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Guía de estudio. Tema 7 Bloque V
El Plan General de Contabilidad Pública: fines, objetivos, ámbito de aplicación y características. Contabilidad presupuestaria y de gestión. Breve
análisis de los grupos de cuentas
Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.
Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el
Plan General de Contabilidad Pública.
Orden EHA/3067/2011, de 8 de noviembre, por la que se
aprueba la Instrucción de contabilidad para la Administración
General del Estado.
El Plan General de Contabilidad Pública: fines, objetivos, ámbito de aplicación y
características. Contabilidad presupuestaria y de gestión
El Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP) viene a ser un manual de instrucciones que deben seguir
todas las Administraciones Públicas para adecuar y por lo tanto homogeneizar su contabilidad de acuerdo con unos
mismos estándares y normas de carácter internacional (Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del
Sector Público NIC-SP) y a una serie de principios que en dicho Plan se detallan (ver más abajo).
La LGP en su art. 214 atribuye al Ministro de Hacienda la competencia de aprobar el PGCP. Más concretamente:
Aprobar el Plan General de Contabilidad Pública y las normas para la formulación de cuentas anuales
consolidadas en el ámbito del sector público en los que se recogerán y desarrollarán los principios contables
públicos.
Aunque quien elabora el PGCP es la IGAE.
Ámbito de aplicación (artículo único del PGCP)
Se aprueba, con el carácter de plan contable marco para todas las AAPP, el PGCP.
El PGCP será de aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo
estatal.
No obstante, la aplicación del PGCP en el ámbito de la Seguridad Social requerirá su previa adaptación.
Fines (art. 120 LGP)
La contabilidad del sector público estatal debe permitir el cumplimiento de los siguientes fines de gestión, de control
y de análisis e información:
Mostrar la ejecución de los presupuestos, poniendo de manifiesto los resultados presupuestarios, y
proporcionar información para el seguimiento de los objetivos previstos en los PGE.
Poner de manifiesto la composición y situación del patrimonio así como sus variaciones, y determinar los
resultados desde el punto de vista económico patrimonial.
Suministrar información para la determinación de los costes de los servicios públicos.
Proporcionar información para la elaboración de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de
rendirse o remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.
Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas de las AAPP, sociedades no
financieras públicas e instituciones financieras públicas, de acuerdo con el Sistema Europeo de Cuentas
Nacionales y Regionales.
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Proporcionar información para el ejercicio de los controles de legalidad, financiero, de economía, eficiencia y
eficacia.
Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de
los entes públicos.
Suministrar información económica y financiera útil para la toma de decisiones.
Suministrar información útil para otros destinatarios.
Objetivos (Preámbulo PGCP)
Este Plan General de Contabilidad Pública se concibe como un plan marco aplicable a todas las administraciones
públicas que tiene como objetivos:
En primer lugar, aunque como ya se indicó anteriormente, las NIC-SP no tienen carácter obligatorio, se ha
adaptado el Plan General de Contabilidad Pública a las NIC-SP emitidas por la IFAC, en aquellos aspectos que
se han considerado necesarios para avanzar en el proceso de normalización contable. Con la adaptación a las
NIC-SP se mejora la calidad de la información contable, incluyendo información para apoyar la toma de
decisiones de gestión y de los usuarios externos y facilitar una adecuada rendición de cuentas. También se
logra una mejora en la comparabilidad de la información, aplicando unos criterios contables normalizados
para operaciones que son similares en los diferentes países, incrementando, por tanto, la transparencia de la
información contable.
Para conseguir la normalización contable con el PGC, en la misma línea que la seguida con el PGCP´94 (su
predecesor), se ha tomado como modelo el PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007, con las
especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido.
Otro objetivo que se ha pretendido con este Plan General de Contabilidad Pública es incrementar la
información proporcionada por las cuentas del PGCP´94. Para las entidades que aplican el PGCP´94, el
resultado de la cuenta económico patrimonial no constituye un indicador suficiente para: evaluar la gestión,
como sucede en el ámbito de las empresas; la información financiera y presupuestaria debe ser
complementada con información adicional que permita apoyar la adopción de decisiones para la gestión. En
esta línea, se ha incluido por primera vez en la memoria de las cuentas anuales información de costes por
actividades y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestión, que contribuirán a mejorar la
calidad de la información contable en el sector público.
Por último en relación con la interpretación del contenido de este Plan General de Contabilidad Pública, hay
que señalar que no existe una aplicación directa de las NIC-SP, y ello sin perjuicio de que se configuren como
un referente de toda futura disposición normativa que se incorpore a la contabilidad pública.
Características
Partiendo del ámbito de aplicación se pueden entrever las principales características del PGCP, que son su carácter
abierto y flexible dado su carácter de plan marco y las necesarias adaptaciones que deben hacerse de sus principios
para ser llevado a la práctica contable de los distintos entes a los que se aplica.
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Estructura y partes del PGCP
El Plan General de Contabilidad Pública presenta la siguiente estructura y se divide en las siguientes partes:
Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad pública.
o Establece los principios y reglas fundamentales de la contabilidad pública.
Segunda parte: Normas de reconocimiento y valoración.
o Amplia y concreta los principios establecidos en la primera parte en relación con las anotaciones
contables y los criterios de valoración.
Tercera parte: Cuentas anuales.
o Fija los documentos que han de formar las cuentas anuales, su estructura y formulación.
Cuarta parte: Cuadro de cuentas.
o Fija los códigos de los grupos de cuentas y su desagregación.
Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.
o Define, detalla y desglosa los apartados establecidos en el Cuadro de cuentas.
Principios de la contabilidad pública (de la primera parte: «marco conceptual de la Contabilidad pública»)
En la medida en que el PGCP trata, entre otras cosas, de implantar una serie de principios, conviene tener presentes
dichos principios, que aparecen recogidos en el punto 3º de la primera parte (marco conceptual de la contabilidad
pública).
En este punto se nos hace una distinción entre principios de carácter económico patrimonial y principios contables
de carácter presupuestario.
Principios contables de carácter económico patrimonial:
Gestión continuada. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que continúa la actividad de la entidad por
tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los presentes principios no irá encaminada a determinar el
valor liquidativo del patrimonio.
Devengo. Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse en función de la corriente real
de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera derivada de aquéllos. Los elementos reconocidos de acuerdo con este principio son
activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
o Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se reconocerán los gastos
o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando se produzcan las variaciones de activos o
pasivos que les afecten.
Uniformidad. Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas permitidas, deberá mantenerse en el
tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se
alteren los supuestos que motivaron su elección.
o Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia se hará constar en la
memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
Prudencia. Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los que se derivan estimaciones
bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las
obligaciones o los gastos no se infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe suponer la
minusvaloración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de obligaciones o gastos, realizados de forma
intencionada, ya que ello privaría de neutralidad a la información, suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.
o En relación con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la normativa
presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no efectivamente realizados no
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tendrán incidencia presupuestaria y sólo repercutirán en el cálculo del resultado económico
patrimonial.
No compensación. No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni las de gastos e
ingresos que integran la cuenta del resultado económico patrimonial o el estado de cambios en el
patrimonio neto, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales, salvo
aquellos casos en que de forma excepcional así se regule.
Importancia relativa. La aplicación de los principios y criterios contables, deberá estar presidida por la
consideración de la importancia en términos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por
consiguiente, podrá ser admisible la no aplicación estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la
importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación constatada sea escasamente
significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto
económico. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer
agrupados con otros de similar naturaleza o función. La aplicación de este principio no podrá implicar en
caso alguno la transgresión de normas legales.
En los casos de conflicto entre los anteriores principios contables deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las
cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado económico
patrimonial de la entidad.
Principios contables de carácter presupuestario:
Se aplicarán los principios contables de carácter presupuestario recogidos en la normativa presupuestaria aplicable,
y en especial los siguientes:
Principio de imputación presupuestaria. La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los
Presupuestos de gastos e ingresos deberá efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:
o Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza económica y, en el
caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los
gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su
gestión.
o Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos
en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que estos se realicen y con cargo a los
respectivos créditos; los derechos se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o
liquiden.
Principio de desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinarán a
financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En
el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios
específicos a ellos afectados, el sistema contable deberá reflejar esta circunstancia y permitir su
seguimiento.
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Breve análisis de los grupos de cuentas
Encontramos el desglose de los grupos de cuentas en la parte cuarta (cuadro de cuentas) y sus definiciones en la
quinta parte (definiciones y relaciones contables).
Grupo 1 – Financiación básica
Comprende el patrimonio neto y la financiación ajena a largo plazo de la entidad, sujeto de la contabilidad,
destinados, en general, a financiar el activo no corriente y a cubrir un margen razonable del corriente; incluye
también situaciones transitorias de financiación.
En este grupo no se pueden incluir los pasivos financieros con vencimiento a largo plazo que se hayan clasificado en
el momento de su reconocimiento inicial en la categoría de pasivos financieros a valor razonable con cambios en
resultados, que deberán figurar en el grupo 5, «Cuentas financieras», excepto los derivados cuyo plazo de
liquidación sea superior a un año.
Grupo 2 – Activo no corriente
Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en las actividades de la entidad,
sujeto de la contabilidad, así como las inversiones inmobiliarias. También se incluyen dentro de este grupo, con
carácter general, inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse
en un plazo superior a un año.
Grupo 3 – Existencias y otros activos en estado de venta
Comprende los activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o
en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de
servicios; mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados,
productos terminados, subproductos, residuos y materiales recuperados, así como los activos construidos o
adquiridos para otras entidades y los activos en estado de venta.
Grupo 4 – Acreedores y deudores
Cuentas a cobrar y a pagar derivadas de operaciones realizadas con terceros, que tengan su origen en la gestión
ordinaria de la entidad y las cuentas de las Administraciones Públicas.
Los activos financieros y los pasivos financieros incluidos en este grupo se clasificarán, con carácter general, a efectos
de su valoración, en las categorías de créditos y partidas a cobrar y débitos y partidas a pagar, respectivamente.
Grupo 5 – Cuentas financieras
Activos y pasivos financieros corrientes, excepto aquellos que deban figurar en el grupo 4, «Acreedores y deudores»,
periodificaciones financieras y provisiones a corto plazo.
Grupo 6 – Compras y gastos por naturaleza
Aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la entidad para revenderlos, bien sea sin alterar
su forma o sustancia, o previa adaptación, transformación o construcción.
Comprende las cuentas destinadas a recoger, de acuerdo con su naturaleza o destino, los gastos imputables al
resultado económico patrimonial del ejercicio.
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Grupo 7 – Ventas e ingresos por naturaleza
Comprende los recursos procedentes de la capacidad impositiva de la entidad y de los rendimientos del ejercicio de
su actividad, así como, otros ingresos imputables al resultado económico patrimonial del ejercicio.
Grupo 8 – Gastos imputados al patrimonio neto
Disminuciones del patrimonio neto de la entidad que no se imputan a la cuenta del resultado económico patrimonial
del ejercicio en que se generan.
Grupo 9 – Ingresos imputados al patrimonio neto
Incrementos del patrimonio neto de la entidad no imputados a la cuenta del resultado económico patrimonial del
ejercicio en el que se generan.
Grupo 0 – Cuentas de control presupuestario
Reflejan el movimiento de los créditos y previsiones que figuran en el presupuesto y en los anticipos de tesorería en
aquellas fases que precedan al reconocimiento de la obligación o del derecho, efectos estos que se recogen en
cuentas del grupo 4, «Acreedores y deudores».
La utilización de este grupo es facultativa por parte de la entidad.
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La Cuenta General del Estado
Se puede entender como un resultado del art. 136 de la CE, que en su apartado 2º establece:
«Las cuentas del Estado y del sector público estatal se rendirán al Tribunal de Cuentas y serán censuradas por éste
[…]».
En este sentido, se entiende la Cuenta General del Estado como el cierre del ciclo presupuestario, el punto en el que
el Ejecutivo devuelve al Legislativo un balance de la ejecución del presupuesto y se somete a su examen.
Formulación de las cuentas anuales (art. 127 LGP)
Todas las entidades del sector público estatal deberán formular sus cuentas anuales, de acuerdo con los principios
contables que les sean de aplicación, en el plazo máximo de tres meses desde el cierre del ejercicio económico,
poniéndolas a disposición de los auditores que corresponda (según arts. 163 y 168 LGP).
Contenido de las cuentas anuales de las entidades que deben aplicar los principios contables (y por tanto también
la cuenta General del Estado) (arts. 128, 130 LGP ampliado con la 3ª pte (Cuentas anuales) del PGCP)
La Cuenta General del Estado se formará mediante la consolidación de las cuentas anuales de las entidades que
integran el sector público estatal y comprenderá:
El balance consolidado:
o El balance comprende con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la
entidad.
La cuenta del resultado económico patrimonial consolidada:
o Recoge el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos
y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de
acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración.
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El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado
o Se informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto del ente en cuestión.
El estado de flujos de efectivo consolidado.
o El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las
partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e
indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio.
El estado de liquidación del presupuesto consolidado.
o Comprende, con la debida separación, la liquidación del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de
ingresos de la entidad, así como el Resultado presupuestario.
La memoria consolidada:
o Completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las
cuentas anuales.
(Desarrollo en la 3ª parte, Cuentas anuales, del PGCP)
Otros detalles:
La Cuenta General del Estado deberá suministrar información sobre la situación patrimonial y financiera, el
resultado económico patrimonial y la ejecución del presupuesto del sector público estatal.
A la Cuenta General del Estado se acompañará la cuenta de gestión de tributos cedidos a las CCAA.
A los efectos de obtener las cuentas consolidadas, el Ministro de Hacienda podrá determinar la integración
de las cuentas anuales de las entidades controladas, directa o indirectamente, por la AGE que no forman
parte del sector público estatal, las de las entidades multigrupo y las de las entidades asociadas.
o En este caso, dichas entidades deberán remitir a la Intervención General de la Administración del
Estado sus cuentas anuales aprobadas acompañadas, en su caso, del informe de auditoría dentro de
los siete meses siguientes a la terminación del ejercicio económico.
Formación y remisión de la Cuenta General del Estado al Tribunal de Cuentas (art. 131 LGP)
La Cuenta General del Estado de cada año se formará por la Intervención General de la Administración del
Estado y se elevará al Gobierno para su remisión al Tribunal de Cuentas antes del día 31 de octubre del año
siguiente al que se refiera.
La IGAE podrá recabar de las distintas entidades la información que considere necesaria para efectuar los
procesos de consolidación contable.
La falta de remisión de cuentas no constituirá obstáculo para que la IGAE pueda formar la Cuenta General
del Estado con las cuentas recibidas.
Se podrán consolidar las cuentas de una entidad aunque en el preceptivo informe de auditoría de cuentas se
hubiera denegado opinión, emitido informe desfavorable o con salvedades, si bien estas circunstancias se
harán constar en la memoria explicativa de dicha Cuenta General.
Examen y comprobación de la Cuenta General del Estado (art. 132 LGP)
El Tribunal de Cuentas, por delegación de las CCGG, procederá al examen y comprobación de la Cuenta
General del Estado dentro del plazo de seis meses a partir de la fecha en que las haya recibido.
El Pleno, oído el Fiscal, dictará la declaración definitiva que le merezca para elevarla a las Cámaras con la
oportuna propuesta, dando traslado al Gobierno.
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Proceso regulado por M. Hac. a
propuesta de IGAE La IGAE FORMA la cuenta General de todas las entidades
La IGAE envía la cuenta al Cons. De Mins antes del 31
de octubre de cada ejercicio
3 meses para formular cuentas Aprobación de las
cuentas por el órgano de dirección
de cada entidad
Cada entidad del SP “formula” sus cuentas
El Cons. de Mins. la remite al Tribunal de Cuentas
El Tribunal de Cuentas realiza en
este plazo el informe de la cuenta General del Estado (Memoria)* y
lo remite a las CCGG Las CCGG aprueban la Cuenta General del Estado (cerrando “de
verdad” el proceso presupuestario)
* El informe o memoria Anual del TC que se
remite a las CCGG incluye el análisis de la Cuenta General del Estado y de las demás del
Sector público estatal.
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Para remitirla al
TC (139.2 LGP)
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PLAZO MÁX. DE 7 MESES PARA REMITIR LAS CUENTAS A LA IGAE
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1 mes (desde que
la hubiera recibido)
Plazo máximo
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Dando traslado al
Gobierno
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Estructura del Plan General de Contabilidad Pública
Viene a ser el “manual de instrucciones” para la contabilidad pública. Aprobado por el Ministro/a de Hacienda.
1ª Parte: Marco conceptual de la contabilidad pública Principios definiciones “básicas”.
2ª Parte: Normas de reconocimiento y valoración Desarrollo de la 1ª pte.
3ª Parte: Cuentas anuales (incluye normas de elaboración de las cuentas anuales):
o Balance
o Cuenta de resultado económico patrimonial
o Estado de cambios en el patrimonio neto
o Estado de flujos de efectivo
o Estado de liquidación del Presupuesto
o Memoria.
4ª Parte: Cuadro de cuentas (“Grupos de cuentas”):
o Grupo 1 – Financiación básica
o Grupo 2 – Activo no corriente (inversiones inmobiliarias p.e.)
o Grupo 3 – Existencias y otros activos en estado de venta
o Grupo 4 – Acreedores y deudores.
o Grupo 5 – Cuentas financieras.
o Grupo 6 – Compras y gastos por naturaleza.
o Grupo 7 – Ventas e ingresos por naturaleza.
o Grupo 8 – Gastos imputados al patrimonio neto.
o Grupo 9 – Ingresos imputados al patrimonio neto.
o Grupo 0 – Cuentas de control presupuestario (no obligatorio)
5ª Parte: Definiciones y Relaciones contables motivos más comunes de cargos y abonos en los grupos,
subgrupos y cuentas de la parte 4ª.
CONTABILIDAD PÚBLICA – RESUMEN
Tiene por objeto mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y la ejecución del presupuesto de cada
una de las entidades integrantes del sector público.
La IGAE como CENTRO DIRECTIVO de la contabilidad pública:
-Establece las directrices.
-Establece los principios básicos.
-Establece los principios y criterios generales.
La IGAE como CENTRO GESTOR de la contabilidad
pública:
-Forma la Cuenta General del Estado.
Serán cuentadantes los titulares de las entidades y órganos sujetos a la obligación de rendir cuentas.
Los cuentadantes deberán remitir sus cuentas anuales a la IGAE dentro de los 7 meses siguientes a la terminación
del ejercicio económico. La IGAE tendrá 1 mes desde que las recibe para remitirlas al Tribunal de Cuentas.
LA Cuenta General del Estado se formará con las cuentas anuales de las entidades del sector público, y mostrará el
resultado económico y patrimonial.
La IGAE la elevará al Gobierno para su remisión al Tribunal de Cuentas antes del 31 de octubre del año siguiente.
La falta de remisión de las cuentas a la IGAE no constituirá obstáculo para formar la Cuenta General del Estado.
Se podrán consolidar las cuentas aunque el preceptivo informe de auditoría se hubiera denegado, sea desfavorable o
con salvedades.
El Tribunal de Cuentas procederá al examen dentro de los 6 meses siguientes a su recepción. El pleno, oído el Fiscal,
dictará declaración definitiva que elevará a las cámaras con la oportuna propuesto dando traslado al Gobierno.
1-5: CUENTAS DE
BALANCE
6-7: CUENTAS DE
GESTIÓN
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Preguntas de examen
1.- Admn. Tlibre 2017
2.- Admn. Tlibre 2018 (Supuesto)
3.- GACE 2018
