idw rs hfa 18 bilanzierung von anteilen an personenhandelsgesellschaften im handelsrechtlichen...
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IDW RS HFA 18Bilanzierung von Anteilen an
Personenhandelsgesellschaftenim handelsrechtlichen Jahresabschluss
(FN-IDW 1/2012, S. 24, und WPg Supplement 1/2012)
Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW
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Ausweis Zugangsbewertung Vereinnahmung von Gewinnanteilen
Gesetzliche Regelung Gewinnverwendung
Kapitalrückzahlungen Abschreibungen Konsequenzen aus der Haftung des
Gesellschafters Latente Steuern
Gliederung
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Ausweis Sofern Anteile an PersHG AV (§ 247 II HGB)
Ausweis als Beteiligungen (§ 271 I 1 HGB) Beteiligungsquote irrelevant Beteiligung als einheitlicher VG (anders im Steuer-
recht) Ausweis als Anteile an verbundenen Unternehmen
unter Voraussetzungen des § 271 II HGB Beachtung der Gliederungsvorschriften nach § 266 II
HGB für KapG und PersHG i.S.d. § 264a I HGB Kein gesonderter Ausweis der Anteile an PersHG in der
Bilanz des persönlich haftenden Gesellschafters (§ 105 I, § 161 I HGB)
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Zugangsbewertung (1)
Bewertung der Anteile mit AK i.S.d. § 255 I HGB bei Zugang durch Erwerb der Anteile von Dritten
Anschaffungskosten = vereinbarter Kaufpreis + Anschaffungsnebenkosten ./. Anschaffungspreisminderungen
gesellschaftsvertraglich begründete Einlage-verpflichtungen
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Zugangsbewertung (2)
Aktivierung mit geleistetem Betrag zzgl. eingefor-derter Beträge Passivierung des Betrags der eingeforderten, noch
nicht geleisteten Einlage als Resteinzahlungs-verpflichtung
Resteinzahlungsverpflichtung für noch nicht eingeforderte, bedungene Einlagen (Pflicht-einlagen) ggf. nach § 285 Nr. 3a HGB als sonstige finanzielle Verpflichtung im Anhang angabepflichtig
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Zugangsbewertung (3) Sacheinlagen
Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahlrecht) AK =
– Buchwert des Einlageobjekts oder– höherer Zeitwert des Einlageobjekts
bei Steuerbelastung durch Einlage ausnahmsweise ergebnisneutrale Behandlung zulässig
AK =– Buchwert des Einlageobjekts zzgl. der aus dessen
Abgang beim Gesellschafter resultierenden Steuern– aber höchstens Zeitwert des Einlageobjekts
Ansatz zu einem anderen Zwischenwert unter dem Zeitwert unzulässig
gewählte Methode für KapG und PersHG i.S.v. § 264a I HGB im Anhang angabepflichtig
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Zugangsbewertung (4) Sacheinlagen
bei ganz oder teilweise ausstehenden Pflichteinlagen ebenfalls Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahl-recht)
AK =– fortgeführter Buchwert des Einlageobjekts oder– Zeitwert des Einlageobjekts oder– ergebnisneutraler Wert
gleichzeitige Passivierungspflicht der Einlageverpflich-tung mit dem für die Beteiligung aktivierten Betrag
Gewinnrealisation erst bei Erfüllung der Einlagepflicht durch Leistung der Sacheinlage
– Gewinn = passivierte Verpflichtung ./. Buchwert des Einlagegegenstands
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Zugangsbewertung (5) Haftsumme ohne Bedeutung für AK Ersatzanspruch des Gesellschafters gegen die
Gesellschaft (§ 110 HGB) falls Haftsumme > bedungene Einlage und Inanspruchnahme des Gesellschafters von Gläubigern
aus weitergehender Außenhaftung oder bei vorsorglicher Zahlung an die Gesellschaft ohne
Verpflichtung im Innenverhältnis Aktivierung nachträglicher AK der Beteiligung nur,
wenn Gesellschafterleistung aufgrund einer Änderung des Gesellschaftervertrags als Einlage erfolgen soll
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen Allgemein
sobald dem Gesellschafter ein Anspruch zusteht, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann
Problem: rechtlich entsteht der Gewinnanspruch erst mit
der Feststellung des Jahresabschlusses der PersHG (Grundlagengeschäft, d.h. grundsätzlich Zustimmung aller Gesellschafter)
wirtschaftlich betrachtet, genügt es, dass das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (1) Entstehung eines individuellen Anspruchs auf den
Gewinnanteil regelmäßig zum Abschlussstichtag der PersHG
(§§ 120-122, 161 II, 167, 169 HGB) Ausnahme: abweichende Regelung im Gesellschafts-
vertrag Voraussetzungen
GJ der PersHG endet spät. mit dem d. Gesellschafters alle wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungs-
entscheidungen sind innerhalb des Wertaufhellungs-zeitraums festgelegt
Komplementäre haben den JA unterschrieben keine konkreten Anhaltspunkte für fehlerhaften JA ggf. abgeschlossene Prüfung
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (2)
Änderungen des aufgestellten JA im Rahmen der Feststellung nur eingeschränkte Berechtigung der nicht geschäftsführungs-
befugten Mitgesellschafter zu Änderungen des aufgestellten JA wegen Vollausschüttungsanspruch der Gesellschafter der
PersHG werden geänderte Wahlrechtsausübungen i.d.R. zum Ausweis eines höheren verteilungsfähigen Gewinns führen
Gewinnanteil lt. aufgestelltem JA daher i.d.R. Mindestgewinn-anteil
– Vereinnahmung als Beteiligungsertrag schon vor Feststellung des JA daher gerechtfertigt
darüber hinausgehender Gewinn bei abweichender Fest-stellung
– Vereinnahmung als Beteiligungsertrag erst nach Feststellung des JA
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Einlage von Gewinnauszahlungsansprüchen Abgang der Forderung auf Gewinnauszahlung nachträgliche AK für die Anteile an der PersHG
Gesetzliche Auszahlungssperren z.B. § 169 I 2 HGB keine aktivierbare Forderung kein Beteiligungsertrag
Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (3)
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (1)
Gewinnanteil kann individueller Verfügungsgewalt des Gesellschafters entzogen sein durch abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung
oder darauf beruhendem Gesellschafterbeschluss Beispiele
vollständige oder teilweise Einstellung des Jahresüberschusses in die Rücklage oder
Gewinnverwendung unterliegt Beschluss-vorbehalt aller Gesellschafter
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (2)
Entstehung einer aktivierungsfähigen Forderung bei Abhängigkeit des individuellen Auszahlungs-anspruchs vom Gesellschafterbeschluss im Zeitpunkt der Beschlussfassung oder bei Vorabbeschlussfassung jedoch frühestens am
Abschlussstichtag der PersHG bei Stimmrechtsmehrheit eines Gesellschafters
auch phasengleiche Vereinnahmung vor Beschlussfassung, sofern Voraussetzungen lt. BGH-Rechtsprechung erfüllt sind
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (3)
Ausschüttung von Rücklagen in Form der Gutschrift auf den Darlehenskonten der Gesellschafter Auflösung von Rücklagen, die während der Betei-
ligungsdauer des Gesellschafters gebildet wurden Beteiligungsertrag im Zeitpunkt der Beschluss-
fassung (auch während des laufenden GJ) Auflösung von Rücklagen, die im Zeitpunkt des
Beteiligungserwerbs bereits bestanden erfolgsneutrale Kapitalrückzahlung
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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (4)
Verwendung eines seit Beitritt des Gesellschafters thesaurierten Gewinnanteils zur Erfüllung einer Einlagepflicht (Gutschrift auf dem Kapitalkonto eines Gesellschafters) Beteiligungsertrag bei diesem Gesellschafter Beteiligungszugang/Tilgung der Einlageverbind-
lichkeit
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Kapitalrückzahlungen (1)
Kapitalrückzahlungen sind ergebnisneutrale Minderungen des Beteiligungsbuchwerts (Beteiligungsabgang) (zulässige) Entnahmen zu Lasten Kapitalanteil
und Liquiditätsausschüttungen Ausschüttung von Rücklagen, wenn nachweis-
barer Zusammenhang mit der Höhe des Kauf-preises besteht, d.h. Rücklage
besteht bei Erwerb der Beteiligung hat sich in den AK der Beteiligung nieder-
geschlagen
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Kapitalrückzahlungen (2)
Nachweisbarer Zusammenhang ist auch gegeben, wenn Einlagen des Gesellschafters nicht dem
Kapitalanteil, sondern den Rücklagen zugeführt wurden
Ausschüttung der Rücklagen ist Kapitalrück-zahlung
Nachweisbarer Zusammenhang fehlt, soweit die Ausschüttung aus in der Zwischenzeit
thesaurierten Gewinnen stammt Ausschüttung der Rücklagen ist dann
Beteiligungsertrag beim Gesellschafter
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Kapitalrückzahlungen (3)
Die X-AG erwirbt im Jahr 01 von der Y-AG die Kommanditanteile der A-GmbH & Co. KG (Kaufpreis: TEUR 3.000). Die KG weist neben dem Kommanditkapitalkonto von TEUR 1.000 eine Rücklage von TEUR 500 aus einer Verschmelzung aus. Im Jahr 02 wird die Rücklage dem Darlehens-konto der X-AG gutgeschrieben.Behandlung bei der X-AG?
Lösung Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer
Zusammenhang Beteiligungsansatz ist bei der X-AG um TEUR 500
zu reduzieren
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Kapitalrückzahlungen (4)
Variante 1Die Rücklage stammt aus stehengelassenen Gewinnen, die vor der Begründung der Beteiligung der X-AG entstanden und in die Rücklage einge-stellt wurden.Behandlung bei der X-AG?
LösungEbenfalls Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer Zusammenhang
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Kapitalrückzahlungen (5) Variante 2
Die KG stellt in den Jahren 02, 03 und 04 jeweils lfd. Gewinne i.H.v. TEUR 50 in die bestehende Rücklage ein. Im Jahr 05 wird die gesamte Rück-lage von nunmehr insgesamt TEUR 650 an die X-AG ausgeschüttet. Behandlung bei der X-AG?
Lösung thesaurierte Gewinne nach Erwerb (TEUR 150):
kein nachweisbarer Zusammenhang, Beteiligungsertrag
Rücklagenbestand bei Erwerb (TEUR 500):nachweisbarer Zusammenhang, Kapitalrück-zahlung
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Kapitalrückzahlungen (6) Definition: Liquiditätsausschüttungen
Auszahlung freier Liquidität an Gesellschafter keine Ausschüttung laufender oder während der
Beteiligungsdauer thesaurierter Gewinne gesellschaftsrechtlich zulässig kein Verstoß gegen Kapitalschutzvorschriften
Liquiditätsausschüttungen sind Kapitalrückzahlungen
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Kapitalrückzahlungen (7) Bilanzielle Behandlung der Liquiditätsausschüttung
mindert erfolgsneutral den Beteiligungsbuchwert ist der Beteiligungsbuchwert Null, gesonderte
Passivierung einer Verbindlichkeit („Vorschuss“) entstehen später bei der PersHG Gewinne und
werden diese nicht ausgeschüttet, ist zunächst die Verbindlichkeit (ggf. anteilig) aus-
zubuchen nach Tilgung der Verbindlichkeit der
Beteiligungsbuchwert zu erhöhen jeweils: Beteiligungsertrag
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Abschreibungen Abschreibung gemäß § 253 III 3 HGB
Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts gemäß IDW RS HFA 10
bei Vorliegen von Anhaltspunkten für Wert-minderung
bei Kapitalrückzahlungen während des GJ sind diese zunächst vom Beteiligungsbuchwert abzusetzen, danach ggf. Abschreibung
Wertaufholung darf Betrag der kumulierten Abschreibungen nicht übersteigen
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Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (1) Haftung nach §§ 128, 171, 172 IV HGB
Rückstellungsbildung nach § 249 I 1 HGB, sofern Inanspruchnahme durch Dritte hinreichend konkre-tisiert
Überschuldung (§ 15a I 2 Halbs. 1 i.V.m. S. 1 InsO)
drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 II InsO) (Rückstellung für Haftungsrisiken)
Passivierung durch Dritte geltend gemachter Haftungsansprüche als Verbindlichkeiten
bei Bewertung der Rückstellung Haftungsbeschrän-kung des Kommanditisten berücksichtigen und ggf. Wiederaufleben der Haftung beachten
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Differenz zwischen Haftsumme und bedungener Einlage ist nach §§ 251, 268 VII Halbs. 1 HGB ggf. i.V.m. § 285 Nr. 27 HGB anzugeben
Angabepflichten bei Vollhafterstellung KapG und PersHG nach § 264a I HGB gemäß § 285 Nr. 11a HGB im Anhang: Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen,
deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist
unabhängig von Höhe der Beteiligung
Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (2)
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Latente Steuern (1)
Unterschiede zwischen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz Steuerabgrenzung nach den §§ 274 I 1 u. 2 HGB temporäre Differenzen
= Differenzen, deren Abbau am Abschluss- stichtag absehbar ist
quasi-permanente Differenzen = Differenzen, deren Abbau einer
außerhalb der üblichen Geschäftstätigkeit des Bilanzierenden liegenden
Disposition bedarf (z.B. von Beteiligungen)
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Latente Steuern (2) Beurteilung latenter Steuern bei Beteiligung an einer
Personenhandelsgesellschaft durch Gegen-überstellung
Berücksichtigung von Differenzen auf Ebene des Gesellschafters
Handelsbilanz• Beteiligungsbuchwert
(als eigenständiger VG)• handelsrechtliche Buch-
werte von VG und Schulden, die steuerlich Sonderbetriebsvermögen sind
Steuerbilanz• steuerliches Kapitalkonto - anteiliges Gesamt-
handsvermögen- Ergänzungsbilanz- Sonderbilanz
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Latente Steuern (3)
Beispiele für latente Steuern steuerliche Abschreibung von in einer Ergänzungs-
bilanz aufgedeckten stillen Reserven (Mehrwerte, steuerliches Mehrkapital) vs. handelsrechtliche Beibehaltung des Beteiligungswertansatzes
passive latente Steuern steuerlich phasengleiche Gewinnvereinnahmung
vs. handelsrechtlich phasenverschobene Gewinn-vereinnahmung
aktive latente Steuern
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Latente Steuern (4)
Beispiele für latente Steuern steuerliche Belastung des Kapitalkontos durch
Verlustzuweisung vs. handelsrechtlich nicht in gleichem Umfang außerplanmäßige Abschreibung
passive latente Steuern aber: keine Berücksichtigung solcher Differen-
zen, soweit sie auf Verluste i.S.d. § 15a EStG zurückgehen
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Latente Steuern (5) Umfang der Berücksichtigung latenter Steuern auf
Gesellschafterebene auch abhängig von seiner Rechtsform Personenhandelsgesellschaft
PersHG i.S.d. § 264a I HGB oder PersHG, die freiwillig § 274 HGB anwendet kein Ansatz latenter Steuern
– kein Steuersubjekt der ESt oder KSt– zwar Subjekt der GewSt (§ 5 I 3 GewStG),
jedoch keine Auswirkungen aufgrund von § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG
Kapitalgesellschaft ggf. Ansatz latenter KSt-Steuer erforderlich