוח. אסור לקשר8*** נורות אדומות לתקן את רו"ח לדוח. ואם כן צריך לציין שאנו לא חיוונו את דעתנו ורק סייענו לעריכה.

שנערך על ידינו אך הוא עדין לא בוקר ואם מתכננים לפרסם2011הפואנטה בשאלה מדובר בדוח לשנת את הדוכ"ס האמור אנחנו צריכים לדאוג לניתוק הקשר בינינו לבין הדוח הנ"ל בהתאם להוראות תקן

. משמע, הגשת נייר מלווה שיבהיר שרו"ח לא עשה כאן כלום! הוא רק ערך / סייע בעריכה ובטח8ביקורת לא חיווה את דעתו.

עוד נציין כי אם הולכים להיות חברה ציבורית סוגיית העריכה הופכת להיות בעייתית כי היא פוגעת באי התלות ולכן צריך להגיד לחברה שמכאן ואילך לא נוכל לערוך את הדוכ"ס )יש גם בעיה עם מספרי

השוואה(.

32


11.12. יום ראשון ה- 14מבחן ביניים עד שיעור

ב' – חוק הביקורת הפנימית ומבקר פנימי:31 – נושא 13שיעור

חשוב להכיר:- תקנות ני"ע תוספת רביעית – מה צריך לתת בדוח הדירקטוריון על המבקר הפנימי.

- טבלת הבדלים בין מבקר חוץ למבקר פנים- חוק הביקורת הפנימית

88- תקן

האורגנים בחברה / המנהלים של החברה:

בעלי המניות – האסיפה הכללית.1הדירקטוריון – ההנהלה הבכירה.2המנכ"ל.3

התפקידים:

האסיפה הכללית.1למנות את רו"ח ולקבוע את שכרו.

קובעים מי הדירקטוריוןשינוי התקנון

(N.Pמאשרים עסקאות שטעונות את אישור האסיפה הכללית )סעיף הדירקטוריון:.2

להתוות את המדיניות של החברה )יבוצע על ידי המנכ"ל(למנות את המנכ"ל

קובעים את מסגרת האשראי/ כיצד ייתנהלו הכספים בחברה הדיקטרויון מפקח מלמעלה

יש דירקטורים חיצוניים ופנימיים הדירקטוריון ממנה מבין חבריו את וועדת הביקורת והיא אחראית על המשך עבודת הביקורת )למשל מינוי המבקר הפנימי

ופיקוח על עבודתו( – התיקון מדבר על השינויים שעשו מבחינה משפטית בחברה בנוגע לאישור עסקאות עם בעלי שליטה.16*** תיקון

נתונו דגש לזשמ"ש ושינוי תנאים לגבי וועדת ביקורת. *** זה נושא חם. יילמד במהשך בהרחבההמנכ"ל- המנהל הכללי.3

הוא מיישם בפועל את המדיניות שקבע הדירקטוריון.

33


ב' – חוק הביקורת הפנימית ומבקר פנימי:31 – נושא 13שיעור

הפרסומים הרלוונטיים לנושא זה:

1992חוק הביקורת הפנימית , תשנ"ב -1999חוק החברות, תשנ"ט -88תקן ביקורת -

הקדמה: לפני שניכנס לדיון בדבר הביקורת הפנימית נציג את האורגנים שקיימים בחברה. בישויות אחרות )לא

חברות( עשויים להתקיים אורגנים אחרים אך במהות הם דומים לאורגנים של חברה.

לחוק החברות:57אסיפה הכללית – סעיף .1הסמכויות העיקריות אשר מוקנות לאסיפה הכללית הינם:

א. שינויים בתקנון ב. מינוי דירקטורים

ג. מינוי רו"ח המבקר וקביעת שכרו והפסקת כהונתוד. אישור פעולות ועסקאות הטעונות אישור של האספה הכללית

לחוק החברות:92הדירקטוריון – סעיף .2סמכויות הדירקטוריון הינם:

א. הטויות מדיניות החברה ופיקוח על ביצועי המנכ"לב. קביעת תוכניות הפעולה של החברה

ג.קביעת מסגרת האשראי של החברהד. קביעת המבנה הארוגני של החברה ומדיניות השכר

ה. אחראי לעריכת הדוכ"ס ואישורםו. מינוי ופיטורים של המנכ"ל

ז. חלוקת דיבידנדח. פעולות ועסקאות הטעונות אישור הדירקטוריון.

3כמו כן, אחראי הדירקטוריון למנות מבין חבריו וועדת ביקורת כאשר מספר חבריה לא יפחת מ- דחצים(2וכל הדח"צים יהיו חברים בה. )חובה בחברה ציבורית לפחות

תפקידי וועדת הביקורת הינם לעמוד על הליקויים בניהול העסקי של החברה בין היתר תוךהתייעצות עם המבקר הפנימי ולהציע לדירקטוריון דרכים לפתרונם

34


אישור עסקאות שטעונות אישור וועדת הביקורת )!!! תמיד לרשום את זה גם אם רשמנו קודם!!!(N.Pזה סעיף

)לא צריך לזכור את הסעיפים אבל חושב לקרוא את לחוק החברות119-122המנכ"ל – סעיף .3הסעיפים בחוק!!!(

חברה רשאית למנות מנכל כאשר היא רשאית אף למנות יותר ממנכ"ל אחד )קורה בחברות זרות שיש מנכ"ל ישראלי( בהתאם לחוק החברות המנכ"ל אחראי לניהול השוטף של ענייני החברה

שנקבעו על ידי הדירקטוריון.המנהל הכללי חייב להודיע לדירקטוריון על כל עניין חריג שהוא מהותי לחברה.

** אין שאלה רק על זה אבל יכול להיות בתוך קייסים שנצטרך לענות על התפקידים ונפנה לחוק החברות.

ביקורת פנימית:

-146חוק החברות סעיפים חוק הביקורת הפנימית153

"גוף ציבורי" )≠ חברה ציבורית(גוף שנתמך על ידי המדינה

חברה ציבורית

ביקורת פנימית הינה פעולת ביקורת עצמאית אוטונומית )להבדיל מביקורת חיצונית של מבקר חיצוני( בתוך הישות ומטעמה כשרות מנהלי. שמטרתו מתבטאת בין היתר בבדיקה והערכה של נאותות המערכת

החשבונאית והבקרה הפנימית ומעקב אחרי התאמתם ויעילותם. הביקורת הפנימית נועדה לבדוק אתהיעלות והאפקטיביות של אמצעי הבקרה בישות.

!! המטרה של הביקורת הפנימית היא הפוכה מהביקורת החיצונית .בביקורת הפנימית בודקים אפקטיביות ויעילות של החברה – למשל בביקורת הפנימית נרצה לבדוק מה העובד עושה ושהוא לא מיותר אך זו לא המטרה של הביקורת החיצונית זאת למרות

שהמבקר החיצוני יכול להיעזר בעבודה של המבקר הפנימי אך במטרה שונה!( כלומר , ביצוע פועלת ביקורת בין היתר על הבקרה הפנימית מתוך מגמה לבדוק שהנהלים מבוצעים

ושמיושמים אמצעי בקרה ופיקוח ושמתקיים טוהר המידות.כחלק ממנגנון הבקרה בישויות משפטיות מסוימות נקבע שיש למנות מבקר פנימי.

בנושא זה החקיקה הרלוונטית הינה:

חוק הביקורת הפנימית – קובע כי בכל גוף ציבורי )כל גוף הכפוף לביקורת מבקר המדינה, גוף.1 הנתמך על ידי המדינה, קופות חולים , מועצה דתית. למעט מוסדות להשכלה גבוהה( תקוים

ביקורת פנימית על ידי מבקר פנימי

35


. חוק החברות אימץ סעיפים מסוימים מחוק הביקורת הפנימית146-153חוק החברות – סעיפים .2ומחייב כל חברה ציבורית במינוי של מבקר פנימי

/בנקים / חברות ביטוח חייבים גם במינוי של מבקר פנים אך מכוח חוק המפקח על הבנקים ביטוח – נלמד בהרחבה בשיעור על ענפים

(: 4 תפקידי המבקר הפנימי בהתאם לחוק הביקורת הפנימית )סעיף *** יש תפקידים שמפורטים בחוק הביקורת הפנימית ולפי חוק החברות והם שונים!!!

תפקידים של המבקר הפנימי על פי חוק הביקורת הפנימית )יש לזכור בע"פ(א. האם פעילות הישות, נושאי משרה וממלאי תפקידים הינן תקינות מבחינת:

השמירה על החוק.1הניהול התקין.2טוהר המידות .3החיסכון והיעילות וכמו כן האם הפעילויות האמורות מועלות להשגת היעדים שנקבעו להם.4

ב. קיום הוראות שמחייבות את הישות ג. ניהול הנכסים וההתחייבויות של הישות לרבות הנהלת חשבונות, שמירה על הרכוש , החזקת כספים

והשקעתםד. לוודא שקבלת החלטות בישות מתקבלות על פי נהלים תקינים

ה. במידה שמדובר בישות שמבוקרת גם על ידי מבקר המדינה אזי על המבקר הפנימי לבדוק האם תוקנוהליקויים עליהם הצביע המבקר המדינה

לחוק הביקורת 4 התפקידים של המבקר הפנימי לפי חוק החברות )חוק החברות לא אימץ את סעיף הפנימית(:

שמירה על החוקא.

נוהל עסקים תקיןב.

– עונים רק לפי חוק הביקורת הפנימיתגוף ציבורי*** חשוב לשים לב שאם שואלים על

חוק הביקורת הפנימית:

מי רשאי לכהן כמבקר הפנימי ?.1 א' לחוק הביקורת הפנימית קובע מבחן התאמה טכני – קריטריונים מצטברים שיש לעמוד3סעיף

בהם על מנת לשמש כמבקר פנימי.כמו כן חוק החברות אימץ סעיף זה. )חל לגבי חברה ציבורית ולגבי גוף ציבורי

א. יחיד = אדם, מינוי אישי/ שמית )למשל השותף עצמו- פירמה רו"ח / משרד עו"ד אינה יכלהלשמש כמבקר פנימי(

ב. תושב ישראל

36


ג. לא הורשע בעבירה שיש עימה קלון ד. בעל תואר אקדמי מאת מוסד להשכלה גבוהה בישראל או בחו"ל שהוא מוכר בישראל או שהוא

עו"ד / רו"ח ה. רכש ניסיון במשך שנתיים בעבודת ביקורת או השתתף בהשתלמויות מקצועיות שאושרו על ידי

לשכת המבקרים הפנימיים : 5 הממונה על המבקר הפנימי – סעיף .2

הממונה על המבקר הפנימי הינו יו"ר הדירקיטוריון או יו"ר של גוף הממלא תפקיד מקביל לדירקטוריון )בענפים( או המנכ"ל והכל כפוף לקביעתו של הדירקטוריון )חוק החברות בא ושידרג את הסעיף כאשר אותו שדרוג בא לשמור על אי התלות של המבקר הפנימי. בחוק החברות נקבע

שהממונה הארגוני על המבקר הפנימי יהיה יו"ר הדירקטוריון או המנכ"ל כפי שייקבע בתקנוןהממונה על המקר הפנימי במשרד ממשלתי יהיה השר הממונה על המשרד או מנכ"ל המשרד

הממונה על המבקר הפנימי באגף החשב הכללי במשרד האוצר יהיה החשב הכללי. והממונה בבנק.ישראל יהיה הנגיד

: 6 למי מגיש המבקר הפנימי על ממצאיו – סעיף .3 ובו תובאנה מסקנותיובכתבכל מבקר פנימי מגיש לממונה שלו דוח על ממצאיו. כאשר הדוח יהיה

תוך המלצות מטעמו.מבקר פנימי במשרד ממשלתי יגיש את הדוח שלו גם לשר הממונה.

בכל גוף ציבורי אחר על המבקר הפנימי להגיש את הדוח גם למנכ"ל. : 7 תוכנית העבודה – סעיף .4

המבקר הפנימי יגיש לאישור הממונה הצעה לתוכנית עבודה והממונה יאשר את התוכנית תוך שינויים רלוונטיים )! שונה בחוק החברות!(

סעיף חשוב!!!! – 8 ייחוד הפעילות- סעיף .5 אסור למבקר הפנימי בגוף שהוא משמש כמבקר פנימי כל תפקיד נוסף , למעט הממונה על פניות

הציבור, וגם זאת בתנאי שהתפקיד הנוסף כאמור לא יפגע בתפקידו כמבקר פנים. כמו כן נקבע בסעיף כי מבקר פנים לא ימלא מחוץ לגוף שבו הוא משמש כמבקר תפקיד נוסף

שעלול ליצור ניגוד עניינים עם תפקידו כמבקר פנימי. : 9 המצאת מסמכים וקבלת מידע וחובת סודיות – סעיף .6

המבקר הפנימי רשאי לדרוש ולקבל כל מסמך וכל מידע שיש ברשות החברה אם לדעתו דרוש לוהדבר למילוי תפקידו. כמו כן תהיה לו גישה לכל מאגר מידע רגיל או ממוחשב.

כמו כן, הסעיף מכיל חובת סודיות על המבקר הפנימי ועזריו. גילוי מידע ייעשה רק אם הדבר נחוץלו למילוי תפקידו או אם הגילוי נדרש על פי דין.

: 10 הליך משפטי והליך ראייתי – סעיף .7 . אך לעומת זאתמשפטי ישמשו כראיה בהליך לאכל דוח, חוו"ד או מסמך שהכין המבקר הפנימי

הם כן יכולים לשמש ראיה בהליך משמעתי. כלומר הביקורת הפנימית היא לא ראיה בבית המשפטוזאת כדי לאפשר לאנשים לדבר )שלא יפחדו(.

37


: 11 דיווח על עבירה פלילית – סעיף .8 כאשר ביקורת פנימית מעלה חשד לביצוע עבירה פלילית על המבקר הפנימי להביא את העניין לידיעת הממונה שלו. במידה ולמבקר הפנימי יש חשד שהממונה בעצמו מעורב בעבירה- עליו

להביא את העניין לידיעת מבקר המדינה. 12 הפסקת כהונתו של המבקר הפנימי- סעיף .9

ככלל לא תופסק כהונתו של המבקר הפנימי שלא בהסכמתו לפני תום התקופה שאליה מונה. יחדעם זאת, מבקר פנימי יושהה מתפקידו רק על ידי הגורמים הבאים:

במשרד ממשלתי – באישור נציב שירות המדינה.בבנק ישראל – באישור הנגיד

ובגוף ציבורי אחר – באישור הדירקטוריון וזאת לאחר שניתנה למבקר הפנימי אפשרות להביע אתדבריו )= שימוע(.

כמו כן מבקר פנימי שחדל להיות תושב ישראל או שהורשע בעבירה שיש עימה קלון במהלך תפקידויושהה לאלתר.

: 13 הסתייעות בעוזרים- סעיף .10 המבקר הפנימי רשאי לבצע את תפקידו בעזרת עובדי לשכתו או אנשים אחרים שנבחרו בהליך

תקין.

המבקר הפנימי על פי חוק החברותכאמור חוק הביקורת הפנימית חל רק על גופים ציבוריים כהגדרתם.

סעיפים מסוימים מחוק הביקורת הפנימית חלים גם על חברות ציבוריות וזאת מתוקף חוק החברות.

: 146 מינוי המבקר הפנימי – סעיף .1 חוק החברות מחייב דירקטוריון של חברה ציבורית למנות לפי המלצת וועדת הביקורת מבקר פנימי. כמו כן החוק אוסר למנות מבקר פנימי בעלי עניין בחברה , נושא משרה בחברה, קרוב של כל אחד

מאלה וכמובן גם את המבקר החיצוני. לחוק מחיל על חברות ציבוריות את הסעיפים הבאים מחוק הביקורת הפנימית:147סעיף )א(3סעיף )ב(4סעיף

)ג( בשינויים המתחייבים14 )ב(, 14, 8-10סעיפים : 148 הממונה על המבקר הפנימי בחברה ציבורית – סעיף .2

יו"ר הדירקטוריון או המנכ"ל כפי שייקבע בתקנון.במידה ואין הוראה בתקנון- הממונה ייקבע על ידי הדירקטוריון.

: 149 תוכנית עבודה – סעיף .3 על המבקר הפנימי להגיש הצעת עבודה שנתית או תקופתית לאישור הדירקטוריון או וועדת

הביקורת ולא לממונה. )לא ניתן להגיש למנכ"ל!!!(

38


: 150 בדיקה דחופה – סעיף .4 בעניינים שלדעת יו"ר הדירקטוריון או יו"ר וועדת הביקורת יש צורך בבדיקה דחופה הם רשאים

להטיל בדיקה זו על המבקר הפנימי בנוסף לתוכנית העבודה שנקבעה לו. : 151 תפקידי המבקר הפנימי – סעיף .5

לבדוק את תקינות פעולות החברה – שמירה על החוק , ונוהל עסקים תקין : 152 דיווח – סעיף .6

המבקר הפנימי יגיש את הדוח שלו ליו"ר הדירקטוריון, למנכ"ל וליו"ר וועדת הביקורת.כאשר דוח על בדיקה דחופה יוגש למי שהטיל עליו את הבדיקה

153 הפסקת כהונה סעיף .7 כהונתו של המבקר הפנימי לא תופסק שלא בהסכמתו והוא לא יושהה מתפקידו אלא אם כן

החליט על כך הדירקטוריון בהמלצת וועדת הביקורת וזאת לאחר שניתנה לו זכות שימוע.דרך עבודתו של המבקר הפנימי- סעיף

את עבודתו, לפקח על מבצעיה ולדווח לממונה עליו )תכנון דומה למבקר החיצוני – עליו לתכנןעובדה בפועל והסקת מסקנות(

מה קורה כאשר במהלך הביקורת הפנימית מגלה המבקר הפנימי שהממונה עליו סרח?שאלה : תשובה : בחברה ציבורית – פונה לוועדת הביקורת הכוללת את כל הדירקטורים החיצוניים שיש להם

אחריות כלפי החברה.וועדת הביקורת כנציגת החוק תנתב את התלונה לגורמים הרלוונטיים.

*** זה חומר שצריך ללמוד בע"פ

- התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית 88 תקן

דן בשאלה מהי מידת ההתחשבות אם בכלל של רו"ח המבקר בעבודת הביקורת הפנימית.88תקן מטרת התקן היא לקבוע הנחיות למבקר החיצוני המבקש להסתייע בעבודת הביקורת הפנימית.

קובע כי על המקר החיצוני לבחון את הפעילות של הביקורת הפנימית והשפעתה אם בכלל על88תקן נהלי הביקורת שלו.

: 4 אחריות- סעיף למבקר החיצוני אחריות בלעדית לחוות דעתו על הדוכ"ס . בעת ביצוע הביקורת שלו הוא עשוי להסתייע בחלקים מסוימים של עבודת הביקורת הפנימית אך אחריות זו אינה קטנה בשל שימוש כלשהו בביקורת

הפנימית. כלומר, הביקורת הפנימית אינה מהווה תחליף לעבודת הביקורת החיצונית )מסתייע אך לאבמקום(

: 6 מטרה ואמצעים להשגתה- סעיף הסעיף מדגיש שקיימים הבדלים בין מטרת הביקורת הפנימית לביקורת החיצונית אך יחד עם זאת חלק

מהאמצעים להשגתה של המטרת הביקורת החיצונית והפנימית הם לעיתים זהים. )מטרה שונה אך הנהליםיכולים להיות זהים(.

39


על המבקר החיצוני לרכוש הבנה מספקת לגבי פעילות הביקורת הפנימית על מנת שתסייע בתכנון : 9 הביקורת – סעיף שעות והוא מחליט איך לחלק את ה"עוגה"- אם סעיף מלאי מאוד מהותי נשקיע בו1000לרו"ח למשל יש

יותר שעות . בודקים גם את הביקורת הפנימית על סעיף זה ואם היא טובה זה יקטין את השעות שנשקיע.88 ותקן 9למרות שהוא מהותי- לוקחים בחשבון את תקן

הסעיף קובע שעל המבקר החיצוני לבצע הערכה מקדמית של פעילות הביקורת הפנימית. : 11 סעיף הסעיף קובע שעל המבקר החיצוני שבבואו להעריך את הבקרה הפנימית עליו להתחשב : 13 סעיף

בגורמים הבאים:

מעמדה של הביקורת הפנימית בארגון – שתדווח לדירקטוריון ולא למנכ"ל )המנכ"ל יכול להיות לאא. ירצה לדווח כי הפיקוח הוא עליו – בודקים את המנכ"ל ואם הוא צריך לדווח לו אז יכול להיות

שהמבקר הפנימי לא ידווח(אופי והיקף העבודה של המבקר הפנימי והאם ההנהלה פועלת על פי המלצות של המבקר הפנימי.ב.המיומנות והמקצועיות של המבקר הפנימי- מה הניסיון שלו, האם ניתן לסמוך עליו?ג.האם הביקורת הפנימית מתוכננת, מפוקחת ומתועדת באופן ראויד.

רו"ח החיצוני יתעד את ההסתמכות שלו על המבקר הפנימי – תיעוד: 19 סעיף

*** לקרוא את התקן.

מה השינויים שהייתם ממליצים לתקן בקשר למבקר הפנימי?שאלה:תשובה:

היקף העבודה – אין הגדרת מינימום שקובעת מה צריך לבצע המבקר הפנימי.1חוסר אחידות בדיווח – אין נוסח אחיד כמו למבקר החיצוני.2 אין דרישה לתגובת המבוקר – נותנים המלצות אך אין דרישה לתגובת החברה )אצל המבקר.3

החיצוני בחברה ציבורית הרשות מחייבת לתקן( נושא הכפיפות- לא מומלץ שהממונה הארגוני יהיה קשור לחברה )חלק מהחברה אותה הוא מבקר.4

– פגיעה באי תלות( האחריות המקצועית – לא נקבע מהי האחריות המקצועית של המבקר הפנימי שהתרשל בתפקידו.5

)אצל החיצוני יש את המועצה(לא נקבע ידע מקצועי בדרישות להיות מבקר פנימי )בחינות מועצה(.6עיקרון אי התלות – עדין לא מלא – יש בעייה בנוגע לאי תלות.7

כדי לתת מענה לחלק מהלקויים האמורים לעיל- רשות ני"ע הוציאה הנחייה שקובעת מה הגילוי הנדרשבדוח הדירקטוריון בקשר למבקר הפנימי )מיהו , מה המקצועיות שלו וכו(

*** יש קובץ של שאלות מועצה – חשוב לעבור על זה. שאלות מתנה.

40


בעלי עניין וצדדים קשורים:

חשוב להכיר – דרישות הגילוי לבעלי עניין32-39- תקנות ני"ע 52- תקן ביקורת

- כתבה – תבעו את רו"ח עם צד קשור )פרשת בושמת( – חשוב לקרוא.

הדרישה מבחינת הטיפול החשבונאי היא גילוי בלבד – מה העסקה ומה התנאים שלה.אי מתן גילוי )הכתבה( הערבות נדרשה על ידי הבנק והחברה התמוטטה. המשקיעים תבעו את רו"ח

בעלי עניין וצדדים קשורים:הפרסומים:

צד קשורבעל עניין29ג"ד חוק ניירות ערךהגדרות

29ג"ד תקנות ניירות ערך )דוכ"ס שנתיים(טיפול חשבונאי )גילוי(52תקן ביקורת - ביקורת

41


הגדרות::"בעל עניין בתאגיד" לחוק ניירות ערך 1בהתאם לסעיף

או יותר מהון המניות של התאגיד5%מי שמחזיק ב-.1מי שרשאי למנות דירקטור בחברה או מי שרשאי למנות את המנכ"ל.2מי שמכהן כדירקטור או כמנכ"ל.3 מהדירקטורים בו25% או רשאי למנות 25%תאגיד שאדם כאמור לעיל מחזיק בו .4חברה בת של תאגיד.5

החזקה בניירות ערך:הגדרה של החזקה של ניירות ערך בין לבד ובין ביחד עם אחרים ... וכשמדובר באחזקה או ברכישה של יחיד יראו יחיד

ובני משפחתו הגרים עימו כאדם אחד"*** חוק ני"ע לא חל על חברה פרטית- אין בעל עניין בחברה פרטית!!

:צד קשור נקבעה ההגדרה של 29בהתאם לגילוי דעת "צד שאחד מהם )עיקרון הדדיות( במישרין או בעקיפין:

או יותר מהון המניות או מכוח ההצבעה או מהסמכות למנות בו מנהלים10%מחזיק .1רשאי למנות את המנכ"ל.2מכהן כמנכ"ל .3 25%כל תאגיד שצד כאמור לעיל מחזיק בו .4בני זוג וקטיניהם.5

42

Xא

ג

משה

25% 5%

היא בעלת ענייןXמשה בעל עניין בחברה א' וגם חברה בחברה א' )בגלל משה(

עשתה עסקה עם חברה א' צריך יהיה לתת גילוי Xאם חברה כי הוא בעל עניין.

)כך גם בחברת בת של חברה א' )חברה ג'((

הם בעל עניין – ביחד או לחוד2% ואישתו 3%*** גם אם משה מחזיק


כל הדרישות לעיל הן הדדיות – אם נקבע שצד אחד הוא צד קשור הצד שמנגד הינו גם צד קשור

)בעל שליטה – קרן הון/ דוחות פרופורמה(

!!! כל צד קשור הוא בעל עניין!!!

לבעל עניין לפי חוק ניירות ערך: )חוק ני"ע לא חל על 29 הבחנה בין צד קשור לפי גילוי דעת פרטיות(

10% לעומת חוק ניירות ערך שדורש10% צד קשור הינו 29 - על פי גילוי דעת 5% לעומת 5%

צד קשור ( נחשבים צדדים קשורים29עיקרון ההדדיות לעומת חד סטריות – על פי גילוי דעת( הן המחזיק והן המוחזק, כל אחד כלפי השני )= עיקרון ההדדיות( ולאור האמור יינתן גילוי

לעסקה הן בדוכ"ס של החברה המחזיקה והן בדוכ"ס של החברה המוחזקתלכן בהגדרה ל

ובכך קיימת חס סטריותרק הצד המחזיקלעומת זאת על פי חוק ניירות ערך נחשב בעל עניין והגילוי כאמור יינתן רק בדוחות של הבעל העניין, כלומר של המחזיק

דוגמא:

בעל ענייןצד קשור

א' בעל עניין בב' ולכן ג' בעל עניין בב'. א' צד קשור בב' ולכן גם בב' צד קשור בג'אבל ב' לא בעל עניין ב' )לא נותנים גילוי(

**** השאלות הן איפה יש לתת גילוי = צריך לזהות מיהו בעל עניין/ צד קשור

43

ב

משה

10%

בדוחות של משה צריך לתת גילוי לעסקה וגם בדוחות של ב'משה צד קשור בחברה ב' -- <

א

ג ב

10%25%א

ג ב

5%25%


או יותר מהסמכות10% נקבע שאם הוא מחזיק 29סמכות למנות מנהלים – על פי גילוי דעת למנות דיקרטור

לעומת זאת בחוק ניירות ערך נקבע שבעל עניין יהיה מי שרשאי למנות דירקטור- אין דרישה ל% כלשהו

רואים בבני זוג וקטיניהם של צד קשור גם צד קשור.29קרבה משפחתית – על פי גילוי דעת - הם לא יראו ביחד(7% ולאישתו 3%ואין רואים אותם כאדם אחד )למשה

לעומת זאת על פי חוק ניירות ערך בהגדרת אחזקה נאמר כי יראו יחיד ובני משפחתו הגרים עימו כאדם אחד. כלומר האמור לעיל מאפשר שאם בני זוג וקטיניהם הגרים עימם מחזיק כל

ייחשבו בני הזוג וקטיניהם כבעלי עניין אך לא כצד קשור4%אחד בנפרד

: 29 מהן דרישות הגילוי בצדדים קשורים לפי ג"ד קובע את דרישות הגילוי הבאות:29ג"ד

השכר לחברי הדירקטוריון.1דמי ניהול , השתתפות בהוצאות ורבית המשתלמים או המתקבלים מצדדים קשורים.2 עסקאות עם צדדים קשורים שלא נעשו במהלך העסקים הרגיל, לרבות תיאור מלא של העסקה ,.3

מחזורה עסקאות ללא תמורה שנעשו עם צדדים קשורים.4 מהמחזור הכללי –10%היקפן של עסקאות שנעשו במהלך העסקים הרגיל עם היקפה עולה על .5

עסקה מהותי גם אם זה בתנאי השוק יש לתת גילוי.

דרישות הגילוי לגבי בעלי עניין:

התחייבות התאגיד לבעל העניין.1השקעות התאגיד בבעל העניין .2עסקאות והטבות עם בעלי עניין.3 ( – נדרש לתת ביאור פרופורמה להתקשרות5%לגבי בעלי שליטה )= בעל ענין כי הוא מעל .4

נמשכת בתמורה שונה . במהלך השנה שיניתי לבעל השליטה עסקה איתו / משכורת שלו2011)ביאור פרופורמה – בשנת

למשל הוא מנכ"ל בחברה – חיובי או שלילי- ולכן יש תמורה שונה התקנה קובעת שצריך להציג0 איך הדוחות היו נראים מאז ומעולם אם השינוי היה כך. זה ביאור ולא חלק מהדוח עצמו- איך

– וכך יש אינדיקציה איך השפיע(20 ולא 100ההשפעה על רווח והפסד אם הוא היה מרווח בעל שליטה כאמור הוא מי שיש לו את היכולת לכוון את פעולות התאגיד ביאור פרופורמה זה ביאור שמשקף אחורה את מה שנקבע מעתה ואילך

44


– מה רו"ח צריך לעשות כדי לעמוד בדרישות החשבונאיות?52תקן ביקורת איך עושים ביקורת לצדדים קשורים )בעל עניין לא נקבע בחוק אך זה זהה(

שלבים:4יש

זיהוי הצדדים הקשורים- מי הוא צד קשור בחברה. חשוב כי כאשר יבצע את הביקורת ויראה עסקה עם משה נדע שמדובר.1בעסקה עם צד קשור.

זיהוי העסקאות עם הצדדים הקשורים .2בדיקת הטיפול החשבונאי של העסקאות שזוהו- האם צריך גילוי, מהי רמת הגילוי.3 סיכום הממצאים – השלכות על דוח רו"ח המבקר- ניתן גילוי = חוו"ד חלקה, לא ניתן גילוי= הסתייגת, לא נתנו מידע =.4

הגבלה = הסתייגות או הימנעות.

1234

זיהוי הצדדיםהקשורים

זיהוי עסקאות עם

צדדיםקשורים

בדיקת הטיפול

החשבונאי של עסקאות

שזוהו

סיכום הממצאים – השלכות על דוח רו"חהמבקר

במסגרת השלב הראשון של זיהוי הצדדים הקשורים נעבור לשלב השני של זיהוי העסקה – כלומר, בבדיקה ובביצוע הביקורת של העסקאות השונות שהתבצעו מעניין אותי לדעת האם הם נעשו עם אותו צד קשור

שזיהיתי בשלב הראשון. במידה וזיהיתי עסקה עם צד קשור והטיפול בעסקה בוצע באופן נאות – כלומר, ניתן גילוי = חוות דעת

חלקה.במידה ולא ניתן גילוי נאות = הסתייגות חשבונאית

במידה והוגבלתי בבדיקה שלי – מדובר בבעיית ביקורת של הסתייגות או אף הימנעות בהתאם למהותיות

נהלים לזיהוי הצדדים הקשורים:

בירור עם ההנהלה- מי יכול למנות מנכ"ל, עץ החזקות וכו.1בירור בדבר קשרי דירקטורים והמנכל עם גופים אחרים- כדי לדעת את אותם צדדים.2קבלת רשימה של בעלי המניות - מרשם החברות וכך ניתן לזהות מבחינה שמית.3עיון בניירות עבודה של שנים קודמות.4עיון בפרוטוקולים של בעלי המניות.5דוחות לרשם או לרשות לניירות ערך.6

נהלים לזיהוי עסקאות עם צדדים קשורים:

בדיקה מפורטת של עסקאות ושל יתרות בהיקף הנדרש.1

45


עיון בפרוטוקולים של בעלי המניות/ דירקטוריון .2סקירת הרשומות החשבוניות.3עיון במסמכי הלוואות – קבלה או נתינה.4עיון במסמכי וחוזי רכישה.5

נהלים לניתוח העסקאות המזוהות:

קבלת אישורים מצד קשור בדבר קיום העסקה – לאמת את הסכום + התנאים.1קבלת מידע מצדדים אחרים שמעורבים בעסקה – בנק/ עו"ד.2קבלת מידע מחברות בנות בדבר פעולות עם צדדים קשורים שבוצעו עם חברת האם .3

46


10נושא

– שימוש בעבודת מומחה:96תקן ביקורת – הסתמכות על מומחים.64התקן ביטל את ג"ד

השלב הראשון רו"ח יבדוק האם נדרש מומחהסעיף לא מהותי, ניתן לקבל נהלים חלופיים, לצוות הביקורת יש את הידע האם הוא בסדר – לא בהכרח ניקח מומחה.

השלב השני – אם נדרש מומחה נבדוק איזה מומחה יש לקחת.השלב השלישי – לא מאזכרים את המומחה בחוות הדעת – האחריות היא רק של רו"ח.

התקן מהווה ראיית ביקורת – אם ניתן לבצע נוהל חילופי אין חובה להשתמש במומחה. רו"ח צריך להוכיח שהיה לו את הידע לתכנן, לבצע / לפקח ולהסיק מסקנות.

64 לתקן 96השינויים בין תקן

הגדרת המומחה.1 – דוגמאות לסוגי מומחים שקיימים6סעיף .2

הקדמה: במהלך עבודתו של רו"ח המבקר הוא נדרש לאסוף ראיות ביקורת נאותות שיאפשרו לו לחוות את דעתו על

הדוכ"ס. קיימים מצבים בהם הדוכ"ס יכללו מצגים שהערכתם אינה ברורה מספיק לרו"ח. כדוגמת –הערכת תביעות משפטיות, אקטואריה, הערכת שווי וכו'.

רו"ח הוא מומחה בתחום הביקורת והחשבונאות והשכלתו וניסיונו אומנם מאפשרים לו הבנה לגבי ענייניםבאופן כללי אולם אין לצפות ממנו שיהיה בעל הבנה כדוגמת הבנה של אדם הוכשר לכך.

לצורך אימות אותם מצגים הדורשים מיומנות ייחודית משתמש רו"ח בעבודת מומחה כראיית ביקורת.

אדם או פירמה שהינם בעלי מיומנות, ידע וניסיון מיוחדים בתחום ספציפי שאינו חשבונאותהגדרת מומחה:או ביקורת. )עו"ד, מהנדס, אקטואר, מעריך שווי וכו'(.

לצורך הענין בו רו"ח של חברת האם מסתמך על רו"ח של חברת הבת אינו נחשב לשימוש בעבודת9תקן מומחה

רו"ח צריך להיות מיומן כדי לתכנן לבצע/ לפקח ולהסיק מסקנות – ולכן למשל הפרשה לחומ"ס – זו עבודה של רו"ח ולכן לא יוכללהסתמך על מומחה.

9הסתמכות על רו"ח של חברת הבת – מדובר בעבודת ביקורת – רו"ח של חברת הבת לא עונים להגדרת מומחה ובנוסף בתקן אנו נדרשים לרשום בחוו"ד שאני לא לוקחת אחריות – זאת לעומת עבודת מומחה שבכלל לא מאזכרים את השימוש בעבודת

מומחה.

בשיקוליו בדבר הצורך להשתמש בעבודת מומחה על המבקר להתחשב בגורמים הבאים:

אם בצוות הביקורת יש משהו שיודע לעשות הערכת שווי- ניתן להיעזר בו אוהידע והניסיון הקודם של צוות ה ביקורת – א.למשל אם כבר נעשתה הערכת שווי )יש לי כבר את הידע( ולא צפויים שינויים כל שנה – ניתן להשתמש בעבודה שכבר נעשתה.

ככל שהניסיון של צוות הביקורת גבוה יותר יקטן לי הצורך להשתמש בעבודת מומחה ולהפך.

47


הסיכון להצגה מוטעית מהותית בהתחשב באופי, במורכבות ובמהותיות העניין שנבחן – למשל סיכוןב.מובנה )הסיכון בסעיף עצמו( ככל שהוא יותר גדול יגדל הצורך להשתמש במומחה ולהפך.

הכמות והאיכות של ראיות ביקורת אחרות שהשגתן צפויה. – יכול להיות שיש לי ראיות ביקורתג. אחרות למשל לחברה יש נכס ובדיוק חברה אחרת מכרה נכס זהה – ניתן יהיה להשתמש בראיית

ביקורת חלופית ולהשתמש במחיר שוק בהתאם למהותיות.

)חשוב לקרוא!!!(: לתקן6קביעת הצורך להשתמש בעבודת מומחה – סעיף סוגי מומחים

מעריכי שוויא.

גיאולוגייםב.

אקטואריהג.

מהנדסד.

חוות דעת משפטיתה.

מומחה יכול להיות:

נותן שירותים שנשכר על ידי החברה.1נותן שירותים שנשכר על ידי רו"ח .2עובד של החברה .3עובד של הרו"ח.4

קיימת תלות גובהה יותר כאשר מדובר בשכיר של החברה – זה לא מצב אסור אך התקן אומר לפקוח עיניים – יכול להיות סטייה / רצון להראות מצג שהוא לא אמיתי. ואז יכול להיות שרו"ח ידרוש לקחת עוד מומחה / מומחה מטעמו/ עוד בירורים עם ההנהלה – רו"ח צריך להיות יותר עם אצבע על הדופק. ככל

שהמומחה יותר קשור לחברה האובייקטיביות שלו יותר נפגעת.

כאשר המומחה הוא עובד של הפירמה )של משרד רו"ח(, התקן אומר כיצד יש להעריך את מומחיות רו"ח,אך במצב זה רו"ח חי יותר בשקט כי כבר הפירמה בדקה זאת )התקבל לפירמה על פי המומחיות שלו(.

אי תלות של המומחה:

( קובעת שגם לפעמים רו"ח מעסיק מומחה )אפילו כקבלן משנה( יש2008 )בתקנות אי התלות 5תקנה - אין לו ניירות ערך של החברה, לא עשה עבודה לחברת הבת,0לבחון במקרים מסוימים שהוא לא תלוי

חודשים בפירמת3עבודה של קרוב וכו' – הוא נחשב כמו כל עובד . למשל אם המומחה עבד יותר מ- רו"ח רואים אותו כעובד הפירמה לעניין כל ההגבלות של אי התלות. אם הוא יחשב כחלק מהחברה ולמשל

יש לו ניירות ערך – לא נוכל להעסיקו כמומחה. הוא בדיוק עובד בצוות הביקורת

48


כישורים ואובייקטיביות של המומחה: צריך לזכור שבכל מקרה האחריות על חוות הדעת היא של רו"ח המבקר והיא אינה קטנה בשל שימוש בעבודת מומחה. כלומר, שימוש בעבודת מומחה הוא נוהל ביקורת כמו כל נוהל ביקורת אחר. במידה

והפעלתי את נוהל הביקורת )השתמשתי במומחה( אין מקום לאזכר זאת בחוות הדעת. )בדיוק כמו שלאנאזכר קבלת אישורי יתרה, מפקד מלאי וכו/(

כשרו"ח בוחן באיזה מומחה הוא רוצה להשתמש עליו לבחון את הנושאים הבאים:

כישורים מקצועיים – יש לבחון את ההסמכה המקצועית, הרישוי המקצועי, החברות של המומחה.1בגוף מסוים וכן הניסיון והמוניטין שלו.

האובייקטיביות שלו – הערכת האובייקטיביות כוללת ביקורים בנוגע לאינטרסים ולקשרים אישיים.2העלולים ליצור איום על האובייקטיביות.

)שלב ראשון – האם צריך מומחה, שלב שני – כישורי המומחה, שלב שלישי – האם עבודת המומחה מספקת ראית ביקורת נאותה בהתאם למהותיות.72ואם לא נידרש לנקוט בנהלים חלופיים, ואם לא יניח את דעתו יפעל על פי סטייה מהנוסח האחיד – תקן

בנוסף ניתן לשקול האם לאזכר את אותו המומחה ואז יש לקבל את הסכמת המומחה )כיון שאנו לא מסכימים איתו(. במידה ולא קיבלתי את הסכמת המומחה יש לפנות לייעוץ משפטי. יש כאן בעיה של חיסיון- לא ניתן להזכיר את השם שלו ללא הסכמתו ולכן

לנפנה לייעוץ(

עבודת מומחה שאינה מספקת ראיית ביקורת: מספקת ראיית ביקורת נאותה כן אם לאחר יישום הנהלים לעיל הגיע רו"ח לכלל דעה כי עבדת המומחה

הרי שמהבחינה הזו רו"ח ביצע את חובתו המקצועית. סבור שעבודת המומחה מספקת ומניחה את דעתו על רו"ח להפעיל שיקולאינו לעומת זאת, אם רו"ח

דעת ולנסות ולפתור את הבעיה באמצעות קיום נהלי ביקרת חלופיים- כולל שיחות עם החברה ועםהמומחה, לרבות האפשרות להתקשר עם מומחה אחר או לכלול סטייה מהנוסח האחיד.

למשל חברה בחרה לפעול על פי מודל עלות בנדלן להשקעה. החברה עדין צריכה להציג את הש"ה בביאור- למרות שזה לא מופיע בדוכ"ס אלא בביוארים אם רו"ח לא יניח את דעתו הוא יסטה מהנוסח האחיד אם החברה תסרב

לשנות את הסכום שנתן לה המומחה. הפיתרון לכך הוא להביא מומחה נוסף

השפעת ממצאי המומחה על חוות הדעת: ראשית נזכור שעבודת מומחה זה נוהל ביקורת לכל דבר ולכן אם הניח רו"ח את דעתו הרי שחוות הדעת

תהיה בנוסח האחיד ללא אזכור שימוש בעבודת מומחה בדיוק כמו שאין אנו מציינים שימוש בנהלי ביקורת אחרים. לעומת זאת כשרו"ח לא הניח את דעתו עליו לתת חוו"ד השונה מהנוסח האחיד- כלומר, להסתייג /

להימנע / חוו"ד שלילית בהתאם לנסיבות. כאשר יש סטייה מהנוסח האחיד ייתכן שבנסיבות מסוימות יהיה זה הולם להסביר על מהות הסטייה מהנוסח האחיד, לאזכר או לתאר את עבודת המומחה לרבות ציון זהות המומחה ומידת מעורבותו. בנסיבות האלהחייב המבקר לקבל את הסכמתו של המומחה ואם המומחה מסרב על רו"ח לפנות לקבלת ייעוץ משפטי.

תוכנית ביקורת לשימוש בעבודת מומחה:

בדוק את כישוריו של המומחה ומיומנותוא.

49


הערך את רמת האובייקטיביות שלוב.

צור קשר עם המומחה ותאם את העבודה שתבוצע מולו ואת תנאיהג.

בדוק את הנתונים בהם השתמש המומחהד.

בדוק את ההנחות והשיטות שיושמו בעבודתו והאם הן עקביות עם שנים קודמותה.

בדוק את תוצאות עבודת המומחה לאור הידע שקיים על עסקי הלקוחו.

ברר עם המומחה באילו נהלים הוא נקטז.

במידה ותוצאות עבודת המומחה אינן מספקות או שאינן עקביות עם ראיות ביקורת אחרות דון בכךח.עם הלקוח והמומחה.

המבקר יבדוק ברמת המקרו את עבודת המומחה – גם זה שאין לו ניסיון בעבודתו – לא יודע לעשות חישוב אקטוארי עדין רו"ח צריך לבדוק איך הוא עשה את העבודה שלו )יש בתקן פירוט מה לבדוק – למשל לבדוק את ההנחות שלקח בחשבון, סבירות,

8לבדוק מול הנחות ביקורת, ניסיון העבר וכו'( לא מספיק לבדוק רק רישיון צריך לבדוק ברמת המקרו )ולא ברמה של תקן מה הוא עשה אלא מה שהוביל אותו ואת התוצאות ואם זה לא מספק נשאל100%שבודקים את עבודת צוות הביקורת( לא נבין

יותר שאלו וכו'. לא ניתן להסתמך בצורה עיוורת.

השלבים בשימוש בעבודת מומחה:

האם מדובר בתחום שאינו חשבונאות או ביקורת. )למשל אם זה מממ זה התחום שלי ולא צריך.1מומחה(

האם נדרש מומחה- האם לצוות אין את הידע, האם מדובר בסעיף מהותי.2 תקשורת עם המומחה – להסביר למומחה מה הדרישות מהעבודה, מה מטרת העבודה, האם.3

העבודה תעזור לי בביקורת )בין אם זה מומחה מטעמי או מטעם החברה(שלבים בהערכת המומחה – השיטות, ההנחות הסיכומים, הניירות שלו )האקסל שלו( וכו'.4השלכות על חוות הדעת והדוכ"ס.5

במידה וקיימת בעיה חשבונאית כלומר לא ניתן גילוי נאות או שהדוכ"ס לא מוצגים בצורה נאותה הדבר יובללהסתייגות או חוות דעת שלילית בהתאם למהותיות.

אם ישנה הגבלה בהיקף הביקורת כתוצאה למשל מאי העסקת מומחה או שלא הצלחנו לבדוק את ההנחות שלו או לא קיבלנו את תוצאות עבודתו או שלא הנחנו את דעתנו והחברה לא הסכימה להביא

מומחה אחר הדבר עשוי להוביל להסתייגות או להימנעות בהתאם למהותיות

50


ב'11נושא

נוהל פנייה ליועצים משפטיים:

הפרסומים הרלוונטיים :הצעה לתקן ביקורת בדבר קבלת מכתב מהיועצים המשפטיים – מופיע בפורטל כולל נוסח של מכתב.

83 לתקן ביקורת 15-23סעיף

סעיף תביעות משפטיות שלא יודעים אם החברה יצרה הפרשה נאותה. בתקינה בביקורת אין תקן שמדבר על פנייה לעו"ד- קיימתהצעה ישנה לתקן )בפורטל( כי יש אי הסכמה בין לשכת עו"ד לבין לשכת רו"ח לבין מה עו"ד צריך לתת ויכול לתת.

גם בחשבונאות – בתקינה הבינלאומית יש אי הסכמה בין לשכת עו"ד לבין לשכת רו"ח. 50% )אחד דורש מעל FAS 5 עם IAS 37התקינה החשבונאית – בחברות פרטיות הולכים לפי הפרקטיקה המקובלת- שילוב של

(.75%והשני מעל מדבר גם על הגילוי – צריך לדעת מהן התביעות והסיכויים שקיימים לחברה- האם החברה היא התובע או הנתבע87 סעיף IAS 37ב

בין אם זה התחייבות תלויה או נכס תלוי, מה הסכומים וכו'

51


עד שלא מקבלים מכתב מהעו"ד המומחה לא ניתן לדעת מה הסיכוי מדבר עליו.96עבודת מומחה זה לקבל מכתב עו"ד – זה נוהל שתקן

הקדמה: על רו"ח המבקר ליישם בנוסף לנהלים בהצעה לתקן גם96היות והיועץ המשפטי נחשב למומחה לפי תקן

. ההנהלה היא זו שאחראית לאימוץ מדיניות ויישום נהלים על מנת לזהות ולהעריך96את הנהלים בתקן ולטפל בתביעות או בנכסים תלויים.

האם אפשר לסמוך על עו"ד הפנימיים של החברה?וכן למי נדרש לפנות לקבלת פרטים עלשאלה :הסוגיות המשפטיות בחברה?

ככלל העסקת עו"ד לצורך קבלת פרטים על הסוגיות המשפטיות יכולה להיעשות בדיוק כמו שימוש בעבודת מומחה. כלומר, ניתן לפעול מול עו"ד שמועסקים מטעם החברה וניתן לפעול מול עו"ד מטעם רו"ח שיעזרו בניתוח. העובדה שהעו"ד הוא עובד של החברה אינו לכשעצמו אמור למנוע מרו"ח להשתמש בו )ראה תקן

96) בהצעה לתקן נקבע כי על רו"ח לקבל מכתב מהיועצים המשפטיים בעניין תביעות משפטיות ואיומים

בתביעות משפטיות בין אם אלה הוגשו נגד המבוקר או מטעם המבוקר. )החברה היא התובע או הנתבע(. קובע כי רו"ח צריך לנקוט בנהלים כדי להיות מודע להתדיינויות משפטיות בהן מעורב83כמו כן תקן

המבוקר שייתכן ותהיינה להן השפעה מהותית על הדוכ"ס. כלומר רו"ח נזקק למכתב מהיועצים המשפטיים על מנת לבקר את מה שקורה בחברה. כאשר הנוהל הזה

לא חייב להתקיים רק בביקורת אלא גם בסקירה.

מהו נוהל הפנייה השגרתי לעו"ד?

קובע אם זיהוי התדיינויות משפטיות או תביעות או כאשר רו"ח סבור שייתכן שהן קיימות רו"ח83תקן יבקש תקשורת ישירה עם היועצים המשפטיים של החברה. כלומר, הנוהל דומה לנוהל של משלוח בקשות לאישורי יתרה. ראשית עלינו למצוא מהם עו"ד )על פי כרטסת הוצאות משפטיות- למי הם משלמים, כמה

עו"ד יש להם (. לגבי נושא זה אנו רו"ח נדאג להכין פורמט של מכתב שבו יכללו הנושאים שאנו מעניינים שעו"ד יתייחסו

אליהם ואת זה נבקש מהחברה שתשלח לעו"ד כאשר יהיה כתוב במפורש שאת התשובות יש להחזיר ישירות בכללי האתיקה16)אם החברה תחזיר את התשובה לא ניתן להסתמך- לא ביצעתי את הנוהל. דומה לכלל אל משרד רו"ח.

שם הוזכר מכתב פיטורים שהחברה הציגה מרו"ח הקודם( – שאלה שחוזרת על עצמה בדוח המבקר!!! אין לכך נהלים חלופיים זהפשוט נוהל שלא בוצע.

בכך שהמכתב יגיע ישירות לרו"ח נוודא שלא העלימו מאיתנו מידע.

מתי יבוצע הנוהל? המקובל הוא )לא חובה!!!( כי כבר בשלב תכנון הביקורת, כלומר בשלבים הראשונים, לבקש מכתב כזה

על מנת שזה יעזור לנו לכוון את הביקורת לנושאים מסוימים. בנוסף,מומלץ לבקש עדכון למכתב עו"דבסמוך לסיום עבודת הביקורת כדי לוודא שלא חלו שינויים מהמכתב הקודם ועד היום.

52


משלוח הפנייה: כאמור נוהל פנייה של קבלת מכתב מעו"ד דומה לנוהל בקשת אישורי יתרה. על רו"ח לפנות לחברה על

מנת שהיא תפנה לכל היועצים המשפטיים שלה על מנת שישלחו לרו"ח ישירות את התייחסותם בכתב.החשיבות היא שהמכתב יופנה ויגיע ישירות אל רו"ח.

מהו תוכן המכתב?

תביעות קיימות התלויות כנגד החברה .1תביעות קיימות שהחברה היא התובעת .2

)לשים לב להפריד את התביעות של ונגד החברה – מקבלים ניקוד בנפרד – אסור לאחד אותם!!!!(מידע על תביעות צפויות כנגד החברה .3מידע על תביעות צפויות שצפוי שהחברה תהיה הצד התובע. .4

הדברים הנ"ל נבקש גם את הפירוט הבא:4לגבי

מהי הערכת עו"ד לגבי הסבירות בכלל ותוצאותיה בפרט )האם סביר שיתקבל או לא(א.

כימות הסכומים הצפוייםב.

האם קיימים צדדים נוספים לתביעות )או צפוי שיהיו צדדים נוספים( – למשל תביעה שלג.לקוח אחד על

מלאי אך סביר שבעתיד יהיו עוד תביעות כי מכרתי מלאי נוסף ***IAS37אוסר על רו"ח להסתמך על מכתב עו"ד שבו אמרו שלא ניתן להעריך את סיכויי

התביעה – במקרה שלא יודעים החברה צריכה להגיד כמה היא מוכנה לשלם לצד ג' כאשר היא תעביר לו את התביעה. התפקיד של עו"ד הוא להעריך. הרשות מחזירה דוחות שבהם

לא מעריכים את הסיכוןאפשרות של תביעות נגררות )תביעה ייצוגית(ד.תיאור תמציתי של התביעותה.הערכה לגבי מועד הסיום.ו.

מידע על שעבודים .5 מידע על ערבויות שהחברה נתנה או קיבלה )כתבה משיעור שעבר על בוסמת- החברה נפלה .6

והציבור לא ידע את המידע על הערבויות שהחברה נתנה(מידע על מחויבויות כספיות שקיימות .7מידע על הוצאות משפטיות .8 מידע על חקירות- כדוגמת מס הכנסה, מע"מ, הגבלים עסקיים, רשות חברות ממשלתיות, הרשות .9

לניירות ערךמידע לגבי פרסום מידע מטעה .10הוראות חוקיות מגוונות – האם חלו שינוי בחוקים החלים על החברה .11כל מידע שרו"ח מוצא בהתאם לנסיבות .12

53


כמו כן המידע המפורט במכתב יתייחס לגבי כל תקופת דיווח שהסתיימה בתאריך המאזן ולתקופהשלאחר מכן הסמוך למועד סיום הביקורת )מועד מתן חוות הדעת(

גם כאן רו"ח יכול להניח את דעתו – האם האישור מספק אותי )חוו"ד חלקה(- כאן בכל מקרה נשקול להפנות תשומת לב אםהתביעה מהותית)ניתן לתת הפניית תשומת לב לגבי אי וודאות

72במידה ולא הניח את דעתי – תקן

הערכת התשובה של היועצים המשפטיים: על רו"ח לבחון את תשובת היועצים המשפטיים בתשומת לב ראויה ולהיות ער להסתייגויות או להערות

כי התשובה אינה מכסה את כל השאלות שנשאלו בפנייה )שלא מחסירים לי מידע( לאור תשובת היועצים המשפטיים על רו"ח להעריך האם הטיפול החשבונאי שננקט בדוכ"ס הינו נאות. )העו"ד לא

יגיד לי כמה הפרשה לפתוח רו"ח צריך לקחת את המכתב של היועצים ולתרגם אותו לטיפול החשבונאיבספרים והאם הוא מניח את דעתי(

השלכות על הדוכ"ס וחוות הדעת: מבחינת הדוכ"ס – הדוחות אמורים לשקף את כל הנושאים שדיברנו קודם )תביעות, חקירות , שעבודים,

ערבויות וכו'( 37כאשר הביטוי בדוכ"ס צריך להיות בהתאם לתקינה החשבונאית הרלוונטית. )אם זו חברה ציבורית

IASחברה פרטית – פרקטיקה מקובלת( כמו כן את דרישות הגילוי בהתאם לנדרש בפרסומים ובתקנות ניירות ערך.

* מבחינת חוות הדעת: . הכל בסדר – הטיפול החשבונאי שהחברה נקטה הוא נאות ו/או ניתן גילוי נאות- במקרה זה חוות1

הדעת תהייה חלקה תוך הפעלת שיקול דעת האם להפנות את תשומת הלב לאי וודאות כזו או אחרת. . בעיה חשבונאית – לא בוצעה הפרשה נאותה , לא ניתן גילוי נאות או לא ניתן גילוי בכלל- אזי חוות2

הדעת תהייה מסויגת או שלילית בהתאם למהותיות. . בעיית ביקורת – לא קיבלנו מכתב מעו"ד או שנתנו לנו בהתחלה מכתב ולא התקבל עדכון בסוף3

)לא יודעים מה ההתפתחויות שהתחרשו אם בכלל( המכתב לא כלל מענה מלא לדרישות רו"ח – אזיחוות הדעת תהיה מסויגת או הימנעות בהתאם למהותיות

סירוב היועצים המשפטיים להשיב לרו"ח במצב זה על רו"ח לפנות לחברה כדי שהיא תנסה להניע את עו"ד מסירובם. במידה וגם לאחר ניסיון

החברה עו"ד איתנים בסירובם רו"ח נדרש לנסות ולהפעיל נהלים חלופיים. במידה ורו"ח לא הצליח ליישם נהלים חלופיים )זה מאוד קשה להניח כך את הדעת – פנייה לחברה, להסתכל ברשם החברות,

בעיתונות וכו'( יסתייג או יימנע בהתאם למהותיות. במידה והחברה מסרבת להניע את עו"ד אזי מדובר בהגבלה יזומה בהיקף הביקורת אשר מצריכה

.72לבדוק את מצדקתה ולנהוג בהתאם לתקן

54


– שאלת שקל 2008 שאלת מועצה מחורף

האם ישנה חובה שהמבוקר הוא זה שייזום את הפנייה לעו"ד? כן. הגוף המבוקר- הדירקטוריון וההנהלה הם אלו האחראים על עריכת הדוכ"ס בהתאם לכללי

החשבונאות המקובלים. לשם כך הם נדרשים בעצמם להסתייע בייעוץ משפטי ועל כן מצופה כי בראשובראשונה החברה היא זו שתיזום את הפנייה לעו"ד.

יחד עם זאת גם רו"ח נדרש למכתב לצורך עבודתו ואם החברה מסרבת לשתף פעולה הרי זו הגבלה יזומה בהיקף הביקורת. שכן נוהל קבלת מכתב מהיועצים המשפטיים הוא נוהל ביקורת מקובל לפי תקן

)אם יש זמן – לפרט. בשאלה בשקל72 ובמידה והחברה איתנה בסירובה אזי ניתן להפעיל את תקן 83לא לפרט!!! )בשאלה של דוח המבקר לפרט(

האם חובה בכל מקרה לדרוש ולקבל מכל מבוקר מכתב מהיועצים המשפטיים גם אם איןתביעות ?

נקבע כי נוהל ביקורת מקובל )= המלצה!!!( הוא83 לתקן 20התשובה היא שלילית . לפי סעיף קבלת מכתב מהיועצים המשפטים. נכון שמדובר בנוהל ביקורת חשוב מאוד והכרחי כאשר כנגד הגוף

המבוקר קיימות או צפויות להיות קימות תביעות. במקרים בהם מדובר בחברה פרטית ושנהלי הביקורת החלופיים לרבות קבלת הצהרת מנהלים, עריכת בירורים עם ההנהלה, סקירת פרוטוקולים, בחינת

חשבוניות של הוצאות משפטיות וכיוצא בזה לא הביאו את רו"ח לסבור כי קיימות תביעות משפטיות לאחובה לשלוח מכתב כאמור

55


– מתקשר לשיעור של ניר בבקרה פנימית25 +19נושא

מכתב להנהלה + דוח מפורט

בעבר רו"ח לא נתן חוות דעת על הבקרה הפנימית. נוספה ביקורת על הבקרה הפנימית ומדובר בדוח נפרד - החברות חל על חברות ציבוריות(104 חל על )ענפים כגון בנקים( ו103 . 104+ 103 )תקן ISOXנדרשות ל

מכתב להנהלה – בחברה פרטית דוח מפורט = מכתב להנהלהבענפים – הדוח המפורט – מכתב להנהלה כולל דברים נוספים.

לחוק החברות נקבע שרו"ח אחראי על חובת דיווח – אם יש לקיויים שהתגלו אגב עבודת169המכתב להנהלה בסעיף הביקורת / בבקרה הפנימית הוא צריך להוציא מכתב לדירקטוריון – מצב שבו הדוכ"ס עלולים להיות מוצגים לא כנדרש – זו

נורת אזהרה. . ISOX והיום יש גם את הSAS 60בעבר היה רק את המכתב )חוק החברות(+

– המטרה היא73מכתב להנהלה – ערך מוסף שרו"ח נותן לחברה – זה לא משהו שמצופה/ חובה / מטרת הביקורת )תקן ביקורת על הדוכ"ס כדי לחוות דעה שהדוכ"ס משקפים... בהתאם לסטנדרט הכפול.( לביקורת יש גם מטרות משניות ואחת

מהם היא סקר על הבקרה הפנימית.

56


רקע: בעיקרון מכתב להנהלה זהו מכתב רו"ח כותב להנהלת הגוף המבוקר אשר בו הוא מבהיר את הנושאים

שעלו במהלך עבודת הביקורת ואשר לדעתו מומלץ לשפרם. המכתב נועד להפנות את תשומת לב ההנהלה לאותם נושאים מהותיים שידיעתם חיונית להכנת הדוכ"ס. בעקבות סקר הבקרה הפנימית

ובמהלך הביקורת על הדוכ"ס עשוי המבקר למצוא ליקויים ואי סדרים, חולשות מהותיות ונקודות תורפהבמערכת הבקרה ובמערכת החשבונאית.

למרות שסקר הבקרה כשלעצמו אינו מהווה מטרה בפני עצמה אלא אמצעי להערכת נאותות הבקרה הפנימית הקיימת במבוקר לצורך תכנון הביקורת ולצורך קביעת האופי , ההיקף והעיתוי של הבדיקות

המבססות רצוי שהממצאים כאמור יובאו לידיעת ההנהלה.דוח זה הינו מסמך פנימי לשימוש ההנהלה בלבד ואין לעשות בו שימוש חיצוני.

- .sox אשר נתן את ההנחיות לגבי המכתב להנהלה וזה עד להופעת הSAS 60בארה"ב קיים בנושא לא היה קיים פרסום מקצועי מחייב אך יחד עם זאת בפרקטיקה2010 בISOXבישראל עד להופעת ה-

זה היה מיושם. צריך לזכור שמכתב להנהלה הוא אחד מהערכים המוספים החשובים שקיימים בביקורת. לחוק החברות אשר בו נקבעה חובת הדיווח של רו"ח כדלקמן:169כמו כן בישראל קיים את סעיף

"נודע לרו"ח המבקר אגב פעולת הביקורת על ליקויים מהותיים בבקרה הפנימית והחשבונאית ידווח עלכך ליו"ר הדירקטוריון אשר יזמן ללא דיחוי ישיבה שתדון בנושא"

.2010 בISOX ובישראל ה2002 בארה"ב בשנת SOXבהקשר זה אנו רואים שיצא ממסד את המכתב להנהלה.ISOXה

אומרים שההנהלה צריכה לבחון חולשות מהותיות ולקיויים משמעותיים. ISOXבהתאם ל- ליקוי משמעותי = ליקוי בבקרה הפנימית שאינו עולה לכדי חולשה מהותית )יכול להשפיע עדין לא

מהווה חולשה( אך חשוב בין להסבת תשומת הלב להנהלהחולשה מהותי – ליקוי בבקרה הפנימית המביאה לאפשרות סבירה שהצגה מוטעית בדוכ"ס לא תיחשף. במסגרת הדוח השנתי והרבעוני על ההנהלה להוציא דוח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית. על רו"ח

קיימת חובה לתת חוות דעת רק על הדוח השנתי! )אין חובה לעשות סקירה רבעונית(. )רו"ח יעשהפועלות עבור עצמו בסקירה ללא מתן חוות דעת.(

להלן דוגמאות לפעולות שעשויות לפגוע באי התלות של רו"ח:

נטילת חלק כלשהו על ידי בחינת יעילות התפעול של המערכת )קובע / רושם נוהל - רו"ח כך יבקר.1את מה שקבע(

קבלת החלטות אשר מעצם טיבען צריכות להתקבל על ידי ההנהלה – מקבל החלטות בשם.2 ₪ צריך משהו מדרגה כזו או כזו.Xההנהלה – למשל מסכום של

ISOX*** יהיה בהמשך שיעור על הייתה שאלה תיאורטית על כך . חשוב לקרוא כי זה סיכום של כל הנושא.

יכול להיות גם דוח משובש – לא הייתה כזו שאלה אבל זה נושא חדש ולכן לא ניתן לחזות. זה נושא חם!!!!!

57


האם קיימת הבחנה בין הדוח המפורט למכתב להנהלה? הכוונה לדוח אחד- דוח בעקבות סיום עבודת הביקורת כאשר במקום שדוח זה נדרש בהתאם לחובה

רגולטורים כדוגמת המפקח על הבנקים, המפקח על הביטוח, חברות ממשלתיות )כלומר בענפים מסוימים(אזי שם הדוח מכונה דוח מפורט כי הוא כולל יותר מידע באשר לתוכן.

בכל מקרה וולונטרי אחר )חברות רגילות( הדוח נקרא מכתב להנהלה.

דוגמאות לנושאים שיכללו בדוח:

נושאים שקשורים לליקויים ונקודות תורפה בתכנון ובמבנה של הבקרה הפנימית- כדוגמת העדר.1חלוקת תפקידים נאותה, העדר נהלים לאישור עסקאות, ליקויים באמצעי נהלי אבטחה פיזיים

ליקויים ונקודות תורפה בתפעול של מערכת הבקרה – דוגמא ראיות שמראות על כשלון באבטחת.2הנכסים או פעולות לא נכונות שבוצעו בחברה, ראיות על זיופים, מניפולציות

סוגיות נבחרות כדוגמת העדרה של מודעות לסביבת בקרה נאותה או אי גילוי נאות לעסקאות.3משמעותיות כדוגמת צדדים קשורים

מועד הדיווח:

הנוהל המקובל הוא בתום עבודת הביקורת. כאשר במקרים בהם מתגלים ליקויים חריגים ומשמעותייםהמצריכים טיפול מיידי אין להשהות את הדיווח ויש ליידע לאלתר את ההנהלה.

הדוח יופנה ליו"ר הדירקטוריון, ליו"ר וועדת הביקורת ולמנכ"ל.

מבנה הדוח: חלקים: פתיחה, גוף וסיכום3הדוח כולל

בפתיחה יבהיר רו"ח שהמכתב הוא תולדה של עבודת הביקורת- זה על מנת לצמצם את פער הציפיות. בגוף הדוח יתוארו הליקויים באופן שיטתי כדלקמן – נושא הליקוי , רקע על הנושא, ממצאים והמלצות

לשיפורפסקת הסיום – הפסקה כוללת הגבלה על השימוש בדוח )זה דוח פנימי!( ומאזכרת את מגבלות הביקורת.

58


[email protected]רועי פטל 10 נקודות )למשל במועצה האחרונה היה על סקר עמיתים שאלה של 20 ל-5 נושאים( הם בין 4כל הנושאים של שיעור זה )

נקודות(

אחריות חוקית של רו"ח

סוגי אחריות:3לרו"ח יש

- על פי :מקצועית.1חוק רו"ח

תקני ביקורתאם לא עומד בכך = התרשל.

אחריות מקצועית – דין משמעתי : אחריות מקצועית כוללת את חוק רו"ח , תקנות רו"ח, פקודתמס הכנסה וחוק החברות.

ג' לחוק רו"ח קובע שרו"ח שפעל בניגוד לתקנות רו"ח אשם בהתנהגות שאינה הולמת11סעיף את כבוד המקצוע.

לחוק רו"ח קובע שהמועצה רשאית להטיל עונשים כנגד רו"ח – התרעה, נזיפה, שלילה12סעיף זמנית ושלילת הרישיון לצמיתות.

אגרה – משלמים למועצה. מי שמפרסם את תקני הביקורת היא הלשכה שלא חייבים להיות חברים בה. למרות זאתחייבים על פי חוק רו"ח לעמוד בתקני הביקורת של הלשכה.

שאלה: האם רו"ח חייב לפעול על פי הנחיות לשכת רו"ח בישראל? לתקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח( קובע שמי שפעל בהתאם להנחיה של24תשובה: כן. תקנה

לשכת רו"ח בישראל רואים אותו כאילו פעל בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. נוסף לכך, לשכת )היום הלשכה לרוב מתרגמת את התקניםרו"ח בישראל היא המוסמכת הבלעדית לקביעת תקני הביקורת

הבינלאומיים תוך התאמה לשוק הישראלי(- על פי:חוזית / נזיקין.2

חוק החוזיםפקודת הנזיקין

רו"ח מתקשר עם הלקוח על ידי מכתב התקשרות

רו"ח נקשר בהתקשרות חוזית אם הלקוח והוא עלול לחוב חבות אזרחית כלפי מי ששכר אתשרותיו. ההתקשרות בין רו"ח ללקוחו היא התקשרות חוזית שעליה דנים דיני חוזים.

חוק החוזים קובע הוראות שונות שיש להן נגיעה ישירה לחוזה התקשרות שבין אדם ללקוחו . לחוק החוזים קובע שחוזה יכול להיות בע"פ, בכתב או בכל צורה שהיא .23סעיף

מכתב התקשרות חייב להיות כתוב!91לפי תקן ביקורת פקודת הנזיקין קובעת מתי אדם )לרבות רו"ח( חב בנזיקין כלפי אדם אחר )הלקוח(.

יסודות שצריכים להתקיים3 לפקודת הנזיקין דן בעוללת הרשלנות. הסעיף מגדיר 35סעיף על מנת שאדם )רו"ח שנותן שירות( יימצא רשלן:במצטבר

א. קיום חובת זהירות – מדובר בקיום של דרישה שתתקיים חובת זהירות של רו"ח כלפי הצד התובע

59


ב. הפרת חובת הזהירות – הוכחה )חובה להוכיח( שחובת הזהירות הופרה. כלומר יש להוכיח שרו"חהמבקר לא פעל במיומנות או לא הפעיל שיקול דעת סביר.

הוא נזיקין(3 סעיפים אלו הן חוזיים והסעיף ה2) ג. נזק עם קשר סיבתי – גם כאן נדרש להוכיח כי נגרם נזק לתובע ושהסיבה לנזק נובעת מסעיף ב'-

מהפרת חובת הזהירות. על פי פלילית-.3

דין הפלילי- לפי חוק העונשין.חוק ניירת ערך- הנפקות, תשקיפים. למשל תשקיף שיקרי שרו"ח חותם עליו והוא מוגש לרשות – רו"ח התרשל בתפקידו.

פקודת מס נכנסה – למשל העלמות מס

קיימים מספר סעיפי אישום פליליים הרלוונטיים לעבודתו של רו"ח : לחוק - מצב בו קיימת אפשרות להשפיע על זכויות של אדם תוך281חוק העונשין – סעיף א.

ידיעה שיש בה פרט מהותי כוזב הינה עבירה שדינה מאסר או קנס כספי. לחוק קובע שמי שנתן חוות דעת/ דוח / אישור שנכללו בתשקיף53חוק ניירות ערך – סעיף ב.

שנות מאסר או קנס בהתאם3בהסכמתו המוקדמת ובידיעה שיש בה פרט מטעה. דינו לפסיקה. – מדברים על האחריות לתשקיפים. כל עוד יש לך אחריות שקשורה לתשקיף31-33סעיפים

על מידע כוזב. אתה אחראי על התשקיף ולכן אם הוא כוזב זו אחריות פלילית קובע מי שהתחמק ממס )הלקוח( או עזר להתחמק ממס220פקודת מס הכנסה – סעיף ג.

שנות מאסר או קנס כספי 7בזדון או במרמה דינו עד )*** הרבה רו"ח נופלים כאן – מקדמות למס הכנסה, דוחות שנתיים למס. הלקוח תמיד יבקש

לשלם פחות מס. ניתן לעשות תכנוני מס אך במסגרת החוק!(.בישויות קטנות המטרה היא לרווח= להקטין את המס

בחברה ציבורית המטרה היא להעלות את ערך החברה – רווחיות גבוהה, בונוס למנכ"ל, ההבדל בין ישויות קטנות לחברות ציבוריות בעניין המס הוא שיש פיקוח מאוד גדול בחברות ציבוריות והמטרות

שונות. בחברות גדולות בכל מקרה ישלמו מס אך הבונוס הוא על סמך הרווחיות. בחברה קטנה רוצים לשלם כמהשפחות מס

( ואז מציגים את הדוחות99כל דוח כספי של חברה יש דוח מבקר )תקן האחריות על דוח התאמה למס – ד.הכספיים ואחר כך מצורך דוח התאמה למס וגם על דוח ההתאמה למס רו"ח נותן חוות דעת.

א( )ג( קובע שדוח של חברה למעט שותפות יהיה מאושר על ידי רו"ח ומותאם בידיו131סעיף לצורכי מס. המשמעות היא שרו"ח אחראי על חוות הדעת שלו בקשר לנאותות עם דוח

ההתאמה למס.

כאשר רו"ח עושה עבירה מסוימת הוא יכול ליפול על אחריות אחת או משולבת. דוגמא- רו"ח גנב כספים ללקוח )היה לו מכתב התקשרות ונקבע סכום בגין הביקורת ושולם חלקו או כולו

ובפועל רו"ח לא ביצע את עבודתו(.מכתב התקשרות -- < הלקוח משלם ולא מקבל תמורה:

- אחריות חוזית/ אזרחית- תהיה תביעה אזרחית והוא יתבע כסף

60


- מקצועי – הלקוח יצור קשר עם המועצה/ לשכה - יכולים להעניש/ להזמין לבירור.- פלילי – תביעה אזרחית בגין גניבה ייתכן עונש כספי

האם חלה על רו"ח אחריות כלפי צדדים שלישיים? )משתמשי הדוכ"ס(פסקי דין מאנגליה:

לרו"ח אחריות כלפי צדדים שלישיים אין בפס"ד זה נקבע ש - chandler vs kraineפס"ד .1 במגבלות בפס"ד זה נקבע שלרו"ח ישנה אחריות כלפי צדדים שלישיים –edlie (1963)פס"ד .2

.מסוימות אחריות מוחלטת כלפי צדדים שלישיים. יש בפס"ד זה נקבע שלרו"ח –jeb fasterner (1981)פס"ד .3(2 )מחזיר אותנו ל-במגבלות מסוימותלרו"ח יש אחריות - caparo (1990)פס"ד .4

פסקי דין בישראל: )בארץ אין פס"ד שנגעו לרו"ח באופן ספציפי(

הלכה שתקפה גם היום.( - 1954פס"ד ויינשטין נגד קדימה ).1 ויינשטין היה קבלן שביצע עבודות בנייה, מגדל מים עבור המועצה קדימה. העבודה בוצעה בהתאם

לתוכניות שנתנו על ידי המהנדס שנתנו למועצה המקומית. השירות ניתן בדרך של חוות דעת. על סמך חוו"ד של המהנדס בנה ווינשטין הקבלן את מגדל המים עבור המועצה המקומית. בחלוף

תקופה קצרה דלפו מים מהמגדל והמגדל נסדק והמועצה הפסיקה לשלם את יתרת החוב לקבלן.יתרה מכך המועצה דרשה ממנו פיצוי.

מנגד הקבלן תבע את המועצה המקומית ואת המהנדס וזאת למרות שבין המהנדס לקבלן המצבעלא היה שום קשר חוזי. )לצורך הדיון המהנדס הוא בעל מקצוע חופשי כמו רו"ח(.

הפסיקה הגיעה לבית המשפט העליון שפסק הלכה לפי מי שקיבל את התוכנית חוות הדעת ועתיד לסמוך עליה יכול לתבוע את נותן חוות הדעת בנזיקין בגין עוולת הרשלנות )הפרת חובת הזהירות(

תנאים מצטברים:2זאת גם אם לא היה קשר חוזי ביניהם וכן בהתקיים קיומו של צד ג' – במידה ונותן חוו"ד )המהנדס( ידע את זהותו של צד ג' או שידע שזהותו תיקבע.1

=מישהו ספציפי!!!( בעתיד ) הסתמכות עיוורת של צד ג' – מצב בו נותן חוות הדעת יודע / ידע שצד ג' יסמוך עליה מבלי.2

לבדוק אותה אצל גורם נוסף

קבלן מבצע

ביצע את העבודה. היו נזילות והקבלן טען

את1 ל-1שהוא ביצע מה שניתן לו.

יישוב קדימה

היישום נתנה את חוות הדעתלקבלן המבצע

מהנדס – עובד קבלן

המהנדס נותן למועצה חוו"דחיצונית

61


בשנים האחרונות רו"ח הפכו להיות חשופים יותר ויותר לתביעות בהתאם לכך הפרמיות של הביטוח אחריותמקצועית עלו בשנים האחרונות בצורה חדה ונמצאות בקו עלייה מתמדת.

היבטי המס בביקורת

!!!(:14תפקידי רו"ח )

חוו"ד-ייעוץ-ייעוץ מיסוי-ביקורת מערכות מידע-ביקורת פנים-הערכות שווי-חקירתית-הנפקות-פירוקים/ כינוסים-וכו'-

62


תפקיד רו"ח הוא לא רק לתת חוו"ד

היבטי המס:

- דוח התאמה למס – מלכ"ר1215- דין וחשבון שנתי של חברה / 1214- טופס – דין וחשבון אישי / דוח אישי )עצמאי(1301- טופס

- הצהרות הון- ייצוג מול מס הכנסה - ### מסוכן

- תכנוני מס - ### מסוכן ניתן לשלוח באופן מכוונן(. רק חברה חייבת2011 – כולל דוח רווח והפסד, מאזן והתאמות למס. )החל משנת 6111- טופס

₪.700Kלהגיש אותו ורק אם מחזור ההכנסות שלה הוא מעל בעזרת טופס זה מס הכנסה יודע הכל!! על החברה כי מקבל גם את הדוחות ובעזרתו הוא בודק גם את דוח ההתאמה למס ואת

1214טופס

זה סוג של שירות נלווה.

מבחינת רשויות המס רו"ח היא הזרוע הארוכה של רשות המיסים. כלומר רשות המיסים מתייחסת אל רו"ח כאל גורם שאמור לעשות ביקורת על הדוכ"ס ולשמור שהדיווחים שהחברה מדווחת הם דיווחי אמת. מצד

שני, רו"ח רואה מול עיניו את האינטרס של הלקוח. הלקוח רוצה שרו"ח יסייע לו לשלם כמה שפחות מס. אנו בתור רו"ח לכודים בין הפטיש לסדן – מצד אחד קיימת חובת נאמנות כלפי שלטונות המדינה ומצד שני

סודיות ונאמנות כלפי הלקוח. תדריך בדבר כללי התנהגות מקצועית פרסמה לשכת רו"ח בישראל תדריך- "1991בהתאם לכך בשנת

. מבחינתו התדריך הוא כמו תקן ביקורת )חשוב לקרוא ולזכור את השם.לרו"ח בפרקטיקה במיסים" תמיד יש שאלה אחת בנושא ועל התדריך. יכולה להיות שאלה בשקל או שאלה יותר גדולה. יכולה להיות גם

שאלה בתוך אי תלות(. הראשונים הם כללים(2 סעיפים. )12בתדריך יש

. 1986התדריך מבוסס על עקרונות בינלאומיים משנת כללים בתדריך :10ישנם

הכלל קובע שעקרונות היסוד של רו"ח שחלים עליו בהתאם להנחיות הלשכה ייושמו בעת מתן – 1 כלל שרותי מס ללקוח

( – מזכיר את ההתייחסות בדוח רו"ח המבקר = האחריות על תוכן דוח ההתאמה למס4 )סעיף - 2 כלל היא באחריות המבוקר )החברה(. התפיסה דומה בין הדוח הכספי לדוח ההתאמה למס

הכלל קובע שמותר לסייע ללקוח במתן שירותי מיסוי )ייעוץ וייצוג(. לשם כך על רו"ח לנהוג ביושר, - 3 כלל בתום לב ובאובייקטיביות.

הוא מבטיח שהדוחות שהוגשו על ידואין הכלל עוסק בהבטחות ללקוח. רו"ח יבהיר ללקוח כי - 4 כלל ( שעמדותיו יתקבלו על ידי מס הכנסה. למעשה יש להבהיר ללקוח102)דוחות המס, הדוח החודשי, דוח

שאין לקבל את הדוח שמוגש למס הכנסה כנכון באופן מוחלט. הכלל עוסק בתיעוד. ייעוץ מס או חוות דעת אחרת בנושא מס בעלי משמעות מהותית יתועדו - 5 כלל

בכתב בדרך של מכתב התקשרות בין רו"ח ללקוח.

63


הכלל עוסק באומדנים. אם דוח ההתאמה למס שמוגש על ידי הלקוח ואשר מבוקר על ידי רו"ח – 6 כלל כולל התייחסות לאומדנים על רו"ח לוודא שניתן גילוי נאות וכן הוא הניח את דעתו בדבר סבירות האומדנים.

במידה ורו"ח מסייע ללקוחו בעריכת דוח ההתאמה למס: - 7 כלל א. במידה והנתונים שקיבל מהלקוח נראים לו סבירים הוא יוכל להסתמך עליהם.

ב. יבקש הסברים בגין נתונים שאינם סבירים מבחינתו ג. יעיין בדוחות המס משנים קודמות.

דוחות בלתי מבוקרים. רו"ח המסיע בהכנת דוח בלתי מבוקר למס הכנסה: - 8 כלל א. רשאי לסמוך על הנתונים שקיבל מהלקוח.

ב. ייעזר במידת האפשר בספרי העסק )הנהלת החשבונות(. ( חשוב!!! "על רו"ח להימנע מלהיות קשור בכל דוח או הודעה שנמסרו לרשויות המס11 - )סעיף 9 כלל

כי הדוח או ההודעה כוללים הצהרה כוזבת ו/או כוללים מידע שסופקו על ידייסוד להאמיןאם יש לו הלקוח ללא ידיעה של ממש ו/או משמיטים מידע מהותי כאשר השמטה זו עלולה להטעות את רשויות

המס".מדובר בהימנעות של רו"ח מקשר לדוח בעייתי.

- חשוב!!!( " כל אימת שהגיע לידיעתו של רו"ח שנפלה טעות מהותית או שחלה12 )סעיף - 10 כלל או שהגיע לידיעת רו"ח כי הלקוח לאלתקופות קודמותהשמטה מהותית בדוח של לקוחו לרשויות המס

עמד בחובתו להגיש דוחות לרשויות המס. עליו לדווח מיד ללקוח )ורק ללקוח בגלל סודיות!( על הטעות אוהשמטה או אי מילוי חובתו להגשת הדוח ולהמליץ לו על דיווח מתאים לרשויות המס.

אם הלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות : א. יודיע רו"ח ללקוח שבקשר לדוח כי לגבי הדוח המיוצג כי הוא אינו יכול לפעול יותר בשמו או בקשר

למידע אחר המתייחס לאותו הדוח ב. ישקול רו"ח את הקשר עם הלקוח בכל התחומים )לא רק מיסוי(

* אם הטעות נפלה בדוח ההתאמה למס עליו רו"ח כבר נתן את דעתו )הדוח כבר הוגש למס הכנסה( והלקוח מסרב לדווח על כך לרשויות המס- יבטל רו"ח המבקר את חוות דעתו ויודיע על כך ללקוח ולכל מי

שקיבל את הדוח )לא יפרט את הסיבה(.

פסקאות בע"פ כי לא תמיד מופיע בבחינה(3)לדעת את הדוח התאמה למס מטרת דוח ההתאמה למס היא לקחת את ההכנסה / ההפסד כפי שהיא מופיע בדוח רווח והפסד ולבצע

התאמות כדי להגיע להכנסה החייבת לצורכי מס. ראשית צריך לעשות ביקורת על דוח ההתאמה – לוודא שכל המספרים נמצאים בבדוח , האם המספרים

חושבו באופן הגיוני וסביר.מאפיינים עיקריים בדוח ההתאמה למס:

. מיסים נדחים- פועלים בגישת ההתחייבות- כלומר בודקים מה שיעור המס בתקופת ההיפוך1 והרווח הוא2000. ברווח והפסד הוצאות פחת הם 10% ולצורכי מס 20%למשל הוצאות פחת בספרים

10,000.

64


דוגמא לדוח התאמה:

10,0הרווח / הפסד בדוח הכספי00

הוסף/ )הפחת(:2,00הוסף – פחת בספרים

0)הפחת – פחת לצורכי מס

1,000)

700קנסות300כיבודים

(XXXׂ)(2003ניכוי בשל אינפלציה )נכסים שנרכשו לפני (XXX)הפסדים מועברים מש.ק

2010הכנסה חייבת לשנת המס

(100%(, קנסות )100%(, ביגוד, אירוח )20%. הוצאות לא מוכרות – כיבודים )2

תוכנית ביקורת לבדיקת סעיף מיסים על הכנסה:

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר.1 AR=CR*IR*DRהבקרה הפנימית בהתאם למשוואה :

בדוק אם סכום המיסים השוטפים מתאים לסכום לתשלום לפי דוח ההתאמה למס.2 בדוק את ההפרשים בין הרווח החשבונאי בספרים לבין הרווח על פי דוח ההתאמה למס וקבע את.3

סכומי המיסים הנדחיםנתח את חשבון מיסים נדחים ובדוק את השינויים שחלו בין יתרת הפתיחה ליתרת הסגירה..4ערוך חישוב בין המס התיאורטי למס בפועל וערוך נייר עובדה מתאים.5בדוק גילוי נאות בדוכ"ס להוצאות המס תוך הבחנה בין מיסים שוטפים ומיסים בגין שנים קודמות.6קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות סעיף המיסים על הכנסה בדוכ"ס..7

מבנה דוח רו"ח המבקר על דוח ההתאמה למס:

פסקאות בדוח המבקר :3ישנם

65


הפסקה הראשונה מתייחסת לזיהוי הדוח המבוקר.1 הפסקה השנייה מתייחסת לתקנית המיסוי עליה מתבסס דוח רו"ח. ההתייחסות של רו"ח הינה.2

32 י' לפקודת מס הכנסה( וסעיף 3להוצאות מוכרות ולא מוכרות, רבית בין חברתית )סעיף לפקודה ניכוי מס במקור.

הפסקה השלישית היא חוות הדעת.3

בקרת איכות + סקר עמיתים

הפרסומים הרלוונטיים בנושא:(.62 – תדריך בדבר בקרת איכות במשרדי רו"ח )התקן החליף את תקן 67תקן ביקורת

ISA 7)בינלאומי( SAS 25)אמריקאי(

– אין תקן.PCAOBסקר עמיתים + הנחיית הרשות

נקודות.10- 67הייתה שאלה במועצה האחרונה על תקן מגיעים גם לארץ לבדיקות על חברות שנסחרות בארה"ב.PCAOSה-

בקרת איכות: רו"ח נוקט על מנתמשרד )חשוב לקרוא(. בקרת איכות משמע האמצעים בהם 67 לתקן 5הגדרה בסעיף

שיכול לקבוע במידה סבירה של ביטחון ששירותי ראיית החשבון הניתנים על ידיו בוצעו בהתאם לכלליביקורת מקובלים תוך התייחסות על פי כללי כל דין.

התקן נותן למעשה מסגרת כללית לתהליך שרו"ח צריך לעבור כשהוא מבצע בקרת איכות על מכלולהעבודה שלו )כולל ביקורת ושירותים נלווים(

קובע כי מערכת בקרת איכות מורכבת מנהלים לאופן מתן שירותי ראיית חשבון67 בתקן ביקורת 6סעיף על ידי המשרד ומהנהגת מערכת בקרה פנימית בתוך המשרד על כך שהנהלים שנקבעו אכן מיושמים

בפועל.* המשרד הוא זה שקובע לעצמו את הנהלים לגביהם יפעל

קובע שתקן ביקורת זה חל על כל משרד בכל גודל שהוא לרבות רו"ח יחיד4 בסעיף 67* תקן ביקורת שאין לו עוזרים.

התקן יחול על רו"ח יחיד בהתאמת המחייבות.4לעניין בקרת סעיף

: )דגשים עיקריים בבקרת איכות(הנהלים של בקרת איכות יתייחסו בין היתר ל

66


– הכוונה היא שמשרד רו"ח צריך לקבוע נהלים ברורים בקשר לקבלתהתקשרות עם לקוחות.1 לקוחות חדשים או להמשך התקשרות עם לקוחות קיימים. יש להתייחס בנהלים אלה בין היתר

לאופיו של הלקוח, להערכת הסיכונים שבמתן השירות ללקוח, לאפשרות המשרד לתת שירותיםברמה המתאימה ללקוח.

כמו כן יש להתייחס בנהלים אלו לאי התלות עם הלקוח – משרד רו"ח נדרש לקבוע נהלים על מנת שצוות העובדים )לרבותכללי התנהגות מקצועית .2

שותפים( ינהג בהתאם לכללי התנהגות מקצועית שחלים על רו"ח, כללים אלו קובעים בין היתר כייש לשמור על יושר, הגינות ורמה מוסרית.

משרד רו"ח יקבע נהלים באשר לעדכון אנשי הצוות המקצועימיומנות ויכולות מקצועיות- .3בהתפתחויות חדשות במקצוע )פעילות המשרד, תקינה רלוונטית חדשה, נהלי עבודה וכדומה(

שעות של הדרכה בחודש/ בשנה וכו'X)בדר"כ המשרדים הגדולים קובעים נוהל של הדרכות – נקבע כי משרד רו"ח ייקבע נהלים כיצד עליו לפעול בכל עתהפעילות המקצועית במשרד –.4

כשהוא צריך התייחסות מקצועית כלשהי.במשרדים הגדולים – יש מחלקות מקצועיות – לחשבונאות, לביקורת, מיסים

במשרד בינוני - מחלקה מקצועית )רפרנט( שעוסק בכל התחומים במשרדים קטנים - משויכים לרשתות משרדיות מקצועיות – למשל את קבוצת אליוט שמאגדת

משרדים קטנים ברשת אחת ומפנים לרשת הזו את השאלות. ברשת יש מחלקות12בישראל מקצועיות )הרשת היא בעצם המחלקה המקצועית(. עולה כסף להיות חבר ברשת

פיקוח, מעקב ותיעוד אחר יישום הנהלים שצוינו לעיל.פיקוח ומעקב על בקרת האיכות –.5

סקר עמיתים:

לשכת רו"ח בישראל הציבה את נושא השמירה על הרמה המקצועית הגבוהה של רו"ח כאחת ממטרותיה )חברת בתהמוסד לסקר עמיתים העיקריות. לצורך כך הקומה חברה בבעלות לשכת רו"ח בישראל –

של הלשכה(. משרדי רו"ח המבקרים דוחותכלהמוסד מבצע סקירת עמיתים. סקירת עמיתים על ידי המוסד חלה על

אשר חוק ניירות ערך חל עליהן לרבות חברות מדווחות )חברה שלא מוגדרתחברות ציבוריותכספיים של כבורסאית אך מדווחת ומתנהגת כציבורית. הרבה פעמים מדובר בחברות בנות( וחברות דואליות שאינן

. PCAOBמפוקחות על ידי ה- תדירות הסקירה:

הדירקטוריון של המוסד לסקירת עמיתים יקבע על פי שיקול דעתו הבלעדית את מועד המועד וההיקף שלהסקירה.

שנים. זאת בהתאם לכמות החברות3תדירות הסקירה של משרד מסוים לא תפחת מפעם אחת ב-הציבוריות המבוקרות.

היקף המדגם:

המדגם )מספר התיקים שבודקים(מספר החברות המבוקרות על ידי המשרד )*(

67


1-2100% חברות3-42

חברות5-103(8 ולא יותר מ-4 )לא פחות מ-11-3020%

חברות 8מעל + 31

1)*( גם אם מבוקר על ידי משרד נוסף =

הסוקרים במסגרת המוסד לסקר עמיתים הינם רו"ח ותיקים אשר נדרשים לעמוד בדרישות הבאות:

עליהם להיות חברי לשכת רו"ח.1עליהם להיות בעלי ידע מקצועי גבוה ומעמד מקצועי ראוי.2 עליהם להיות בעלי וותק מתאים בביקורת חשבונות בפרקטיקה תוך מתן עדיפות לידע וניסיון.3

בביקורת בחברות ציבוריות ועליהם להיות מעודכנים בפרסומים המקצועיים הרלוונטיים חלה עליהם חובת הסודיות כלפי כל מידע עליו יש להם גישה השייך למשרד הנסקר, ללקוח.4

הנסקר.

הנושאים שייבדקו במהלך הסקירה:

פיקוח ומעקב אחר מערכת בקרת איכות במשרד.1כללי אתיקה, אי תלות וניגוד עניינים.2שמירת סודיות )כיצד המשרד שומר על סודיות – למשל גריסה(.3התקשרות עם לקוחות – חדשות ונמשכות.4מדיניות בקשר לעובדים.5קיום הדרכות והשתלמויות מקצועיות כולל ענפים ספציפיים בהם המשרד מתמחה..6נהלי התייעצויות מקצועיות ותיעודן )יישום הנהלים(.7נהלים בקשר לתיקי תיעוד ושמירתם.8מדיניות הערכת הסיכונים במשרד הנסקר )לרבות ביטוח אחריות מקצועית(.9הפיקוח על סניפי המשרד ושלוחותיו..10מעקב תיקון ליקויים שנתגלו בסקירות קודמות.11

*היקף הבדיקה לא כולל אספקטים עסקיים של המשרד )רווחיות, תגמול שותפים, תגמול עובדים(

הנחיית הרשות לניירות ערך : סקר העמיתים יצר בעי\ה של חשיפת נתונים חשבונאיים כלפי הסוקרים זאת חרף חובת הסודיות החלה עליהם. הנחיית הרשות לניירות ערך דרשה שכל חברה ציבורית תגיד האם היא מסכימה או לא לסקר

העמיתים. בשנתיים הראשונות לאחר שיצאה ההנחיה החברות הציבוריות לא הסכימו לסקר העמיתים. אם הזמן הגיעו

68


להסכם )החברות ופורום מטעם הלשכה( לכך שהחברות יעברו בקרות סקר עמיתים והמצב הלא נעים עברחלק

PCAOB:הגדרה:

הוא גוף סטטוטורי שהוקם מכוח חוק סרבנס אוקסלי האחראי על תקינה בביקורת ועל סקרPCAOBה- העמיתים . בהתאם לכך הוא מפעיל צוותים לבקרת איכות על המשרדים בכל רחבי העולם שנסחרות

בארצות הברית. .PCAOB הוא בלתי תלוי, צוותי הבדיקה שלו הם בלתי תלוי ומקבלים שכר מהPCAOBה

69


הצהרת מנהלים21תקן ביקורת 1תקן סקירה

לתקן(3מטרת הצהרת המנהלים )סעיף

האחריות לדוכ"ס חלים על ההנהלה .1 להבטיח שהלקוח יידע כי היקף הביקורת נקבע לצורך מתן חוות דעת על הדוכ"ס וכי הביקורת לא.2

נעשתה בכדי לגלות אי סדרים או תרמיות = צמצום פער הציפיותלסכם הצהרות בכתב.3להשלים נהלי ביקורת שננקטו על ידי רו"ח המבקר .4למסור למבקר ידיעות וכוונות שרו"ח לא יכל להגיע אליהן במהלך הביקורת.5

קובע כי הצהרת המנהלים אינה תחליף לנוהל ביקורת 21 לתקן ביקורת 4סעיף

:פס"ד א"י בריטניה מדובר על בנק להשקעות שגייס כסף בישראל לצורך השקעות מניבות בברטניה. הכסף גויס בישראל

ונעלם בבריטניה גם רו"ח המבקר עמד על דוכן הנאשמים וטען כי קיבל הצהרת מנהלים חתומה. בית המשפט קבע

שהצהרת המנהלים יכולה לשמש כגיבוי , נוהל מחליף , חיזוק מסוים אך אין להשתמש בהצהרת המנהליםכראייה מבססת.

הצהרת המנהלים תתייחס לתקופת החשבון של הדוחות הכספיים ועד למועד החתימה על חוות הדעת.

:7החותמים על הצהרת המנהלים – סעיף

הסעיף קובע שהחותמים על הצהרת המנהלים יהיו – מנהלים שלפי מיטב ידיעתו של רו"ח המבקראחראיים לעניינים שההצהרה דנה בהם ובדרך כלל:

המנכ"ל.1האחראי על הענייני הכספים והחשבונאות בחברה.2ובכל מקרה בין החותמים יהיה לפחות חבר דירקטוריון אחד בעדיפות ליו"ר הדירקטוריון .3

ועל רו"חהגבלה בביקורתכאשר ההנהלה מסרבת לחתום על הצהרת המנהלים בשלמותה הדבר מהווה המבקר יהיה להימנע ממתן חוו"ד.

אם לעומת זאת, הסירוב מתייחס רק לסעיף אחד מתוך ההצהרה או יותר יש להתייחס לכל מקרה לגופו ,, ולבחון האם נוכל לוותר ולהוציא חוות דעת בנוסח האחיד או שלא.בהתאם למהותיות

70


16נושא

מוסכמת העסק החי

מקורות:58תקן ביקורת

לתקן )בספרים החדשים נכנס בתוך התקן(1הבהרה מספר " – טרם פורסם לציבור )המספר כנראה ישתנה(107 "הצעה לתקן 58הצעה לתיקון תקן

עסק חי = העסק עדין יכול לפעול ולייצר הכנסות , לפרוע את ההתחייבויות שלו. יכול להמשיך ולהתגלגל , צריך לבחון את העסק באה ומחמירה את ההגדרה כדי שחברות פרטיות לא יעשו פעולות כדי1החי בעתיד הנראה לעיין = שנה מיום המאזן. הבהרה

למתוח זאת ולא לתת את ההערה.

הקדמה: עיקרון העסק החי הוא אחד העקרונות החשבונאים הבסיסיים שלפיהם נערכים הדוכ"ס. המשמעות הינה

שהפעילות של הגוף המבוקר תמשיך להתקיים גם בתקופה השוטפת ובתקופה העוקבת )כלומר, בעודשנה(. כלומר שהעסק יוכל לממש את נכסיו ולפרוע את התחייבויותיו גם מעבר לתקופת הדיווח השוטפת.

עיקרון העסק החי הוא עיקרון חשבונאי ואם הם לא יערכו את הדוכ"ס לפי עיקרון העסק החי אין משמעות לחלק את הנכסיםוההתחייבויות לטווח ארוך כי הוא לא ימשיך לטווח ארוך.

בעבר הייתה גישה שאמרה שלרו"ח אין אחריות אקטיבית לבדוק את מסכמת העסק החי אלא אחריות פאסיבית שרק אם הגיעלידיעתו שהעסק לא ימשיך לפעול כעסק חי , שיש בעיות בעסק , הוא יבדוק זאת. )זה היה בעבר הרחוק- עד שנות השמונים(

ששינה את הגישה וקבע שלמבקר יש אחריות אקטיבית – ממש צריך לפעול ולבצע נהלים ,SAS 59בשנות השמונים פורסם שתהייה לו תוכנית ביקורת בדיוק כמו שהוא בודק את כל הסעיפים בדוחות. תוכנית ברורה לבדיקת העסק החי.

שפורסם באותה תקופה אימץ את הגישה האקטיבית וקבע שרו"ח חייב לארוך כל שלבי הביקורת רו"ח צריך לפעול על58גם תקן מנת לוודא שהעסק ימשיך לפעול מעבר לתקופה השוטפת, שעומד במסוכמת העסק החי.

)השלבים בביקורת:. תכנון הביקורת1. ביצוע הביקורת – תוכניות ביקורת, בדיקות מבססות2. הסקת מסקנות(3

(2 כאמור מאמץ את הגישה האקטיבית וקובע כי בעת תכנון הביקורת, יישום נהלי הביקורת )שלב 58תקן ( על המבקר לשקול את נאותות מוסכמת העסק החי. כלומר, רו"ח חייב3והערכת ממצאי הביקורת )שלב

ליזום פעולות מצידו בכל שלב ושלב במהלך עבודת הביקורת על מנת להניח את דעתו באשר למוסכמתהעסק החי.

אין זה מתפקידו של רו"ח לנבא ולחזות את הפסקת הפעילות או התמוטטות החברה אלא עליו לשקול אתנאותות קיומה של מוסמכת העסק החי בדוחות.

)אני מחווה דעה על הדוחות שלהדוחות הכספיים משקפים בעצם נתונים לגבי התקופה שחלפה , לגבי העבר. ואני לא עוסק בניבוי אלא אני צריכה לבוא ולראות אם בתקופה הזו ועל פי הנתונים הקיימים31/12 עד 1/1 כלומר מ31/12/11

לי מה הולך לקרות בעתיד והאם העסק ימשיך לפעול בעתיד הנראה לעין. האם יש בעיות בחברה, סימני אזהרה , מגלים זאת מהנתונים של השנה השוטפת. עסק לא מת "מדום לב" מהיום למחר זה תהליך. הרו"ח צריך לעמוד במבחן רו"ח הסביר. לא ישר

71


מאחר והדוכ"ס אינם כוללים תחזיות על המבקר לבדוק האם הנחת העסק החי שימשה בסיסנותנים הערה(. נאות להכנת הדוכ"ס.

הצדדים:2מבחינת רו"ח זה אחד הנושאים הבעתיים כי חייבים להפעיל שיקול דעת מובהק ולשים את מצד אחד אם אני אומרת שקיימת בחברה בעיה ונותנת הערת עסק חי אני אכניס את החברה לקשיים –

נבואה שמגשימה את עצמה. אף אחד לא ירצה להשקיע בה. ההערה לא אומרת שבטוח החברה לא תמשיך להתקיים אך היא לא תקבל הלוואות ,הציבור לא ישקיע, לא תוכל להתקשר עם ספקים – רו"ח

יכול להכניס את החברה לבעיה. מהצד השני יש את רו"ח – אם סימני האזהרה גוברים על הסימנים המקלים אני חייבת לתת הערת עסק חי וזאת למרות שזה יכניס את החברה לפלונטר אך אני חייבת לעמוד במבחן רו"ח סביר ולבצע את התפקיד

בזהירות ראויה.השיקול אם לתת הערת עסק חי היא איכותית. )אין כאן שיקול כמותי(.

ההבהרה קובעת שסימנים בחברה אחת לא דומים סימנים בחברה אחרת – למשל הפסד של חברה פרטית לא דומה לציבורית או לחברת מו"פ. נורה אדומה אחד לא אקוויוולנטית מחברה לחברה. צריך לבחון את

כל הסימנים ולא סימן אחד בלבד.

(23-34 סעיפים IAS 1( ואת ההיבט החשבונאי )58יש את היבט הביקורת )תקן 1 IAS לבחון את מוסכמת העסק החי = פער הציפיותשההנהלה היא האחרית קובע

עתיד הנראה לעין קובע כי על58 קובע שנה מיום המאזן אלא אם כן היו נסיבות המורות בעליל אחרת. כלומר, תקן 58תקן

רו"ח לבחון האם קיים ספק בדבר המשך קיומו של המבוקר בעתיד הנראה לעין = שנה מיום המאזן אלאאם נראה בעליל אחרת.

= יום המאזן.31/12/10דוגמא: אני מבקרת את .31/12/11שנה מיום המאזן =

לא משנה באיזה שלב אני נותנת את חוות הדעת צריך לבדוק האם לצורך העניין החברה תמשיך בפעילותה . אלא אם כן יש נסיבות המורות בעליל אחרת. למשל הבעלים יסגרו את31/12/11כעסק חי גם ב

החברה ,הייתה שריפה וכו'. – לא יכולים לעשות31/3/11 חודשים מתאריך המאזן נותנים חוו"ד – 3בחברות ציבוריות אין בעיה כי תוך

יותר מידי תרגילים לרו"ח. והם יסתירו כך הקשיים31/12/11לרו"ח יש בעיה בחברות פרטיות שיכולות לפרסם את הדוחות גם אחרי

ואז הם יקבלו חוות דעת חלקה כי הם עמדו בשנה שלאחר תאריך המאזן וחוו"ד תינתן אחרי. )התגלתה ולכן האריכו עד לרגע שבו נותנים31/12/11 אך לכאורה היה צריך לבדוק זאת עד 31/12/11בעיה אחרי את חוו"ד(.

קבעה שבמידה וקדם יום המאזן ביותר משנה ממועד החתימה על דוח המבקר תוארך1!!!! הבהרה התקופה האמורה עד תאריך החתימה על דוח המבקר.!!!

72


– האחריות תוארך עד לאותו תאריך ולא רק עד2/2/12למשל אם חוו"ד בחברה בפרטית ניתנה ב וכך לא ניתן ל"עבוד" על המשקיעים. 31/12/11

2/12 חברה

פרטית –חוו"ד

31/12/11 שנה מיום

המאזן

31/3/11 חברה

ציבורית-חוו"ד

31/12/10יום המאזן

שחייב לבחון גם אירועים לאחר תאריך המאזן100 פורסם לפני תקן 58תקן

"בעליל אחרת" = נסיבות חריגות. למשל החלטת החברה במהלך התקופה להפסיק את פעילותה. אוהחלפת בעלי המניות שהחליטו לפרק את החברה. אין קשיים בחברה אך זה נסיבות שמורות בעליל אחרת.

סקירת דוכ"ס

בסקירת דוכ"ס מדובר בדיוק באותה בדיקה והתייחסות לבחינת העסק החי כמו שאני עושה בביקורת..58 ותקן 1לומדים זאת מתקן סקירה

זה תאריך החתך.31/3111למשל ב 5/11חוות הדעת תינתן ב-

.31/3/12ובוחנים את עסק החי עד

נקודות(: האם התאגידים שלגביהם נבחן את עסק החי הם רק עסקים/ חברה בע"מ6 )שאלת מועצהכל חברה / עסק / תאגיד מבוקר/ מלכ"ר/ חברה לתועלת הציבור/ בנק וכו'.

לחוק החברות תיעשה לגביו בחינת הנחת העסק החי.154כל תאגיד מבוקר שחייב בביקורת לפי סעיף

ias 10 ו – 7 חשבונאות – תקן חשבונאות ישראלי קובעים שתאגיד לא יערוך את דוחותיו הכספיים על בסיס הנחת העסק החי אם ההנהלה קובע לאחר

תאריך המאזן כי היא מתכוונת לחסל את עסקי התאגיד או שאין לה אפשרות ריאלית מלבד זו. החריגים של התקנים הם עסק חי שבו לא משנה שהוא לא קשור לתקופה הדיווח זה אירוע חייב התאמה = יוצג כעסק בחיסול.

) החריג השני הוא דיבידנד = אירוע שלא מחייב התאמה. בודקים מתי המחויבות נוצרה ואם היא אחרי תאריך המאזן – ניתן על כךגילוי בלבד.(

- האם חוות הדעת שנתתי לא נכונה100אם אחרי שנתתי את חוות הדעת החברה נפלה אז נפעיל את תקן וצריך למשוך אותה וכו.

מה הגורמים שעלולים לסתור את הנחת העסק החי? נושאים שצריך לבדוק3 נותן 58תקן

73


– חייבים בכל מקרה. חלק בלתי נפרד מהביקורת. סימני אזהרה .1אם גיליתי שאין סימני אזהרה עוצרים כאן.

זה הצד השלילי. המקרים הבאים:2אם יש סימני אזהרה נעבור ל

הצד החיובי( – למשל אם ראיתי שהחברה נמצאת בקשיים כי היא לא מצליחהגורמים מקלים ).2לגייס אך היא מראה לי מקור שכן תוכל לגייס ממנו

תוכניות ההנהלה.3

– סימני האזהרה: 1 גורם מקורות לשאוב מקורות:2זהו הצד השלילי, הנורות האדומות, הנקודות הבעייתיות בחברה. יש

. במבחן יכולים לתת דוח וננתח את הדוחות )למשל לפי יחסים פיננסיים(דוחות כספיים א.

חוזים , גורמים פנימיים של החברה וכו'מגורמים אחרים )ב.

.3 ו-2את השלב הזה תמיד נבצע. אם לא עלו כאן דברים לא נמשיך לגורמים נושא שיקול הדעת הוא מאוד חשוב. לא בהכרח אם יש סימני אזהרה זה הערת עסק חי. למשל הפסדים

בחברה פרטית זה לא כמו בציבורית וחשוב להפעיל שיקול דעת בבחינת הסימנים. שעומדים לבד אלא את מכלול הסימנים.2כמו כן לא נבדוק רק סימן או

סימני אזהרה: דוחות כספיים א.רשימת מכולת- דוגמאות לסימני אזהרה שניתן לשאוב מהדוכ"ס: )לא רשימה סגורה(

כי קשה להתאים זאת במבחן.ללמוד בע"פ)הנושאים מופיעים בתקן אך חייבים – סך כל ההתחייבויות עולה על סך כל הנכסיםגירעון בהון העצמי .1סך כל ההתחייבויות השוטפות עולה על סך כל הנכסים השוטפים.הון חוזר שלילי – .2 פיגורים בפירעון התחייבויות שמועדן הגיע או שמועד הפירעון של ההתחייבויות שיש להן.3

ניצנים שלמועד פירעון קבוע קרב מבלי שיש תחזית ריאלית לפרוע אותן או לחדש אותן –חדלות פירעון.

הוסיפה שצריך1הבהרה מימוש של נכסים קבועים תפעוליים לצורך פירעון ההתחייבות- .4 של נכסים קבועים. למשל אם מממשים נכסים שבלעדיים החברהמהותילהיות מדובר במימוש

תיכנס לקשיים אם תמכור אותו והיא מכרה זאת. )לא כל מימוש זה יהיה מהותי( זה מימון יותר יקר ולכן איןהסתכמות נמשכת של אשראי לטווח קצר למימון רכוש קבוע –.5

סיבה לקחת אותו עבר רכוש קבוע אלא אם יש לי קשיים תביעות משפטיות תלויות כנגד החברה שאם יאושרו )שרמת הוודאות היא של "קרוב.6

סיכוי ההתממשות הוא קרובIAS 37 תביעה שלפי לוודאי"( העסק לא יכול להמשיך ולפעול - ( והתשלום הנ"ל יביא אותי לחדלות75% לפי התקינה האמריקאית, או מעל 90%לוודאי )מעל

פירעון. מדובר בסבירות ולא בטוח שזה יתממש אך יש סיכון.החברה מספידה לאורך זמן הפסדי הפעלה כבדים –.7

74


קובע1 החברה רק מוציאה כסף. הבהרה תזרים מזומנים שלילי מפעולות )פעילות שוטפת( - .8 )מתמשך = על פי שיקול דעת. זה בחינה איכותית(מתמשך.שצריך להיות מדובר בתזרים מזומנים

)סקירה אנליטית, מודלים79תקן יחסים פיננסיים עיקריים המצביעים על קשיים כלכלים –.9כלכליים(

סימני אזהרה ממקורות אחרים: ב.

דוגמאות:

– פעולת שרשרת – במקום אחרי חודש סיפקתי אתשינוי לרעה בתנאי אספקת הסחורות.1הסחורה אחרי חודש וחצי.

30 והיום רק שוטף + 180 – בעבר נתנו לי שוטף + שינוי לרעה בתנאי אשראי ספקים.2 – למשל בגלל אובדן שוק ראשי או ספק עיקרי.3 – יוביל לתביעות מחסור בחומרי גלם.4 – מנהלים עוזבים, מנכ"ל עוזב וכו' – אנשים לא נוטשים סתם אתאובדן אנשי מפתח בחברה.5

הספינה - שביתות . בעבר לא היו שביתות והיום יש כל חודש/ שבוע – העובדים לאקשיים ביחסי עבודה.6

מרוצים – למשל לא מגיש בזמן דיווח. החברות הציבוריות שלא הגישואי עמידה בדרישות סטטוטוריות.7

בזמן את החברה בד"כ בבעיות. זה מוביל להרבה קנסות ולכן חברות לא ידחו זאת סתםאי יכולת לגייס הון לשם הרחבת המפעל או פיתוח של מוצר חדש .8 – התקשרות בעסקה שאני כנראה לא ארוויח בההתקשרויות ללא הצדקה כלכלית נראית לעין.9 – לחברה יש פרויקט דגל והיא לא צתלות בהצלחת פרויקט כשההצלחה מוטלת בספק.10 – למשל חברות להימוריםחקיקה ומדיניות ממשלתית הפוגעת בכושר פעילותו של העסק.11כוונת הבעלים לא להמשיך בעסקים.12 – חילוקי דעת בדירקטוריון.ליקויים בתפקוד ההנהלה.13

חשוב לציין כי דוגמאות אלו הן דוגמאות בלבד ולא מהוות רשימה סגורה. כמו כן בהתאם להבהרה אחת צריך לבחון את סימני האזהרה בהתאם למהות החברה כאשר המשמעות

היא שסימן אזהרה אחד אינו אחיד לגבי כל החברות.כמו כן בכל עבודת ביקורת )פרטית , ציבורית , מלכר וכו'( חייב המבקר לבחון את סימני האזהרה.

כמו כן לא קיים הבדל בבחינת הסימנים בין חברה בתחילת דרכה לבין חברה וותיקה. משמעות הסימניםתהייה שונה אך הביקורת אותו דבר.

רק במידה וסימני האזהרה לא הניחו את דעתו של רו"ח אזי הוא יעבור לגורם השני שזה הגורמיםהמקלים.

75


: הגורמים המקלים 2 גורם כאמור במידה וזוהו סימני אזהרה יש לעבור לבחינת השלב של הגורמים המקלים בהתאם לדוגמאות הבאות

ניתן יהיה לראות כי למרות קיומם של סימני האזהרה הסיכון שהעסק ימשיך לפעול הוא טוב.

– יש בעיות אך ישתחזית סבירה של תזרים מזומנים חיובי מפעולות בעתיד הנראה לעין.1 להנהלה תוכנית שבה היא אומרת שהיא יכול למכור נכס שלא משמעותי לייצור שעד עכשיו לא

חשבה למכור. המכירה לא תפגע בפעילות השוטפת.תחזית סבירה לרווחים בעתיד הנראה לעין..2כוונות ותכניות מגובשות להסדר חובות.3מקורות לאשראי נוח יותר שלא נוצל עד היום.4 – זה אחד הסימנים המאוד חזקים . יכול להיות ערבות מאוד חזקהערבות אישית של הבעלים.5

שתשנה את כל התמונה – בבורסה בארץ/ בחו"לאפשרויות לגייס הון.6.- תחזית לצמצום בהוצאותתחזית להתייעלות ולחיסכון בהוצאות עקיפות ומנהליות.7 – שלא פוגע בהתנהלות החברה.תחזית לצמצום כוח אדם.8אפשרות לקבל עובדים חדשים מעולים לתפקידי מפתח.9 סימנים נוספים:1בנוסף קובעת הבהרה .10

מספר השנים בהם פועלת החברה* )האם זו השנה הראשונה שהחברה נמצאת בקשיים(יציבות בפעילות החברה בשנים הקודמות* – בעלי עניין, קרובי משפחה וכו'בטחונות וערבויות שקיבלה מצדדים שלישיים* הלוואות בעלים*

- תוכניות ההנהלה: 3 גורם

תוכניות לשיפור הנזילות , לדחיית תשלומים, לקבלת הלוואות לזמן ארוך.1תוכניות התייעלות והבראה.2תכנון אסטרטגי חדש לחברה..3

שנים אשיג הלוואה( זה פועל ביחס5תשומת הלב כי ככל התוכניות ההנהלה הם לזמן ארוך יותר )עוד הפוך – קשה לי יותר להסתמך עליהם כנקודות חיוביות לעומת השליליות.

תוכנית הביקורת לבחינת העסק החי: – מדבר על תיעוד הלך101רו"ח חייב לתעד את שיקול דעתו בבחינת העסק החי )תיעוד על פי תקן

המחשבה. למה בדקתי את הסימן הזה ומה לא אחר. למה המשכתי או לא המשכתי לבדוק ואז כשרו"ח מוסמך אחר יקרא את התיעוד יכול להבין המה הוביל אותי בכל שלב ושלב. בסקר עמיתים בודקים את

נושא התיעוד בצורה מאוד עמוקה. לא יושבים עם השותף / מנג'ר – רוצה להבין לבד. ברגע שהוא אומרשהוא לא הבין משמע התיעוד לא מספק.

76


בעסק החי שזה משהו איכותי לתיעוד יש משקל מאוד מאוד גבוה.

)הנהלים הם מלשון התקן. כדי להפוך זאת לתוכנית ביקורת יש לרשום זאת בלשון ציווי(.

עיון בתחזיות של תזרימי המזומנים.1סקירת אירועים לאחר תאריך המאזן שיש להם נגיעה לעסק החי..2קריאת נתונים כספיים לתקופות ביניים.3עיון בדוחות סטטיסטיים – למשל על מכירות , רווח גלומי, מלאי וכו'.4קריאת חוזי הלוואה שהתקבלו. )אח"כ שנבדוק את ההלוואה נבדוק עמידה בחוזים- סימן אזהרה (.5קריאת פרוטוקולים.6קבלת מכתב מעו"ד – לגבי תביעות , הסיכויים וכו'.7בדיקת הסדרי מימון שהחברה עשתה עם אחרים.8קריאת הסכמים שונים עם לקוחות, ספקים וכו'.9סקירת תכוניות פיתוח של ההנהלה.10 מטרות של הצהרת המנהלים היא לשאוב נתונים שאני לא יכולה5 מתוך ה1בירורים עם ההנהלה ).11

לגלות מהביקורת שעשיתי. זה סעיף סל( התייחסות לנושא העסק החי בהצהרת המנהלים )משפט שיתווסף להצהרה אנו יודעים שמוסכמת.12

העסק החי מונחת ביסוד הדוחות הכספיים ולדעתנו הנחה זו סבירה בעתיד הנראה לעיין – הצהרהמההנהלה שהדוכ"ס ערוכים על פי המסוכמת עסק החי

שאלון מרו"ח של הבנות, אם קיימות. בנוסף נוסיף האם נשקלה מוסכמת העסק החי בחברות.13הבנות. למשל לאם אין הנחת עסק חי אך לבת יש וזה עלול להפיל גם את האם.

שמדבר על תקשורת עם המופקדים על בקרת העל – אולי נפנה גם לדירקטוריון )ולא רק76תקן .14להנהלה(

מה הטיפול החשבונאי הנדרש וההשפעה על חוות הדעת:

= אין בעיה . אין סימני אזהרה. לא עברתי לבחון סימנים מקלים. 0 מצב לתקן מדבר על 15סעיף השפעה על הדוכ"ס.אין ההשפעה על חוות הדעתאין

הסעיף קובע שבמידה ורו"ח הגיע למסקנה כי הנחת העסק החי שימשה בסיס נאות להכנת הדוכ"ס ייתןחוות דעת חלקה.

( = יש לי סימני אזהרה הם הדליקו לי נורה אדומה ועל כן1מצב ) 1 דרגה לתקן מדבר על 16סעיף בחנתי את השלב השני והשלשי )גורמים מקלים וההנהלה( והסתבר שלגורמים המקלים יש משקל גבוה

יותר.

77


כאן המבקר ישקול )ולא חובה!!!( אם החברה נדרשת לתת גלוי. כלומר במידה והגיע המבקר למסקנה כי האם נדרש לתת גלוי.ישקולהנחתה עסק החי היא נאותה בגלל גורמים מקלים ובמיוחד תוכניות ההנהלה

יסתייג. ניתן גילוי הוא ולאאך במידה הוא על בהתאם לרו"ח.הטיפול החשבונאיכלומר

– במידה והמבקר החליט שלא נדרש גילוי = חוות דעת חלקהההשפעה על חוות הדעת במידה ורו"ח חושב שכן צריך מתן גילוי בדוכ"ס וההנהלה אכן נתנה גלוי מלא ונאות – המבקר ייתן חוו"ד

חלקה וישקול אם יש לתת הפניית תשומת לב לאותו גילוי.במידה והחברה לא נתנה גילוי או נתנה גילוי חסר – המבקר יסתייג.

הגילוי ניתן על ידי ההנהלה!!!

( – במידה והגיע המבקר למסקנה כי הספקות המשמעותיים2)מצב 2 דרגה מדברים על 17-18סעיף בדבר המשך קיומו של העסק החי נשארו בעינם הוא יוודא )חייב!!!( כי ניתן גילוי. כלומר, כאן סימני

1האזהרה גברו על הסימנים המקלים. הסימנים המקלים לא הצליחו לבטל את סימני האזהרה כמו במצב דברים:3 לתת גילוי שיכלול חייבת ולכן החברה

תיארה את סימני האזהרה – מפרטת בצורה הכי שקופה את הסימנים.1צריכה לציין במפורש שקיימים ספקות משמעותיים עם העסק יוכל להמשיך לפעול כעסק חי..2 לציין במפורש שהדוכ"ס. אינם כוללים התאמות לעסק בחיסול – קיימת בעיה אך אני עדין לא.3

- העסק לא בחיסול.3בדרגה החברה צריכה גם לציין במידה וקיימות את תוכניות ההנהלה.

השפעה על חוות הדעת:אם ניתן גילוי נאות יפנה המבקר את תשומת הלב )חייב!!!. אין כאן שיקול דעת(.

במידה וניתן גילוי חסר או שכלל לא ניתן גילוי על המבקר להסתייג או אף לתת חוות דעת שלילית )המקרההיחיד שניתן לתת חוות דעת שלילית על אי מתן גילוי(. )הסיבה לכך שיש השפעה על הדוכ"ס באופן כללי (

נספחים2 יש 58בתקן

נוסח חוו"ד עם הפניית תשומת לב לעסק חי – מבלי לסייג את חוות דעתנו הנל אנו מפנים את .....1ספקות משמעותיים למוסכמת העסק החי

עסק בחיסול..2

:החלטת הרשות לניירות ערך הרשות לפני חצי שנה החליטה שנמאס לה מחוו"ד עם הפניית תשומת לב לעסק חיי "לייט" – שלא נאמר

במפורש שיש בעיה. - בביקורת בנושא העסק החי 10/1החלטת אכיפה זו החלטה הראשונה שבאה בנושא הביקורת –

ההחלטה קובע שרו"ח חייבים לתת הפניית תשומת לב ברורה, חד משמעית , שאינה מנוסחת באופן תלוי. Y ואם החברה לא תצליח למכור את הנכס הX"אינה מנוסחת באופן תלוי" – רו"ח כתבו לחברה יש בעיה

אז יתעורר העסק החי - צריך לציין האם כרגע יש בעיה או לא . אם לא לא נותנים הפנייה. צריך לתת

78


משהו חד משמעי על המצב היום ולא על משהו בעתיד. רו"ח לא רוצו לפגוע בחברה ולא השתמשו במונח של עסק חי / שיש בעיות ולכן נתונו נוסח "לייט". היום

החליטו שייתנו משהו חד משמעי על מה שקורה היום על העתיד הנראה לעין. *** זו הנחיה חדשה ולכן בטוח ישאלו על זה בבחינות מועצה **** חשוב

– הובהר שהמבוקר לא יוכל להמשיך בפעילותו העסקית וניתן על כך גילוי בדוכ"ס. 3 דרגה – 19סעיף על רו"ח לפעול כדלהלן:

החלים על עסק בחיסול. לכללי החשבונאותלבחון האם הדוכ"ס נערכו בהתאם השפעה על חוו"ד

)במאזן – דוח על נכסים בחיסול, הכל58במידה ואכן נערכו כנאות ייתן חוו"ד לפי הנוסח בנספח ב' בתקן יהיה זמן קצר, אין משמעות למספרי השוואה, חוו"ד שונה – הדוכ"ס הם באחריות המפרק ולא של

ההנהלה, יהיה ביאור של יפרט את הישיבה בה החולט על פירוק( אם החברה לא נתנה דוכ"ס של עסק בחיסול – ייתן רו"ח חווד שלילית )לא ניתן לתת על דוכ"ס רגילים

חוו"ד על פי הנוסח ב' של חיסול(

הגבלה בביקורת: החברה לא נותנת לי תשובות , מסמכים, מסרבת להתייחס לסעיף בהצהרת המנהלים )נתנה אך אין

התייחסות לזה(התוצאה היא הימנעות ובסקירה אי מתן דוח סקירה.

*** חשוב לקרוא את התקן + הנספחים

)טרם פורסם לציבור( 58 הצעה לתקן שיחליף את תקן .ISA ההצעה לא קובעת משהו חדש אלא להפוך להיות יותר לפי ה-

)אין צורך ב הערת עסק חי( והחברה 0 או 1 מה קורה במצב הפוך כלומר שהעסק נמצא במצב רוצה לתת הערת עסק חי?

המטרה – שהמחיר שלה ירד והיא תקנה את המניות שלה במחיר זול.על רו"ח להסתייג בשל מתן מצג שגוי – פרט מטעה.

שאלות מועצה בנושא – חשוב לקרוא.2*** היו

בכל מבחן יש את הנושא הזה. )נושא בעיתי מבחינת רו"ח .

לזכור שזה איכותי –שיקול דעת ולכן חשוב הדיון בנושא ולא בהכרח להחליט אם לתת עסק חי או לו. באופן נפרד(1איך מנתחים את הגורמים אזהרה , מקלים , הנהלה וכו. על פי כל הקריטריונים ולא

79


ביקורת אומדנים:

המקורות: 81תקן ביקורת

הנחיית הרשות לניירות ערך בנושא אומדנים חשבונאיים קריטיים

אומדן = הערכה. סכום שיהיה קרוב בסופו של דבר לסכום.

מגדיר אומדן כהערכה בקירוב של סכום הפריט בהעדר דרך מדויקת למדידה שלו.81תקן )למשל ברכוש קבוע אני יכולה לתת אומדן אבל את המחיר המדויק נדע במכירה שלו. יותר קל לחשב את

ההפרשה לחומס מאשר למלאי מת

אומדן בחשבונאות יכול להתייחס ל:

הפרשה בהקשר לפריטים הבאים:א.- פחת

80


- ירידת ערך של נכס- חובות מסופקים וכו

הפרשה מהווה למעשה התחייבות שעיתוי פירעונה אינו וודאי. למשל הפרשה לתביעות, חוזה הגלוםב.בו הפסד וכו'.

אומדנים אחרים כגון: שיעור ההשלמה של פרויקט ארוך טווח.ג.

רו"ח מבקר את העבר. באומדנים אין קשר למידע חזוי אלא משקפים את העבר!! למרות שכמובן שרקבעתיד נדע אם האומדן נכון.

האחריות: כל דבר בדוכ"ס זה של ההנהלה ולכן האחריות הראשונית על קביעת האומדן, הצורך להשתמש במומחים

שיקבעו את האומדן היא של ההנהלה. על רו"ח חלה החובה להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות לגבי האומדנים.

הקביעה של האומדן על ידי ההנהלה ובדיקתו על ידי רו"ח יכולה להיות פשוטה – כגון הפרשה לחומס,ויכולה להיות מסובכת- למשל הערכה של מלאי איטי / מת.

נהלי ביקורת חלופיים שעל המבקר להתייחס )לא מצטבר(3 קובע 81תקן

. כולל:סקירה של התהליך שההנהלה משתמשת בו כדי לפתח את האומדן.1 האם ההנהלה הולכת לפי נתונים שלמים, מדויקים, הנחות רלוונטיות- הערכה של טיב הנתוניםא.

וכו'– על פי אילו הערכות נקבע האומדן בדיקת ההנחות עליהם התבסס האומדןב. – החישוב המתמטי בדיקת החישובים לצרוך קביעת האומדןג. )ניסיון עבר, הסתכלות על אחרים( בחינה מול שנים קודמות או מה שקורה בענףד.- מי ביצע את האומדן )האם הוא מורשה(, מי בדק לבדוק את נהלי האישור של ההנהלהה.

– לבצעשימוש באומדן בלתי תלוי לצורכי השוואה האם האומדן שהוכן על ידי ההנהלה.2 חישוב בלתי תלוי ולראות אם יש פער בין מה שיצא לי לבין מה שיצא להנהלה – אם יש פער לראות

היכן הטעות –סקירת האירועים שהתחרשו לאחר תאריך המאזן כדי לאמת את האומדן שנעשה בזמנו.3

לראות את המחיר בו הרכוש הקבוע נמכר. ובסוף שולם מליון – האומדן לא נכון. 100או אם הערכתי תביעה ב

100כאן בא תקן

הטיפול החשבונאי: במידה וקיים הפרש בין האומדן שרו"ח מצא לנכון לבין האומדן של ההנהלה על המבקר לקבוע האם

ההפרש מחייב התאמה.במידה וההפרש סביר לא חייב לבצע התאמה

במידה וההפרש לא סביר ההנהלה נדרשת לתקן.

81


.72במידה וההנהלה מסרבת לתקן על המבקר לפעול על פי תקן .72במידה ולא ניתן גילוי נאות לאומדן גם כאן המבקר ינהג על פי תקן

ביקורת:לא הצלחתי לקבל נתונים, לא הסכמתי עם המומחה,לא הצלחתי לאמת את האומדן

ואז יש כאן הסתייגות / הימנעות בהתאם למהותיות

החלטת הרשות ניירות ערך בדבר אומדנים חשבונאיים קריטיים )חל רק על ציבורית(:

לרו"ח לבדוק גם את75חברה פרטית חייבת לתת בדוח הדירקטוריון )לא בבדיקת רו"ח אך על פי תקן המידע האחר ויבדוק שאין חוסר התאמה בין הדוחות( מידע שיזהה ויתאר את האומדנים החשבונאיים

הקריטיים שבהם נעשה שימוש וכמובן גם דיון איכותי וכמותי בהשלכת השימוש באומדן הקריטי וכן לתאראת המתודולוגיה ששימשה לקביעת האומדן הקריטי.

מדובר באומדן שמאוד משפיע על התוצאות או שהיה מאוד קשה לבצע אותו.

81 – לקרוא על תקן 3 שאלה 10שאלת מועצה קיץ

: 97 + תקן 81 שווי הוגן – תקן

חל עליו. כשנדבר על שווי הוגן חייבים להזכיר גם את התקן81שווי הוגן בהגדרתו הוא אומדן )ולכן תקן . גם אם אין זמן לרשום שורה(83 + 82 )כמו במלאי נזכיר את הזה( .

מספק הנחיות ספציפיות כיצד מוגדר שווי הוגן.97תקן )התקן מאוד לא ברור(

82


(ISA 545 )מתורגם מ – ביקורת המדידה והגילוי של שווי הוגן 97תקן הצעה לתקן – ביקורת של הגזרים פיננסיים

מקורות – 97תקן

הצעה לתקן על ביקורת נגזרים – לא הייתה שאלה )הצעה ישנה(. באתר יש תוכנית ביקורת לנגזרים(

– חשוב לקרוא!!!5 שאלה 2008שאלת מועצה חורף

נועד לספק למבקר כללים להשיג ראיות ביקורת כאשר בדוכ"ס מיושמת שיטת השווי ההוגן )נפוץ97תקן ( כדלקמן:IFRSבעולם ה

וכן להעריך אתעל המבקר להבין את התהליך לקביעת המדידה והגלוי של השווי ההוגן..1פעולות הבקרה שההנהלה מפעילה. כמו כן עליו להעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית.

על המבקר לשקול מספר נושאים על מנת להבין:.2מהם הבקרות שמפעילה ההנהלהא.המומחיות והניסיון של מי שקובע את השווי ההוגןב.התפקיד שאותו ממלאת הטכנולוגיה בקביעת השווי ההוגןג. – בכדי להעריך את הסיכון שלו )הסיכוןמהם החשבונות שמטופלים בשיטת השווי ההוגןד.

המובנה שלו – ככול שהוא מורכב מיותר אומדנים הוא יותר מסוכן וצריך יהיה להתעמק בו יותרולראות שהבקרה עליו היא טובה(

. מ.מ.מ(94 )תקן מה המידה שבה המבוקר משתמש בלשכות שירותה.

לקח מומחה או שיש לו מומחיםהמידה שבה המבוקר עושה שימוש בעבודת המומחים – ו.משלו

לבחון את ההנחות המשמעותיות שההנהלה עשתה בקביעת השווי ההוגן.ז.

יש לבחון את התיעוד התומך בקביעת השווי ההוגןח.

לבחון את מהימנות הבקרות ונהלי האבטחה המתייחסים למודלים לרבות תהליכיט.אישורם

לבחון את העקביות בנתוניםי. כאשר קיימות מספר שיטות חלופיות למדידה של שווי הוגן יש לבחון שההנהלה לקחה את.3

השיטה המתאימה ביותר בנסיבות )ואם שינולבחון אם השיטה שנבחרה לקביעת ה שווי ההוגן היא עקבית עם שנים קודמות.4

צריך לקבל הסבר(.96 במידה וכן עליו לפעול על פי תקן על המבקר לקבוע את הצורך בשימוש בעבודת מומחה..5 כאשר המבקר מזהה הצגה מוטעית מהותית בקשר למדידה עליו לדרוש תיקון ולבחון באופן.6

כולל האם התיקון הוא בהתאם למסגרת הדיווח הכספי שחלה על החברה. – התקן קובע באופן מפורש שעל המבקר לקבל בכתב הצהרת מנהלים בנוגעהצהרת מנהלים.7

לסבירות ההנחות המשמעותיות שההנהלה התבססה.

83


*** התקן קשה ליישום – מבקרים שאת מה שמסביב- הנחות וכו'

טיפים לשאלה בנושא זה:

– סיכום של התקן ומספיק לגעת בדברים מהתוכן מבלי להיכנס97להיעזר בתוכן העניינים של תקן -לתקן עצמו.

אם יש שאלה על נגזרים – יש לבדוק האם מדובר על נכס בסיס, נגזר משובץ וכו'-

84

gold-cpa.comgold-cpa.com/wp/wp-content/uploads/2012/07/... · web viewאחריות מקצועית...

Documents