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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC - SP
Fernando Gomes Favacho
Insumos no PIS/COFINS
Método Pragmático
DOUTORADO EM DIREITO
SÃO PAULO
2015
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC - SP
Fernando Gomes Favacho
Insumos no PIS/COFINS
Método Pragmático
DOUTORADO EM DIREITO
Tese apresentada à Banca Examinadora como
exigência parcial para a obtenção do título de
Doutor em Direito do Estado: Subárea Direito
Tributário. Sob a orientação da Profa. Dra. Clarice
von Oertzen de Araújo.
SÃO PAULO
2015
Banca Examinadora
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Para Tati.
Você é💡
É, 🌟 e.
🌅 ...
AGRADECIMENTOS
Inicialmente, agradeço a três pessoas incríveis que conheci em São Paulo. Paulo de
Barros Carvalho, mestre de todos nós e grande incentivador dos estudos de Filosofia do
Direito e do Direito Tributário: obrigado por todos os ensinamentos e oportunidades;
Clarice von Oertzen de Araújo, exemplo de professora e orientadora, maior responsável
pelo que este trabalho tiver de bom: obrigado pela amizade, cumplicidade e puxões de
orelha; e, Jean Paolo Simei e Silva, amigo, sócio, padrinho e afilhado: obrigado por sua
atuação no escritório, pelas aulas no IBET, em Belém, e por deixar minha família menos
apreensiva com isso tudo.
A todos os que dedicaram algum tempo para debater este tema comigo, seja em
escritórios, restaurantes, filas de autógrafo, tribunais, saguões de aeroporto ou, até mesmo,
vejam só, em salas de aula. São muitos, e mesmo com a possibilidade de deixar alguém de
fora, devo listar: Andréa Darzé, Argos Simões, Calilo Jorge Kzam, Charles McNaughton
(e toda aquela lendária turma de Direito Tributário, Linguagem e Método), Fábio Calcini,
Fernando Facury Scaff, Gustavo Minatel, Luis Roberto Domingo, Natanael Martins, Paulo
Ayres Barreto e Silvério das Neves. Se as inferências produzidas aqui não corresponderam
às expectativas, é por completa afasia minha. Sintam-se livres para glosar tais créditos.
Tive consequências práticas concebidas com meu eterno professor Rodrigo Dalla
Pria e, também, com os grandes parceiros Eduardo Brasil, Osly Ferreira Neto, Matheus
Barros e Georgenor Franco Neto. Não posso deixar de agradecer aos excelentes
professores da PUC/SP Roque Antonio Carrazza, Tácio Lacerda Gama e Robson Maia
Lins e ao Núcleo de Estudos Fiscais da FGV, no qual comecei a “tabelar jurisprudência”.
A meus familiares tributaristas, tão essenciais a esta atividade de produção de tese
que geram créditos até em uma interpretação restritiva: minha mãe Maria de Lourdes, meu
pai Jofre, minha tia Catarina, meu irmão Rodrigo e meus primos Mario Abraham, Roberto
Carlos, Pedro Afonso, Renata, Gabriela e Iana. E aos colegas-parceiros do escritório
Favacho, Massarente e Silva Jr, por todos os custos e despesas dedutíveis – em especial o
café expresso, principal insumo da advocacia.
A todos os que sofreram desgaste neste processo de produção: Bárbara Carvalho,
Pedro Igor Serra, Paulo Arthur Koury, Elissa Motta, Ely Peniche, Edison Lustosa,
Domingos Neto e Andrew Filgueira. E a participação de três talentos: Carlos “Carlão”
Silva, que revisou a ortografia; Karen Bazzeo, que tricotou as figuras; e Celso de Barros
Correia Neto, o genial pobre sedento do Itaim.
Finalmente, à Família IBET, por toda a contribuição nesses anos de doutorado:
Aurora, Semíramis, Mary Angel, Flor, Juan Carlos, Mariana, Griz, Marininha, Írishx
Vânia, professora Fabi, Lucas Skywalker, Neiva e, é claro, a Pri, em nome de quem saúdo
a todos os coordenadores. Vocês estão no meu plano de conteúdo: S2.
Espero um dia conseguir compensar tantos créditos!
É um erro capital teorizar antes de se ter os
dados. Invariavelmente começamos a torcer os
fatos para se ajustarem à teoria, em vez de ser a
teoria a ajustar-se aos fatos.
Arthur Conan Doyle
RESUMO
A questão estudada neste trabalho é a definição de insumos na “não cumulatividade” da
Contribuição ao PIS e da COFINS. Parte-se de um método que define o objeto por meio de
consequências verificáveis, qual seja, o pragmaticismo, de Charles Sanders Peirce, em que
a construção do conceito evolui e é ligada às suas consequências concebíveis. O estudo
demonstra a evolução dos conceitos por meio de decisões judiciais. A tendência
doutrinária e jurisprudencial administrativa afirma que a “não cumulatividade” do
PIS/COFINS, diferentemente da não cumulatividade do IPI, usa créditos tributários
oriundos de insumos utilizados não só diretamente no produto, com o desgaste físico, mas
também como outros itens usados para o cumprimento da produção. Por meio de pesquisa
jurisprudencial, em especial nos tribunais que visam à estabilidade dos julgamentos, temos
o índice necessário para criar um prognóstico que nos mostre como se desenha a formação
de um hábito, quando se trata de aplicar o conceito de insumo do art. 3º, II, das Leis
10.627/02 e 10.833/03. A hipótese criada pelo método abdutivo, ou seja, por meio de
decisões reiteradas, afasta a visão restritiva da Receita Federal do Brasil – manifestada nas
Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 e em diversas soluções de consulta e de
divergência – em que se equipara aos insumos do IPI. Em rara decisão, o CARF equipara o
conceito aos custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, ao passo que em outras –
posição hoje majoritária – busca um conceito próprio. Nessas, a ideia de insumos é focada
na utilização dos insumos em relação à produção/prestação de serviço, o que a nosso ver é
uma aplicação da máxima pragmática. A jurisprudência nos traz uma prospecção, uma
conjectura a partir dos fatos. A conclusão, portanto, é um prognóstico. Teremos aqui a
possibilidade de ver os insumos como cláusula geral a ser determinada pelo caso. O
prognóstico conclusivo faz com que o fato participe da composição normativa por
intermédio do julgador.
Palavras-chave: método pragmático. insumos. não cumulatividade.
ABSTRACT
The question studied in this work is the definition of inputs used on the non-cumulativity
system in the Brazilian Social Securuty Contributions (named PIS/COFINS). We start this
study using a method of defining objects by it's conceivable effects, namely the Peirce´s
pragmaticism, wherein the construction of the concept evolves and is connected to its
conceivable consequences. The work demonstrates the evolution of concepts through
judicial decisions. The doctrine and previous administrative court trend decisions states
that the "non-cumulative" PIS/COFINS, unlike the non-cumulative system of the
Industrialized Products Tax (IPI), uses tax credits from inputs used not only directly in the
product, with the physical wear, but also as other items used for the fulfillment of
production. Through jurisprudential research, particularly in the courts aimed at stability
trials, we have the content needed to create a prognosis to show us how to draw the
formation of a habit when it comes to applying the concept of inputs at article 3, item II of
the Brazilian Federal Law 10,627/2002 and 10,833/2003.The hypothesis created by
abductive method, that is, through the repeated decisions, refutes the restrictive vision of
the Federal Revenue of Brazil – manifested on the Normative Instructions 247/2002 and
404/2004 and legal consultations answered by the Brazilian Federal Revenue Office – in
that coincides the inputs used by IPI. In a rare decision, the Administrative Board of Tax
Appeals equates the concept to costs and expenses deductible for Corporate Income Tax,
whereas in others - today majority position – searches its own concept. In these, the idea of
inputs is focused on the use of inputs for the production or service, which in our view is an
application of the pragmatic maxim. The case brings us a prospect, a conjecture from the
facts. The conclusion, therefore, is a prognosis. We will have here the possibility to see
inputs as a general clause to be determined by the case. The conclusive prognosis makes
the fact itself a part of the norm composed by the judge.
Keywords: pragmatic method. inputs. non-cumulativity system.
SOMMARIO
La questione studiata in questo lavoro è la definizione degl’input nella "non cumulatività"
della contribuzione al PIS e della COFINS. Parte da un metodo che definisce l’oggetto
tramite effetti verificabili, cioè, il pragmaticissimo di Charles Sanders Peirce, dove la
costruzione del concetto evolve ed è collegata alle sue conseguenze immaginabili. Il lavoro
dimostra l'evoluzione dei concetti attraverso decisioni giudiziali. La tendenza dottrinale e
giurisprudenziale amministrativa afferma che la "non cumulatività" del PIS/COFINS, a
differenza di "non cumulatività" dell´IPI, utilizza crediti tributari provenienti da input
utilizzati non solo nella produzione diretta, con la perdita fisica, ma anche come altri
elementi utilizzati per realizzare gli scopi della società. Attraverso la ricerca
giurisprudenziale, in particolare nei tribunali volti alla stabilità dei giudizi, abbiamo
l’indice necessario per creare una prognosi che ci mostri come disegnare la formazione di
un'abitudine, quando si tratta di applicare il concetto di input dell’art. 3º, II delle leggi
10.627/02 e 10.833/03. L'ipotesi creata attraverso il metodo abduttivo, cioè, attraverso le
decisioni ripetute, toglie la visione restrittiva della Receita Federal do Brasil – espressa
nelle Normative 247/2002 e 404/2004 e diverse soluzioni di consulenza e di divergenza -
in cui corrisponde agli input del IPI. In rare decisioni, il CARF confronta il concetto ai
costi e le spese detraibili per fini di IRPJ (Imposte Sul Reddito di Persone Giuridiche),
mentre in altre decisioni - oggi la posizione di maggioranza - Cerca un concetto proprio. In
queste, l'idea di input è focalizzata nell'utilizzo di input per fini imprenditoriali: gli effetti
del prodotto o servizio in relazione alla produzione/fornitura servizi, che a nostro parere è
un'applicazione della massima pragmatica. La giurisprudenza ci porta una prospettiva, una
congettura a partire dai fatti. La conclusione, quindi, è una prognosi. Avremo qui la
possibilità di vedere gli input come una clausola generale per essere determinata dal caso.
La prognosi conclusiva rende il fatto partecipe della composizione normativa attraverso il
giudice.
Parole chiave: metodo pragmático. input. non cumulatività.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Cartografia das ciências em Peirce 25
Figura 2 - Métodos de investigação em Peirce 34
Figura 3 - Três formas de inferência: exemplo do feijão 34
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Banco de dados de 106 acórdãos do CARF sobre conceito de insumo
no PIS entre 01/2009 e 10/2014
118
Tabela 2 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STJ 139
Tabela 3 – Conceito de insumo no PIS – Acórdãos do STJ a serem analisados
por Case Brief
140
Tabela 4 – Recursos sobrestados até a conclusão do REsp n. 1.246.317-MG, em
01/11/2014
141
Tabela 5 – Acepção do conceito de insumo no STJ a partir dos Case Briefs 154
Tabela 6 – Acórdãos do STF a serem analisados por case brief 156
Tabela 7 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STF – Decisões
monocráticas
157
Tabela 8 – Conceito de insumo no PIS – Análise de decisões monocráticas 158
LISTA DE ABREVIATURAS
ADC Ação Declaratória de Constitucionalidade
CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
COSIT Coordenação-Geral de Tributação
CP Coletânia de trabalhos de Charles Sanders Peirce pela Harvard University
Press (Collected Papers of Charles Sanders Peirce).
CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CSRF Conselho Superior de Recursos Fiscais
EC Emenda Constitucional
ICMS Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior
IPI Imposto sobre produtos industrializados
IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
ISS Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155,
II, definidos em lei complementar
PASEP Contribuição ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS Contribuição ao Programa de Integração Social
PIS/COFINS Contribuição ao PIS-PASEP e COFINS, quando possuem regimes
semelhantes
RE Recurso Extraordinário
REsp Recurso Especial
RFB Receita Federal do Brasil
SC Solução de Consulta
SD Solução de Divergência
Simples Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça
TIPI Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ................................................................................................................. 15
CAPÍTULO 1 – MÉTODO PRAGMÁTICO E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS
POR MEIO DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS .................................................. 18
1.1. MÉTODO PRAGMÁTICO ...................................................................................... 18
1.1.1 Origem do pragmatismo ................................................................................... 18
1.1.2 A cartografia das ciências em Peirce ............................................................... 24
1.1.3 Pragmaticismo ................................................................................................... 28
1.1.4 Crença e hábito ................................................................................................. 30
1.1.5 Abdução ............................................................................................................. 32
1.2. CONCEITOS INDETERMINADOS ....................................................................... 38
1.2.1 Definição através de outros termos ................................................................. 39
1.2.2 Construção de conceitos ................................................................................... 41
1.2.3 Vagueza, ambiguidade e zona de penumbra .................................................. 43
1.3 EVOLUÇÃO ATRAVÉS DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS....................... 46
1.3.1 Definição de conceitos por normas inferiores ................................................ 47
1.3.2 A jurisprudência como “fonte” ........................................................................ 50
1.3.3 Subsunção .......................................................................................................... 52
1.3.4 Cláusulas gerais ................................................................................................. 53
CAPÍTULO 2 – NÃO CUMULATIVIDADE E INSUMOS NO PIS/COFINS ........... 57
2.1 CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E COFINS ........................................................ 57
2.1.1 Aproveitamento de créditos de PIS/COFINS ................................................. 65
2.2 NÃO CUMULATIVIDADE ..................................................................................... 69
2.2.1 A “não cumulatividade” do PIS/COFINS ...................................................... 73
2.2.2 O método indireto subtrativo ........................................................................... 75
2.2.3 Não cumulatividade sobre receita ................................................................... 79
2.2.4 Status constitucional e liberdade legislativa ................................................... 82
2.3 INSUMOS DO PIS/COFINS .................................................................................... 85
2.3.1 Equiparação aos insumos do IPI ..................................................................... 89
2.3.1.1. Porque não equiparar aos insumos do IPI ................................................... 93
2.3.1.2. “Inclusive combustíveis e lubrificantes” ..................................................... 95
2.3.2 Equiparação aos custos e despesas do IRPJ ................................................... 97
2.3.2.1. Custos e Despesas do IRPJ.......................................................................... 99
2.3.2.2. Materialidades próximas ........................................................................... 103
2.3.2.3. Por que não equiparar aos “custos e despesas” do IRPJ ........................... 107
2.3.3 Conceito próprio ............................................................................................. 110
CAPÍTULO 3 – ÍNDICE JURISPRUDENCIAL E PROGNÓSTICO ...................... 115
3.1 ÍNDICE JURISPRUDENCIAL ............................................................................... 115
3.1.1 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais .............................................. 117
3.1.1.1 Câmara Superior de Recursos Fiscais ........................................................ 133
3.1.2 Superior Tribunal de Justiça ......................................................................... 139
3.1.3 Supremo Tribunal Federal ............................................................................. 155
3.2. PROGNÓSTICO .................................................................................................... 160
3.3 INSUMOS DO PIS/COFINS A PARTIR DO HÁBITO JURISPRUDENCIAL ... 163
3.3.1 Transporte de produtos .................................................................................. 164
3.3.2 Vale-alimentação, vale-transporte e serviços de limpeza ............................ 169
3.3.3 Representação comercial, administração de cartão de crédito e propaganda
.................................................................................................................................... 175
3.3.4 Outros temas: expectativa .............................................................................. 179
CONCLUSÃO ................................................................................................................. 182
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................................... 190
15
INTRODUÇÃO
A questão estudada neste trabalho é a definição do conceito de insumos na
“não cumulatividade” da Contribuição ao PIS e da COFINS. Partiremos de um método
que define o objeto por meio de consequências verificáveis, qual seja, o pragmaticismo,
de Charles Sanders Peirce – dada a influência cada vez mais forte da common law no
sistema judicial brasileiro1 – em que a construção do conceito evolui e é ligada às suas
consequências concebíveis. Teremos o pragmatismo peirceano como a melhor forma de
descrever e prever a realidade.
Tributos não-cumulativos, como o ICMS ou o IPI, são de difícil compreensão
e, também, o são os créditos que dependem da essencialidade empresarial (e, portanto,
de consultas à Receita Federal), tal como no Imposto de Renda Pessoa Jurídica apurado
pelo Lucro Real: uma das mais relevantes fontes de litígio entre o fisco e os
contribuintes é a dedutibilidade ou não das despesas operacionais, por envolver
conceitos indeterminados, como os da necessidade e da normalidade.2 No entanto, não
há falar em “não cumulatividade do Imposto de Renda”, mas sim em custos e despesas
dedutíveis. Juntar esses e outros entraves no PIS/COFINS, tais como suas várias
técnicas para arrecadação (cumulativa, não-cumulativa, monofásica e por substituição
tributária), é um complicador até mesmo para especialistas na área.
Este trabalho tem como objetivo expor o pragmatismo como método de
conceituação de objetos, tendo em vista unicamente suas consequências verificáveis, e
adotar a abdução como inferência atrelada à realidade (fatos jurídicos), sobrepondo-se
ao uso isolado da dedução atrelada à hipótese. Em diante, objetiva demonstrar a
evolução do conceito de insumo por meio das decisões jurisprudenciais.
Por meio de pesquisa jurisprudencial, em especial nos tribunais que visam à
estabilidade dos julgamentos, temos o índice necessário para criar um prognóstico que
nos mostre como se desenha a formação de um hábito, quando se trata de aplicar o
conceito de insumo do art. 3º, II, das Leis 10.627/02 e 10.833/03. A jurisprudência nos
traz uma prospecção, uma conjectura a partir dos fatos. A conclusão, portanto, é um
1 VIEIRA, Oscar Vilhena. Supremocracia. Revista DireitoGV, v. 4. n. 2. jul-dez 2008. São Paulo: Escola
de Direito de São Paulo, 2008, p. 441 a 459. 2 Vide FERREIRA, Antonio Airton et. al. Regulamento do imposto de renda 1999: anotado e comentado.
Livro II. 5. ed. São Paulo: Fiscosoft, 2012, p. 894.
16
prognóstico. Teremos aqui a possibilidade de ver os insumos como cláusula geral a ser
determinada pelo caso. O prognóstico conclusivo faz com que o fato participe da
composição normativa por intermédio do julgador.
As discussões quanto ao conceito de "insumos", para fins de créditos de PIS e
COFINS, tomaram novos rumos nos últimos anos, diante de uma série de decisões
administrativas favoráveis aos contribuintes. Tais decisões, invariavelmente, afastam a
visão restritiva da Receita Federal do Brasil – manifestada nas Instruções Normativas
247/2002 e 404/2004 e em diversas soluções de consulta e de divergência –, tendo em
vista as peculiaridades dessas contribuições. Em algumas raras decisões, aproxima-se o
conceito de "insumos" ao de custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, ao passo
que outras – posição hoje majoritária – buscam um conceito próprio. Nessas, a ideia de
insumos é focada na contribuição dos insumos para os efeitos do produto ou serviço em
relação ao produto final e à receita da empresa, o que, a nosso ver, é uma aplicação da
máxima pragmática.
Iniciaremos, no Capítulo 1, o estudo do pragmatismo peirceano para a
definição de conceitos. Esse modo de conceituação nos parece apropriado para um
trabalho que busca a definição de um conceito relacionado às suas consequências
(insumo é uma conjectura), tal como exibido na forte carga indicial presente nos
julgados. Exporemos, também, nossos estudos sobre definições de conceitos, em
especial os jurídicos. A formação da jurisprudência sobre o tema deverá ser estudada
sob a ótica dos conceitos peirceanos de hábito e crença, e a conjectura a ser formada,
por uma inferência abdutiva.
No Capítulo 2, exporemos a evolução legislativa e jurisprudencial do
PIS/COFINS. Investigaremos o que é o instituto da não cumulatividade no tema – se
sistema de crédito, técnica, princípio, benefício fiscal etc. –, as técnicas de não
cumulatividade e a questão constitucional posterior às Leis do PIS/COFINS.
Observaremos a posição doutrinária em saber se os insumos são um conceito jurídico ou
pré-jurídico (econômico), aberto ou fechado, dependente de uma lista ou relacional,
bem como observaremos o critério da essencialidade (e a exigência legal que torna
essencial o insumo). Aqui, estudaremos as marcas da intenção do legislador, seja
mediante palavras inseridas no texto (reforço legislativo, expressa exceção à regra,
intenção de desonerar a produção, seja por meio da exposição de motivos).
17
Objetivamos, ainda, no Capítulo 2, o estudo doutrinário dos insumos do PIS/COFINS.
O tema iniciou com a equiparação ao IPI, passou (por poucas vezes) pelos custos e
despesas do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e, hoje, caminha para um conceito
próprio, qual seja, o de tudo aquilo que se utiliza tendo como finalidade o produto ou
serviço, objeto da atividade empresarial.
No Capítulo 3, investigaremos critérios utilizados nos tribunais para o conceito
de insumos por meio do índice jurisprudencial, em que se busca saber qual tendência se
manifesta nos julgamentos individuais. A parte que segue é construída a partir das
alegações e dos problemas enfrentados pelos julgadores dos tribunais estudados. No
final deste Capítulo, objetivamos demonstrar a lide acerca de alguns dos insumos com
maior debate doutrinário e jurisprudencial. O questionamento parte para uma maior
individualização dos casos, em que não se pergunta se o conceito de insumo deve ser
amplo ou restrito, mas se este ou aquele insumo relacionado à atividade empresarial
deve gerar crédito. A constante avaliação de novos casos gera uma releitura e o
aperfeiçoamento do conceito.
Teremos aqui a possibilidade de ver os insumos como cláusula geral a ser
determinada pelo caso. O prognóstico conclusivo demonstra uma segurança não só
formal, mas também material, em especial, porque faz com que o fato participe da
composição normativa por intermédio do julgador.
A doutrina é farta quanto à não cumulatividade, e mesmo quanto à “não
cumulatividade” do PIS/COFINS, mas nenhuma relaciona o pragmaticismo na
investigação, o que justifica o ineditismo do tema escolhido. O Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais possui os melhores julgados sobre o assunto,
podendo-se verificar, inclusive, em algumas obras, a mudança jurisprudencial
(afastando as Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal que equiparam a
não cumulatividade do PIS/COFINS à do IPI). O Superior Tribunal de Justiça tem cerca
de uma dezena, além dos incompletos, sobre o tema. A definição do conceito de “não
cumulatividade” está prevista constitucionalmente e, este tema, cumulado aos insumos
do PIS/COFINS, está em Repercussão Geral desde 09 de setembro de 2014. Portanto,
com a pesquisa, espera-se um resultado inédito graças ao método e à constante mudança
jurisprudencial vivenciada hoje.
18
CAPÍTULO 1 – MÉTODO PRAGMÁTICO E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS
POR MEIO DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS
1.1. MÉTODO PRAGMÁTICO
Objetivamos aqui a exposição do pragmatismo peirceano para a definição de
conceitos. Em vez de se perguntar se a gravidade é uma força natural ou divina, o
pragmatista sustenta que é “o que faz os corpos caírem”. Esse modo de conceituação
nos parece apropriado para um trabalho que busca a definição de um conceito
relacionado às suas consequências (insumo é uma conjectura), tal como presente nos
julgados.
Peirce3 formula que o pragmatismo é a lógica da abdução. Sua conclusão é
conjectural. Enquanto, na dedução, falamos em necessidade e, na indução, em
probabilidade, na abdução, temos expectabilidade. A formação da jurisprudência sobre
o tema deverá ser estudada sob a ótica dos conceitos peirceanos de hábito e crença, e a
conjectura a ser formada, por uma inferência abdutiva.
1.1.1 Origem do pragmatismo
Segundo um de seus fundadores, William James,4 o pragmatismo não é uma
novidade: pensadores como Sócrates, Aristóteles, Locke, Berkeley e Hume flertavam
com a ideia de que a realidade é o que sabemos delas. O combate às razões a priori, à
abstração, aos princípios firmados e aos sistemas fechados foi o prelúdio do que seria o
método pragmático.
O termo “pragmático” fora usado em várias acepções na história, mas desde
seus primeiros empregos esporádicos aparecem dois sentidos fundamentais: de
conhecimento útil e de conhecimento real. Sobre sua origem, R. Berthelot5 diz que a
expressão é atribuída geralmente ao historiador grego Políbio, no sentido de história
3 PEIRCE, Charles Sanders. Semiótica. Tradução José Teixeira Coelho Neto. 4. ed. São Paulo:
Perspectiva, 2008, p. 232. Vide, ainda, Parte 2, Capítulo 4: Pragmatismo e Abdução. 4 JAMES, William. Pragmatismo. Tradução Jorge Caetano da Silva. São Paulo: Martin Claret, 2006, p.
46-47. 5 LALANDE, André. Vocabulário técnico e crítico da filosofia. Tradução Fátima Sá Correia; Maria
Emília V. Aguiar; José Eduardo Torres; Maria Gorete de Souza. 3. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1999,
p. 1284. O termo em grego pode ser traduzido livremente como “ação real”.
19
instrutiva, destinada a dirigir a conduta. Nicola Abbagnano6 registra que o adjetivo, para
Políbio, distinguia a história pragmática, que cuida dos fatos, da história que fala da
genealogia das famílias e da fundação das cidades. A história pragmática, para o grego,
tinha utilidade maior para ensinar como o homem deve proceder na vida social.
Modernamente, o pragmatismo como filosofia foi desenvolvido a partir do
final do século XIX. As duas principais correntes do pragmatismo surgiram em um
grupo de pensadores americano autoproclamado ironicamente “Clube da Metafísica”.
Dois de seus maiores pensadores, Charles Sanders Peirce e William James, eram
homens religiosos e acreditavam no pragmatismo como uma forma de combate ao
racionalismo e ao empirismo vulgar.
Todos determinavam a verdade de uma proposição por suas consequências
práticas.7 Contudo, divergiam em pontos fulcrais: Peirce pregava um pragmatismo de
vertente realista; James, de caráter nominalista. Remontavam, assim, um debate que
permeou toda a Idade Média – a chamada “querela dos universais”, em que se buscava
saber qual espécie de realidade se deve conceder às ideias gerais: se são reais (realismo)
ou meras palavras (nominalismo).8 O nominalismo afirma que conceitos genéricos,
como a beleza, o bem, o animal, o homem etc., são nada mais do que nomes (nomina)
ou meras palavras (flatus vocis)9. Já o realismo assevera a existência dos universais
antes da coisa (ante rem). Nele os conceitos gerais existem em si mesmos, a modo das
ideias de Platão.10 Como veremos adiante, Peirce era realista, dada sua visão de crença e
realidade.11
A vertente jamesiana corresponde à maior parte do que se entende por
pragmatismo. E, aqui, nos deteremos mais longamente a ela, pois as críticas costumam
ser feitas ao pragmatismo jamesiano e não ao de Peirce. Ao tratar do assunto em Tipos
6 ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. Tradução da 1ª edição brasileira coordenada e revista
por Alfredo Bossi; revisão da tradução e tradução dos novos textos por Ivone Castilho Benedetti. 5. ed.
São Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 919. 7 WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,
2005, p. 51-79. 8 COMTE-SPONVILLE, André. Dicionário filosófico. Tradução Eduardo Brandão. São Paulo: Martins
Fontes, 2003, p. 610. 9 “Sopros de voz”, em tradução livre. 10 Cf. JUNG, C. G. Tipos psicológicos. 3. ed. Petrópolis: Vozes, 2003, p. 40. 11 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 146. Neste
texto, Peirce se declara um realista.
20
Psicológicos, C. J. Jung,12 em nenhum momento, cita Peirce, mas deixa vastos
comentários sobre James e Schiller. Gérard Durozoi e André Roussel13 citam James
como o filósofo pragmático americano mais importante. Quando Johannes Hessen14 faz
crítica aos ceticistas, inclui o pragmatismo nesta categoria e sequer cita Peirce. Expõe
que James é considerado o verdadeiro fundador do pragmatismo (inclusive do nome) e
que o pragmatismo equipara os conceitos “verdadeiro” e “útil”, ainda que, para isso,
trate como verdadeira uma suposição sabidamente falsa. Dito isso, “o erro fundamental
do pragmatismo consiste em não enxergar a esfera lógica”.
Para os europeus, como Bertrand Russel, faltaria “evolução” para um
pragmatista, no sentido de que a filosofia servia “justamente para o pensador deixar de
ser um [pragmatista]”. Críticos do pragmatismo o acusam de saber se um filme era bom
ou não pela sua bilheteria.15 Estudos do pragmatismo costumam lembrar da verdade
“pela utilidade” nietzscheniana,16 quando se diz que o verdadeiro é o que é vantajoso
para nosso pensamento. O francês André Comte-Sponville17 utiliza seu tom ácido para
dizer que, conforme critérios pragmáticos, o nazismo seria verdadeiro se Hitler tivesse
ganhado a guerra. Irônico, continua: “Mas também podemos, como Charles Sanders
Peirce e William James, considerá-lo uma filosofia da ciência e da democracia. O fato
de se tratar de dois filósofos americanos não deveria servir de refutação”. A verdade
como êxito, em um empirismo radical, é, sem dúvida, jamesiana.
As bases do pragmatismo listadas por Eisenberg e Pogrebischi18 também
remetem mais a James do que a Peirce (contextualismo, consequencialismo,
antifundacionalismo). Ser pragmatista contextualista implica que toda e qualquer
proposição seja julgada a partir de sua conformidade com as necessidades humanas e
sociais. Por sua vez, o consequencialista requer que toda e qualquer proposição seja 12 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 312-343. 13 DUROZOI, Gérard; ROUSSEL, André. Dicionário de filosofia. Tradução Marina Appenzeller.
Campinas, SP: Papirus, 1993, p. 376-377. 14 HESSEN, Johannes. Teoria do conhecimento. Tradução João Vergílio Gallerani Cuter. 2. ed. São
Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 40 a 42. 15 WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,
2005, p. 20. 16 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:
DP&A, 2002, p. 8; WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São
Paulo: Loyola, 2005, p. 23; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo: teoria social e política. Rio de
Janeiro: Relume Dumará, 2005, p. 13. 17 COMTE-SPONVILLE, André. Dicionário filosófico. Tradução Eduardo Brandão. São Paulo: Martins
Fontes, 2003, p. 466. 18 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.
São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, passim.
21
testada por meio da antecipação de suas consequências e resultados possíveis. E, por
fim, o antifundacionalismo consiste na rejeição de quaisquer espécies de entidades
metafísicas, conceitos abstratos, categorias apriorísticas, princípios perpétuos, instâncias
últimas, entes transcendentais e dogmas, entre outros tipos de fundações possíveis ao
pensamento.
Charles Sanders Peirce expôs as ideias basilares do pragmatismo no texto
“Como tornar nossas ideias claras”, em 1878, ainda que a palavra lá não tenha sido
empregada, até que William James a utilizou pela primeira vez em “Philosophical
Conceptions and Practical Results”, em 1898. No texto “O que é o pragmatismo”, de
1905, Peirce renuncia ao nome original e utiliza o termo “pragmaticismo”. Peirce pode
ter criado o pragmatismo com James (e Oliver Wendell Holmes,19 entre outros, no
Clube da Metafísica), mas não é certo afirmar tê-lo criado depois. O fato de James ter
utilizado a palavra antes (“patenteado”) fez com que Peirce utilizasse outro nome
(pragmaticismo), mas isso não retira a anterioridade da ideia.
William James20 sustenta que uma ideia é verdadeira na medida em que
acreditar nela é proveitoso para nossas vidas. Giovanni Papini,21 contemporâneo de
James, também escreveu que a vontade de acreditar cria a verdade, e o verdadeiro é o
útil. A subversão/subjugo da verdade não faz parte de Peirce.22
Peirce não se valia de suposições sabidamente falsas, pois sua preocupação era
de justamente eliminar a metafísica e suas premissas insustentáveis. Se ser pragmatista
equivalesse a ser utilitarista, Peirce teria que abandonar a ideia de verdade e justiça que
tanto perseguia.23 E dizer que Peirce não enxerga a esfera lógica é uma crítica
19 Oliver Wendell Holmes foi membro da Suprema Corte estadunidense. 20 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.
São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, passim. 21 Vide na sua autobiografia “Um homem acabado”, em especial no Capítulo XXVII. PAPINI, Giovani.
Um uomo finito. Florença: Libreria dela voce, 1913. Disponível em:
<http://archive.org/stream/unuomofinito 00papiuoft/unuomofinito00papiuoft_djvu.txt>. Acesso em: 07
jan. 2014. 22 Mussolini jamais poderia ser associado a Peirce. Já James e Papini foram a base intelectual do ditador.
Vide WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,
2005, p. 110-111. 23 Para Peirce, o fim último da ciência era a verdade, mas o fim último da verdade era o admirável. Na
busca da verdade, sustentada pela Ética ou autocontrole e autocorreção, a meta da ciência é corporificar,
dar razoabilidade concreta ao admirável. Cf. SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a
literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992, p. 114.
22
facilmente refutável, posto ser conhecido por sua Semiótica, outro nome para Lógica,
consoante o autor.24
Outra prova da influência maior de James é que o pragmatismo jurídico o tem
como sua base filosófica. O pragmatismo hoje é associado a Richard Rorty, à sua
filosofia anti-realista.25 O pragmatismo jurídico desenvolvido por Oliver Holmes,
Roscoe Pound e Benjamin Cardozo não buscava precisamente a verdade, mas uma
crença justificada pela necessidade social.26 O poder do legislador (em sentido estrito)
passa ao do juiz criador, que considera o contexto, e procura a melhor decisão sem estar
preso em uma moldura kelseniana. No seu livro Para além do Direito, Richard Posner27
inicia um capítulo dizendo: “Afinal, o que o pragmatismo tem a oferecer ao direito?”,
mostrando sua postura pragmatista inclusive ao fazer doutrina. É firme ao dizer que o
juiz pragmatista usa o direito como instrumento para fins sociais. O foco está em
perguntar sempre qual das resoluções possíveis tem as melhores consequências, no
sentido de custos e benefícios.
James é marcado pelo lado psicológico e individual. Sua vertente do
pragmatismo, o “praticalismo”, acabou sendo a principal. Peirce aperfeiçoou a máxima
pragmática com sua semiótica, dizendo que tudo o que se pode pensar sobre algo é parte
do conceito desse algo racionalmente. Mantinha assim sua posição realista, adversa à de
James.28 Conforme Maria de Lourdes Bacha,29 o pragmatismo peirceano não é
utilitarismo. Peirce vai de encontro à ideia de vivermos simplesmente da ação como
ação. Isso, para Peirce, seria negar o propósito racional da ação.
George Browne Rego30 comenta a crítica de Popper aos enunciados categóricos
do historicismo:31 tais enunciados são insusceptíveis de refutação. Os efeitos
24 Semiótica, passim. Para um estudo sobre semiótica e direito, vide ARAÚJO, Clarice von Oertzen de.
Semiótica do direito. São Paulo: Quartier Latin, 2005. 25 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.
São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, p. 107. 26 EISENBERG, José; POGREBINSCHI, Thamy. Pragmatismo, direito e política. Novos Estudos, n. 62.
São Paulo: Ed. Brasileira de Ciências, 2002, p. 108/110-111. 27 POSNER, Richard. Para além do direito. Tradução Evandro Ferreira e Silva. São Paulo: Editora WMF
Martins Fontes, 2009, p. 422. 28 WAAL, Cornelis de. Sobre pragmatismo. Tradução Cassiano Terra Rodrigues. São Paulo: Loyola,
2005, p. 131. 29 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.
37-38. 30 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do falibilismo
de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito, vol. 4, n. 6,
23
concebíveis ou consequências práticas ficam longe do utilitarismo e perto de uma
investigação de desdobramentos experimentais resultantes de ações deliberadamente
controladas sobre o objeto. A aceitação da imprevisão não submete o pesquisador a um
saber fragilizado, porém o obriga a tomar atitudes diante de seus objetos de estudo e
conceituações como a estipulação e a redefinição.
Segundo Shook,32 apesar das inúmeras diferenças entre os autores basilares,
havia alguns pontos centrais em que todos concordavam: o conhecimento era oriundo
da experiência (característica do empirismo), a mente transforma a experiência em
objeto de conhecimento; e que, em especial para nosso trabalho, a crença a partir da
experiência nos possibilita prever e controlar nosso ambiente. Também concordam que
a realidade é muito mais ampla do que a totalidade de objetos de conhecimento reais e
possíveis, o que nos dá margem a prever o imprevisto. E o mais importante: o
significado de um juízo é uma função de suas consequências práticas concebíveis. As
consequências, portanto, definem o objeto e não o contrário. Se não há diferença
prática, não há diferença. Discussões como a “transubstancialidade” tornam-se inúteis,
posto o objeto ser a concepção de seus efeitos. “Peso” é simplesmente a força que faz os
corpos caírem. Como dizer que não sabemos o que é o peso, mas conhecemos todos os
seus efeitos?
Peirce viu o pragmatismo tomar outro rumo, de acordo com Cornelis de
Waal.33 O pragmatismo que trataremos no trabalho é o de Peirce, o metodológico, e não
o (muito mais conhecido) pragmatismo de James e Schiller, que se trata de uma teoria
da verdade como utilidade prática.
jul-dez., 2012, p. 268 e 269. Rego defende que o falibilismo peirceano, forte influenciador da categoria da
falseabilidade de Popper, pode ser aplicado aos conceitos jurídicos. 31 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do falibilismo
de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito, vol. 4, n. 6,
jul-dez. 2012, p. 268 e 269. Conforme Rego, são historicistas Platão, Hegel, os Positivistas e Marx. 32 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:
DP&A, 2002, p. 12 e 19. 33 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:
DP&A, 2002, p. 41.
24
1.1.2 A cartografia das ciências em Peirce
Peirce direciona sua investigação filosófica às consequências concebíveis em
detrimento da busca pela “essência”. Consoante Roberta Kevelson,34 ao rejeitar as
proposições axiomáticas da ciência, a “causa”, pela “função”, Peirce atinge sua ideia de
definição (ajuda-nos a compreender a realidade estabelecendo uma relação de
equivalência entre a expectativa e o que nós chamamos de realidade); de teoria (a teoria
que é subordinada à prática. A teoria não é causativa, mas derivativa); e de organização
das ciências (que são ordenadas de acordo com suas funções).
Para Lucia Santaella,35 fazer ciência pressupõe a atividade cooperativa de uma
comunidade de investigadores que, numa concordância relativamente substancial
quanto ao método mais iluminador, conduz pesquisas similares, baseadas em toda a
informação disponível e trabalho realizado naquele campo. Segundo a autora, a
perseguição criticamente autoconsciente e autoalerta da verdade é o que Peirce chamava
de ciência.
34 KEVELSON, Roberta. Peirce, science, signs. New York, Peter Lang Publishing, 1996, p. 1 to 16.
Chapter One – Peirce and the practical sciences. 35 SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed.,
1992, p. 110 e 113.
25
A partir de Santaella,36 montamos a cartografia das ciências em Peirce:
Figura 1 – Cartografia das ciências em Peirce
Para uma apurada compreensão do pensamento peirceano, de acordo com
Maria de Lourdes Bacha,37 é necessário pensar de forma triádica: possibilidade,
existência, regularidade. Peirce levou para a Filosofia o espírito da investigação
científica e percebeu que a Lógica era insuficiente para uma completa compreensão do
36 SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992.
Juntamos informações esparsas contidas no “Capítulo 6 – A cartografia das ciências” para melhor
visualização da cartografia. 37 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p. 17
a 57.
26
conhecimento.38 O logicamente possível é estudado pela Matemática. Já a Filosofia tem
como função descobrir o que é realmente verdadeiro, limitando-se, todavia, à verdade
que pode ser inferida da experiência comum aberta a todo ser humano a qualquer tempo
e hora. É o que pode ser aprendido com a experiência.
Peirce39 divide a Filosofia em fenomenologia, ciências normativas e metafísica.
Fenomenologia estuda tudo o que está diante de nossa mente (fenômeno), podendo ser
até mesmo um sonho ou uma sensação. Tem por função fornecer o fundamento
observacional (postular formas ou propriedades universais) para as outras disciplinas.
As Ciências Normativas compreendem os fins, normas e ideais que regem o sentimento,
a conduta e o pensamento. Relaciona os fenômenos com os fins. Estuda o que deveria e
não o que precisa ser. Santaella40 ensina que as ciências normativas são assim chamadas
porque visam atingir normas no sentido de ideais ou guias. Na Metodêutica, iremos
encontrar a estratégia da abdução, indução e dedução como estágios sucessivos num
ciclo que se repete, mas avança.
As Ciências Normativas se dividem em estética (ciência do admirável em si,
sem razão ulterior), ética (ciência da conduta autocontrolada, os fins residem na ação) e
lógica/semiótica (ciência do pensamento autocontrolado: o fim é de representar algo). A
Ética e a Lógica são normativas porque nada pode ser tanto logicamente verdadeiro ou
moralmente bom sem um propósito para sê-lo.
A Metafísica é a ciência da realidade. A metafísica trata das coisas como elas
são. Coisas que antes passaram pela lógica para a constatação de que sejam verdadeiras.
A compreensão da concepção de Metafísica para Peirce retrata sua compreensão de
realidade. Peirce entende a realidade como consenso, mas não porque é ou se equipara à
realidade (ainda que seja fator indiciário), porém porque o consenso justifica a
38 Tal incompletude vai influenciar sua concepção de signo, e em suas últimas revisões toma a Lógica
como sinônimo de Semiótica, a “quase necessária ou formal doutrina dos signos”. BACHA, Maria de
Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p. 17-18. 39 Peirce reserva a descoberta dos novos fenômenos, onde fatos são confrontados com as teorias, para as
“ciências especiais”, enquanto as observações da Filosofia se voltam para os fenômenos comuns e
familiares. 40 SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992,
p. 125, 129, 138.
27
realidade. O que nós buscamos é estabelecer uma relação de equivalência entre a
expectativa e o que nós viemos a chamar de Realidade.41
Para Peirce, há um inter-relacionamento das Ciências Normativas. A Lógica
depende da Ética, ou seja, o significado de um conceito tem influência sobre sua
conduta. A ética pergunta para qual fim todo o esforço deve ser dirigido. Ela, também,
depende da Estética, a ciência geral do admirável, que é um ideal que descobrimos
porque nos sentimos atraídos por ele com tal. Assim, o fim último da ação
deliberadamente adotada, isto é, razoavelmente adotada, deve ser um ideal admirável.
Para Peirce, a inclusão da Estética entre as Ciências Normativas é um assunto que
alguns lógicos se recusam a reconhecer. Esta conexão permite a Peirce afirmar: chamar
um argumento de ilógico, ou uma proposição de falsa, é um tipo específico de
julgamento moral.
A semiótica corresponde à terceira divisão das Ciências Normativas, baseada
na observação e no pensamento diagramático.42 Além de ser uma ciência dos tipos
possíveis de signos, a semiótica se constitui em uma teoria da significação, uma teoria
da objetivação e uma teoria da interpretação, que pode ser explicada pela relação
triádica entre o signo, objeto e interpretante43. Peirce44 propõe chamar de “interpretante”
o significado específico resultante de um signo e diz que o interpretante de uma
proposição é o seu predicado.
De acordo com Lucia Santaella,45 não há dúvidas de que o estudo da semiótica
trouxe avanços para Peirce em seu pragmatismo: o insight das ciências normativas
trouxe a compreensão de que estas corrigem seu pragmatismo, na medida em que se
entende a verdade como generalidade. A autocrítica nos leva à racionalidade.
41 PEIRCE, Charles Sanders. Collected Papers of Charles Sanders Peirce. HARTSHORNE, Charles;
WEISS, Paulo; BURKS, Arthur (Org.). Cambridge, Massachusetts: Harvard University Press, 1931-35 e
1958; 8 vols. CP 7.35; 5.157. Usaremos a referência comum entre os semioticistas. “CP” refere-se à
coletânea de trabalhos de Charles Sanders Peirce (Collected Papers). O primeiro número corresponde ao
volume, e o segundo ao parágrafo. 42 Um diagrama é um ícone de relações ajudado por certas convenções específicas. SANTAELLA, Lúcia.
O método anticartesiano de C. S. Peirce. São Paulo: Ed. Unesp, 2004, p. 193. 43 Cf. BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998,
p. 26. 44 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 148. 45 Vide SANTAELLA, Lucia. Contribuições do pragmatismo de Peirce para o avanço do conhecimento.
Revista de Filosofia, v. 16, p. 75-86. Curitiba: PUC-PR, 2005.
28
E qual a localização da Ciência do Direito nesta cartografia das ciências? O
papel que o direito ocupa na cosmologia de Peirce é respondido por Roberta Kevelson46
como uma Ciência da Descoberta, por ser buscador de novas propriedades e em parte
um restaurador de estados antigos. Nesse sentido, a nosso ver, estaria entre as Ciências
Especiais (espécie das Ciências das Descobertas), pois se preocupa com o confronto
entre fatos e teorias.
No Collected Papers, encontramos somente duas vezes o termo
jurisprudence.47 E nos países que adotam a common law, caso dos Estados Unidos da
América, a Ciência do Direito estuda a formação de novos precedentes – o que nós do
direito continental chamaríamos de política legislativa. Como são nas ciências
práticas/aplicadas, voltadas para a realização de uma necessidade definida, que
encontramos princípios de justiça, valores de conduta e questões morais; como tanto a
Ciência do Direito e seu objeto em si causam dúvida, o que para Peirce só poderia ser
entendido através de sua prática; e como a ciência do Direito estuda processo de
aplicação das normas, classificamos nossa Ciência do Direito como uma ciência prática.
1.1.3 Pragmaticismo
O método a ser utilizado neste trabalho é o pragmatismo peirceano
(pragmaticismo48). Sua cosmologia relativiza a causalidade mecânica, considerando-a
uma explicação incompleta da mudança, pois ela depende da aceitação da falsa ideia de
46 KEVELSON, Roberta. Law and human sciences: fifth round tableon law and semiotics. New York,
Peter Lang, 1991, p. 2. No original: "From a Peircean point of view, law is a member of the Sciences of
Discovery; Law is partly a Questor of new properties and partly a restorer of old states. Law is
dependent, in Peirce's schemes, upon abstract Ethical principles of Normative Sciences. Ethics in turn, is
governed by Aesthetics (Esthetics), and is referent, in its turn, for all of Peirce's Expanded Logic which,
in tripartite division, includes Grammar, Critic, and Rhetoric or the Methodology of Semiotics". 47 Das duas vezes, o momento em que Peirce sugere que “jurisprudence” é uma das ciências práticas, está
em CP 1.251: “The influence of philosophy upon the practical sciences is less direct. It is only here and
there that it can be detected; and ethics is the division of philosophy which most concerns these sciences.
Ethics is courteously invited to make a suggestion now and then in law, jurisprudence, and sociology”.
(Grifos nossos) A segunda citação aparece ao comentar que o estudo do direito começa a ter o impulso
desta “era dos métodos”. CP 7.61: Modern methods have created modern science; and this century, and
especially the last twenty-five years, have done more to create new methods than any former equal
period. We live in the very age of methods. Even mathematics and astronomy have put on new faces.
Chemistry and physics are on completely new tracks. Linguistics, history, mythology, sociology, biology,
are all getting studied in new ways. Jurisprudence and law have begun to feel the impulse, and must in the
future be more and more rapidly influenced by it. 48 A partir de agora, quando utilizarmos “pragmatismo”, estaremos nos referindo ao método pragmático
de Peirce.
29
que há determinismo e leis exatas.49 Falhar, então, faz parte de “ser teoria”.50 O método
dedutivo, por si só, é falho por não ser falível. O pragmaticismo considera que o
conhecimento por observação é sempre contingente. A simples observação não é
suficiente para dizer que algo necessariamente irá ocorrer daquela forma.51
Não estamos tratando especificamente da pragmática que Charles W. Morris
cunhou como nome para a parte da semiótica que trata das relações entre os signos e
seus intérpretes. Morris52 tenta conciliar o pragmatismo com os estudos linguísticos –
utiliza as nomenclaturas sintático, semântico e pragmático para alocar a linguística nas
categorias cenopitagóricas de Peirce. Ainda que se utilize de três nomenclaturas e
afirme serem três aspectos de um só fenômeno, Morris demonstra relações diádicas (e
não triádicas, próprias à cosmologia peirceana) ao analisar vocábulos dizendo que a
sintaxe é a relação dos signos entre si, a semântica com seus significados e a pragmática
entre o signo e seus utentes. Por não se tratar do método em questão, não nos
aprofundaremos neste ponto.53
Denis Huisman54 registra que, para Peirce, o “pragmaticismo” é um método de
clarificação conceitual. O sentido de um conceito ou de uma proposição é dado por uma
outra proposição – que é uma descrição geral de todos os fenômenos experimentais que
o enunciado da proposição inicial prediz virtualmente. Peirce, dessa forma, não foca no
caso singular, mas sim na universalidade: esta não é atual, mas potencial, na forma de
hábito, de tendências predicáveis. Peirce entende a pesquisa científica como processo
que permite passar da dúvida à crença e realidade/verdade como aquilo sobre o que a
49 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:
DP&A, 2002, p. 81. 50 Como expõe Roberta Kevelson,50 aproximar o método do pragmatismo de uma teoria do pragmatismo
acaba diminuindo-o, pois perde abrangência e evolução. Uma teoria acabada excluiria a margem de
indeterminação. KEVELSON, Roberta. Peirce, science, signs. New York, Peter Lang Publishing, 1996, p.
15. 51 KEVELSON, Roberta. Peirce, science, signs. New York, Peter Lang Publishing, 1996, p. 43. 52 MORRIS, Charles. Fundamentos de la teoría de los signos. Tradução de Rafael Grasap. Barcelona-
Buenos Aires: Paidós, 1985, p. 17. 53 É possível inferir da crítica de Lucia Santaella uma posição nominalista de Morris, posição combatida
por Peirce de forma veemente. “As divisões da Semiótica peirceana nem de longe se aproximam das
famosas e simplistas divisões estabelecidas por C. Morris entre os níveis sintático, semântico e
pragmático. A centralização em um intérprete, psicologicamente enclausurado nos limites de sua própria
individualidade, coloca também a Pragmática de Morris a anos-luz do Pragmatismo de Peirce”. Cf.
SANTAELLA, Lucia. A assinatura das coisas: Peirce e a literatura. Rio de Janeiro: Imago Ed., 1992, p.
137. 54 HUISMAN, Denis. Dicionário dos filósofos. São Paulo: Martins Fontes, 2001, p. 755-759.
30
comunidade dos pesquisadores estaria de acordo se a pesquisa prosseguisse
indefinidamente. Peirce sustenta, assim, uma doutrina do senso comum crítico.
Para Peirce,55 o pragmatismo, mais que uma tentativa para determinar a
verdade das coisas, é um método para averiguar o significado das palavras difíceis e dos
conceitos abstratos. O seu método de apurar os significados das palavras e conceitos
não é outro senão o método experimental, o conhecimento pelos seus frutos. O objetivo
não é tanto reduzir o pensamento a seus efeitos experimentais, sensíveis ou práticos,
mas mostrar o nexo entre o objeto e o efeito – o caráter finalista da conduta.
Peirce declara seu pragmatismo um “idealismo condicional” ao sustentar que a
independência da verdade em relação às opiniões individuais é o resultado predestinado
para o qual o inquérito acabaria por conduzir. “Contudo, sabemos que, na prática, e se
cientificamente investigadas, as questões acabam por ser solucionadas com o passar do
tempo; dizer isso é tudo quanto, prática e pragmaticamente, nos basta”.56
O núcleo do pragmatismo é a afirmação de que a totalidade do significado de
um predicado intelectual consiste em que certas espécies de eventos acontecerão, com
uma certa frequência, e sob certas espécies de condições existenciais, no curso da
experiência.57
1.1.4 Crença e hábito
A mente não origina, mas transforma o conhecimento – que é alimentado com
fatos da observação. No seu Como tornar nossas ideias claras, Peirce58 refuta a ideia de
que uma concepção clara “não se confunde em quaisquer circunstâncias” pela quase
impossibilidade do nosso intelecto não se confundir, além do que “clareza” acaba sendo
uma palavra tomada por “habituar-se com uma única ideia”. O que se toma por verdade
pode ir embora: era, de certo, uma habitualidade.
Peirce sustenta: ninguém pode realmente duvidar que existam realidades, pois
“se o fizesse, a dúvida não seria uma fonte de insatisfação”. Peirce entendia que
qualquer homem com suficiente experiência e raciocínio seria conduzido à única 55 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 141. 56 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 165. 57 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 144. 58 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),
286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 1.
31
conclusão verdadeira. A irritação da dúvida causa uma luta (inquirição) para atingir um
estado de crença. Crença é uma indicação de se encontrar estabelecido um hábito que
determinará nossas ações. O problema maior, para Peirce, não era fixar a crença (em
nível individual), mas na comunidade, pois influenciamos a opinião dos outros. O
choque de opiniões conduzirá rapidamente os homens a confiarem em preferências de
uma natureza bem mais universal. A experimentação da dúvida real fará que a crença
deixe de sê-la.
Em seu Antologia Filosófica, Peirce59 chama de hábito a disposição para, sob
certas circunstâncias e sob a ação de um certo motivo, agir de uma determinada forma, e
de crença, um hábito deliberado, autocontrolado. Peirce chama de “mudança de hábito”
uma modificação das tendências para a ação de uma pessoa, mudança resultante de
experiências e/ou de exercícios prévios da sua vontade ou ação.
Qualquer conceito, qualquer proposição do grande edifício da ciência surge
primeiro como uma conjectura. Para Peirce, conceituar (predicar um conceito de um
objeto) é equivalente a declarar que se uma certa operação, correspondente ao conceito,
for realizada sobre esse objeto, ela seria (provavelmente) seguida por um resultado de
uma descrição geral definida.
Não há condicionalidade na própria expectativa. A explicação mais perfeita de
um conceito veiculado por palavras consistirá numa descrição do hábito que esse
conceito é calculado produzir. O hábito é o interpretante lógico. Ele regula e governa
ocorrências particulares. Os hábitos precedem a ação e não vice-versa. Este pensamento
possibilitou integrar a semiótica com a natureza evolutiva do pragmatismo. Para haver
mudança, é necessária a autocrítica e o autocontrole. O autocontrole na aquisição de
novos hábitos é o método pelo qual o ideal pragmático pode ser atingido.60
Tal como afirma Peirce,61 o que difere seu pragmatismo de James é que Peirce
restringe o significado – “interpretante lógico último” – a um hábito. O que não causa
dúvida, agimos pelo hábito. O que causa dúvida nos faz pensar: a excitação pela
59 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 153. 60 SANTAELLA, Lucia. Contribuições do pragmatismo de Peirce para o avanço do conhecimento.
Revista de Filosofia, v. 16, p. 75-86. Curitiba: PUC-PR, 2005, p. 84. 61 PEIRCE, Charles Sanders. (Org.). Antologia filosófica. Lisboa: Imprensa Nacional, 1998, p. 164.
Conceitos não podem ser interpretantes lógicos finais, pois eles próprios são signos, possuindo também os
seus interpretantes lógicos. O hábito deliberadamente formado é a definição do interpretante lógico.
32
irritação da dúvida é cessada pela crença – ela influencia o pensamento futuro e cria um
hábito.62 A crença é, portanto, a função única do pensamento.63
A importância da crença vem com a aplicação da máxima pragmatista da coisa
significar os hábitos que produz. Crença é o resultado da investigação levada
suficientemente longe.64 Só podemos, assim, chamar de realidade o objeto representado
pelo consenso, representado pela opinião de que todos os que investigam “estão
destinados a chegar por fim”. É uma opinião que não despreza a ideia de visões
diferentes, mas não chama a realidade de algo inventado meramente ou flatus vocis. A
realidade não existe para um só, nem “não existe”.
Para Peirce, a crença não é um estado momentâneo. Ela dura muito tempo e só é
abalada pela experiência: a crença é um hábito da mente e função única do pensamento.
De acordo com Maria de Lourdes Bacha,65 para Peirce, a noção de dúvida real é
contrária à de crença. A dúvida não é um hábito, mas uma privação de um hábito e tem
uma condição errática que precisa ser superada por um hábito.
1.1.5 Abdução
Como visto, o pragmatismo é um método de investigação teórica do
pensamento. É a máxima orientadora da conduta científica. Não busca o a priori (na
intuição) nem no a posteriori (impressões sensíveis), mas na finalidade das ideias.66 Os
métodos a priori falham por não disporem de mecanismos corretivos para o
estabelecimento das verdades que se pretende afirmar.67 A dedução, isoladamente, não
pode ser corrigida. É dependente da prova indutiva e da criação abdutiva.
62 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),
286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 9. 63 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),
286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 6. 64 PEIRCE, Charles Sanders. How to make our ideas clear. Popular Science Monthly 12 (January 1878),
286-302. Disponível em: <http://www.peirce.org/writings/p119.html>. Acesso em: 28 jan. 2012, p. 23-
24. 65 Cf. BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998,
p. 37. 66 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier Latin do
Brasil, 2007, p. 183-186. 67 Cf. REGO, George Browne. O pragmatismo de Charles Sanders Peirce: conceitos e distinções. Anuário
dos Cursos de Pós-Graduação em Direito (UFPE), v. 13, p. 237-258, 2003, p. 240.
33
Para João Branquinho, Desidério Murcho e Nelson Gonçalves Gomes,68 abdução
é termo introduzido por Charles Sanders Peirce, que estabelece apenas a probabilidade
da conclusão da inferência e não, necessariamente, a sua verdade. Esse método de
inferência é, também, conhecido como “inferência para a melhor explicação”. É sempre
possível imaginar consistentemente que uma outra causa originou o conjunto de efeitos
conhecidos: por isso mesmo, para que a inferência abdutiva possa ter um grau de
confiabilidade aceitável, é então necessário, em uma inferência (Se A então B),
identificar previamente outros efeitos habitualmente produzidos (por A) e verificar se a
presença desses outros efeitos é concomitante à consequência (presença de B).
A preferência pela abdução ante a dedução por Peirce é bem demonstrada no seu
“A fixação da crença”, de 1877. Ali está que a experiência e a verificação são os nortes
da ciência. Peirce sustenta que, por meio de experimentos, verifica-se a existência de
certas leis gerais que comprovam as relações entre as coisas. O objeto do raciocínio é
descobrir, a partir da consideração daquilo que sabemos, alguma outra coisa que
desconhecemos. A validade está em uma questão de fato, e não de raciocínio.
Enquanto o método “a priori” adota uma crença para posteriormente ir aos fatos,
para Peirce, o método científico de investigação começa com fatos conhecidos e
observados para prosseguir para o desconhecido.
Maria de Lourdes Bacha69 explica que, quando o signo é considerado em relação
ao seu interpretante, obtém-se a tríade “termo, proposição e argumento”. No termo, há
uma possibilidade, uma hipótese interpretativa. Na proposição, trata-se de um signo de
fato. No argumento, a ordem lógica das relações das premissas é que dá o sustento ao
interpretante. Por sua vez, os argumentos se dividem em abdução, dedução e indução.
Estes são os raciocínios. Os métodos de investigação estudados pela Metodêutica
(retórica especulativa).
68 BRANQUINHO, João; MURCHO, Desidério; GOMES, Nelson Gonçalves. Enciclopédia de termos
lógico-filosóficos. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 9-10. 69 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.
49-50.
34
Figura 2 – Métodos de investigação em Peirce
Peirce rejeita a ideia de que a inferência depende sempre de premissas
indubitáveis (necessidade). O âmago da Lógica reside na classificação e na crítica dos
argumentos, que são três: abdução (hipótese), indução (probabilidade) e dedução
(necessidade).
Ugo Volli70 é didático ao afirmar que todo conhecimento assume a forma de
inferência (mediada por um raciocínio, nunca intuitiva, imediata). Volli chama de
“caso, resultado e regra”. Demonstraremos, a seguir, a lógica como o estudo das formas
de argumentação no célebre “exemplo do feijão”:
Figura 3 – Três formas de inferência: exemplo do feijão
70 VOLLI, Ugo. Manual de semiótica. Tradução Silva Debetto C. Reis. São Paulo: Loyola, 2007, p. 159-
162.
35
A dedução afirma o que deve ser sem trabalhar com a experiência. É infalível,
pois se todos os grãos do saco são brancos e estes foram retirados do saco, não há como
não serem brancos. É tautológica e não produz novo conhecimento. O ponto mais
importante é que, na lógica dedutiva, a verdade das premissas garante a conclusão. A
verdade, assim, só está na mente, e não na experiência. Só teremos certeza quando
tirarmos todos os feijões do saco e constatarmos a verdade/falsidade.
A indução parte de fatos empíricos para fazer um juízo de probabilidade.
Talvez nem todos os grãos de feijão neste saco sejam brancos, mas há a real
possibilidade da veracidade da regra. O método indutivo é aquele segundo o qual uma
lei geral é estabelecida a partir da observação e da repetição de regularidades em casos
particulares. Generaliza-se.
Por meio da hipótese, vemos que há a falibilidade, a aposta: nem todos os
feijões brancos existentes foram retirados daquele saco e, também, não se sabe se todos
os feijões do saco são brancos. É uma simulação conjectural, uma “hipotização” ou a
melhor explicação possível. Na abdução, o que está implicado não é uma função de
verdade, mas antes uma relação de causalidade. E o mais importante: quanto mais
tirarmos feijões do saco, tanto mais nós podemos certificar da validade da regra de que
todos os grãos deste saco são brancos.
Para Peirce, que condena exemplos individuais, a observação de regularidades
em eventos é o método da indução. O próximo passo é formar a hipótese de que um
processo não observado é responsável pela regularidade observada (abdução). Para
Peirce, as hipóteses devem ser vistas como falíveis e passíveis de revisão, como
aproximações da verdade.71
Lauro Frederico Barbosa da Silveira,72 ao estudar a ciência na concepção de
Peirce, conclui que a indução é parte do processo de determinação progressiva dos
conceitos. O processo abdutivo inicia a construção do conceito, pois trata de hipóteses
possíveis. A dedução, em seguida, dá conclusões experimentais concebíveis. Na
71 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:
DP&A, 2002, p. 71. 72
SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. A indução como processo de determinação progressiva dos
conceitos: um estudo de caso. Cognitio – Revista de Filosofia, v. 12, n.2, p. 297-308. São Paulo, 2011.
36
indução, temos conceitos produzidos testados diante da experiência. Este método é
eminentemente falível e, por isso mesmo, evolucionário.
Conforme George Browne Rego,73 o processo cognoscitivo sofre agora, com
Peirce, uma reversão. A teoria se submete à prática e a ação se torna tão importante
quanto à reflexão. Segundo salienta o autor,74 para diferenciar o método positivista e o
pragmático, devemos observar que o positivista faz uma ruptura metodológica entre
teoria e prática.
Como anota Paul Forster,75 a questão de como reconciliar as conquistas da
ciência com as necessidades morais e espirituais humanas dominavam o período de
Peirce. As investidas de Peirce contra as teses epistemológicas do nominalismo são
parte de sua cruzada – muito mais ampla – por mudanças sociais e intelectuais. Para o
nominalismo, a realidade é capaz de ser descrita completamente, enumerando-se seus
indivíduos e seus traços particulares, sem o uso de conceitos gerais.
O nominalismo rechaça a indução. No momento em que acreditam não haver
conexão entre eventos “independentes”, não conseguem predizer o futuro com as
informações do passado. Paul Forster76 cita a afirmação de Peirce, na qual a origem da
concepção de realidade mostra que envolve a noção de comunidade e a capacidade de
aumento definitivo do conhecimento.
Consoante Maria de Lourdes Bacha,77 abdução se refere ao processo a partir do
qual é gerada uma hipótese plausível a respeito de um fato ainda sem explicação. É o
processo de formação de uma hipótese explanatória. Se a dedução é o processo de
inferir as consequências necessárias de uma hipótese e a indução é o processo de se
testar uma hipótese, o pragmatismo atribui uma regra à abdução, impondo um limite
sobre as hipóteses admissíveis (toda hipótese deve ter consequências práticas). A
73 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-
pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.
2009, p. 43. 74 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-
pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.
2009, p. 25. 75 FORSTER, Paul D. Peirce and the threat of nominalism. Transactions of the Charles S. Peirce Society,
Vol. XXVIII, n. 4. Ottawa: University of Ottawa, Fall, 1992, p. 695. 76 FORSTER, Paul D. Peirce and the threat of nominalism. Transactions of the Charles S. Peirce Society,
Vol. XXVIII, n. 4. Ottawa: University of Ottawa, Fall, 1992, p. 713. 77 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.
54.
37
Metodêutica (retórica especulativa) estabelece a sequência (a) abdução, ou descoberta
de uma hipótese; (b) indução ou teste da hipótese; e (c) dedução, ou extração das
consequências da hipótese.
Para Peirce,78 uma boa abdução explica os fatos – e tem como objetivo evitar
toda surpresa e levar ao estabelecimento de um hábito. Ainda que esteja sujeita à prova
da experiência, deve gerar uma expectativa positiva que não deve ser desapontada. É
claro, uma hipótese para ser admissível deve ser verificada experimentalmente. Dessa
forma, o pragmatismo mostra que pretensos problemas não são problemas reais. Uma
boa abdução gera uma positiva expectativa. O método pragmático é, eminentemente,
abdutivo. Lembra ainda que os conceitos são vagos e deles decorrem o caráter
provisório das hipóteses (o vago afeta não o objeto do signo, mas seu interpretante). A
dedução, sozinha, é método insuficiente para a determinação de conceitos justamente
pela sua “infalibilidade”.
O método criado por Peirce influenciou o falibilismo de Popper. Segundo
George Browne Rego,79 o falibilismo de Popper é, na essência, uma forma de
pragmatismo, que valoriza a criatividade do julgador, pois o afasta do silogismo. Assim,
o caráter falibilístico das evidências científicas relativiza a lógica dedutiva, de onde
provém o silogismo, e aponta para a necessidade de construção de novas formulações.
Popper propôs a substituição do princípio da verificação pelo da falseabilidade,
introduzindo a probabilidade no contexto das teorias científicas. O método abdutivo de
Peirce – que reconhece a pura especulação não ser capaz de se submeter aos testes
científicos – se alia à ideia de que uma teoria só é consistente na medida em que é capaz
de desvelar fatos novos à luz das consequências práticas. O reconhecimento da
erraticidade possibilita a evolução do conhecimento.
Popper80 nos diz que nossa discussão não deve procurar provar, justificar ou
estabelecer uma teoria, mas testar e descobrir se suas consequências são aceitáveis. Ao
invés de nos perguntarmos “como podemos estabelecer ou justificar a nossa tese”, que
78 Cf. BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998,
p. 55. 79 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do falibilismo
de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito, vol. 4, n. 6,
jul-dez. 2012, p. 251. 80 POPPER, Karl. O mito do contexto: em defesa da ciência e da Racionalidade. Lisboa: Edições 70,
1996, p. 111.
38
leva a um dogmatismo, um retrocesso infinito, uma doutrina relativista, deveríamos
questionar “quais as consequências da nossa tese”.
Conforme explica Maria de Lourdes Bacha81, todo homem tem certos ideais de
conduta e, para que sua vontade alcance seus ideais, formula regras que o condicionam
a agir. Este plano é um diagrama que serve para quando aparecer um estado de coisas
semelhante – embora toda pessoa que vive em contato com a realidade sabe: o futuro
contém erraticidade. Para Peirce, nenhuma teoria, nenhum conceito, nenhum sistema de
ideias é final ou traduz verdades finais. O mundo contém acidentalidade; contem acaso.
Mas, há movimento que se dirige para o crescimento e a aprendizagem.
1.2. CONCEITOS INDETERMINADOS
Com o objetivo de enfrentar a questão dos insumos, tratamos a questão dos
conceitos indeterminados, inclusive a dualidade abstração e concretude no momento
em que encontram os fatos como elemento da norma, através do julgador. Propomos,
por fim, a aceitação das cláusulas gerais como técnica adequada à concreção dos
objetivos do cosmos jurídico.
Segundo George Browne Rego,82 tendo em vista que os conceitos intelectuais,
de acordo com o método pragmático, não são definitivos, mas dinâmicos e abertos,
porque extraídos das consequências práticas previsíveis, o seu número é indefinido e
sua aferição probabilística. Portanto, estando, assim, impregnados de falibilidade. Se é
relativa a verdade nessa acepção, os conceitos, por seu turno, estariam permanentemente
aptos a um interminável aperfeiçoamento e refinamento dos seus significados.
E o que são conceitos para Peirce83? São a parte simbólica dos signos.
Símbolos evoluem e as palavras nos trazem sentidos diferentes com o tempo. Para
81 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.
40. 82 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-
pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.
2009, p. 45. 83 PEIRCE, Charles Sanders. What is a sign? Disponível em: <http://www.iupui.edu/~peirce/ep/ep2
/ep2book/ch02/ep2ch2.htm>. Acesso em: 19 dez. 2014. No original (CP 2.302): Symbols grow. They
come into being by development out of other signs, particularly from likenesses or from mixed signs
partaking of the nature of likenesses and symbols. We think only in signs. These mental signs are of
mixed nature; the symbol-parts of them are called concepts. If a man makes a new symbol, it is by
thoughts involving concepts. So it is only out of symbols that a new symbol can grow. Omne symbolum
de symbolo. A symbol, once in being, spreads among the peoples. In use and in experience, its meaning
39
Peirce, segundo Sandra Rosenthal84, as mesmas palavras podem ser utilizadas, mas há
uma substituição dos sentidos atribuída a elas.
1.2.1 Definição através de outros termos
Inicialmente, temos uma palavra que representa um conceito85. Posteriormente,
buscamos quais palavras podem ser associadas86 àquela palavra-conceito e, assim,
definimos o conceito. Denotamos os critérios que compõem a ideia. A extensão de um
termo é a coleção de objetos aplicáveis e atribuíveis a ele.
Quando definimos um termo indicando os objetos significados pelo termo
(definição extensional)87, temos o engessamento das possibilidades e o conceito pouco
evolui. É o que ocorre ao listarmos quais formas de planejamento tributário são lícitos,
quais fazeres são serviços ou quais insumos geram crédito. Quando indicamos critérios
de seu uso (definição intencional), temos a possibilidade de lidar com a conceituação
evolucionária. Neste caso, ao nos depararmos com os fatos, os juízes e as autoridades
fazendárias passam a ter não só maior liberdade, mas também concretude para prevenir
a evasão, denotar a classe dos serviços ou entender o funcionamento do insumo na
produção.
A elucidação dos termos pode ocorrer tanto com a substituição por termos mais
precisos quanto pela inserção de palavras novas que restrinjam a interpretação (quanto
maior o número de critérios, menor a denotação). Termos são interpretados,
contextualizados e compreendidos: a equivalência “pura” entre explicandum e
explicatum só existe na lógica formal. Alf Ross88 explica que termos jurídicos são
grows. Such words as force, law, wealth, marriage, bear for us very different meanings from those they
bore to our barbarous ancestors. The symbol may, with Emerson's sphynx, say to man, Of thine eye I am
eyebeam. 84 ROSENTHAL, Sandra. Charles Peirce´s pragmatic pluralism. New York: State University of New
York Press, 1994, p. 7. No original: For, according to Peirce, meanings do not literally change; instead, a
new meaning replaces and old meaning. Through the same words may be used, there is a substitution of
the meaning or concepts attached to them. 85 Já abordamos este tema. Vide FAVACHO, Fernando Gomes. Definição do conceito de tributo. São
Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 29-50. 86 HEGENBERG, Leonidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrópolis: Vozes, 2002, p.
75. 87 GUIBOURG, Ricardo A.; GUARINONI, Ricardo. Introducción al conocimiento científico. 3. ed.
Buenos Aires: Eudeba, 1998, p. 41-42. 88 ROSS, Alf. Tû-Tû. Tradução Edson L. M. Bini. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 34-37. Ross explica
que “o fato condicionante F1 está ligado à consequência jurídica C1, etc. Isso significa que cada um dos
fatos de uma certa totalidade de fatos condicionantes (F1 – Fp) está ligado a cada uma das consequências
de um certo grupo de consequências jurídicas (C1 – Cn); ou que é verdade que cada fato está ligado ao
40
substitutos do conjunto de outras palavras, clareando a compreensão. Isso nos gera, a
princípio, uma insegurança enorme. Se cada termo é composto de outros termos, que
são compostos de outros termos, e assim ad infinitum, como saberemos o significado de
uma palavra?
Definições só conseguem mudar o problema do significado do termo em
questão para os termos que o definem. Assim, a procura de definições conduz a um
retrocesso infinito, ao menos que admitamos os chamados termos “primitivos”, ou seja,
termos indefinidos89. Popper90 critica tais descrições “verborrágicas” (que estabelecem
um significado através de outros termos), pois buscam uma satisfação impossível, mais
causando novos problemas do que soluções. É como tentar solucionar os problemas
antes da hora. Ao admitirmos serem conceitos são vagos ou “meros rótulos abreviados e
convenientes”, progredimos. Comparemos agora com a definição de conceito
pragmaticista, que critica a tentativa de encaixar tudo nos moldes dos conceitos
imutáveis.
A definição de conceitos clássica, em que são separados "substância" de
"atributos, qualidades" não pode ser aceita pelo pragmatismo, pois somente as
consequências91 seriam relevantes. Uma clara separação dizendo que o regime jurídico
adotado era apenas consequência e não parte da definição de um conceito seria,
portanto, impensável. Tomando aqui consequência como o resultado na prática, temos
uma imensa instabilidade, dada a variedade de resultados possíveis. Eis o problema dos
insumos.
Outro foco importante de Peirce é a manutenção e controle de hábitos.92 Peirce
assevera que a coisa significa os hábitos que produz. Se um objeto é (somente) a
concepção de seus efeitos, o resto é perda de tempo. O conceito só tem significado se
tiver efeito na conduta e que a diferença entre dois conceitos está nos modos de como
eles a afetam. O mesmo vale para a diferenciação entre um ente e outro. Se não há
mesmo grupo de consequências jurídicas (C1 + C2 ...+ Cn); ou que uma pluralidade acumulativa de
consequências jurídicas está ligada a uma pluralidade disjuntiva de fatos condicionantes”. 89 POPPER, Karl. O mito do contexto: em defesa da ciência e da Racionalidade. Lisboa: Edições 70,
1996, p. 110. 90 POPPER, Karl. Dois tipos de definições [1945]. In: MILLER, David. Textos escolhidos. Tradução Vera
Ribeiro. Revisão tradução César Benjamin. Rio de Janeiro: Contraponto: Ed. PUC-Rio, 2010, p. 87-100. 91 Gerais, para Peirce, ou individuais, para W. James. 92 SHOOK, John R. Os pioneiros do pragmatismo americano. Tradução Fabio M. Said. Rio de Janeiro:
DP&A, 2002, p. 52.
41
diferença prática, não há diferença. Para uma definição de conceito pragmatista, a
falibilidade é inescapável.
Esta evolução é sentida pelo fato de que o pragmaticismo peirceano conceitua
por todas as concepções possíveis, chamando-as de consequências. Ao tomarmos uma
posição realista, podemos definir conceitos “indeterminados” a partir do momento em
que tomamos uma posição naquele caso.
E qual a função do conceito? Sem dúvida, descrever os objetos da experiência
para permitir o seu conhecimento. O conceito que não explica a realidade precisa ser
revisto.
1.2.2 Construção de conceitos
De acordo com Lourival Vilanova93, “teoria” é o sistema de proposições
orientado para um objeto com fim cognoscitivo. No âmbito científico, é diretamente
associada a “hipótese”94. Seu objetivo é a previsão de fatos. A impossibilidade de tal
conformação gera uma revisão na teoria, e com isso, através das teorias, o ser humano
tenta prever os infinitos acontecimentos. As teorias se constroem progressivamente por
meio de sucessivas intensificações de seus conceitos. Sempre há a possibilidade de os
fatos revisarem a teoria. Óbvio, cada fato ocorre isoladamente, mas juntos formam uma
crença95.
Experiência colateral é a intimidade prévia com aquilo que o signo denota e
que está contido na nossa cultura. É a zona de intersecção entre o já conhecido e o que
93 VILANOVA, Lourival. O problema do objeto da teoria geral do estado. Escritos jurídicos e
filosóficos, vol. 1. São Paulo: Axis Mundi: IBET, 2003, p. 80. 94 ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. Tradução da 1ª edição brasileira coordenada e revista
por Alfredo Bossi; revisão da tradução e tradução dos novos textos por Ivone Castilho Benedetti. 5. ed.
São Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 1122. 95 E por isso Peirce utiliza termos diferentes: token (ocorrência) para o evento individual e type (tipo,
elemento linguístico) para o significado simbolizado. No original: "A common mode of estimating the
amount of matter in a MS. or printed book is to count the number of words. There will ordinarily be about
twenty the's on a page, and of course they count as twenty words. In another sense of the word "word,"
however, there is but one word "the" in the English language; and it is impossible that this word should
lie visibly on a page or be heard in any voice, for the reason that it is not a Single thing or Single event. It
does not exist; it only determines things that do exist. Such a definitely significant Form, I propose to
term a Type. A Single event which happens once and whose identity is limited to that one happening or a
Single object or thing which is in some single place at any one instant of time, such event or thing being
significant only as occurring just when and where it does, such as this or that word on a single line of a
single page of a single copy of a book, I will venture to call a Token". PEIRCE, Charles Sanders.
Prolegomena to an Apology for Pragmaticism – 1906 http://www.existentialgraphs.com/
peirceoneg/prolegomena.htm. Acesso em: 28/jan/2012. CP 4.537
42
pode ser conhecido. Conforme Maria de Lourdes Bacha96 é em função da diversidade
entre signo e objeto que Peirce introduz a noção de experiência colateral – “uma
familiaridade com algo a fim de veicular alguma informação ulterior sobre esse algo”.
Lucia Santaella97 explica a importância: “na medida em que o interpretante é uma
criatura gerada pelo próprio signo, essa criatura recebe do signo apenas o aspecto que
ele carrega na sua correspondência com o objeto e não todos os outros aspectos do
objeto que o signo não pode recobrir”, pois a compreensão da mensagem pressupõe tal
série de associações (um código em comum). Logo, quando um signo desencadeia em
nós a produção de sentido, interpretamos conforme nosso contexto.
Para Vilanova,98 certos conceitos possuem um âmbito de validez específico
(derivados e adjacentes); outros, genérico (fundamentais). Fredie Didier Jr.99 continua o
pensamento: conceitos genéricos são alheios a qualquer realidade jurídica determinada
(embora sejam produtos da experiência jurídica). São conceitos formais, lógicos, que
“nada adiantam sobre o conteúdo concreto das normas jurídicas”. Porque formais, são
invariáveis: variável será o conteúdo normativo. O conceito jurídico-positivo é
específico, posto que construído a partir da observação de uma determinada realidade
normativa e, por isso mesmo, apenas a ela é aplicável. Não se pode pretender encontrar,
nesses conceitos, elementos invariáveis, que compusessem uma espécie de essência
imprescindível do objeto definido. Mas, o conceito lógico-jurídico tem pretensão de
validez universal. É o caso do conceito de “sujeito de direito”, todo ente que pode ser
titular de uma situação jurídica. A identificação de quem seja sujeito de direito
dependerá do exame de cada ordenamento, mas a estrutura está lá. Mesmo o conceito
lógico-jurídico depende da experiência, que elimina ou supre os defeitos do pensamento
a priori.
96 BACHA, Maria de Lourdes. A teoria da investigação de C. S. Peirce. São Paulo: Cena Um, 1998, p.
46. (CP 2.231) 97 SANTAELLA, Lucia. A teoria geral dos signos: como as linguagens significam as coisas. São Paulo:
Cengage Learning, 2008, p. 36. 98 VILANOVA, Lourival. Sobre o conceito de direito.Escritos jurídicos e filosóficos, vol. 1. São Paulo:
Axis Mundi: IBET, 2003, p. 4. 99 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium, 2012,
p. 43-47.
43
Não se pode ignorar a realidade para preservar qualquer conceito. Mesmo esse
conceito com pretensão universal precisa do teste de realidade, legitimando-a100. O
conceito lógico-jurídico serve de base para o conceito jurídico-positivo. Para se
entender o que é um tributo (conceito jurídico-positivo) é indispensável saber o que é
um fato jurídico e um dever jurídico, conceitos lógico-jurídicos.101
1.2.3 Vagueza, ambiguidade e zona de penumbra
A linguagem natural é marcada por problemas semânticos flagrados nos
conceitos, seja porque estes podem representar vários objetos ou por não terem seu
sentido delimitado. Luis Alberto Warat102 discorre sobre estes dois problemas
semânticos: a ambiguidade e a vaguidade, presentes na interpretação que criamos ao
entrarmos em contato com qualquer signo linguístico. Tais problemas são o que
chamamos de ruídos comunicacionais e podem embaraçar e retardar a comunicação. O
ruído causado pela adoção do mesmo signo para diversos objetos pode ser percebido
inclusive no texto legal.
A ambiguidade ocorre quando não sabemos quais das duas interpretações que
podemos auferir a partir do texto é a melhor para utilizarmos em dado contexto. A
vagueza ocorre por inexistência de parâmetros (convenções) para sua denotação.
Conforme José Renato Salatiel103, para Peirce, a vagueza se opõe àquilo que é
definido e individual, o singular. O princípio da não-contradição não se aplica na
vagueza, pois ambos os termos serão verdadeiros (não geram crédito alguns insumos e
geram crédito alguns insumos: ambas são possíveis, vagas). Por outro lado, a
ambiguidade impede que se decida entre ambos os predicados: não se pode dizer que
todo remédio é insumo para o PIS/COFINS, pois é correto afirmar que é e também que
100 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium,
2012, p. 47. O autor se baseia em Karl Popper, Lourival Vilanova, José Souto Maior Borges e Luigi
Ferrajoli. 101 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium,
2012, p. 50. 102 WARAT, Luis Alberto. O direito e sua linguagem. 2. ed. aumentada. Porto Alegre: Sergio Antonio
Fabris Editor, 1995, p. 76-79. 103 SALATIEL, José Renato. Aspectos filosóficos da lógica trivalente de Peirce. Kinesis, vol. III, n. 05,
p.
33/34, 2011. Disponível em:<http://www.marilia.unesp.br/Home/RevistasEletronicas/Kinesis/JoseRenato
Salatiel. pdf Acesso em: 30 ago. 2013, p. 33-34.
44
não é (em uma farmácia e em um hospital terão tratamento tributário diferente, como
veremos adiante).
A zona de penumbra ou como chama Ricardo Lodi Ribeiro104, halo do
conceito, representa uma zona intermediária entre uma região de certeza sobre a
existência do conceito (núcleo do conceito) e outra sobre a sua inexistência.
Os conceitos do direito com maior vagueza, ou maior abstração, são os
princípios – dentre eles, ainda mais “justiça” e “segurança jurídica”, sobreprincípios nos
termos de Paulo de Barros Carvalho105. Morris R. Cohen106 alerta sobre conceitos
extremamente vagos, que “engolem seus negativos”, como realidade, experiência,
existência e universo. O problema desta extrema vagueza, no direito, é a falta de
parâmetros para uma assertiva no encontro com a objetividade do caso concreto. E é
justamente entre a abstração e a objetividade que se encontra a zona de penumbra107.
Daniel Mendonca108 diz que “toda expressão linguística possui sempre uma
zona de incerteza, o que não implica dizer que nunca possui uma zona de certeza”.
Negar tal existência implicaria em uma linguagem sem regras, nem limites, cujos
utentes não conseguiriam manter um mínimo de comunicação. Os conceitos
indeterminados possuem (somente) um núcleo mínimo de conteúdo semântico, mas por
isso mesmo se abrem facilmente ao método teleológico.
Se por um lado, os conceitos jurídicos indeterminados deixam uma margem de
livre apreciação e oferecem a possibilidade de se ter em conta as particularidades do
caso concreto, também possibilitam o arbítrio e a insegurança jurídica, consoante
Kaufmann109. Esta zona de penumbra dá maior liberdade à interpretação do utente,
podendo com isto dar maior influência às ideologias. É como conclui Cohen:110 a
104 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 66. 105 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, passim. 106 COHEN, Morris R. Concepts and twilight zones. The Journal of Philosophy, vol. XXIV, n. 25. New
York: Journal of Philosophy, Inc, 1927, p.679. Disponível em: <http://www.jstor.org/discover/10.2307/20
13951?uid= 3737664&uid=2&uid=4&sid=21104104809191>. Acesso em: 30 ago 2012. 107 Nos casos de penumbra, a função desempenhada pelos interpretantes lógicos é de tendência apontando
a conduta. Eles serão preponderantes. 108 MENDONCA, Daniel. Interpretación y aplicación del derecho. Almería: Universidad de Almería,
1997, p. 31. 109 KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2007, p.
150. 110 No original: Hard and fast rules also depress social initiative and make legalism a curse. COHEN,
Morris R. Concepts and twilight zones. The Journal of Philosophy, vol. XXIV, n. 25. New
45
eficiência da lei depende de conceitos cada vez mais definidos, mas que trazem a
maldição do legalismo inadequado e perigoso.
Conceitos de difícil determinação motivam o estudo, a interpretação e a
aplicação: quando Ruy Barbosa Nogueira111 trata da capacidade contributiva, por
exemplo, assevera que é um conceito indeterminado e diz que, por isso mesmo, é
preciso que cada vez mais, continue a ser objeto de estudo, interpretação e aplicação,
porque além de um princípio de justiça tributária, também o é de humanização e
equidade da tributação. Para o autor, conceitos determinados, como os expressos
matematicamente, são muito raros no campo do Direito.
No artigo “Os conceitos indeterminados”, Ricardo Lodi Ribeiro112 nos parece
falar de insumos. Concluiremos este subcapítulo, inclusive, nos alinhando às ideias do
autor. Para Ribeiro, a esfera de realidade a que a lei se reporta em relação a este tipo de
conceito não aparece rigorosamente determinada em seu enunciado. Porém, tal norma
se refere a um contexto de realidade que será definido no momento de sua aplicação a
partir de conceitos de experiência ou de valores contidos em seu próprio texto. Tais
conceitos vinculam-se a pressupostos concretos e não a definições vagas, imprecisas ou
contraditórias, demandando durante a sua aplicação um processo de preenchimento
semântico, ou seja, de densificação, por meio de uma valoração.
Conceitos indeterminados fazem parte do direito e, assim, do direito tributário.
O que não pode ocorrer é a chamada “delegação imprópria”, ou seja, delegação de
poder para fazer a lei ao invés da fixação de competência ao Poder Executivo ou a um
corpo administrativo, destinada a regular os pormenores e detalhes necessários para a
execução daquela. Consoante Ricardo Lodi Ribeiro113, conceito indeterminado não é
discricionário, posto que não corresponde a critérios de conveniência e oportunidade
estatal.
York: Journal of Philosophy, Inc, 1927, p.679. Disponível em: <http://www.jstor.org/discover/10.2307/20
13951?uid= 3737664&uid=2&uid=4&sid=21104104809191>. Acesso em: 30 ago 2012, p. 683. 111 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Princípios e conceitos científicos da tributação, como pressupostos para a
legislação e para a interpretação e aplicação do direito tributário. Revista Dialética de Direito Tributário,
n. 36, p. 97/100. São Paulo: Dialética, 1998. 112 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 64-65/68. 113 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 71.
46
E, ainda, segundo Ribeiro114, com o aumento da incerteza característica da
sociedade de risco, as normas que se vinculavam a explicações causais oferecidas pelo
passado mostram-se inócuas para enfrentar os novos e inesperados desafios. Nesse
contexto, a generalidade e a abstração da norma, ainda que regulamentar, não são mais
capazes de apreender todos os dados empíricos extraídos do âmbito da norma, o que,
não raras vezes, obriga o legislador a abrir espaço à tipificação casuística pelo aplicador.
Ribeiro dá como exemplo o conceito de despesas necessárias, utilizado pela legislação
do imposto de renda para autorizar a dedução dessas no lucro líquido para a apuração do
lucro real tributável. Tanto o art. 47, parágrafo 1º da Lei n. 4.506/64 quanto o art. 299,
parágrafo 1º do Regulamento do IR, embora estabeleçam que possam ser deduzidas as
despesas que sejam usuais ou normais, de acordo com a atividade da empresa, não
elencam quais seriam estas. E nem poderiam fazê-lo, diante da variedade de atividades
econômicas, financiadas pelas mais diversas formas. Nesse exemplo, a tipificação no
caso concreto é a única hipótese capaz de não violar a realidade econômica e impedir
que a lei ordinária tributasse algo que não se coaduna com o conceito constitucional de
renda. O autor conclui: a tipificação casuística, longe de afastar a segurança jurídica,
muitas vezes é a sua única garantia.
1.3 EVOLUÇÃO ATRAVÉS DAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS
O conceito oscilará de acordo com a realidade jurídica em que estiver inserido.
É como exemplifica Arthur Kaufmann:115 o conceito de “documento”, no sentido do
crime de falsificação de documentos, é essencialmente diverso, do conceito de
documento na perspectiva processual da prova documental. O sentido de um conceito
depende da relação da qual ele é usado. Não é exato falar, neste contexto, de “conceitos
jurídicos relativos”. Correta será antes a palavra “relacional”, pois o significado do
conceito jurídico é, como foi dito, determinado através da relação em que surge.
Não é correto dizer, entretanto, que, em determinadas circunstâncias, há
desacato aos conceitos de outros subsistemas. Cabe ao aplicador precisar o sentido das
proposições normativas, limitada essa atividade em virtude do próprio contexto jurídico,
imposto pelo direito.
114 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p. 76. 115 KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2007, p.
145.
47
Nota-se que, mesmo com a preservação do texto (em sentido estrito), a
sociedade, em contínuo processo de evolução, pode, em dado momento, atribuir novos
sentidos a antigos textos. A manutenção, nesse caso, é exclusiva da sintaxe; enquanto a
semântica e a pragmática estão sujeitas a contínuas transformações, em caso de
mudanças no contexto (texto em sentido amplo). O texto legislativo reveste a condição
de código potencial que a atividade jurisdicional, ao aplicar as leis, atualiza.
1.3.1 Definição de conceitos por normas inferiores
Ao lermos o artigo 110 do CTN, nossa primeira impressão é a de que
bastaríamos procurar as definições de “não cumulatividade” e “insumos” em outros
ramos para que todo o problema fosse solucionado:
CTN, art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias.
Por meio das regras do sistema em que o texto está inserido, o intérprete é
limitado. Como bem assevera Tárek Moussallem116, não é qualquer sentido que pode
ser atribuído às palavras União Federal, Estados, Municípios, renda, serviço,
mercadoria, tributo, funcionário público e várias outras. Para Tathiane dos Santos
Piscitelli117, “a interpretação dos textos jurídicos não ocorre no vácuo, mas sim limitada,
inicialmente, por constrangimentos próprios da linguagem, a que chamaremos de regras
de uso das respectivas expressões.”
Os textos normativos estão em constante relação, como elementos que são do
sistema jurídico. A maneira como essas relações ocorrem é que sofre variações. Há
relações entre dispositivos hierarquicamente dispostos, denominadas de subordinação,
como também as mantidas entre diplomas de mesmo patamar, chamadas de relações de
coordenação. As normas inferiores têm a função de conferir positividade às suas
116 MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: VII Congresso
Nacional de Estudos Tributários: Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. São Paulo:
Noeses, 2010, p. 1215-1216. 117 PISCITELLI, Tathiane. Os conceitos de direito privado como limites à interpretação de normas
tributárias: análise a partir dos conceitos de faturamento e receita. In: VII Congresso Nacional de Estudos
Tributários. Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 1231.
48
superiores, e quanto menor for seu nível, maior o grau de concretude que irá usufruir – a
regra inferior sempre será mais precisa que a superior (como as instruções normativas
em relação às leis ou estas em relação à Constituição). Salienta Tácio Lacerda Gama118
que estes atos infralegais atribuem sentido e consistência. As normas superiores
atribuem legitimação.
A Lei Maior possui valores e limites objetivos, princípios e regras, diretrizes e
determinações, ideais ao lado de normas de conduta e estrutura a serem seguidos pelos
legisladores infraconstitucionais. Concretamente, existem normas-tarefa que
determinam o que deve ser cumprido e, abstratamente, existem normas-fim que
determinam os objetivos a serem alcançados119. Vejamos o caso das Leis
Complementares: elas são a prova limpa de que a Constituição não basta em si mesma,
ela precisa – e de fato faz – delegar complementações a órgãos não-constituintes.
Observamos que a Constituição de 1988 possui poucas definições de conceitos
jurídicos tributários. Dentre eles encontramos, justamente, “não cumulatividade120”
(pela leitura direta do art. 155, §2, I, é compensar o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado
nas anteriores), parte do tema proposto nesta tese. As especificidades da maioria dos
termos foram deixadas para o legislador infraconstitucional. Conseguimos emitir juízos
sobre tais termos, graças a nossa experiência colateral, mas é função das normas
inferiores diminuir a zona de penumbra.
Para Aliomar Baleeiro121, a menção constitucional fixa limites. Nesse sentido,
não se há de limitar o seu alcance, portanto, aos casos em que a norma da Constituição
tenha formulado uma definição. Para Hugo de Brito Machado122, admitir que a lei
ordinária redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituição é admitir
que a lei a modifique. É certo que a lei pode, e deve, reduzir a vaguidade das normas
118 GAMA, Tacio Lacerda. Sentido, consistência e legitimação. In: Vilém Flusser e Juristas:
comemoração dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses, 2009, p.
246. 119 CANOTILHO, J. J. Gomes. Constituição dirigente e a vinculação do legislador: contributo para a
compreensão das normas constitucionais programáticas. 2. ed. Coimbra: Coimbra Editores, 2001, p. 446-
447. 120. 121 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 444. 122 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 101-
102; MACHADO, Hugo de Brito. A importância dos conceitos jurídicos na hierarquia normativa:
natureza meramente didática do art. 110 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 98, p. 84.
São Paulo: Dialética, 2003.
49
constitucionais, porém, em face da supremacia constitucional, não pode modificar o
significado destas.
Para Ricardo Lodi Ribeiro123, nada prova que a segurança jurídica somente seja
realizada pela rigidez na composição das leis, pois a abertura destas é pressuposto para
o atendimento da sua finalidade. É melhor que o regulamento esclareça, por meio de um
ato normativo, geral e abstrato, o sentido dos conceitos indeterminados contidos na lei,
do que acreditar na capacidade desta de prever todos os fatos do mundo real. Os
aspectos técnicos são geralmente mais bem atendidos pelo regulamento do que pela
norma legislativa, seja em virtude de seu maior aparelhamento burocrático, seja por
meio da especificidade técnica de seus órgãos e funcionários, ou ainda pela sua maior
proximidade da realidade fática.
Nesse sentido, é importante que os tribunais superem o dogma da tipicidade
fechada e, adequando-se à abertura da norma, cada vez mais necessária na sociedade de
risco, admitam o uso de expressões a serem objetivamente definidas. Um exemplo: vê-
se a questão do “conceito constitucional de renda” debatida em especial por José Artur
Lima Gonçalves124. Não há dúvidas que a palavra “renda” está presente na Constituição.
Por outro lado, lá não encontramos nenhuma definição de conceito expressa. Normas
infraconstitucionais, tal como a jurisprudência125, passam a definir tais conceitos, ora
tornando faturamento, ora receita bruta.
Para Geraldo Ataliba,126 não é função da lei formular conceitos teóricos.
Luciano Amaro127, nesse sentido, sustenta que definir e classificar os institutos do
direito é tarefa da doutrina, ainda que nosso Código Tributário Nacional tenha adotado
uma linha didática na disciplina do sistema tributário, fixando conceitos básicos (vale
lembrar que a lei, ao formular conceitos, não deixa de prescrever, como ensina Paulo de
123 RIBEIRO, Ricardo Lodi. Os conceitos indeterminados no direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008, p 75. 124 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto de Renda: o art. 43 do CTN e a Lei Complementar 104/01.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 67. São Paulo: Dialética, 2001, p. 109-111. 125 Conforme Renato Lopes Becho, os precedentes jurisprudenciais criam expectativas de direito – assim
como as leis. BECHO, Renato Lopes. As alterações jurisprudenciais diante das fontes do direito
tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 188, p. 116-117. São Paulo: Dialética, 2011. 126 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 32. 127 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 19.
50
Barros Carvalho128). No caso das cláusulas gerais, a função é eminentemente
jurisprudencial, como veremos adiante.
1.3.2 A jurisprudência como “fonte”
Para Fredie Didier Jr.129 nas últimas décadas, houve três alterações na Teoria
das Fontes: a) nos princípios, que passaram a ser espécie de norma e não somente como
técnica de interpretação; b) na jurisprudência, que passa a ser “fonte normativa” com a
força persuasiva do precedente – tal como a súmula vinculante; e c) a expansão da
técnica legislativa das cláusulas gerais, que exigem concretização através de subsunção.
Estes elementos de conexão permitem ao juiz fundamentar a sua decisão em casos
precedentes. Focaremos este item no papel da jurisprudência.
Renato Lopes Becho comenta que estamos passando da fase da mera
apresentação da legislação como solução jurídica para a ampliação das fontes do
Direito, notadamente pela elevação da jurisprudência. O Direito passa a ser visto não
como uma simples aplicação de regra escrita: “se assim fosse, os computadores
poderiam decidir sozinhos os conflitos jurídicos”130. Termos não são meramente
subsumidos, mas avaliados e apreciados por julgadores que, ao decidirem, estarão
construindo a norma jurídica.
Para Karl Larenz,131 se entendermos como “fontes do Direito” todos os fatores
que cooperam na criação e no desenvolvimento posterior do Direito (fonte psicológica),
então não só a jurisprudência, mas mesmo a ciência do Direito é fonte. Vista a fonte
como base do nascimento de uma norma jurídica, o judiciário ultrapassaria sua função.
Mesmo com esta resistência, admite que os precedentes podem contar a seu favor com
uma certa presunção de correção – o que não dá direito ao juiz de se excluir de ter um
128 Paulo de Barros Carvalho traz três pontos de vista diferentes sobre as espécies de linguagem: sua
função, sua forma e seu tipo. Sobre a função que a linguagem desempenha no fato concreto da
comunicação, pode ser descritiva, expressiva de situações objetivas, prescritiva de condutas,
interrogativa, operativa, fáctica, persuasiva, afásica, fabuladora e metalinguística. Sobre a forma
gramatical que preside o surgimento da frase, pode ser declarativa, interrogativa, exclamativa e
imperativa. E sobre o tipo, pode ser natural, técnica, científica, filosófica, formalizada e artística.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2010,
p. 30-67. 129 DIDIER JR., Fredie. Sobre a teoria geral do processo, essa desconhecida. Salvador: Jus Podium,
2012, p. 159. 130 BECHO, Renato Lopes. As alterações jurisprudenciais diante das fontes do direito tributário. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 188, p. 100/106. São Paulo: Dialética, 2011. 131 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 5. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,
2009, p. 613/615.
51
juízo próprio, em especial quando surjam dúvidas sobre a correção do precedente: eis a
possibilidade de evolução jurisprudencial.
Indiretamente qualquer resolução judicial pode atuar mediante o conteúdo da
sua fundamentação, para além do caso concreto decidido. Larenz132 afirma que tais
precedentes com o tempo são direito vigente, um “direito judicial”. Assim, os tribunais
superiores orientam-se por resoluções paradigmáticas, “o que é útil à uniformidade e à
continuidade da jurisprudência e, ao mesmo tempo, sobretudo, à ‘segurança jurídica’”.
Em razão de nossa Constituição ser tão profícua em matéria tributária (e não
só), inferimos imediatamente que passamos a viver em uma “supremocracia”. Tudo é
matéria constitucional, de forma que o campo de liberdade dado ao corpo político é
muito pequeno. Registra Oscar Vilhena Vieira133 que, com a Constituição de 1988, em
especial, os juízes passaram a ter responsabilidades não apenas na condição de
legisladores negativos, na formulação de Kelsen, mas também passaram a ter de zelar
pelo cumprimento das promessas positivas feitas pela Constituição.
Paulo Cesar Conrado134 se alinha ao método pragmático ao se manifestar por
decisões judiciais que levem em consideração os fatos, ante a tradição nacional de se
compor somente da emissão de fórmulas gerais e abstratas. A jurisdição desejada e
necessária deve ser fundada pelo exame do fato: “é nele que as deformidades [do
sistema jurídico] se projetam, fazendo-se enxergáveis, concretamente perceptíveis”.
O papel maior da jurisprudência como fonte é um inevitável desafio. Talvez,
por isso, precisemos de novas teorias, já que as práticas são outras. Fatos que não se
subsomem às velhas teorias tendem a nos fazer construir novas teorias.
132 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 5. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,
2009, p. 611. 133 VIEIRA, Oscar Vilhena. Supremocracia. Revista DireitoGV, v. 4. n. 2. jul-dez 2008. São Paulo:
Escola de Direito de São Paulo, 2008, p. 444. 134 CONRADO, Paulo Cesar. Por uma jurisdição tributária que pratique a legalidade concreta. In: SANTI,
Eurico M. Diniz de. Kafka, alienação e deformidade da legalidade: exercício do controle social rumo à
cidadania fiscal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 127.
52
1.3.3 Subsunção
Jochen Schneider135, ao comentar sobre os critérios de busca no processamento
eletrônico alemão (o sistema JURIS), assevera que na informática teremos o mesmo
problema de “árvore de conceitos” superado pela filosofia. Os conceitos jurídicos não
são definíveis de modo claro e nem estão em coordenação recíproca nítida. Ainda
assim, no caso do JURIS, tentou-se, na aplicação do esquema de subsunção,
“especificar e definir conceitos relativos aos factos, de modo a construir um tipo de
árvore de conceitos, na qual pudessem ser classificadas todas as características dos
factos e à qual se pudessem juntar ainda, os conceitos a eles relativos”.
A rigor, segundo Arthur Kaufmann,136 não se pode “subsumir” um “caso”
numa “norma”, mas apenas uma “situação de facto” numa “hipótese típica”. Depois da
interpretação (ato hermenêutico), tanto a lei como o caso, e o próprio intérprete, não são
os mesmos que eram antes. Os fatos mais atualizam – evoluem – as hipóteses do que
são subsumidos a elas. A subsunção, no sentido de inclusão de classes, nunca será exata
em âmbito semântico-pragmático. Não há mera aplicação, mas sim interpretação e
criação.
Vamos à aplicação da textura aberta da linguagem aos dois modelos jurídicos
predominantes no ocidente europeu-americano: o code Law e o common Law. A chave
do entendimento da common Law está no precedente. A subsunção dos casos ocorre em
relação aos casos anteriores. Todavia, a subsunção de novos casos ao direito posto
encontra conflitos quando existem duas linhas de precedentes e a aplicação de uma ou
de outra gera decisões contraditórias. Para Herbert Hart137, a comunicação de pautas de
conduta por meio dos precedentes judiciais é dotada de uma textura aberta, pois não
existe uma única forma para abstrair uma regra determinada. E o surgimento de um caso
novo, com diferenças relevantes, pode tornar impossível a subsunção.
135 SCHNEIDER, Jochen. Processamento electrónico de dados: informática jurídica. In: KAUFMANN,
A., HASSERMAN, W. (Org.). Introdução à filosofia do direito e à teoria do direito contemporâneas. 2.
ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 2009, p. 577. 136 KAUFMANN, Arthur. Filosofia do direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2007, p.
215. 137 HART, Herbert L. A. O conceito de direito. Tradução A. Ribeiro Mendes. 5. ed. Lisboa: Fundação
Calouste Gulbenkian, 2007, passim.
53
No sistema da code Law, também, se busca segurança jurídica, contudo através
das leis positivadas. O juiz, assim, subsome casos a códigos. A textura aberta existe em
função da abertura dos termos. A conclusão de Hart é que a maioria dos casos é
subsumível e a discricionariedade está na penumbra da dúvida: é onde o juiz exerce
poder discricionário (legislativo) e, assim, torna a regra menos vaga para os futuros
casos.
Lembramos que, para Hart138, o juiz deve aplicar o Direito nos casos claros e,
nos casos de penumbra, a atividade do juiz é criativa e construtiva.
Nossa conclusão é que a textura aberta está sempre presente, pois o direito
positivo, na qualidade de um objeto semiótico, vertido em linguagem verbal, reflete esta
vagueza e o direito é um reflexo disso. Podemos dizer de uma “decisão discricionária”
que o esforço hermenêutico foi maior do que num caso em que a decisão é “vinculada”,
pois a estrita vinculação, a perfeita subsunção do fato à norma, não existe. E, indo além,
nenhuma decisão é livre para ser totalmente discricionária, já que a lei orienta e faz
parte da cultura do juiz, independentemente de o julgador “encontrar” o caso na
legislação ou no precedente.
1.3.4 Cláusulas gerais
É impossível que a lei enumere todos os acontecimentos por ela previstos,
determinando que o aplicador realize nova interpretação a cada norma criada. Não há
como conceber o fechamento absoluto dos tipos ou dos conceitos, de modo que cada
decisão deverá levar em conta todo o sistema jurídico e não somente uma norma
isoladamente posta.
Para Amílcar de Araújo Falcão139, o instituto das cláusulas gerais é utilizado
pelo legislador não porque o conceito é indeterminável, mas porque, na norma em que
está indicado, a determinação integral do seu conteúdo não foi possível, em virtude da
necessidade de considerar dados empíricos, fáticos, técnicos ou científicos de que
somente o intérprete e o aplicador, em cada hipótese concreta, disporão de tais
elementos.
138 Cf. HART, Herbert L. A. O conceito de direito. Tradução A. Ribeiro Mendes. 5. ed. Lisboa: Fundação
Calouste Gulbenkian, 2007, p. 137. 139 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2013,
p. 113.
54
Fabiano Menke140 foca-se em saber até onde é permitido ao aplicador de uma
cláusula geral avançar, sob pena de excessiva fuga do sistema. E, ainda que haja um
movimento de codificação, há um reconhecimento da incompletude do código e da
necessidade de sua integração, preponderantemente pela ação dos juízes.
Segundo Fabiano Menke,141 a característica das cláusulas gerais é a vagueza
intencional. Difere do princípio, pois não há “cláusula geral implícita”, uma vez que se
trata de técnica legislativa. Elas contêm um conceito carecedor de preenchimento
valorativo. E em razão de sua abertura, obriga o intérprete a buscar auxílio em outras
fontes axiológicas para fundamentar a sua linha argumentativa.
Pelo que se entende de Humberto Bergmann Ávila,142 o método subsuntivo tem
como pressuposto inafastável uma identidade conceitual entre o conceito fático e o
conceito normativo, algo dificultoso por natureza, dada a autonomia de ambos. No
julgar do juiz, ocorre uma mescla de indução e dedução, onde são analisadas todas as
circunstâncias do caso: o conteúdo da norma, os precedentes judiciais e quaisquer
outros elementos que venham a ser considerados relevantes.
Com base em Ralph Weber, Fabiano Menke143 reforça a obrigação do julgador
ao afirmar que este não pode se dar ao luxo de fugir de sua função de aplicar justiça no
caso concreto, enquanto o legislador pode. Assim, ao se basear no método de grupo de
casos, o juiz cria norma abstrata, ainda que tarefa do legislador.
Para Fabiano Menke144, as cláusulas gerais possibilitam uma cooperação entre os
juízes e o legislador, proporcionando uma efetiva divisão de funções que leva à
melhoria das leis. Isso porque, sobre determinadas matérias, não é necessário que o
140MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.
Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004, p. 10-13. 141 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.
Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004, p. 14-15. 142 AVILA, Humberto Bergmann. Subsunção e concreção na aplicação do direito. In: MEDEIROS,
Antônio Paulo Cachapuz de. (Org.). Faculdade de direito: o ensino jurídico no limiar do novo século.
Porto Alegre: EDIPUCRS, 1997, passim. 143 Conforme Fabiano Menke, o método de grupo de casos é um método de criação de norma abstrata
com base na jurisprudência desenvolvido pelos tribunais alemães. MENKE, Fabiano. A interpretação das
cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos. Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano
13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 26. 144 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.
Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004, p. 27.
55
legislador, de antemão, edite leis com regras exaustivas. Deve, isso sim, restringir-se ao
estabelecimento de padrões mínimos e aguardar pelo desenvolvimento posterior a ser
procedido pelos magistrados, que enfrentam e percebem as variações valorativas do
meio social no seu dia a dia.
Larenz145 considera que cláusulas gerais representam “uma falha da ordem
jurídica, que os tribunais se sentiram obrigados a remediar”, pois isto poderia ser
solucionado com uma legislação simples e detalhada. E ao trabalhar com conceitos
jurídicos determinados pela função, admite que, em caso de dúvida, se requer sempre o
retorno à valoração teleológica. Quanto à primeira afirmação, admitimos que na
cláusula geral a opção intelectiva do juiz é mais complexa, pois é ele quem determina os
efeitos: a atividade não se esgota na subsunção, ocorrendo efetiva criação judicial para a
hipótese fática em questão. Como conclui Fabiano Menke,146 a subsunção pura não
deve ser considerada o método mais adequado para a interpretação das cláusulas gerais,
haja vista a premissa maior deve, primeiramente, ser construída pelo julgador. Quanto à
segunda afirmação, vemos que a cláusula geral não só deve ser interpretada
finalisticamente, como também dá margem à ponderação. Não se dá um cheque em
branco nas mãos do intérprete. Para Menke,147 o juiz deve fundamentar as suas decisões
ainda mais do que nos outros casos, devendo explicitar às partes e à comunidade
jurídica as razões do seu convencimento.
Nos dizeres de George Browne Rego,148 na maioria das vezes, os casos em que
as normas jurídicas não se conformam aos fatos por mera subsunção, dado a
singularidade de cada evento e a impossibilidade do legislador de prever a infinidade de
ocorrências fáticas que a realidade venha a provocar, resultam no aparecimento de
situações consideradas aporéticas149. Nesse sentido, um filósofo pragmático deveria
estar consciente da limitação de um discurso meramente formal, o qual traduziria
145 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 5. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,
2009, p. 619- 620/687. 146 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.
Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004, p. 32. 147 MENKE, Fabiano. A interpretação das cláusulas gerais: a subsunção e a concreção dos conceitos.
Revista de Direito do Consumidor, n. 50, ano 13, abril-junho de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004, p. 29. 148 REGO, George Browne. O pragmatismo como alternativa à legalidade positivista: o método jurídico-
pragmático de Benjamin Nathan Cardozo. Revista Duc In Altum Caderno de Direito, vol. 1, n. 1, jul-dez.
2009, p. 46 e 48. 149 Aporética é o estudo da aporia. In casu, estamos falando de situações duvidosas.
56
apenas uma opinião estagnada sobre certas concepções consideradas aprioristicamente
verdadeiras.
Como afirma George Browne Rego150, a Lógica da Abdução inerente ao
pragmatismo tem uma aplicabilidade assegurada no contexto das decisões judiciais, em
especial nos conceitos jurídicos indeterminados (o autor dá como exemplo a violação de
relevantes interesses públicos). A posição abdutiva aparece em Renato Lopes Becho151
ao asseverar que cientificamente não há jurisprudência com poucas ocorrências, mas
com um número razoável de decisões semelhantes sobre assuntos assemelhados.
A adoção do método pragmático tem o fito de conseguir prever, construir e
evoluir a questão do conceito de insumos. Um precedente não altera a jurisprudência.
Pode apontar uma tendência – a ser seguida ou não. E será de suma importância, visto
que os precedentes judiciais passam a ganhar maior destaque no sistema jurídico que
utiliza as cláusulas gerais.
150 REGO, George Browne. Reflexos políticos e jurídicos da falseabilidade de Karl Popper e do
falibilismo de Charles Sanders Peirce no método do direito. Revista Duc In Altum, Caderno de Direito,
vol. 4, n. 6, jul-dez. 2012, p. 271. 151 BECHO, Renato Lopes. As alterações jurisprudenciais diante das fontes do direito tributário. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 188, p. 106/116-117. São Paulo: Dialética, 2011.
57
CAPÍTULO 2 – NÃO CUMULATIVIDADE E INSUMOS NO PIS/COFINS
2.1 CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E COFINS
Exporemos uma breve evolução legislativa e jurisprudencial do PIS/COFINS –
que se inicia com a instituição do Programa de Integração Social em 1970 e vai até a
instituição e constitucionalização da “não cumulatividade” entre 2002 e 2004, não sem
lides no Judiciário sobre as várias alterações destas contribuições.
A Lei Complementar n. 7, de 07 de setembro de 1970, instituiu o Programa de
Integração Social (PIS), destinado a promover a integração do empregado na vida e no
desenvolvimento das empresas. O Fundo de Participação para o financiamento do PIS
era constituído por depósitos efetuados pelas empresas em duas parcelas: a primeira,
mediante dedução do Imposto de Renda devido; e a segunda, com recursos próprios da
empresa, calculados com base no faturamento, por alíquota a se estagnar em 0,5%. As
empresas não mercantis, que não realizam o ato de emitir faturas – como as instituições
financeiras, seguradoras, e prestadoras de serviços – contribuíam com uma primeira
parcela deduzida do IRPJ, por alíquota a se estagnar em 5% e outra idêntica formada
por recursos próprios (o “PIS-Repique”).
Em 03 de dezembro de 1970, por meio da Lei Complementar n. 8, é criado o
Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP). E, em 26 de maio
de 1982, vem o Decreto-lei 1.940, que institui o Finsocial: uma contribuição social
destinada a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação
popular, saúde, educação, justiça e amparo ao pequeno agricultor. Sua incidência era
mensal sobre a receita bruta oriunda da venda de mercadoria e de serviços, com alíquota
de 0,5% (a alíquota das empresas de exclusiva prestação de serviços era de 5%). As
instituições financeiras e entidades a elas equiparadas contribuíam com base na receita
operacional.
As contribuições sociais se destinam ao custeio de metas fixadas no Título VIII
da Carta Maior (da Ordem Social). No entanto, esse gênero se especializa na forma das
contribuições sociais para a seguridade social (assistência, previdência e saúde) que, por
sua vez, recebem tratamento constitucional peculiar. Na Constituição Federal de 1988,
encontramos em sua redação originária (artigo 195, inciso I da CF) que a seguridade
58
social seria financiada (também) pelas contribuições sociais dos empregadores
incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o
faturamento e o lucro.
A Carta de 1988 recepciona o PIS através dos artigos 201, III, 239 e no art. 72,
V do ADCT. O Finsocial foi recepcionado pelo artigo 56 do ADCT.
Editada a Lei 7.738, de 09 de março de 1989, ficou determinado que as
empresas exclusivamente prestadoras de serviços apurassem o tributo sobre a receita
bruta à alíquota de meio por cento152. Em razão disso, a constitucionalidade da eleição
da receita bruta como base de cálculo do Finsocial foi questionada no STF, uma vez que
havia extrapolado os limites constitucionais estabelecidos no inciso I, do artigo 195 da
Constituição Federal, o qual autorizava a instituição de contribuição social sobre o
faturamento e não sobre a receita bruta. O Supremo, no julgamento do RE
150.755/PE153, entendeu que as prestadoras de serviços deveriam contribuir para o
Finsocial com base na receita bruta, assim entendida como o faturamento, sendo esta o
produto das operações de venda mercantil e da prestação de serviços à vista ou a prazo.
Para entender esta e a próxima polêmica, além da questão dos insumos mais à
frente, é preciso compreender melhor tais conceitos. Explica Paulo de Barro Carvalho154
que a fatura aparece como o registro documental que expressa a quantificação de
negócios jurídicos realizados pelo contribuinte, enquanto faturamento é o valor final das
atividades praticadas registradas em fatura – o resultado de tais negócios. A receita
bruta, além de abranger faturamento, “incorpora todas as outras receitas da pessoa
jurídica, tais como aluguéis, juros, correções monetárias, royalties, dividendos etc.”.
152 Lei 7.738, de 09 de março de 1989, art. 28: “Observado o disposto no art. 195, § 6º, da Constituição,
as empresas públicas ou privadas, que realizam exclusivamente venda de serviços, calcularão a
contribuição para o FINSOCIAL à alíquota de meio por cento sobre a receita bruta”. 153 Recurso Extraordinário 150.755/PE. Relator Ministro Sepúlveda Pertence, julgado em 18.11.92, DJ
20/08/1993. 154 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 806 e 808.
59
Aires Fernandino Barreto155 ensina que receitas, também, podem ser classificadas em
operacionais e não operacionais. As operacionais, como a principal fonte do lucro,
revelam, de fato, o objeto social da empresa. As não operacionais não provêm da
atividade econômica proposta no contrato, mas de fatos episódicos e estranhos a
atividade-fim da pessoa jurídica.
Pela Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, quaisquer tributos administrados pela
Seguridade Social teriam prazo diferente do ordenado pelo art. 146, III, “b”, da
Constituição, onde o tempo é de cinco anos: tanto o prazo decadencial (art. 45 da Lei)
quanto o prescricional (art. 46) seria de dez anos. No Recurso Extraordinário 146.733-9-
SP156, decidiu-se que as contribuições sociais possuem natureza tributária – tendo,
portanto, prazo decadencial de cinco anos. Consolidou-se este entendimento com a
Súmula Vinculante n. 8 do STF,157 ao declarar a inconstitucionalidade dos artigos da
Lei 8.212 que tratam de prescrição e decadência.
A Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de 1991, institui a Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social, tendo como base de cálculo o faturamento
mensal (assim considerada a receita bruta das vendas e prestação de serviços). A
alíquota, 2%. Com isso, surgiram duas contribuições sociais incidentes sobre a mesma
base de cálculo (faturamento), em que o STF foi instado a reconhecer a
constitucionalidade da coexistência dessas duas contribuições sociais, por entender que
a CF/88, ao recepcionar o PIS, não exauriu a possibilidade de criação de outra
contribuição social sobre o faturamento (ADC n. 01/DF158).
A Medida Provisória 1.724, de 29 de outubro de 1998, convertida na Lei 9.718,
de 27 de novembro de 1998, uniformiza a base de cálculo do PIS e da COFINS e,
também, alarga a base de cálculo do faturamento para o total de receitas. No artigo 3º,
§1º, define receita bruta como totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
155 BARRETO, Aires Fernandino. ITBI- Transmissão de Bens Imóveis da Empresa A para as Empresas B
e C – Conceito de Atividades Preponderantes. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 166, p. 161,
jul. 2009. São Paulo: Dialética. 156 Relator Ministro Carlos Velloso, j. 1.07.1992, DJ 28.08.1992. 157 STF Súmula Vinculante n. 8 - Sessão Plenária de 12/06/2008 - DJe n. 112/2008, em 20/6/2008 - DO
de 20/6/2008. CONTEÚDO DA Súmula Vinculante AQUI. 158 STF, ADC n. 01/DF, Relator Ministro Moreira Alves, DJ 16.06.95.
60
para as receitas159. Aumentou a alíquota da COFINS de 2% para 3%, enquanto que do
PIS foi minorada para 0,65%.
Em seguida, foi editada a Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de
1998, possibilitando a incidência pelas contribuições sociais tanto sobre a receita quanto
sobre o faturamento:
Art. 195. A seguridade social (...):
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro.
A doutrina se manifestou contra as alterações trazidas pela Lei 9.718/1998 e
pela EC 20/1998 por dois motivos: (1) este conceito de direito privado (faturamento)
não pode ser alterado pela lei tributária, como se lê na vedação do art. 110 do CTN e (2)
a Emenda Constitucional não tem o poder de convalidar o que, à época da feitura da lei,
era inconstitucional. Resume Tathiane Piscitelli:160 referida ampliação não poderia ser
aceita, pois além de igualar indevidamente os conceitos de faturamento e receita, a
União extrapolou os limites de sua competência tributária.
O leading case, inclusive, declarou a constitucionalidade do conceito de
faturamento, impedindo mesmo a "constitucionalidade superveniente" que a Emenda
Constitucional 20 tentou dar a esta brusca alteração. O Ministro Carlos Velloso161
entendeu que a interpretação de termos constitucionais, quando se refiram a noções
técnicas, não pode se distanciar do sentido próprio que essas expressões detêm
intrinsecamente, pois, do contrário, restaria violentada a consciência jurídica nacional.
O Recurso Extraordinário 357.950-RS162 julgou que (1) não era possível a
constitucionalidade superveniente; (2) que não há possibilidade de a lei tributária alterar
definição trazida pelo direito privado e que, por isso, (3) a lei não pode ampliar o
159 O §1º do artigo 3º da Lei 9.718/1998 foi revogado pela Lei n. 11.941 de 2009. 160 PISCITELLI, Tathiane. Os conceitos de direito privado como limites à interpretação de normas
tributárias: análise a partir dos conceitos de faturamento e receita. In: VII Congresso Nacional de Estudos
Tributários. Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p. 1225. 161 STF, RE 390.840-5/MG, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 09.11.2005, DJ
15.08.2006. 162 STF, RE 357.950-RS Relator Ministro Marco Aurélio, Julgado em 09.11.2005, DJ 15.08.2006.
61
conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas
jurídicas. Ao invocar a “norma pedagógica do artigo 110”, a Ementa diz que “sobrepõe-
se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários”.
O STF, no RE 364.084/PR, entendeu que o conceito de faturamento contido no
texto da CF/88 (artigo 195, inciso I) não comportava a amplitude pretendida pelo artigo
3º, da Lei 9.718/98, que indo além da equiparação inicialmente estabelecida pelo
Decreto-lei 1.940/82, não se limitou a dizer que aquele termo se equiparava a receita
bruta advinda das operações de venda de mercadorias e prestação de serviços.
Observamos a posição do Tribunal Superior em adotar posição realista, na qual a noção
técnica (sentido próprio) que o termo é dado intrinsecamente é um sentido essencial. A
oposição ao nominalismo se expõe quando lemos o “princípio da realidade” descrito
pelo STF.
Resumidamente, em 1970, foram criados o PIS e o PASEP. Em 1982, o
Finsocial. Após a recepção pela Constituição de 1988, temos a criação da COFINS e a
unificação destas contribuições, as tentativas de alargamento dos prazos decadenciais e
prescricionais e da base de cálculo através da legislação. Nas últimas duas décadas, a
União aumentou, de várias formas, a tributação sobre o faturamento das pessoas
jurídicas. Em especial com a Lei 9.718/98, a MP 2.158-5/01, a EC 42/03 e a MP
413/08, houve majoração de alíquota, alargamento da base de cálculo, nova hipótese de
incidência e novos sujeitos passivos. Em uma das mais significativas alterações,
faturamento implicava a incidência apenas sobre as receitas decorrentes de vendas de
mercadorias e/ou prestações de serviço. Posteriormente, alargou-se o conceito,
equiparando-o à receita bruta, ou seja, a todas as entradas da pessoa jurídica,
independentemente de serem provenientes de venda de mercadorias e/ou prestações de
serviço. A perplexidade é compartilhada pela doutrina.163
Com a Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei
10.637, de 30 de dezembro de 2002, há a instituição de um sistema de desconto de
créditos à contribuição ao PIS, com efeitos a partir de dezembro de 2002. O mesmo
ocorre com a COFINS, com efeitos a partir de 2004, pela Medida Provisória 135, de 30
163 José Antônio Minatel pergunta-se por “devaneios, irracionalidade, engodo ou oportunismo para
elevação da carga tributária”. MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime
jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 177.
62
de novembro de 2003, convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Vejamos
o texto legal quanto ao PIS e quanto a COFINS, com as alterações e atualizações:
Lei 10.637/02. Não cumulatividade da Contribuição ao PIS
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Redação dada pela Lei
n. 11.727, de 2008).
b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela Lei n.
11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento
mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado
de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei n.
10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços. (Redação dada pela Lei n. 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o
custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada
conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada
pela Lei n. 11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção. (Incluído pela Lei n. 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização
na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(Incluído pela Lei n. 12.973, de 2014)
63
Lei 10.833/03. Não cumulatividade da COFINS
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei
n. 10.865, de 2004)
b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (Redação dada pela lei n.
11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da Tipi;(Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada
pela Lei n. 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento
mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado
de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei n.
10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei n. 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada
conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção. (Incluído pela Lei n. 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização
na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(Incluído pela Lei n. 12.973, de 2014)
64
A Carta Maior sofreu alteração através da Emenda Constitucional n. 42, de 19
de dezembro de 2003, que acrescentou o §12 ao art. 195.
§12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão
não-cumulativas.
Conjuntamente à instituição, as alíquotas foram majoradas para 9,25% (1,65%
relativo ao PIS e 7,6% à COFINS). Majorou-se tanto o PIS quanto à COFINS no
mesmo patamar (253,8%). Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues164 comentam
que este novo regime provavelmente veio como resultado de apelos contra a elevação
da carga tributária, atribuída à manutenção das contribuições na sistemática evolutiva.
Lamentam, contudo, que o resultado não parece ter tido efeito, pois a alteração foi
acompanhada do aumento de alíquotas com o declarado objetivo de evitar perdas na
arrecadação. O objetivo do novo regime do PIS/COFINS, conforme ressaltou Sacha
Calmon Navarro Coêlho165, não era aumentar a carga tributária das empresas, mas tão-
somente tornar mais racional a tributação de alguns setores nos quais a cumulatividade
estava desempenhando papel pernicioso.
A questão é que, com o mandamento constitucional de que a lei definiria os
setores da atividade econômica, uma enorme gama de empresas permaneceu regida pela
legislação anterior, como as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado, as optantes pelo SIMPLES, as pessoas jurídicas imunes a
impostos e as sociedades cooperativas, dentre outras (o rol está listado no art. 10 das
Leis 10.627/02 e 10.833/03). Ocorre que não só se separou por setores, mas também por
regimes de tributação, como bem critica José Antonio Minatel166. E como avisa
Fernando Facury Scaff,167 passa a existir dentro do mesmo setor uma desigualdade
(artificial) que anteriormente não existia.
164 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à
contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.
São Paulo: MP Editora, 2013, p. 400. 165 COÊLHO, Sacha C. Navarro; DERZI, Misabel A. Machado. Fungibilidade entre os regimes
cumulativo e não cumulativo do PIS/COFINS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 150, p. 113.
São Paulo: Dialética, 2008. 166 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São
Paulo: MP Editora, 2005, p 181. 167 SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 151, p. 15. São Paulo: Dialética, 2008.
65
Um dos setores mais prejudicados foi o de uso intenso de mão de obra, dada a
ausência de créditos sobre despesas com pessoal. De acordo com Roberto Ferraz168, isto
viola a igualdade e a racionalidade do sistema. Para Fernando Facury Scaff,169 tal
legislação desestimula a criação e manutenção de empregos. Segundo Pedro Anan
Junior e Luis Cláudio Yuko Vatari,170 algumas empresas foram beneficiadas (caso das
exportadoras) em comparação à maioria (prestadora de serviços), que teve majorada sua
carga tributária. O aumento das contribuições em desrespeito à capacidade contributiva
motivou julgado do TRF4171 a autorizar empresas prestadoras de serviço a
permanecerem no regime comum, já que, neste ramo, os créditos que se pode apurar
não possuem a necessária relevância: há acréscimo do ônus tributário sem
correspondente capacidade contributiva. Registram a afronta aos princípios da
isonomia, capacidade contributiva e livre concorrência as autoras Karem Jureidini Dias
e Carmem Silva Vieira Franco de Godoy.172
2.1.1 Aproveitamento de créditos de PIS/COFINS
O PIS/COFINS se vale de um método próprio, em que o contribuinte deduz das
contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente às despesas
incorridas. Não incidem sobre operações; incidem sobre a receita, que é apurada mês a
mês. O crédito apropriado e não aproveitado em determinado mês pode ser aproveitado
nos meses subsequentes, se comunicando, pois, os períodos.
Para se chegar ao montante do crédito, aplica-se a alíquota de 9,25% sobre o
valor dos insumos adquiridos no mês. Como essas contribuições incidem sobre a
receita, todo tipo de pessoa jurídica (industrial, comercial ou prestadora de serviço) se
sujeita ao seu pagamento. Mas alcança as empresas tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro real. Continuam no sistema cumulativo as pessoas tributadas pelo IR
168 FERRAZ, Roberto. A igualdade no aproveitamento de créditos na COFINS e PIS não cumulativos.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008. 169 FERRAZ, Roberto. A igualdade no aproveitamento de créditos na COFINS e PIS não cumulativos.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 149. São Paulo: Dialética, 2008. 170 ANAN JUNIOR, Pedro; VATARI, Luis Cláudio Yukio. Contribuição ao PIS: não-cumulatividade –
aspectos inconstitucionais. Revista Dialética de Direito Tributário, 96/59-62, set/03. São Paulo: Dialética,
2003. 171 TRF4, AC 2004.71.08.010633-8, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D. E. 25/04/2007 172 DIAS, Karem Jureidini; GODOY, Cármen Silvia vieira Franco de Godoy. Da inexigibilidade do PIS
com base na Lei n. 10.637/02. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 93, jun/03. São Paulo: Dialética,
2003.
66
Lucro presumido/arbitrado, optantes pelo SIMPLES e as imunes a impostos, as
sociedades cooperativas, conforme o art. 8º da Lei 10.637/02.173
Para Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli,174 as Leis Federais indicam critérios
mínimos: a ocorrência da incidência da contribuição na aquisição de bens e serviços,
que a aquisição se faça de pessoa jurídica estabelecida no Brasil e a não ocorrência de
produto furtado, roubado, inutilizado, deteriorado ou destruído (art. 3º, §§ 2, 3, 7 e 13).
De acordo com Sacha Calmon Navarro Coêlho e Mizabel Abreu Machado
Derzi175, o período a partir do qual a acumulação do saldo credor gera direito à sua
restituição em dinheiro ou compensação com tributos de outras espécies é o trimestre. A
lei determina que a devolução em dinheiro será possível após o decurso do trimestre,
mas chega a autorizar a compensação, pela empresa exportadora, do saldo acumulado
antes do fim dos três meses. Se não utilizado o saldo credor, o contribuinte pode
compensar com débitos de PIS/COFINS cumulativos ou restituir mediante requerimento
à RFB. Vale lembrar que o PIS/COFINS não-cumulativo não incide sobre receitas
173 Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 6o: Produção de efeito
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de
1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei
no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou
arbitrado; (Vide Medida Provisória n. 497, de 2010)
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as
fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;
VI - (VETADO)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1º; (Vide Medida Provisória n. 413, de 2008) (Revogado pela
Lei n. 11.727, de 2008)
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)
X - as sociedades cooperativas; (Incluído pela Lei n. 10.684, de 30.5.2003)
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e
de sons e imagens. (Incluído pela Lei n. 10.684, de 30.5.2003)
XII – as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção
civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei n. 12.693, de 2012) (Vide Lei n. 12.715, de 2012) 174 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: apropriação de
créditos – definição de critérios jurídicos. Revista Dialética de Direito Tributário, 180/114. São Paulo:
Dialética, 2010. 175 COÊLHO, Sacha C. Navarro; DERZI, Misabel A. Machado. Fungibilidade entre os regimes
cumulativo e não cumulativo do PIS/COFINS. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 150, p. 113.
São Paulo: Dialética, 2008.
67
advindas da exportação de mercadorias e serviços, como decorrência da imunidade
constitucional estampada pelo art. 149, §2º, I da CF por força da EC n. 33/01.
Em suma, após a apuração de todas as receitas, é realizado o abatimento do
montante do crédito correspondente às alíquotas incidentes a título das contribuições.
Tal metodologia consta, inclusive, da Exposição de Motivos da Medida Provisória n.
135/03, convertida posteriormente na Lei n. 10.833/03 e que equiparou os regimes
aplicáveis ao PIS e à COFINS:
(...) 7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método
indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o
contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida,
créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos,
despesas e encargos que menciona (...).
Contam com vedação expressa à apropriação de créditos a mão de obra paga a
pessoa física, bem como os encargos correlatos que se incorporam ao salário (art. 3º,
§2º, inciso I) e a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não
alcançados pelas contribuições (art. 3º, §2º, inciso II).
Para que o contribuinte não se aproprie sobre bens e serviços com vedação
expressa, ou em dobro quanto aos custos, despesas e encargos que contam com linhas
de créditos específicas, são vedadas energia elétrica (3º, III), aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos (3º, IV), contraprestações de operações de arrendamento
mercantil da pessoa jurídica (3º, V), máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado (3º, VI) e edificações e benfeitorias em imóveis
próprios ou de terceiros (3º, VII).
Eventuais créditos apurados extemporaneamente poderão ser utilizados para
desconto dos valores devidos ao título da contribuição na sistemática de não
cumulatividade, sem qualquer atualização monetária ou incidência de juros, no prazo de
cinco anos a contar da data em que ocorrida a realização da despesa ou gasto que os
tenha originado. Tais créditos não constituem receita bruta da pessoa jurídica.
O PIS/COFINS alcança dois tipos de receitas: o faturamento, que representa o
maior valor tributado; e as demais receitas, que basicamente são compostas pelas
68
receitas financeiras176. Vale destacar as regras-matrizes de incidência tributária do
PIS/COFINS “não-cumulativo”, que conforme Paulo de Barros Carvalho177 podem ser
sintetizadas da seguinte forma:
Contribuição ao PIS: Dado o fato de haver ingresso de receita, deve-
ser o pagamento à União, pela pessoa jurídica titular daquela receita,
de tributo equivalente a 1,65% da receita auferida.
COFINS: Dado o fato de haver ingresso de receita, deve-ser o
pagamento à União, pela pessoa jurídica titular daquela receita, de
tributo correspondente a 7,6% da receita auferida.
Independentemente da materialidade das regras-matrizes de incidência
tributária do PIS/COFINS, as Leis 10.637/02 e 10.833/03 determinaram o abatimento
de certos valores por elas determinadas “créditos”:
Contribuição ao PIS: Dado o fato da aquisição de bens, serviços e a
realização de despesas, deve-ser o direito do contribuinte ao desconto,
do montante do tributo devido, de 1,65% calculado sobre o valor
daqueles bens, serviços e despesas.
COFINS: Dado o fato da aquisição de bens, serviços e a realização de
despesas, deve-ser o direito do contribuinte ao desconto, do montante
da contribuição devida, de 7,6% calculado sobre o valor daqueles
bens, serviços e despesas.
Como afirma Paulo de Barros Carvalho,178 essa independência ocorre porque o
montante do crédito não se afere com base no produto incidente na etapa anterior do
ciclo econômico, mas sim a partir de alíquota previamente determinada: ainda que o
fornecedor do bem ou serviço seja onerado com alíquota diversa, haverá autorização a
descontar os créditos.
176 Representando, assim, um retorno aos Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88, declarados inconstitucionais
pelo STF. Cf. SILVA, André Rodrigues. Conceito de insumo deve corresponder na cobrança.
Revista Consultor Jurídico. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2013-out-16/conceito-insumo-
deea-corresponder-cobranca-pis-cofins>. Acesso em: 16 out. 2013. 177 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 823. 178 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 823.
69
Neste trabalho, a polêmica maior estará na redação inciso II do art. 3º das Leis
de crédito de PIS/COFINS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
(Grifos nossos)
Os descontos de crédito dependerão em parte do que se entende por “bens e
serviços utilizados como insumo” se entendido que a lei não limitou a não
cumulatividade constitucional.
2.2 NÃO CUMULATIVIDADE
O tributo é chamado de “cumulativo” quando incide sobre várias etapas da
produção/comercialização. O tributo “não-cumulativo” se utiliza de uma técnica em que
se evita a oneração da cadeia, seja gravando apenas o valor agregado, seja abatendo na
etapa posterior o montante pago na anterior (formando-se um crédito a ser
compensado).
A não cumulatividade não é expressamente obrigatória para todos os tributos.
É obrigatória para o IPI (artigo 153, § 3º, II da CF), ICMS (artigo 155, §2º, I), impostos
residuais (artigo 154, I) e contribuições residuais (artigo 195 §4º). Quanto aos outros,
deixou a cargo do legislador infraconstitucional a opção de aplicar o referido
instituto179.
Na Constituição de 1988, encontramos a não cumulatividade nos seguintes
momentos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;
179 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 827.
70
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador
ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado
ou pelo Distrito Federal;
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (Grifos nossos)
No que diz respeito ao IPI e ICMS, o constituinte detalhou o instituto
determinando a compensação do que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores180. Originalmente, a não cumulatividade do IPI era um princípio
infraconstitucional, à época “Imposto sobre Consumo” (Leis 297/1956 e 4.502/1964).
Sua elevação a princípio constitucional se deu por meio da EC 18, de 01 de dezembro
de 1965, passando a alcançar o IPI e o ICM (hoje ICMS), perdurando em todas as
Constituições até hoje.
A não cumulatividade funciona para determinar o montante a ser recolhido de
um tributo, gravando “apenas a riqueza agregada pelo contribuinte ao bem ou serviço”,
consoante André Mendes Moreira181. Teleologicamente, impede que cada etapa do ciclo
de operações ou prestações sofra o aumento da carga tributária e a verticalização.
180 É possível dividir os tributos em diretos e indiretos, em virtude da assunção do ônus tributário: diretos
para aqueles em que o sujeito passivo “arca o ônus”, como é o caso dos impostos sobre a propriedade; e
indiretos para os tributos cuja repercussão financeira é mais visivelmente repassada ao consumidor do
produto ou serviço – é o caso dos que podem ser atrelados a uma série de etapas anteriores: aí estão o IPI
e o ICMS. 181 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,
2012, p. 61.
71
Para se impedir a cumulatividade são empregadas técnicas para que em cada
operação ou prestação seja garantida uma dedução. Dessa forma, evita-se a
superposição de tributos sobre valores que já serviram de base de cálculo para sua
cobrança. Vê-se a não cumulatividade em um momento como princípio e em outro
como técnica. Há várias posições doutrinárias que privilegiam um olhar ou outro.
Vamos a elas.
Paulo de Barros Carvalho182 alerta para importância desse princípio como
sendo necessário “à concretização de valores como da justiça da tributação, respeito à
capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária”. José Soares
de Melo183 trata sobre a não cumulatividade chamando-a de sistema operacional
destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços. Para Tércio Sampaio
Ferraz Jr184, o princípio da não cumulatividade tem a natureza de princípio que atende
fins estritamente econômicos e constitui diretriz compulsória de política fiscal. Para
Paulo Roberto Lyrio Pimenta185, a não cumulatividade é regra (técnica), uma vez que os
princípios admitem ponderação, podendo ser afastados no caso concreto. Em José
Eduardo Soares de Melo,186 a não cumulatividade não é simples técnica de apuração de
tributos, mas um princípio constitucional, ou seja, regra de comportamento de forte
conteúdo axiológico. Avisa que o efeito cumulativo implica no aumento de preços,
podendo caracterizar o efeito confiscatório. Atuando como princípio, a não
cumulatividade compõe a estrutura econômica sobre o qual foi organizado o Estado.
Nos dizeres de Hugo de Brito Machado187, “a técnica da não cumulatividade é o modo
pelo qual se realiza o princípio. Técnica é maneira ou habilidade especial de executar
algo. Assim, a técnica da não cumulatividade é o modo pelo qual se executa, ou se
efetiva o princípio”. A doutrina aqui aponta, então, não só o método, mas o vetor
axiológico.
182 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo:
Saraiva, 2010, p. 218. 183 TAVOLARO, A. T.; BOTTALLO, E. D.; MELO, J. E. S. Contribuições sociais: lineamentos
jurídicos. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. (Org.). Direito tributário. v. II. São Paulo: Quartier Latin, 2003,
p. 714. 184 FERRAZ JR., Tércio Sampaio. ICMS: não cumulatividade e suas exceções constitucionais. Revista de
Direito Tributário, n. 48, abr./jun., p. 17. São Paulo: Malheiros,1989. 185 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Não-cumulatividade. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Não-
cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: ICET, 2009, p. 412. 186 MELO, José Eduardo Soares de. A não-cumulatividade do IPI, ICMS, PIS, COFINS. Revista Fórum
de Direito Tributário, n. 10, p. 123. Belo Horizonte: Fórum, 2004. 187 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p.
132.
72
No voto do Ministro Gilmar Mendes nos autos do Recurso Extraordinário
370.682-9, sintetiza a regra tendo como objetivo básico evitar que, nas sucessivas fases
da cadeia produtiva, o custo tributário de uma fase seja computado na fase
imediatamente subsequente para fins de nova tributação. A “incidência herdada”, ao
contrário da “incidência originária”, será a carga tributária que incidiu sobre o mesmo
insumo e que é transmitida ao seu adquirente. O STF, no julgamento do Recurso
Extraordinário 353.657-5/PR externou esta mesma noção, segundo a qual o princípio da
não cumulatividade visa assegurar que a exação recaia apenas sobre o valor agregado ou
o valor a mais em cada etapa da cadeia produtiva ou comercial. Como demonstra o voto
do Ministro Marco Aurélio, o princípio da não cumulatividade não acorda com a
sobreposição tributária. O que se opera mediante a compensação do que foi devido na
operação anterior. Nos autos do mesmo Recurso Extraordinário, em seu voto, o
Ministro Nelson Jobim não destoou deste entendimento, apenas frisando o caráter de
técnica de compensação.
Princípios constitucionais se apresentam ora como valores, ora como limites
objetivos, que refletem as necessidades da sociedade positivadas no ordenamento
jurídico. Colacionando as lições de Paulo de Barros Carvalho188, apresentamos sua
definição para o princípio da não cumulatividade: é um “limite objetivo”, mas que se
verte, mediatamente, à realização de certos valores, para que o impacto da percussão
tributária não provoque certas distorções já conhecidas pela experiência histórica.
O princípio da não cumulatividade é associado a tributos cuja materialidade é o
consumo de bens e serviços (coisas), e ocorre através do abatimento na etapa posterior
do ciclo econômico. Roque Carrazza sustenta que a não cumulatividade é regime de
apuração típico das cadeias plurifásicas. A dedução garante o princípio da capacidade
contributiva. Isto impede o “efeito cascata/piramidização” 189.
188 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 297. 189 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de
aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,
merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito
Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:
Quartier Latin do Brasil, 2012, p. 805,
73
Como notam Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogério
Gandra da Silva Martins190, a não cumulatividade de tributos possuem distorções como
a acumulação de créditos em determinadas etapas e a complexidade na apuração e
recolhimento. Mas, tem como efeitos positivos a neutralidade, a onerosidade exclusiva
do consumo (e não da produção) e mesmo de eficiência fiscal. Sem ela, teríamos o
crescimento do preço da mercadoria à medida que mais fases agregassem a cadeia
produtiva.
2.2.1 A “não cumulatividade” do PIS/COFINS
Parte da dificuldade de se entender o PIS/COFINS está nas formas de
arrecadação: por monofasia, substituição antecipatória, cumulatividade e não
cumulatividade.
O regime monofásico é regulado pela Lei 10.147/2000. Nele, a alíquota é de
2,2% para o PIS e de 10,3% para a COFINS. O industrial/importador de produtos
classificados na TIPI deve se responsabilizar pelo recolhimento do PIS/COFINS
incidente em toda a cadeia de produção e consumo. Por tudo, paga-se a alíquota global
de 12,5%, enquanto os revendedores e varejistas estarão isentos do pagamento (alíquota
zero).
Há uma importante diferença entre o conceito de substituição (antecipatória) e
monofasia. Na substituição há uma antecipação da incidência do tributo, ou seja, há
uma transferência da responsabilidade de recolher o tributo para o primeiro contribuinte
da cadeia, que será o responsável pelo recolhimento do seu tributo e de terceiros. No
regime monofásico não há transferência: o contribuinte paga o que deve, não sendo
responsável por terceiros. A diferença consequencial é que, se por algum motivo houver
a quebra da cadeia, no regime de substituição tributária o contribuinte tem o direito de
restituição do tributo pago antecipadamente, já no regime monofásico, não.
O sistema de recolhimento e compensação de créditos do PIS/COFINS se
operava pelo regime cumulativo, em que os tributos e demais custos de produção
incidentes nas operações mercantis e de prestação de serviços não garantiam ao
190 MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva.
Direito à escrituração de créditos do PIS e da COFINS em relação às despesas com marketing e
publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. Revista Dialética
de Direito Tributário, n. 208, p. 76-77. São Paulo: Dialética, 2013.
74
contribuinte qualquer direito a crédito. Dessa forma, os abatimentos de eventuais
tributos e encargos atrelados direta e indiretamente na base de cálculo das contribuições
não poderiam ser destacados nas operações posteriores. O regime “não-cumulativo”
trazido pelas Leis no 10.637/02 e 10.833/03 aplica-se para algumas despesas suportadas
pelos contribuintes no desenvolvimento de suas atividades e ainda para alguns tipos de
contribuintes.
Encontramos como limitações:
§ 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei n.
10.865, de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei n. 10.865,
de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei n. 10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no
País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa
jurídica domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos
a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
Estão inclusos no regime cumulativo todos aqueles que fazem parte do regime
tributário presumido. A alíquota estabelecida é de 0,65% para o PIS e 3,00% para o
COFINS. Por ser cumulativo, o percentual pago pelo contribuinte deverá ser calculado
sobre sua receita bruta, independente da utilização ou não de insumos: aplica-se direto
no valor da nota fiscal, sem descontos. E estão inclusos no regime não-cumulativo
aqueles sujeitos ao regime tributário real, na qual a alíquota estabelecida é de 1,65%
para o PIS e de 7,6% para o COFINS. Como afirma Minatel,191 “a saudosa PIS/COFINS
cumulativa era apurada de forma simples e segura”.
Para a apropriação de créditos, a operação anterior deverá ter sido gravada
pelas contribuições. Fábio Rodrigues de Oliveira192 dá o exemplo da indústria de farinha
de trigo: a alíquota é zero. Se no varejo a venda de bolo é tributada, não haverá crédito.
191 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do
conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 74. São Paulo: Malheiros, 2014. 192 OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da
COFINS. 3. ed. São Paulo: FISCOsoft Editora, 2014, p. 56-57.
75
Vejamos o exemplo Láudio Camargo Fabretti,193 com algumas adaptações:
Quadro X – Exemplo de Apuração de Débito e Crédito de PIS/COFINS
Apuração do débito
Base de cálculo. Receita bruta: vendas internas, menos deduções –
Não integram: saídas à alíquota zero, isentas e canceladas
R$ 800.000,00
COFINS: 7,6% x 800 R$ 60.800
PIS: 1,65% x 800 R$ 13.200
Total de débito de PIS/COFINS: R$ 74.000
Apuração do crédito
Insumos, energia elétrica, aluguel, depreciação e arrendamento
mercantil
R$ 400.000,00
COFINS: 7,6% x 400 R$ 30.400
PIS: 1,65% x 400 R$ 6.600
Total de crédito de PIS/COFINS: R$ 37.000
COFINS a recolher: 60.800 - 30.400 R$ 30.400
PIS a recolher: 13.200 - 6.600 R$ 6.600
Total a recolher: (800.000 x 9,25%) – (400.000 x 9,25%) R$ 37.000
Fabretti complementa a tabela afirmando que, mesmo no caso (o exemplo
acima) de a empresa alcançar metade dos valores de débito com os de crédito, ainda
assim o sistema cumulativo seria mais (27% mais) vantajoso, pois 800.000 x 3,65%
renderia o débito de R$ 29.200.
Finalizemos com algumas observações atinentes quanto ao crédito, oriundas
das Leis do PIS/COFIINS. O prazo para recolhimento das contribuições é até o último
dia da 1ª quinzena do mês subsequente ao da ocorrência do fato jurídico tributário. O
crédito não aproveitado em um mês poderá ser utilizado nos meses subsequentes, e se
não utilizados até o fim do trimestre, poderão ser objeto de restituição.
2.2.2 O método indireto subtrativo
Lembra Yoshiaki Ichihara194 duas formas de se calcular a não cumulatividade:
somente sobre o valor acrescido, e sobre o valor total da operação – deduzindo o valor
pago na operação anterior. O Brasil adota o segundo caso, que é chamado contabilmente
de “método de crédito do tributo”: o valor devido na etapa anterior é registrado como
193 FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade tributária e societária para advogados. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2008, p. 202-205. 194 ICHIAHARA, Yoshiaki. Não cumulatividade. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Não-
cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética; Fortaleza: ICET, 2009, p. 508.
76
crédito para ser utilizado na apuração do débito a ser pago, na explicação de Edison
Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva Martins.195
Mizabel Derzi196 diz que, em nosso método (“imposto versus contraimposto”),
utiliza-se a técnica da base financeira (ou indireta, não real) segundo a qual a não
cumulatividade está na diferença entre o débito do valor do imposto gerado e o crédito
fiscal oriundo do valor do imposto incidente nas aquisições/compras. Em suma, valor
do imposto a pagar menos valor devido nas operações anteriores.
Várias técnicas são aceitas pelo ordenamento jurídico para afastamento da
cumulação tributária197:
a) O método direto subtrativo, em que as alíquotas incidem sobre a
diferença de saídas e entradas;
b) O método direto aditivo, em que a alíquota incide sobre o valor
efetivamente agregado;
c) O método indireto subtrativo, em que o valor devido é a diferença da
aplicação da alíquota sobre a saída e a correspondente à entrada;
d) O método indireto aditivo, em que a alíquota incide sobre cada um dos
elementos que compõem o valor agregado.
Em todos citados, o que se visa é eliminar a “tributação em cascata”.
Independentemente da técnica adotada, a não cumulatividade existe se não excluir
nenhum negócio incidente das cadeias anteriores, para que se acresça à base de cálculo
do tributo apenas a diferença obtida na etapa anterior da cadeia. Descreve Adolpho
Bergamini198 que o método “imposto versus imposto”, ou crédito de tributo, não se
harmoniza com o método subtrativo indireto, ou “base versus base”. No caso da base
195 FERNANDES, Edison Carlos; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Não cumulatividade do PIS e da
COFINS: implicações contábil, societária e fiscal. São Paulo: Quartier Latin, 2007, passim. 196 DERZI, Misabel Abreu Machado. Não cumulatividade e substituição tributária na Constituição:
princípios constitucionais relevantes. vol. II. São Paulo: Fischer2, 2012, p. 39. 197 TOMÉ, Fabiana del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da
COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Coord). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e
Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 425. Outros autores fazem classificações
aproximadas (em geral, em cinco métodos), mas cremos que a adotada pela autora é mais próxima de uma
classificação lógica, em que se utiliza dois critérios (aditivo/subtrativo e direto/indireto) para formar
quatro possibilidades. 198 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. In:
BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática:
uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo:
MP Editora, 2012.
77
contra base, a dedução ocorre diretamente da base de cálculo do imposto, que
corresponde ao preço total da operação ou prestação, do valor de determinadas
mercadorias e serviços adquiridos pelo contribuinte, cujo abatimento seja autorizado por
lei. Obtida a base de cálculo reduzida pela subtração, o contribuinte aplica a alíquota
cabível à operação.
As Medidas Provisórias que instituíram o sistema de créditos do PIS/COFINS
falam em “não cumulatividade”. A da COFINS fala expressamente no “método indireto
subtrativo”:
Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002
(...)
2. A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na
cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento.
Após a instituição da cobrança monofásica em vários setores da
economia, o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é,
gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime de
valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para, posteriormente,
alcançar a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS).
3. O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do
sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio
das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção
da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude
da cobrança do PIS/Pasep.
Medida Provisória 135, de 30 de outubro de 2003
(...)
1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a
eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais
acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a
instituição da COFINS não-cumulativa visa corrigir distorções
relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por
exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em
detrimento da distribuição da produção por um número maior de
empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e
médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra.
(...)
78
DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS
2. No que diz respeito à COFINS, o objetivo da proposta é de, visando
dar continuidade à reestruturação na cobrança das contribuições
incidentes sobre o faturamento, proceder-se à adoção de regras, nos
arts. 1º a 14, para exigência da COFINS em regime de não-
cumulatividade, iniciado com a contribuição para o PIS/PASEP.
2.1. Os arts. 15 e 16 têm como objetivo harmonizar o tratamento
adotado para a COFINS à contribuição para o PIS/PASEP, ajustando
as regras previstas nesta Medida Provisória às previstas na Lei n.
10.637, de 30 de dezembro de 2002.
3. O modelo proposto traduz demanda de modernização do sistema de
custeio da área de seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o
montante da receita obtida com essa contribuição, na estrita
observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui
premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada com a cobrança da referida
contribuição.
4. Adicionalmente, o modelo possibilita uma maior competitividade
dos produtos nacionais, uma vez que os bens importados, por não
terem incidência anterior, não geram direito a crédito, ao mesmo
tempo em que as exportações são desoneradas.
5. Cumpre esclarecer que qualquer proposta de alteração que tenha
por premissa manter o montante arrecadado implica, sem dúvida, a
redistribuição da carga tributária entre os diversos setores da
economia.
7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método
indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o
contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida,
créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos,
despesas e encargos que menciona. (Grifos nossos)
O “método indireto subtrativo”, em que se apura o valor devido por meio da
diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as
compras, é tido como o método utilizado pela Medida Provisória 135/2003. Fábio
Rodrigues de Oliveira199 comenta que a não cumulatividade pelo método indireto
subtrativo é alcançada por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras
definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que grava as vendas.
Não há não cumulatividade em sentido estrito, independente da Medida
Provisória 135/2003 ter em citado sua exposição de motivos o “método subtrativo
199 OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da
COFINS. 3. ed. São Paulo: FISCOsoft Editora, 2014, p. 50-52.
79
indireto”. Trata-se de um método próprio para a operacionalização de um tributo que
não onera o produto diretamente, mas a receita advinda da venda. A “não
cumulatividade” ali encontrada não atua diretamente com débitos e créditos.
2.2.3 Não cumulatividade sobre receita
Dispõe do artigo 153, §3º, inciso II da Magna Carta que o Imposto sobre
Produtos Industrializados “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Quando o contribuinte faz a
apuração do montante devido de tributo a pagar, deve levar em consideração o montante
pago (crédito), decorrente da aquisição dos insumos utilizados na fabricação. Isto
porque a compensação depende de uma relação: o direito ao crédito nasce com a entrada
do bem, e a relação jurídica tributária, com a saída.
André Mendes Moreira200 lembra que o PIS e a COFINS não são tributos
plurifásicos, mas sim contribuições que gravam a receita bruta das empresas. A não
cumulatividade dessas exações implica tão-somente a possibilidade de deduzir, do valor
a pagar, créditos calculados sobre as despesas incorridas no período apuração.
Mantém-se na ideia de não cumulatividade Leonardo Nunes Marques,201
contudo como norma de não cumulatividade mitigada. Para o autor, a não
cumulatividade é regra que prescreve disposições capazes de neutralizar o ônus
tributário no curso do ciclo de operações. Para Natanael Martins e Daniele Souto
Rodrigues202 a não cumulatividade não pode ser mitigada dada a acepção de base, o
contexto e o conceito legal de insumo.
Pela limitação a hipóteses de creditamento expressamente determinadas, Pedro
Anan Junior e Luis Cláudio Yukio Vatari203 creem tratar de uma espécie de crédito-
200 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,
2012, p. 369. 201 MARQUES, Leonardo Nunes. A contribuição ao PIS e a sistemática da cobrança “não cumulativa”
inserida pela Medida Provisória 66/02 e Lei 10.637/02. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 93. São
Paulo: Dialética, 2003. 202 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à
contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.
São Paulo: MP Editora, 2013, p. 398. 203 Cf. ANAN JUNIOR, Pedro; VATARI, Luis Cláudio Yukio. Contribuição ao PIS: não-cumulatividade
– aspectos inconstitucionais. Revista Dialética de Direito Tributário, 96/59-62, set/03. São Paulo:
Dialética, 2003.
80
prêmio. E ainda há a interpretação como subvenções: é o caso de José Rubens
Scharlack.204
Para José Antonio Minatel,205 o mecanismo da não cumulatividade é técnica de
mensuração do dever tributário sempre a cargo do legislador ordinário. Lembra que,
ainda que tenha aparecido tardiamente no Magno Texto com a EC n. 42 no fim de 2003,
estava sendo praticada em relação ao PIS, desde a aprovação da Lei n. 10.637, do fim de
2002. Conclui que o legislador deve sim primar pelo exame da pertinência dessa técnica
ao específico tributo, e não da prévia autorização constitucional para tanto, salvo
quando imposta a técnica por força de mandamento constitucional, como acontece com
o IPI e o ICMS. Para o PIS/COFINS a regra é a cumulatividade, e com a nova
legislação o legislador criou exceções para essa regra.
Portanto, pode-se concluir como Leandro Paulsen:206 não cumulatividade em
tributo sobre e a receita, induz uma amplitude maior que a da não cumulatividade do IPI
ou do ICMS. Para este autor, não cumulatividade é creditamento de valores destacados
nas operações anteriores. Mas o que ocorre in casu é a apuração de créditos calculados
em relação a bens e serviços utilizados como insumos. Ou, nos dizeres de Fernando
Facury Scaff207, um sistema legal de abatimento de alguns créditos. Não
cumulatividade sobre receita, como técnica, seria impossível, ou simplesmente uma
ficção.
Não cumulatividade, neste sentido, é um princípio, um vetor axiológico que
influencia na interpretação dos “insumos” das Leis do PIS/COFINS, impedindo
interpretação restrita. Como técnica, para se falar em não cumulatividade, temos de
pressupor mais de uma incidência.
204 SCHARLACK, José Rubens. A natureza jurídica dos créditos de PIS e COFINS apurados no regime
de “não-cumulatividade”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 115/63. São Paulo: Dialética, 2005. 205 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São
Paulo: MP Editora, 2005, p. 182. 206 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 15. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 607. 207 SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 151, p. 15. São Paulo: Dialética, 2008.
81
Resta-nos, ainda, saber se a “não cumulatividade” do PIS/COFINS é um
benefício fiscal. É importante observar que o Ministro Dias Toffoli se pronuncia
diretamente quanto ao conceito de insumo, tal como o conceito de insumo empregado
ao IPI (“integra-se ao produto”). Verbis:
Insumo é tudo aquilo que é utilizado no processo se [sic] produção
e, ao final, integra-se ao produto, seja bem ou serviço. Desse modo,
a vigilância e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia elétrica
não são insumos dos prestadores de serviços. Se o legislador quisesse
alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do
prestador de serviço, o artigo 3º das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 não traria um rol detalhado de despesas que podem gerar
créditos ao contribuinte.
Os benefícios da não-cumulatividade foram conferidos aos optantes
pela tributação pelo lucro real, acompanhados de uma alíquota
superior (7,6% e 1,65%), enquanto que a alíquota menor (3% para a
COFINS e 0,65% para o PIS) aplica-se às empresas optantes pelo
sistema do lucro presumido inexistindo, nesse caso, vantagens fiscais
semelhantes. Assim, o próprio sujeito passivo escolhe a modalidade
de apuração da COFINS e do PIS mais vantajosa.
O artigo 195, §12, da Carta Magna confere à lei a competência para
definir os setores de atividade econômica para os quais o PIS e a
COFINS passam a ser não-cumulativos. O parágrafo 9º do mesmo
artigo, com a redação conferida pela EC n. 20/98, já permitia a
diferenciação tanto da alíquota quanto da base de cálculo com base na
atividade econômica do contribuinte.
Se a carga tributária das contribuições não-cumulativas é excessiva
para a impetrante, essa desigualdade não se deve à natureza da
empresa, mas sim a sua escolha do regime de tributação208. (Grifos
nossos)
Ainda que Toffoli tenha escrito “benefícios da não cumulatividade”, não cremos
ter dito no sentido de considerar a não cumulatividade um benefício fiscal, posto que na
decisão monocrática do RE 723.927/RS avisa que não se pode confundir benefício
fiscal com créditos que evitam a cumulatividade (de recolhimentos efetivados). Mesmo
não mantendo mais tal posição, vale observar o argumento, pois constante em outras
decisões sobre o tema dos insumos no PIS/COFINS209.
Celso de Barros Correia Neto210 ressalta a característica doutrinária e
jurisprudencial de “discricionariedade da sua concessão” na noção de incentivo fiscal. É
o caso, para o autor, de limites impostos pelo mínimo existencial ou à capacidade
208 RE 551.336/RS, Relator Ministro Dias Toffoli, Julgamento em 27/05/2011, Publicado em 22/06/2011. 209 Recurso Especial n. 1.128.018-RS (2009/0089739-8); e Recurso Especial n. 1.020.991-RS
(2008.0000796-8) 210 CORREIA NETO, Celso de Barros. O avesso do tributo. São Paulo: Almedina, 2014, p. 136.
82
contributiva. Mizabel Derzi211 explica que a não cumulatividade não é opcional ao
legislador, por mais que reste configurá-la: não há opção do legislador em tornar o IPI
ou o ICMS não-cumulativos, nem de desrespeitar valores prestigiados na Constituição.
Ela não é vista como um projeto que favorece uma região, tal como um
incentivo (benefício fiscal). Atuando como princípio, a não cumulatividade compõe a
estrutura econômica sobre o qual foi organizado o Estado.
Se entendido benefício fiscal como as cláusulas do art. 111 do CTN (suspensão
ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; dispensa do cumprimento de
obrigações tributárias acessórias) não encontraremos os efeitos da não cumulatividade
equiparados a nenhum dos efeitos de tais incisos. Não é exigida da não cumulatividade,
portanto, “interpretação literal”.
Em termos de pragmatismo, a diferença de qualificações é relevante. Como a
não cumulatividade não é entendida como benefício fiscal, não lhe é exigida
“interpretação literal” (restritiva). Visto como princípio, e não como técnica, a regra-
matriz do crédito pode se desprender da regra-matriz de incidência tributária e deve
influenciar na amplitude do conceito de insumos no PIS/COFINS.
2.2.4 Status constitucional e liberdade legislativa
Notemos que, em relação ao IPI, ICMS e impostos residuais, a Carta Magna é
taxativa quanto à compensação anterior, contudo para as contribuições sociais a lei
deverá definir os setores para os quais as contribuições serão não-cumulativas. Por isso,
podem coexistir duas modalidades de incidência.
Como diz José Antonio Minatel,212 “falar da não cumulatividade em matéria
tributária não deveria trazer maiores questionamentos, porque nossa CF de há muito tem
impregnada essa técnica”. Em nenhum momento vemos o §12 autorizar a criação de
nova técnica para a não cumulatividade. Resta saber se há liberdade para o legislador
estabelecer não a técnica, mas quais são os créditos permitidos e vedados. Caso não
211 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Princípios constitucionais que regem a renúncia da receita
tributária. Revista Internacional de Direito Tributário, p. 333-362. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. 212 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do
conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 67. São Paulo: Malheiros, 2014.
83
haja, a relação de créditos contida nas Leis do PIS/COFINS será inconstitucional ou
meramente exemplificativa, como afirma Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli.213
Para Ives Gandra da Silva Martins, Ricardo Castagna e Rogério Gandra da
Silva Martins214, diante da ausência de maiores parâmetros constitucionais, a
sistemática do PIS/COFINS é quase inteiramente definida em lei ordinária, o que não
significa direito à irrestrita discricionariedade para o legislador. O rol de custos e
despesas das Leis 10.637 e 10.833 terá caráter, portanto, exemplificativo.
A norma possui “eficácia contida” em relação à sujeição ativa quanto ao
crédito, ou seja, depende da lei para definir os setores para os quais os gastos com as
contribuições poderão ser compensados. Como em nenhum momento se lê que a
Constituição outorgou à lei a forma em que a legislação trataria a “não cumulatividade”
do PIS/COFINS, faremos algumas elucubrações antes de aceitar, indistintamente, o
regramento das Leis 10.637 e 10.833.
Em que a hierarquia constitucional afeta a legalidade da legislação que
“regula” a não cumulatividade do PIS/COFINS? A nosso ver, como a Constituição fala
em não cumulatividade e vista como técnica a não cumulatividade não pode ser aplicada
da forma clássica que conhecemos, deve ser aplicada como princípio, o que a tendência
jurisprudencial demonstra como “abatimento dos insumos”. Como vetor axiológico,
devemos interpretar os insumos da forma que melhor alcance a não cumulatividade.
Para Paulo de Barros Carvalho,215 a não cumulatividade havia sido instituída
por liberalidade do legislador ordinário. Contudo, quando surge o imperativo
constitucional, não cabe ao legislador limitar tal direito (de crédito). O que era um lastro
legal passa a ter o peso constitucional. Fábio Pallareti Calcini216 reconhece que, dada a
disposição constitucional, cabe à lei limitar os setores, mas não a própria não
cumulatividade. A adoção deve ser plena e não pela metade.
213 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: apropriação de
créditos – definição de critérios jurídicos. Revista Dialética de Direito Tributário, p. 180. São Paulo:
Dialética, 2010. 214 MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva.
Direito à escrituração de créditos do PIS e da COFINS em relação às despesas com marketing e
publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. Revista Dialética
de Direito Tributário, n. 208, p. 86-87. São Paulo: Dialética, 2013. 215 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 828. 216 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010.
84
Para Calcini217, a restrição legal e, em especial, a oriunda das Instruções
Normativas da Receita Federal do Brasil subverteram a Constituição e sufocaram esta
não cumulatividade. Solon Sehn218 comenta inclusive que, ao reduzir o montante do
crédito dedutível, a instrução normativa implica o aumento do valor do tributo devido
por meio de analogia, o que é vedado pelo art. 108, §1º, do CTN.
Como sustenta Raquel Mercedes Motta Xavier,219 a liberdade do legislador
para escolher o método para efetivar a não cumulatividade se restringe, como dito, na
escolha do método, e não à extensão dos seus efeitos.
Fato é que estas limitações legais vão de encontro ao conceito de não
cumulatividade que conhecíamos anteriormente.
Dadas suas particularidades (tributos calculados sobre a totalidade das
receitas/faturamento), admitem-se, ao mesmo tempo, créditos físicos, financeiros e
presumidos220. A Constituição Federal não impõe nenhuma restrição a não
cumulatividade do PIS e da COFINS, ao contrário do que fez com o ICMS no art. 155,
§2º, II, que impede o crédito em operações beneficiadas por isenção ou não incidência,
na etapa imediatamente anterior ou posterior.
Para Raquel Mercedes Motta Xavier221, ainda que não tivesse sido elevada à
categoria de princípio constitucional tributário – com o objetivo de limitar
materialmente a competência impositiva da União – pela finalidade desonerativa da
norma, as conclusões seriam equivalentes.
As Leis 10.637/02 e 10.833/03 tentam regular a não cumulatividade como o
sistema de diminuição da base de cálculo previsto nas leis anteriores à EC 42/03. Desta
217 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010. 218 SEHN, Solon. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 315. 219 XAVIER, Raquel Mercedes Motta. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: uma visão pragmática.
São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 201. 220 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de
aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,
merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito
Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:
Quartier Latin do Brasil, 2012, p. 806-807. 221 XAVIER, Raquel Mercedes Motta. Não cumulatividade do PIS e da COFINS: uma visão pragmática.
São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 98-99.
85
forma que é feita, a não cumulatividade do PIS/COFINS é em verdade um regime de
descontos e benefícios fiscais sobre a base de cálculo destes tributos (não
cumulatividade lato sensu, nos dizeres de André Mendes Moreira)222.
A não cumulatividade das Leis 10.637 e 10.833 é uma apuração de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos. Nosso esforço
exegético nos leva a pensar como um princípio constitucional que objetiva desonerar a
produção.
2.3 INSUMOS DO PIS/COFINS
Antes de verificarmos o tratamento jurisprudencial do conceito de insumos,
além dos bens e serviços que são considerados insumos para efeitos tributários, é válido
observar como o tema é tratado pela doutrina nacional.
Maria Helena Diniz223 aponta para três sentidos do termo “insumo”:
1. Despesa e investimentos que contribuem para um resultado ou para
obtenção de uma mercadoria até o consumo final. 2. É tudo aquilo que
entra (input), em contraposição ao produto (output), que é o que sai. 3.
Trata-se da combinação de fatores de produção, direitos (matéria-
prima) e indiretos (mão de obra, energia, tributos) e que entram na
elaboração de certa quantidade de bens ou serviços.
De acordo com o “Dicionário de Direito Tributário” de Eduardo Marcial
Ferreira Jardim224, seguindo a semântica de Antonio Houaiss, insumo deriva de
[...] input, designativa de tudo aquilo que entra, conjugada com o
vocábulo pátrio ‘consumo’. A expressão situa-se no plano da
economia e indica os elementos destinados à industrialização,
comercialização e prestação de serviços, a exemplo da matéria-prima,
equipamentos, capital, mão de obra e energia, entre outros
componentes ligados à produção de bens ou serviços.
222 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,
2012, passim. 223 DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. Vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1998. Verbete insumo. 224 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário de direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 224.
(s.v. insumo)
86
Sobre insumo, Aliomar Baleeiro225 ensina que:
É uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português,
empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa
“input”, isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-
primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados
pelo empresário para produzir o “output” ou o produto final. (...)
Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a
palavra aos “produtos intermediários”, que, não sendo matérias-
primas, são empregados ou se consomem no processo de produção.
Observamos que tais doutrinadores não excluem a função dos insumos
(“contribuem para um resultado (...)”; “destinados à industrialização (...)”; “empregados
para produzir o ‘output’(...)”). Marco Aurélio Greco226 acresce que, na perspectiva
funcional, insumo é todo elemento que integra o processo de produção de mercadorias
ou serviços. Nesta perspectiva dinâmica, tem a consequência como caracterizador do
insumo e a atividade como referencial.
Para Marco Aurélio Greco227, eis o conceito de insumos para fins de
PIS/COFINS:
Todos os elementos físicos ou funcionais – o que abrange bens,
serviços e utilidades deles decorrentes, ligados aos fatores de
produção (capital e trabalho), adquiridos ou obtidos pelo contribuinte
e onerados pelas contribuições – que sejam relevantes para o processo
de produção ou fabricação, ou para o produto, em função dos quais
resultará a receita ou o faturamento onerados pelas contribuições.
(Grifos nossos)
Para efeitos tributários ao PIS/COFINS, será insumo todo bem e serviço,
necessário ou útil, adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que tenha
sofrido incidência tributária anterior, empregada no ciclo operacional do contribuinte,
que confira direitos a créditos de PIS/COFINS não-cumulativos, tal como afirma
Demetrius André Tomkiw228.
225 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 214. 226 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1980, p. 214. 227 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de
Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo Horizonte: Fórum, 2008. 228 TOMKIW, Demetrius André. Não cumulatividade de PIS/COFINS: insumos suscetíveis de
apropriação de crédito. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 207, p. 44. São Paulo: Dialética,
2012.
87
Esta dependência “insumo-atividade” é acordada por Fábio Pallaretti
Calcini229, ao afirmar que são todos os fatores necessários para que seja possível o
exercício de uma atividade econômica, ou seja, dependem de como se reflete na conduta
do agente econômico. Depende, portanto, do desempenho de suas atividades, da forma
que é a cadeia produtiva. Tal como no voto de Conselheiro Gileno Gurjão Barreto,230
“os insumos que poderão ser creditados do montante devido a título de PIS/COFINS
deverão ser estabelecidos caso a caso. Não há como engessar, por meio de lei, um rol
taxativo de insumos”.
A ideia de insumos “por sua natureza” ou “por equivalência é encontrada no
Processo 11080.008337/2005-51, Acórdão 3302-
01.168 da 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, julgado em 11 de agosto de 2011, pelo voto
do Conselheiro Leonardo Mussi da Silva, em que se equipara insumos a fatores de
produção:
Pois bem, os insumos do ponto de vista econômico e jurídico podem
ser divididos em várias categorias. Mas o que importa ao presente
caso é a divisão de insumos como fatores de produção diretos e
indiretos. Os insumos diretos são, por exemplo, as matérias primas, e
os indiretos, a energia, apenas para citar estes dois. Os fatores de
produção direitos podem ser, por sua própria natureza, tidos como
insumo. Os fatores de produção indiretos são insumos, não pela sua
natureza, mas sim por equivalência. O que quero dizer, é que a
expressão “bens e serviços utilizados como insumo” abarca não
apenas aquelas coisas que são insumos por sua própria natureza
(matéria prima), ou insumos diretos, mas sim, todas as coisas que são
empregadas como fator de produção e que, portanto, são também
consideradas insumo, os denominados insumos indiretos. Por
exemplo, um serviço de manutenção, por sua natureza, não constitui
um insumo. Porém, se este serviço for empregado na produção ele
equivalerá, para todos os fins, a um fator de produção ou insumo. A
energia elétrica, a rigor, também não é um insumo, mas o será quando
for empregado na produção. Os combustíveis e lubrificantes também
não são insumos propriamente ditos, mas adquirem esta qualificação
se utilizados como fator de produção.
Discordamos, portanto, desta posição. Não há insumos diretos e indiretos,
posto que não há insumo “por sua natureza”. Dizer que “os insumos diretos são, por
exemplo, as matérias primas, e os indiretos, a energia” é cair no erro da definição a
priori. Podemos acrescer outro erro, qual seja nomear como exemplo um gênero
229 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p. 54 e 58. São Paulo: Dialética, 2010. 230 CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora
Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de novembro de 2011, fls. 177.
88
(matéria prima) e em seguida comparar com uma espécie (energia). Ora, a energia
também pode ser matéria prima, ao ponto que matéria prima pode ser utilizada como
sinônimo de insumo. Em se tratando de insumo, nada é “a rigor” ou “propriamente
dito”, mas sim dependente de suas consequências, tal como na máxima pragmática.
Em Greco, vemos estrito tratamento tributário, que condiciona os insumos a
seus efeitos (“em função dos quais resultará a receita”). Para o autor, excluem-se os
dispêndios que configurem mera conveniência do contribuinte (sem alcançar perante o
fator de produção o nível de uma utilidade ou necessidade) ou, ainda que ligados a um
fator de produção, não interfiram com o seu funcionamento, continuidade, manutenção
e melhoria. Isto significa que a amplitude do conceito de “insumo” resultará da análise a
ser feita concretamente em cada caso, segundo as peculiaridades do tipo de
empreendimento desenvolvido pelo contribuinte e do perfil dado, “pois é sabido que a
mesma atividade econômica pode assumir perfis distintos”.
Nada é insumo por sua natureza, mas “se torna” a partir de sua utilização. Ou
seja, a caracterização do insumo depende de sua atuação em relação ao produto final. A
ideia de que algo é insumo a priori perde sentido, posto que uma lixa será insumo a
uma marcenaria, mas não a uma loja de materiais de marcenaria. Um remédio será
insumo a um hospital, mas não a uma farmácia.
A doutrina não aceita a acepção restrita do termo para o PIS/COFINS – varia,
contudo, quanto à amplitude do conceito. Dada a materialidade próxima do IRPJ e do
PIS/COFINS, boa parte encampa a ideia de equiparar insumos aos custos e despesas do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica (apurado pela modalidade “Lucro Real”). A posição
da jurisprudência do CARF caminha para um sentido próprio, onde o insumo não tem
como consequência a receita, mas sim a existência do produto. Para Natanael Martins e
Daniele Souto Rodrigues, a estranheza provocada pela sugestão de que seria possível
haver diferentes sentidos para uma mesma situação dentro de um só sistema jurídico,
“embora plenamente justificável numa abordagem semiótica” 231, é o que, também,
requer o estabelecimento de limites precisos na fixação de conceitos para a expressão
insumo.
231 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à
contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.
São Paulo: MP Editora, 2013, p. 397.
89
Tais interpretações abaixo serão o objeto de investigação que permeará o
restante da tese. Em resumo:
O conceito de insumo é restrito, ou seja, equiparado ao tradicional insumo da
cadeia de produção do IPI: matéria prima, material de embalagem e produtos
intermediários que fazem parte, “se desgasta” para a elaboração do produto. É a
orientação da Receita Federal (IN SRF 247/02, 358/03 e 404/04);
É amplo, equiparado aos custos e despesas do IRPJ, tal como em um julgado
isolado do CARF (Acórdão 3203-00.226);232
É próprio ou relacional à produção: nem todas as “despesas do IRPJ” seriam
dedutíveis, mas somente as essenciais para a produção (atividade da empresa).
(vide Acórdão 9303-01.741). 233
2.3.1 Equiparação aos insumos do IPI
A questão dos insumos foi inicialmente interpretada pela Receita Federal, ou
seja, tal como no Imposto sobre Produtos Industrializados (interpretação “restrita”). A
incidência do IPI que onera a industrialização dos produtos tem como regra-matriz,
segundo Paulo de Barros Carvalho234:
Isolando os critérios da hipótese, teremos: a) critério material –
industrializar produtos (o verbo é industrializar e o complemento é
produtos); b) critério espacial – em princípio, qualquer lugar do
território nacional; c) critério temporal – o momento da saída do
produto do estabelecimento industrial. Quanto aos critérios da
consequência: a) critério pessoal – sujeito ativo é a União e sujeito
passivo o titular do estabelecimento industrial ou que lhe seja
equiparado; b) critério quantitativo – a base de cálculo é o preço da
operação, na saída do produto, e a alíquota, a percentagem constante
da tabela.
232 Vide SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 170. São Paulo: Dialética, 2009. 233 Vide GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et
al. (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto
Alegre: Instituto de Estudos Tributários, 2004. 234 Para Paulo de Barros Carvalho, o IPI possui três faixas de incidência: a que onera a industrialização de
produtos, a que grava a importação de produtos industrializados, e a que colhe a arrematação de produtos
industrializados levados a leilão por terem sido apreendidos ou abandonados. CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2010, p. 680.
90
As leis de Regulamento do IPI (RIPI) estabelecem quais os insumos utilizados
na atividade industrial que geram direito ao crédito para abatimento. Desde o Decreto
70.162, de 18 de fevereiro de 1971 (RIPI/1971), estabelecimentos industriais ou
equiparados se creditam de imposto relativo a matérias primas, produtos intermediários
e material de embalagem, recebidos para emprego na industrialização de produtos
tributados. A abrangência do conceito inclui produtos que, “embora não se integrando
no novo produto, forem consumidos imediata e integralmente no processo de
industrialização” (art. 32).
Os Regulamentos do IPI seguintes pouco alteram este rol para creditamento. O
Decreto 83.263, de 09 de março de 1979 (RIPI/1979) faz a ressalva de que bens do ativo
permanente não geram créditos e, também, retira o termo “imediata e integralmente”
(art. 66). O Parecer Normativo CST n. 65, de 05 de novembro de 1979, ensina que
geram o direito bens que sofram alterações físicas ou químicas em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação (item 11). O Decreto 2.637, de 25
de junho de 1988 (RIPI/1988), o Decreto 4.544, de 26 de dezembro de 2002
(RIPI/2002), não fazem grandes alterações e mantém o trio “matéria prima, produto
intermediário, material de embalagem”. O regulamento atual, Decreto 7.212 de 15 de
junho de 2010 (RIPI/2010), também, segue a tendência. Em seu art. 4º, vemos a
definição do conceito de industrialização:
Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para
consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma,
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do
produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a
mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela
colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
91
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para
utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
(Grifos nossos)
O Regulamento do IPI oferece uma interpretação apropriada ao conceito de
insumos na industrialização, posto que se limita aos materiais físicos que compõem
diretamente o produto industrializado. Encontra-se intimamente relacionado com os
bens consumidos no processo produtivo como matéria prima, produto intermediário ou
material de embalagem, não abrangendo aqueles produtos que atuam sobre as máquinas,
equipamentos ou ferramentas, que se constituem nos meios dos quais se vale o
industrial para obter esses produtos novos.
Desse conceito de insumo aplicado ao IPI, sobressaem características que se
colacionam com processos tipicamente produtivos, de onde decorre uma coerente
referibilidade entre a definição de insumos adotada para este tributo: a materialidade
tributária é a saída de produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte.
Insumos que se agregam ao produto final são passíveis de creditamento, pois se
confundem com o próprio tributo e do contrário seriam tributados duas vezes. Após as
lixas serem usadas em uma indústria moveleira, perderão a sua propriedade e, com isso,
não terão mais a sua função primordial (que é a de lixar ou polir): deixarão de serem
lixas. É o chamado “crédito físico”.
Posteriormente à Medida Provisória que institui o regime de créditos ao PIS, a
Instrução Normativa SRF 247, de 21 de novembro de 2002, interpreta não
cumulatividade do PIS/PASEP:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com
a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados
mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: (…)
I – das aquisições efetuadas no mês: (…)
b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive
combustíveis e lubrificantes;
92
E a IN 358, de 09 de setembro de 2003, que altera a IN SRF 247, equipara a
não cumulatividade do PIS/PASEP a do IPI:
Art. 66. (...)
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados
como insumos:
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Finalmente, a IN 404, de 12 de março de 2004, veio dispor sobre a não
cumulatividade da COFINS nos mesmos moldes.
Autores como Roque Antonio Carrazza,235 por todos, avisam que regulamentos
não devem inovar na ordem jurídica. A complementação de conceitos é necessária para
a concretude dos termos e também já fora aceita pelo STF no RE 343.446-SC.236 Se há
linha tênue entre inovação e complementação, certamente não há quando há
contradição entre veículos normativos de inferior e superior hierarquia.
Nesse sentido, havia posicionamento do CARF em adotar uma interpretação
mais restritiva. Ainda há tal posicionamento no STJ e em decisões monocráticas no
STF. Justifica-se a adoção dizendo que (1) admitindo-se que não é próprio das
contribuições sociais, o termo insumo deve ser buscado onde fora originalmente criado,
é dizer, na legislação do IPI, e que (2) a expressão inclusive combustíveis e lubrificantes
era exceção que confirmava a regra: precisou ser explicitado para não ser excluído do
conceito de “matéria prima”. Trataremos agora destes dois argumentos.
235 CARRAZZA, Roque Antônio. O regulamento no direito tributário brasileiro. São Paulo: RT, 1981, p.
163. 236 RE 343.446-SC, Relator Ministro Carlos Veloso, Informativo STF 302. No caso, a lei da Contribuição
para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho deixou para o regulamento a complementação dos
conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave". Ainda que alterassem no
cômputo final as alíquotas, o STF considerou que não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica,
C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, CF, art. 150, I.
93
2.3.1.1. Porque não equiparar aos insumos do IPI
Iremos resumidamente expor a enorme e consolidada crítica doutrinária a esta
pergunta, posto que o tema possui mais de dez anos.
Relembra André Mendes Moreira237 que a ação direta sobre o produto em
fabricação foi exigência posta, por primeira vez, pelo Parecer Normativo CST n. 181/74
para a caracterização dos produtos intermediários em matéria de IPI. Isto teve como
consequência a constante negativa por parte da RFB do reconhecimento de créditos de
PIS/COFINS sobre a aquisição de Equipamentos de Proteção Individual (EPIs),
fundamentais nas indústrias e inclusive exigidos legalmente no País, assim como sobre
as despesas com serviços de telecomunicação, essenciais a qualquer atividade
econômica. Discorreremos, inicialmente, sobre a impossibilidade de uso dos insumos do
IPI para o PIS/COFINS.
Mesmo que o conceito de insumo tenha sido “originalmente criado no IPI”, há
grande diferença entre o IPI e o PIS/COFINS. Vejamos, primeiramente, os diferentes
pressupostos constitucionais. Nas contribuições, o §11 do art. 195 da CF não fixa
parâmetros para o desenho da não cumulatividade, o que permite às leis do
PIS/COFINS calcularem crédito sobre os dispêndios feitos com a aquisição de bens e
serviços – sem restrição do crédito ao montante cobrado anteriormente. No IPI, há
restrição ao valor do imposto cobrado nas operações anteriores. Essa exigência não foi
feita em relação ao PIS/COFINS.
Há enorme diferença de base de cálculo e materialidade destes tributos. A
contribuição não incide apenas sobre operações que tenham por objeto produtos
industrializados. A própria cadeia de operações que viabiliza a aferição de receitas
(materialidade do PIS/COFINS) é muito mais complexa, envolvendo por vezes
operações circulares.
Os insumos do IPI se (con)fundem com o produto.238 Pressupõem a
transformação, o beneficiamento, a montagem ou o acondicionamento do que é
237 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,
2012, p. 465. 238 Sobre “produto industrializado” do IPI, temos a definição de conceito do art. 46, parágrafo único do
CTN: Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
94
produzido. Por outro lado, a legislação do PIS/COFINS fala em produção ou fabricação.
O fabricante, ou industrial, é o criador de objeto novo a partir da mudança nos
elementos fornecidos pela própria natureza. Produtor tem um sentido mais abrangente,
pois é aquele que desenvolve uma atividade econômica.
É como lembra José Antonio Minatel239: é preciso considerar que há diferentes
sentidos para o vocábulo. Se insumo no sentido econômico contempla todos os fatores
de produção (capital + trabalho), no sentido físico contempla apenas o que compõe o
produto, tal como no IPI.
Ricardo Mariz de Oliveira240 é contra a aplicação do conceito de insumo do
IPI, pelo fato de que a lei do IPI não é subsidiária do PIS (como ocorre com o crédito
presumido estabelecido pela Lei 9.363/96), além de que este conceito de insumo veio
por regulamento autônomo, sem lei correspondente.
Solon Sehn241 avisa que as restrições das instruções normativas somente
poderiam ser previstas em lei formal – diretamente nas do PIS/COFINS, inclusive
porque, ao reduzir o montante do crédito dedutível, a instrução normativa implica o
aumento do valor do tributo devido por meio de analogia, o que é vedado pelo art. 108,
§1º do Código Tributário Nacional.
Serviços utilizados como insumos também são características do PIS/COFINS.
Para Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli,242 a expressão “serviços utilizados como
insumo na fabricação de produtos” acolhe a possibilidade de haver a contratação de
serviços para a execução de outros serviços, desde que a interpretação não seja
contaminada com pré-conceitos advindo da não cumulatividade de IPI e de ICMS.
Quanto a não cumulatividade, diferentemente do ICMS e IPI, não há efetivo
destaque/lançamento do PIS/COFINS nas operações, haja vista que a sua incidência
239 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do
conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 69. São Paulo: Malheiros, 2014. 240 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados a não-cumulatividade da COFINS e da
Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-
COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 44. 241 SEHN, Solon. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p.135. Assevera ainda que a previsão de um conceito amplo de insumo é capaz de garantir uma
salutar e indispensável maleabilidade da lei em face do dinamismo da atividade empresarial. 242 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Não cumulatividade do PIS e da COFINS:
apropriação de créditos – definição de critérios jurídicos. Revista Dialética de Direito
Tributário, p. 123. São Paulo: Dialética, 2010.
95
recai sobre o faturamento das empresas, conforme a definição legal, e não sobre as
operações em si. No IPI/ICMS, temos destaque, na nota fiscal, do valor do imposto
devido em cada operação. No PIS/COFINS, não há destaque. Se no IPI/ICMS há
crédito do imposto pago na operação anterior mediante a escrituração dos livros fiscais
próprios; no PIS/COFINS, deduz-se créditos referentes a diversas despesas, como
energia elétrica, aluguéis e depreciação.
Marco Aurélio Greco243 lembra que no PIS/COFINS estamos perante
contribuição cujo pressuposto de fato é a “receita”, portanto, a não cumulatividade em
questão existe e deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação do
montante a recolher em função da receita. Os referenciais das regras legais que
disciplinam a não cumulatividade de PIS/COFINS são eventos que dizem respeito ao
processo formativo que culmina com a receita, e não apenas eventos atinentes ao
processo formativo de um determinado produto. Realmente, enquanto o processo
formativo de um produto aponta no sentido de eventos de caráter físico a ele relativos, o
processo formativo de uma receita aponta na direção de todos os elementos (físicos ou
funcionais) relevantes para sua obtenção. Nada tem que ver a cumulatividade ou a não
cumulatividade com a hipótese tributária do PIS e da COFINS, posto se tratar de nova
regra-matriz, agora de direito a crédito.
A aplicação do conceito de insumo da legislação do IPI gera a limitação da não
cumulatividade da contribuição a uma parcela dos fatos tributados, mantendo o efeito
cascata em relação às demais receitas auferidas pelo contribuinte. Este é o efeito da
interpretação restritiva.
2.3.1.2. “Inclusive combustíveis e lubrificantes”
Questão importante está no “inclusive combustíveis e lubrificantes”. Há a
interpretação de um reforço legislativo e, também, de que é exceção que confirma a
regra. De fato, na legislação das contribuições há hipóteses que ensejam direito ao
crédito para abatimento do montante cobrado que não guardam nenhuma relação direta
com o produto desenvolvido, e os combustíveis e lubrificantes não são o único caso:
aluguéis de prédios (Lei 10.833/03, art. 3º, IV), frete na operação de venda (Lei
243 GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et al.
(Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto Alegre:
Instituto de Estudos Tributários, 2004, p. 101-122.
96
10.833/03, art. 3º, IX) e vale-refeição (Lei 10.833/03, art. 3º, X) não são itens que
sofrem desgaste na confecção do produto/serviço.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão n. 9303-01.35, de
relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, sessão de 23 de agosto de 2010,
escreve que no inciso II desse artigo “o legislador incluiu no conceito de insumos os
serviços contratados pela pessoa jurídica. Esse dispositivo legal também considerou
como insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro
sacrilégio”.
O Conselheiro Antonio Bezerra Neto, no Acórdão n. 203-12.448, sessão de 17
de outubro de 2007, pergunta-se: se e o conceito de insumo aqui utilizado era mais
amplo do que o referido na legislação do IPI, então por que agregar a esse conceito os
combustíveis e lubrificantes? Responde-se: Porque o conceito de insumo definido pela
legislação do IPI não contemplaria tais produtos, uma vez que não guardaria
semelhança com o conceito estrito senso de “matéria prima”.
Para Fábio Pallaretti Calcini,244 o legislador apresentou um critério não
restritivo para os insumos, já que se utiliza de expressão inclusiva de um insumo
específico que são os combustíveis e lubrificantes, concedendo o crédito até mesmo
para o prestador de serviços (atividade em que não há aplicação direta e desgaste).
Em um primeiro olhar, ambas as interpretações são possíveis. Mas é certo que
tratar como “exceção que confirma a regra” ou mesmo “reforço legislativo” é entender
que o legislador não se utiliza de palavras inúteis, o que representa um desconhecimento
da verborrágica atividade legislativa. A específica proposição “exceções confirmam a
regra”, um desconhecimento de lógica. Paulo de Barros Carvalho245 nos dá suporte,
quando avisa que a exceção vem para solapar o caráter de universalidade da proposição.
A exceção confirma a regra, e se aquela proposição for tida como verdade, será
contraditória em seus próprios termos.
244 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010. 245 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 249-252. O faz ao criticar a posição de que o exercício da competência tributária seria uma
faculdade, pois o ICMS, se não instituído por todos os entes federados, deixaria de funcionar segundo os
ditames constitucionais.
97
Como se nota no texto do art. 3º da Lei 10.627/02, a todo tempo há referência
às consequências na atividade empresarial para o item gerar o crédito: II - bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda; IV – aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; VI -
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços. Insumo, no contexto do art. 3º, não pode ter acepção
estrita.
Na Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 66/2002, consta
explicitamente que constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga
tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude do PIS/PASEP. Como se
lembra em voto do Conselheiro Gileno Gurjão Barreto246, a restrição dos insumos acaba
por gerar a ampliação desta carga.
E em Adolpho Bergamini247, o valor perseguido pela Constituição Federal, ao
disciplinar a não cumulatividade do IPI, é a desoneração da industrialização e circulação
de produtos: o valor constitucional (desoneração) será alcançado se, e somente se, a
interpretação de custos, despesas e encargos creditáveis variar de acordo com a
materialidade de cada tributo.
Se combustíveis são insumos por equiparação legal ou por reforço legislativo,
esta discussão é inútil tanto para os que defendem um conceito amplo como o do IR,
baseado no princípio constitucional da não cumulatividade, quanto para os que
entendem como um conceito próprio. A ideia de que este “inclusive” está no art. 3º, II
para demonstrar que os insumos devem ter acepção restrita não se mantém e, agora,
perde sua utilidade ante a superação da “equiparação ao IPI” dada pelos tribunais.
2.3.2 Equiparação aos custos e despesas do IRPJ
246 CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora
Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de novembro de 2011, fls. 177. 247 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.
6. Tomo 2, p. 373-374. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e
COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.
ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012.
98
A maior parte da doutrina citada pelo CARF se posiciona em sentido favorável
a adotar como conceito de insumo o aplicado no imposto sobre renda, o que tem como
consequência o direito ao creditamento de PIS/COFINS a partir de todos os custos e
despesas operacionais utilizados pela empresa.
Esta interpretação “ampla” tem base constitucional248. Ao inserir o §12 ao
artigo 195 do Texto Magno, o constituinte derivado busca evitar a incidência em cascata
das contribuições incidentes sobre a receita. Como a materialidade do PIS/COFINS é
próxima ao Imposto de Renda, a interpretação da “não cumulatividade”, como vetor
axiológico, leva a entender que todas as despesas necessárias à consecução das
atividades da empresa – por estarem compreendidas entre os fatores que possibilitam a
obtenção de receitas – gerariam crédito.
Fábio Pallaretti Calcini,249 ao questionar a posição da RFB em negar
creditamento sobre comissões de representantes comerciais, entende que não é a
industrialização, mas a obtenção de receita o fato jurídico tributário. Por essa
interpretação, o conceito de insumos para fins de PIS e COFINS é amplo, comportando
todos os dispêndios que contribuam de forma direta ou indireta para o exercício da
atividade econômica visando à obtenção de receita. Ricardo Mariz de Oliveira250
também cita que a materialidade de tais tributos está na obtenção de receita, e não sobre
(circulação de) bens e serviços. Para Gilberto de Castro Moreira Junior e Mariana
Nunes Costa251, faz mais sentido a equiparação ao Imposto de Renda porque, para se
auferir lucro, é necessário antes a obtenção de receita.
248 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à
contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.
São Paulo: MP Editora, 2013, p. 421. Para os autores, falta fundamento de validade a toda e qualquer
regra infraconstitucional que pretenda restringir o conceito de insumos, e também se deve entender o rol
do artigo 3º da Lei n. 10.637/02 e 10.833/03 como mera explicitação do direito constitucional ao
creditamento das contribuições. 249 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p. 63. São Paulo: Dialética, 2010. 250 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados a não-cumulatividade da COFINS e da
Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-
COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 24. 251 MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro; COSTA, Mariana Nunes. O conceito de insumos para fins
de PIS e COFINS não cumulativos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de
Castro (Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2011, p. 233 a 244.
99
Em dezembro de 2010, visualiza-se variante de entendimento do CARF no
acórdão n. 3202-00.226, ao equiparar os insumos do PIS/COFINS aos custos e despesas
IRPJ. O principal argumento é de que as materialidades são similares, ainda mais se
comparando a “industrialização” do IPI.
De acordo com Eric Castro e Silva252, o aspecto econômico extremamente
amplo de uma (receita) não pode ser equiparado ao de materialidade bem mais restrita
(industrialização de produtos). Para o IPI, temos somente matéria prima, produto
intermediário ou material de embalagem. Já no IRPJ, a materialidade lucro chama para
si a do PIS/COFINS receita, o que nos faz inferir que o conceito de insumos seja
equiparado ao de custos e despesas. Desta feita, o art. 290 e 299 do RIR – Regulamento
do Imposto de Renda – é que descrevem o conceito de insumos.
2.3.2.1. Custos e Despesas do IRPJ
Os artigos 290 e 299 do Decreto n. 3.000 de 1999 (RIR) nos trazem os
conceitos de custos e despesas para fins de abatimento do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica. Vejamos como o RIR compreende o custo de produção nas empresas:
RIR/99. Subseção III – Custo dos Bens ou Serviços
Custo de Aquisição
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro
de Inventário, no fim do período de apuração.
§1º. O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.
§2º. Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de
aquisição.
§3º. Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de
créditos na escrita fiscal.
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos
compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei n º 1.598, de 1977, art.
13, § 1 º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto
no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão
direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
252 Cf. SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 170. São Paulo: Dialética, 2009, p. 30.
100
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a
produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na
produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo
valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos
vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada
diretamente como custo.
Para Eliseu Martins,253 os custos de produção não incluem despesas
financeiras, de administração, de vendas e nem fatores de produção eventualmente
utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados
à venda.
Para o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil,254 custo
de aquisição é tanto o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, como o incorrido
no processo interno da empresa para a prestação de serviços ou obtenção de bens, para
venda ou uso interno. É a soma dos gastos incorridos e necessários para a elaboração de
produtos e serviços que façam parte do objeto social da entidade.
No que tange as despesas operacionais:
Seção III – Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Subseção I – Disposições Gerais
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora.
§1º. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no
tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
§3º. O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas
aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as
disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
253 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1996, p. 44 e 46. 254 FIPECAFI; ANDERSEN, Arthur (Org.). Normas e práticas contábeis no Brasil. 2. ed. São Paulo:
Atlas, 1994.
101
Ricardo Mariz de Oliveira255 faz a diferença entre custos e despesas. Custo
corresponde ao montante empregado, ou à dívida contraída, para a obtenção do bem.
Continua a explicação ao dizer que, enquanto as despesas são debitadas às contas do
resultado no período em que forem incorridas, os custos permanecem no patrimônio, em
contas do ativo, e somente são debitados aos resultados na medida em que os bens que
representam sejam alienados, perdidos, depreciados, amortizados ou exauridos. A
efetiva alteração na destinação do bem importa em reclassificá-lo contabilmente e,
também, exige prova da realidade da alteração. Para Ricardo Mariz de Oliveira256,
despesa necessária é a inerente à atividade da empresa ou à sua fonte produtora, ou for
dela decorrente, relacionada, ou mesmo em virtude da simples existência da empresa e
do papel social que ela desempenha.
Uma despesa é necessária quando inerente à atividade da empresa, ou dela
decorrente, ou com ela relacionada ou, até mesmo, que surge em virtude da simples
existência da empresa e do papel social que desempenha. Em contrapartida, a despesa é
não necessária quando for decorrente de ato de liberalidade, não no sentido de
espontaneidade, mas no sentido de ato de favor, estranho aos objetivos sociais.
Despesas operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
têm que atender ao critério da essencialidade.
Conforme o Parecer Normativo n. 32 de 1981, da Coordenadoria do Sistema de
Tributação, gasto necessário é o essencial a qualquer transação ou operação exigida para
exploração das atividades, vinculadas com as fontes produtoras de rendimento.
255 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartir Latin, 2008, p.
671-676. Explica e ao mesmo tempo faz crítica ao dizer que a lei do IR parte de um critério de exclusão,
ao dizer que despesa é tudo o que não for custo de ativo permanente ou custo de bens e serviços
destinados à venda. A crítica é que se trata de um critério simplista e sem conteúdo conceitual, pois o que
se torna necessário é averiguar a efetiva finalidade do emprego dos recursos do ativo da pessoa jurídica
ou das dívidas que contrair. 256 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartir Latin, 2008, p.
671-676.
102
Quanto aos custos e despesas dos respectivos artigos 290 e 299 do
Regulamento do Imposto de Renda, Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues257 os
diferenciam da seguinte forma:
Diz-se, assim, que os custos correspondem à troca de recursos pré-
existentes no ativo da pessoa jurídica, ou mesmo à contração de
dívidas, para a aquisição de um bem ou direito, enquanto as despesas
aos gastos assumidos pela entidade, no emprego de valores ou
contração de dívidas para o pagamento de encargos necessários à
produção da renda, já utilizados ou consumidos, isto é, que não
remanesçam no seu ativo.
Enquanto que as despesas:
As despesas de possível dedução são as chamadas operacionais, assim
definidas como aquelas não computadas nos custos e necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora, como
prescrito pelo artigo 47 da Lei n. 4.506/1964, reproduzido pelo artigo
299 do Regulamento do Imposto de Renda.
Tanto o custo e a despesa para a mesma pessoa jurídica jamais irão se
confundir, uma vez que despesa nunca poderá ser computada como custo para que
assim seja considerada. Outro requisito relevante é o da sua admissão como usuais e
normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa, ou seja, há
necessidade de que esta despesa esteja relacionada com as atividades da empresa e sua
fonte produtora.
Importa observar a jurisprudência administrativa exarada no Acordão n. 101-
93720 do CARF:258
A regra geral de definição do lucro real baseado no lucro líquido, ou
seja, contábil, é no sentido de que, em princípio todos os dispêndios
da empresa são dedutíveis.
A lei, não podendo prever uma a uma as inumeráveis atividades e
espécies de gastos da empresa, parte da definição genérica de que
todos os custos e todas as despesas são admitidos na apuração da base
de cálculo do imposto de renda e estabelece as exceções para cálculo
do lucro tributável. (...)
257 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à
contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.
São Paulo: MP Editora, 2013, p. 409. 258 Processo: 10166.024165/99-13, Relatora Ministra Sandra Maria Faroni, Data de Publicação:
23/01/2002.
103
Essa relação de indispensabilidade com a atividade objeto da empresa é tênue
entre os dois paralelos. É tecnicamente ineficaz estabelecer um rol taxativo haja vista as
atividades empresariais encontrarem-se em constante renovação. Por tal motivo, o
“conceito de insumo” no campo de incidência do imposto sobre a renda tomou
proporções abrangentes, abarcando, na prática, quase totalidade dos dispêndios da
atividade empresarial. Afastam-se somente os gastos absolutamente estranhos à
sociedade e às suas atividades, ou que caracterizem mera liberalidade.
O que se propõe – a equiparação entre custos e despesas do IRPJ aos insumos
do PIS/COFINS – é argumento motivado na suposta hipótese tributária similar aos
tributos, o que analisaremos a partir de agora.
2.3.2.2. Materialidades próximas
José Artur Lima Gonçalves259 ensina que a hipótese de incidência da norma de
tributação da renda é adquirir aumento (acréscimo) patrimonial, verificável pela
variação de entradas e saídas num determinado lapso de tempo.
Segundo Paulo de Barros Carvalho,260 fatura é o documento, é o registro que
expressa a quantificação de negócios jurídicos realizados pelo contribuinte, ao passo
que o faturamento se exprime em valores: é o quantum, resultante final das atividades
praticadas registradas em fatura. Faturamento, assim, é o dinheiro oriundo da realização
de operações mercantis ou prestações de serviço. É espécie do gênero receita, acrescido
da diferença específica "venda de mercadorias e serviços". É dizer: “todo faturamento é
receita mas nem toda receita é faturamento”. 261
A receita é expressão bem mais ampla do que faturamento, pois também
incorpora todas as outras receitas da pessoa jurídica (tais como aluguéis, juros,
correções monetárias, royalties, dividendos etc.). Conforme Geraldo Ataliba262, o
259 GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. São Paulo:
Malheiros, 2002, p. 197. 260 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses,
2010, p. 806. 261 HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de renda das
empresas: interpretação e prática. 36. ed. São Paulo: IR Publicações, 2011, p. 884. 262 ATALIBA, Geraldo. ISS e base imponível. In: Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1978, p. 81 e seguintes.
104
conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada que integre o patrimônio da
entidade que o recebe.
No PIS/COFINS, receita é equiparada por lei a faturamento. Deve ser
interpretada como efetivamente recebida e não somente contabilizada, já que a receita
não recebida é receita realizada, porém não auferida263.
É possível a existência de receita sem faturamento, como os oriundos de
dividendos, royalties e juros. A equiparação entre faturamento e receita bruta, instituída
pela Lei 9.718/98, teve a finalidade de alcançar as entidades financeiras e as
companhias de seguro – onde há receita, mas não através de venda ou prestação de
serviço.264
Quadro X – Conceito de “receita” utilizado na legislação tributária para fins de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS.
Tributos Hipótese tributária Base de cálculo
IRPJ/CSLL
Art. 153, III da
CF
Acréscimo patrimonial oriundo do
confronto de entradas e saídas
incorporado ao patrimônio da pessoa
jurídica.
Receita realizada: lucro (entrada
contabilizada de recursos
financeiros)
PIS/COFINS
Art. 149 e 195, I,
“b” e “c” da CF
Ingresso de quaisquer recursos
financeiros no patrimônio. Receita auferida (Receita bruta)
Ocorre que tanto o legislador do IR/CSLL quanto o do PIS/COFINS utilizam o
termo “receita”, ainda que um tribute o acréscimo e, o outro, o ingresso. Para
diferenciar, José Antonio Minatel265 utiliza-se acertadamente das expressões “receita
auferida” para o PIS/COFINS e “receita apurada” para o IR e a CSLL: (a) para o
IR/CSLL há “receita realizada”, ou seja, registrada na escrituração mercantil, mantida
em conformidade com o regime de competência.266 A receita do IR e da CSLL é um dos
critérios para se encontrar a base calculada de tais tributos; e (b) para o PIS/COFINS há
263 Cf. CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição do conceito de "receita"
para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Tributação e
processo. v. 1. São Paulo: Noeses, 2007 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita:
definição do conceito de "receita" para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA,
Priscila de. (Org.). Tributação e processo. v. 1. São Paulo: Noeses, 2007, p. 121. 264 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição do conceito de "receita" para
fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Tributação e processo.
v. 1. São Paulo: Noeses, 2007, p. 118. 265 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São
Paulo: MP Editora, 2005, p. 193. 266 No período a que competem, independentemente de seu recebimento ou pagamento.
105
“receita auferida”, ou seja, efetivamente ingressada, apuradas pelo regime de caixa.267 É
a própria materialidade tributária de tais tributos.
A receita não recebida é receita realizada, porém não auferida. Em suma, se
não há efetivo ingresso de algo que ainda não foi recebido – no caso de receita
contabilizada, mas não auferida – não há suporte fático para incidência do PIS/COFINS.
Para fins de incidência, Aurora Tomazini de Carvalho268 define receita do
IRPJ/CSLL como “entrada contabilizada de recursos financeiros” e do PIS/COFINS
como “ingresso de recursos financeiros, em caráter definitivo, proveniente dos negócios
jurídicos que envolvem a atividade empresarial”.
Ricardo Mariz de Oliveira269 observa que insumo, no caso do PIS/COFINS, é o
de custo por absorção, descrito para fins do imposto de renda pelo Parecer Normativo
CST n. 6/1979, e incluiriam até mesmo despesas que não sejam registradas
contabilmente a débito do custo, mas que contribuam para a produção.
Para André Rodrigues da Silva,270 diante das características imanentes à
cobrança do PIS/COFINS (critério material – faturamento e receita), e da própria
legislação específica, mostra-se razoável que o conceito de insumo deva corresponder,
também, à totalidade das despesas empregadas para a obtenção das receitas da empresa,
e que não foram expressamente excluídos pela legislação.
O conceito de custo do Imposto de Renda, para Natanael Martins,271 atende
plenamente à ideia de insumos enquanto conjunto de fatores necessários para que a
empresa desenvolva sua atividade e gere faturamento. São os bens e serviços
contabilizados como custo de produção, tal como no art. 290 do RIR.
267 Regime de caixa é a contabilização das receitas por ocasião de seu efetivo recebimento. 268 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição do conceito de "receita" para
fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Tributação e processo.
v. 1. São Paulo: Noeses, 2007 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Tributação sobre a receita: definição
do conceito de "receita" para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. In: SOUZA, Priscila de.
(Org.). Tributação e processo. v. 1. São Paulo: Noeses, 2007, p. 122. 269 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados a não-cumulatividade da COFINS e da
Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-
COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 47-48. 270 SILVA, André Rodrigues. Conceito de insumo deve corresponder na cobrança. Revista Consultor
Jurídico. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2013-out-16/conceito-insumo-deea-corresponder-
cobranca-pis-cofins>. Acesso em: 16 out. 2013. 271 MARTINS, Natanael. O conceito de insumos na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e
polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, passim.
106
Para Henrique Gouveia da Cunha272, incidindo a COFINS e o PIS sobre a
totalidade das receitas operacionais auferidas pela empresa, os créditos devem ser
apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas a
essas contribuições e que sejam necessárias à obtenção da receita. Para Fabiana Del
Padre Tomé,273 todos os gastos incorridos pelo sujeito passivo que tornem possível a
realização da atividade empresarial devem gerar crédito (adotando-se o crédito
financeiro). André Mendes Moreira274 aconselha valer-se das regras do IRPJ relativas
aos custos e despesas dedutíveis. Fabiana Del Padre Tomé275 conclui que insumo é
conceito correspondente a tudo quanto seja utilizado, empregado ou consumido, direta
ou indiretamente, para o desenvolvimento da atividade empresarial, quer seja ela de
caráter produtivo, comercial ou de prestação de serviços.
Ricardo Mariz de Oliveira276 entende que se constituem insumos para a
produção de bens ou serviços todos os custos diretos e indiretos de produção e, até
mesmo, despesas que não sejam registradas contabilmente a débito do custo.
Roque Carrazza277 conclui que apenas deixam de gerar créditos de PIS e de
COFINS os custos e despesas supérfluos ou voluptuários, vale dizer, que não estão de
nenhum modo vinculados à obtenção das receitas tributáveis. O fato gerador é o
faturamento mensal, assim entendido o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente da denominação ou classificação contábil.
Nesse sentido, considerando que as contribuições incidem sobre a receita bruta
da pessoa jurídica – auferida, inclusive, a partir de atividades outras que não a
272 CUNHA, Henrique Gouveia da. A não-cumulatividade na COFINS e na contribuição ao PIS.
Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2013, p. 251. 273 TOMÉ, Fabiana Del Padre. Natureza jurídica da não-cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e
da COFINS: consequências e aplicabilidade. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio
Campos (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 550. 274 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses,
2012, p. 466. 275 TOMÉ, Fabiana del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da
COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Coord). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e
Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p.441. 276 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Aspectos Relacionados à “Não cumulatividade” da COFINS e da
Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-
COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 47. 277 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de
aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,
merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito
Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:
Quartier Latin do Brasil, 2012, p. 818, em nota de rodapé.
107
industrialização de produtos ou circulação de mercadorias – e que a não cumulatividade
visa a desonerar a cadeia produtiva sob a técnica do valor agregado, pode-se concluir
que insumos são todos aqueles elementos necessários à produção da receita, assim
entendidos aqueles elementos relacionados com a produção do bem ou do serviço (custo
da produção de bens ou de serviços), bem como os relacionados, propriamente, com a
realização da receita (custo da comercialização de bens ou de serviços). Em suma: para
estes doutrinadores, se os custos e despesas são necessários para fins de apuração do IR,
são também necessários à obtenção da receita bruta, materialidade do PIS/COFINS.
2.3.2.3. Por que não equiparar aos “custos e despesas” do IRPJ
A equiparação aos custos e despesas do IRPJ implica em uma vantagem quanto
a previsibilidade dos julgados, pois aproveitaríamos o histórico de precedentes
analisados pela jurisprudência – em especial administrativa. Em âmbito do Imposto de
Renda, dúvidas como a questão dos seguros de bens móveis, vale-alimentação e
bonificações para clientes estão assentados por instruções normativas, consultas e
decisões dos órgãos julgadores. Temos como exemplos:278
DESPESAS OPERACIONAIS E CUSTOS – BENS NÃO
RELACIONADOS COM A PRODUÇÃO OU
COMERCIALIZAÇÃO – Instrução Normativa SRF n. 11/96, art. 25 –
Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro é vedada a dedução, como custos ou
despesas operacionais, de contraprestações de arrendamento
mercantil, aluguel, depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas e seguros, relativos a bens móveis ou
imóveis que não estejam intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização dos bens e serviços.
SEGUROS – Parecer Normativo CST n. 2/86: O valor dos prêmios de
seguro pagos pela empresa, visando ressarcir-se dos prejuízos
resultantes da morte de seus homens-chave, seja diretor, gerente ou
empregado não sócios poderá ser considerado como despesa
operacional dedutível. A indenização eventual recebida não poderá,
porém, ser excluída do lucro líquido do exercício para fins de
determinação do lucro real.
DESPESAS COM ALIMENTAÇÃO – Instrução Normativa SRF n.
11/96, Art. 26 – As despesas com alimentação somente poderão ser
dedutíveis quando fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a
todos os seus empregados, independentemente da existência de
Programa de Alimentação ao Trabalhador. Também são dedutíveis as
278 Vide FERREIRA, Antonio Airton et. al. Regulamento do imposto de renda 1999: anotado e
comentado. Livro II. 5. ed. São Paulo: Fiscosoft, 2012.
108
despesas com cestas básicas de alimentos fornecidos pela empresa,
desde que indistintamente a todos os empregados. É vedada a dedução
ode despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores.
PASSAGENS AÉREAS, HOSPEDAGENS, PACOTES
TURÍSTICOS, BRINDES E JANTARES DE CONGRAÇAMENTO
PARA CLIENTES -DESPESAS INDEDUTÍVEIS – São indedutíveis
as despesas por liberalidade, tais como as representadas por passagens
aéreas, hospedagens, pacotes turísticos, brindes e jantares de
congraçamento para clientes. Dispositivos Legais: Art. 249, Parágrafo
Único, inciso VIII; e art. 299, §§ 1º e 2º do RIR/1999. Processo de
Consulta n. 53/00. SRRF / 6ª Região Fiscal. Data da Decisão:
29.03.2000. Publicação no DOU: 27.11.2000.
BONIFICAÇÕES A CLIENTES. DEDUTIBILIDADE – A concessão
de benefícios a clientes, visando o incremento de vendas e,
consequentemente, dos lucros, se reconhecidamente vinculadas às
operações realizadas pelo contribuinte, subentendem-se no conceito de
despesas operacionais dedutíveis, devendo, entretanto, guardar estrita
e necessária correlação com a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa. Dispositivos Legais: Art. 299 e
300 do RIR/99. Processo de Consulta n. 162/04. Órgão: SRRF / 7ª RF.
Publicação DOU: 23.06.2004.
A dificuldade para os tribunais, por outro lado, está na competência. Fazer tal
equiparação exigiria que o CARF e o STJ julgassem uma lei (as Leis do PIS/COFINS)
inconstitucional, o que não é da competência destes órgãos. A súmula n. 2 do Conselho
Administrativo de Recursos fiscais tem como redação: “O CARF não é competente para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. O órgão fica limitado a
ampliar ou reduzir a amplitude de “insumos”, sem poder excluir as exceções contidas
nas Leis do PIS/COFINS. O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, não pode usurpar
a competência do STF.
Esta visão possui outros entraves. Vários julgadores279 demonstram
compreender que tal visão é demasiadamente ampla e que, se assim quisesse o
legislador, teria sido mais simples aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da
própria CSLL – e permitir aos contribuintes a dedução das despesas operacionais. Não
cremos, todavia, ser uma forte alegação dizer que “teria sido mais simples”, posto não
considere a finalidade própria do PIS/COFINS enquanto contribuição.
Um segundo argumento, menos utilizado, é de que as bases são próximas, mas
não idênticas. No IRPJ, faz-se necessário averiguar o efetivo acréscimo patrimonial
279 Vide Capítulo 3 desta tese.
109
obtido pela empresa para, a partir daí, deduzir desse montante os custos e despesas
realizadas. Assim, o lucro real tributado pelo Imposto de Renda é resultante do
abatimento de custos e despesas das receitas verificadas ao final do exercício social. No
PIS/COFINS, bastaria verificar o montante da receita auferida para o cálculo do tributo.
E mais, a base de cálculo da "receita" para efeitos de PIS/COFINS, conforme o art. 3º,
da Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, tem diversos elementos excluídos, constantes
do §2.280 Ou seja, há uma base de cálculo própria a estes tributos.
Raciocinam Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues281 que a ideia de
necessidade das despesas, enquanto algo relacionado à atividade da empresa, é mais
larga que a acepção de insumos do PIS/COFINS, de “conjunto de fatores necessários
para que esta desenvolva sua atividade e gere faturamento, no âmbito das contribuições,
destacando-se a imprescindibilidade”. A lixa se desgasta numa fábrica de móveis, e
nesse sentido faz parte do produto (acepção restrita). A indumentária não se desgasta,
mas é parte do processo produtivo (acepção própria). Não se pode dizer o mesmo
quanto à propaganda, mesmo sendo vista como inerente à atividade empresarial pelo
Imposto de Renda (acepção ampla).
Mais importante, para nós, é a posição dos julgados, que considera esta
interpretação demasiadamente ampla. De fato, todo este capítulo foi motivado pela
doutrina escrita e por um único julgado. É o Acórdão n.º 320200.226,282 ao afirmar que
280 Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito
privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações
introduzidas por esta Lei.
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se
da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando
cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
II - as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem
ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita; (...) 281 MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à
contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães
(Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos fiscais. vol. 2.
São Paulo: MP Editora, 2013, p. 413-414. 282 BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso Voluntário n.
369.519/RS. Processo n. 11020.001952-2006-22. Julgamento: 08 dez. 2010. Órgão julgador: Segunda
Turma / Segunda Câmara. Edição: 17 jan. 2011. (Grifos nossos).
Tratase de Embargos de Declaração interpostos contra o Acórdão n.º 320200.226, que por unanimidade
110
o conceito de insumos “deve necessariamente compreender os custos e despesas
operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99”.
Como afirma Lauro Frederico Barbosa da Silveira283, um fato isolado não tem
significado, pois no pragmatismo peirceano o que importa é a frequência – da qual
resulta o grau de solidez dos hábitos que irão se construindo. Não há essa tendência nos
julgados.
2.3.3 Conceito próprio
Nesta acepção, os insumos dedutíveis do PIS/COFINS não cumulativo são
todos os dispêndios relacionados com a produção do contribuinte.
A posição restrita da Receita Federal começou a ser revista, de acordo com
Adolpho Bergamini284, pela Solução de Divergência n. 12/07. Ali o órgão entendeu
“não ser mais necessário o desgaste do insumo” em razão do contato direto com o bem
em fabricação para que o contribuinte tivesse direito ao crédito de PIS/COFINS. Logo
após, veio a Solução de Divergência n. 14/07 em que esclarece ser necessário o
“emprego direto do bem ou serviço na produção” de bens ou prestação de serviços. A
exigência de emprego direto na produção, e não no produto, denota abrangência maior
do que “desgaste em razão do contato direto ou agregação ao produto final” posto na
Solução de Consulta 198/05, da 8ª Região Fiscal. Tratava-se, então, de um novo
conceito.
Como assevera Evany Pace,285 cada item contido na lista de créditos comporta
uma interpretação extensiva e é nesse ponto que se verifica a distância entre as
autoridades fiscais e os contribuintes. Observa a doutrina que as autoridades fiscais nas
respostas às consultas tributárias formuladas pelos contribuintes, rechaçam ou
restringem o direito de crédito em diversas situações de aquisição. São exemplos: peças
de reposição somente se constituem em insumos se tiverem uma ação diretamente
de votos deu provimento parcial ao recurso, equiparando os insumos do PIS/COFINS aos custos e
despesas do IRPJ. 283 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier
Latin do Brasil, 2007, p. 183-186. 284 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.
6. Tomo 2, p. 381-384. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e
COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.
ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012. 285 PACE, Evany Aparecida Leitão de Oliveira. Aspectos jurídicos da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS. Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2008, p. 95.
111
exercida sobre o produto em fabricação (Solução de Consulta n. 133/2007. 8ª Região
Fiscal, DOU de 08/08/2007); impossibilidade de crédito com gastos relativos a vale-
transporte, vale-refeição, planos de saúde e seguros de vida dos empregados (Solução de
Consulta n. 29/2004. 6ª Região Fiscal, DOU de 09/03/2004); “Royalties” pagos ao
franqueador pelo franqueado não constituem insumos (Solução de Consulta n.
197/2004. 8ª Região Fiscal, DOU de 27/08/2004) e comissões pagas a representantes
comerciais não são insumos (Solução de Consulta n. 219/2007. 9ª Região Fiscal, DOU
de 04/07/2007.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, em novembro de 2011,
emitiu o seu primeiro acórdão286 alterando a equiparação ao IPI. No caso, a empresa
havia creditado como insumo para fins de abatimento no PIS/COFINS a indumentária –
imposta pelo próprio Poder Público como uma exigência sanitária na indústria de
processamento de alimentos. A Fazenda Nacional alegou violação do artigo 3º da Lei n.
10.833/2003 e o artigo 66 da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.
247/2002, alterada pela Instrução Normativa n. 358/2003, sob o fundamento de que o
qualificador de um determinado bem como insumo é a sua integração ao produto final e
não o fato de decorrer de exigência sanitária. O Conselho Superior do CARF adotou, no
processo, um conceito intermediário de insumo para as contribuições ao PIS/COFINS.
Vejamos trecho do voto da Conselheira Relatora Nanci Gama:
É evidente que não se tem como enumerar todos os eventos capazes
de gerar crédito, mas diante do que dispõe a lei para identificar se o
dispêndio é suscetível de abatimento, se o mesmo se consubstancia em
insumo, basta verificar se o mesmo corresponde a resposta afirmativa
da seguinte indagação: o dispêndio é indispensável à produção de bens
ou à prestação de serviços geradores de receitas tributáveis pelo PIS
ou pela COFINS não cumulativos? Se sim, o direito de crédito do
contribuinte, a meu ver, é inquestionável.
A Conselheira Nanci Gama disse ainda que gastos de um contribuinte
industrial com material administrativo não são dispêndios suscetíveis de abatimento do
PIS e da COFINS (tais como papel, canetas ou cartuchos de tinta). Mas a indumentária
deve seguir padrões e é obrigatória pelo Poder Público: não se confunde com o
fardamento/uniforme, de livre uso e escolha de modelo pela empresa287.
286 Acórdão n. 9303-01.741, julgado em 09/11/2011. 287 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do
Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 4 e 6.
112
O Conselheiro Gileno Gurjão Barreto declarou em seu voto que do §12 do art.
195 da CF não se extrai a possibilidade de dedução de créditos a todo e qualquer bem
ou serviço adquirido, e que a regulação da sistemática fica afetada ao legislador
ordinário288. Comenta a exposição de motivos da Medida Provisória 66, de 29 de agosto
de 2002, em que consta “constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga
tributária”: as Instruções Normativas ampliaram a carga tributária289. A busca da
intenção legal relaciona-se ao pragmatismo como busca de consequência desejável. Sua
definição de insumos é de que viabilize, de forma essencial, o processo produtivo. Deve
depender dele, ainda que em emprego indireto. Não somente em relação ao produto e
sua composição, mas ao processo produtivo (tais como combustíveis utilizados na
maquinaria).
A conselheira Susy Gomes Hoffmann290 cita Marco Aurelio Greco ao trazer a
ideia de que o conceito de insumos é relacional. O objeto, assim, não é insumo por
essência, mas por referibilidade. O produto deve “inexistir” ou não ter o mesmo padrão,
ou ainda não ter a mesma durabilidade, sem tal item, que assim será chamado de
insumo. A inerência e o grau de relevância são o ponto de partida para a classificação
em insumos291. Recita, por fim, que são inerentes ao produto ou serviço todos os bens
ou serviços que são exigidos para a realização da atividade fim da empresa, e não
expressamente vedados para crédito. Para a Conselheira, a indumentária é fator de
produção indireto da indústria avícola, sendo atividade inerente para a produção do
bem.
Esta perspectiva inclui não só os gastos diretos de produção, mas também os
indiretos, como cita Adolpho Bergamini.292 Rafaela Sabino Caliman Wild,293 também,
escreve que insumos são custos diretos e indiretos de produção, abrangendo também
288 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do
Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 8 289 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do
Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 12. 290 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do
Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 19-20. 291 CARF. Recurso n. 255.483. Processo n. 13053.000211/2006-72, Recurso n. 255.483 Especial do
Procurador, Acórdão n. 9303-01.741 – 3ª Turma, Sessão de 09 de novembro de 2011, p. 23-24. 292 BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na
prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev., atual. e ampl.
São Paulo: MP Editora, 2012, p. 387. 293 WILD, Rafaela Sabino Caliman. Do conceito de ‘insumos’ para fins de crédito das contribuições para
PIS e a COFINS não cumulativos. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 208. São Paulo: Dialética,
2013, p. 110.
113
outras despesas consideradas como essenciais para o desenvolvimento da atividade da
empresa. E também pode incluir “insumos de insumos”.
Como sustenta Rodrigo Cardozo Miranda,294 no caso das indústrias de
celulose, isso implica admitir não só os gastos incorridos na produção direta da celulose,
mas também na própria produção da madeira que lhe serve de insumo. “Não faz sentido
permitir o creditamento quando se compra a madeira e impedi-lo quando se incorre em
gastos, por exemplo, no desenvolvimento de sementes de melhor qualidade,
planejamento de plantio e investimento em tecnologia de produção da madeira, sendo
que todos eles têm como objetivo incrementar a produção de celulose”. Fernando
Marques Cleto Duarte295 igualmente entende que, se a legislação prevê o creditamento
sobre a aquisição do insumo (custo do insumo), no caso de o contribuinte “fabricar” seu
próprio insumo, os custos de produção dessa matéria prima perfazem o custo do
insumo, como se tivesse sido ele adquirido de terceiro. O autor dá exemplo análogo ao
de Rodrigo Miranda: uma fábrica de móveis tem direito ao crédito sobre a compra da
madeira, matéria prima essencial para a fabricação de seus produtos. No caso de ela
produzir esta matéria prima, terá direito ao crédito sobre as mudas das árvores plantadas
para esse fim, bem como sobre as despesas com herbicida, fungicida, adubo, gastos com
o corte e transporte da lavoura ao parque fabril.
Questão importante são os serviços utilizados na fabricação de produtos ou
mesmo para a execução de outros serviços. Este problema, aliás, é novo para o fisco
federal, se compararmos aos fiscos estaduais (que tratam de ICMS) e municipais (ISS).
Adolpho Bergamini296 dá como exemplo um serviço de “bufê a la carte”: caso o
contrato do bufê inclua garçons no serviço, poderá majorar o preço pelo serviço
prestado e, consequentemente, majorar a receita. Os garçons serão custo de serviço do
bufê e servirão de base de crédito das contribuições. Os profissionais administrativos,
294 MIRANDA, Rodrigo Cardozo. Próximo desafio da Câmara Superior de Recursos Fiscais: a
jurisprudência do CARF sobre as empresas de celulose e o conceito de “insumos” para creditamento na
sistemática do PIS e COFINS não cumulativos. In: PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de
insumos – posicionamentos do CARF. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 255-256. 295 DUARTE, Fernando Marques Cleto. Conceito de Insumos para Fins de Creditamento do PIS e da
COFINS. In: PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de insumos – posicionamentos do CARF.
São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 88. 296 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.
6. Tomo 2, p. 399-400. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e
COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.
ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012.
114
contudo, não serão custos do serviço, mas sim despesas, de modo que não poderão
servir de base ao cálculo de créditos de PIS e COFINS.
Quando a jurisprudência caminha para o entendimento de “utilizados na
fabricação”, a "regra-matriz do crédito" não tem relação direta com a regra-matriz do
tributo, pois o abatimento está ligado à produção, e não à receita. Nesse caminho, o
insumo nas contribuições ao PIS/COFINS deve ser o de fator de produção, seja um fator
direto ou indireto, tangível ou intangível.
O que é relevante para se caracterizar o bem como insumo é sua essencialidade
para a produção, o que difere da receita bruta. Não há uma ligação direta entre a
materialidade a atividade empresarial (a fim de gerar receita) e o direito ao crédito. Ou
seja, poderá um mesmo bem ser insumo para uma atividade comercial como não ser
para outra atividade, caso não se revista de fator de produção. Esta é a tendência
jurisprudencial, como veremos no Capítulo 3.
Cabe-nos comentar, finalmente: em não havendo hierarquia ou subsidiariedade
entre os conceitos de insumos do IPI, “insumos” (custos e despesas) do IRPJ e os
insumos do PIS/COFINS, observamos que as definições de insumo podem variar, a
depender do contexto. A mesma palavra possui sentido diferente, a depender do
tributo297. A própria não cumulatividade, de hierarquia constitucional, não terá os
mesmos efeitos. São contextos que não se influenciam, mesmo porque cada um possui
sua própria regulamentação e, neste caso, uma norma não afasta a outra, do mesmo
modo que não traz para si a aplicação do que regula no caso de um tributo.
297 Logo, a intertextualidade é dentro do mesmo subsistema jurídico, o tributário. Vide SOUZA, Cecília
Priscila; FAVACHO, Fernando Gomes. Intertextualidade entre subsistemas jurídicos: a "novilíngua" no
direito tributário brasileiro. In: OLIVEIRA, Ariane Bini de; SEPULCRI, Nayara Tataren; BARRENI,
Smith. (Org.). Tributação: democracia e liberdade. v. 1. São Paulo: Noeses, 2014.
115
CAPÍTULO 3 – ÍNDICE JURISPRUDENCIAL E PROGNÓSTICO
3.1 ÍNDICE JURISPRUDENCIAL
A prática profissional e a ciência jurídica utilizam a pesquisa jurisprudencial de
forma diversa. Enquanto a primeira tem por objeto o reforço retórico dos argumentos, a
segunda busca identificar de qual modo os tribunais compreendem um instituto
jurídico.298
Inicialmente, explicaremos a técnica empregada para a coleta da amostra e
quais motivos nos levaram a restringi-la ao STF, STJ e ao CARF. Em seguida,
estudaremos o caráter indicial da jurisprudência, em que se busca saber a tendência que
está se manifestando nos julgamentos individuais. Por fim, exporemos as alegações e os
problemas enfrentados pelos julgadores destes tribunais.
Utilizando o alicerce metodológico constante nos estudos de Juliana Bonacorsi
de Palma, Marina Feferbaum e Victor Marcel Pinheiro,299 iremos expor, no início de
cada amostra, os critérios para a realização dos recortes jurisprudenciais.
Imperiosamente indicaremos o sítio, data e hora da busca, os critérios e respectivas
ocorrências, a representatividade da amostra com relação ao total de julgados, sem
descuidar da indicação dos casos que não serão analisados. Em toda a pesquisa por case
brief (ficha de resumo de caso), buscaremos indicar a ratio decidendi (argumentos
necessários para se promover a decisão) e o obter dictum (argumentos que, conforme
nossa leitura, podem ser suprimidos sem que se altere o resultado do julgamento). Isso
nos fará entender o interpretante final300 utilizado a partir do pensamento dos tribunais.
Em âmbito administrativo, é possível encontrar conceitos de insumos em
Soluções de Consulta, Soluções de Divergência e Julgamentos das Delegacias
Regionais de Julgamento. Dada a enorme quantidade de decisões, bem como o objetivo
298 O cientista do direito deve em especial descrever seu objeto de estudo – o que não coaduna com
trabalhos doutrinários que, ainda que façam o louvável trabalho de influenciar e até mesmo predizer o
trabalho do julgador, deprezam a realidade. Uma teoria “a priori” que desconsidera a realidade, quando
confrontá-la, irá distorcê-la – anulando o poder de convencimento e a credibilidade do trabalho. 299 PALMA, Juliana Bonacorsi de; FEFERBAUM, Marina; QUEIROZ, Rafael Mafei Rabelo.
Metodologia jurídica: um roteiro prático para trabalhos de conclusão de curso. Série GVLaw. São Paulo:
Saraiva, 2012. Vide Capítulo 7 (Meu trabalho precisa de jurisprudência? Como posso utilizá-la?) e
Capítulo 14 (Como organizo informações da jurisprudência que leio?). 300 O fim para o qual a série de interpretantes dinâmicos tende a, aquilo no qual o signo se transformará
na opinião final.
116
do CARF (e, em especial, do Conselho Superior de Recursos Fiscais)301 em uniformizar
as decisões, a pesquisa daquelas decisões será suprimida. O mesmo vale para decisões
em primeira instância (monocráticas) dos tribunais do Poder Judiciário e dos Tribunais
Regionais Federais em relação ao STJ e ao STF.
No STF, no STJ e no CSRF do CARF, dada a pequena quantidade e a grande
importância dos casos, além do refinamento da argumentação, decidimos utilizar case
briefs, catalogando o número do recurso, data de julgamento, turma, julgadores,
atividade do contribuinte, espécies de insumo e suas finalidades, acepção de insumo,
resultado do julgamento, argumentações e referências (doutrinas e precedentes citados).
Como será visto adiante, decidimos fazer dois case briefs de acórdãos do CARF
utilizados como precedentes para uma decisão no CSRF, pois servem também de
amostra de argumentação. Um trata o conceito de insumo de forma restrita (equiparado
aos do IPI), e outro de forma ampla (equiparado aos “custos e despesas” do IRPJ).
Quanto ao CARF, em virtude da grande quantidade de casos, adotaremos
pesquisa representativa da população de decisões, de tal forma que o estudo desta
parcela permita recolher conclusões extensíveis ao total.
A pesquisa também teve um corte temporal. O problema da não
cumulatividade do PIS/COFINS, em especial o do conceito de insumos, começou a
surgir entre 2003 e 2004. É nesta época que surgiram as Instruções Normativas 247 (21
de novembro de 2002), 358 (09 de setembro de 2003) e 404 (de 21 de outubro de 2004),
que demonstram a interpretação da Receita Federal sobre o problema.
A pesquisa, quanto ao aspecto temporal, toma como amostra os julgados entre
01 de janeiro de 2004 e 01 de novembro de 2014. Contudo, encontramos julgados
somente a partir de 2009. Sequer há julgados específicos sobre o tema no STJ antes de
2010, e no CARF não há no sítio decisões disponíveis anteriores a 2009 (veremos
adiante).
301 Como se vê no art. 37 da Lei 11.941/2009: § 2º Caberá recurso especial à Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no prazo de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado: II – de decisão que
der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara,
turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
117
Feito isso, poderemos constatar os movimentos dos órgãos julgadores, alcançar
conclusões úteis aos debates teóricos e traçar um panorama sobre a prática do conceito
de insumos.
3.1.1 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Com a edição da Medida Provisória n. 449, de 3 de dezembro de 2008
(convertida na Lei n. 11.941, de 27 de maio de 2009), é criado o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). O órgão resultou da unificação da
estrutura administrativa do Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes,
mantendo a mesma natureza e finalidade dos Conselhos (colegiado, paritário, integrante
da estrutura do Ministério da Fazenda), com o objetivo de julgar recursos de ofício e
voluntário de decisão de primeira instância, bem como os recursos de natureza especial,
que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
O material objeto de análise corresponde às ocorrências colhidas no sítio do
CARF302. A consulta foi realizada no dia 01 de novembro de 2014, às 14h. A busca por
acórdãos contemplou as palavras-chave “insumo”, “conceito”, “pis” e “10.637”, com
data inicial em 01/2004 e final 10/2014. Foram encontrados 107 acórdãos.
A necessidade do termo “PIS” justifica-se como limitador, pois o termo
“insumo” pode ser empregado também para o IPI. Já a do termo “10.637” é de limitar as
questões dos insumos no PIS/COFINS à polêmica do art. 3º das Leis 10.637/02 e
10.833/03 (como a Lei 10.637 é anterior, optamos pelo termo que abrangeria maior
possibilidade temporal). No momento em que se altera a legislação do PIS é possível o
questionamento do tema, logo a inclusão do termo “10.833” poderia reduzir o âmbito da
pesquisa em quase um ano.
Das 107 ocorrências, constatamos o acórdão 9303-023.629 – oriundo de
Recurso Especial ao Conselho Superior de Recursos Fiscais. Tal julgado será analisado
por case brief. Sua exclusão nos leva a 106 ocorrências. A leitura da decisão e das
ementas nos leva a seguinte tabela:
302 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br/sincon/publi
c/pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 01 ago. 2014.
118
Tabela 1 - Banco de dados de 106 acórdãos do CARF sobre conceito de insumo no PIS entre
01/2009 a 10/2014
Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito
1 20/10/2009 20/10/2009 3403-00.141 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
2 20/10/2009 20/10/2009 3403-00.143 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
3 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.423 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
4 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.426 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
5 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.427 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
6 03/02/2010 03/09/2010 3301-00.424 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
7 03/02/2010 18/08/2010 3301-00.428 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
8 28/02/2011 28/02/2011 3301-00.818 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
9 10/08/2011 10/08/2011 3302-001.132 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
10 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.282 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
11 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.279 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
12 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.276 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
13 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.275 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
14 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.274 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
15 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.273 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
16 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.272 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
17 06/10/2011 06/10/2011 3403-001.270 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
18 10/11/2011 11/11/2011 3403-001.340 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
19 21/11/2011 21/11/2011 3201-000.819 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
20 14/02/2012 14/02/2012 3401-001.692 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
21 14/02/2012 26/06/2012 3402-001.645 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
22 14/02/2012 26/06/2012 3402-001.662 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
23 15/02/2012 15/02/2012 3401-001.716 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
24 15/02/2012 15/02/2012 3401-001.715 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
25 15/02/2012 25/02/2013 3401-001.713 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
119
Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito
26 15/02/2012 29/08/2014 3102-001.395 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
27 21/03/2012 22/03/2012 3402-001.694 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
28 21/03/2012 22/03/2012 3402-001.695 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
29 28/06/2012 26/10/2012 3302-001.692
Fabiola Cassiano Keramidas;
Marco Aurelio Greco; Pedro Anan
Jr
Próprio
30 28/06/2012 05/03/2013 3302-001.694
Fabiola Cassiano Keramidas;
Marco Aurelio Greco; Pedro Anan
Jr
Próprio
31 28/06/2012 05/03/2013 3302-001.693
Fabiola Cassiano Keramidas;
Marco Aurelio Greco; Pedro Anan
Jr
Próprio
32 23/10/2012 21/01/2013 3803-003.595 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
33 23/10/2012 27/02/2013 3402-000.469 Diligência
34 24/10/2012 14/11/2012 3403-001.815 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
35 25/10/2012 21/03/2014 3402-000.480 Diligência
36 25/10/2012 21/03/2014 3402-000.483 Diligência
37 28/11/2012 07/01/2013 3401-002.074 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
38 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.429 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
39 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.428 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
40 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.427 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
41 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.425 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
42 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.424 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
43 28/11/2012 28/01/2013 3802-001.426 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
44 29/01/2013 04/03/2013 3302-001.916 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan
Jr Próprio
45 29/01/2013 19/09/2013 3402-001.987 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
46 29/01/2013 19/09/2013 3402-001.986 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
47 21/03/2013 29/01/2014 3302-000.286 Diligência
48 23/05/2013 31/07/2013 3801-001.887 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
49 23/05/2013 31/07/2013 3801-001.886 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
50 25/06/2013 04/07/2013 3202-000.784 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
51 25/06/2013 23/07/2013 3403-002.319 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
120
Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito
52 25/06/2013 23/07/2013 3403-002.318 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
53 24/07/2013 15/08/2013 3402-000.557 Diligência
54 24/07/2013 02/09/2013 3302-002.233 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
55 24/07/2013 02/09/2013 3302-002.232 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Restrito
56 25/07/2013 19/11/2013 3401-000.748 Diligência
57 20/08/2013 06/01/2014 3302-002.263 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan
Jr Próprio
58 20/08/2013 06/01/2014 3302-002.261 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan
Jr Próprio
59 20/08/2013 06/01/2014 3302-002.260 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan
Jr Próprio
60 20/08/2013 20/06/2014 3302-002.262 Marco Aurélio Greco; Pedro Anan
Jr Próprio
61 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.475 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
62 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.474 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
63 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.473 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
64 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.472 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
65 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.471 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
66 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.470 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
67 24/09/2013 01/11/2013 3403-002.469 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
68 25/09/2013 14/03/2014 3102-002.043
Marco Aurélio Greco; Natanael
Martins; Ricardo Mariz de
Oliveira
Restrito
69 25/09/2013 14/03/2014 3102-002.044
Marco Aurélio Greco; Natanael
Martins; Ricardo Mariz de
Oliveira
Restrito
70 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.023 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
71 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.022 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
72 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.021 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
73 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.020 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
74 27/11/2013 06/01/2014 3202-001.019 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
75 28/01/2014 10/09/2014 3302-000.377 Diligência
76 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.761 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
77 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.759 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
121
Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito
78 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.757 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
79 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.756 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
80 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.754 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
81 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.752 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
82 25/02/2014 11/03/2014 3403-002.750 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
83 25/02/2014 15/04/2014 3403-002.765 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
84 25/02/2014 15/04/2014 3403-002.764 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
85 25/03/2014 10/06/2014 3402-002.361 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
86 27/03/2014 16/05/2014 3402-002.357 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
87 19/08/2014 08/10/2014 3302-002.674
Fabiola Cassiano Keramidas;
Marco Aurélio Greco; Pedro Anan
Jr
Próprio
88 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.443 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
89 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.442 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
90 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.441 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
91 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.440 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
92 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.439 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
93 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.438 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
94 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.437 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
95 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.436 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
96 19/08/2014 17/09/2014 3402-002.435 José Antonio Minatel; Leandro
Paulsen; Marco Aurélio Greco Próprio
97 20/08/2014 16/09/2014 3403-003.168 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
98 20/08/2014 16/09/2014 3403-003.166 Sem citação doutrinária atinente
ao tema Próprio
99 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.585 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
100 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.584 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
101 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.583 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
102 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.582 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
103 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.581 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
122
Sessão Publicação Acórdãos Autores de doutrina citada Conceito
104 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.580 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
105 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.579 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
106 16/09/2014 17/10/2014 3802-003.578 Solon Sehn; Ricardo Mariz de
Oliveira; Natanael Martins Próprio
Não analisaremos acórdãos em que houve conversão do julgamento em
diligência. Ainda que tenham se pronunciado sobre a definição do conceito de insumos,
decidimos não incluir estes acórdãos na pesquisa, pois não se concluiu o julgamento,
nem houve a consideração da glosa ou do crédito.
Inicialmente, tivemos a interpretação do conceito de insumos como “Restrito”,
ou seja, com a ideia de que os insumos se equiparariam aos do IPI (matéria-prima,
produtos intermediários, material de embalagem). O reconhecimento da “redação
dúbia”, consoante consta no Acórdão 3302-001.132, julgado em 10/08/2011, avançou
para o reconhecimento de que “os conceitos encontrados no IPI não são suficientes
(Acórdão 3201-000.819, julgado em 21/11/2011), ou mesmo de que “não existe
comando que fale em aplicação subsidiária do IPI” (3401-001.716, julgado em
15/02/2012), a negação da equiparação dos “custos e despesas” do IRPJ (3302-001.692,
julgado em 28/06/2012). Finalmente, para a ideia de que “depende da demonstração da
aplicação do bem e serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo
contribuinte” (3403-002.764, julgado em 25/02/2014), reconhecendo-se que “não
importa, no caso das contribuições, se o insumo consumido obteve ou não algum
contato com o produto final comercializado” (3302-002.674, julgado em 19/08/2014).
Assim, a polêmica se estabilizou no conceito próprio de insumos e a necessidade de
prova para a utilização na atividade.
Poucas ocorrências em 2013 ainda mantiveram a interpretação “Restrito” e,
ainda assim, sem manifestação direta. Nos Acórdãos 3801-001.887 e 3801-001.886,
ambos julgados em 25/03/2013, que não trataram diretamente do assunto, constatamos
que o julgador Sidney Eduardo Stahl afirmou a interpretação restrita em seu voto.
Também sem menção direta estão os 3403-002.319 e 3403-002.318, ambos julgados em
25/06/2013: na ementa, dão a entender que a interpretação não é restrita, mas durante os
votos há cita-se como lastro o 3301-00.423, julgado em 03/02/2010 (de acepção
claramente restrita) – o julgador Ivan Allegretti é vencido ao defender conceito próprio.
123
Finalmente, a julgadora Andrea Darzé apresentou voto vencido, considerando que o
frete entre industrial e distribuidor é insumo, ou seja, não houve unanimidade na
interpretação restrita dos Acórdãos 3102-002.043 e 3102.002.044, ambos julgados em
25/09/2013.
Como visto, excluindo-se os convertidos em diligência, dos 99 julgados
catalogados, temos 84 indicando a opção do CARF em interpretar os “insumos” do art.
3º, II das leis do PIS/COFINS como um conceito próprio – a partir de agosto de 2013,
são 100% dos julgados, sem par no “insumo” do IPI (restrito, com 15 julgados) ou nos
“custos e despesas” do IRPJ (amplo, sem ocorrência na amostra). Este é o interpretante
que se forma.
Dado terem sido tomados como paradigma pelos julgamentos do Conselho
Superior de Recursos Fiscais (item seguinte desta tese), analisaremos por case brief o
Acórdão 203-12.469, julgado em 17/10/2007, da 3ª Câmara do Segundo Conselho de
Contribuintes – Relator Conselheiro Odassi Guerzoni Filho; e o Recurso 369.519,
julgado em 08/12/2010, Processo 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de
08.12.2010, Acórdão 3202-00.226, citado em voto do CSRF. O precedente citado no
Acórdão n. 9303-01.036, julgado em 23/08/2010, Processo n. 13974.000199/2003-61,
não se encontra disponível on-line. Por determinação do Presidente, em 25/02/2014, foi
retirado de pauta (2ª Turma Ordinária, 4ª Câmara /3ª Seção de Julgamento do CARF,
Relator Fernando Luiz da Gama Lobo D Eca).
124
Case brief 01
Contribuinte: Móveis Ponzani Ltda
Conceito de insumo: amplo
Parte I - Identificação
Recurso 369.519, Processo 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010. Acórdão 3202-
00.226
Tribunal, Turma, Relator
CARF, 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Relator Gilberto de Castro Moreira Junior
Julgadores
Irene Souza Trindade Torres, Heroldes Bahr Neto, João Luiz Fregonazzi, Rodrigo Cardozo Miranda,
Gilberto de Castro Moreira Junior. Presente a conselheira Maria Regina Godinho de Carvalho.
Data do Julgamento
08 de dezembro de 2010
Assunto
O Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, requerendo a revisão e reforma de Acórdão da 2ª Turma da
DRJ em Porto Alegre/SP. O Acórdão afirma que o creditamento relativo a custos e insumos só pode ser
admitido caso seja previsto legalmente. Destaca a existência de vedação legal para o creditamento de
despesas que não podem ser caracterizadas como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos
pela não cumulatividade de PIS e COFINS.
Insumo(s) em debate
Materiais para manutenção de máquinas.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
1. Materialidade: a materialidade do PIS e COFINS é distinta do IPI, mas se encontra vinculada ao
faturamento da empresa, ou seja, a todas as forças realizadas pela empresa com o intuito de
desenvolvimento de suas atividades. Para se auferir lucro é necessário antes se obter receita. Logo, o
conceito de custos e despesas operacionais do IRPJ é bem mais próprio de ser aplicado ao PIS e COFINS.
2. Estrita legalidade: ausência de previsão legal para embasar os atos regulamentares da Receita Federal e
o art. 109 do CTN (os princípios gerais do direito privado não permitem distorção ao conceito de
insumo).
Obter dictum
Não há.Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Decreto 3.000/1999 – RIR/99, arts. 290 e 299
IN SRF 247/2002, art. 66, §5º
IN SRF 404/04, art. 8º, §4º
CTN, art.109.
Voto Vencido
Inaplicável.
125
Doutrina
GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à legislação de PIS/COFINS, Revista Fórum de Direito
Tributário, n 34, jul/ago, 2008, Ed. Fórum.
MARTINS, Natanael. O conceito de Insumos na Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da COFINS. In:
PIS/COFINS – Questões Atuais e Polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 203-204.
MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São
Paulo: MP, 2005, p. 180.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos Relacionados à ´Não-Cumulatividade´ da COFINS e da
Contribuição ao PIS. In: PIS-COFINS – questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.
44.
SILVA, Eric Castro e. Definição de ´Insumos´ para Fins de PIS e COFINS não Cumulativos. Revista
Dialética de Direito Tributário n. 170, p. 20-30.
Precedentes
CSRF, Processo 11065.101317/2006-28, Acórdão 9303-01.036, Relator Conselheiro Henrique Pinheiro
Torres.
CARF, Recurso n. 369.519, Processo n. 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010.
Processo Administrativo n. 10932.000016/2005-78, voto do Conselheiro Dalton Cesar Cordeiro de
Miranda.
Observações
A Súmula n. 02 (o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária) foi mencionada, mas não para a questão do insumo em debate.
Case brief 02
Contribuinte: Calçados Samello S/A
Conceito de insumo: restrito
Parte I - Identificação
Processo n. 13855.000650/2003-05. Recurso Voluntário 137.818. Acórdão n. 203-12.469.
Tribunal, Turma, Relator
Conselho de Contribuintes, 2º Conselho de Contribuintes, 3ª Câmara, Relator Odassi Guerzoni Filho
Julgadores
Eric Moraes de Castro e Silva, Sílvia de Brito Oliveira, Dalton Cesar Cordeiro de Miranda, Emanuel
Carlos Dantas de Assis, Luciano Pontes Maya Gomes, Odassi Guerzoni Filho, Wasilewski. (Presidente)
Antonio Bezerra Neto.
Data do Julgamento
17 de outubro de 2007
Assunto
O Contribuinte interpôs Recurso Voluntário contra Acórdão n. 14-13.580, de 04 de setembro de 2006,
proferido pela 1ª Turma da DRJ de Ribeirão Preto. A DRJ, ao negar o apelo contido na Manifestação de
Inconformidade, considerou que as glosas foram procedentes, uma vez que os insumos não são
consumidos no processo de fabricação final.
Insumo(s) em debate
Gastos com seguros (incêndio, vendaval etc.), material de segurança (óculos, jalecos, protetores
auriculares), materiais de uso geral (buchas para máquinas, cadeado, disjuntor, calço para prensa, catraca,
correias, cotovelo, cruzetas, reator para lâmpada), peças de reposição de máquinas, amortização de
despesas operacionais, conservação e limpeza, e manutenção predial.
126
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Maioria.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso voluntário.
Ratio decidendi
1. A legislação do IPI é a mais adequada para estabelecer o conceito de insumos, posto que o conceito
originalmente fora posto no IPI. O conceito de insumo foi consagrado pelo Parecer Normativo n. 65/79.
2. Mens legis: o legislador inseriu o texto “inclusive combustíveis e lubrificantes porque é sabido que o
conceito de insumos definido pela legislação do IPI não contemplaria tais produtos.
Obter dictum
1. O conceito de não cumulatividade do PIS é um conceito estipulativo, criado por lei com características
peculiares, não se identificando totalmente com o conceito daquele instituto disposto na Constituição
(cabível somente para o IPI e ICMS)
2. As INs sanaram qualquer dúvida por ventura existente com relação à interpretação da Lei 10.637.
Referências normativas
Lei 10.637/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
IN SRF 247/2002, art. 66, §5º
CTN, art. 109.
Parecer Normativo n. 65/79.
Voto Vencido
Inaplicável.
Doutrina
Não há.
Precedentes
3ª Câmara, Acórdãos 203-12.448 a 203-12.452 Voto do Conselheiro Antonio Bezerra Neto
Observações
Não há.
Nas decisões em que houve citação doutrinária, todos os autores defendem a
diferença entre os regimes do IPI/ICMS e do PIS/COFINS, adotando para este último
um conceito mais amplo que o IPI. Como veremos abaixo, dos onze autores
colacionados, seis deixam clara a necessidade de equiparação ao Imposto de Renda
(Solon Sehn, Pedro Anan Jr, Natanael Martins, Ricardo Mariz de Oliveira, José Antonio
Minatel, Eric Castro e Silva), enquanto cinco adotam a posição de que o conceito seja
amplo, sem necessariamente haver a equiparação aos custos e despesas do IRPJ (Marco
Aurelio Greco, Fabíola Keramidas, Fabio Pallareti Calcini, Leandro Paulsen, Bruna
Benevides).
Não tiveram doutrina transcrita Fabíola Cassiano Keramidas,303 mas tem seu
posicionamento referido no seu próprio voto; Solon Sehn,304 mas, segundo seu próprio
303 KERAMIDAS, Fabiola Cassiano. O conceito de insumos e a não cumulatividade do PIS e COFINS.
In: Planejamento Fiscal: aspectos teóricos e práticos. vol. II. São Paulo: Quartier Latin, 2009.
127
voto, entende que o conceito de insumo, ressalvadas as exceções legais, compreende o
custo de produção, ou seja, os gastos incorridos na produção dos bens que serão
comercializados, conforme previsto na legislação do Imposto de Renda; e Fábio
Pallaretti Calcini,305 mencionado para frisar a falta de pertinência entre a não
cumulatividade entre o IPI/ICMS e o PIS/COFINS, além da referência a Natanael
Martins. Os textos transcritos abaixo têm seus Grifos constantes no original.
Pedro Anan Jr306 defende, no artigo citado, conceito amplo. O trecho citado é
este:
somente os bens e serviços que forem utilizados direta ou
indiretamente na fabricação de bens ou na prestação de serviços
darão direito ao crédito. Essa ressalva é muito importante, na
medida em que a lei exige que os bens e serviços sejam
efetivamente utilizados pela empresa para tais finalidades, e não
simplesmente adquiridos e consumidos em suas operações.
Natanael Martins equipara insumos aos custos de produção do IR:307
[O conceito de insumo] está relacionado ao fato de determinado bem ou
serviço ter sido utilizado, ainda que de forma indireta, na atividade de
fabricação do produto ou com a finalidade de prestar um determinado
serviço.
(...)
O conceito de insumo pode se ajustar a todo consumo de bens ou serviços
que se caracterize como custo segundo a teoria contábil, visto que necessários
ao processo fabril ou de prestação de serviços como um todo”. É dizer, ‘bens
e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à
venda ou na prestação de serviços’, na acepção da lei, refere-se a todos os
dispêndios em bens e serviços relacionados ao processo fabril ou de
prestação de serviços, ou seja, insumos seriam aqueles bens e serviços
contabilizados como custo de produção, nos termos do art. 290, do
Regulamento do Imposto de Renda.
304 SEHN, Solon. PIS-COFINS: não cumulatividade e regimes de incidência. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 315 e ss. 305 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010. O autor também é citado no
Acórdão 9303-002.629, julgado em 13 de novembro de 2013, analisado aqui por case brief. 306 ANAN JUNIOR, Pedro. A Questão do Crédito de PIS e COFINS no Regime da Não Cumulatividade e
a Jurisprudência do CARF. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro
(Coord.). PIS e COFINS à luz da Jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2011, p. 486. 307 MARTINS, Natanael. O conceito de insumos na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. In:
PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-COFINS: questões atuais e
polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 207.
128
Leandro Paulsen defende a observação da materialidade:308
Preliminarmente à análise da dita não-cumulatividade das contribuições
PIS/PASEP e COFINS, importa ter em consideração alguns aspectos:
a) a não cumulatividade do PIS e da COFINS surgiu por força de leis
ordinárias, e a EC 42/03, ao acrescentar o § 12 ao art. 195 da Constituição,
apenas a refere, sem estabelecer critérios a serem observados;
b) a receita é fenômeno que diz respeito a cada contribuinte individualmente
considerado, não havendo que se falar propriamente em ciclo ou cadeia
econômica;
c) a não cumulatividade em tributo sobre a receita é uma ficção que,
justamente por ter em conta a receita, induz uma amplitude maior que a da
não cumulatividade dos impostos sobre operações com produtos
industrializados ou mesmo sobre a circulação de mercadorias. Neste sentido,
são as lições de Marco Aurélio Greco, que chama atenção para a necessidade
de ser interpretar os dispositivos da legislação específica tendo como
referência, sempre e necessariamente, a base econômica que é objeto de
tributação a receita, a racionalidade da sua incidência e a necessária coerência
interna do seu regime jurídico:
(...) como não há subjacente à noção de receita um ciclo econômico a ser
considerado (posto ser fenômeno ligado a uma única pessoa), os critérios
para definir a dedutibilidade de valores devem ser construídos em função da
realidade "receita" como figura atrelada subjetivamente ao contribuinte,
isoladamente considerado.
(...) enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de
eventos de caráter físico a ele relativos, o processo formativo de uma
receita aponta na direção de todos os
Elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção.
Vale dizer, o universo de elementos captáveis pela não cumulatividade de
PIS/COFINS é mais amplo do que aquele, por exemplo, do IPI.
308 PAULSEN, Leandro. Contribuições: custeio da seguridade social. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007, p. 184-185.
129
Ricardo Mariz de Oliveira é outro autor com longos trechos citados. Refere-se
aos custos diretos e indiretos, tal como no Imposto de Renda:309
Com efeito, essa interpretação está assentada, ou ao menos
influenciada determinantemente, pelo conceito de matérias primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem que geram créditos
de IPI, e também de ICMS. Acontece que as leis destes dois impostos
não admitem, como fazem as Leis n. 10.637 e 10.833, a dedução ou o
crédito relativo a insumos em geral, pois restringem os créditos aos
valores devidos na operação imediatamente anterior sobre apenas
alguns tipos de insumos, que são exatamente as matérias primas, os
produtos intermediários e os materiais de embalagem.
Sem ser necessário adentrar em qualquer discussão relativa à extensão
dos créditos de IPI e de ICMS, para se poder distingui-los das
deduções relativas a insumos para efeito de quantificação da COFINS
e da contribuição ao PIS, basta ver que, quanto ao IPI, a redução dos
créditos a apenas os três grupos de insumos deriva de expressa
disposição da respectiva legislação, enquanto que no ICMS as leis que
o regem têm disposições inteiramente diversas das contidas nas Leis
n. 10.637 e 10.833.
Além disso, em benefício da citada instrução normativa sequer existe
uma disposição legal que diga que, para a identificação dos insumos
que geram dedução da COFINS e da contribuição ao PIS, deva ser
aplicada subsidiariamente a legislação do IPI, como ocorre com o
crédito presumido estabelecido pela Lei n. 9.363, de 13.12.1996, neste
caso por força de expressa determinação do parágrafo único do art. 3º.
Portanto, o que dizem as mencionadas instruções normativas quanto a
que somente são insumos as matérias primas, os produtos
intermediários, as embalagens e quaisquer outros bens que sofram
alteração, carece inteiramente de base legal. Esse ato fazendário
somente teria validade jurídica se a lei expressamente tivesse
permitido a dedução exclusivamente quanto a matérias primas,
produtos intermediários, materiais de embalagem e outros bens sob
aquele requisito, em vez de autorizá-la abertamente sobre insumos
destinados à produção de bens e serviços.
(...)
Outro elemento subsidiário está no art. 11 da Lei n. 10.637 e art. 12 da
Lei 10.833, que outorgam o direito a um ‘crédito’ de PIS e outro de
COFINS sobre os estoques de abertura quando da introdução dos
respectivos regimes de ‘não cumulatividade’, dizendo que os mesmos
devem ser calculados sobre o ‘valor doestoque’.
Ora, no valor do estoque de produtos acabados estão inseridos todos
os custos diretos e indiretos de produção, e não apenas os valores das
matérias primas, dos produtos intermediários, dos materiais de
embalagem e de outros bens que sofram alteração, de modo que não
haveria nenhuma razão sistemática para os ‘créditos’ relativos a
insumos adquiridos após a entrada em vigor do sistema ‘não
cumulativo’ serem considerados apenas sobre aqueles três tipos de
componentes da produção ou outros bens que sofram qualquer
alteração.
309 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Aspectos Relacionados à “Não cumulatividade” da COFINS e da
Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos (Coord.). PIS-
COFINS: questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 43-44/ 47-48.
130
Bruna Garcia Benevides tem texto indicando a necessidade de conceito
diferente do IPI:310
Por isso é que a legislação do IPI, que faz referência apenas aos custos
relativos à industrialização de bens (insumo como matéria prima,
produtos intermediários e materiais de embalagem), não poderia
abranger todos os insumos na sistemática do PIS e da COFINS. Ora,
se as receitas submetidas a tais contribuições não são oriundas apenas
de vendas de produtos industrializados, os conceitos encontrados no
IPI não são suficientes, portanto, para abarcar todos os custos que
poderiam gerar crédito.
José Antonio Minatel:311
(...) essa técnica adotada para a neutralização da incidência daqueles
impostos, que como se disse gravam a circulação de bens (aqui
tomada em seu sentido lato,) não tem a mesma pertinência que a
recomende para ser introduzida no contexto da tributação da receita,
por absoluta falta de afinidade entre os conteúdos do pressuposto
material das diferentes realidades.
Eric Castro e Silva312 defende a semelhança entre os custos e as despesas do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica:
Em relação ao direito de crédito da COFINS sobre insumos utilizados
no processo produtivo, prescreve o art. 3°, II da Lei n° 10.833/2003
que do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados ix venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes.
Conforme Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, o contribuinte do
PIS e da Cofini não-cumulativos tern direito de tornar créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como `insumos' na
fabricação de produtos destinados a venda.
De modo que se as leis que instituíram essas contribuições não
conceituam “insumos”, e tampouco impuseram no recurso a legislação
do IPI para se colher o seu conceito, outra conclusão não se nos
descortina sendo a de que o legislador invocou o significado comum
do verbete.
310 No julgado consta como texto não publicado, intitulado "Os insumos no regime da não cumulatividade
do PIS e da COFINS". Vide BENEVIDES, Bruna Garcia. O Conceito de Insumo no Regime do PIS e da
COFINS não cumulativos segundo a ótica do conselho administrativo de recursos fiscais. Revista da
PGFN, ano 2, n. 4, 2012. Disponível em: <http://www.pgfn.fazenda.gov.br/revista-pgfn/ano-ii-numero-
iv/Mbruna4.pdf>. Acesso em: 23 out. 2014. 311 MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São
Paulo: MP Editora, 2005, p. 180. 312 SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 170, p. 20-30. São Paulo: Dialética, 2009.
131
Nesse contexto, é correto afirmar que os insumos correspondem aos
elementos necessários à produção de produtos e serviços.
Cumpre assinalar, ainda, que as próprias leis disciplinadoras do PIS e
da COFINS não-cumulativos assinalaram a existência de urna
diferença entre insumos, matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem. Segundo essas leis, a palavra insumos
compreende estes, porém estes não significam, necessariamente,
insumos.
Essa idéia é também corroborada pelo fato de que na legislação do PIS
e COFINS a palavra insumos corresponde literalmente a matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, mas a Lei
10.637/02, por seu turno, para designar a mesma coisa, utiliza-se de
ambos os termos, conforme se nota da leitura dos arts. 3°, 29 e 53.
Assim, não é correta a premissa, muito corrente aliás, de que o
conceito de insumos, para fins das legislações de PIS e COFINS, seja
pura e simplesmente aquele fornecido pela legislação do IPI, pois
nesse caso trata-se de ulna concepção técnica.
Impõe-se concluir, nessa esteira de considerações, que o conceito de
insumos, em relação ao PIS e à COFINS, abrange na sua cadeia
comportamental, custos e despesas.
Seja dito, de passagem, que disciplinamento de custos e despesas
inerentes a obtenção de receitas vem estabelecido nos arts. 290 e 299
do Regulamento do Imposto de Renda.
Também é de se mencionar que existe um forte relacionamento lógico
entre os custos de produção e despesas operacionais e as receitas
tributáveis pelo PIS e COFINS não-cumulativos, como devidamente
aduzem os §§ 7' e 8' do art. 3° das Leis 10.637/02 e10. 833/03 .
Na hipótese de a pessoa jurídica se sujeitar à incidência nãocumulativa
do PIS, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será
apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos
vinculados a essas receitas (§ 7°). No caso de custos, despesas e
encargos vinculados ás receitas referidas no § 7° e aqueles submetidos
ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de (i)
apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
(ii) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita a
incidência não- cumulativa e a receita bruta total, auferidas em coda
7716S (§ 8°).
Portanto, sob minha ótica, o termo `insumos' dentro da legislação do
PIS e da COFINS compreende todos [os custos de produção e
despesas operacionais incorridos pelo contribuinte na fabricação de
seus produtos."
132
Marco Aurelio Greco313 tem dois textos citados. No primeiro, de 2004, firma a
posição da diferença entre as materialidades na não cumulatividade:
Embora a não cumulatividade seja uma idéia comum a IPI e a
PIS/COFINS a diferença de pressuposto de fato (produto
industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil
distintos. Por esta razão, pretender aplicar na interpretação de normas
de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao
IPI é: a) desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais; b)
agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e c) contrariar a
coerência interna da exigência, pois esta se forma a partir do
pressuposto ‘receita’ e não ‘produto’.
(...)
Por isso, o critério utilizado para o fim de identificar quais verbas
serão consideradas na não cumulatividade do PIS/COFINS apoia-se
na inerência do dispêndio em relação ao fator de produção ao qual se
relaciona. O pressuposto de fato é a receita, portanto, é importante
saber o que participa da sua formação – que a lei escolheu estar
relacionado com o processo de prestação de serviço ou fabricação e
produção. Portanto, é relevante determinar quais dispêndios ligados à
prestação de serviços e à fabricação/produção que digam respeito aos
respectivos fatores de produção (= deles sejam insumos).
Se entre o dispêndio e os fatores de capital e trabalho houver uma
relação de inerência, haverá – em princípio – direito à dedução.
No segundo, de 2008, Marco Aurelio Greco314 firma conceito próprio de
insumos. Longos trechos são citados por diversos julgados:
Vale dizer, “utilizar como insumo” é extrair dos bens ou dos serviços todas as
utilidades que lhes sejam próprias para o fim de fazer com que o processo
produtivo ou o produto destinado a venda existam ou tenham as
características almejadas. Vale dizer, fazer com que – no específico contexto
da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte – processo e produto
sejam o que são.
(...)
A análise feita leva a uma conclusão preliminar no sentido de dever-se
considerar “utilizados como insumo” para fins de não cumulatividade de
PIS/COFINS todos os elementos físicos ou funcionais – o que abrange bens,
serviços e utilidades deles decorrentes, ligados aos fatores de produção
(capital e trabalho), adquiridos ou obtidos pelo contribuinte e onerados pelas
contribuições – que sejam relevantes para o processo de produção ou
fabricação, ou para o produto, em função dos quais resultará a receita ou o
faturamento onerados pelas contribuições. (...)
313 GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et al.
(Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto Alegre:
Instituto de Estudos Tributários, 2004.
314 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de
Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo Horizonte: Fórum, 2008.
133
“(...) não há um dispositivo que, categoricamente, determine que “insumo”
deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele
imposto... o regime de créditos existe atrelado à técnica da não
cumulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS não encontra na
Constituição perfil idêntico ao do IPI.
(...) (...) no âmbito da não cumulatividade do IPI, a CF/88 (art. 153, § 3º, II)
restringe o crédito ao valor do imposto cobrado nas operações anteriores...
Por isso, insumo para fins de não cumulatividade de IPI é conceito de âmbito
restrito, por alcançar, fundamentalmente, matérias primas, produtos
intermediários e materiais de embalagem.
Por outro lado, nas contribuições, o § 12 do art. 195 da CF não fixa
parâmetros para o desenho da não cumulatividade o que permite às Leis
mencionadas adotarem a técnica de mandar calcular o crédito sobre o valor
dos dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços
tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado anteriormente.
(...) No âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto
físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante que poderá,
ou não, ser considerado “insumo”(...)
no âmbito do PIS/COFINS a referência explícita é a “produção ou
fabricação”, vale dizer às ATIVIDADES e PROCESSOS de produzir ou
fabricar, de modo que a partir deste referencial deverá ser identificado o
universo de bens e serviços reputados seus respectivos insumos.
Como visto, a doutrina citada se divide em entender o conceito de insumo
como amplo ou próprio, mas nunca como equiparado aos insumos do IPI.
Ante o exposto, avaliamos que o entendimento do CARF é de que há um
conceito próprio para os insumos no PIS/COFINS, ou seja, não restrito, como no IPI,
nem abrangente como os custos e despesas do IRPJ. E a doutrina utilizada por parte dos
julgamentos do CARF entende de forma unânime que não se deve equiparar (restringir)
os insumos do PIS/COFINS ao IPI.
3.1.1.1 Câmara Superior de Recursos Fiscais
A Câmara Superior de Recursos Fiscais tem o objetivo de tornar possível a
uniformização de jurisprudência. Consoante posto no Decreto 70.235, de 06 de março
de 1972, com redação dada pela Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009, cabe recurso
especial à CSRF de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais. (art. 37, § 2º, II).
São três os acórdãos disponíveis no sítio do CARF: Acórdão n. 9303-01.036,
Acórdão n. 9303-002.62 e Acórdão n. 9303-01.741. Para analisar o CSRF, utilizaremo-
nos de Case Brief, por se tratar de somente três ocorrências. Obviamente, a emissão de
134
juízo com viés definitivo por meio de poucas ocorrências não é índice suficiente para
afirmarmos um raciocínio seguro. Contudo, são nosso melhor índice empírico no
CARF, dado o objetivo da CSRF de uniformização jurisprudencial.
Case brief 03
Contribuinte: Indústria de Peles Minuano Ltda
Conceito de insumo: amplo/próprio
Parte I - Identificação
Processo n. 11065.101317/2006-28. Recurso 248.282 Especial do Procurador. Acórdão n. 9303-01.036
Tribunal, Turma, Relator
CSRF, 3ª Turma, Relator Henrique Pinheiro Torres
Julgadores
Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Judith do Amaral Marcondes Armando, Rodrigo Cardozo
Miranda, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Leonardo Siade Manzan, Rodrigo da Costa Pôssas, Maria
Teresa Martínez López, Susy Gomes Hoffmann e Carlos Alberto Freitas Barreto.
Data do Julgamento
23 de agosto de 2010
Assunto
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial postulando a impossibilidade de se apropriar, como crédito
de COFINS, de valores relativos a custos com combustíveis, lubrificantes e com a remoção de resíduos
industriais.
Insumo(s) em debate
Combustíveis e lubrificantes da frota de veículos utilizada para o transporte de produtos e insumos entre
estabelecimentos da indústria de peles, além da contratação de empresa de transporte de resíduos (restos
de couro, gordura, lodo etc) dos tanques, onde o couro é tratado e transportado.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
1. Não há na legislação do PIS/COFINS remissão ao IPI para que se possa entender insumos de forma
restrita.
2. Mens legis: no momento em que a legislação inclui “serviços” ao lado de insumos, amplia o conceito,
posto que serviços não possuem matéria prima, material de embalagem ou produto intermediário (como
no IPI).
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Voto Vencido
Inaplicável.
Doutrina
Não há.
Precedentes
Processo n. 13974.000199/2003-61, Voto do Conselheiro Júlio César Alves Ramos
Observações:Não há.
Case brief 04
135
Contribuinte: Doux Frangosul S/A – Agro Avícola Industrial
Conceito de insumo: próprio
Parte I - Identificação
Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483 Especial do Procurador. Acórdão n. 9303-01.741
Tribunal, Turma, Relator
CSRF, 3ª Turma, Relatora Conselheira Nanci Gama
Julgadores
Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Cardozo Miranda, Rodrigo da
Costa Pôssas, Gileno Gurjão Barreto, Marcos Aurélio Pereira Valadão, Maria Teresa Martínez López,
Susy Gomes Hoffmann e Otacílio Dantas Cartaxo.
Data do Julgamento
09 de novembro de 2011
Assunto
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial em face de acórdão não unânime em que foi reconhecido
que a indumentária seria insumo por decorrer de exigência sanitária do Poder Público para a fabricação de
alimentos. No entender da Fazenda, isto violou a o art. 3º da Lei 10.637/02 e a Instrução Normativa
247/2002, pois o que qualifica um determinado bem como insumo é a sua integração ao produto final e
não o fato de decorrer de exigência sanitária.
Insumo(s) em debate
Indumentária para a manipulação de alimentos.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Maioria.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
Os Conselheiros Gileno Gurjão Barreto e Susy Gomes Hoffmann apresentaram declaração de voto.
1. Essencialidade na produção: se não for utilizada, a produção pode ser paralisada por ato do poder
público, o que a eleva a categoria de dispêndio indispensável à produção.
2. Mens legis: a exposição de motivos da Medida Provisória 66/2002 fala em manutenção da carga
tributária, o que não ocorreria se os insumos tivessem interpretação restrita. Além disso, se o legislador
quisesse interpretar como no Imposto de Renda, teria sido mais simples aumentar diretamente a alíquota
do IRPJ ou da CSLL.
Obter dictum
1. O conceito de insumos não se equipara a despesas operacionais, pois a própria legislação previu que
algumas despesas não operacionais fossem passíveis de creditamento (energia elétrica utilizada na
administração da empresa).
Referências normativas
EC 42/2003, art. 19, §12
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Decreto 3.000/1999 – RIR/99, arts. 290 e 299
Medida Provisória n. 6, de 29 de agosto de 2002 (Exposição de Motivos)
IN SRF 247/2002, art. 66, alterado pela IN SRF 358/2003
INS SRF 404/04
Decreto 7.212/2010 – RIPI/2010, art. 226, I
CTN, art. 108, II
Voto Vencido
Não há declaração de voto. Foram vencidos os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Marcos Aurélio
Pereira Valadão e Otacílio Dantas Cartaxo.
Doutrina
136
GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à legislação de PIS/COFINS, Revista Fórum de Direito
Tributário, n 34, Ed. Fórum.
GRECO, Marco Aurelio. Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. Coordenador Leandro
Paulsen, págs. 101/102, Ed. IOB Thompson.
Precedentes
CARF, Recurso n. 369.519, Processo n. 11020.001952/2006-22, 2ª Câmara, Sessão de 08.12.2010.
AgRg no REsp 919.628/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.8.2010.
REsp n. 1.049.305/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.3.2011.
Súmula n. 12, do 2º Conselho de Contribuintes
Acórdão 203-12.469 da 3ª Câmara do Segundo Conselho de contribuintes, Relator Conselheiro Odassi
Guerzoni Filho
Acórdão 3202-00.226 da 3ª Seção de julgamento do CARF (Relator Conselheiro Gilberto de Castro
Moreira Junior
3ª Turma, Processo 11065.101317/2006-28, Relator Henrique Pinheiro Torres
Processo 16707.002127/2005-69, Relator Conselheiro Maurício Taveira e Silva
Processo 11080.008337-200551, Relator Conselheiro Leonardo Mussi
CSRF, Processo 11065.101317/2006-28, Acórdão 9303-01.036, Relator Conselheiro Henrique Pinheiro
Torres.
Observações
Os Conselheiros não entenderam que a exigência sanitária legal torna a indumentária insumo, mas que,
por ela se tornar essencial, passa a ser insumo da indústria avícola.
Case brief 05
Contribuinte: Jari Celulose S.A.
Conceito de insumo: próprio
Parte I - Identificação
Processo n. 10247.000028/2005-21. Recurso Especial do Procurador. Acórdão n. 9303-002.629
Tribunal, Turma, Relator
CSRF, 3ª Turma, Relator Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas
Julgadores
Henrique Pinheiro Torres, Nanci Gama, Júlio César Alves Ramos, Rodrigo Cardozo Miranda, Rodrigo da
Costa Pôssas, Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva, Joel Miyazaki, Maria Teresa Martínez
López, Susy Gomes Hoffmann e Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
Data do Julgamento
13 de novembro de 2013
Assunto
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial entendendo que os créditos só alcançam insumos
diretamente ligados à produção de celulose.
Insumo(s) em debate
Insumos utilizados na produção de celulose: serviços silviculturais e florestais de produção, manutenção
de estradas e serviços de pesquisa, desenvolvimento, planejamento e controle fiscal, defensivos agrícolas,
fertilizantes, serviços de corte, formicida, calcário, vermiculita e despesas de manutenção do parque
fabril.
137
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
Os Conselheiros Rodrigo da Costa Possas e Rodrigo Cardozo Miranda apresentaram voto.
1. Essencialidade na produção: como consta na ementa, “deve ser elemento diretamente responsável pela
produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto
com os produtos produzidos, atendidas as demais exigências legais”.
2. Jurisprudência: por diversas vezes os conselheiros entenderam que os insumos caminham para um
conceito intermediário.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Decreto 3.000/1999 – RIR/99, arts. 290 e 299
Medida Provisória n. 6, de 29 de agosto de 2002 (Exposição de Motivos)
IN SRF 247/2002, art. 66, alterado pela IN SRF 358/2003
INS SRF 404/04
Lei 4.506/64, art. 47, §§1º e 2º
Lei 9.718/98
Decreto 7.212/2010 – RIPI/2010, art. 226, I
Solução de Divergência n. 35/08
Voto Vencido
Não se aplica.
Doutrina
CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 176. São Paulo: Dialética, 2010.
Precedentes
Recurso Extraordinário n. 150.764
Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 01
Acórdão 3202-00.226 da 3ª Seção de julgamento do CARF (Relator Conselheiro Gilberto de Castro
Moreira Junior
Acórdão 203-12.469 da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, Relator Conselheiro
Odassi Guerzoni Filho)
CSRF, Processo 11065.101317/2006-28, Acórdão 9303-01.036, Relator Conselheiro Henrique Pinheiro
Torres.
CSRF, Processo 11065.101271/2006-47, Acórdão 9303-01.035, de 23/08/2010, Relator Conselheiro
Henrique Pinheiro Torres.
Observações
Os Conselheiros divergiram quanto ao não creditamento das despesas a título de serviço de pesquisa,
desenvolvimento, planejamento e controle florestal. Rodrigo Cardozo Miranda entende que visam à
obtenção de insumo melhor e, por consequência, a melhora do processo produtivo de celulose – este
tópico não foi recorrido pelo Contribuinte, de modo que o julgador entendeu não caber a discussão.
A posição do CSRF é de que a discussão gira em torno da intenção do
legislador nos seguintes pontos: (1) as palavras insertas no texto podem ser
interpretadas como um reforço legislativo ou expressa exceção à regra: a inclusão de
“serviços” ampliaria o conceito de insumos, posto que serviços não possuem matéria-
138
prima, material de embalagem ou produto intermediário (como no IPI); (2) se o
legislador quisesse interpretar como no Imposto de Renda, teria sido mais simples
aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da CSLL; (3) o conceito de insumos não se
equipararia a despesas operacionais, posto que a própria legislação previu que algumas
despesas não operacionais fossem passíveis de creditamento (energia elétrica utilizada
na administração da empresa); (4) a exposição de motivos da Medida Provisória
66/2002, que fala em manutenção da carga tributária.
O CSRF também discute a subsidiariedade, ou não, da legislação (e dos
conceitos) do IPI e a definição do conceito de essencialidade, ou seja, se a não-
utilização de um item altera a produção ou o serviço, ainda que a utilização seja oriunda
de uma exigência legal.
A dúvida não é saber se o conceito de insumo é restrito ou não, mas saber que
insumo é essencial à atividade – e quais desses insumos foram efetivamente utilizados,
conforme as provas.
Vale observar o que escreve a Conselheira Susy Gomes Hoffmann:315
Antes de entrar propriamente nesta questão é preciso fazer um
registro: o primeiro julgamento relevante sobre este tema nesta
Câmara Superior foi o do processo 11065.101317/200628, acórdão n.
930301.036 da Relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres)
que teve a seguinte ementa: A inclusão no conceito de insumos das
despesas cm serviços contratados pela pessoa jurídica e com as
aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o
legislador não quis restringir o creditamento de COFINS às
aquisições de matériasprimas, produtos intermediários e ou material
de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados,
diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo
a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada.
Após este julgado foi noticiado em sites e jornais que o CARF havia
adotado o entendimento de que o conceito de insumos (bens e serviços
utilizados como insumos) que seria o da legislação do IRPJ, o que de
modo algum é verdadeiro. (...) justiça seja feita, este tema específico
da adoção da legislação do IRPJ não consta do relatório e voto do
Conselheiro Henrique Torres e não foi tema de julgamento por esta
Colenda Turma e, tampouco foi citado com este fim, no referido
Acórdão de lavra do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior.
315 CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora
Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de novembro de 2011; p. 182.
139
Mesmo a equiparação de insumos ao Imposto de Renda encontra pouco suporte
nesta Corte Administrativa. Após a catalogação dos bancos de dados e dos case briefs, é
indubitável pensarmos que o CARF cria uma hipótese abdutiva em que o insumo é
conceito relacionado à atividade da empresa e não se restringe ao conceito do IPI.
3.1.2 Superior Tribunal de Justiça
O material objeto de análise corresponde às decisões colhidas no repertório de
jurisprudência do STJ, disponíveis para consulta no sítio www.stj.jus.br.
A consulta foi realizada no dia 01 de novembro de 2014, às 21h. Dentre as
opções “Ativar explicações”, “Mostrar lista resumida”, “Pesquisar sinônimos”, “Apenas
acórdãos de Repetitivos”, “Acórdãos”, “Súmulas”, “Decisões Monocráticas” e
“Informativos de Jurisprudência”, marcamos as opções “Pesquisar sinônimos”,
“Acórdãos” e “Decisões Monocráticas”. A busca contemplou as palavras-chave no
campo “Pesquisa Livre” insumo, conceito e PIS, sem restrição de data. Apresentaram-se
14 ocorrências.
Posteriormente, optamos, no campo “Legislação”, por lei ordinária, no
“Número”, por número 10637, no “Artigo”, pelo número 3, e no “inciso”, pelo número
2, resultando em nove acórdãos. Não surgiram decisões monocráticas em ambas as
pesquisas.
Tabela 2 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STJ
Termos Ocorrências Número
Insumo + conceito + PIS
AgRg no AREsp 557064 / AM; AgRg no REsp 1281990 / SC;
REsp 1437438 / RS; AgRg no REsp 1429759 / SC; AgRg no
REsp 1374628 / PE; AgRg no REsp 1244507 / SC; AgRg no
REsp 1230441 / SC; REsp 1020991 / RS; REsp 1128018 / RS;
REsp 1241856 / PR; REsp 1049305 / PR; REsp 993164 / MG;
REsp 1118274 / PR; AgRg no Ag 694472 / SP
14
Lei 10.637, art. 3º, II
AgRg no REsp 1281990 / SC; AgRg no REsp 1230441 / SC;
REsp 1128018 / RS; REsp 1307515 / SC; EDcl no REsp
1277832 / RS; REsp 1218320 / RS; REsp 1118011 / SC; AgRg
no REsp 1125253 / SC; REsp 1147902 / RS
09
Destes 23 acórdãos, notemos que os acórdãos AgRg no REsp 1230441/SC,
AgRg no REsp 1281990 e REsp 1128018/RS aparecem repetidamente. A amostra final
é composta, assim, por 20 acórdãos. Apenas 15 tratam do tema deste trabalho.
140
Tabela 3 – Conceito de insumo no PIS – Acórdãos do STJ a serem analisados por case
brief
Processo Julgamento Publicação Case brief
1 AgRg no Ag 694472 / SP 17/11/2005 DJ 28/11/2005 Irrelevante ao tema
2 REsp 1147902 / RS 18/03/2010 DJe 06/04/2010 06
3 AgRg no REsp 1125253 / SC 15/04/2010 DJe 27/04/2010 07
4 REsp 1118011 / SC 24/08/2010 DJe 31/08/2010 Irrelevante ao tema
5 REsp 1118274 / PR 16/09/2010 DJe 04/02/2011 Irrelevante ao tema
6 REsp 993164 / MG 13/12/2010 DJe 17/12/2010 Irrelevante ao tema
7 REsp 1049305 / PR 22/03/2011 DJe 31/03/2011 Irrelevante ao tema
8 REsp 1218320 / RS 24/05/2011 DJe 09/06/2011 Irrelevante ao tema
9 EDcl no REsp 1277832 / RS 05/06/2012 DJe 09/08/2012 Irrelevante ao tema
10 REsp 1307515 / SC 02/10/2012 DJe 08/10/2012 Irrelevante ao tema
11 REsp 1241856 / PR 02/04/2013 DJe 09/04/2013 Irrelevante ao tema
12 REsp 1020991 / RS 09/04/2013 DJe 14/05/2013 08
13 REsp 1128018 / RS 09/04/2013 DJe 04/12/2013 09
14 AgRg no REsp 1230441 / SC 05/09/2013 DJe 18/09/2013 10
15 AgRg no REsp 1244507 / SC 21/11/2013 DJe 29/11/2013 11
16 AgRg no REsp 1374628 / PE 01/04/2014 DJe 07/04/2014 12
17 AgRg no REsp 1429759 / SC 08/05/2014 DJe 18/06/2014 13
18 REsp 1437438 / RS 10/06/2014 DJe 24/06/2014 14
19 AgRg no REsp 1281990 / SC 05/08/2014 DJe 08/08/2014 15
20 AgRg no AREsp 557064 /
AM 07/10/2014 DJe 15/10/2014
16
Os julgados REsp 1.118.011/SC, REsp 1.118.274/PR, REsp 993.164/MG, REsp
1.049.305/PR, REsp 1.218.320/RS, EDcl no REsp 1.277.832/RS, REsp 1.307.515/SC,
REsp 1.241.856/PR não serão analisados, pois não tratam diretamente do tema do
conceito de insumos.
Vale agora comentar três outros processos relevantes no Superior Tribunal de
Justiça, comumente citados pela doutrina. O primeiro é um acórdão relevante ao tema
citado pela doutrina (Resp 1.133.895-RN), mas que não fora demonstrado pelo
buscador do STJ. Será nosso case brief 17. Os dois outros são um recurso importante a
ser julgado (REsp 1.246.317-MG), outro é pedido de Recurso Repetitivo que sobrestou
outros processos (REsp 1.221.170-PR), sobre os quais discorreremos agora.
O Recurso Especial 1.246.317/MG (2011/0066819-3), da 2ª Turma do STJ,
com Relator Ministro Mauro Campbell Marques, em que figura como contribuinte
Domingos Costa Indústrias Alimentícias S/A, discute os insumos “materiais de limpeza,
desinfecção e serviços de dedetização na fabricação de produtos alimentícios”. Os
Ministros Mauro Campbell Marques, Castro Meira e Humberto Martins se
pronunciaram no sentido de que gastos que sejam considerados essenciais para a
141
atividade da empresa, como custos e despesas operacionais (de acordo com a legislação
do IR), possam dar direito a créditos de PIS e COFINS, ainda que esses gastos não
sejam diretamente aplicados ou consumidos na produção ou prestação dos serviços.
Atualmente, o Ministro Herman Benjamin pediu vistas ao processo pelo. Por
decisão do Ministro Mauro Campbell Marques, são recursos sobrestados até a
conclusão do REsp n. 1.246.317-MG:
Tabela 4 – Recursos sobrestados até a conclusão do REsp n. 1.246.317-MG, em 01/11/2014
REsp Contribuinte Decisão
1.239.829-RS Rio Grande Energia S/A 01/08/2012
1.306.056-RN Coats Corrente Têxtil Ltda 01/08/2012
1.437.025-SC Companhia Hering S/A 21/05/2014
1.456.617-RS JNS Empreendimentos Imobiliários e Participações
LTDA e JMC Materiais para Construção LTDA 30/05/2014
1.446.573-RS Forjas Taurus S/A 09/06/2014
No Recurso Especial 1.221.170-PR (2010/0209115-0), cujo Relator foi o
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, figura como contribuinte Anhambi Alimentos
Ltda. O recurso objetiva a reforma do acórdão proferido pelo TRF4, que entendeu pela
constitucionalidade das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Houve decisão do Ministro Relator
em 10/04/2014, publicada no DJe em 22/04/2014, no sentido de submeter o julgamento
como recurso representativo de controvérsia (543-C do CPC e art. 2º, §1º, da Resolução
STJ 8/2008. Até a data da presente pesquisa, está concluso para julgamento ao Ministro
Relator com parecer do MPF. O REsp 1.283.544-SC, com última decisão em
15/04/2014, Contribuinte Remy Automotive Brasil Ltda., está sobrestado pelo REsp
1.221.170-PR.
Case brief 06
Contribuinte: Moinhos Cruzeiro do Sul
Conceito de insumo: restrito
Parte I - Identificação
Recurso Especial n. 1.147.902-RS (2009/0130412-7)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 2a Turma, Relator Ministro Herman Benjamin
Julgadores
Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Eliana Calmon, Castro Meira, Humberto Martins
Data do Julgamento
18 de março de 2010
142
Assunto
O Contribuinte interpôs Recurso Especial contra acórdão do TRF4, alegando que houve violação do art.
3º, II das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Afirma que despesas de frete de mercadorias entre os seus
estabelecimentos constituem créditos que devem ser descontados da base de cálculo das contribuições ao
PIS e à COFINS, sob pena de violação do princípio da não-cumulatividade.
Insumo(s) em debate
Frete de mercadorias entre os estabelecimentos da empresa
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso.
Ratio decidendi
Voto vencedor - Voto vista - Ministro
1. Desempenho da atividade empresarial: As despesas de frete somente geram crédito quando
relacionadas à operação de venda.
2. O legislador não pretendeu alargar de forma ampla o conceito de insumos, pois incluiu
denotativamente no texto legal “energia elétrica”, “aluguéis” e outros. Seria despiciendo se tais elementos
estivessem abrangidos no conceito de insumos.
Obter dictum
Não se pode enquadrar como operação de venda de mercadoria, pois o transporte interno não é abarcado
como despesas de venda despendidas no transporte (inciso IX do mesmo art. 3º).
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
Não há.
Precedentes
Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade na AMS n. 2005.70.00.000594-0/PR, Rel. Des. Otávio
Roberto Pamplona, D.E. 14/07/2008.
Observações
Não se comenta as Instruções Normativas da SRF que equiparam o conceito de insumos ao IPI.
Case brief 07
Contribuinte: Indústria de Móveis América S/A
Conceito de insumo: amplo/próprio
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.125.253-SC (2009/0034488-8)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 2a Turma, Relator Ministro Humberto Martins
Julgadores
Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Castro Meira
Data do Julgamento
15 de abril de 2010
Assunto
A Fazenda Nacional interpôs Agravo Regimental contra decisão monocrática do Relator Ministro
Humberto Martins, aduzindo que a decisão elasteceu as hipóteses de não cumulatividade ao possibilitar
crédito como insumos do PIS/COFINS, nos termos do art. 3º, II das Leis 10.637/02 e 10.833/03, de
embalagens de acondicionamento destinadas a preservar as características dos bens durante o transporte
143
Insumo(s) em debate
Embalagens de acondicionamento destinadas a preservar as características dos bens durante o transporte,
quando o vendedor arcar com este custo.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao agravo regimental.
Ratio decidendi
Voto vencedor - Voto vista - Ministro
1. Mera inclusão: Há simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende
a legalidade estrita.
2. Conceito não é restrito: A legislação específica do PIS e COFINS utilizou um conceito mais abrangente
de não cumulatividade.
3. A entrega faz parte da venda: Não se tem uma simples produção destinada à venda, mas também venda
efetuada pelo próprio produtor com o ônus da entrega.
Obter dictum
1. Intenção legal de desonerar a produção: a lei mais recente, visando diminuir os custos finais do produto
pelo não repasse de tributos cobrados em toda a cadeia produtiva, considerou a situação de o próprio
produtor arcar com os custos de armazenagem e de frete nas operações de venda, no inciso IX do mesmo
art. 3º.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
CPC, art. 557
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade no PIS e na COFINS. In: Paulsen, Leandro (Coord.).
Apud: PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre, RS: Livraria do Advogado Editora, ESMAFE, 2010.
Precedentes
Resp 920.386/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 17.2.2009, Dje4.3.2009
Resp 1.001.331/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 19.2.2008, Dje7.4.2008
Observações
Não comenta as Instruções Normativas da SRF que equiparam o conceito de insumos ao IPI.
Case brief 08
Contribuinte: WMS Supermercados do Brasil Ltda
Conceito de insumo: restrito
Parte I - Identificação
Recurso Especial n. 1.128.018-RS (2009/0089739-8)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Sérgio Kukina
Julgadores
Sérgio Kukina, Napoleão Nunes Maia Filho, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima, Benedito Gonçalves.
Data do Julgamento
09 de abril de 2013
144
Assunto
O Contribuinte recorreu contra acórdão proferido pelo TRF4. Segundo o Tribunal, a IN SRF 404/04 não
apenas reforça o modo legalmente previsto, sem incorrer em vícios de ilegalidade ou
inconstitucionalidade. Para o recorrente, o conceito de insumos não pode sofrer restrições em face do
princípio constitucional da não-cumulatividade.
Insumo(s) em debate
Representação comercial (comissões), pelas despesas de marketing para divulgação do produto, pelos
serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (aqui incluídos assessoria na área industrial,
jurídica, contábil, comércio exterior etc.).
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Maioria.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
Benefício fiscal e o art. 111 do CTN: o artigo prevê regra que impõe a interpretação literal nos casos de
benefício fiscal. Não há, no caso, expressa autorização legal ao creditamento.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
CTN, art. 111 (interpretação literal da legislação tributária)
Voto Vencido
Ministro Napoleão Maia Filho.
1. Não se trata de benefício fiscal: a não cumulatividade é um conceito jurídico, enquanto o insumo é um
conceito econômico. A não cumulatividade não é um incentivo, mas uma metodologia de cálculo da base
do tributo.
2. Princípio da não cumulatividade: a separação entre insumos diretos e indiretos é conceitual. No sentido
realístico tudo é insumo e somente os diretos devem ser considerados. Mas se pagou e não se creditou,
houve oneração e ofensa a não cumulatividade.
Doutrina
MELO, José Eduardo Soares. Interpretação e Integração da Legislação Tributária. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord). Curso de Direito Tributário. 13. ed. Saraiva: São Paulo, 2011. p. 186.
MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: CONGRESSO
NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, 7., 2010, São Paulo: Anais do VII Congresso Nacional de
Estudos Tributários. Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. 2010. p. 1.217).
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário – completo. 5. ed. rev., atual.,ampl., Porto Alegre:
Livraria do Advogado. 2013. p. 126).
Precedentes
AgRg no REsp 1.335.014/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, Dje 8/2/13.
REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, Dje 22/9/10.
Observações
Não há.
145
Case brief 09
Contribuinte: Master ATS Supermercados LTDA
Conceito de insumo: restrito
Parte I - Identificação
Recurso Especial n. 1.020.991-RS (2008.0000796-8)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Sérgio Kukina
Julgadores
Napoleão Nunes Maia Filho, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima e Benedito Gonçalves
Data do Julgamento
09 de abril de 2013
Assunto
O Contribuinte interpôs Recurso Especial contra acórdão proferido pelo TRF4, solicitando o creditamento
de todas as despesas necessárias para a consecução do objeto social da empresa e aduz que a descrição
legal das atividades que geram direito a crédito de PIS/COFINS nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02
e 10.833/03 deve ser considerada exemplificativa. Sustenta que a IN SRF 247/02 restringe indevidamente
o conceito de insumos.
Insumo(s) em debate
Valores pagos às empresas pela representação comercial (comissões), despesas de marketing para
divulgação do produto, serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (aqui incluídos assessoria
na área industrial, jurídica, contábil, comércio exterior etc.), serviços de limpeza e serviços de vigilância
(e outros, conforme o Relatório, porém não especificados no texto).
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Maioria.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
Voto vencedor - Voto vista - Ministro
1. Não houve restrição do conceito de insumo com as INs SRF 247/02 e 404/04, mas apenas explicitação
da definição do termo: bens e serviços utilizados diretamente sobre o produto. In casu, não se relacionam
a insumo as despesas decorrentes de mera administração interna da empresa.
3. Artigo 111 do CTN: impõe interpretação literal nos casos de benefício fiscal, não se admitindo o uso da
exegese extensiva.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
EC 42/03 (inclui o §12 no art. 195 da CF)
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
CTN, art. 111
Voto Vencido
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
1. Tudo o que entra na composição, direta ou indiretamente, é insumo. Deve haver o crédito sobre tudo o
que incidiu na aquisição, para que haja a não cumulatividade.
2. A não cumulatividade não é um incentivo, mas uma metodologia de cálculo da base do tributo.
146
Doutrina
MELO, José Eduardo Soares. Interpretação e Integração da Legislação Tributária. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 13. ed. Saraiva: São Paulo, 2011, p. 186.
MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Interpretação restritiva no direito tributário. In: Congresso Nacional de
Estudos Tributários, 7, 2010, São Paulo. Anais do VII Congresso Nacional de Estudos Tributários.
Direito Tributário e os Conceitos de Direito Privado. 2010. P. 1.217.
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário – completo. 5. ed. rev. atual. ampl. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2013. P. 126
Precedentes
AgRg no AREsp 224.760/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 6/11/12
AgRg no AgRg no REsp 1.316.707/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 3/9/12
AgRg no no Ag. 1.154.142/SP, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 27/1/11
Observações
1. Discute se a não cumulatividade é um benefício fiscal ou uma metodologia de cálculo da base do
tributo.
2. Os precedentes não tratam da questão dos insumos, mas sim da incompetência do STJ em julgar a não
cumulatividade constitucional.
Case brief 10
Contribuinte: Sindicato das empresas de asseio prestação de serviços e mão de obra especializada e
serviços terceirizados de mão de obra do Estado de Santa Catarina SEAC/SC
Conceito de insumo: amplo/próprio
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.230.441-SC (2011/0003691-0)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Leão Nunes Maia Filho
Julgadores
Leão Nunes Maia Filho, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima.
Data do Julgamento
05 de setembro de 2013
Assunto
Alega a agravante contra decisão que negou seguimento ao recurso especial. Sobre o conceito de insumo,
aduz que a expressão insumos se estende ao fornecimento de fardamento, vale-alimentação e vale-
transporte aos funcionários das empresas filiadas à recorrente.
Insumo(s) em debate
Fardamento, vale-alimentação e vale-transporte às empresas que prestam serviços de asseio.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao agravo regimental.
Ratio decidendi
Essencialidade: ainda que na sua acepção mais ampla (como defende o Relator), os insumos estão
relacionados com os elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa. Não é o caso dos
insumos em questão.
Não há expressa autorização legal ao creditamento: a Lei 11.898/09, portanto, equiparou tais despesas a
insumos, e só após esta expressa autorização legal é que haveria a possibilidade de creditamento.
Obter dictum
Não há.
147
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Lei 11.898/09 (inclui as despesas com vale-transporte, vale-refeição e fardamento)
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
Não há.
Precedentes
Não há.
Observações
Este julgado foi utilizado como precedente do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC
(2011/0052860-6),
Case brief 11
Contribuinte: BRF S/A
Conceito de insumo: amplo/próprio
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC (2011/0052860-6)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves
Julgadores
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler, Arnaldo Esteves Lima, Napoleão Nunes Maia Filho.
Data do Julgamento
21/11/2013
Assunto
Alega a agravante contra decisão que negou seguimento ao recurso especial. Sobre o conceito de insumo,
aduz que é imprescindível a realização de perícia para comprovar que os pedidos de ressarcimento dos
créditos dizem respeito a insumos, custos, despesas e encargos vinculados à sua atividade fim. Também
aduz que o conceito de insumos se relaciona com a totalidade das receitas auferidas (faturamento) pelo
contribuinte.
Insumo(s) em debate
Doações a associações, livros, gastos com informática, assistência médica de funcionários e/ou diretores,
convênio com empresas de engenharia, agências de viagens, limpeza, material de expediente, carimbos,
companhia de águas e esgotos, saneamento, ferragens e ferramentas, fundação universitária, assessoria e
planejamento, segurança, metalurgia, locação de veículos, lava-jatos, presentes, marcenaria, mudanças,
supermercado, telecomunicações, confecções, Sesi, Senai entre outros, conforme a Fazenda Nacional. A
atividade da empresa é de industrialização de produtos alimentícios.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao agravo regimental.
Ratio decidendi
Essencialidade: ainda que na sua acepção mais ampla, os insumos estão relacionados com os elementos
essenciais à realização da atividade fim da empresa.
O termo “utilizados”: a expressão “utilizados como insumo” na prestação/produção/fabricação vincula à
ideia de atividade final da empresa. Do contrário, este termo não seria necessário.
148
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
Não há.
Precedentes
AgRg no REsp 1.230.441-SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma, DJe 18/09/2013.
Observações
Não há.
Case brief 12
Contribuinte: Matrix Autos LTDA
Conceito de insumo: não é especificado
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.374.628-PE (2013/0078763-7)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques
Julgadores
Mauro Cambpell Marques, Assusete Magalhães, Humberto Martins, Herman Benjamin, Og Fernandes.
Data do Julgamento
01 de abril de 2014
Assunto
Alega a agravante que o tema não é de índole constitucional e que o conceito de insumos utilizados
(“material utilizado para obtenção do resultado final do produto”) destoa do admitido no acórdão
paradigma invocado no TRF4 (“gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos,
proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu
aprimoramento”).
Insumo(s) em debate
Taxa de administração de cartão de crédito.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Não.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
1. Falta de prequestionamento: Não foi debatido nos autos o conceito de insumos, limitando-se a corte de
origem a exarar julgamento que afastou o creditamento.
2. A discussão referente ao faturamento (base de cálculo do PIS/COFINS) implica análise de matéria
constitucional, o que é vedado ao STJ.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao agravo regimental.
Ratio decidendi
Inaplicável.
Obter dictum
Inaplicável.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II (Insumos na Contribuição ao PIS)
Lei 10.833/03, art. 3º, II (Insumos na COFINS)
Voto Vencido
Não há.
149
Doutrina
Não há.
Precedentes
Não há precedentes sobre o tema “insumos”.
Observações
A decisão agravada considerou que valores cobrados pelas administradoras de cartão de crédito
representam mera despesa operacional suportada pela empresa na concretização de sua atividade fim, não
equivalendo ao conceito de insumo (material utilizado para feitura do produto).
Case brief 13
Contribuinte: SDS Manutenção Eletrônica Ltda
Conceito de insumo: restrito
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.429.759/SC
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin
Julgadores
Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães, Humberto
Martins.
Data do Julgamento
08 de maio de 2014
Assunto
Alega a agravante que o conceito de insumo é pré-jurídico e compreende todos os custos ligados a bens e
serviços que se apresentem como necessários para o funcionamento do fator de produção, cuja aquisição
ou consumo configura conditio sine qua non da própria existência do faturamento.
Insumo(s) em debate
Internet, telefone, energia elétrica, alimentação, uniformes, EPIs, propaganda e publicidade, material de
escritório, manutenção de veículos, combustíveis, lubrificantes, frete, cursos de aperfeiçoamento, limpeza
e conservação, lavanderia e despesas com viagens.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao Agravo Regimental.
Ratio decidendi
1. Isenção, exclusão, extinção, anistia ou remissão de crédito tributário somente podem ser concedidos
mediante lei específica, nos exatos termos do art. 150, §6º da CF e art. 97 do CTN.
2. Mens legis: acaso fosse a intenção do legislador a adoção da generalidade dos custos de produção, não
teria se preocupado em especificar as situações que ensejam os descontos ou aproveitamento de créditos
nos incisos dos dispositivos legais que regem a matéria, porquanto tudo estaria concentrado numa só
estipulação.
3. É de competência do STF avaliar ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade.
4. O critério legal para a obtenção do creditamento é que sejam utilizados diretamente sobre o produto em
fabricação.
Obter dictum
1. O fato das técnicas de não cumulatividade serem distintas para impostos e contribuições não retira
legitimidade das disposições das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Referências normativas
CF, art. 150, § 6º
CTN, art. 97 e 195, §12
150
Lei 10.627/02, art.2º e art. 3º, II
Lei 10.833/03, art.2º e art. 3º, II
IN SRF 247/2002, art. 66
IN SRF 404/2004, art. 8º
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
Não há.
Precedentes
TRF4, Apelação Cível n. 5010427-13.2010.404.7100, 2ª Turma, Des. Federal Otávio Roberto Pamplona,
por unanimidade, juntado aos autos em 19/12/2011).
Resp 1.128.018/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 04/12/2013.
AgRg no Resp 1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29/11/2013.
Resp 1.020.991/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 14/05/2013.
Observações
O agravante sustentou que não havia jurisprudência dominante do STJ, posto que só havia uma única
decisão neste sentido. No voto, o Ministro Relator apresenta três precedentes.
Case brief 14
Contribuinte: Thorga Engenharia Industrial S/A
Conceito de insumo: não é especificado
Parte I - Identificação
Recurso Especial n. 1.437.438 – RS (2014/0038307-4)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques
Julgadores
Humberto Martins, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães.
Data do Julgamento
10 de junho de 2014
Assunto
Alega a agravante que o conceito de insumo instituído pelas Leis 10.637 e 10.833 deve ser interpretado
conforme os artigos 109 e 110 do CTN, sendo indevida a vedação ao aproveitamento de valores
decorrentes da mão de obra empregada.
Insumo(s) em debate
Mão de obra empregada na prestação de serviços.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
1. Ainda que mão de obra sempre seja essencial a qualquer atividade, há vedação legal ao crédito, através
da Lei 10.865/2004. A vedação é justificada, posto que a não cumulatividade pressupõe incidência
múltipla de tributação ao longo da cadeia econômica para a aquisição do insumo, o que não ocorre no
caso, pois não é adquirida em transação anterior.
2. É de competência do STF avaliar ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, §2º, I
151
Lei 10.833/03, art. 3º, §2º, I
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
Não há.
Precedentes
AgRg no REsp 1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em
21/11/2013, DJe 29/11/2013
AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
5/9/2013, DJe 18/09/2013
Resp 1.020.991/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 9/4/2013, Dje 14/5/2013.
Resp 1.380.915/ES, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 17/9/2013, Dje 4/10/2013.
Observações
Não há.
Case brief 15
Contribuinte: Plansul Planejamento e Consultoria LTDA.
Conceito de insumo: próprio
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.281.990 – SC (2011/0223916-0)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves
Julgadores
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Ari Pargendler, Napoleão Nunes Maia Filho.
Data do Julgamento
05 de agosto de 2014
Assunto
Alega a agravante que se deve ter noção interpretativa ampliativa ao conceito de insumo, inclusive em
respeito às diretrizes delineadas pela Lei Complementar n. 87/96. Para o contribuinte, a Lei 11.898/09
veio somente esclarecer e não acrescer itens de creditamento de insumo para a atividade de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção.
Insumo(s) em debate
Vale-transporte, vale-alimentação e uniforme em serviços de limpeza, conservação e manutenção.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao agravo regimental.
Ratio decidendi
1. Vale-transporte, vale-alimentação e uniforme não são essenciais aos serviços de limpeza, conservação
e manutenção (atividade da empresa). Estes serviços só foram equiparados a insumos a partir da Lei
11.898/09.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.627/02, art. 3º, II
Lei 10.833/03, art. 3º, II
Lei 11.898/09
Voto Vencido
Não há.
152
Doutrina
Não há.
Precedentes
AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em
5/9/2013, DJe 18/09/2013
Observações
Não há.
Case brief 16
Contribuinte: Gradiente Eletrônica S/A
Conceito de insumo: não é especificado
Parte I - Identificação
Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial n. 557.064-AM (2014/0189475-0)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques
Julgadores
Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães, Humberto Martins, Herman Benjamin, Og Fernandes.
Data do Julgamento
07 de outubro de 2014
Assunto
A agravada, impetrante do Mandado de Segurança, definiu como ato coator a IN SRF 404/04 e pediu
declaração do direito de aproveitar o montante indevidamente recolhido a título de PIS/COFINS. No
agravo regimental, alega a recorrente que haveria impetração contra lei em tese.
Insumo(s) em debate
Mão de obra aplicado na produção/fabricação de bens ou produtos.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Não.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao agravo regimental.
Ratio decidendi
1. Decidiu-se que o mandamus é cabível, posto que as Instruções Normativas da Secretaria da Receita
Federal teriam indevidamente restringido o conceito legal de insumo.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
IN SRF 404/04
Lei 10.627/02, art. 3º, II
Lei 10.833/03, art. 3º, II
Voto Vencido
Não há.
Doutrina
Não há.
Precedentes
Não há.
Observações
Não há.
153
Case brief 17
Contribuinte: Oncoclínica São Marcos S/C
Conceito de insumo: amplo/próprio
Parte I - Identificação
Recurso Especial n. 1.133.895-RN (2009/0129056-4)
Tribunal, Turma, Relator
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves
Julgadores
Benedito Gonçalves, Luiz Fux, Teori Zavascki.
Data do Julgamento
09 de março de 2011
Assunto
O Contribuinte interpôs recurso especial em face de acórdão proferido pelo TRF5. O Tribunal considerou
que medicamentos utilizados pelos hospitais e clínicas médicas se caracterizam como insumos
necessários para suas atividades. A integração de tais produtos é, portanto, como custo. O Contribuinte
defende seu direito de recolhimento à alíquota zero destes produtos, em relação ao faturamento decorrente
do art. 2º da Lei 10.147/2000 – posto que não é importador ou fabricante dos produtos.
Insumo(s) em debate
Medicamentos utilizados pelos hospitais e clínicas médicas.
Parte II - Decisão judicial
A decisão foi unânime ou por maioria?
Unânime.
Houve decisão de "mérito judicial"?
Sim.
Em caso negativo, quais foram as razões pelas quais não houve análise do mérito?
Não aplicável.
Qual o efeito da decisão judicial no recurso?
A Turma negou provimento ao recurso especial.
Ratio decidendi
Unicamente em relação ao tema insumos, decidiu-se que os medicamentos utilizados pela recorrente são
insumos imprescindíveis para o desempenho de suas atividades e, por essa razão, integram o seu custo.
De acordo com voto do Relator, “Nenhuma pessoa vai a uma clínica para comprar remédios, pois para tal
finalidade há as farmácias, ou seja, as pessoas vão às clínicas e aos hospitais para obter serviços médicos-
hospitalares”.
Obter dictum
Não há.
Referências normativas
Lei 10.147/2000, arts. 1º e 2º
Ato Declaratório Interpretativo SRF 26, de 16 de dezembro de 2004 (veda a alíquota zero em insumos de
hospitais, dentre outros).
Voto Vencido
Não há declaração de voto. Foram vencidos os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Marcos Aurélio
Pereira Valadão e Otacílio Dantas Cartaxo.
Doutrina
Não há.
Precedentes
Não há precedentes sobre o tema “insumos”.
Observações
Ainda que o julgado não trate diretamente do assunto (insumos para o art. 3º, II das Leis do
PIS/COFINS), demonstra o entendimento de “insumo” para os julgadores do STJ. Vale observar que os
Ministros Luiz Fux e Teori Albino Zavascki estão hoje no Supremo Tribunal Federal.
154
Uma tabela sucinta dos casos nos leva a outras conclusões:
Tabela 5 – Acepção do conceito de insumo no STJ a partir dos case briefs
Case brief Processo Julgamento Conceito de insumo
06 REsp 1147902 / RS 18/03/2010 Restrito
07 AgRg no REsp 1125253 / SC 15/04/2010 Amplo/próprio
08 REsp 1020991 / RS 09/04/2013 Restrito
09 REsp 1128018 / RS 09/04/2013 Restrito
10 AgRg no REsp 1230441 / SC 05/09/2013 Amplo/próprio
11 AgRg no REsp 1244507 / SC 21/11/2013 Amplo/próprio
12 AgRg no REsp 1374628 / PE 01/04/2014
13 AgRg no REsp 1429759 / SC 08/05/2014 Restrito
14 REsp 1437438 / RS 10/06/2014
15 AgRg no REsp 1281990 / SC 05/08/2014 Amplo/próprio
16 AgRg no AREsp 557064 / AM 07/10/2014
17 REsp 1133895/RN 09/03/2011 Amplo/próprio
Nos casos em branco da tabela acima, não houve um pronunciamento direto.
No case brief 12, não fica claro se o julgador entende o conceito de insumo como amplo
ou restrito. No case brief 14, notamos que o julgador admite a essencialidade da mão de
obra, mas cita a vedação pela Lei 10.865/04 no creditamento. No case brief 16, trata-se
de mandado de segurança que define como ato coator a IN 404/04, que restringe o
conceito de insumo do PIS/COFINS e equipara ao IPI.
O único doutrinador citado pelo STJ foi Marco Aurelio Greco – que entende os
insumos do PIS/COFINS como um conceito próprio, relacional.
Vale observar o Recurso Especial 1.133.895/RN, que resume a acepção de
insumo como um conceito relacional: um medicamento na farmácia é produto, no
hospital, insumo.
Por ser de competência do STF a questão da não cumulatividade
constitucional, não houve o enfrentamento da questão, o que nos causa espécie suscitada
por Jose Antonio Minatel: se não é de competência do STJ, o órgão deveria abster-se de
julgar.316 Ainda assim, não nos restam dúvidas de que este é um ponto relevante, posta a
tentativa dos contribuintes em discutir o tema, de acordo com demonstrado nos case
briefs.
316 MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do
conceito de insumos. Revista de Direito Tributário, n. 121, p. 74. São Paulo: Malheiros, 2014.
155
Quando é demonstrada a interpretação restrita, o STJ entende que deve haver
permissão legal para o “benefício fiscal”. Nesse entender, deve haver expressa
autorização para o creditamento, dado o art. 111 do CTN. Os que entendem insumos
como um conceito econômico preferem dividir insumos em diretos e indiretos e, em
última análise, haveria mera inclusão fática em hipótese prevista, o que não ofenderia a
estrita legalidade.
Por derradeiro, a questão da mens legis também aparece no STJ, tal como no
CARF. Busca-se saber se: a) a inclusão de novos itens na lista de abatimento demonstra
a intenção legal de desonerar a produção e, por isso, a interpretação de insumos precisa
ser ampla; b) esta inclusão justamente demonstra que não há intenção de alargar o
conceito, pois se o conceito fosse amplo não se denotaria energia elétrica, aluguéis e
outros; c) o termo “utilizados” denota a ideia de atividade final da empresa e, por isso, o
conceito de insumo seria relacional – do contrário este termo não seria necessário.
No STJ, nem todos os casos debatem o alcance do conceito de insumos. Dos 17
analisados, quatro assumem o conceito restrito, e cinco entendem por um conceito mais
amplo do que as Instruções Normativas da RFB. Nossas conclusões parciais são de que
o STJ pode caminhar para quaisquer dos conceitos de insumos do PIS/COFINS, ao
contrário do interpretante lógico (hábito) do CARF.
3.1.3 Supremo Tribunal Federal
O material objeto de análise corresponde às ocorrências colhidas no sítio do
STF317. A consulta foi realizada no dia 01 de novembro de 2014, às 14h. A primeira
busca por acórdãos utilizou a busca direta do sítio por Lei Ordinária 10.637, Artigo 3º,
Inciso 2, Na pesquisa pela Lei Ordinária, sem data específica. As ocorrências foram de
quatro acórdãos, 16 decisões monocráticas e dois julgados em Repercussão Geral. A
segunda busca foi por Pesquisa Livre, pelos termos “insumos + conceito + pis”. As
ocorrências foram de 10 decisões monocráticas. Não houve ocorrência de acórdãos nem
de repercussão geral.
317 Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 1º nov. 2014. Em
informação do próprio STF, a base de dados “Decisões Monocráticas” e “Decisões da Presidência”
contém apenas decisões selecionadas.
156
Quanto aos acórdãos, não será necessária a análise por case brief, o por termos
observado que nenhum trata especificamente do tema:
Tabela 6 – Conceito de insumo no PIS – Acórdãos do STF a serem analisados por case
brief
Processo Julgamento Publicação Case brief
1 RE 474132/SC 12/08/2010 DJe 01-12-2010 Irrelevante ao tema
2 RE 564413/SC 12/08/2010 DJe 03-11-2010 Irrelevante ao tema
3 RE 390840/MG 09/11/2005 DJ 15-08-2006 Irrelevante ao tema
4 RE 346084/PR 09/11/2005 DJ 01-09-2006 Irrelevante ao tema
Quanto ao item “Repercussão Geral”, os dois documentos encontrados tratam do
tema. Faremos observações aos julgados. Contudo, em razão de não haver decisão
quanto ao conceito de insumo, não será feita análise por case brief, mas somente
observações, tal como fizemos em dois casos no item referente ao STJ.
O primeiro julgado é o Recurso Extraordinário 698.531/ES, em que Fibria
Celulose S/A figura como recorrente. O Tribunal, por unanimidade, reputou
constitucional a questão e, por maioria, reconheceu a existência de repercussão geral
(vencidos os Ministros Teori Zavascki, Dias Toffoli, Celso de Mello e Roberto
Barroso). Não se manifestou o Ministro Joaquim Barbosa. Publicado em 20/03/2014,
este Recurso Extraordinário não trata especificamente do tema dos insumos, mas possui
relevância ao caso: a empresa postula excluir da base de cálculo do PIS despesas
decorrentes de empréstimos e de aquisição de máquinas e equipamentos junto a pessoas
jurídicas no exterior – o que é vedado pelos incisos I e II do art. 3º da Lei 10.637/02. O
interesse está no questionamento do princípio da não cumulatividade, posto que a lei
violaria os princípios da isonomia tributária e da vedação ao tratamento tributário
diferenciado em razão da procedência de bens e serviços. A ofensa estaria nos artigos
150, II, e 152 da Constituição Federal.
O segundo julgado é o Recurso Extraordinário com Agravo 790.928/PE, em
que Unilever Brasil Gelados do Nordeste S/A e Unilever Brasil Industrial Ltda. figuram
como recorrentes. O Tribunal, por maioria, reputou constitucional a questão, vencido o
Ministro Marco Aurélio. Não se manifestaram os Ministros Ricardo Lewandowski,
Cármen Lúcia e Roberto Barroso. O Tribunal, por maioria, reconheceu a existência de
repercussão geral, vencidos quatro Ministros: Celso de Mello, Marco Aurélio, Teori
157
Zavascki e Rosa Weber. Não se manifestaram os Ministros Ricardo Lewandowski,
Cármen Lúcia e Roberto Barroso.
Publicado em 15/08/2014, trata especificamente do tema desta tese:
reconheceu-se a relevância da matéria e a transcendência de interesses ao tratar do
princípio da não cumulatividade pelo art. 195, §12, da CF, pelos artigos 3º, II, das Leis
10.637/02 e 10.833/03, além da Lei 10.865/04, que traz alterações às Leis que regem a
não cumulatividade do PIS/COFINS. É o julgado mais esperado para o deslinde da
questão dos insumos.
Finalmente, temos as seguintes decisões monocráticas, que serão analisadas
por banco de dados, devido à sua relevância, em menor grau, para a estabilidade dos
conceitos.
Na busca por acórdãos (Lei Ordinária 10.637, artigo 3º, Inciso 2), encontramos
16 decisões monocráticas, enquanto na busca Pesquisa Livre (pelos termos “insumos +
conceito + pis”), temos 10 decisões.
Tabela 7 – Conceito de insumo no PIS – Ocorrências no STF – Decisões monocráticas
Termos Ocorrências Número
Insumo + conceito + PIS
RE 803491 / RS; RE 792607 / RS; RE 766203 / PE;
AI 842934 / MG; RE 602899 / RS; RE 707131 / RS;
RE 685040 / RS; RE 684167 / PR; RE 551336 / RS;
AI 646243 / SC
10
Lei 10.637, art. 3º, II
ARE 825436; RE 799218 / RS; RE 643523 / SC;
RE 628093 / RS; RE 632643 / DF; AI 857398 / PR;
RE 723927 / RS; RE 681821 / RS; AI 847571 / RS;
AI 852656 / RS; RE 631790 / RJ; RE 648475 / RS;
RE 633891 / DF; AI 716791 / RS; RE 597073 / MG;
ADI 3932 / DF
16
A amostra final é composta, assim, por 26 acórdãos. Apenas seis tratam do tema
deste trabalho.
158
Tabela 8 – Conceito de insumo no PIS – Análise de decisões monocráticas
Julgamento Processo Ministro Decisão Monocrática
1 08/08/2014 ARE 825436 GILMAR MENDES Não trata do tema.
2 25/06/2014 RE 803491 / RS DIAS TOFFOLI Não trata do tema.
3 27/03/2014 RE 799218 / RS CÁRMEN LÚCIA
A lei tem liberdade para
definir as hipóteses de
creditamento.
4 21/03/2014 RE 792607 / RS DIAS TOFFOLI
A lei tem liberdade para
definir as hipóteses de
creditamento.
5 11/03/2014 RE 643523 / SC ROSA WEBER
Não trata do tema.
A Corte de origem registra que
a MP 66/2002 fora
substancialmente alterada pela
10.637/02.
6 17/12/2013 RE 628093 / RS ROBERTO
BARROSO
Não trata do tema.
Retorna os autos à origem,
posto que as medidas
provisórias possuem sua
constitucionalidade
questionada (RE 607.642 e RE
570.122).
7 30/10/2013 RE 766203 / PE DIAS TOFFOLI
A lei tem liberdade para
definir as hipóteses de
creditamento. In casu, afirma
que a taxa de administração de
cartões de crédito não se
enquadra como insumo. Na
decisão, sustenta “não
equivalendo ao conceito de
insumo, que constitui material
utilizado para obtenção do
resultado final do produto”.
8 25/06/2013 RE 632643 / DF RICARDO
LEWANDOWSKI
Não trata do tema.
9 05/04/2013 AI 857398 / PR DIAS TOFFOLI Não trata do tema.
10 03/04/2013 RE 723927 / RS DIAS TOFFOLI
Não trata do tema.
Trata da Lei 10.925/04
(crédito presumido). Avisa que
não se pode confundir
benefício fiscal com créditos
que evitam a cumulatividade
(de recolhimentos efetivados).
11 11/02/2013 AI 842934 / MG ROSA WEBER Não trata do tema.
12 12/11/2012 RE 681821 / RS LUIZ FUX Não trata do tema.
13 25/10/2012 RE 602899 / RS LUIZ FUX Não trata do tema.
14 11/09/2012 RE 707131 / RS CÁRMEN LÚCIA Não trata do tema.
15 29/05/2012 RE 685040 / RS CÁRMEN LÚCIA Não trata do tema.
16 28/05/2012 RE 684167 / PR LUIZ FUX Não trata do tema.
17 28/11/2011 AI 847571 / RS LUIZ FUX A lei tem liberdade para
159
Julgamento Processo Ministro Decisão Monocrática
definir as hipóteses de
creditamento.
18 28/11/2011 AI 852656 / RS JOAQUIM
BARBOSA
Não trata do tema.
Trata da Lei 10.925/04
(crédito presumido).
19 25/10/2011 RE 631790 / RJ AYRES BRITTO Não trata do tema.
20 16/08/2011 RE 648475/ RS CÁRMEN LÚCIA
A lei tem liberdade para
definir as hipóteses de
creditamento.
21 27/05/2011 RE 551336 / RS DIAS TOFFOLI
A lei tem liberdade para
definir as hipóteses de
creditamento.
Na decisão, afirma que insumo
é “tudo aquilo que é utilizado
no processo se [sic] produção
e, ao final, integra-se ao
produto, seja bem ou serviço.
22 29/03/2011 RE 633891 / DF LUIZ FUX
Não trata do tema. Discorre se
há tratamento desigual na não
cumulatividade do
PIS/COFINS.
23 29/11/2010 AI 716791 / RS JOAQUIM
BARBOSA
Não trata do tema.
24 26/04/2010 AI 646243 / SC DIAS TOFFOLI Não trata do tema.
25 01/12/2009 RE 597073/ MG CÁRMEN LÚCIA Não trata do tema.
26 03/11/2008 ADI 3932 / DF EROS GRAU Não trata do tema.
Quanto ao STF, em todos os seis casos em que uma Decisão Monocrática
precisou atuar sobre o conceito de insumos, entendeu-se que não há a amplitude
pretendida pelos que pregam pela não cumulatividade como princípio constitucional –
equiparável aos custos e despesas do Imposto de Renda.
Observamos imediatamente que os Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e
Luiz Fux já se manifestaram no sentido de que a lei tem liberdade para definir, ou
mesmo restringir, as hipóteses de creditamento. É dizer, cabe à Lei Ordinária
estabelecer as hipóteses de crédito relativo a bens e serviços utilizados como insumo na
produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de
serviços.
Nosso prognóstico, portanto, será uma hipótese construída a partir do índice
jurisprudencial oriundo do STJ e do CARF.
160
3.2. PROGNÓSTICO
Em uma análise a priori, busca-se saber se os insumos são um conceito
jurídico ou pré-jurídico (econômico); as marcas da intenção do legislador – seja por
meio das palavras insertas no texto (reforço legislativo, expressa exceção à regra,
intenção de desonerar a produção), seja pela exposição de motivos que fala em
manutenção da carga tributária; a não cumulatividade, tratada como princípio, técnica
ou outras categorias, e o específico caso dos insumos no PIS/COFINS; a hierarquia e o
subsídio de outros textos normativos ao tratar conceitos jurídicos; saber das noções
técnicas (sentido próprio) que as expressões detêm intrinsecamente: se é um sentido
essencial ou o diálogo com outra ciência, como a contabilidade; se as leis do
PIS/COFINS devem ser entendidas como um benefício fiscal e, consequentemente, se
há exigência da interpretação literal (restritiva); se há relação entre os insumos e a
despesa operacional do IRPJ; e diferenciar insumos diretos e indiretos.
Para Peirce, como vimos, o método pragmático rechaça as observações a priori
e desloca a definição para os efeitos, para as consequências observáveis. Nortearemos
nosso prognóstico por problemas observados pelo índice jurisprudencial.
Constata-se que a evolução legislativa das contribuições objeto deste estudo
está intimamente ligada à conturbada inconstância dos entendimentos jurisprudenciais a
respeito do tema. A mudança de materialidade e a inclusão do princípio da não
cumulatividade dos tributos, ao longo das alterações legislativas, propiciaram ambiente
para que preponderassem decisões contraditórias. Demonstramos a aporia,318 qual seja,
a dificuldade oriunda de parecer haver razões relevantes para quaisquer das três
interpretações.
A crítica que podemos fazer à doutrina tributária é a de que, em grande parte
dos casos, não se está examinando exatamente os fenômenos, mas somente opiniões
apriorísticas. No momento em que Eric Castro e Silva319 escreve sobre o porquê da
impossibilidade de equiparação do conceito de insumo do IPI ao do PIS/COFINS, diz:
“Estar-se-ia havendo uma total distorção do conceito de insumo, que é econômico, para
318 A “aporia” é a dificuldade lógica oriunda do fato de haver, ou parecer haver, razões iguais, tanto pró
quanto contra uma dada proposição. Quando as duas razões parecem comprovantes, a aporia torna-se
antinomia. 319 SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 170, p. 26. São Paulo: Dialética, 2009.
161
fins de ‘adequá-lo’ ao voraz interesse fiscal da União”. Em âmbito judicial, o insumo
depende de uma constatação a partir da realidade observada nos tribunais. E isto
independe do papel doutrinário de dizer como as coisas deveriam ser. O que não se pode
desprezar é a observação de como elas são.
Não podemos tomar uma posição nominalista, na qual se vê somente uma
coleção de fatos individuais compondo a realidade. Os julgados são os fatos individuais
que compõem a coleção que se subsome ao conceito geral.
A construção das amostras é um processo indutivo. Só podemos avançar
epistemologicamente com base no que sabemos, para, então, inferir o que não
conhecemos: esse é o método abdutivo. Nele, o dogmatismo é abandonado.
Ao nos opormos ao método dedutivo utilizado de forma isolada, admitimos
qualquer julgado como tentativa de legislar. Assim, julgados produzem resultados que
também são a criação de novas hipóteses que, testadas, poderão ser confirmadas ou
negadas. A hipótese de que os insumos são equiparados aos custos e despesas do IR é
facilmente negada a partir da observação dos julgados.
A jurisprudência é direito positivo. É papel da ciência do Direito descrever este
substrato. É lá onde está o fenômeno que se deve investigar. É como afirma George
Browne Rego:320
O fato é que toda decisão jurídica, em última análise, mesmo que
aparentemente reproduza, ou não, algo que está na lei é, em certa
medida, criativa, considerando-se a sua natureza pragmática na qual as
expectativas sobre possíveis ocorrências futuras, transcendem as
limitações estáticas do corpo normativo.
O hábito está na terceiridade – a terceira das categorias cenopitagóricas
peirceanas. Ela abrange as ideias de ordem, generalidade, lei e necessidade. Aqui a
nossa descoberta gerada pela abdução é vista como um hábito no condicional futuro,
aquilo que deve-ser no caso de determinadas condições se apresentarem: uma lei de
probabilidade.321 Podemos chamar de tendência jurisprudencial a terceiridade que está
se desenhando.
320 REGO, George Browne. O pragmatismo de Charles Sanders Peirce: conceitos e distinções. Anuário
dos Cursos de Pós-Graduação em Direito (UFPE), v. 13, p. 237-258, 2003, p. 251. 321 CP 6.91.
162
A dúvida nos faz procurar um hábito que nos estabilize em nossa crença. No
caso do conceito de insumo, temos, como visto, uma dúvida genuína. Temos uma
hipótese verificável, que nega ou afirma alguma possibilidade experimental. O conceito
de insumo verdadeiro é o que é capaz de determinar a conduta, a partir de um hábito já
estabelecido.322
Paul D. Forster323 nos põe a máxima do pragmatismo no seguinte condicional:
De acordo com a máxima pragmática, toda essa conversa de crenças
deve ser sacada em termos de ações a que dão origem. Crenças não
são estados mentais, elas são inclinações para se comportar. Assim, a
essência da aprendizagem é o estabelecimento de hábitos cujo
conteúdo é dado por suposições de “Se uma ação (ou uma série de
ações) A for realizada em condições C, os resultados R poderão
ocorrer % do tempo”.
A interpretação jurisprudencial não considera o conceito de insumo
simplesmente como “crédito físico” ou “crédito financeiro”. Nenhuma dessas duas
possibilidades é a tendência observada, é a probabilidade observada.
Em nenhum momento, os Tribunais Superiores equiparam insumos aos “custos
e despesas” do IRPJ. O CARF tem clara tendência jurisprudencial a entender como um
“conceito próprio”, e o STJ, ainda que não debata diretamente a definição do conceito
de insumos do PIS/COFINS, responde a questionamentos de insumos (definidos).
Como não há, no STJ, a formação de um hábito, ou o desenvolvimento suficiente de um
interpretante, a secundidade é mais aparente neste tribunal. A partir dessas informações,
faremos nossa conjectura.
Quando Henrique Gouveia da Cunha324 desenha a regra-matriz de direito ao
crédito da COFINS, o faz da seguinte forma: “se houver aquisição de bens, serviços ou
a realização de dispêndios, entre contribuintes, preordenados à percepção da receita
bruta no desempenho da atividade empresária, deve-ser o direito à apuração de crédito
322 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier Latin do
Brasil, 2007, p. 183-186. 323 FORSTER, Paul D. Peirce on the Progress and Authority of Science. In: Transactions of the Charles
Sanders Peirce Society. vol. XXVIII n. 4, p. 691 a 724. No original: "According to the pragmatic maxim,
all such talk of beliefs is to be further cashed out in terms of the actions to which they give rise. Beliefs
are nor mental states, they are dispositions to behave. Thus the essence of learning is the establishment of
habits the content of which is given by counterfactuals of the for 'If an action (or a serie of actions) A
were performed under conditions C, results R would occur p % of the time". 324 CUNHA, Henrique Gouveia da. A não-cumulatividade na COFINS e na contribuição ao PIS.
Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2013, p. 214-215.
163
correspondente a 7,6% sobre os valores daqueles bens, serviços e dispêndios”. Esta
interpretação não é inferida pelos tribunais, que põem de lado a propaganda, por
exemplo.
Tem-se uma interpretação própria: não tão ampla quanto no Imposto de Renda,
nem tão restrita quanto no IPI. Contudo, mais próxima dos insumos do IPI do que dos
custos e despesas do IR. O que nos permite escrever uma regra-matriz a partir dos casos
observados, uma hipótese gerada a partir da tendência jurisprudencial: “se houver
aquisição de bens, serviços ou a realização de dispêndios, entre contribuintes,
preordenados ao processo produtivo da empresa, deve-ser o direito à apuração de
crédito correspondente a 7,6% sobre os valores daqueles bens, serviços e dispêndios”.
A não cumulatividade do PIS/COFINS tem como fim a desoneração da
produção, e o que faz algo ser tido como insumo é a participação na feitura do produto
final, e não o ingresso de recursos financeiros no patrimônio – a geração de receita. Por
sua vez, o conceito restrito de produto não engloba todo o processo produtivo, como é o
caso da indumentária na indústria de alimentos. Para conceitos mais abrangentes,
prevalece a definição conotativa – corolário lógico.325
O termo do conceito está na Constituição – texto de máxima hierarquia. A
decisão do STF aguardada, se entendido o conceito de insumo como uma cláusula geral,
poria termo ao debate quanto à questão da amplitude do conceito, corroborando com
tendência jurisprudencial administrativa. Mas não quanto aos insumos em si, cujos
julgados iriam variar a depender do processo produtivo. É característica das cláusulas
gerais esta relação maior com a realidade.
3.3 INSUMOS DO PIS/COFINS A PARTIR DO HÁBITO JURISPRUDENCIAL
Demonstraremos neste item a controvérsia acerca de alguns dos insumos com
maior debate doutrinário e jurisprudencial (especialmente no Superior Tribunal de
Justiça). O questionamento parte para uma maior individualização dos casos em que se
pergunta se esta ou aquela despesa relacionada à atividade empresarial deve ser
entendida como insumos para o PIS/COFINS.
325 Interpretante lógico, para Peirce, é o efeito de mudança de um hábito produzido numa mente
inteligente. Interpretante final é o último de uma série: atende ao final da sequência, tal como o trânsito
em julgado de um processo.
164
O conhecimento é generalizante. Compreendemos na forma da generalidade,
que está imersa no princípio da continuidade.326 Aqui, trataremos da experiência que se
insere em um processo de generalização, mas em especial da degeneração (da
terceiridade para a secundidade nos moldes peirceanos) entre a hipótese constatada nos
tribunais.
O que comprovamos no item anterior é que a tendência jurisprudencial é de
que a “não cumulatividade” do PIS/COFINS tem como fim a desoneração da produção
e o que faz algo ser tido como insumo é a participação na feitura do produto final – e
não a geração de receita. Importa-nos observar, neste momento, que a constante
avaliação de novos casos gera uma releitura e aperfeiçoamento do conceito.
3.3.1 Transporte de produtos
A legislação da COFINS permite descontar créditos em relação ao frete de
mercadoria na operação de venda quando o ônus for suportado pelo vendedor.327 Há
dúvida em saber se, no inciso IX do art. 3º da Lei 10.833/03, cabe a interpretação de que
o frete de insumos entre estabelecimentos pode ser entendido como frete para venda em
sentido lato. Fernanda Drummond Parisi328 entende que frete entre estabelecimentos é
tão necessário para que a operação de venda ocorra quanto o frete da etapa final. O que
muda, portanto, não é a natureza (de venda) do frete, mas somente o trajeto percorrido,
que pode se dar em uma única etapa ou múltiplas. Para a autora, diferenciar o frete
326 SILVEIRA, Lauro Frederico Barbosa da. Curso de semiótica geral. São Paulo: Quartier
Latin do Brasil, 2007, p. 203. Pelo sinequismo – a doutrina que mantém o princípio da continuidade
subjacente ao real – se reconhecerá que não há experiência que não se insira em processo de
generalização. 327 Lei 10.833/03, Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). Art.
3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação
a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso
III do § 3o do art. 1º desta Lei; e b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
TIPI;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor. 328 PARISI, Fernanda Drummond. Reflexões sobre Créditos de PIS e COFINS Calculados sobre Fretes
de Vendas na Sistemática não Cumulativa. In: Revista Dialética de Direito Tributário n. 215. São Paulo:
Dialética, 2013, p. 106-108.
165
logístico do frete direto ao consumidor final incorre em violação ao princípio da
isonomia.
O Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis329 abarcou o frete de insumos no
alargamento da interpretação do que seja operação de venda (inciso IX). Seu voto
discorre sobre crédito “em três momentos”: um inicial, quando transportados insumos;
outro intermediário, quando transportados produtos acabados (mas não vendidos); e um
final, quando entregues produtos vendidos.
A divergência em saber se o transporte de produtos acabados para o importador,
distribuidor ou revendedor (e não para o consumidor final) geram créditos, ou seja, se
pode ser entendido como frete para venda do art. 3º, IX, da Lei 10.833/03, não é objeto
deste trabalho, visto que não faz parte do conceito de insumo posto em discussão. Mas
há autores que falam em transporte de produtos acabados como “insumo da atividade”,
como Adolpho Bergamini330, Eduardo Domingos Bottallo e Claudia Petit Cardoso.331
Analisamos o único caso do STJ em que o tema do frete foi diretamente
debatido (Case brief 06). Trata-se do Recurso Especial n. 1.147.902-RS
(2009/0130412-7), 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin, julgado em 18 de
março de 2010. Nele, a empresa alegou que as despesas de frete de mercadorias entre
os seus estabelecimentos constituem créditos que devem ser descontados da base de
cálculo do PIS/COFINS, sob pena de violação ao princípio da não cumulatividade.
Entendeu-se, por decisão unânime, que as despesas de frete somente geram
crédito quando relacionadas à operação de venda (inciso IX do art. 3º da Lei 10.833).
Quanto à possibilidade de incluir fretes de mercadorias entre estabelecimentos como
pertencente ao conceito de insumos, justificou-se a negativa decidindo que o legislador
não pretendeu alargar tal conceito, pois a denotação no texto legal de “energia elétrica”,
“aluguéis” e outros torna despicienda a abrangência no inciso II (insumos). A não
329 Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Relator Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis,
Recurso Voluntário n. 16.366.003307200738, Acórdão n. 3401-002.075, de 28 de novembro de 2012. 330 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.
6. Tomo 2, p. 410. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS
na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev.,
atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012. 331 BOTTALLO, Eduardo Domingos; CARDOSO, Claudia Petit. PIS, COFINS e não Cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 214. São Paulo: Dialética, 2013, p. 59.
166
concessão ocorre por “interpretação literal”, o que nos leva à ideia de benefício fiscal
ampliativo, já rechaçado no Capítulo 2.
Se tomarmos como tendência jurisprudencial de insumos da produção (acepção
própria) e não do produto (acepção restrita) ou da atividade empresarial (acepção
ampla), a transferência de produtos acabados de estabelecimentos industriais aos
estabelecimentos distribuidores (da mesma pessoa jurídica ou não) não pode ser
utilizado como crédito da COFINS porque não é serviço utilizado na produção ou
fabricação de bens.332
O transporte de produtos acabados não se enquadra como insumos, o que não
impede seja interpretado como uma ampliação do conceito de frete de venda.333 A
compreensão do conceito de venda/revenda mais elástico, incluindo transporte da
fabricante para a vendedora, foi debatida no Superior Tribunal de Justiça. Os que
compreendem pela possibilidade de creditamento defendem que a operação de venda
envolve toda a movimentação da mercadoria, desde o fabricante até o consumo final: se
uma concessionária realiza a entrega do veículo vindo do fabricante ao consumidor,
assumindo o ônus do frete, deve ter deduzido o valor do transporte para fins de apuração
da base de cálculo do PIS/COFINS.334
Para os que entendem pelo creditamento, custo de aquisição do insumo é
indissociável ao próprio insumo:335 a compra não inclui somente a matéria-prima, mas
também seu frete, posto que impossível obter insumo sem o deslocamento do produto.
E, da mesma forma que o frete de aquisição de insumos deve fazer parte do custo de
aquisição, o custo do frete de produção entre estabelecimentos fabris deverá ser
considerado custo de produção (insumo).336 Se, para a aquisição do insumo, é
necessário o frete, há crédito.
332 Conforme Solução de Consulta n. 255, de 5 de agosto de 2008; Solução de Divergência n. 11, de 27 de
setembro de 2007;Solução de Consulta n. 163/2012 333 Vide CARF Acórdão n. 3401002.075, 4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, em 28 de novembro de 2012.
Processo 16366.003307/2007-38. 334 Cf. Recurso Especial n. 1.215.773-RS, Processo n. 2010.0189012-1, Primeira Seção do STJ, julgado
22 de agosto de 2012. No frete entre fábrica e loja, permite-se o desconto de créditos calculados em
relação ao frete também quando o veículo é adquirido da fábrica e transportado para a concessionária –
adquirente – com o propósito de ser posteriormente revendido. 335 Conforme CARF, Recurso Voluntário n. 11065.724992/2011-97, julgado em 29 de janeiro de 2013, e
as Soluções de Consulta n. 156, de 19 de setembro de 2008, n. 27, de 03 de setembro de 2008, n. 234, de
13 de agosto de 2007, n. 449, de 16 de novembro de 2006 e n. 348, de 20 de dezembro de 2004. 336 Em sentido contrário, vide Solução de Divergência n. 11, de 27 de setembro de 2007.
167
Colacionamos trechos de dois Acórdãos do CARF que descrevem esta posição:
Processo 15586.720241/2011-73. Contribuinte ADM DO BRASIL
LTDA. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) ANTONIO CARLOS
ATULIM. N. Acórdão 3403-002.750. Ementa. Assunto: Contribuição
para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. No
regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de
“insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais
restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo
os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção. INSUMOS.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FRETES. Os fretes incorridos no
transporte de matéria-prima entre os armazéns e a fábrica são gastos
aptos a gerarem crédito das contribuições no regime não-cumulativo
por se enquadrarem como custo de produção. (...)
Número do Processo 10410.723727/2011-51. Contribuinte USINA
CAETE S A. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) IVAN
ALLEGRETTI. N. Acórdão 3403-002.319. (...) PIS/COFINS NÃO-
CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E
ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à
atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram
insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes,
serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de
adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila,
transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível,
transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais
agrícola e industrial, transporte de
fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos,
transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais,
transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de
carregamento e serviços de movimentação de mercadoria (...).
Frete para transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos em fase de produção é insumo. O dispêndio com transporte de insumo do
vendedor para a empresa também. Com o produto acabado, não há mais falar em
insumo. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados
entre estabelecimento da mesma empresa (entre matriz e filial, por exemplo) não gera
direito ao creditamento pelo inciso II do art. 3º da Lei 10.833/03.
Outro tema pertinente ao transporte é a questão do acondicionamento do
produto. A legislação do IPI exclui a embalagem para o transporte de mercadoria. No
regulamento atual, o Decreto 7.212, de 15 de junho de 2010, vemos a definição do
conceito de industrialização e sua exceção:
168
Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique
a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: (...)
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela
colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); (...)
A Lei 10.833/03 (COFINS), art. 3º, inciso IX, considera a situação de o próprio
produtor arcar com os custos de armazenagem e de frete nas operações de venda,337 o
que não ocorre na Lei 10.637/02 (PIS). Os contribuintes alegam a inclusão dos custos
de armazenagem no conceito de insumos do art. 3º, II, no caso do PIS.
A posição do CARF338 é de que é legítima a tomada de crédito do PIS não-
cumulativo em relação às aquisições de embalagens de transporte e etiquetas, por
integrarem o custo de produção e serem indispensáveis à comercialização dos produtos.
Quanto ao STJ, conforme o Agravo Regimental no Recurso Especial n.
1.125.253-SC (2009/0034488-8), 2ª Turma, Relator Ministro Humberto Martins,
julgado em 15 de abril de 2010 (Case brief 07), a Fazenda Nacional interpôs Agravo
Regimental contra decisão monocrática do Relator Ministro Humberto Martins,
aduzindo que a decisão ampliou as hipóteses de não cumulatividade ao possibilitar
crédito de embalagens de acondicionamento. O contribuinte vendia os produtos e arcava
com o custo das embalagens, que eram destinadas a preservar as características dos bens
durante o transporte.
Para a Turma do STJ, a legislação específica do PIS/COFINS utilizou um
conceito mais abrangente de não cumulatividade. Entendeu por isso que há simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade
estrita. Para tanto, fundamentou-se nos ensinamentos de Marco Aurelio Greco, cuja
interpretação é a de que os insumos possuem conceito relacional (próprio).
337 Lei 10.833/03. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor. 338 Vide CARF, Terceira Seção, 4ª Câmara, 3ª Turma Ordinária, Acórdão n. 3403-001.766, set/2012.
169
A embalagem é item necessário no processo produtivo, uma vez que a
integridade do produto final só é possível com o seu devido acondicionamento, e deverá
ser entendido como insumo no PIS/COFINS.
3.3.2 Vale-alimentação, vale-transporte e serviços de limpeza
Segundo o inciso X do art. 3º das Leis do PIS/COFINS, as empresas que
exploram serviços de limpeza podem se creditar de vale-transporte, vale-refeição, vale-
alimentação, fardamento e uniformes. Este inciso foi incluído nas Leis do PIS/COFINS
pela Lei n. 11.898, de 2009:339
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção.
Adolpho Bergamini340 comenta que a inovação da Lei n. 11.898/09 é
inconstitucional, pois fere o princípio da isonomia, já que o critério utilizado foi a
ocupação econômica dos contribuintes, o que é vedado pelo art. 150, II da CF. Há
pronunciamento do STF341 no sentido de que não cabe ao Judiciário imiscuir-se no
mérito das decisões políticas adotadas pelo legislador e pela Administração tributária.
Este debate não faz parte desta tese.
Nossa dúvida é saber se vale-transporte, vale-refeição, vale-alimentação e os
próprios materiais e serviços de limpeza são insumos para o PIS/COFINS. Nestes
temas, os julgados do STJ mostraram que não se qualificam como insumos, ainda que
os julgados entendam a acepção de insumos mais larga do que a equiparação ao IPI.
No Recurso Especial n. 1.020.991-RS (2008.0000796-8), 1ª Turma, Relator
Ministro Sérgio Kukina, julgado em 09 de abril de 2013 (Case brief 09), o contribuinte
solicitou o creditamento de todas as despesas necessárias para a consecução do objeto
social da empresa, e aduziu que a descrição legal das atividades que geram direito a
crédito de PIS/COFINS, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, deve ser
339 Esta inclusão, isolada, ocorreu nas Disposições Finais. A Lei 11.898 trata do Regime de Tributação
Unificada - RTU na importação, por via terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai. 340 BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. Cap.
6. Tomo 2, p. 407-408. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. (Coord.). PIS e
COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3.
ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MP Editora, 2012. 341 AI 837957 AgR, Relator: Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, DJe-094, 19.5.2014.
170
considerada exemplificativa. Sustenta que a IN SRF 247/02 restringe indevidamente o
conceito de insumos. Dentre os créditos glosados, estão valores pagos às empresas pela
representação comercial (comissões), despesas de marketing para divulgação do
produto, serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (assessoria na área
industrial, jurídica, contábil, comércio exterior etc.), serviços de limpeza e serviços de
vigilância.
A maioria da Turma entendeu que não houve restrição do conceito de insumo
com as INs SRF 247/02 e 404/04, mas apenas explicitação da definição do termo: bens
e serviços utilizados diretamente sobre o produto. In casu, não se relacionam a insumo
as despesas decorrentes de mera administração interna da empresa. Também se invocou
o artigo 111 do CTN, que impõe interpretação literal nos casos de benefício fiscal, não
se admitindo o uso da exegese extensiva.342 O Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
nas razões de seu voto vencido, indica que tudo o que entra na composição, direta ou
indiretamente, é insumo. Por isso, deve haver o crédito sobre tudo o que incidiu na
aquisição, para que haja a não cumulatividade. Tal como já debatemos no Capítulo 2,
afirma que a não cumulatividade não é um incentivo, mas uma metodologia de cálculo
da base do tributo.
No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.230.441-SC (2011/0003691-0),
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Leão Nunes Maia Filho, julgado em 05/09/2013 (Case
brief 10), o contribuinte aduziu, antes da inclusão do inciso X nas Leis do PIS/COFINS,
que a expressão “insumos” se estende ao fornecimento de fardamento, vale-alimentação
e vale-transporte aos funcionários das empresas que prestam serviços de asseio. A
decisão, unânime, entendeu que, ainda que na sua acepção mais ampla (como defende o
Relator), os insumos estão relacionados com os elementos essenciais à realização da
atividade-fim da empresa. Julgou-se que tais itens não eram insumos antes da Lei
11.898/09. Portanto, a nova lei equiparou tais despesas a insumos e só após esta
expressa autorização legal é que haveria a possibilidade de creditamento.
342 Neste julgado houve referência a precedentes que não tratam da questão dos insumos, mas sim da
incompetência do STJ em julgar a não-cumulatividade constitucional. Sobre este ponto também nos
manifestamos no Capítulo 2, no sentido de que se o STJ diz não ser competente para julgar questão
constitucional, e entende que este caso é relativo ao conceito de não-cumulatividade previsto na
Constituição Federal, deveria se abster do julgamento.
171
No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC (2011/0052860-6),
STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgado em 21/11/2013 (Case
brief 11), o conceito de insumo foi entendido como não restrito ao IPI. O contribuinte
alega que o conceito de insumos se relaciona com a totalidade das receitas auferidas
(faturamento) pelo contribuinte, e em sua atividade – industrialização de produtos
alimentícios – solicitou crédito de doações a associações, livros, gastos com
informática, assistência médica de funcionários e/ou diretores, convênio com empresas
de engenharia, agências de viagens, limpeza, material de expediente, carimbos,
companhia de águas e esgotos, saneamento, ferragens e ferramentas, fundação
universitária, assessoria e planejamento, segurança, metalurgia, locação de veículos,
lava-jatos, presentes, marcenaria, mudanças, supermercado, telecomunicações,
confecções, Sesi, Senai, entre outros.
A decisão fora unânime. Ainda que na sua acepção mais ampla, entendeu-se que
os insumos estão relacionados com os elementos essenciais à realização da atividade-
fim da empresa. Também olha para a literalidade: a expressão “utilizados como
insumo” na prestação/produção/fabricação vincula à ideia de atividade final da empresa.
Traz como precedente o Case brief 10,343 em que se entende que os insumos devem
estar expressos na lei ou serem relacionados com elementos essenciais da empresa.
No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.429.759/SC, STJ, 2ª Turma,
Relator Ministro Herman Benjamin, julgado em 08/05/2014 (Case brief 13), entendeu-
se pela acepção restrita de insumo. O contribuinte alegou que insumo compreende todos
os custos ligados a bens e serviços que se apresentem como necessários para o
funcionamento do fator de produção, cuja aquisição ou consumo configura conditio sine
qua non da própria existência do faturamento. Solicitou creditamento gastos com
internet, telefone, energia elétrica, alimentação, uniformes, EPIs, propaganda e
publicidade, material de escritório, manutenção de veículos, combustíveis, lubrificantes,
frete, cursos de aperfeiçoamento, limpeza e conservação, lavanderia e despesas com
viagens.
Por unanimidade, entendeu-se que isenção, exclusão, extinção, anistia ou
remissão de crédito tributário somente podem ser concedidos mediante lei específica,
343 AgRg no REsp 1.230.41-SC (2011/0003691-0), Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, 1ª Turma,
DJe 18/09/2013.
172
nos exatos termos do art. 150, §6º, da CF e do art. 97 do CTN. A fundamentação busca
a mens legis ao dizer que, se fosse intenção do legislador a adoção da generalidade dos
custos de produção, não teria ele se preocupado em especificar as situações que ensejam
os descontos ou aproveitamento de créditos nos incisos do art. 3º. E também foi
afirmado que o critério legal para a obtenção do creditamento é que sejam utilizados
diretamente sobre o produto em fabricação. Por fim, o Ministro Relator defendeu que
esta é a jurisprudência dominante no STJ, e apresentou três precedentes do Superior
Tribunal.344
No Case brief 15, último sobre o tema, o conceito de insumo é entendido como
próprio, relacional. Trata-se do Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.281.990 –
SC (2011/0223916-0), STJ, 1ª Turma, Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgado
em 05/08/2014.345 Nele, a empresa Plansul Planejamento e Consultoria Ltda. alega que
se deve ter noção interpretativa ampliativa ao conceito de insumo. A empresa objetivava
o crédito de vale-transporte, vale-alimentação e uniforme em serviços de limpeza,
conservação e manutenção. Para o contribuinte, a Lei 11.898/09 veio somente esclarecer
e não acrescer itens de creditamento de insumo para a atividade de prestação de serviços
de limpeza, conservação e manutenção. Decidiu-se no julgado que, antes da Lei 11.898,
tais itens não eram essenciais ao serviço de limpeza. Logo, por força da lei é que foram
incluídos nas hipóteses de creditamento.
Em parte, o entendimento do STJ é uma reprodução das soluções de consulta
da Receita Federal do Brasil que equiparam aos insumos do IPI. A SC n. 260, de 26 de
setembro de 2008, entende que tais itens não geram créditos “ainda que indispensáveis à
prestação dos serviços”; a SD n. 43, de 07 de novembro de 2008, que não as enquadram
no conceito de insumos “aplicados, consumidos ou daqueles que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas em função da
ação diretamente exercida no processo de fabricação ou na produção de bens”; e a SD n.
33, de 25 de setembro de 2008, que “ainda que esses últimos atuem diretamente no
processo produtivo, não se enquadram como bens ou serviços aplicados ou consumidos
como insumos”.
344 Resp 1.128.018/RS, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 04/12/2013; AgRg no Resp
1.244.507/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29/11/2013; Resp 1.020.991/RS,
Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, Dje 14/05/2013. Fora também citada a Apelação Cível n.
5010427-13.2010.404.7100, TRF4, 2ª Turma, Des. Federal Otávio Roberto Pamplona. 345 Citou-se como precedente o AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, julgado em 5/9/2013, DJe 18/09/2013.
173
Contudo, não se pode equiparar totalmente o raciocínio. A posição do STJ se
enquadra no sentido de que insumos são somente os ligados à produção e não a
qualquer dispêndio ligado à atividade empresarial. Dos casos citados, dois (Case brief
11, Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.224.507/SC, e Case brief 15, Recurso
Especial n. 1.281.990/SC) entendem que o conceito de insumo não é restrito como no
IPI. Ainda que os temas vale-transporte, vale-alimentação e material/serviços de
limpeza não tenham sido considerados insumos para o processo produtivo em todos os
casos, esta pode ser a jurisprudência para estes insumos, mas não para o conceito em si.
Tais decisões restringem materiais e serviços de limpeza do creditamento de
PIS/COFINS. Se cumularmos estes julgados com o inciso X, veremos que o material de
limpeza somente pode gerar crédito por empresas que tem esta atividade como fim.
Para entendermos serem insumos, as empresas precisam provar que o
fornecimento de vale-transporte e vale-alimentação é essencial para o processo
produtivo, visto que o desgaste, conforme nossa hipótese apresentada, não é essencial.
Sabemos que a Lei 7.417, de 16 de dezembro de 1985, que institui o Vale-Transporte, é
regulamentada pelo Decreto n. 95.247, de 17 de novembro de 1987 – e nele está
estabelecido que os trabalhadores em geral são beneficiários do vale-transporte,
tratando-se de benefício que empregadores devem conceder a seus empregados. O Vale-
alimentação, por outro lado, não é exigência legal.346
O mero fato de ser uma exigência legal não caracteriza um item como insumo,
mas sua imprescindibilidade no processo produtivo – ainda que isto decorra da lei. É o
caso, por exemplo, da indumentária exigida pela Anvisa na produção de alimentos
(Case brief 04). A única forma de entendermos que os “vales” sejam insumos é
entendê-los como insumos de insumos – no caso, insumos da mão de obra, que, por sua
vez, não é tida como insumo pelos tribunais – visto que não há incidência de
PIS/COFINS sobre mão de obra. Há vedação legal ao crédito de mão de obra.347
346 Por mais que não seja obrigatório, em consonância à Portaria 3.214/78, a Norma Regulamentadora 24,
no item 24.3.1, estabelece: “Nos estabelecimentos em que trabalhem mais de 300 (trezentos) operários, é
obrigatória a existência de refeitório, não sendo permitido aos trabalhadores tomarem suas refeições em
outro local do estabelecimento”. E no item 24.3.15: “Nos estabelecimentos em que trabalhem mais de 30
(trinta) até 300 (trezentos) empregados, embora não seja exigido o refeitório, deverão ser asseguradas aos
trabalhadores condições suficientes de conforto para a ocasião das refeições”. 347 A Lei 10.865/2004 traz o seguinte acréscimo: art. 3º, § 2o. Não dará direito a crédito o valor: I - de
mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
174
A nosso ver, ainda que os julgados do STJ colacionados não tenham feito esta
diferença, difere da possibilidade de o contribuinte provar o uso de material e serviços
de limpeza, por atingir diretamente o processo produtivo – ainda que não diretamente o
produto, tal como no IPI. É o caso dos materiais de limpeza utilizados nas máquinas.
Em nossa pesquisa por banco de dados, feita no item 3.1., aparecem os seguintes
julgados:348
Processo 15586.720241/2011-73. Contribuinte ADM DO BRASIL
LTDA. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) ANTONIO CARLOS
ATULIM. N. Acórdão 3403-002.750. (...) Ementa. Assunto:
Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a
31/03/2007. (...) INSUMOS. SERVIÇOS APLICADOS NA
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. "CUSTO DE NAVIOS".
"DESPESAS DE LIMPEZA". Comprovada a vinculação dos gastos
incorridos com "custos de navios" e com "despesas de limpeza"
na prestação de serviços de embarques de mercadorias de
terceiros, afasta-se a glosa que foi fundamentada apenas na não
vinculação.
Número do Processo 10925.905354/2011-35. Contribuinte SADIA
S.A. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) ROSALDO
TREVISAN. N. Acórdão 3403-002.475 . Acordam os membros
do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso nos seguintes
termos: (i) por unanimidade de votos, afastou-se a glosa para: (a)
materiais de limpeza e desinfecção, inclusive diluentes. Ementa.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep (...). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final.
Para a empresa agroindustrial, constituem insumos: materiais de
limpeza e desinfecção, inclusive diluentes; embalagens utilizadas
para transporte; combustíveis; lubrificantes e graxa; fretes de
mercadoria com destino a porto; e serviços de transporte de sangue e
armazenamento de resíduos. (...)
Número do Processo 10410.723727/2011-51. Contribuinte USINA
CAETE S A. RECURSO VOLUNTARIO. Relator(a) IVAN
ALLEGRETTI. N. Acórdão 3403-002.319. Decisão. Vistos, relatados
e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado
em dar provimento parcial ao recurso da seguinte forma: (...) por
maioria de votos, reconhecer o direito à tomada do crédito sobre
gastos com serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em
ferramentas e gastos com aquisição de materiais de limpeza, vencido o
Conselheiro Alexandre Kern (...). Ementa. Assunto: Contribuição para
o Financiamento da Seguridade Social - COFINS PIS/COFINS NÃO-
CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. 348 Não colacionamos ementas repetidas. É o caso dos acórdãos 3403.002.469, 3403.002.470,
3403.002.471, 3403.002.472, 3403.002.473 e 3403.002.474, que possuem a mesma redação do
3403.002.475 (colacionado), e o acórdão 3403-002.318, idêntico ao 3404-002.319 (colacionado).
175
ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO. Em relação à
atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram
insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes,
serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de
adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila,
transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível,
transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais
agrícola e industrial, transporte de
fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos,
transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais,
transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de
carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem como
os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas
e manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de
materiais de limpeza de equipamentos e máquinas. (Grifos nossos)
No entender do CARF, despesas com peças e custos de manutenção de
máquinas utilizados na produção geram crédito, e também material de limpeza utilizado
em equipamentos.349
Como afirma Ivan Allegretti,350 o ato de produzir exige o restabelecimento dos
equipamentos à situação normal de aptidão para a produção, tal como se encontravam
antes da degradação causada pelo processo produtivo. É possível concluir, portanto, que
não é qualquer serviço de limpeza que é considerado insumo e gera créditos de
PIS/COFINS, mas somente os que forem necessários ao processo produtivo, tal como a
limpeza de equipamentos e máquinas.
3.3.3 Representação comercial, administração de cartão de crédito e propaganda
Neste item trataremos de valores dispendidos com representação comercial,
propaganda e utilização de cartões de crédito: gastos que possibilitam, aumentam ou ao
menos facilitam a venda do produto ou serviço. Em uma acepção restrita, não seriam
insumos por não se desgastarem na feitura do produto. Na interpretação ampla,
comporiam as despesas necessárias da empresa. Tratemos agora da acepção própria,
relacional ao processo de produção.
349 Vide CARF, Acórdão 3302-001.781, Processo 10925.002970/2007-56, Rel. Cons. José Antonio
Francisco, Redatora Designada Cons. Fabíola Cassiano Keramidas, julgado em 22/08/2012; Acórdão
3402-001.661, Processo 13133.000286/2005-82, Rel. Cons. Fernando Luis da Gama Lobo D´Eça, julgado
em 29/01/2013; Acórdão 3403-002.318, Processo 10410.721891/2011-24. 350 ALLEGRETTI, Ivan. O Direito de Crédito de PIS/COFINS Não Cumulativo pela Aquisição de
Materiais e Serviços Destinados à Manutenção das Máquinas e Equipamentos Aplicados na Produção. In:
PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de insumos – posicionamentos do CARF. São Paulo:
Quartier Latin, 2014, p. 163.
176
No Agravo Regimental no Recurso Especial n. 1.374.628-PE (2013/0078763-
7), 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 01/04/2014 (Case
brief 12), o contribuinte alega no Agravo que o conceito de insumos utilizado (“material
utilizado para obtenção do resultado final do produto”) destoa do admitido no acórdão-
paradigma invocado no TRF4 (“gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos
produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a
sua manutenção ou o seu aprimoramento”). Não houve decisão de mérito judicial, mas
se entendeu que a discussão sobre a base de cálculo do PIS/COFINS implica análise de
matéria constitucional, o que é vedado ao STJ. Independentemente disto, a decisão
agravada considerou que valores cobrados pelas administradoras de cartão de crédito
representam mera despesa operacional suportada pela empresa na concretização de sua
atividade-fim, não equivalendo ao conceito de insumo (material utilizado para feitura do
produto).
No Recurso Especial n. 1.128.018-RS (2009/0089739-8), 1ª Turma, Relator
Ministro Sérgio Kukina, julgado em 09/04/2013 (Case brief 08), a empresa alegou que
o conceito de insumos não pode sofrer restrições pela IN SRF 404/04 em face do
princípio constitucional da não cumulatividade. O contribuinte solicitava a dedução por
representação comercial (comissões), despesas de marketing para divulgação do
produto, serviços de consultoria prestados por pessoas jurídicas (aqui incluídos
assessoria na área industrial, jurídica, contábil, comércio exterior etc.). A Turma
entendeu o conceito de insumo como restrito. Utilizou-se o art. 111 do CTN: o artigo
prevê regra que impõe a interpretação literal nos casos de benefício fiscal. Para os
julgadores, deveria haver expressa autorização legal ao creditamento.
O Ministro Napoleão Maia Filho, em seu voto vencido, afirmou que não se
trata de benefício fiscal: a não cumulatividade é um conceito jurídico, enquanto o
insumo é um conceito econômico. Para o Ministro, a não cumulatividade não é um
incentivo, mas uma metodologia de cálculo da base do tributo. É o que também
afirmamos, vide Capítulo 2. Quanto ao princípio da não cumulatividade, o Ministro
entendeu que “a separação entre insumos diretos e indiretos é apenas conceitual, visto
que, no sentido realístico, tudo é insumo”. Mas há ofensa à não cumulatividade quando
há pagamento de tributo sem possibilidade de crédito. No mesmo sentido, discutiu-se o
Case brief 09, comentado em item anterior, em que também houve divergência do
mesmo Ministro.
177
Edmar Oliveira Andrade Filho351 entende que, para o vendedor, a venda
corresponderá ao montante que vier a auferir, ou seja, o exato valor que vier a entrar em
seus cofres – que não inclui o valor da taxa cobrada pela administradora de cartões. A
parcela correspondente à “taxa” de administração será considerada receita da
administradora e, portanto, se não for excluída da receita do vendedor, estará
caracterizado um verdadeiro bis in idem, em que uma mesma riqueza é tributada duas
vezes pelo mesmo ente a partir de um mesmo negócio jurídico.
Para José Antonio Minatel, os encargos suportados pelas empresas com as
comissões sobre vendas, até mesmo por serem previamente considerados na
composição final do preço dos produtos a serem colocados no mercado, são fatores
econômicos inerentes e vinculados com a receita proporcionada pela intermediação.
Para o autor, que entende que a Contribuição ao PIS e a COFINS são “integralmente
não cumulativas”, as comissões sobre vendas são insumos, pois “sem o pagamento de
comissões aos representantes não há vendas; sem a contratação de vendas, não há a
‘fabricação de bens ou produtos destinados à venda’”.352 Nesse sentido, Fábio Calcini353
escreveu que, “diante do fato de que o pagamento de comissão para representantes
comerciais resulta de uma atividade econômica, devidamente regulamentada”,
caracteriza-se como fator de produção que contribui para a obtenção de receita.
Minatel colaciona em seu artigo as Soluções de Consulta n. 436, de 21 de
dezembro de 2010, e n. 182, de 27 de maio de 2009. Nestas consultas, a Receita Federal
entendeu que as comissões não são insumos por não serem aplicadas ou consumidas
diretamente na fabricação de produtos destinados à venda. Para a Solução de Consulta
n. 263/05, não há base legal para o desconto de créditos com base nos gastos com
representação comercial para venda de mercadorias. É dizer, não há expressa
autorização legal.
351 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. PIS e COFINS: do conceito de insumo para fins de escrituração
dos créditos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e
COFINS à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo:
MP Editora, 2011, p. 112. 352 MINATEL, José Antonio. PIS-COFINS: não cumulatividade e registro de crédito nas comissões sobre
vendas derivadas à Pessoa Jurídica. In: PIS e COFINS à luz da jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. vol. 2. MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo
Magalhães (Coord.). São Paulo: MP Editora, 2013, p. 278. 353 CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p. 64. São Paulo: Dialética, 2010.
178
Aqui temos a divergência entre o conceito restrito e o amplo, sem a aplicação
do conceito próprio (funcional). Tanto a representação comercial quanto a
administração de cartão de crédito são dedutíveis no Imposto de Renda Pessoa Jurídica,
e não são considerados insumos para o IPI. A tendência jurisprudencial não aponta para
o crédito de atividades que não fazem parte do processo produtivo, ainda que
possibilitem a venda e a atividade empresarial, portanto não são insumos para o
PIS/COFINS.
Por fim, vejamos a questão da propaganda. Por meio de nossa pesquisa,
realizada com data inicial em 01/01/2004 e data final em 01/11/2014, com os termos
“insumo”, “conceito”, “pis” e “propaganda”, em ambos os sítios da Receita Federal do
Brasil, em nenhuma das 17 ocorrências encontramos entendimento no sentido de que a
propaganda deva ser entendida como insumos no PIS/COFINS.354 O mesmo deve ser
dito nas três ocorrências sobre o tema no CARF (Acórdão 3403-001.893, sessão de
30/01/2013; Acórdão 3403-001.896, sessão de 30/01/2013; e Acórdão 3403-003.306,
sessão de 14/10/2014), não obstante todos os acórdãos terem ressaltado o conceito de
insumos como “próprio”.
Nos case briefs 09 (Recurso Especial n. 1.020.991-RS, 1ª Turma, Relator
Ministro Sérgio Kukina, julgado em 09/05/2013) e 13 (Agravo Regimental no Recurso
Especial n. 1.429.759/SC, 2ª Turma, Relator Ministro Herman Benjamin, julgado em
08/05/2014), citados em outros itens deste capítulo, também se entendeu que despesas
de marketing para divulgação do produto não são insumos, em especial pelo conceito
restrito (equiparado ao IPI) dado a insumos por estes julgados do STJ.
A doutrina que entende pelo conceito amplo diverge desta tendência
jurisprudencial. Temos como exemplos Roque Antonio Carrazza355 e Ives Gandra da
Silva Martins356. Para Gileno Gurjão Barreto,357 que entende o conceito como
354 Disponível em:<http://sijut2.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/consulta.action>; <https://carf.fazen
da.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 01 nov. 2
014. 355 CARRAZZA, Roque Antonio. Sistemas de vendas diretas (porta a porta): possibilidade jurídica de
aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos, oriundos das despesas com publicidade,
merchandising e call center – exegese do conceito de insumos, contido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 – questões conexas. In: MANEIRA, Eduardo; TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito
Tributário e a Constituição: homenagem ao professor Sacha Calmon Navarro Coêlho. São Paulo:
Quartier Latin do Brasil, 2012. 356 MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTAGNA, Ricardo; MARTINS, Rogério Gandra da Silva.
Direito à escrituração de créditos do PIS e da COFINS em relação às despesas com marketing e
179
próprio/relacional, se uma determinada empresa não atua junto aos consumidores finais
de seus produtos, os gastos com marketing integram os gastos necessários à
concretização de seus objetivos empresariais. Isto é, para certas empresas não há opção,
mas obrigatoriedade de se realizar a propaganda.
Mantemos a ideia de que propaganda, tal como comissões, possibilitam a
venda, porém não importam para o processo produtivo. E, nesse sentido, não são
insumos para o PIS/COFINS.
3.3.4 Outros temas: expectativa
Muitos temas ainda não foram diretamente debatidos pelos tribunais
superiores. A tendência observada, em especial no CARF, é a de entender que seguros
obrigatórios, investimentos em controle de qualidade e direitos autorais utilizados,
desde que provada a necessidade para a produção ou o serviço objeto da empresa, sejam
considerados insumos do PIS/COFINS.
Para Edmar Oliveira Andrade Filho,358 vários conceitos do enunciado legal têm
sido elipsados pela busca do significado de “insumos”, pois o ponto está no que se
entende sobre “insumos utilizados”. Percebemos que a visão de insumos como
relacionais ao processo produtivo torna relevante a questão das provas: como há
dependência da atividade empresarial, não é possível afirmar categoricamente que tal
item é insumo e outro não é. O material de limpeza utilizado na administração difere do
utilizado no maquinário. O remédio em uma farmácia difere do utilizado no hospital. A
obrigatoriedade do uso de uma vestimenta específica difere um uniforme de uma
indumentária. A prova não se limita à comprovação da utilização, mas a necessidade da
“utilização em razão de”.
publicidade e com taxa de emissão de boletos de administradoras de cartões de crédito. Revista Dialética
de Direito Tributário, n. 208, p. 76-77. São Paulo: Dialética, 2013. 357 BARRETO, Gileno Gurjão. Créditos de PIS e da COFINS sobre despesas de Marketing, Propaganda e
Publicidade. In: PIS/COFINS – apropriação de créditos: conceito de insumos – posicionamentos do
CARF. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 140. 358 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. PIS e COFINS: do conceito de insumo para fins de escrituração
dos créditos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e
COFINS à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo:
MP Editora, 2011, p. 109-112.
180
Neste prognóstico, é possível afirmarmos, tal como a doutrina de Geraldo
Valentim Neto e Gabriel Ulhôa Canto Gerbara,359 que direitos autorais são insumos do
PIS/COFINS. Conforme os autores, o valor pago por determinada editora ao autor de
uma obra a título de direito autoral (royalty) são espécie de bem móvel (art. 3º da Lei
9.610/1998) passível de cessão, sem o qual não é possível comercializar a obra
correspondente.
A Lei n. 9.610, de 19 de fevereiro de 1998, prevê, em seu artigo 3º, que “os
direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis”. Esta disposição fez
com que houvesse jurisprudência que enquadra os royalties no inciso IV do art. 3º das
Leis do PIS/COFINS: “IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. Nos termos da Lei 9.610/1998,
os direitos autorais reputam-se bens móveis – e a cessão destes direitos se equipara à
locação de bens móveis.360 Não obstante, a discussão sobre a essencialidade à produção
é debate em âmbito de soluções de consulta da Receita Federal do Brasil.361 A nosso
ver, em se tratando de uma categoria de rendimentos que representam a remuneração
pela exploração de direitos essencial à produção, será tratada, conforme a hipótese por
nós observada, como insumos.
O “insumo do insumo”, bens e serviços necessários para obtenção de uma
matéria-prima industrial, também deve ser entendido como insumo. Ensinam Pedro
Guilherme Accorsi Lunardelli e Letícia de Souza Zugaib que “o legislador não
distinguiu etapas de industrialização. Diz a lei que são os bens e serviços utilizados na
produção e na industrialização, nada mais”.362 De fato, a lei não veta as etapas
precedentes à industrialização e, por isso, deverá o julgador analisar os efeitos
produzidos por aqueles itens. 359 VALENTIM NETO, Geraldo; GERBARA, Gabriel Ulhôa Canto. O creditamento de valores pagos a
título de direitos autorais na sistemática não-cumulativa de apuração do PIS e da COFINS. In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto Castro. (Coord.). PIS e COFINS à luz da
jurisprudência: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. vol. 3. São Paulo: MP Ed., 2014, p. 188. 360 TRF 1ª Região, AC 2001.38000064868, 8ª Turma, e-DJF1 14/05/2010, p. 437, Rel. Des. Fed. Maria
Do Carmo Cardoso. 361 A Solução de Consulta n. 33, de 2005, considera os direitos autorais como essenciais à atividade.
Diverge desse posicionamento, equiparando os insumos do PIS/COFINS aos insumos do IPI, a Solução
de Divergência n. 14, de 2011. 362 LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi; ZUGAIB, Letícia de Souza. “Insumo do insumo”. Etapas
precedentes à industrialização e o direito a crédito de PIS e COFINS não cumulativos. In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhães; MOREIRA JUNIOR, Gilberto de Castro (Coord.). PIS e COFINS à luz da
jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editora, 2011.
Os autores trazem como precedente o Acórdão 3301-00.661 (Processo n. 10630.000686/2005-99),
julgado na Sessão de 26/08/2010 pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da 3ª Seção, do CARF.
181
E se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, porém em fase
anterior à obtenção do produto final a ser vendido? Marco Aurélio Greco363 responde
que, caso assuma a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que
possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela
atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se
encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –
desembocará num produto final a ser vendido.
Este entendimento dos insumos como uma cláusula geral a ser preenchida pelo
julgador não desconsidera as observações das Leis 10.637 e 10.833. Em verdade,
respeita a possibilidade de limitação de créditos pelas Leis do PIS/COFINS. Vejamos o
caso da mão de obra (case briefs 14 e 16)364 em que o STJ entendeu que as Instruções
Normativas da Secretaria da Receita Federal teriam indevidamente restringido o
conceito legal de insumo e, também, que mesmo a mão de obra é essencial a qualquer
atividade. Ainda assim, considerou que há vedação legal ao crédito, por meio da Lei
10.865/2004.365 Justificou-se a vedação, também, porque a não cumulatividade
pressupõe incidência múltipla de tributação ao longo da cadeia econômica para a
aquisição do insumo. O que não ocorre no caso.
É de competência do STF avaliar ofensa ao princípio constitucional da não
cumulatividade. Não é possível, ainda, observar a tendência jurisprudencial no STF. Os
Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Luiz Fux se manifestaram em decisões
monocráticas pela possibilidade de restrição das hipóteses de creditamento, mas não no
sentido de o conceito seguir ou não a tendência jurisprudencial. Mantida a “vagueza
intencional” das cláusulas gerais, cresce a importância da adoção do método pragmático
para se conseguir trabalhar com a tendência jurisprudencial, prevendo, construindo e
evoluindo na questão do conceito de insumos.
363 GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de
Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo Horizonte: Fórum, 2008. 364 STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Agravo Regimental no Agravo em
Recurso Especial n. 557.064-AM (2014/0189475-0), Data do Julgamento 07/10/2014; e STJ, 2ª Turma,
Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Recurso Especial n. 1.437.438 – RS (2014/0038307-4), Data
do Julgamento 10/06/2014, 365 A Lei 10.865/2004 traz o seguinte acréscimo À Lei 10.833/03: art. 3º, § 2o. Não dará direito a crédito
o valor: I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados
como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
182
CONCLUSÃO
Tivemos como objetivo a exposição do pragmatismo de C. S. Peirce
(pragmaticismo) para a definição de conceitos, em especial quanto ao tema “insumos”.
Em se tratando de uma conjectura, tal como presente nos julgados, julgamos apropriado
este modo de conceituação.
O pragmatismo determina a verdade de uma proposição por suas
consequências práticas. Considera que o conhecimento por observação é sempre
contingente. Não há condicionalidade na própria expectativa: a conclusão é conjectural.
Trata-se da melhor explicação possível, e não da explicação necessária.
O nominalismo rechaça a indução. No momento em que se acredita não haver
conexão entre eventos “independentes”, não se consegue predizer o futuro com as
informações do passado.
Enquanto o método “a priori” adota uma crença para posteriormente ir aos
fatos, para Peirce, o método científico de investigação começa com fatos conhecidos e
observados para prosseguir para o desconhecido.
Para a compreensão do pensamento peirceano, é necessário pensar de forma
triádica: possibilidade, existência, regularidade. Tal como nas três formas de raciocínio:
na abdução temos expectabilidade, na indução probabilidade e, na dedução,
necessidade. A dedução, isoladamente, não pode ser corrigida. É dependente da prova
indutiva e da criação abdutiva.
Na cartografia das Ciências, entendemos que a Ciência do Direito é uma
“ciência prática”, por estudar o processo de aplicação das normas.
O sentido de um conceito ou de uma proposição é uma descrição geral de todos
os fenômenos experimentais que o enunciado da proposição inicial prediz virtualmente.
Peirce, dessa forma, não foca no caso singular, mas sim na universalidade: esta não é
atual, mas potencial, na forma de hábito, de tendências predicáveis.
Peirce restringe o significado – “interpretante lógico último” – a um hábito
estabelecido. O que não causa dúvida, agimos pelo hábito. O que causa dúvida nos faz
183
pensar: a excitação pela irritação da dúvida é cessada pela crença – ela influencia o
pensamento futuro e cria um hábito.
As cláusulas gerais são técnica legislativa adequada à concreção dos objetivos
do cosmos jurídico. O texto legislativo reveste a condição de código potencial que a
atividade jurisdicional, ao aplicar as leis, atualiza. Por meio do julgador, os fatos são
elemento da norma. Neste caso, ao se depararem com os fatos, os juízes e as autoridades
fazendárias passam a ter não só maior liberdade, mas também concretude para prevenir
a evasão, denotar a classe dos serviços ou entender o funcionamento do insumo na
produção.
Quando definimos um termo indicando os objetos significados pelo termo,
temos o engessamento das possibilidades e o conceito pouco evolui. Quando indicamos
critérios de seu uso, temos a possibilidade de lidar com a conceituação evolucionária.
A função do conceito é descrever os objetos da experiência para permitir o seu
conhecimento. O conceito que não explica a realidade precisa ser revisto.
Conceito indeterminado não é discricionário, visto que não corresponde a
critérios de conveniência e oportunidade estatal.
Os precedentes podem contar a seu favor com uma certa presunção de correção
– o que não dá direito ao juiz de se excluir de ter um juízo próprio, em especial quando
surjam dúvidas sobre a correção do precedente: eis a possibilidade de evolução
jurisprudencial.
Os juízes passaram a ter responsabilidades não apenas na condição de
legisladores negativos, mas também passaram a ter de zelar pelo cumprimento das
promessas positivas feitas pela Constituição.
Nenhuma decisão é livre para ser totalmente discricionária, já que a lei orienta
e faz parte da cultura do juiz, independentemente de o julgador “encontrar” o caso na
legislação ou no precedente.
O instituto das cláusulas gerais é utilizado pelo legislador não porque o
conceito é indeterminável, mas porque a determinação integral do seu conteúdo não foi
possível, em virtude da necessidade de considerar dados empíricos.
184
As cláusulas gerais possibilitam uma cooperação entre os juízes e o legislador,
proporcionando uma efetiva divisão de funções que leva à melhoria das leis. Isso
porque, sobre determinadas matérias, não é necessário que o legislador, de antemão,
edite leis com regras exaustivas.
A adoção do método pragmático tem o fito de conseguir prever, construir e
evoluir a questão do conceito de insumos. Um precedente não altera a jurisprudência.
Pode apontar uma tendência – a ser seguida ou não. E será de suma importância, visto
que os precedentes judiciais passam a ganhar maior destaque no sistema jurídico que
utiliza as cláusulas gerais.
Expusemos uma breve evolução legislativa e jurisprudencial do PIS/COFINS –
que se inicia com a instituição do Programa de Integração Social, em 1970, e vai até a
instituição e constitucionalização da “não cumulatividade”, entre 2002 e 2004, não sem
lides no Judiciário sobre as várias alterações destas contribuições.
Constata-se que a evolução legislativa das contribuições objeto deste estudo
está ligada à inconstância dos entendimentos jurisprudenciais a respeito do tema. A
mudança de materialidade e a inclusão do princípio da não cumulatividade dos tributos,
ao longo das alterações legislativas, propiciaram ambiente para decisões contraditórias.
O PIS/COFINS se vale de um método próprio, em que o contribuinte deduz das
contribuições devidas créditos por ele próprio apurados relativamente às despesas
incorridas. O montante do crédito não se afere com base no produto incidente na etapa
anterior do ciclo econômico, mas sim a partir de alíquota previamente determinada:
ainda que o fornecedor do bem ou serviço seja onerado com alíquota diversa, haverá
autorização a descontar os créditos.
A fim de se impedir a cumulatividade, são empregadas técnicas para que, em
cada operação ou prestação, seja garantida uma dedução. Dessa forma, evita-se a
superposição de tributos sobre valores que já serviram de base de cálculo para sua
cobrança. Vê-se a não cumulatividade, em um momento, como princípio e, em outro,
como técnica.
185
O princípio da não cumulatividade é associado a tributos cuja materialidade é o
consumo de bens e serviços (coisas), e ocorre por meio do abatimento na etapa posterior
do ciclo econômico.
O “método indireto subtrativo”, em que se apura o valor devido por meio da
diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as
compras, é tido como o método utilizado pela Medida Provisória 135/2003. Mas o que
ocorre in casu é a apuração de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos. É sistema legal de abatimento de alguns créditos. Não
cumulatividade sobre receita, como técnica, é uma ficção.
Como a não cumulatividade não é entendida como benefício fiscal, não lhe é
exigida “interpretação literal” (restritiva). Visto como princípio constitucional que
objetiva desonerar a produção, e não como técnica, a regra-matriz do crédito pode se
desprender da regra-matriz de incidência tributária e deve influenciar na amplitude do
conceito de insumos no PIS/COFINS.
A palavra insumo possui alcance diferente, a depender do tributo. Para efeitos
tributários ao PIS/COFINS, será insumo todo bem e serviço, necessário ou útil,
adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que tenha sofrido incidência
tributária anterior, empregada no ciclo operacional do contribuinte, que confira direitos
a créditos de PIS/COFINS não-cumulativos. Depende, portanto, do desempenho de suas
atividades, da forma que é a cadeia produtiva.
No CARF, a tendência jurisprudencial observada é a de que o conceito de
insumo é relacional ao processo de produção. Ainda não observamos tendência nos
Tribunais Superiores.
Os julgados que defendem a interpretação restritiva do conceito de insumos, tal
como nas Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil, justificam a posição por
dois motivos: (1) admitindo-se que não é próprio das contribuições sociais, o termo
“insumo” deve ser buscado onde fora originalmente criado, é dizer, na legislação do
IPI; e (2) a expressão “inclusive combustíveis e lubrificantes” é exceção que confirmava
a regra: precisou ser explicitada para não ser excluída do conceito de “matéria-prima”.
O primeiro motivo é contestado pelas diferenças entre o IPI e o PIS/COFINS.
Mesmo que o conceito de insumo tenha sido “originalmente criado no IPI”, há grande
186
diferença entre o IPI e o PIS/COFINS. Há diferença de base de cálculo e materialidade
destes tributos; a contribuição não incide apenas sobre operações que tenham por objeto
produtos industrializados; no IPI, há restrição ao valor do imposto cobrado nas
operações anteriores – essa exigência não foi feita em relação ao PIS/COFINS; os
insumos do IPI se (con)fundem com o produto; se insumo no sentido econômico
contempla todos os fatores de produção (capital + trabalho), no sentido físico contempla
apenas o que compõe o produto, tal como no IPI; serviços utilizados como insumos
também são características do PIS/COFINS; por fim, a lei do IPI não é subsidiária do
PIS (como ocorre com o crédito presumido estabelecido pela Lei 9.363/96). O segundo
motivo, por sua vez, tanto pode ser utilizado como exceção quanto como exemplo –
afirmando ou infirmando o conceito restrito.
Na Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 66/2002, consta
explicitamente que constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga
tributária correspondente ao que se arrecada em virtude do PIS/PASEP. Uma
interpretação a partir desta Exposição de Motivos contrasta com a interpretação
restritiva do conceito de insumos, que tem como consequência o aumento da carga
tributária.
Para os que defendem a interpretação mais ampla do conceito de insumos, o
valor constitucional (desoneração) será alcançado se, e somente se, a interpretação de
custos, despesas e encargos creditáveis variar de acordo com a materialidade de cada
tributo. Para esta corrente, eminentemente doutrinária, o aspecto econômico
extremamente amplo do PIS/COFINS (receita) não pode ser equiparado ao de
materialidade bem mais restrita (industrialização de produtos). Para o IPI, temos
somente matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Já no IRPJ, a
materialidade lucro chama para si a do PIS/COFINS receita, o que os fazem inferir que
o conceito de insumos seja equiparado ao de custos e despesas. Desta feita, os arts. 290
e 299 do RIR – Regulamento do Imposto de Renda – é que descrevem o conceito de
insumos. Para estes doutrinadores, se os custos e despesas são necessários para fins de
apuração do IR, são também necessários à obtenção da receita bruta, materialidade do
PIS/COFINS.
A equiparação aos custos e despesas do IRPJ implicaria uma vantagem quanto à
previsibilidade dos julgados, pois aproveitaríamos o histórico de precedentes analisados
pela jurisprudência. A dificuldade para os tribunais, por outro lado, está na competência.
187
Fazer tal equiparação exigiria que o CARF e o STJ julgassem inconstitucionais as Leis
do PIS/COFINS, o que não é da competência destes órgãos.
Duas críticas são feitas à equiparação dos insumos do PIS/COFINS aos custos e
despesas do IRPJ. A primeira é que, se assim quisesse o legislador, teria sido mais
simples aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da própria CSLL. A segunda
crítica é que as bases de cálculo são próximas, mas não idênticas. A ideia de
necessidade das despesas, enquanto algo relacionado à atividade da empresa, é mais
larga que a acepção de insumos do PIS/COFINS, de conjunto de fatores necessários
para que a empresa produza um bem ou se preste um serviço.
Para os adeptos de um conceito próprio para os insumos do PIS/COFINS, os
insumos dedutíveis são todos os dispêndios relacionados com a produção do
contribuinte. A inerência e o grau de relevância é o ponto de partida para a classificação
em insumos. Esta perspectiva inclui não só os gastos diretos de produção, mas também
os indiretos, e também pode incluir “insumos de insumos”.
Quando a jurisprudência caminha para o entendimento de “utilizados na
fabricação”, a "regra-matriz do crédito" não tem relação direta com a regra-matriz do
tributo, pois o abatimento está ligado à produção, e não à receita. Não há uma ligação
direta entre a materialidade a atividade empresarial (a fim de gerar receita) e o direito ao
crédito.
Poderá um mesmo bem ser insumo para uma atividade comercial como não ser
para outra atividade, caso não se revista de fator de produção.
Coletamos amostra de julgados restrita ao STF, STJ e ao CARF, e estudamos o
caráter indicial da jurisprudência – em que se busca saber qual a tendência que está se
manifestando nos julgamentos individuais. A pesquisa levantada na tese busca
identificar de qual modo os tribunais compreendem um instituto jurídico.
No STF, no STJ e no CSRF do CARF, dada a pequena quantidade e a grande
importância dos casos, além do refinamento da argumentação, decidimos utilizar case
brief. Quanto ao CARF, em virtude da grande quantidade de casos, adotamos pesquisa
representativa da população de decisões, de tal forma que o estudo desta parcela
permitisse recolher conclusões extensíveis ao total. A pesquisa, quanto ao aspecto
188
temporal, tomou como amostra os julgados entre 01 de janeiro de 2004 e 01 de
novembro de 2014.
No CARF, a polêmica se estabilizou no conceito próprio de insumos e a
necessidade de prova para a utilização na atividade. Este é nosso interpretante final. A
doutrina citada nas decisões se divide em entender o conceito de insumo como amplo
ou próprio, mas nunca como equiparada aos insumos do IPI.
A dúvida não é saber se o conceito de insumo é restrito ou não, mas saber que
insumo é essencial à atividade – e quais desses insumos foram efetivamente utilizados,
conforme as provas.
Dos processos julgados no STJ, observamos que parte entende o conceito de
insumo como restrito, parte como amplo/próprio e parte sequer debate o alcance do
conceito. Como não há, no STJ, a formação de um hábito, ou o desenvolvimento
suficiente de um interpretante, a secundidade é mais aparente neste tribunal. Utilizamos
estas informações para conjecturar insumos em debate.
Quanto ao STF, em todos os seis casos em que uma Decisão Monocrática
precisou atuar sobre o conceito de insumos, entendeu-se que não há a amplitude
pretendida pelos que pregam pela não cumulatividade como princípio constitucional –
equiparável aos custos e despesas do Imposto de Renda.
Norteamos nosso prognóstico por problemas observados pelo índice
jurisprudencial. O método pragmático rechaça as observações a priori e desloca a
definição para os efeitos, para as consequências observáveis. Ao nos opormos ao
método dedutivo utilizado de forma isolada, admitimos qualquer julgado como tentativa
de legislar. Assim, julgados produzem resultados que também são a criação de novas
hipóteses que, testadas, poderão ser confirmadas ou negadas. A hipótese de que os
insumos são equiparados aos custos e despesas do IR é facilmente negada a partir da
observação dos julgados.
A jurisprudência é direito positivo. É papel da ciência do Direito descrever este
substrato. É lá onde está o fenômeno que se deve investigar. Podemos chamar de
tendência jurisprudencial a terceiridade que está se desenhando.
189
A dúvida nos faz procurar um hábito que nos estabilize em nossa crença. No
caso do conceito de insumo, temos, como visto, uma dúvida genuína. Temos uma
hipótese verificável, que nega ou afirma alguma possibilidade experimental. O conceito
de insumo verdadeiro é o que é capaz de determinar a conduta, a partir de um hábito já
estabelecido.
O termo do conceito está na Constituição – texto de máxima hierarquia. A
decisão do STF aguardada, se entendido o conceito de insumo como uma cláusula geral,
poria termo ao debate quanto à questão da amplitude do conceito, corroborando a
tendência jurisprudencial administrativa. Mas não quanto aos insumos em si, cujos
julgados iriam variar a depender do processo produtivo. É característica das cláusulas
gerais esta relação maior com a realidade.
Nossa expectativa, a partir da hipótese abduzida dos casos estudados, é de que
a classificação de um dispêndio como insumo é dependente de suas consequências, tal
como na máxima pragmática. Nesse sentido, nossa hipótese é adequada ao tema.
Em razão da hipótese observada, bens que não sofrem “desgaste”, mas
essenciais para o funcionamento da produção, tal como a indumentária exigida pelos
órgãos de vigilância sanitária em uma fábrica de alimentos, ou direitos autorais em uma
indústria fonográfica, são insumos. Bens e serviços não essenciais para a existência do
produto em si, mas que têm consequência no faturamento da empresa, tais como o frete
entre a fabricante e a loja vendedora, não são insumos. Também não são insumos os
itens que viabilizam a atividade da empresa ou a potencialização da venda de produtos,
como seguros, serviços contábeis, propaganda e representação comercial.
A pesquisa pode ser aprimorada com uma futura pesquisa nos Tribunais
Regionais Federais, dado que não há posição firmada no STJ. Contudo, mais importante
será a decisão em Repercussão Geral do STF.
O horizonte que pode ser apontado nesta conclusão é o de que, dada a
possibilidade do método pragmático ser utilizado para o estudo de cláusulas gerais em
matéria tributária, temas como planejamento tributário (dissimulação) ou capacidade
contributiva podem se tornar menos indeterminados com a construção de hipóteses
abdutivas a partir dos julgados dos tribunais.
190
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