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ICMS – Aspectos gerais
Tácio Lacerda GamaProfessor da graduação e pós-graduação da PUC-SP, onde obteve os títulos de doutor e mestre em direito,
Sócio do Barros Carvalho Advogados Associados
Legitimidade
Versus
Apuração
Tácio Lacerda Gama
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Legitimidade dos TributosFeita pela análise da Competência Tributária
C = E . M
[Sc . P(p1.p2.p3...) . E . T] → [S (Sa . Sp) . M (s.e.t.c)]
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Critérios de análise da Legitimidade do ICMS e do IPI
1) Quem pode criar?
2) Como deve ser criado?
3) Onde deve ser criado?
4) Quando deve ser criado?
5) Sobre o que pode incidir?
6) Quais os condicionantes positivos?
7) Quais os condicionantes negativos?
8) Quais são as regras gerais?
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Hip [Cm(v.c). Ce. Ct] → Cons [Cs(Sa.Sp).Cq (bc.al)]
Apuração dos TributosFeita pela análise da RMIT
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1 – Que torna o tributo devido?
2 – Onde o tributo se torna devido?
3 – Quando ele se torna devido?
4 – Quem deve pagar?
5 – Quem deve receber?
6 – Como se calcula o que deve ser pago?
Critérios de análise da apuração do ICMS e do IPI
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Quem pode criar o ICMS?
Enunciado ConstitucionalArt. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Efeitos imediatos A União não pode isentar Há conflitos na arrecadação do
ICMS (Guerra Fiscal), por força da repartição destas competências entre os entes federativos;
Há normas gerais para estabelecimento de alíquotas internas e interestaduais (155, 2º, V, da CR), bem como a forma pela qual os sujeitos competentes pode deliberar, conjuntamente, sobre a concessão de benefícios fiscais (155, 2º, XII, g da CR).
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Quem pode criar o ICMS?
Enunciado ConstitucionalArt. 155, §2º, XII, CR:
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Positivação LC 24/75Lei Complementar nº 24/75:
Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Não há benefício sem lei específica (150, 6º da CR).
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Como o ICMS deve ser criado?
Diplomas fundamentais do ICMS
Constituição da República
Portarias, Resoluções, comunicados, etc.
LC 87/96, LC 24/75, CTN, Resoluções do Senado - Res. Nº 22/89, Convênios
Leis Estaduais (Lei nº 6.374/89)
Regulamentos estaduais
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Como o ICMS deve ser criado?
As Leis de cada Estado deverão obedecer à disciplina da Lei Complementar (norma geral). Essa superioridade foi reconhecida em precedentes dos tribunais superiores (STF, AdinMC nº 1.951/MG e RE 210.876 / STJ, RESP nº 39.605/SP).
Não basta, porém, a Lei Complementar para os Estados cobrarem o ICMS, é preciso a lei estadual instituindo o tributo (STF, RE nº 72.851 e 72.672).
Aspectos polêmicos: Todos os elementos do ICMS
estão no RICMS; Todas as grandes empresas
têm o seu ICMS ajustado segundo as suas necessidades;
Muitos elementos essenciais do ICMS estão fora da lei.
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Onde e quando o ICMS pode ser criado?
No local em que é exercida a sua competência.
A qualquer momento, respeitados os princípios constitucionais.
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Enunciado ConstitucionalArt. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Que torna o ICMS devido?
Circulação de Mercadoria
Serviço de transporte (interestadual e intermunicipal)
Serviço de comunicação
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Que torna o ICMS devido?
Circulação de bem destinado ao comércio
(obrigação de dar)
Não deve incidir No deslocamento de bens entre filiais
do mesmo contribuinte (S.166 STJ); Alienação de bens do ativo fixo; Na utilização de bens para integralizar
o capital de outra empresa; No Estado de São Paulo são isentas,
ainda, as operações com amostra grátis, insumos hospitalares, artesanato regional, coletores de voto e as saídas para exposições e feiras (para retorno em até 60 dias).
Software customizado versus software de prateleira.
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Casos concretos polêmicos:
Conflito de competência ISS x ICMS: o caso do software com e sem customização;
Conflito de competência ISS x ICMS: prestação de serviço com fornecimento de mercadoria. O critério da LC 116/03 (está sujeito ao ISS o que está na lista).
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Que torna o ICMS devido?
Circulação de bem destinado ao comércio
(obrigação de dar)
RMITCm: circular mercadoria (documentado em
NF);
Ce: em todo âmbito territorial do ente tributante;
Ct: no momento da saída da mercadoria do estabelecimento;
Bc: valor da operação, incluindo bens intermediários;
Alíquotas: variam entre 0%, 7%, 18% e 25%.
Sujeito ativo: Estado ou DF onde se dá total ou parcialmente a operação
Sujeito passivo: contribuinte ou responsável
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Que torna o ICMS devido?
Serviço de transporte interestadual e intermunicipal
Não deve incidir sobre
Transporte intramunicipal, que está sujeito à incidência do ISS e não do ICMS;
Serviços gratuitos ou feitos para transportar carga própria;
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Que torna o ICMS devido?
Serviço de transporte interestadual e intermunicipal
RMITCm: prestar o serviço de transporte, ainda
que iniciado no exterior;
Ce: no local em que o serviço se inicia, independentemente do local em que está estabelecido o prestador;
Ct: no início da prestação do serviço;
Bc: valor do serviço;
Alíquotas: 18% em média;
Sujeito ativo: Estado em que tem início o serviço;
Sujeito passivo: o prestador ou responsável, conforme o caso.
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Que torna o ICMS devido?
Prestação onerosa do serviço de comunicação
O art. 2º da LC 8/96 prescreve que: “prestação onerosa de serviço de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer maneira”.
Não deve incidir sobre Serviço de internet, por ser
considerado, segundo a LGT, um serviço de valor adicionado;
Radiofusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
A disponibilização de meios materiais necessários à prestação dos serviços de telecomunicação internacional, por ser considerado um serviço meio;
Habilitação de aparelho celular; Assinatura que disponibiliza o serviço.
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Sobre o que pode incidir o ICMS?
Que torna o ICMS devido?
Prestação onerosa do serviço de comunicação
RMITCm: prestar serviço de comunicação oneroso e
não imune;
Ce: no local em que o serviço é prestado ou do estabelecimento prestador, conforme o caso;
Ct: quando o serviço é prestado;
Bc: valor do serviço, incluindo aquilo que é pago de tributo;
Alíquotas: 18% em média, variando entre os Estados;
Sujeito ativo: o Estado em que tem início o serviço;
Sujeito passivo: o prestador ou responsável, conforme o caso.
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Problemas específicos decorrentes do fato de o ICMS ser um imposto cobrado por Estados
Regras da LC 87/96• A LC 87/96 traz critérios mais ou menos uniformes para a definição do local de ocorrência do fato gerador.
• Circulação de mercadorias: local da mercadoria;
• Serviços de transporte: local do início do transporte;
• Serviços de comunicação: varia conforme a natureza do serviço, existindo inclusive a previsão de o ICMS ser rateado entre as Unidades Federativas envolvidas;
• Importação de mercadorias: UF de destino, gerando conflitos de competência.
Origem/destino• A CF/88 e a LC 87/96 trazem um regime misto, que varia entre regime de “origem” e de “destino” conforme a natureza da operação ou prestação e de seu destinatário.
• Operações internas: N/A
• Operações e prestações interestaduais para contribuintes do ICMS: “regime misto”;
• Operações e prestações interestaduais para não contribuintes do ICMS: origem;
• Importação: destino.
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Quais os condicionantes positivos à criação do ICMS?
Princípios gerais da tributação:
- Legalidade (art. 150, I, CR)
- Anterioridade (art. 150, III, “b” e “c”, CR)
- Irretroatividade (art. 150, III, “a”, CR)
- Capacidade contributiva (art. 145, §1º)
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Quais os condicionantes positivos à criação do ICMS?
Princípios específicos do ICMS:- Não-cumulatividade (art. 155, §2º, I, CR):
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(origem, utilidade, funcionamento problemas que enseja)II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
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Quais os condicionantes positivos à criação do ICMS?
Princípios específicos do ICMS:
- Seletividade (art. 155, §2º, III, CR):
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
A tributação ambiental
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Quais os condicionantes negativos à criação do ICMS?
Imunidades tributárias:
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
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Quais os condicionantes negativos à criação do ICMS?
Imunidades tributárias:
Art. 155, §2º, X, “a”:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
O Crédito de ICMS exportação: geração, apropriação e uso.
Tácio Lacerda Gama
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Guerra Fiscal no ICMS Setor da economia: distribuição de autopeças
- Outorga, pelo Distrito Federal, de crédito presumido de ICMS para empresas que assinem um TARE – Termo de Ajuste de Regime
Especial;
Como funciona:
- Operação normal: 18%
- Operação via DF:
1) remete 7%
2) devolve pagando 1% (destaque 12%) + 6% interna
3) total da operação 7% + 1% + 6%= 14%
4) Ganho tributário 4% sobre bases bilionárias
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Guerra Fiscal no ICMS Fisco: extrafiscalidade ilícita
- Viola a Constituição da República, pois não houve convênio CONFAZ autorizando;
- Não houve pagamento, logo não há crédito;
- Se não há crédito, o ICMS compensado está em aberto e deve ser cobrado, corrigido e com multa de 100%;
- Há dois entendimentos: se for apresentado documento do DF, a alíquota para apuração do débito é de 4%, se não a alíquota é de 1%, pois só 1% foi pago;
- Esta é a única forma de dar eficácia à LC 24/75.
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Guerra Fiscal no ICMS
Contribuinte: legitimidade do crédito
- Se há destaque e não se nega a operação, há incidência e há crédito;
- O juízo de constitucionalidade da lei do DF é de competência do Poder Judiciário;
- Se julgado inconstitucional, o valor compete ao DF e não ao Estado de São Paulo;
- Erros de fato e de direito que variam de caso a caso.
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Guerra Fiscal no ICMS
Não há decisão definitiva. Existem precedentes nos dois sentidos em vários Tribunais de Justiça do país.
Supremo Tribunal Federal:
(i) a inconstitucionalidade dos incentivos concedidos por uma unidade federativa não legitima a glosa de créditos (AC 2.611 e ADI 2.377-MC);
(ii) o princípio da não-cumulatividade assegura a apropriação do ICMS destacado em nota, independentemente de efetivo recolhimento na origem (AC 2.611);
(iii) a glosa implica a fixação de nova alíquota interestadual, invadindo a competência do Senado Federal (ADI 3312).
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Guerra Fiscal no ICMS
Superior Tribunal de Justiça:
(i) para fins de creditamento, é irrelevante se o imposto foi ou não recolhido (REsp 773.675/RS e RMS 31.714 - MT);
(ii) se a concessão de benefício fiscal não altera o cálculo do imposto devido, deve ser garantido o creditamento integral (REsp 1.125.188/MT e RMS 31.714 - MT);
(iii) a glosa de créditos viola a autonomia fiscal dos entes federativos (REsp 1.125.188/MT); e
(iv) a declaração de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo de outro Estado deve ser feita pelo STF por meio de ADIn e não pela autuação dos contribuintes estabelecidos no Estado (RMS 31.714 - MT).
Tácio Lacerda Gama
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Previsão Constitucional (ADCT):
Art. 82. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem instituir Fundos de Combate à Pobreza, com os recursos de que trata este artigo e outros que vierem a destinar, devendo os referidos Fundos ser geridos por entidades que contem com a participação da sociedade civil.
§ 1º Para o financiamento dos Fundos Estaduais e Distrital, poderá ser criado adicional de até dois pontos percentuais na alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, sobre os produtos e serviços supérfluos e nas condições definidas na lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, da Constituição, não se aplicando, sobre este percentual, o disposto no art. 158, IV, da Constituição.
Os Fundos Estaduais de Combate à Pobreza
Tácio Lacerda Gama
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- Produto da arrecadação deve ser integralmente destinado ao financiamento de ações voltadas ao combate à pobreza nos Estados;
- Atribuição de competência nova aos Estados;
- Tributo com hipótese de incidência desvinculada e arrecadação vinculada a determinada destinação: imposto ou contribuição?
Os Fundos Estaduais de Combate à Pobreza
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