IFRS 3

199

3 בינלאומי כספי דיווח תקן

צירופי עסקים

International Financial Reporting

Standard 3

Business Combinations אשר , גרסה זו כוללת תיקונים הנובעים מתקני דיווח כספי בינלאומיים

.2006 בדצמבר 31פורסמו עד

לתקני פורסם על ידי הוועדה צירופי עסקים 22תקן חשבונאות בינלאומי לש עדכון היההוא . 1998 באוקטובר )IASC(חשבונאות בינלאומיים אשר ,)1993פורסם בדצמבר (צירופי עסקים 22תקן חשבונאות בינלאומי

צירופי בהטיפול החשבונאי 22החליף את תקן חשבונאות בינלאומי ).1983פורסם בנובמבר (עסקים

את ) IASB(נלאומיים הוועדה לתקני חשבונאות ביפרסמה 2004במרס

חליף את תקן ה התקן. צירופי עסקים 3תקן דיווח כספי בינלאומי : הבאותשנויותשלוש הפראת ו22חשבונאות בינלאומי

צירופי ) SIC 9( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 9פרשנות מספר • סיווג כרכישות או כאיחוד העניין-עסקים

) SIC 22(נויות של הוועדה המתמדת לפרש22פרשנות מספר • ושל מוניטין שדווחו ן של שווי הוגעוקב תיאום -צירופי עסקים

לראשונה

) SIC 28( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 28פרשנות מספר • ושווי הוגן של מכשירים הוניים" מועד החלפה "-צירופי עסקים

5 תוקן על ידי תקן דיווח כספי בינלאומי 3תקן דיווח כספי בינלאומי פורסם (ים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקונכס

).2004במרס

IFRS 3

200

:3הפרשנויות הבאות מתייחסות לתקן דיווח כספי בינלאומי

נכסים )SIC32 ( של הוועדה המתמדת לפרשנויות32פרשנות מספר • ותוקן 2002פורסם במרס ( עלויות אתר אינטרנט-בלתי מוחשיים

) 2004 במרס 3ינלאומי על ידי תקן דיווח כספי ב

של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי 9פרשנות מספר •)IFRIC 9( נה מחדש של נגזרים משובציםחיב) פורסם במרס

2006.(

IFRS 3

201

עניינים תוכן פיםסעי

∗מבוא 3תקן דיווח כספי בינלאומי

צירופי עסקים 1 מטרת התקן

2-13 תחולה 4-9 עסקיםצירוףזיהוי הנמצאות ישויות בהם מעורבות עסקים פיצירו

שליטהתחת אותה

10-13 14-15 טיפול חשבונאיה תשיט

16-65 יישום שיטת הרכישה 17-23 זיהוי הרוכש

24-35 עסקיםצירוףעלות של באירועיםההתלויעסקים של צירוף לעלות יםמואית

עתידיים

32-35 ,ם שנרכשו עסקים לנכסיצירוף עלות הקצאת

ניטלוהתחייבויות תלויות שלולהתחייבויות

36-60 41-44 נרכשגוף ששל ה יהויזלניתנים נכסים והתחייבויות

45-46 נרכשגוף שנכסים בלתי מוחשיים של ה 47-50 נרכשגוף שהתחייבויות תלויות של ה

51-55 מוניטין, נכסיםההוגן נטו של העודף חלק הרוכש בשווי

ניתנים התלויות ההתחייבויות הות והתחייבויה על עלותנרכשגוף ששל ה יהויזל

56-57 58-60 בשלביםשהושג עסקים צירוף

61-65 באופן ארעי חשבונאי ראשוני שנקבע טיפול 63-64 החשבונאי הראשוניהשלמת הטיפול לאחר יםמואית

השלמת הטיפול לאחר ים נדחמסיםנכסי הכרה ב הראשוניהחשבונאי

65

66-67 גילוי 78-85 תחילהמועד הוראות מעבר ו

79-80 עבר בהוכרמוניטין ש 81 עברבשהוכר מוניטין שלילי

82 עברב הוכרונכסים בלתי מוחשיים ש . לא תורגם לעברית∗

IFRS 3

202

)המשך (עניינים תוכן

סעיפים

83-84 מטופלות לפי שיטת השווי המאזניההשקעות 85 מוגבללמפרעיישום

86-87 ביטול פרסומים אחרים :נספחים

מונחים מוגדרים-א נספח תוספת ליישום -ב נספח

ם יתקני דיווח כספי בינלאומיל תיקונים -נספח ג ∗אחרים

על ידי 3אישור תקן דיווח כספי בינלאומי ∗הוועדה הבינלאומית

∗בסיס למסקנות ∗ 3 פי בינלאומידעות מנוגדות על תקן דיווח כס

המחשהדוגמאות ל

. לא תורגם לעברית∗

IFRS 3

203

3דיווח כספי בינלאומי תקן

עסקיםצירופי

87-1 בסעיפים פורטמ IFRS 3) (צירופי עסקים 3תקן דיווח כספי בינלאומי , הוראות התקן. כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה. ג-בנספחים או

. יצגות את העקרונות העיקריים של התקןמי, באותיות מודגשותהמובאות בפעם הראשונה בה הם באותיות מוטותמונחים המוגדרים בנספח א מופיעים

הגדרות של מונחים אחרים מובאות במילון המונחים לתקני . מופיעים בתקןבהקשר 3את תקן דיווח כספי בינלאומי יש לקרוא . דיווח כספי בינלאומיים

להקדמה לתקני דיווח כספי בינלאומיים , ות ולבסיס למסקנלמטרת התקן 8תקן חשבונאות בינלאומי . ולמסגרת להכנת דוחות כספיים ולהצגתם

מספק בסיס ,שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, מדיניות חשבונאית .מדיניות חשבונאית בהעדר הנחיות מפורשותשל ויישום לבחירה

מטרת התקן

כאשר ישות הדיווח החשבונאי של אתקבוע להיא תקן זה מטרת .1 צירופיכל שקובע התקן , במיוחד. עסקיםצירוף תא מבצעיההרוכש , לכן .שיטת הרכישה באמצעות יישום טופלועסקים יה

לזיהויניתנים התחייבויות תלויותבוהתחייבויות ב, נכסיםמכיר ב מכירוגם , הרכישהמועדבשלהם הוגןישוונרכש לפי גוף ששל ה

במקום ירידת ערך עניין ל,לאחר מכן ,בחןנאשר , ןמוניטיב .להפחיתו

תחולה

לטיפול חשבונאי זה יישמו תקן ישויות, 3אמור בסעיף לפרט .2 . עסקיםצירופיב

:זה לגביתקן אין ליישם .3

כדי בריםומח נפרדים עסקים או ישויות עסקים בהם צירופי )א(

.עסקה משותפתליצור או עסקים הנמצאים ויותיש בהם מעורבים עסקים צירופי )ב(

.שליטהתחת אותה או שיתופיותאגודות ית שות עסקים בהם מעורבצירופי )ג(

.יותר

IFRS 3

204

בריםומח או עסקים נפרדים ישויות עסקים בהם צירופי )ד( השגת ללא ת מדווחישות כדי ליצור במסגרת חוזית בלבד

ות נפרדישויות בהם צירופים, דוגמהל(זכות בעלות ברישום חברה כדי ליצור ת בלבדבמסגרת חוזי מחוברות

).דואלי

עסקיםצירוףזיהוי

ישות או עסקים נפרדים לישויות חיבור עסקים מהווה צירוף .4 ישותהיא שעסקים ה צירופיכמעט כל של תוצאה ה. ת אחתמדווח

, על אחד או יותר עסקים אחריםשליטהמשיגה , תהרוכש, תאח או יותר תאח ישותשליטה על משיגה ישותאם . נרכשגוף שה

אם . עסקיםצירוף אלה אינו מהווה ישויות חיבור, עסקיםןשאיננכסים נטו שאינם מהווים של נכסים או של ה קבוצת רוכשישותבודדים הנכסים ל את עלות הקבוצה הקצות להעלי, עסק

בהתבסס על בקבוצההניתנים לזיהוי ותבודדה התחייבויותלו . הרכישהמועדלהיחסי שוויים ההוגן

, עסקים בדרכים שונות מסיבות משפטיות צירוףלארגןניתן .5

ת עסקים יכול להתבטא ברכישצירוף. אחרותסיבות יות או ימיסונכסים נטו של הרכישת כל , ת אחרישות על ידי ישותהון עצמי של

או רכישת חלק , ת אחרישותהתחייבויות של ה נטילת, ת אחרישותד מהווים עסק אחד או אשר יח ,תאחר ישותנכסים נטו של המ

ם מכשירית הנפקע באמצעותוציניתן לב צירוף עסקים. יותר או נכסים מזומניםשווי , מזומניםהעברת באמצעות , נייםהו

העסקה יכולה . שילוב של האמור לעילבאמצעות או , אחרים ישות או בין ותרפטצמה ישויותהמניות של הלהיערך בין בעלי

להיות ה יכולעסקהה. ת אחרותישלבין בעלי מניות של תאח או ותרפטצמה ישויות כדי לשלוט בה חדשישותהקמה של ב כרוכה

אחד או רףטמצשל עסק שינוי מבניבאו , בנכסים נטו שהועברו .יותר

חברה - אם חברה יחסי ים להווצר עסקים יכולכתוצאה מצירוף .6

של חברה בת הואנרכש גוף ש והחברה אם הוא הרוכש כאשר בתכספיים הבדוחות זה הרוכש מיישם תקן , בנסיבות אלה. הרוכש

נרכש כהשקעה גוף ש חלקו בתהרוכש יכלול א. מאוחדים שלוהראה (מפיקבחברה בת בדוחות כספיים נפרדים כלשהם שהוא

).דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים 27בינלאומי תקן חשבונאות כולל, ונכסים נטה רכישת להתבצע באמצעות עסקים יכול צירוף .7

הון של הרכישת באמצעות ולא ת אחרישותשל , מוניטין כלשהו

IFRS 3

205

- יחסי חברה אם וצרי ינואכזה עסקים צירוף. תאחרה ישותה .חברה בת

צירופי יםכללנובתחולת תקן זה עסקים צירוףהגדרה של ב .8

קבלת אך מועד ,תאחרישות שליטה על משיגה ישותעסקים בהם השגת חופף למועד או מועדים של אינו) מועד הרכישה(השליטה

ולכן תקן זה חל על , )ההחלפהמועד או מועדי (בעלות הזכויות גוף כאשר , דוגמהל, צרמצב זה יכול להיוו. צירופי עסקים אלה

עם חלק של מניותהחזרברכישה הסדרי מושקע נכנס ל . המושקע משתנה הגוףהשליטה עלמכך וכתוצאה , מהמשקיעים

משתתפיםידי ל עע את הטיפול החשבונאי תקן זה אינו קוב .9

ראה תקן ( משותפות בעסקאותבזכויות בעסקה משותפת ).זכויות בעסקאות משותפות 31בינלאומי חשבונאות

ות הנמצאישויות בהם מעורבות עסקים צירופי

ליטהשתחת אותה

שליטהתחת אותה הנמצאים או עסקיםישויות של עסקים צירוף .10בסופו , שלטים נרפיםטצ או העסקים המישויות בו כל הףצירו הוא

העסקיםצירוףפני על ידי אותו צד או אותם צדדים ל, של דבר .אינה ארעיתזו ושליטה, אחריולו

כתוצאה מהסדרים , כאשרישותקבוצת יחידים תחשב לשולטת ב .11

הפיננסית ה לקבוע את מדיניותהכוחיש להם במשותף , חוזיים עסקים צירוף, לכן .התייו הטבות מפעילושיגלהוהתפעולית כדי

יש , לאותה קבוצה של יחידים כאשראינו נמצא בתחולת תקן זה לקבוע את , אולטימטיביףמשות חכו, כתוצאה מהסדרים חוזיים

ישויות מהתכל אחהמדיניות הפיננסית והתפעולית של ף משותחוכו, ןהתייו הטבות מפעילושיגכדי להות רפטצהמ

. ארעיו אינבי זהאולטימטי

או על ידי קבוצת יחידים , על ידי יחידת להיות נשלטה יכולישות .12 יחידיםההיחיד או קבוצת יתכן כי ו, חוזידר הסלפיהפועלים יחד

דיווח כספי של תקני הכספידיווח הדרישות אינם כפופים ל להיכלל ות לא בהכרח צריכותרפטמצ ישויות, לפיכך.בינלאומיים

עסקים צירוףפן ייחשב כצירודוח כספי מאוחד כדי ש ואותכחלק מ .שליטהתחת אותה הנמצאות ישויות בו מעורבות

צירוףי נ לפותרפטמצ הישויות בכל אחד מהזכויות מיעוטשיעור .13

מעורבות צירוףבאם אינו רלוונטי כדי לקבוע אחריו לוהעסקים תהעובדה שאח, בדומה. שליטהתחת אותה ותנמצאה ישויות

IFRS 3

206

דוחות לא אוחדה בש היא חברה בתותרפטמצ היותישומהבונאות שמאוחדים של הקבוצה בהתאם לתקן חהכספיים ה

צירוף בו הוא צירוףה אינה רלוונטית כדי לקבוע אם 27בינלאומי .שליטהתחת אותה ות הנמצאישויות מעורבות

טיפול חשבונאיה תשיט

.השיטת הרכישיטופלו באמצעות יישום עסקים ה צירופיכל .14

עסקים מנקודת המבט של ה צירוףרואה את שיטת הרכישה .15הרוכש רוכש נכסים נטו ומכיר . כרוכשהתזוה שפתרטמצה ישותה

,יטלוהתחייבויות תלויות שנבבהתחייבויות ו ,בנכסים שנרכשומדידת . נרכשגוף שלא הוכרו על ידי הקודם לכן אלה שב כולל

כןו, מהעסקה מושפעתינה הרוכש אהתחייבויות שלהנכסים והשל הרוכש כתוצאה נוספים התחייבויות ב מכירים בנכסים או יןא

.העסקהנושא מהווים ינםמשום שהם א, מהעסקה

יישום שיטת הרכישה

: הבאיםשלביםיישום שיטת הרכישה כולל את ה .16 ;רוכשהזיהוי )א( כןו; העסקיםשל צירוףעלות המדידת )ב(

לנכסים שה במועד הרכי העסקים צירוף העלות של הקצאת )ג(

.יטלותלויות שנההתחייבויות לשנרכשו ולהתחייבויות ו

זיהוי הרוכש

ישותה הואהרוכש . עסקיםה צירופיבכל יש לזהות רוכש .17 רפיםטצמהעסקים ה או ישויותהשליטה על המשיגה פתרטמצה .אחריםה

של ו עסקים מנקודת מבטצירוף רואהמשום ששיטת הרכישה .18

ן לזהות את אחד הצדדים לעסקה ניתכי השיטה מניחה, הרוכש .כרוכש

לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של חכוה יאשליטה ה .19

פתרטצ מישות .םהתייו הטבות מפעילושיגכדי להאו עסק ישותא יהכאשר רת אחפתרטצ מישות שליטה על שהשיגה וחשב לכזת

IFRS 3

207

אלא אם , ת האחרישותהצבעה בהזכויות מ יותר ממחצית תרוכש תאח אםגם . שליטההווה מינה אבעלות כזושהראות ניתן ל

הצבעה הזכויות ממחצית מ יותרת רוכשהאינ ותרפטצ המישויותה ישות שליטה על ההבליא קייתכן וה, ת אחרפתרטצ מישותב

:אחד מאלה משיגהא יה, צירוףכתוצאה מה, אםתהאחר בישות יותר ממחצית מזכויות הצבעה להפעיל הכוח )א(

או; אחרים עם משקיעיםמכוח הסכםהאחרת ישות לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של החכוה )ב(

או;הסכםלאו תקנון ל בהתאםהאחרת מרבית חברי הדירקטוריון או את או להדיח למנות חכוה )ג(

או; ת האחרישות בגוף הממלא תפקיד מקביל גוף הממלא ב בישיבות הדירקטוריון או כריעלה הכוח )ד(

.ת האחרישותהשל תפקיד מקביל

, בדרך כלל,םישנ, רוכשיהויזב קושי ישלמרות שלפעמים .20 :הלדוגמ. מו לקיותאינדיקציו

גבוה ותרפטמצ הישויות התהוגן של אחהשווי האם )א(

ישות שהסביר, תאחר פתרטצ מישותמשמעותית מזה של ; הרוכשאיהיותר גבוה הוגן ה השוויש

םכשירימ של החלפה עסקים בוצע באמצעות צירוףאם )ב(

או מזומניםורת תמ,ת הצבעהיו המקנים זכו, רגיליםנייםהו מזומנים עבירה שמישותהש סביר, נכסים אחריםתמורת

כןו; הרוכשאינכסים אחרים ה או ישויות התעסקים ההנהלה של אחה צירוףאם כתוצאה מ )ג(

ההנהלה של צוות מסוגלת לשלוט על בחירת ותרפטמצהישות שהסביר, ף העסקיםשנוצרה בצירוהמאוחדת ישותה

.א הרוכשי יכולה לשלוט כאמור לעיל ההשהנהלת

ישותה, עסקים שבוצע באמצעות החלפת זכויות הוניותצירוףב .21יש , אולםו. לרוכש, בדרך כלל,ת זכויות הוניות נחשבהשמנפיק

לאיזה לקבוע דילהתחשב בכל העובדות והנסיבות הרלוונטיות כלקבוע את המדיניות הפיננסית חהכו יש ותרפטמצ הישויותמה

שיגכדי לה) ות האחרישויותאו ה (תהאחר ישותהוהתפעולית של , עסקים מסויימיםצירופיב). ןתיהיואו פעילו (התייוהטבות מפעילו

IFRS 3

208

reverse(במהופך מקובל להתייחס אליהם כאל רכישות אשר aquisition( , הוניות נרכשו ה הי אשר זכויותישות ההואהרוכש

, מצב זה יכול להתרחש. נרכשגוף ש האהי ההמנפיק ישותוהעל ידי ' שירכת' אי לכך שהמת גורת פרטיישותכאשר , הלדוגמלמרות . בורסההשיג רישום ללדי יותר כנה קטת ציבוריישות

ישותהאם והחברה נחשבת ל ה המנפיקישותהשמבחינה משפטית אם יש , הרוכשהיא משפטיתחברה הבת הה, חברה בתתהפרטי

חברה ה לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של חהכו לה ,בדרך כלל. התייו הטבות מפעילושיגהכדי ל משפטיתהאם ההעובדות והנסיבות , אולםו; יותרה הגדולישות ההואהרוכש

ישות ת יותר רוכשנה קטישות לפעמים שות מעידצירוףב היבסמופיעות פךבמהוהנחיות לטיפול החשבונאי ברכישות . יותרהגדול

.' בנספח ב15ב - 1בבסעיפים

כדי להנפיק ה חדשישות מת עסקים מוקצירוףביצוע שם כאשר ל .22שהיתה קיימת לפני , אחת הישויות המצטרפות, ניים הוםמכשירי .הזמינות על בסיס הראיות כרוכש תזוהה,הצירוף

ישויותי ת יותר משות עסקים מעורבצירוףכאשר ב, בדומה .23

שהיתה קיימת לפני , הישויות המצטרפותאחת , מצטרפותבמקרים אלה .הזמינותעל בסיס הראיות , כרוכש תזוהה, הצירוףאיזה , בין השאר, להביא בחשבון זיהוי הרוכש יש לצורך

הכנסות ה ואם הנכסים או צירוף את המה יזותרפטצ המישויותמהמשמעותי על אלה של באופן יםלו עותרפטצ המישויות מהתשל אח

.ות האחרותישויה

עסקיםצירוףעלות

:שלמצרפי עסקים כסיכום צירוף את העלות של מדוד יהרוכש .24

, ניתנו של נכסים ש,ההחלפהלמועד , ן ההוגםשווי )א( םמכשיריו יטלו על ידי הרוכשנש או התהווהתחייבויות ש

גוף בתמורה לשליטה על ה, שהונפקו על ידי הרוכשנייםהו כןו; נרכשש

. העסקיםצירוףל תן לייחסן במישריןשני כלשהן עלויות )ב(

בפועל את השליטה על משיג המועד בו הרוכש הואמועד הרכישה .25

ת החלפה באמצעות עסקמושגתכאשר השליטה . נרכשגוף שה עסקים צירוף, אולם. חופף למועד הרכישההחלפהמועד ה, יחידה

כאשר הוא לדוגמה, אחתחלפההת יותר מעסקב עשוי להיות כרוך :במקרים כאמור. מניותשל רכישות סדרת לבים על ידי בשמושג

IFRS 3

209

עסקאות השל המצרפית העלותהיא הצירוףהעלות של )א( כןו; בודדותה

, דהיינו (חלפההת המועד של כל עסקהוא ההחלפהמועד )ב(

בדוחות הכספיים של מוכרת ותהשקעאחת מההמועד בו כל משיג המועד בו הרוכש הואבעוד שמועד הרכישה , )הרוכש

.נרכשגוף שיטה על השל

על ידי הרוכש שניטלו או התהוונכסים שניתנו והתחייבויות ש .26לפי , 24כנדרש בסעיף , למדודנרכש ישגוף שבתמורה לשליטה על ה

צירוףהעלות של סילוקכאשר , לכן. ההחלפהמועד לשוויים ההוגן קבעהשווי ההוגן של הרכיב הנדחה י, נדחהממנה או חלק עסקיםבהתחשב בפרמיה , ההחלפהלמועד הסכומים לשלם ווןהיעל ידי

.סילוק בעת היתהוו כלשהם שסביר שןניכיובאו

מספק ההחלפהלמועד מצוטט ןשל מכשיר הוהמפורסם מחיר ה .27השתמש הטובה ביותר לשוויו ההוגן של המכשיר ויש לאת הראייה

אחרות וראיות שיטות הערכת שווי . למעט בנסיבות נדירות, בו הרוכש יכול להראות בהן רק בנסיבות נדירות בחשבון נלקחות

בלתי מהווה אינדיקציה ההחלפהבמועד פורסם המשהמחיר ראיות אחרות ווששיטות הערכת שווי , לשווי הוגןמהימנה

. ניהוהמכשיר ההוגן של ה לשווי מהימן יותר המספקות כלי מדידבלתי מהווה אינדיקציה ההחלפההמחיר המפורסם במועד

אם המחיר . רק כאשר הוא מושפע מדלילות המסחרמנה מהי של מהימנהבלתי מהווה אינדיקציה ההחלפההמפורסם במועד

או אם מחיר כזה אינו , על ידי הרוכשושהונפק, ניים הוםמכשירי, הלדוגמ, ניתן לאמוד את השווי ההוגן של מכשירים אלהבנמצא

בהתייחס בשווי ההוגן של הרוכש או בהתייחס לחלקם היחסי הדרך לפי , נרכשגוף שבשווי ההוגן של ה הושגלחלק היחסי ש

של ההחלפהשווי ההוגן במועד ה. ברורה יותרהמספקת ראיה נרכש גוף ש של הניותהוזכויות ההלבעלי נו שניתכספיים יםנכס

להוות ראייה לסך השווי הוא יכול גם נייםהוה ם למכשיריחלופהכבכל . נרכשגוף שרה לשליטה על ה על ידי הרוכש בתמוניתןההוגן ש

גורמים כולל, צירוף של ההיבטיםכל הב התחשביש ל, מקרההנחיות נוספות לקביעת . משא ומתןה על והשפיעשמשמעותיים

בתקן חשבונאות פורטותמ נייםהוה םמכשיריההשווי ההוגן של .הכרה ומדידה: יםפיננסימכשירים 39בינלאומי

יטלו או שנהתהוות התחייבויות ש עסקים כוללצירוףהעלות של .28

הפסדים . נרכשגוף ש על ה בתמורה לשליטהעל ידי הרוכש צירוף כתוצאה מתהוות להשחזוייםעתידיים או עלויות אחרות

על ידי הרוכש יטלו או שנהתהווהתחייבויות שאינם מהווים

IFRS 3

210

כחלק ולכן אינם נכללים, נרכשגוף שבתמורה לשליטה על ה .צירוףמהעלות של ה

שניתן לייחסן עסקים כוללת עלויות כלשהן צירוףהעלות של .29

יועצים , כמו שכר טרחה ששולם לרואי חשבון, צירוףל במישרין. צירוף כדי לבצע את ה,מעריכי שווי ויועצים אחרים, משפטיים

העלויות של אחזקת מחלקת כולל, הנהלה וכלליותעלויות צירוףל יןרישמב ןועלויות אחרות שלא ניתן לייחס, רכישות

מוכרותהן ; אינן נכללות בעלות הצירוףהמטופל ספציפי ה .התהוובמועד ש הכהוצא

מהוות חלק ןתוהנפקהתחייבויות פיננסיות הסדרתהעלויות של .30

כאשר גם, התחייבותהעסקה להנפקת המבלתי נפרד אינן מהוותו, עסקיםצירוףההתחייבויות מונפקות כדי לבצע

לא יכללו ישויות, לכן.צירוףל במישריןשניתן לייחסן עלויות לתקן חשבונאות בהתאם . עסקיםצירוף בעלות של אלוכעלויות

יש לכלול עלויות , הכרה ומדידה: יםפיננסימכשירים 39בינלאומי . של ההתחייבותהראשונלמדידה ב ואל

בלתי חלק ת מהווניים הוםהעלויות של הנפקת מכשירי, בדומה .31

נייםהוה םמכשיריה כאשר גם, הוןעסקה להנפקתהמנפרד שניתן עלויות ינן מהוותוא, עסקיםצירוףמונפקים כדי לבצע

אלוכא יכללו עלויות ישויות ל, לכן .צירוףל לייחסן במישרין 32בינלאומי לתקן חשבונאות בהתאם . עסקיםצירוףבעלות של התמורה מקטינות את ואלכעלויות , הצגה: יםפיננסימכשירים

.הוןה תמהנפק

רועים י באיםתלויה עסקים צירוף לעלות של יםמואית עתידיים

תלוי ה צירוףעלות הל וםאי תקובע עסקים צירוף הסכם לכאשר .32 הז וםאיתשל סכום ההרוכש יכלול את , באירועים עתידיים

ד ו למדן וניתצפוי וםאימועד הרכישה אם התב צירוףעלות הב . באופן מהימןואות

,צירוף לעלות היםמואיאפשר תישיכול עסקים צירוףהסכם ל .33

היה י וםאייתכן והת. תידי אחד או יותרע באירוע יםאשר תלוישמר או תושג י ברמה מסויימת של רווח שת,הלדוגמ, תלוי

מחיר השוק של בשמירה עלאו תלוי , בתקופות עתידיותבדרך כלל ניתן לאמוד את הסכום של כל . המכשירים שהונפקו

ללא פגיעה צירוףיפול החשבונאי הראשוני ב בעת הטה כזוםאיתאם . אם כי רמה מסויימת של אי ודאות קיימת, המידעמהימנות ב

IFRS 3

211

את לעדכןצריך אם מתרחשים או אינםהאירועים העתידיים . בהתאם העסקיםצירוף את העלות של התאיםיש ל, האומדנים

לא וםאיהת, הכז וםאיתקובע לצירוף עסקים כאשר הסכם, אולם .34

אם צירוף בעת הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוףלל בעלות הכיאם .מהימנה למדידה ן ניתואינהתיאום צפוי או אם ו אינוםאיהת

, למדידה באופן מהימןןא ניתו צפוי והה נהייוםאיהת, לאחר מכן .צירוף לעלות האוםתי הנוספת תטופל כתמורהה

למוכר ףנוסום יתכן והרוכש יידרש לבצע תשל, בנסיבות מסויימות .35

שהונפקו ניים הוםמכשירי, נכסים שניתנוירידת שווי לעכפיצוי על ידי הרוכש בתמורהיטלו או שנהתהוואו התחייבויות ש

, הוגמלד, מקרה כזה יכול להתרחש. נרכשגוף שלשליטה על ה או ניים הוםמחיר השוק של מכשיריאת מבטיח כאשר הרוכש

העסקים ונדרש צירוף של מכשירי חוב שהונפקו כחלק מהעלות לשמור על או מכשירי חוב נוספים בכדי ניים הוםלהנפיק מכשירי

אין להכיר בשום עלייה , במקרים אלה.העלות המקורית שנקבעההשווי , ניים הוםבמקרה של מכשירי. העסקיםשל צירוףבעלות

בשווי שיוחס זההההוגן של התשלום הנוסף מקוזז על ידי ירידה , במקרה של מכשירי חוב. הראשונלעת ההנפקה למכשירים ב

הנכיון של תגדלה הפרמיה או נתקטהרואים בתשלום הנוסף .הראשונלההנפקה

, עסקים לנכסים שנרכשוצירוף עלות הקצאת

יטלותלויות שנהתחייבויות ללהתחייבויות ו

על ידי עסקים צירוףבמועד הרכישה את העלות של יקצההרוכש .36 יוהיזלניתנים והתחייבויות תלויות ייבויותהתח, נכסיםבהכרה הכרה ל ניםקריטריוה מקיימים אתאשר , נרכשגוף ששל ה

א ל למעט נכסים, מועדלפי שוויים ההוגן באותו , 37בסעיף כירהלמכמוחזקים אשר מסווגים ) קבוצות מימושאו(שוטפים

לא שוטפיםנכסים , 5דיווח כספי בינלאומי בהתאם לתקן אותם יש להכיר לפי , ופסקושה ילויות ופעכירההמוחזקים למ

של עלות ההפרש כלשהו בין . שווי הוגן בניכוי הוצאות מכירה, נכסיםה הרוכש בשווי ההוגן נטו של חלק העסקים לבין צירוף

ושהוכר, יוהיזלהניתנים תלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה .57 - 51יטופל בהתאם לסעיפים , כאמור לעיל

התחייבויותב, במועד הרכישה בנפרד בנכסיםיכיר הרוכש .37

באותו נרכש אם גוף ש של היוהיזלניתנים התחייבויות תלויות בו :להלןד ניםקריטריוה מקיימים אתהם מועד

IFRS 3

212

הטבות הצפוי ש , נכס בלתי מוחשישאינובמקרה של נכס )א(וניתן , יזרמו לרוכש לנכסמיוחסותעתידיות ההכלכליות ה

;וגן באופן מהימןלמדוד את שוויו הה צפוי , במקרה של התחייבות שאינה התחייבות תלויה )ב(

משאבים שמגלמים הטבות כלכליות תזרים שלילי שלוניתן למדוד את שוויה , כדי לסלק את המחויבותשיידרש

;ההוגן באופן מהימן ניתן , במקרה של נכס בלתי מוחשי או התחייבות תלויה )ג(

.מן ההוגן באופן מהייםלמדוד את שווי

את הרווחים וההפסדים של יכלול דוח רווח והפסד של הרוכש .38 ות ההכנסעל ידי הכללתנרכש לאחר מועד הרכישה גוף שה)income (נרכש בהתבסס על העלות של גוף שצאות של הווהה

לנכסי המתייחסות הוצאות פחת , הלדוגמ. רוכשל העסקים צירוף לאחר מועד הרוכשדוח רווח והפסד של ב כללויש, נרכשגוף שה

על שוויים ההוגן של נכסים אלה למועד ותבססי ,הרכישה .רוכשלעלותם , דהיינו, הרכישה

שהוא המועד בו , יישום שיטת הרכישה מתחיל במועד הרכישה .39

היא משום ששליטה. נרכשגוף ש בפועל שליטה על המשיגהרוכש של או ישות לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של חהכו רתיסגאין צורך שעסקה , תיויו הטבות מפעילושיגכדי לה עסק

)closed ( או תסוכם כחוק)finalised at law ( משיגלפני שהרוכש ב ייש להתחשב בכל העובדות והנסיבות הרלוונטיות סב. שליטה .שליטה השיג מתי הרוכש העריךכדי ל, העסקיםצירוף

בויות התחייבהתחייבויות וב, מכיר בנכסיםמשום שהרוכש .40

קיימים אתאשר מ, נרכשגוף ש של היוהיזלניתנים תלויות לפי שוויים ההוגן במועד , 37סעיף שבהכרה ל םניקריטריוה

ו לפי חלקצגותמונרכש גוף שזכויות מיעוט כלשהן ב, הרכישה' לנספח ב 17ב - ו16בסעיפים . בשווי ההוגן נטו של פריטים אלה

התחייבויות ה, כסיםהנ ההוגן שלםמספקים הנחיות לקביעת שווי לצורךנרכש גוף ששל ה יהויזלהניתנים וההתחייבויות התלויות

. העסקיםצירוףהעלות של ת אהקצ

נרכשגוף ש של הלזיהויניתנים נכסים והתחייבויות

העלות הקצאתכחלק מ, הרוכש מכיר בנפרד, 36בהתאם לסעיף .41ות התחייבויות תלויבהתחייבויות וב, נכסיםברק , צירוףשל ה

IFRS 3

213

אשר היו קיימים במועד הרכישה ,נרכשגוף ש של הלזיהויניתנים :לכן. 37הכרה שבסעיף ל םניקריטריוהאשר מקיימים את ו גוף פעילויות של הההרוכש יכיר בהתחייבויות להפסקת )א(

רק צירוף העלות של ההקצאתכחלק מ לצמצומןאו נרכש ש שינוינרכש התחייבות לגוף שליש , במועד הרכישה, כאשר 37בינלאומי בהתאם לתקן חשבונאות שהוכרה מבני

כןו; התחייבויות תלויות ונכסים תלויים, הפרשות בהתחייבות , עלות הצירוףהקצאתבעת , הרוכש לא יכיר )ב(

שחזויים ,הוצאות אחרות לבשהפסדים עתידיים או לבש . העסקיםצירוף כתוצאה מתהוותלה

למועסקים או , הלדוגמ, החוזלבצע לפי תנדרש ישותשתשלום .42

מחויבות עסקים מהווה צירוף בתא נרכשיהבמקרה שלספקים התחייבות תלויה עד אשר התרחשות ל הנחשבת, ישות של הקיימת החוזית מוכרת על ידי מחויבותה. צפויהנהיית העסקים צירוף 37בינלאומי בהתאם לתקן חשבונאות כהתחייבות ישות האות

ניתן למדוד את ההתחייבות צפוי ונהייה עסקים צירוףכאשר ההתחייבות של , העסקים בוצעצירוףכאשר , לכן. באופן מהימן

.צירוף עלות ההקצאתנרכש מוכרת על ידי הרוכש כחלק מגוף שה

מותנה בכך העוצישב, נרכשגוף ששל ה שינוי מבניתוכנית , אולם .43של קיימת מחויבותאינה מהווה , עסקיםצירוף בשירכת ישותהשהיא גם לא מהווה . העסקיםצירוףלפני בסמוך ש נרכגוף שה

, העסקיםצירוףלפני בסמוך נרכש גוף שהתחייבות תלויה של ה אפשרית שנגרמה כתוצאה מאירוע מחויבותמפני שהיא לא מהווה

התרחשות של -מה יאושר רק לאחר התרחשות או איוהעבר וקישל של שאינם בשליטה מלאה, אירוע עתידי לא ודאי אחד או יותר

שינוי ת ו תוכניבגיןרוכש לא יכיר בהתחייבות , לכן. נרכשגוף שה .צירוף העלות של ההקצאתו כחלק מאלכ מבני

,36 בהתאם לסעיף יםוכרמה לזיהויניתנים נכסים והתחייבויות .44

נרכש שהרוכש גוף שוההתחייבויות של הכוללים את כל הנכסים וההתחייבויות יים כל הנכסים הפיננסכולל, נוטל על עצמו או קונה

הם יכולים לכלול גם נכסים והתחייבויות שלא . הפיננסיות שלו משום לדוגמה, נרכשגוף ש בדוחות הכספיים של הקודם לכןהוכרו

הטבת מס , הלדוגמ. הכרה לפני הרכישהל היו כשיריםשהם לא על ידי השלא הוכר, נרכשגוף שמס של הצרכי מהפסדים לתשנובע

ניתן לזיהויהכרה כנכס ל כשירה, העסקיםירוףצנרכש לפני גוף שהתהיה הכנסה חייבת שכנגדה אם צפוי שלרוכש 36בהתאם לסעיף

.הניתן יהיה לממש את הטבת המס שלא הוכר

IFRS 3

214

נרכשגוף שנכסים בלתי מוחשיים של ה

במועד הרכישה בנכס בלתי בנפרד הרוכש מכיר , 37בהתאם לסעיף .45 נכס בלתי ת הגדרים אתמקינרכש רק אם הוא גוף שמוחשי של ה

וניתן נכסים בלתי מוחשיים 38בינלאומי בתקן חשבונאות מוחשי זאת אומרת שהרוכש מכיר . למדוד את שוויו ההוגן באופן מהימן

נפרד בכנכס נרכש גוף שבביצוע של הפרויקט מחקר ופיתוח ב נכס בלתי מוחשי ה שלהגדרמקיים את הממוניטין אם הפרויקט

תקן חשבונאות . וויו ההוגן באופן מהימןוניתן למדוד את שבאופן מהימן אם ניתן למדוד העילקבמספק הנחיות 38בינלאומי

. עסקיםצירוףאת השווי ההוגן של נכס בלתי מוחשי שנרכש ב

כדי שהוא , להיות ניתן לזיהויךית צריז מהות פיחסר כספינכס לא .46בונאות תקן חשבהתאם ל. נכס בלתי מוחשיה שלהגדרה יקיים את נכס תהזיהוי להגדריכולת קריטריון מקיים את נכס ,38בינלאומי

: הוא כאשרבלתי מוחשי לפצל אותו או אותו ן להפריד ניתכלומר, ניתן להפרדה )א(

שימוש להעניק רשיון ל, תוו אלהעביר, תוו ארו ולמכישותמה, קשוריחד עם חוזהאו בנפרד , פו או להחליתוו אלהשכיר, וב

או; ה התחייבות קשוראוקשור נכס מבלי , נובע מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות אחרות )ב(

ניתנות להעברה או להפרדה להתחשב אם זכויות אלה . אחרותתיוחויבומומ או מזכויות ישותמה

נרכשגוף שהתחייבויות תלויות של ה

גוף ה כי הרוכש מכיר בנפרד בהתחייבות תלויה של קובע 37סעיף .47 עסקים רק אם ניתן צירוף העלות של הקצאתמנרכש כחלק ש

למדוד את לא ניתן אם . למדוד את שווייה ההוגן באופן מהימן :שווייה ההוגן באופן מהימן

וכר כמוניטין או מהשפעה על הסכום שכתוצאה מכך ישנה )א(

כןו; 56שמטופל בהתאם לסעיף הרוכש יתן גילוי למידע לגבי אותה התחייבות תלויה כפי )ב(

.37בינלאומי קן חשבונאות תבשנדרש

גן של ומספק הנחיות לקביעת השווי הה' לנספח ב) יב(16בסעיף .התחייבות תלויה

IFRS 3

215

, הרוכש ימדוד התחייבויות תלויות, לראשונה הכרתן לאחר .48 :לפי הגבוה בין, 36שהוכרו בנפרד בהתאם לסעיף

, 37חשבונאות בינלאומי לתקן הסכום שהיה מוכר בהתאם )א(

לבין הפחתה , רלוונטיכאשר , בניכוישהוכר לראשונה הסכום )ב(

18תקן חשבונאות בינלאומי למצטברת שהוכרה בהתאם .ותהכנס

אינה חלה על חוזים שמטופלים בהתאם לתקן 48הדרישה בסעיף .49

שהוצאו הלוואהיבויות למתן וחמ, אולם. 39בינלאומי חשבונאות שאינן מהוות, 39בינלאומי מתחולתו של תקן חשבונאות

, בשיעורי ריבית נמוכים מריבית השוקהלוואההתחייבויות למתן מועד ב, נרכש אםגוף שמטופלות כהתחייבויות תלויות של ה

שמגלמים , משאביםתזרים שלילי שלידרש ילא צפוי ש, הרכישה כדי לסלק את המחויבות או אם לא ניתן למדוד ,הטבות כלכליות

, 37התאם לסעיף ב. מהימןמספיק באופן סכום המחויבותאת עלות הקצאת כזו מוכרת בנפרד כחלק מהלוואה למתן מחויבות

. רק אם ניתן למדוד את שוויה ההוגן באופן מהימןצירוףה

צירוף עלות ההקצאתהתחייבויות תלויות שהוכרו בנפרד כחלק מ .50הרוכש , אולם. 37בינלאומי תחולתו של תקן חשבונאות מהוצאו

לפי כפי שנדרש לגלותו , למידע תלויותיתן גילוי לגבי התחייבויות .בנפרד לכל סוג הפרשה, 37בינלאומי תקן חשבונאות

מוניטין

:במועד הרכישההרוכש .51 כןו; עסקים כנכסצירוףיכיר במוניטין שנרכש ב )א( את אשר מהווה , את המוניטין לראשונה לפי עלותומדודי )ב(

ן חלק הרוכש בשווי הוגעל העסקים צירוףעודף העלות של תלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה, נכסיםהנטו של

.36שהוכרו בהתאם לסעיף ,הניתנים לזיהוי

עסקים מייצג תשלום שבוצע על ידי הרוכש צירוףמוניטין שנרכש ב .52שאינם ניתנים מנכסים עתידיותבציפייה לקבל הטבות כלכליות

.אינדיבידואלי ולהכרה בנפרדבאופן לזיהוי

IFRS 3

216

תלויות ההתחייבויות ההתחייבויות או ה, םנכסיהשבמידה .53 ניםקריטריוה מקיימים את אינםנרכש גוף ששל ה הניתנים לזיהוי

הסכום ושפע מכךי, להכרה נפרדת במועד הרכישה37שבסעיף משום אתז). 56או מטופל בהתאם לסעיף (שהוכר כמוניטין

העסקים לאחר הכרה צירוף של עלות שיוריתכשמוניטין נמדד של יוהיז ליםניתנהתלויות ההתחייבויות בהתחייבויות וב, םבנכסי

.נרכשגוף שה

צירוףהרוכש ימדוד מוניטין שנרכש ב, הראשונלהכרה הלאחר .54 . שנצברועסקים לפי עלות בניכוי הפסדים מירידת ערך

הרוכש, במקום זאת. לא יופחת עסקיםצירוףמוניטין שנרכש ב .55

או בתדירות גבוהה יותר אם , מידי שנהאם חלה ירידת ערך יבדוק שנפגם ערכו של אירועים או שינויים בנסיבות מעידים כי יתכן

ירידת ערך 36 בינלאומיבהתאם לתקן חשבונאות , המוניטין .נכסים

, נכסיםההוגן נטו של העודף חלק הרוכש בשווי

יוהיזניתנים להתלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה נרכש על העלותגוף ששל ה

התחייבויות ה, נכסיםההוגן נטו של החלק הרוכש בשווי אם .56שהוכרו בהתאם לסעיף ,הניתנים לזיהויתלויות ההתחייבויות הו

:הרוכש, העסקיםצירוףהעלות של על עולה ,36 , נכסיםה מחדש את הזיהוי והמדידה של בחןי )א(

של הניתנים לזיהוי תלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה כןו; צירוףעלות הדידה של המנרכש ואת גוף שה

עודף כלשהו שנשאר לאחר הבחינה מחדשביכיר מיידית )ב(

.ברווח או הפסד

אחד או יותר רכיב כלול שי יכול 56רווח שהוכר בהתאם לסעיף .57 :להלןמהרכיבים ד

העסקים של צירוףעלות הטעויות במדידת השווי ההוגן של )א(

ויות תלההתחייבויות ההתחייבויות או ה, נכסיםהאו של עלויות עתידיות אפשריות . נרכשגוף ש של היוהיזהניתנים ל

שלא שוקפו נכון בשווי ההוגן ,נרכשגוף ש לשינבעו בהקשרתלויות ההתחייבויות ההתחייבויות או ה, נכסיםהשל

יכולות להוות סיבה ,של הגוף שנרכש יוהיזהניתנים ל .לטעויות כאלה

IFRS 3

217

י נטו והיז לניתניםתקן חשבונאות למדוד נכסים ב הדריש )ב( הקצאתלצרכי אבל , הוגןהשווי שאיננו השנרכשו לפי סכום

, דוגמהל. מטופל כאילו הוא שווי הוגןזה סכום צירוףעלות הנכסים הלגבי קביעת השווי ההוגן של ' הנחיות בנספח בהלא ש ותנרכש דורשגוף ש של היוהיזהניתנים להתחייבויות הו

.מסיםהתחייבויות ול מסיםנכסי שיוחס להסכוםלהוון את .הזדמנותיבמחיר רכישה )ג(

בשלביםהושג עסקים שצירוף

, אחתהחלפהיותר מעסקת ב עשוי להיות כרוך עסקים צירוף .58 .מניותשל רכישות סדרת בשלבים על ידי קורה כאשר הוא לדוגמהתוך שימוש , תטופל בנפרד על ידי הרוכשהחלפה כל עסקת , אם כך

ווי הוגן בתאריך של כל עסקתבעלות העסקה ובמידע לגבי ש לאותה המיוחסכדי לקבוע את הסכום של מוניטין כלשהו ,החלפה העלות של ה בין השוואמתבצעתבכל שלב , כתוצאה מכך .עסקה

, נכסיםה חלק הרוכש בשווי ההוגן שללבין באותו שלב ההשקעהגוף של ההניתנים לזיהויתלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה . שלבתואונרכש בש

השווי , אחתהחלפהיותר מעסקת ב כרוך עסקים צירוףכאשר .59

הניתנים תלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה, נכסיםהההוגן של של כל עסקת תאריךבנרכש יכול להיות שונה גוף ש של הלזיהוי :משום ש. החלפה

הניתנים תלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה, נכסיםה )א(

שווים ל באופן רעיוני תאמיםמוכש נרגוף ששל הלזיהוי כדי לקבוע את הסכום החלפה של כל עסקת ההוגן בתאריך

כןו; ה לכל עסקהמיוחסשל מוניטין כלשהו בהתחייבויות , כיר בנכסיםצריך לההרוכש , לאחר מכן )ב(

נרכש לפי גוף ש של ההניתנים לזיהויתלויות הובהתחייבויות , הרכישהבתאריךשוויים ההוגן

לקודמות שהמתייחס להחזקות ,זה ן לשווי הוגולשה כוםאית

משום , אולם. בהתאםו מהווה הערכה מחדש ויש לטפל ב,הרוכש של הרוכש הראשונלהכרה ה בעת עולהשהערכה מחדש זו

, נרכשגוף שתלויות של ההבהתחייבויות ובהתחייבויות , בנכסים על כך שהרוכש בחר ליישם מדיניותהעידההערכה מחדש אינה מ

הכרה האותם פריטים לאחר חשבונאית של הערכה מחדש של רכוש 16בינלאומי תקן חשבונאות בהתאם ל, לדוגמה, הראשונל

.קבוע

IFRS 3

218

כשירה להיות עשויההעסקה , עסקיםצירוףכ כשירהלפני שעסקה .60 לפי שיטת השווי המאזני תפלוטמבחברה כלולה והשקעה כ

.ברות כלולותהשקעות בח 28בינלאומי בהתאם לתקן חשבונאות הגוף י נטו של והיזניתנים להנכסים ה של ן ההוגיםשווי, אם כך

בעת כבר נקבע, דמתו קהחלפה למועד של כל עסקת ,המושקע .יישום שיטת השווי המאזני לגבי ההשקעה

באופן ארעיטיפול חשבונאי ראשוני שנקבע

הקביעבזיהוי וב כרוך עסקים בצירוףראשוני החשבונאי הטיפול ה .61להתחייבויות ולהתחייבויות , שיש לייחס לנכסים ןשווי ההוג השל .צירוףעלות השל נרכש וגוף ששל ההניתנים לזיהוי תלויות ה

רק באופן לקביעה ניתן צירוףהטיפול החשבונאי הראשוני ל אם .62

משום שניתן לקבוע , בסוף התקופה בה בוצע צירוף עסקיםארעי, יחס לנכסיםשיש לי ןרק באופן ארעי את השווי ההוג

גוף של ההניתנים לזיהויתלויות הלהתחייבויות ולהתחייבויות ש ומישיטפל בצירוף תוך הרוכש , צירוףנרכש או את עלות הש

לערכים ם כלשהיםמואיהרוכש יכיר בת. אלהארעייםבערכים : אלה כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוניארעיים

כןו; רכישה חודשים ממועד ה12בתוך אם התבררו )א( :לכן. ממועד הרכישההחל )ב(

)i( התחייבות או התחייבות , בספרים של נכסערךה

כתוצאה מואו או שתושהוכר, ויהיז ליםניתנ התלויכאילו ויחושב, מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני

הוכר מאותו למועד הרכישה הםהשווי ההוגן של .מועד

)ii( 56 בהתאם לסעיףו שהוכר,מוניטין או רווח כלשהו,

וםאי בסכום השווה לת,ממועד הרכישה החל מויותא התחייבותה, נכסההשווי ההוגן במועד הרכישה של

או ו שהוכרויהיז ליםניתנה התלויההתחייבות האו .מואושת

)iii( לתקופות שהסתיימו לפני המוצג מידע השוואתי

יש ,צירוףשהושלם הטיפול החשבונאי הראשוני בנאי הראשוני הושלם כאילו הטיפול החשבולהציגו

ה נוספתהפחת, נוסףזה כולל פחת. במועד הרכישה

IFRS 3

219

שהוכרו ן כלשהותרווח או הפסד אחר ותהשפעאו .כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני

לאחר השלמת הטיפול החשבונאי הראשונייםמואית

לטיפול החשבונאי יםמואית, 65 - ו34, 33 בסעיפים אמורלמעט ה .63 לאחר שהטיפול החשבונאי הראשוני , עסקיםוףצירהראשוני ב

לתקן חשבונאות רק כדי לתקן טעות בהתאם יוכרו ,הושלםשינויים באומדנים חשבונאיים , מדיניות חשבונאית 8בינלאומי לטיפול החשבונאי הראשוני יםמואיאין להכיר בת .וטעויות

, לאחר שהטיפול החשבונאי הראשוני הושלם, עסקיםצירוףבבינלאומי לתקן חשבונאות בהתאם. משינויים באומדניםכתוצאה

בתקופה השוטפת תוכר באומדנים השפעה של שינויה, 8 .ובתקופות עתידיות

תיקון ב למפרע טפל לישותדורש מ 8בינלאומי תקן חשבונאות .64

, לעולםארעה כאילו הטעות לא , כספייםולהציג דוחות, טעותהקודמת בה תי לתקופה באמצעות הצגה מחדש של מידע השווא

בספרים של ערךה, לכן. הטעותארעה )בהןהקודמות תקופות ל(גוף של ה ויהיז ליםניתנ התלויאו התחייבות התחייבות, נכס

כאילו חושב י, כתוצאה מתיקון טעותםאואשר הוכר או ת, נרכשש , למועד הרכישהואם שלואו השווי ההוגן המתשלו השווי ההוגן

ה מוניטין או רווח כלשהו שהוכר בתקופ.הוכר מאותו מועדבסכום השווה לשווי אמו למפרע וית ,56 בהתאם לסעיף ,תקודמ

) לשווי ההוגן למועד הרכישהוםאיאו הת(ההוגן למועד הרכישה ויהיז ליםניתנה התלויההתחייבות ההתחייבות או ה, נכסהשל

).אמוותשאו (שהוכרו

יפול נדחים לאחר השלמת הטמסיםנכסי הכרה ב החשבונאי הראשוני

פוטנציאלית מהפסדים נצברים לצורכי מס או ה ההטבהאם .65 אתהקיימא לנרכש גוף ש אחרים של הים נדחמסיםמנכסי

חשבונאי הטיפול ה בעת 37שבסעיף להכרה נפרדת ניםקריטריוההרוכש , ממומשתהההטבלאחר מכן אך , ראשוני בצירוף עסקיםה

12בינלאומי תקן חשבונאות בהתאם להכנסה כזו הבהטביכיר :הרוכש, בנוסף לכך. הכנסההמסים על

מוניטין לסכום שהיה מוכר ה בספרים של ערךיקטין את ה )א(

ויהיזניתן ל כנכס ים נדחיםאילו היו מכירים בנכס מס כןו; מועד הרכישהמ

IFRS 3

220

. כהוצאהןהמוניטי בספרים של ערךיכיר בהקטנת ה )ב(

ואין , 56עודף כאמור בסעיף כתוצאה מפעולה זו אין ליצור , אולם בהתאם קודם לכןלהגדיל את הסכום של רווח כלשהו שהוכר

.56לסעיף

גילוי

רוכש יתן גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיו הכספיים .66י עסקים צירופ של הפיננסיתלהעריך את המהות ואת ההשפעה

:שבוצעו .במהלך התקופה )א( ל הדוחות שאישורם לאחר תאריך המאזן אך לפני )ב(

. לפרסוםהכספיים

הרוכש יתן גילוי , )א(66 שנקבע בסעיף עיקרוןיישם את הכדי ל .67 : עסקים שבוצע במהלך התקופהצירוף הבא לגבי כל מידעל .רפיםטצ או העסקים המישויותל השהשמות והתיאורים )א( .מועד הרכישה )ב(

. בעלי זכויות הצבעה שנרכשוניים הוםהשיעור של מכשירי )ג(

עלויות כולל, ותיאור הרכיבים של אותה עלותרוףציעלות ה )ד(

םכאשר מכשירי. צירוף לשניתן לייחסן במישריןכלשהן כחלק מכשירים הוניים ק ילהנפשיש או הונפקו נייםהו

:יש לתת גילוי גם לפרטים הבאים, מהעלות )i( ש שהונפקו או שיניים הוםהכמות של מכשירי

כןו; קילהנפ )ii( לה והבסיס לקביעת שווי השווי ההוגן של מכשירים א

פורסם מ מחיר ההחלפהבמועד לא קיים אם . זההוגןמשמעותיות היש לתת גילוי להנחות , למכשירים

ההחלפהאם במועד . הוגןהשווי הששימשו בקביעת כבסיס שימוש בו נעשהאבל לא , פורסםממחיר קיים

יש לתת גילוי לעובדה זו ביחד , לקביעת עלות הצירוףבמחיר נעשה שימוש כך שלא הסיבות ל: עם

IFRS 3

221

השיטה וההנחות המשמעותיות ששימשו ; פורסםהמ המצרפיוהסכום ; ניים ההוםמכשיריל שווי קביעתל

לבין ניים ההוםהפרש בין השווי שיוחס למכשיריהשל .ותם המכשיריםאפורסם להמהמחיר

לממש ה החליטישותפרטים לגבי פעילויות כלשהן שה )ה(

.צירוףכתוצאה מה , של נכסיםסוג שהוכרו במועד הרכישה לגבי כל הסכומים )ו(

, וגם, נרכשגוף ש של ההתחייבויות והתחייבויות תלויות דבספרים של כל אחערכים ה, מעשיאינו הגילוי אם אלא

דיווח כספי שנקבעו בהתאם לתקני, סוגים הםמאות, אם גילוי זה אינו מעשי. צירוףבסמוך לפני ה, בינלאומיים

.קרה המזהמדוע ביחד עם הסבר , בדה זויש לתת גילוי לעו הפסד בהתאם ואהסכום של עודף כלשהו שהוכר ברווח )ז(

.העודףהוכר והסעיף בדוח רווח והפסד שבו , 56לסעיף -מוניטין בלהכרה הביא לעלות שהשתרמותיאור הגורמים )ח(

ו שלא הוכר,תיאור של כל אחד מהנכסים הבלתי מוחשייםהשווי ההוגן של הנכס הבלתי ע מדובנפרד ממוניטין והסבר

או תיאור - באופן מהימן היה למדידהלא ניתן מוחשי הפסד בהתאם וא שהוכר ברווח ,מהות של עודף כלשהוה

.56עיף לס ,נרכש ממועד הרכישהגוף שהפסד של ההרווח או הסכום )ט(

אלא אם הגילוי , הכלול ברווח או הפסד של הרוכש לתקופהיש לתת גילוי לעובדה , אינו מעשיאם גילוי זה . אינו מעשי

.קרהמה מדוע זהביחד עם הסבר , זו

בסכומים יינתן , 67שנדרש לגלותו בהתאם לסעיף , מידעה .68 אשר ,דיווחהת י עסקים שבוצעו במהלך תקופצירופלגבי מצרפיים

.אופן אינדיבידואליאינם מהותיים ב

ך שבוצע במהל, עסקיםצירוףראשוני בהחשבונאי הטיפול האם .69יש לתת גילוי , 62נקבע רק באופן ארעי בהתאם לסעיף , התקופה

.קרהמה מדוע זהביחד עם הסבר , לעובדה זוגם

IFRS 3

222

גילוי למידע הרוכש יתן, )א(66 בסעיף עיקרוןיישם את הכדי ל .70 :אלא אם הגילוי אינו מעשי, הבא

לתקופה כאילו מועד אוחדתמהישות ההכנסות של ה )א(

, ך התקופההלשבוצעו במ, סקיםעה צירופיהרכישה של כל . בתחילת התקופהחל

לתקופה כאילו אוחדתמ הישותהרווח או ההפסד של ה )ב(

ך הלשבוצעו במ, עסקיםהי צירופמועד הרכישה של כל . בתחילת התקופהחל, התקופה

ביחד עם , יש לתת גילוי לעובדה זו, אם גילוי מידע זה אינו מעשי

.קרהממדוע זה ההסבר

הרוכש יתן גילוי למידע , )ב(66 בסעיף עיקרוןת היישם אכדי ל .71 עסקים שבוצע לאחר תאריך צירוף לגבי כל 67הנדרש בסעיף

אלא אם , לפרסוםל הדוחות הכספייםאישורם ש אך לפני ,המאזןיש , אינו מעשיכאמוראם גילוי מידע כלשהו . גילוי זה אינו מעשי

.קרהמה מדוע זהביחד עם הסבר , לתת גילוי לעובדה זו

רוכש יתן גילוי למידע שמאפשר למשתמשים בדוחותיו הכספיים .72תיקוני , הפסדים , של רווחיםהפיננסיותלהעריך את ההשפעות

שהוכרו בתקופה השוטפת והקשורים ,ים אחריםמואיטעויות ות . שבוצעו בתקופה השוטפת או בתקופות קודמות,י עסקיםצירופל

:וכש יתן גילוי למידע הבאהר, 72 בסעיף עיקרוןיישם את הכדי ל .73

תקופה ב שהוכר ,הסכום והסבר לגבי רווח או הפסד כלשהו )א(

: אשר,השוטפת )i( התחייבויות ל שנרכשו או יוהיזניתנים ל לנכסים קשור

ניתנות יות ואו התחייבויות תלשניטלו יהויזניתנות ל עסקים שבוצע בתקופה צירוף ביטלושנלזיהוי

כןו; השוטפת או בתקופה קודמת )ii( כאלה שהגילוי הםשלו שכיחות ה או ומהות, פוהיק

ישות של התוצאות הפעולותרלוונטי להבנת .אוחדתמה

שבוצע , עסקיםצירוףראשוני בהחשבונאי הטיפול האם )ב(

נקבע רק באופן ארעי , במהלך התקופה הקודמת הסמוכה

IFRS 3

223

יםמואילתסברים הסכומים וה, בסוף אותה התקופה . התקופה השוטפת שהוכרו במהלךייםארעהערכים ל

תקן המידע לגבי תיקוני טעויות שנדרש לגלותו לפי )ג(

התחייבויות או , לגבי נכסים 8בינלאומי חשבונאות , נרכשגוף ש של הםכלשה יהויז ליםניתנהתחייבויות תלויות

אשר הרוכש , או שינויים בשוויים שיוחסו לפריטים אלה .64 - ו63ך התקופה השוטפת בהתאם לסעיפים הלמכיר במ

היתן גילוי למידע המאפשר למשתמשים בדוחותית ישות .74

של מוניטין בספרים ערךהכספיים להעריך את השינויים ב .ך התקופההלבמ

בין היתן גילוי להתאמת ישותה, 74 בסעיף עיקרוןיישם את הכדי ל .75

לבין ערכו בספרים בתחילת התקופה בספרים של מוניטין ערךה : שלבנפרדתוך הצגה , ופהבס

לתחילת שנצברו הסכום ברוטו והפסדים מירידת ערך )א(

;התקופה למעט מוניטין שנכלל ,מוניטין נוסף שהוכר במהלך התקופה )ב(

מקיים את, בעת הרכישה, מימוש אשר תבקבוצתקן דיווח בהתאם לכירה לסיווג כמוחזק למהקריטריונים

;5כספי בינלאומי ים נדחמסים בנכסי מאוחרת כתוצאה מהכרה יםמואית )ג(

;65במהלך התקופה בהתאם לסעיף כירה מימוש שסווגה כמוחזקת למתמוניטין שנכלל בקבוצ )ד(

שנגרע ומוניטין ,5תקן דיווח כספי בינלאומי בהתאם ל מימוש שסווגה תבמהלך התקופה מבלי שנכלל קודם בקבוצ

;כירהכמוחזקת למ הפסדים מירידת ערך שהוכרו במהלך התקופה בהתאם )ה(

;36ינלאומי בלתקן חשבונאות לתקן הפרשי שער נטו שנוצרו במהלך התקופה בהתאם )ו(

השפעות השינויים בשערי חליפין של 21בינלאומי חשבונאות ;מטבע חוץ

כןו; בספרים במהלך התקופהערך בשינויים אחרים כלשהם )ז(

IFRS 3

224

.לסוף התקופהשנצברו הסכום ברוטו והפסדים מירידת ערך )ח(

השבה ולגבי ירידת ערך ה-סכום ברה גילוי לגבי נותנת ישותה .76בנוסף למידע שיש , 36 בינלאומימוניטין בהתאם לתקן חשבונאות

.)ה(75לגלות לפי סעיף

בכל מצב שהמידע שנדרש לגלות לפי תקן זה אינו משיג את .77יתן גילוי ת ישותה, 74 - ו72, 66בסעיפים תפורטוהמהמטרות

. שיידרש בכדי להשיג מטרות אלהכללמידע נוסף כ

תחילהמועד ראות מעבר והו

י צירופחשבונאי בהטיפול יחול על התקן זה ,85לאמור בסעיף פרט .78תקן . יו לאחרוא 2004מרס ב31הוא מועד ההסכם עסקים לגביהם

:גם לטיפול חשבונאי בחל זה 31 הואביו מועד ההסכם ג עסקים לצירוףמוניטין שנוצר מ )א(

או; יו לאחרוא 2004 סבמר , נכסיםההוגן נטו של ההרוכש בשווי חלקעודף של כל )ב(

של יוהיזניתנים להתלויות ההתחייבויות ההתחייבויות וה העסקים לגביו מועד צירוףעל העלות של , נרכשגוף שה

.יו לאחרוא 2004 ס במר31 הואההסכם

מוניטין שהוכר בעבר

מתחילת התקופה השנתית החל , שם תקן זה מכאן ואילךיית ישות .79 מוניטין לגבי, יו לאחרוא 2004 מרס ב31ביום הראשונה שמתחילה

במרס 31 עסקים לגביו מועד ההסכם חל לפני צירוףשנרכש ב בשליטה משותפת ישות מוניטין שנוצר מזכות בלענייןו, 2004

שיטת האיחוד תוך יישום תמטופלה ו2004 במרס 31 לפני הושגהש :ישות, לכן. היחסי

שמתחילה ביום החל מתחילת התקופה השנתית הראשונה )א(

;להפחית מוניטין כזה פסיקת, יו או לאחר2004 במרס 31 31 ביוםבתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה )ב(

בספרים של ערךאת התבטל , יו לאחרוא 2004במרס ;המוניטיןובמקביל תקטין את קשורה השנצברההפחתה ה

IFRS 3

225

החל מתחילת התקופה השנתית הראשונה שמתחילה ביום )ג(קיום עניין את המוניטין לבחןת ,יו לאחרוא 2004 במרס31

י כפ (36 בינלאומיירידת ערך בהתאם לתקן חשבונאות .)2004 בשנת עודכןש

לא איה, עצמיההון ה מניכוימוניטין כב קודם לכן ההכיר ישותאם .80

, את העסקתא מממשיהפסד כאשר ה ואכיר במוניטין זה ברווח תשל נפגם ערכה לקו או כאשר כולו או ח, המוניטיןקשוראליו

. המוניטיןקשוראליה , מזומנים-יחידה מניבה

מוניטין שלילי שהוכר בעבר

בתחילת התקופה השנתית בספרים של מוניטין שלילי ערךה .81 :שנוצר, יו לאחרוא 2004 במרס 31 ביוםהראשונה שמתחילה

במרס 31 לפני הוא עסקים לגביו מועד ההסכם צירוףמ )א(

או; 2004 במרס 31 לפני הושגה בשליטה משותפת שישותות במזכ )ב(

תוך יישום שיטת האיחוד היחסי תמטופלהו 2004

יתרת ל עם תיאום מקביל בתחילת התקופה האמורה ייגרע .פתיחה של עודפיםה

נכסים בלתי מוחשיים שהוכרו בעבר

: בספרים של פריט שסווג כנכס בלתי מוחשי אשרערךה .82 31 יום לפניהואמועד ההסכם עסקים לגביו צירוףנרכש ב )א(

או; 2004במרס במרס 31 לפני הושגה בשליטה משותפת שישותנוצר מזכות ב )ב(

תוך יישום שיטת האיחוד היחסי תטופלהמ ו2004 סווג מחדש כמוניטין בתחילת התקופה השנתית הראשונה י

נכס אותו מועד אם ב יו לאחרוא 2004 במרס 31 שמתחילה ביוםתקן הזיהוי ביכולת ןקריטריו מקיים אתו אינבלתי מוחשי זה

.)2004פי שעודכן בשנת כ( 38חשבונאות בינלאומי

IFRS 3

226

מטופלות לפי שיטת השווי המאזניההשקעות

שיטת השווי המאזני תוך יישוםמטופלות הלגבי השקעות .83ישם תקן זה ת ישות, יו לאחרוא 2004 במרס 31 ביוםושנרכשו

:לטיפול חשבונאי ב בספרים של אותה ערךכלול באשר , שנרכששהו מוניטין כל )א(

בקביעת יכלל תלא מוניטין זה של ההפחת, לכן. השקעה .המושקעהגוף של יםהפסדב או ים ברווחישות של ההחלק

של חלק ,הנכלל בערך בספרים של ההשקעה, עודף כלשהו )ב(

התחייבויות ה, נכסיםההוגן נטו של ה בשווי ישותההמושקע הגוף של יוהיזנים לניתהתלויות ההתחייבויות הו

כלול עודף זה כהכנסה ת ישות, לכן .על עלות ההשקעההגוף של יםהפסדב או יםחוו ברישות של ההבקביעת חלק

. נרכשתההשקעהה המושקע בתקופה ב

שיטת השווי המאזני תוך יישוםלגבי השקעות שמטופלות .84 :2004 במרס 31ושנרכשו לפני

החל מתחילת התקופה , ךישם תקן זה מכאן ואילת ישות )א(

וא 2004 במרס 31 יוםהשנתית הראשונה שמתחילה ב ערךנכלל בר שא, שנרכשמוניטין כלשהו גביל, יולאחר

החל מאותו , פסיקת ישות, לכן. בספרים של אותה השקעה של ה של אותו מוניטין בקביעת חלקהפחתהלכלול , מועד

.המושקעהגוף של יםהפסדב או ים ברווחישותה בספרים של ערך הנכלל ב,מוניטין שלילי כלשהו גרעת תישו )ב(

תחילת התקופה השנתית הראשונה באותה השקעה עם תיאום , יו לאחרוא 2004 במרס 31 יוםשמתחילה ב

.יתרת הפתיחה של עודפיםמקביל ל

מוגבללמפרעיישום

קיים היה ש לגבי מוניטין ליישם את דרישות תקן זהת רשאיישות .85 בסעיפים יםפורטהמכלשהו לפני מועדי התחילה מועד מ או שנרכש

בכפוף לכך ,שבוצעו החל מאותו מועד עסקים צירופי ולגבי 84-78 :ש

IFRS 3

227

צירופיומידע אחר שנדרש ליישום התקן לגבי השווי הערכות )א( אותם צירופים טופלוזמן שב הושגו, עברמהעסקים

כןו; הנוראשל

עודכןפי שכ (36 בינלאומי גם תקן חשבונאות מת מיישישותה )ב( בשנת עודכןכפי ש (38תקן חשבונאות בינלאומי ו) 2004בשנת ומידע אחר שנדרש השווי והערכות , מועד ומאותהחל ) 2004

על קודם לכן הושגו החל מאותו מועדליישום תקנים אלה שהיו נדרשים לקבוע אומדנים כך שאין צורך ,ישותידי ה

. קודםתאריךב

אחריםפרסומים ביטול

צירופי עסקים 22 את תקן חשבונאות בינלאומי חליף מתקן זה .86 ).1998כפי שפורסם בשנת (

: את הפרשנויות הבאותחליףתקן זה מ .87

) SIC 9( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 9פרשנות מספר )א( .הענייןאיחוד כ סיווג כרכישות או -צירופי עסקים

) SIC 22( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 22פרשנות מספר )ב(

מוניטין של של שווי הוגן ו עוקב תיאום -ירופי עסקים צ . לראשונהושדווח

) SIC 28( של הוועדה המתמדת לפרשנויות 28פרשנות מספר )ג(

ושווי הוגן של מכשירים "מועד ההחלפה" -צירופי עסקים .הוניים

IFRS 3

228

נספח א

מונחים מוגדרים .התקןשל בלתי נפרדנספח זה מהווה חלק

מועד הרכישה)acquisition date(

גוף על הבפועל שליטהמשיג המועד בו הרוכש .נרכשש

מועד ההסכם)agreement date(

הסכם בין הצדדים עיקרי ה והמועד בו הושגניתנה , ותציבוריישויות במקרה של ו, צירוףל

במקרה של . לציבורעיקרי הסכם אלה הודעה על הושגו בו המוקדם ביותר המועד , השתלטות עוינת

הוא המועד בו בין הצדדים לצירוף רי ההסכם עיק הנדרש ,נרכשה ם של הגוףבעליהק של ימספמספר

.הסכימו להצעת הרוכש ,השליטהלצורך השגת

עסק)business(

המופעלים של פעילויות ונכסים מערכת משולבת :המנוהלים במטרה לספקו

או; למשקיעיםתשואה )א(

ת או הטבות כלכליות אחרו ותמוזל עלויות )ב(בעלי פוליסות או ליחסיאופן ישיר וב .משתתפיםל

תהליכים , תשומות מ, בדרך כלל,עסק מורכבכתוצאה מכך ו, לגבי תשומות אלהיםיושממש

. תפוקות שמשמשות או שישמשו להפקת הכנסות במערכת מועברת של פעילויות מוניטיןקיים אם

היא המועברת מערכתהיש להניח כי , ונכסים .עסק

עסקים צירוף(business

combination)

ת מדווחישות לים נפרדעסקים או ישויותחיבור .תאח

IFRS 3

229

בו צירוף עסקים ישויות מעורבים

או עסקים תחת יםהנמצא

אותה שליטה business(

combination involving

entities or businesses

under common )control

םהעסקי בו כל הישויות או עסקיםצירוף על ידי אותו צד או אותם נשלטיםהמצטרפים

זו ושליטה אחריולוצדדים לפני צירוף העסקים .אינה ארעית

התחייבות תלויה

contingent(

)liability

ותה משמעות שניתנה אהיא בעלת תלויה התחייבות , הפרשות 37בינלאומי בתקן חשבונאות לה

:דהיינו, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים

, הנובעת מאירועי העבר, אפשריתמחויבות )א(או לא , שקיומה יאומת רק אם יתרחשוו

בלתי , או אירועים עתידיים, אירוע, יתרחשו או; ישות הה מלאה שלודאיים שאינם בשליט

אך , הנובעת מאירועי העברקיימת מחויבות )ב( :אינה מוכרת היות ש

)i( תזרים שלילי שלשיידרש צפוילא ; המחויבותוק משאבים כלכליים לסיל

או)ii( במידה למדידהלא ניתן סכום המחויבות

.מספקת של מהימנות

שליטה)control(

לקבוע את המדיניות הפיננסית והתפעולית של חהכו .תיויו הטבות מפעילושיגכדי לה עסקאו של ישות

מועד ההחלפהdate of (

)exchange

מושג על ידי עסקת החלפה עסקיםצירוףכאשר כאשר . מועד הרכישהמועד ההחלפה הוא , דתבוד

, כרוך ביותר מעסקת החלפה אחת עסקיםצירוףלדוגמה כאשר הוא מושג בשלבים על ידי סדרת

מועד ההחלפה הוא המועד בו כל , רכישות של מניותאחת מההשקעות מוכרת בדוחות הכספיים של

.הרוכש

IFRS 3

230

שווי הוגן)fair value(

או לסלק , יף נכס להחל היההסכום שבו ניתן, בעסקה בין קונה מרצון ומוכר מרצון, התחייבות

ושאינה מושפעת צורה מושכלתבהפועלים .מיחסים מיוחדים בין הצדדים

מוניטין)goodwill(

הטבות כלכליות עתידיות הנובעות מנכסים אשר .בנפרדולהכרה םעצמ ניבפ לזיהוי נים ניתינםא

נכס בלתי מוחשי)intangible asset(

תקן חשבונאות ב ומשמעותכנכס בלתי מוחשי נכס , דהיינו ,נכסים בלתי מוחשיים 38בינלאומי

.יתז מהות פיחסר ,ניתן לזיהוי ,כספילא

עסקה משותפת)joint venture(

בתקן חשבונאות המשמעותכעסקה משותפת , דהיינו, זכויות בעסקאות משותפות 31בינלאומי

או יותרצדדים שני , ואשר על פי, חוזי דרהסשליטה להכפופה פעילות כלכלית על עצמםנוטלים

.משותפת

זכויות מיעוטminority (

)interest

חברה חלק ברווח או הפסד ובנכסים נטו של אותו של שאינן בבעלותהוניות לזכויות חסייתהמ, בת

באמצעות במישרין או בעקיפין, החברה האם .חברות בנות

פיתשיתואגודה )mutual entity(

כמו חברת , בבעלות משקיעישות ה שאינישותקואופרטיבית ת או אגודה יפותיביטוח ש

או הטבות ותמוזל עלויות תאשר מספק, שיתופיתבעלי ליחסי אופן ישיר ובכלכליות אחרות .המשתתפים בהפוליסות שלה או ל

חברה אם)parent(

.אחת או יותר, בתהחבראשר לה , ישות

צפוי)probable(

.יותר סביר מאשר לא

IFRS 3

231

ישות מדווחת)reporting entity(

דוחות ההסומכים על , ישות אשר לה משתמשים general purpose) כספיים לצרכים כללייםה

financial statements)שיספקו להם , של הישותשימושי בקבלת החלטות לגבי הקצאת מידע

להיות ישות בודדת ישות מדווחת יכולה. משאבים החברות הבנות וכל חברה אםאו קבוצה המכילה

.שלה

חברה בת)subsidiary(

, כמו שותפותתגדואמ בלתי ישות כולל, ישותחברה כהידועה (ת אחרישות על ידי תהנשלט

).אםה

IFRS 3

232

בנספח

יישוםתוספת ל

.התקןשל בלתי נפרדנספח זה מהווה חלק

במהופך רכישות

שמקובל להתייחס ,בצירופי עסקים מסוימים, 21 בסעיף כפי שצוין .1ב הישות אשר הזכויות הוא הרוכש ,כאל רכישות במהופךאליהם

זה מקרה. נרכשגוף שההוניות שלה נרכשו והישות המנפיקה היא הא י לכך שהמת גורת פרטיישותכאשר , הלדוגמ, יכול להתרחש

וםשיר שגתהלאמצעי יותר כנה קטת ציבוריישותעל ידי ' שירכת' ההמנפיקהציבורית ישותהלמרות שמבחינה משפטית . בבורסה

חברה ה, חברה בתל נחשבת ת הפרטיישותהאם והחברה נחשבת ל לקבוע את המדיניות חהכו הרוכש אם יש לה היאת פטישמהבת ה

שיגהכדי לת פטישמחברה האם הההפיננסית והתפעולית של .התייוהטבות מפעילו

חשבונאי ה לטיפול 15 ב- 3 בבסעיפיםשחיות ישם את ההנת ישות .2ב

.במהופךרכישה ב של עלות ה הקצאתקובע את אופן במהופךטיפול חשבונאי ברכישה .3ב

עסקאות לאחר חל על נו העסקים במועד הרכישה ואיצירוף .צירוףה

העסקיםצירוףעלות

צירוף כחלק מהעלות של מונפקים ניים הוםכאשר מכשירי .4באת תכלול העסקים צירוףעלות של ה יש כ דור24סעיף , העסקים

27סעיף . ההחלפהמועד ב אלה ניים הוםהשווי ההוגן של מכשיריהשווי ההוגן של , מהימןמפורסם בהעדר מחיר , מציין כי

שווי ההוגן התייחסות לעל ידי ניתן לאמידה ניים ההוםמכשיריההמספקת הדרךלפי , נרכשגוף ששל הרוכש או לשווי ההוגן של ה

. יותרהברוריה רא כאילו העסקים נחשבת צירוף העלות של במהופךברכישה .5ב

הרוכש לצרכים דהיינו ( על ידי החברה הבת המשפטית התהוותה שהונפקו לבעלים של ניים הום מכשיריבאמצעות) חשבונאיים

). נרכש לצרכים חשבונאייםגוף שהדהיינו (המשפטיתאם החברה ה של ניים ההוםכשירימהשל אם משתמשים במחיר המפורסם

יש לערוך , כדי לקבוע את עלות הצירוףמשפטיתחברה הבת הה שהיה על ניים ההוםמכשיריהחישוב בכדי לקבוע את מספר

IFRS 3

233

חברה האם ה לבעלי תת להנפיק כדי למשפטיתחברה הבת ההשהם הזהה לזה,אוחדת המישותזכויות בעלות בשיעור משפטיתה

מספר ווי ההוגן של הש. במהופךרכישה הקיבלו כתוצאה מ .ייחשב כעלות הצירוף, שחושב כאמור, נייםהוה םמכשיריה

חברה הבת ה של ניים ההוםמכשיריהשווי ההוגן של אם ה .6ב

שווי ההוגן ה אזי, בדרך אחרתורהרמשפטית לא ניתן לקביעה בה משפטיתחברה האם הה של ניים ההוםמכשיריההכולל של כל

.צירוףכבסיס לקביעת עלות השמש י העסקים צירוף לפני וונפקשה

והצגתםהכנה של דוחות כספיים מאוחדים

פקויו ,במהופך לאחר רכישה הנערכים ,דוחות כספיים מאוחדים .7ב בביאורים יתוארואך, משפטיתחברה האם ההתחת השם של

דהיינו (משפטיתחברה הבת הההמשך הדוחות הכספיים של כספיים מאוחדים דוחות ככיוון ש). הרוכש לצרכים חשבונאיים

חברה הבת ההמשך לדוחות הכספיים של מייצגיםכאלה :משפטיתה יוכרו משפטיתחברה הבת הההנכסים וההתחייבויות של )א(

בספרים ערכםבדוחות כספיים מאוחדים אלה לפיוימדדו .צירוףלפני ה

בדוחות כספיים יםוכרמ ויתרות הוניות אחרות העודפיםה )ב(

אחרות ההוניות היתרות ה ועודפיםמאוחדים אלה יהיו ה . העסקיםצירוף בסמוך לפני משפטיתחברה הבת ההשל

םוכר בדוחות כספיים מאוחדים אלה כמכשירימהסכום ה )ג(

השנקבע, צירוףקבע על ידי הוספת עלות הי וונפקשה נייםהו על וונפקשה נייםהוה םלמכשירי, 6ב-4 בכמפורט בסעיפים

. העסקיםףצירו בסמוך לפני משפטיתהחברה הבת הידי מבנה ההון המופיע בדוחות כספיים מאוחדים אלה , אולם

) וונפקשה נייםהוה םמכשיריהסוג של המספר והדהיינו ( כולל, משפטיתחברה האם ההשקף את מבנה ההון של יחברה האם ה על ידי והונפקש ניים ההוםמכשיריה .צירוף כדי לבצע את המשפטיתה

מאוחדים אלה יהיה מידע השוואתי המוצג בדוחות כספיים )ד(

.משפטיתחברה הבת ההזה של רק בדוחות הכספיים ייושם במהופךרכישה בטיפול חשבונאי .8ב

חברה האם הנפרדים של הכספיים הבדוחות , לכן. המאוחדים

IFRS 3

234

מטופלת משפטיתההשקעה בחברה הבת ה, אם קיימים, משפטיתה לטיפול 27בינלאומי לדרישות של תקן חשבונאות בהתאם .נפרדים של משקיעהכספיים הבהשקעות בדוחות חשבונאי

ישקפו במהופך לאחר רכישה המוכניםדוחות כספיים מאוחדים .9ב

ההתחייבויות וההתחייבויות , את השווי ההוגן של הנכסיםנרכש לצרכים גוף שהדהיינו (משפטיתחברה האם הההתלויות של

על ידי מדידת תוקצה העסקים צירוףעלות , לכן). חשבונאייםשל הניתנים לזיהויההתחייבויות וההתחייבויות התלויות , נכסיםה להכרה םניקריטריוה קיימים אתאשר מ, משפטיתחברה האם הה

הו של עלות שעודף כל. בשוויים ההוגן במועד הרכישה, 37שבסעיף הרוכש בשווי ההוגן נטו של פריטים אלה יטופל חלק על צירוףה

הרוכש בשווי ההוגן חלקשל עודף כלשהו . 55-51בהתאם לסעיפים .56 יטופל בהתאם לסעיף צירוףנטו של פריטים אלה על עלות ה

זכויות מיעוט

חברה הבת החלק מהבעלים של , מסויימות במהופךברכישות .10ב שלהם נייםהוה םמכשיריהאת אינם מחליפים משפטיתה

ישותלמרות שה. משפטיתחברה האם הה של נייםהוה םבמכשיריבת החברה ה (ניים הוםחזיקים מכשירי בעלים אלה מהב

בעלים , )המשפטיתאם החברה ה (ת אחרישות הרכש) המשפטית ,אלה יטופלו כזכויות מיעוט בדוחות הכספיים המאוחדים

חברה ה משום שלבעלים של אתז. במהופך לאחר הרכישה המוכנים ם שלהם במכשיריניים הום שלא החליפו מכשירי,משפטיתהבת ה

יש זכות רק בתוצאות ,משפטיתה האם החברה של נייםהוהולא בתוצאות ובנכסים , משפטיתחברה הבת ההובנכסים נטו של

חברה האם הלכל הבעלים של , מאידך. אוחדתמ הישותנטו של ה, נרכשגוף שכ משפטיתעל אף שרואים בחברה האם ה, משפטיתה

.תחדואמ הישותיש זכות בתוצאות ובנכסים נטו של ה משפטיתחברה הבת ההתחייבויות של משום שהנכסים והה .11ב

בספרים ערכםמוכרים ונמדדים בדוחות הכספיים המאוחדים לפי של היחסיות יהםזכויותאת זכויות המיעוט ישקפו , צירוףלפני ה

חברה הנכסים נטו של ה בספרים של ערכיםבעלי מניות המיעוט ב .צירוף לפני המשפטיתהבת ה

רווח למניה

כספיים המבנה ההון המופיע בדוחות , )ג(7בכפי שצויין בסעיף .12במשקף את מבנה ההון ,במהופך לאחר רכישה מוכנים ה,מאוחדיםה

שהונפקו על ניים ההוםמכשיריה כולל, משפטיתחברה האם ההשל .צירוף כדי לבצע את המשפטיתחברה האם ההידי

IFRS 3

235

רגילות המניות הממוצע המשוקלל של מספר הלצורך חישוב .13ב התקופה בה אירעה הרכישה במהלך) נההמכ( הקיימת במחזור

:במהופך המספר של המניות הרגילות שהונפקו על ידי החברה האם )א(

את המספר המשפטית לבעלי החברה הבת המשפטית יהווה מתחילת תקופה זו הקיימות במחזוררגילות המניות השל כןו; הרכישהמועד לועד

ל שהקיימות במחזורהמספר בפועל של המניות הרגילות )ב(

התקופה ממועד הרכישה במהלךהחברה האם המשפטית רגילות המניות האת המספר של יהווה זו ועד לסוף תקופה .סוף תקופה זולממועד הרכישה ועד הקיימות במחזור

השוואה לפני לתקופות הבכל אחת מ שדווח, למניהרווח הבסיסיה .14ב

אשר מוצגות בדוחות הכספיים המאוחדים לאחר ,מועד הרכישהחברה היחושב על ידי חלוקת הרווח או ההפסד של , במהופךישה רכ

רגילות בכל אחת המניות ה לבעלי המתייחס, משפטיתהבת הכישה ררגילות שהונפקו בהמניות הבמספר , מאותן התקופות

חברה הבת ה לבעלים של משפטיתחברה האם הה על ידי במהופך .משפטיתה

ניחים כי לא היו מ14ב - ו13בהמתוארים בסעיפים החישובים .15ב

חברה הבת ה של תונפקומרגילות ההמניות הבמספר , שינוייםבמהלך התקופות להשוואה ובמהלך התקופה בה אירעה משפטיתה

יותאם רווח למניה החישוב . הרכישה במהופך ועד למועד הרכישהרגילות המניות הבכדי להתחשב בהשפעת שינוי במספר כנדרש

.במהלך תקופות אלו יתמשפטחברה הבת ההל ש תונפקומה

עסקיםצירוף העלות של הקצאת

בהתחייבויות ובהתחייבויות , תקן זה דורש מרוכש להכיר בנכסים .16ב אשר מקיימים את ,נרכשגוף ששל הניתנים לזיהוי תלויות

לפי שוויים ההוגן במועד , להכרההרלוונטיים םניקריטריוהטפל ש יהרוכ, עסקיםצירוף העלות של הקצאתלצורך . הרכישה

:כשווי הוגן ות הבאהדימאמות הב הרוכש , הנסחרים בשוק פעילפיננסייםלגבי מכשירים )א(

.ףשוט שוק שוויישתמש ב הרוכש ,ים שאינם נסחרים בשוק פעילפיננסילגבי מכשירים )ב(

מאפייניםבחשבון אשר מביאים ,ואמדערכים שנבישתמש

IFRS 3

236

הצמיחדיבידנד ושיעורי משואותת, רווח-כמו יחסי מחירעם מאפיינים ישויות י השוואה של נ של מכשירים בחזויים .דומים

) beneficial contracts (מיטיבים םחוזי, לגבי חייבים )ג(

הרוכש ישתמש בערכים,אחריםי והיזניתנים לונכסים הנקבעים לפי שיעורי , של הסכומים שיתקבלויםנוכחיה

הפרשות לחובות מסופקיםבניכוי, מתאימיםשוטפיםריבית חייבים שללא נדרש היוון , אולם. נדרשאם ב, ועלויות גביה

אחריםי והיזניתנים ל ונכסיםמיטיביםם חוזי, לזמן קצר לבין הערכיםסכומים הנומינלייםכאשר ההפרש בין ה

. אינו מהותיהמהוונים :לגבי מלאי של )ד(

)i( ה וסחורגמרים מומוצרים)merchandise(, הרוכש

עלויות ) i(הסכום של יבניכו מכירה יישתמש במחיר מאמצי בגיןהסביר רווח תקצאה) ii (כןהמימוש ו

המבוססת על רווחיות של ,מכירה של הרוכשה ;ה דומה וסחורגמרים דומיםמומוצרים

)ii( הרוכש ישתמש במחירי מכירה של , עבודה בתהליך

עלויות ) i(הסכום של בניכויגמרים מומוצרים רווח תקצאה) iii (-עלויות מימוש ו) ii(, השלמהל

המבוססת על ,מאמצי השלמה ומכירהבגין הסביר כןו; גמרים דומיםמורווחיות של מוצרים

)iii( שוטפות שחלוף הרוכש ישתמש בעלויות ,חומרי גלם.

. שוקשווי הרוכש ישתמש ב,לגבי קרקע ומבנים )ה( בדרך ,שנקבע, שוקשווי הרוכש ישתמש ב,לגבי מכונות וציוד )ו(

לשווי מבוססת שוק אם אין ראיה . וית שו על ידי הערכ,כללשל פריט מכונות וציוד והפריט הייחודי אופיו בגלל ,הוגן

יתכן והרוכש , למעט כחלק מעסק חי, ות נדירלעיתיםנמכר או ה שווי הוגן על ידי שימוש בגישת הכנסלאמודיצטרך

.מופחתתשחלוף בגישת עלות

IFRS 3

237

: הוגן הרוכש יקבע שווי,לגבי נכסים בלתי מוחשיים )ז( )i( תקן חשבונאות בהגדרתושוק פעיל כל בהתייחס

או; נכסים בלתי מוחשיים 38בינלאומי )ii( על בסיס המשקף את , אם לא קיים שוק פעיל

הסכומים שהרוכש היה משלם עבור הנכסים בעסקה הפועלים בצורה , מוכר מרצוןלבין בין קונה מרצון

שאינה מושפעת מיחסים מיוחדים בין , מושכלתראה (זמין הטוב ביותר המידע הבהתבסס על , הצדדים

הנחיות נוספות עניין ל38תקן חשבונאות בינלאומי של נכסים בלתי מוחשיים ןלקביעת שוויים ההוג

). עסקיםצירוףשנרכשו ב הנובעים נטו עובדותהטבם או התחייבויות בגין לגבי נכסי )ח(

נוכחי של ה הרוכש ישתמש בערך ,הטבה מוגדרתלמתוכניות השווי ההוגן של נכסי בניכוימוגדרת ההטבה ל חויבותמה

הנכס שצפוי שבמידהנכס מוכר רק , אולם. תוכנית כלשהםשל תוכנית או היהיה זמין לרוכש בצורה של החזרים מ

.הקטנת תשלומים עתידיים בסכום של הרוכש ישתמש ,התחייבויות מסיםונכסי לגבי )ט(

בסכום מס או צורכי נובעת מהפסדים לה ,ת המסבהט לתקן פסד בהתאםלהרווח או ל התייחסב , לשלםמסיםה

המוערכים , הכנסהה ים עלמס 12בינלאומי חשבונאות התחייבות או נכס . אוחדת המישותהשל מבט המנקודת

הצגהמס של ה נקבעים לאחר התחשבות בהשפעות מסיםההתחייבויות והתחייבויות , של נכסיםלשוויים ההוגן מחדש . והם אינם מהווניםלזיהויניתנים תלויות

, התחייבויות, חוב לזמן ארוך, שטרות לשלם, לגבי זכאים )י(

הרוכש ישתמש בערכים ,אחרות לשלם הצטברויות ותביעות התחייבויותסילוק הל שלם לישנוכחיים של סכומים ש

לא , אולם. מתאימיםשוטפים לפי שיעורי ריבית יםשנקבעצר כאשר ההפרש בין התחייבויות לזמן ק עבורנדרש היוון

.מהוונים אינו מהותיהערכים ה לבין ומינלייםהנסכומים ה ולגבי ) onerous contracts(מכבידים לגבי חוזים )יא(

הרוכש ,נרכשגוף שאחרות של ה יהויזניתנות להתחייבויות סילוק שלם ל לישישתמש בערכים נוכחיים של סכומים ש

יםשוטפ לפי שיעורי ריבית ים שנקבע,המחויבויות .מתאימים

IFRS 3

238

הרוכש ישתמש ,נרכשגוף שלגבי התחייבויות תלויות של ה )יב( על עצמו יטוללכדי היה דורש בסכומים שצד שלישי הציפיותסכום כזה ישקף את כל . התחייבויות תלויות אלה

תזרים את ולא יםאפשריהמזומנים ה מילגבי תזריהסביר ביותר או תזרים מזומנים מקסימלי היחיד מזומנים ה

.חזויאו מינימלי וי חז על ידי שימוש ןחלק מההנחיות לעיל דורשות לאמוד שווי הוג .17ב

אם ההנחיות לגבי פריט מסוים אינן . בטכניקות לחישוב ערך נוכחי להשתמש מותר, מתייחסות לשימוש בטכניקות לחישוב ערך נוכחי

.השווי ההוגן של פריט זהאת בטכניקות כאלה כדי לאמוד

IFRS 3

239

עניינים תוכן

צירופי עסקים3תקן דיווח כספי בינלאומי דוגמאות להמחשה

דוגמאות לפריטים שנרכשו בצירוף עסקים אשר מקיימים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי

קשרי לקוחות כנכסים בלתי מוחשיים שנרכשו בצירוף עסקים

רכישות במהופך צירוף עסקים שמושג בשלבים

ו לנכסים הניתנים לזיהוי של הגוף שינויים בשוויים שיוחס שנרכש

IFRS 3

240

המחשהדוגמאות ל מהוות חלק אינןאך , 3דיווח כספי בינלאומי נלוות לתקן אלה דוגמאות

.מנומ

דוגמאות לפריטים שנרכשו בצירוף עסקים אשר מקיימים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי

ם אשר דלהלן מספקת דוגמאות לפריטים שנרכשו בצירוף עסקיהההנחיבהתאם לתקן מקיימים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי ולכן מוכרים

ניתן בתנאי ששוויים ההוגן , בנפרד ממוניטין 3דיווח כספי בינלאומי בכדי לקיים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי . באופן מהימןלמדידה

הנכס , דהיינו, יהיה ניתן לזיהויחסר מהות פיזית כספיצריך שנכס לא לנבוע מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות אחרות או להיות ניתן צריך

.להפרדה

הדוגמאות המובאות להלן אין בהן משום רשימה ממצה של פריטים . שנרכשו בצירוף עסקים אשר מקיימים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי

יקיים את, שנרכש בצירוף עסקים, חסר מהות פיזית כספייתכן שנכס לא הזיהוי להגדרתו כנכס בלתי מוחשי אבל לא יכלל יכולת ןקריטריו

.בהנחיות אלה

אלה המקיימים את ההגדרה של נכס הם # סימןנכסים המסומנים על ידיבלתי מוחשי משום שהם נובעים מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות

אינם נובעים מזכויות חוזיות או * סימןנכסים המסומנים על ידי. אחרותאך מקיימים את ההגדרה של נכס בלתי , כויות משפטיות אחרותמז

סימןיתכן ונכסים המסומנים על ידי. מוחשי משום שהם ניתנים להפרדהיכולת ההפרדה אינה מהווה תנאי , אולם; ניתנים גם הם להפרדה#

.משפטי-קריטריון החוזיהאת ם יקיכדי שנכס יהכרחי

לשיווקנכסים בלתי מוחשיים הקשורים. אסימנים , סימני שירות, שמות מסחריים, סימנים מסחריים 1

,Trademarks, tradenames (#סימני אישור , קולקטיבייםservice marks, collective marks, and certification marks(

אחרים מכשיריםסמלים או , שמות, מיליםהםסימנים מסחריים

להבדיל כדי ל מוצר ושמשמשים במסחר כדי לציין את המקור שסימן שירות מזהה ומבדיל את . אותו מהמוצרים של אחרים

סימנים קולקטיביים משמשים . המקור של שירות ולא של מוצר. השירותים של חברי קבוצהאת או הסחורותכדי לזהות את

סימני אישור משמשים כדי לאשר את המקור הגיאוגרפי או . או שירותסחורהמאפיינים אחרים של

IFRS 3

241

סימנים , סימני שירות, שמות מסחריים, סימנים מסחרייםמוגנים משפטית באמצעות יכול שיהיו קולקטיביים וסימני אישור

או , שימוש מתמשך במסחר, רישום במוסדות ממשלתייםאם קיימת הגנה משפטית באמצעות רישום או . אחריםאמצעיםב

ף סימן מסחרי או סימן אחר שנרכש בצירו, באמצעים אחריםקריטריון העסקים מהווה נכס בלתי מוחשי אשר מקיים את

סימן מסחרי או סימן אחר שנרכש בצירוף , אחרת. משפטי-החוזיבתנאי נכס בלתי מוחשי קיים את ההגדרה של עסקים יכול ל

.בדרך כלל, המקרהזהו ו, מתקייםקריטריון יכולת ההפרדהש

כמילים ,לעיתים קרובות ,משמשים' שם מותג'ו' מותג' ונחיםהמ ים נחמוה, אולם. נרדפות לסימנים מסחריים ולסימנים אחרים

באופן רגיל נעשה י שיווק כלליים שנח הם מוהמוזכרים ראשונים נכסים משלימים כמו סימן תלהתייחס לקבוצעל מנת בהם שימוש

מתכונים ה, נוסחאותה, מסחריהשם הו) או סימן שירות(מסחרי . אליוהקשוריםוגית טכנולהמומחיות הו

(Internet domain names) #שמות דומיין אינטרנט 2

לזיהוי המשמש ם דומיין אינטרנט מהווה שם אלפאנומרי ייחודי שרישום שם דומיין יוצר קישור . כתובת אינטרנט נומרית מסויימת

. בין השם לבין מחשב ספציפי באינטרנט למשך תקופת הרישוםשם דומיין רשום הנרכש בצירוף . שודי לחניםניתרישומים אלה

קריטריון מקיים את אשר ,עסקים מהווה נכס בלתי מוחשי .משפטי-החוזי

Trade (#) צורה או עיצוב אריזה ייחודיים, צבע( מסחרי עיצוב 3

dress(

4 #) Newspaper mastheads(

)Non-competition agreements (#הסכמים למניעת תחרות 5 מוחשיים הקשורים ללקוחותנכסים בלתי. ב

)Customer list (*רשימות לקוחות 1

הם ומידע יכמו שמות, רשימת לקוחות מהווה מידע לגבי לקוחותרשימת לקוחות יכולה להיות גם . לגבי אופן יצירת קשר איתם

לגבי הלקוחות כמו אחרבצורת בסיס נתונים הכולל מידע לקוחות אינה נובעת רשימת . י הזמנות ומידע דמוגראפתהיסטוריי

, אולם. בדרך כלל מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות אחרותבעלות ערך ולעיתים קרובות הן מוחכרות או הןרשימות לקוחות

IFRS 3

242

,מקיימתרשימת לקוחות הנרכשת בצירוף עסקים , לכן. מוחלפותקריטריון יכולת ההפרדה לזיהוי כנכס בלתי את ,אופן רגילב

ת לקוחות הנרכשת בצירוף עסקים אינה רשימ, אולם. מוחשיקריטריון זה אם תנאי הסודיות או הסכמים אחרים מקיימת

להחכיר או להחליף מידע לגבי לקוחותיה , אוסרים על ישות למכור .בדרך אחרת

)Order or production backlog (# הזמנות או ייצור צבר 2

צבר. או מכר הזמנות או ייצור נובע מחוזים כמו הזמנות רכש צברקריטריון ה מקיימים אתהזמנות או ייצור הנרכש בצירוף עסקים

רכש אוהגם אם הזמנות , משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשי-החוזי .מכר ניתנות לביטולה

#המתייחסים לקוחהחוזים עם לקוחות וקשרי 3

)Customer contracts and the related customer relationships(

קשרי , קשרים עם לקוחותיה באמצעות חוזיםמבססת אם ישות

חוזים עם לקוחות וקשרי , לכן. חוזיותלקוח אלה נובעים מזכויותמקיימים את הנרכשים בצירוף עסקים המתייחסים לקוחהזה יהיה . משפטי לזיהוי כנכסים בלתי מוחשיים-קריטריון החוזיה

על המצב גם אם סודיות או תנאים חוזיים אחרים אוסריםעסק הנרכש או מהגוף שהמכירה או ההעברה של חוזה בנפרד מ

.נרכשש

משפטי לזיהוי -קריטריון החוזיאת הקשרי לקוח מקיימים התקשרות כנכסים בלתי מוחשיים גם כאשר לישות יש נוהג של

עובדה אם קיים או לא מבלי להתחשב ב, חוזים עם לקוחותיהב .חוזה במועד הרכישהקיים

הזמנות או ייצור נובע מחוזים כמו צבר, 2בסעיף בכפי שצויין

כתוצאה . ולכן גם הוא נחשב זכות חוזית, הזמנות רכש או מכראם לישות יש קשרי לקוח עם לקוחותיה באמצעות סוגי , מכך

ולכן , קשרי לקוח גם הם נובעים מזכויות חוזיות, חוזים אלהבלתי משפטי לזיהוי כנכסים -קריטריון החוזיאת ה קיימיםמ

.מוחשיים

IFRS 3

243

Non-contractual customer (*קשרי לקוח שאינם חוזיים 4relationships(

הקשר , אם קשר לקוח הנרכש בצירוף עסקים אינו נובע מחוזה

קריטריון יכולת מקיים את נכס בלתי מוחשי אם הוא אוהנכס דומה מספקות באותו נכס או בהחלפה עסקאות . ההפרדה

של קשר לקוח שאינו חוזי ויכולות גם לספק ליכולת הפרדההראי . שווי הוגןבאמידתשיש להתחשב בהם ההחלפהמידע לגבי מחירי

נכסים בלתי מוחשיים הקשורים לאומנות. ג

מקיימים אתנכסים הקשורים לאומנות שנרכשו בצירוף עסקים לזיהוי כנכסים בלתי מוחשיים אם הם נובעים ניםקריטריוה

כמו אלה הנובעים מזכות ות או מזכויות משפטיות חוזימזכויות באמצעות העברות ןבמלואניתנות להעברה זכויות יוצרים . יוצרים

ישות אינה מנועה . ן באמצעות הסכמי מתן רישיוןבעלות או בחלקצרים ובהעברות בעלות ומלהכיר בנכס בלתי מוחשי שהוא זכות י

נכס כלשהם כקשורים ןאו בהסכמי מתן רישיוקשורות כלשהן .ה דומים שימושאורך חייםבתנאי שהם בעלי , אחד

)Plays, operas, and ballets (#אופרות והצגות בלט , מחזות 1

#עיתונים ויצירות ספרותיות אחרות , כתבי עת, ספרים 2

)Books, magazines, newspapers and other litertary works(

ים של ינגל'גלות שיר ומי, יצירות מוסיקליות כמו קומפוזיציה 3 #פרסומות

)Musical works such as compositions, songs lyrics and advertising jingles(

)Pictures and photographs (#ציורים ותמונות 4

סרטוני מוסיקה, סרטיםכולל, ויזואלי-חומר וידאו ואודיו 5

,Video and audiovisual material ( #הותוכניות טלוויזיincluding films, music videos and television programs

IFRS 3

244

נכסים בלתי מוחשיים מבוססי חוזים. ד #תמלוגים והסכמים למניעת פעולות הסכמי , ןוירשהסכמי 1

)Licensing, royalty and standstill agreements(

#הספקה חוזיחוזי שירות או, ניהולחוזי , בנייהחוזי , פרסוםחוזי 2

)Advertising, construction, management, service or supply contarcts(

)Lease agreements (#הסכמי חכירה 3

)Construction permits (#היתרי בנייה 4

)Franchise agreements (#הסכמי זיכיון 5

)Operating and broadcasting rights (#הסכמי הפעלה ושידור 6

כריית, רשימוש באווי, שימוש במים, ימוש כמו קידוחזכויות ש 7

#כריתת עצים ושימוש בנתיב , יםמחצב )Use rights such as drilling, water, air, mineral, timber-

cutting and route authorities(

#משכנתאותלשירות מתן שירות כמו חוזי מתן חוזי 8)Serviceing contracts such as mortgage servicing

contracts(

חוזים למתן שירות לנכסים פיננסיים מהווים סוג ספציפי אחד של אינהרנטי הואבעוד שמתן שירות . ה חוזס בלתי מוחשי מבוסנכס

או להתחייבות (הוא הופך לנכס נפרד , פיננסייםהנכסים הבכל ):נפרדת

על ידי ובסיסהפיננסי שבנכס הכאשר הוא מופרד חוזית מ )א( או; שירותה שמירה על מתן תוךכירה או איגוח הנכסים מ

. השירותמתןל והסכמהבאמצעות רכישה נפרדת )ב(

בגין כרטיסי אשראי או נכסים חייבים, משכנתאאם הלוואות

פיננסיים אחרים נרכשו בצירוף עסקים עם שמירה על מתן

IFRS 3

245

השירות האינהרנטיות אינן מהוות נכס בלתי מתן זכויות , שירותהשירות אלה נכלל מתן שווי ההוגן של זכויות הי נפרד משום שמוחש

.במדידת השווי ההוגן של הנכס הפיננסי הנרכש

מנקודת המבט של המעסיק מיטיבים חוזים הםחוזי העסקה ש 9שוק השוטף ה מתחת לשווי הואמשום שהתמחור של חוזים אלה

Employment contracts that are beneficial (#שלהם contracts from the prespective of the employer because the pricing of those contracts is below their current market

value(

נכסים בלתי מוחשיים מבוססי טכנולוגיה.ה )Patented technology (#פטנט רשומה כטכנולוגיה ה 1

Computer) #ותבניות לייצור שבבי זיכרוןתוכנות מחשב 2

software and mask works) בצירוף עסקים ות הנרכשתבניות תיכנותאם תוכנות מחשב ו

הן , באמצעות פטנט או זכות יוצריםכמו, מוגנות משפטיתמשפטי לזיהוי כנכסים בלתי -קריטריון החוזיקיימות את המ

.מוחשיים

על לצמיתות חסנותומא תוכנות ההן תבניות לייצור שבבי זיכרוןבצורה של סדרות סטנסילים , שניתן לקריאה בלבד, כרוןשבב זי

תבניות לייצור שבבי זיכרוןל. או מעגלים חשמליים משולבים בעלות תבניות לייצור שבבי זיכרון. הגנה משפטיתיתכן ותהיה י

את גם הן מקיימותהגנה משפטית אשר נרכשו בצירוף עסקים .שייםמשפטי לזיהוי כנכסים בלתי מוח-קריטריון החוזיה

)Unpatented technology (*פטנט נרשמה כא לטכנולוגיה ש 3

)Databases (*בסיסי נתונים 4

לעיתים ,מאוחסנים, בסיסי נתונים מהווים אוספים של מידעבסיס ). כמו דיסקים או קבצי מחשב( בצורה אלקטרונית ,קרובות

יכול להיות זכאי להגנת זכות ותמקוריעבודות נתונים הכולל אם בסיס נתונים הנרכש בצירוף עסקים מוגן על ידי זכות . יםיוצר

משפטי לזיהוי כנכס -קריטריון החוזיה מקיים אתהוא , יוצריםמידע שנוצר , בדרך כלל ,בסיס נתונים כולל, אולם. בלתי מוחשי

או מידע , ת לקוחותוכמו רשימ, עקב פעולות רגילות של ישות ,בסיסי נתונים. אשראימידע עלייחודי כמו נתונים מדעיים או

, עשויים להיות מוחלפים ,אשר לא מוגנים על ידי זכות יוצרים

IFRS 3

246

, רישיון או החכרה לאחרים בכללותם או בחלקםניתנים בהטבות הגם אם , לכן. מצב זה מתקייםלעיתים קרובותועתידיות מבסיס נתונים אינן נובעות מזכויות הכלכליות ה

מקיים אתרוף עסקים בסיס נתונים הנרכש בצי, משפטיות .קריטריון יכולת ההפרדה לזיהוי כנכס בלתי מוחשי

או סודיים תהליכים , סודיותסודות מסחריים כמו נוסחאות 5

#מתכונים סודיים )Trade secrets such as secret formulas, processes or

recipes(

עתידיות מסוד מסחרי הנרכש בצירוף הכלכליות ההטבות האם -קריטריון החוזימקיים את הנכס זה , מוגנות משפטיתעסקים

סודות מסחריים , אחרת. משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשינכס בלתי מקיימים את ההגדרה של הנרכשים בצירוף עסקים

אשר , קריטריון יכולת ההפרדהמקיימים אתמוחשי רק אם הם .בדרך כלל מתקיים

IFRS 3

247

כשו קשרי לקוחות שנר - נכסים בלתי מוחשיים בצירוף עסקים

דיווח כספי בהתאם לתקן , להלן ממחישות את ההכרהדדוגמאות הנכסים בלתי מוחשיים כבקשרי לקוחות , עסקיםפיצירו 3בינלאומי

.שנרכשו בצירוף עסקים

1 הדוגמ

רקע

31 בצירוף עסקים ביום "ספק" שליטה על השיגה "חברה אם" ותפק סחור יש הסכם לחמש שנים לס"ספק"ל. 20X4בדצמבר

יחדש את "קונה" מאמינים ש"חברה אם" וגם "ספק"גם . "קונה"להסכם ההספקה אינו ניתן . הסכם ההספקה בתום החוזה הנוכחי

.להפרדה

ניתוח

עומד בקריטריון ) בין אם ניתן לביטול ובין אם לא(הסכם ההספקה , בנפרד ממוניטיןמוכרולכן , משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשי-החוזי

"ספק"משום ש, בנוסף. נה מהימהדיניתן למדששוויו ההוגן תנאי בלקוח עם ה יקשר, באמצעות חוזה"קונה"מקיים את קשריו עם

משפטי לזיהוי כנכס בלתי -קריטריון החוזיה ם אתמיקיי מ"קונה" בנפרד מוכרלקוח ה יקשרהנכס הבלתי מוחשי גם , לכן. מוחשי

בקביעת . מדידה מהימנהששוויו ההוגן ניתן לבתנאי , ממוניטין בחשבון הנחות מביאה "חברה אם", לקוחה יהשווי ההוגן של קשר

. של הסכם ההספקהחזויכמו חידוש

2 דוגמה

רקע

31 בצירוף עסקים ביום "חברה בת" שליטה על השיגה "חברה אם"פעילות בשני תחומי סחורות מייצרת "חברה בת". 20X4בדצמבר

קונה "לקוח". רט ומכשירי חשמל מוצרי ספו– נפרדים תעסקי יש "חברה בת"ל. גם מוצרי ספורט וגם מכשירי חשמל"חברה בת"מ

ספק בלעדי שלו למוצרי היא "חברה בת" לפיו "לקוח"חוזה עם גם . "לקוח"אין חוזה לגבי הספקת מכשירי חשמל ל, אולם. ספורט

כולל רק קשר לקוח ו מאמינות כי ישנ"חברה אם" וגם "חברה בת" ."לקוח" לבין "חברה בת"חד בין א

IFRS 3

248

ניתוח

ספק בלעדי של מוצרי ספורט "חברה בת"החוזה לגבי היותה של מקיים את) בין אם החוזה ניתן לביטול ובין אם לא ("לקוח"לולכן מוכר , משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשי-קריטריון החוזיה

, בנוסף. נהששוויו ההוגן ניתן למדידה מהימבתנאי , בנפרד ממוניטין באמצעות "לקוח" מקיימת את קשריה עם "חברה בת"משום ש

-קריטריון החוזיה ם אתמימקיי "לקוח"לקוח עם ה יקשר, חוזה יקשרהנכס הבלתי מוחשי גם , לכן. משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשי

ששוויו ההוגן ניתן למדידה בתנאי , בנפרד ממוניטיןמוכר לקוח ההשווי , "לקוח" לקוח אחד עם ישרמשום שקיים רק ק. מהימנה

עם "חברה בת"ההוגן של קשר זה כולל הנחות בנוגע לקשר של .גם למוצרי ספורט וגם למכשירי חשמלהקשור "לקוח"

היו מאמינות שישנם "חברה בת" וגם "חברה אם"אם גם , אולם אחד לגבי מוצרי ספורט ואחר – "לקוח"קשרי לקוח נפרדים עם

ו למכשירי חשמל היים הלקוח המתייחסי קשר-ל לגבי מכשירי חשמ ם אתמימקיי ם כדי לקבוע אם ה"חברה אם" על ידי ניםנבח

.קריטריון יכולת ההפרדה לזיהוי כנכס בלתי מוחשי

3 הדוגמ

רקע

בדצמבר 31בצירוף עסקים ביום ' בישות שליטה על השיגה' אישות20X4 .אמצעות אך ורק בהעושה עסקים עם לקוחותי' בישות

צבר יש' בישותל, 20X4 בדצמבר 31ליום . הזמנות רכש ומכרכאשר כולם , ה מלקוחותיאחוז 60 -הזמנות רכש של לקוחות מ

ישות של ה האחרים מלקוחותיאחוז ה40. מהווים לקוחות קבועים, 20X4 בדצמבר 31ליום , אולם. מהווים אף הם לקוחות קבועים' בות כלשהן או חוזים אחרים עם אין הזמנות רכש פתוח' בישותל

.לקוחות אלה

ניתוח

בין אם (' בישות של ה מלקוחותיאחוז 60 -רכש מההזמנות קריטריון ה מקיימות את) ההזמנות ניתנות לביטול ובין אם לא

הן מוכרותולכן , משפטי לזיהוי כנכסים בלתי מוחשיים-החוזי. באופן מהימן הדיניתן למדשוויין ההוגן בתנאי ש, בנפרד ממוניטין

אחוז 60 עם ה את קשרימתמקיי' בישותמשום ש, בנוסף מקיימים אתקשרי לקוחות אלה , באמצעות חוזיםהמלקוחותי

הנכס גם , לכן. משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשי-קריטריון החוזיהשוויו בתנאי ש, בנפרד ממוניטיןמוכר לקוח יקשרהבלתי מוחשי

.ן באופן מהימהדיניתן למדההוגן

IFRS 3

249

הנותרים אחוז 40חוזים עם ב התקשרותיש נוהג ל' בישותמשום של עם לקוחות אלה נובעים אף הם מזכויות הקשרי, המלקוחותי

משפטי לזיהוי כנכס -קריטריון החוזימקיימים את הולכן , חוזיות, בנפרד ממוניטיןאלו לקוח יקשרב המכיר' אישות. בלתי מוחשי

ישותאף על פי של, באופן מהימןהדידניתן למשוויים ההוגן בתנאי ש .20X4 בדצמבר 31אין חוזים עם לקוחות אלה ליום ' ב

4 דוגמה

רקע

31 בצירוף עסקים ביום "מבטח" שליטה על השיגה "חברה אם" יש תיק של חוזי ביטוח רכב לשנה אחת "מבטח"ל. 20X4בדצמבר

ן לחיזוי מספר סביר נית. פוליסותהאשר ניתנים לביטול על ידי בעלי .בעלי פוליסות מחדשים כל שנה את חוזי הביטוח שלהםשל

ניתוח

פוליסות באמצעות ה מקיים את קשריו עם בעלי "מבטח"משום שם את מימקייפוליסות ה הלקוח עם בעלי יקשר, חוזי ביטוח

הנכס , לכן. משפטי לזיהוי כנכס בלתי מוחשי-קריטריון החוזיהשוויו בתנאי ש, פרד ממוניטין בנמוכר לקוח יקשרהבלתי מוחשי

הנכס בקביעת השווי ההוגן של . באופן מהימןהדיניתן למדההוגן בחשבון אומדנים מביאה "חברה אם", לקוחיקשרהבלתי מוחשי

תקן . של חידושים ומכירות של מוצרים נוספים ללקוחות קיימיםתקן חשבונאות בינלאומי וירידת ערך נכסים 36 בינלאומיחשבונאות

. לקוחישרחלים על הנכס הבלתי מוחשי ק נכסים בלתי מוחשיים 38

לתיק של חוזי הקשורהבקביעת השווי ההוגן של ההתחייבות ביטולים על ידי אומדנים של בחשבון מביאה "חברה אם", ביטוח

אך , מאפשר, חוזי ביטוח 4תקן דיווח כספי בינלאומי . בעלי פוליסותוי ההוגן של חוזי ואת השלת הצגה מורחבת אשר מפצ, לא דורש

:לשני רכיביםביטוח שנרכשו

חשבונאית של ההתחייבות הנמדדת בהתאם למדיניות )א( וכן; המבטח לגבי חוזי ביטוח שהוא מנפיק

זכויות האת השווי ההוגן של ייצג המ, נכס בלתי מוחשי )ב(

עד למידה שבה , חוזיות שנרכשוהמחויבויות הוהחוזיות נכס בלתי מוחשי זה . ווי הוגן זהההתחייבות אינה משקפת ש

תקן ו36בינלאומי הוצא מתחולתם של תקן חשבונאות "חברה אם", לאחר צירוף העסקים. 38חשבונאות בינלאומי

נדרשת למדוד נכס בלתי מוחשי זה באופן עקבי למדידה של .קשורה היתביטוחההתחייבות ה

IFRS 3

250

ךפוהבמרכישות

טיפול חשבונאי חיות לגבי להלן ממחישה את היישום של ההנד דוגמההבנספח ב 15 ב- 1 בסעיפיםביישום ל תוספת המובאות כ,במהופךרכישה ב

.צירופי עסקים 3לתקן דיווח כספי בינלאומי

5 דוגמה בה במהופך זו ממחישה את הטיפול החשבונאי לגבי רכישה דוגמהאם החברה ה ולכן ניים הום מכשיריהמנפיקה ישותה', אישות

בת החברה ה', בישות על ידי במהופך ברכישה תכשנר, משפטיתה זו מתעלמים בדוגמה. 20X1 בספטמבר 30ביום , משפטיתה

:הכנסהה ים עלמסכלשהן של מטיפול חשבונאי בהשפעות

בסמוך לפני צירוף העסקים' ב-ו' מאזנים של א

'ב 'א ח"ש ח"ש

700 500 נכסים שוטפים 3,000 1,300 נכסים שאינם שוטפים

1,800 3,700

600 300 התחייבויות שוטפות 1,100 400 התחייבויות שאינן שוטפות

700 1,700 הון עצמי

1,400 800 עודפים הון מונפק

300 מניות רגילות100 600 מניות רגילות60 1,100 2,000 1,800 3,700

אחרמידע

מניות תמורת כל ½2 המנפיק' א, 20X1 בספטמבר 30ביום )א(מחליפים ' כל בעלי מניות ב. 'רגילות של בהמניות האחת מ

מניות רגילות 150 המנפיק' א, לכן. ' ב-את מניותיהם ב .' המניות הרגילות של ב60תמורת כל

IFRS 3

251

30ביום ' רגילות של בהמניות ההשווי ההוגן של כל אחת מ )ב( לשמחיר השוק המצוטט . ח" ש40 הוא 20X1בספטמבר

.ח" ש12 הואבאותו יום ' רגילות של אה מניותה

הניתנים לזיהוי התחייבויות הנכסים ושל ההשווי ההוגן של )ג(, בספריםערכם זהה ל20X1 בספטמבר 30ביום ' של א

נכסים ההשווי ההוגן של . למעט נכסים שאינם שוטפים 1,500 הוא 20X1 בספטמבר 30ביום ' שאינם שוטפים של א

.ח"ש

רוף העסקיםחישוב העלות של צי

' מניות של בהבעלי ', מניות רגילות על ידי א150כתוצאה מהנפקת ישות המאוחדתמונפקות של ההמניות ה מאחוז 60 -מחזיקים ב

הנותרים אחוזה 40). מניות מונפקות250 תוך מניות מ150(אם צירוף העסקים היה . 'מניות של אהמוחזקים על ידי בעלי

מניות של הניות רגילות נוספות לבעלי מהמנפיק' ב-נערך באופן ש להנפיק כהה צריתהי' ב', א-רגילות שלהם בהמניות התמורת ' א

יהיה בישות המאוחדת מניות כדי שהשיעור של זכויות הבעלות40 מניות 100 תוך מ60 -היו אז מחזיקים ב' מניות של בהבעלי . זהה

.הישות המאוחדת מאחוז 60 -ולכן ב' מונפקות של ב , דהיינו(ח " ש1,600 היאהעלות של צירוף העסקים , תוצאה מכךכ

). לכל מניהח" ש40 מניות בעלות שווי הוגן של 40

מדידת מוניטין

מוניטין נמדד כעודף של עלות צירוף העסקים על השווי ההוגן נטו מוניטין ה, לכן. ' של אהניתנים לזיהויהתחייבויות הנכסים והשל

:נמדד כדלהלן

ח"ש ח"ש 1,600 עלות צירוף העסקים

נכסים ההוגן נטו של השווי ה הניתנים לזיהויהתחייבויות הו

:'של א

500 נכסים שוטפים 1,500 נכסים שאינם שוטפים

(300) התחייבויות שוטפות 1,300 (400) התחייבויות שאינן שוטפות

300 מוניטין

IFRS 3

252

20X1 בספטמבר 30מאזן מאוחד ליום

ח"ש 1,200 )ח" ש500+ ח " ש700(כסים שוטפים נ

1,500+ ח " ש3,000 (נכסים שאינם שוטפים )ח"ש

4,500

300 מוניטין 6,000

900 )ח" ש300+ ח " ש600(התחייבויות שוטפות 400+ ח " ש1,100 (התחייבויות שאינן שוטפות

)ח"ש1,500

2,400 הון עצמי

1,400 עודפים הון מונפק

1,600+ ח " ש600 ( ∗ מניות רגילות250 )ח"ש

2,200

3,600 6,000

רווח למניה

20X0 בדצמבר 31לשנה המסתיימת ביום ' רווח של בהנניח כי 31והרווח המאוחד לשנה המסתיימת ביום , ח" ש600 היה

נניח גם שלא היה שום שינוי . ח" ש800 הוא 20X1בדצמבר השנה במהלך', בשל תונפקומלות הרגיהמניות הבמספר

1 התקופה מיום במהלךו 20X0 בדצמבר 31המסתיימת ביום ).20X1 בספטמבר 30 (במהופךרכישה הועד למועד 20X1 בינואר

הסכום המוכר , 3לתקן דיווח כספי בינלאומי ) ג(7בהתאם לסעיף ב ∗

נקבע על ידי , כמכשירים הוניים שהונפקו בדוחות הכספיים המאוחדיםלהון המונפק של החברה הבת המשפטית ) ח" ש1,600(הוספת עלות הצירוף

מבנה ההון המופיע , אולם). ח" ש600(סמוך לפני מועד צירוף העסקים דהיינו המספר והסוג של מכשירים הוניים (ת הכספיים המאוחדים בדוחו

כולל , חייב לשקף את מבנה ההון של החברה האם המשפטית) שהונפקוהמכשירים ההוניים שהונפקו על ידי החברה האם המשפטית כדי לבצע את

.הצירוף

IFRS 3

253

מחושב 20X1 בדצמבר 31רווח למניה לשנה המסתיימת ביום ה :כדלהלן

, היות קיימות במחזורשנחשבות ל, מניותהמספר

ועד למועד הרכישה 20X1 נואר בי1 לתקופה מיום' רגילות שהונפקו על ידי אהמניות המספר , דהיינו(

150 )במהופךברכישה ממועד הרכישה ועד קיימות במחזורהמניות המספר

20X1 250 בדצמבר 31ליום הקיימות במחזורמניות הממוצע משוקלל של מספר

[(150 x 9/12) + (250 x 3/12)] 175 4.57 [800/175]רווח למניה

ח"ש

בדצמבר 31לשנה המסתיימת ביום המוצג מחדש רווח למניה ה20X0 מחולק במספר 600בסך ' הרווח של ב, דהיינו (4.00 הוא

).במהופךברכישה ' רגילות שהונפקו על ידי אהמניות ה

זכויות מיעוט

הוצעו ' רגילות של בהמניות ה מ56נניח כי רק , לעילבדוגמה מניות תמורת כל ½2 המנפיק' א-משום ש. 60 - ה ולא כללהחלפה

כתוצאה. מניות) 150ולא (140 רק המנפיק' א', מניה רגילה של במניות ה מאחוז 58.3 -מחזיקים ב' מניות של בהבעלי , מכך

240 תוך מניות מ140, דהיינו (הישות המאוחדתמונפקות של ה ).מניות מונפקות

כי הצירוף נערך באופן הנחהבמחושבת העלות של צירוף העסקים

תמורת ' מניות רגילות נוספות לבעלי מניות של אהמנפיק' ב-ש' מניות שהיה על בהבחישוב מספר . ' א-רגילות שלהם בהמניות ה

בעלי מניות הרוב מחזיקים . מתעלמים מזכויות המיעוט, להנפיק , בזכויות בעלותאחוז 58.3 ייצגשהחזקה זו תכדי . ' מניות של ב56

בעלי מניות הרוב היו אז . מניות נוספות40היה להנפיק ' על ב אחוז 58.3 -ולכן ב' מניות מונפקות של ב96 - מ56 -מחזיקים ב

.הישות המאוחדתמ

40(ח " ש1,600 היאהעלות של צירוף העסקים , מכךכתוצאהזהו סכום הזהה ). לכל מניהח " ש40מניות בעלות שווי הוגן של

העלות של הצירוף . הוצעו להחלפה' המניות של ב60למקרה בו כל אינם משתתפים ' אינו משתנה רק משום שחלק מבעלי מניות של ב

.בהחלפה

IFRS 3

254

שלא ' מניות של ב60 תוך מניות מ4וצגות על ידי יזכויות המיעוט מ. אחוזים6.7 ןזכויות המיעוט ה, לכן. 'הוחלפו תמורת מניות של א

בעלי מניות של יחסיותויות הזכויות המיעוט משקפות את הזכחברה הבת המשפטית הנכסים נטו של ה בספרים של ערךהמיעוט ב

המאזן המאוחד מותאם כדי לשקף זכויות , לכן. לפני הצירוףנכסים נטו של ה בספרים של הערך אחוזים מ6.7מיעוט בשיעור של

).ח" ש2,000- אחוזים מ6.7או ח " ש134, דהיינו(לפני הצירוף ' בהמשקף את זכויות 20X1 בספטמבר 30 המאוחד ליום המאזן

: כדלהלן הואהמיעוט

ח"ש 1,200 )ח" ש500+ ח " ש700 (נכסים שוטפים

1,500+ ח " ש3,000( נכסים שאינם שוטפים )ח"ש

4,500

300 מוניטין 6,000

900 )ח" ש300+ ח " ש600( התחייבויות שוטפות 400+ ח " ש1,100(התחייבויות שאינן שוטפות

)ח"ש1,500

2,400 הון עצמי

1,306 )ח" ש1,400 * 93.3%( עודפים הון מונפק

1,600+ ח " ש560( מניות רגילות 240 )ח"ש

2,160

134 זכויות מיעוט 3,600 6,000

IFRS 3

255

בשלביםמושגשצירוף עסקים

, עסקיםפי להלן ממחישה את היישום של ההנחיות לגבי צירוהדוגמה 3 דיווח כספי בינלאומי לתקן60-58 שבסעיפים, בשלביםיםהמושג

שכתוצאה , מניות שלרכישותסדרת היא עוסקת ב, בפרט. צירופי עסקיםנכלל כחברה בת בדוחות , לפי שווי הוגן לכן קודםטופלש, מושקעגוף מהן

.הכספיים המאוחדים

-60 בסעיפיםת מובא דיון בתוצאה של יישום ההנחיומייד לאחר הדוגמהמושקע גוף הבהנחה שה, לגבי הדוגמה 3דיווח כספי בינלאומי לתקן 58

שווי העלות או לפי שיטת השווי המאזני ולא לפי הלפי לכן קודם טופל .הוגןה

6 דוגמהחברת ("מושקעגוף "בעלות בה מזכויות אחוז 20 רוכש "משקיע"

. זומןבמ ח" ש3,500,000תמורת 20X1 בינואר1ביום ) שירותיםגוף "י של והיזהניתנים לנכסים ההשווי ההוגן של , באותו יום

בספרים של אותם נכסים ערךוה, ח" ש10,000,000 הוא "מושקע אין התחייבויות או "מושקעגוף "ל. ח" ש8,000,000 הוא

גוף "מאזן של הלהלן מוצג. התחייבויות תלויות באותו יום השווי ההוגן של בדברוכן נתונים 20X1 בינואר 1 ליום "מושקע

:יוהיזניתנים לההנכסים

ןשווי הוג בספרים כיםער ח"ש ח"ש

2,000,000 2,000,000 חייבים ומזומנים 8,000,000 6,000,000 קרקע

8,000,000 10,000,000

1,000,000: הון מונפק מניות רגילות

5,000,000

3,000,000 עודפים 8,000,000

"מושקעגוף ", 20X1 בדצמבר 31נה שמסתיימת ביום השבמהלך

. דיבידנדכלאבל לא משלם ח "ש 6,000,000מדווח על רווח בסך - עולה ב"מושקעגוף "קרקע של ההשווי ההוגן של , בנוסף

היתרה , אולם. ח"ש11,000,000 לסך שלח"ש 3,000,000י בהתייחס לקרקע נשארת ללא שינו"מושקעגוף " על ידי המוכרת

ליום "מושקעגוף "מאזן של הלהלן מוצג . ח" ש6,000,000בסך

IFRS 3

256

ההוגן של הנכסים םשוויוכן נתונים בדבר 20X1 בדצמבר 31 :יוהיזניתנים לה

ןשווי הוג בספריםכיםער ח"ש ח"ש

8,000,000 8,000,000 חייבים ומזומנים 11,000,000 6,000,000 קרקע

14,000,000 19,000,000 1,000,000: ן מונפקהו

מניות רגילות5,000,000

9,000,000 עודפים 14,000,000

נוספים מזכויות אחוז 60 רוכש "משקיע", 20X2 בינואר 1ביום

ובכך , במזומןח "ש 22,000,000 תמורת "מושקעגוף "בעלות בה השפעה מהותית איןלמשקיע , שליטהה השגתלפני . שליטהמשיג

20והוא מטפל בהשקעתו הראשונית בשיעור , "מושקעגוף "על . לפי שווי הוגן כאשר שינויים בשווי נכללים ברווח או הפסדאחוז

ביום "מושקעגוף "רגילות של המניות המצוטט של השוקהמחיר

∗. למניהח"ש30 הוא20X1 בדצמבר 31

, 20X1 בינואר 1ועד ליום 20X1 בינואר 1 התקופה מיום במהלךיחיד הנכס ה. ח" ש30,000,000 היה "משקיע" של מונפקההון ה

.מזומנים הוא "מושקעגוף " השקעתו במלבד "משקיע"של השגתראשונית לפני הטיפול חשבונאי בהשקעה ה

השליטה

"מושקעגוף " באחוז 20 בשיעור "משקיע"ראשונית של ה תוהשקע מניות רגילות 1,000,000 -ל, אולם. ח" ש3,500,000 נמדדת בסך

יום בלמניה ח "ש 30מצוטט של שוק יש מחיר "מושקעגוף "של בספרים של השקעתו הראשונית ערךה, לכן. 20X1 בדצמבר 31

כספיים של ה בדוחות נמדדת מחדש אחוז 20 בשיעור "משקיע"של , 20X1 בדצמבר 31ביום ח "ש 6,000,000 לסך של "משקיעגוף "

30,000,000 הוא20X1 בדצמבר 31ליום " גוף מושקע"שווי השוק של , לכן ∗

ח " ש22,000,000 סך של 20X2 בינואר 1שילם ביום " משקיע", אולם. ח"שזה ". גוף מושקע" אחוז נוספים של המניות המונפקות והשליטה ב60תמורת

גוף "שילם פרמיה משמעותית תמורת השליטה ב" משקיע"מעיד על כך ש ".המושקע

IFRS 3

257

הפסד ברווח או מוכרתח "ש 2,500,000עליה בסך הכאשר לפני , 20X1 בדצמבר 31 ליום "משקיע"מאזן של ה, לכן. לתקופה : כדלהלןהוא, בעלותהנוספים של זכויות ה אחוזה 60רכישת

ח"ש

26,500,000 מזומנים 6,000,000 "מושקעגוף "השקעה ב

32,500,000

30,000,000 הון מונפק 2,500,000 עודפים

32,500,000

צירוף העסקיםטיפול חשבונאי ב

קובע כי כאשר צירוף 3 דיווח כספי בינלאומי לתקן25סעיף היאצירוף ההעלות של , אחתת החלפהיותר מעסקב כרוךעסקים כאשר העלות של כל , בודדותהעסקאות ה של המצרפיתהעלות

המועד , דהיינו (חלפההת עסקה בודדת נקבעת למועד של כל עסקכרת בדוחות הכספיים של בודדות מוה ההשקעותבו כל אחת מ

העלות של צירוף , זוהמשמעות היא שלצורך דוגמה). רוכשה אחוזה 20של העלות של וףריצ היא ה"משקיע"העסקים ל

60ועוד העלות של ) ח"ש 3,500,000(הראשונים בזכויות בעלות מבלי , )ח" ש22,000,000(נוספים בזכויות בעלות ה אחוזה

של ההשקעה הראשונית בספרים שהערך בעובדה להתחשב . השתנהאחוז 20בשיעור

כל , 3 דיווח כספי בינלאומי לתקן58ובהתאם לסעיף , בנוסףכדי לקבוע את המוניטין הנובע מאותה בנפרד תטופלהעסק

שווי הוגן למועד של כל במידע לגבי בעלות ותוך שימוש , עסקהן מכיר בסכומים הבאים של מוניטי"משקיע", לכן. ת החלפהעסק

:בדוחותיו הכספיים המאוחדים

בזכויות בעלות שעלותם 20% -לגבי ה : ח" ש3,500,000

=[x 10,000,000 20%] – 3,500,000 = מוניטין

ח"ש1,500,000 בזכויות בעלות שעלותם 60% -לגבי ה

:ח" ש22,000,000 =[x 19,000,000 60%] – 22,000,000 = מוניטין

ח"ש10,600,000

IFRS 3

258

כל הסכומים ( לביצוע איחוד "משקיע"לן מובא נייר עבודה של לה הנוספים מזכויות בעלות אחוזה 60מייד לאחר רכישת ) ח"ש בהם

: איחוד והסברים נלוויםימואיביחד עם ת, "מושקעגוף "ב גוף משקיע

מושקע מאוחד איחודימואית

'ז 'ח נכסים

נטו

מזומנים חייביםו

4,500

8,000

12,500

)2 (2,500 )3 (3,500

השקעה גוף ב

מושקע

28,000

-

)4 (22,000

-

ראה 11,000 5,000) 1( 6,000 - קרקעביאור

)א( - - מוניטין 1,500) 3()4 (10,600

ראה 12,100 ביאור

)ב( 32,500 14,000 35,600

)3 (1,000 )4 (3,000

הון מונפק

30,000

5,000

)5 (1,000

30,000

ראה ביאור

)ג()3 (400 )4 (3,000

קרןשיערוך

נכס

-

- )5 (1,000

)1 (5,000

600

ראה ביאור

)ד(

)2 (2,500 )3 (600 )4 (5,400

9,000 2,500 עודפים

)5 (1,800

ראה 1,200 ביאור

)ה(

זכויות מיעוט

-

-

)5 (3,800

3,800

ראה ביאור

)א( 32,500 14,000 35,600

IFRS 3

259

איחודימואית

'ז 'ח 5,000 קרקע )1(

5,000 שיערוך נכסקרן במועד בשוויים ההוגןמושקעגוף י של והיזניתנים להכדי להכיר בנכסים

הרכישה

2,500 עודפים )2( 2,500 מושקעגוף השקעה ב אחוז 20עלות את ההשקעה הראשונית בשיעור של פי כדי להציג מחדש ל

מושקעגוף ב

1,000 [x 5,000 20%]הון מונפק )3(

400 [x 2,0001 20%] שיערוך נכס קרן

600 [x 3,000 20%]עודפים

1,500 מוניטין 3,500 מושקעגוף השקעה ב אחוז 20השקעה הראשונית בשיעור של הבמוניטין הנובע מכדי להכיר

יתרות המושקע וכדי לרשום את הביטול של השקעה זו מולגוף ב עצמי הרלוונטיות בהון ה

3,000 [x 5,000 60%]הון מונפק )4( 3,000 [x 5,000 60%] שיערוך נכס קרן 5,400 [x 9,000 60%]עודפים 10,600 מוניטין 22,000 מושקעגוף עה בהשק גוף באחוז 60נוספת בשיעור של ההשקעההכדי להכיר במוניטין הנובע מ

רלוונטיות היתרות המושקע וכדי לרשום את הביטול של השקעה זו מול עצמי הבהון

1,000 [x 5,000 20%]הון מונפק )5(

1,000 [x 5,000 20%] שיערוך נכס קרן

1,800 [x 9,000 20%]עודפים

1,000 )בהון מונפק(זכויות מיעוט 1,000 ) שיערוך נכסקרןב(זכויות מיעוט 1,800 )בעודפים(זכויות מיעוט "מושקעגוף "כדי להכיר בזכויות המיעוט ב

בו השווי ח מייצגת את הסכום " ש2,000,000 הקרן בגין שיערוך נכס בסך 1

עולה על ערכה בספרים במועד עסקת " גוף מושקע"ההוגן של הקרקע של רכש את " משקיע"הערך בספרים של הקרקע במועד בו ; ההחלפה הראשונה

אך שווייה ההוגן היה , ח" ש6,000,000 האחוז הראשונים היה 20כל עסקה , 3 לתקן דיווח כספי בינלאומי 58בהתאם לסעיף . ח" ש8,000,000

תוך , ופל בנפרד כדי לקבוע את הסכום של המוניטין באותה עסקהתט .שימוש בעלות ומידע לגבי שווי הוגן למועד של כל עסקת החלפה

IFRS 3

260

ביאורים

: האיחוד לעילימואי תותתוצא

מוצגים "מושקעגוף "י נטו של והיזניתנים להנכסים ה )א( השיג "משקיע"ן המלא למועד בו לפי שוויים ההוג

המשמעות של זה היא שזכויות . "מושקעגוף "שליטה על מוצגים גם אחוז 20 בשיעור של "מושקעגוף "המיעוט ב

שווי ההוגן של מה אחוז 20בשיעור חלק המיעוט הם לפי ."מושקעגוף "י של והיזניתנים להנכסים ה

יפול מוניטין מוכר ממועד הרכישה בסכום המבוסס על ט )ב(

עלות שימוש בךותההחלפה נפרד בכל אחת מעסקאות .חלפההת מידע לגבי שווי הוגן למועד של כל עסקו

מהווה את ההון ח "ש 30,000,000הון מונפק בסך )ג(

.ח" ש30,000,000 המונפק של המשקיע בסך

סכום זה . ח" ש600,000 בגין שיערוך נכס בסך קרן )ד(נכסים הל חלק מהעלייה בשווי ההוגן שותומשקף א

לאחר הרכישה " מושקעגוף "י נטו של והיזניתנים להראשונית ה הרכישהמתייחס ל, 20% -הראשונית של ה

.)20%* ח " ש3,000,000 (אחוז 20בשיעור

סכום זה משקף את . ח" ש1,200,000יתרת עודפים בסך )ה(" משקיע"לאחר ש" מושקעגוף "השינויים בעודפים של

מתייחסים לזכויות ה, הראשונים20% -רכש את ה .)20%* ח " ש6,000,000( 20%בשיעור

3דיווח כספי בינלאומי תקן ב יישום הדרישות ההשפעה של, לכן

, מניותשל רכישות סדרת לגבי צירופי עסקים המבוצעים על ידי לפי שווי הוגן ושינויים בשווי לכן כאשר ההשקעה טופלה קודם

:נכללו ברווח או הפסד

לכן ההוגן של זכויות בעלות שהוחזקו קודם שינויים בשווי • בספרים של זכויות בעלות אלה ערכיםכך שה( יםבוטלמ ). מחדש לפי עלותיםוצגמ

, "מושקעגוף "שינויים בעודפים וביתרות הוניות אחרות של •

נכללים בדוחות הכספיים , חלפההת לאחר כל עסק יםתייחסם מהמידה שבהמאוחדים הנערכים לאחר הצירוף

. לכןבעלות שהוחזקו קודםהכויות לז

IFRS 3

261

מושקע גוף ה ה אם3דיווח כספי בינלאומי יישום תקן שיטת השווי תוך שימוש בלפי עלות או לכן טופל קודם

המאזני

דורש כי 3דיווח כספי בינלאומי לתקן 25סעיף , כפי שנדון לעיל, אחתחלפההת יותר מעסקהכרוכה ב, העלות של צירוף עסקים

כאשר העלות של , בודדותהעסקאות השל המצרפית כעלות דתימד, דהיינו (חלפההת עסקה בודדת נקבעת למועד של כל עסקכל

בדוחות הכספיים של מוכרתות השקעאחת מההמועד בו כל מושקע גוף ראשונית בההשקעה האם מבלי להתחשב, לכן). הרוכש

על ידי יישום שיטת השווי, מטופלת לפי עלותאחוז 20בשיעור של דת מבט והעלות של הצירוף מנק, המאזני או לפי שווי הוגן

ה ראשונשנרכשו ללות עבהזכויות עלות של וףריצ היא ה"משקיע"ועוד העלות של זכויות ) ח" ש3,500,000( אחוז 20בשיעור של

.)ח" ש22,000,000 (אחוז 60נוספות בשיעור של הבעלות ה

גוף "ית בראשונההשקעה האם מבלי להתחשבושוב , בנוסףעל ידי יישום , מטופלת לפי עלותאחוז 20 בשיעור של "מושקע

פל בנפרד כדי וט תהכל עסק, שיטת השווי המאזני או לפי שווי הוגןעלות בתוך שימוש, מוניטין באותה עסקההלקבוע את הסכום של

.חלפההת מידע לגבי שווי הוגן למועד של כל עסקו

לגבי צירופי 3כספי בינלאומי דיווח יישום תקן ההשפעה של, לכן :מניותשל רכישות סדרת ב כרוכיםעסקים כלשהם ה

בספרים של זכויות בעלות שהוחזקו קודם ךערשינויים ב • בספרים של זכויות בעלות אלה ערכיםכך שה(מבוטלים לכן

). מחדש לפי עלותיםוצגמ

"מושקעגוף "שינויים בעודפים וביתרות הוניות אחרות של •נכללים בדוחות הכספיים , חלפההת עסקלאחר כל מידה שהם בהנערכים לאחר הצירוף , המאוחדים . לכןלזכויות בעלות שהוחזקו קודםמתייחסים

מייד לאחר , הדוחות הכספיים המאוחדים, כתוצאה מכך

שליטה שיג נוספים של זכויות בעלות ומאחוז 60 רוכש "משקיע"ששיטת הטיפול ל במבלי להתחשיהיו זהים , "מושקעגוף "על

לפני "מושקעגוף " באחוז 20ראשונית בשיעור של הבהשקעה . השליטההשגת

IFRS 3

262

י של והיזניתנים להשינויים בשוויים שיוחסו לנכסים נרכשגוף שה

השלמת הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקים

לתקן 62להלן ממחישה את יישום ההנחיות בסעיף ד הדוגמה השלמת הטיפול ענייןל צירופי עסקים 3דיווח כספי בינלאומי

בסוף , החשבונאי הראשוני לגבי צירוף עסקים כאשר הרוכש טיפל בצירוף תוך שימוש, התקופה הראשונה לאחר הצירוף

זו אינה מתייחסת לטיפול חשבונאי דוגמה. ארעיים ערכיםב .יםמואי כלשהן הנובעות מהתים על ההכנסהבהשפעות מס

לטפל בצירוף עסקים רוכש ה דורש מ3ומי תקן דיווח כספי בינלא

הטיפול החשבונאי הראשוני אם ארעייםבערכים ש ומישתוך בה דיווחהת בסוף תקופלצירוף ניתן לקביעה רק באופן ארעי

ם כלשהיםמואיכיר בתנדרש לההרוכש . בוצע צירוף העסקים אלה כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי ארעייםלערכים :הראשוני

וכן; חודשים ממועד הרכישה12בתוך ררו אם התב )א(

:לכן. ממועד הרכישההחל )ב(

)i( התחייבות או התחייבות , נכס בספרים של ערךה

כתוצאה מואו או שתושהוכר, יהויז ליםניתנ התלוי יםמחושב, מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני

למועד הרכישה הוכר הםכאילו השווי ההוגן של .מאותו מועד

)ii( 56סעיף בהתאם ל ושהוכר, ח כלשהומוניטין או רוו

בסכום השווה , ממועד הרכישההחל ם מיאותמלתקן , הנכסשווי ההוגן במועד הרכישה של ל וםאילת

יהויז ליםניתנ ההההתחייבות או ההתחייבות התלוי .מואו או שתושהוכר

)iii( לתקופות שהסתיימו לפני המוצג מידע השוואתי

צג מוף שהושלם הטיפול החשבונאי הראשוני בצירוכאילו הטיפול החשבונאי הראשוני הושלם במועד

או ה נוספתהפחת, נוסףזה כולל פחת. הרכישה שהוכרו ן כלשהותרווח או הפסד אחרות השפע

.כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוני

IFRS 3

263

7 הדוגמ פיים לתקופות שנתיות המסתיימות ביום דוחות כסמכינה ישות

ישותה. ות כספיים לתקופות בינייםדוח מכינה ה בדצמבר ואינ31. 20X4בספטמבר 30 בצירוף עסקים שאירע ביום תה הרוכשתהי לבצע הערכת שווי בלתי תלויה לגבי פריט של רכוש ה ביקשישותה

עד סופית הערכת השווי לא הושלמה , אולם. קבוע שנרכש בצירוף הכספיים לשנתה לערוך את דוחותימה סייישותלמועד בו ה

20X4 .20 הכספיים לשנת הבדוחותיישות הכירה הX4 הוגן בשווי נרכש בסךש למוניטין ארעיובשווי , ח" ש30,000 לנכס בסךארעי

היתה יתרת אורך חיים קבוע הרכוש הפריט ל .ח" ש100,000 . שנים5 שלבמועד הרכישה שימושיים

את הערכת ה קיבלישותהחודשים לאחר מועד הרכישה ארבעה

ההוגן של הנכס השווי הוערךלפיה אשר , ויההשווי הבלתי תל .ח" ש40,000 בסךלמועד הרכישה

יםמואיהרוכש נדרש להכיר בת, לתקן62כפי שנקבע בסעיף

כתוצאה מהשלמת הטיפול החשבונאי הראשוניארעיים ערכיםל .ממועד הרכישה

ליתרת וםאי תמבוצע, 20X5בדוחות הכספיים לשנת , לכן

זה וםאית. קבועהרכוש הרים של פריט בספשל הערך פתיחה ה, ח" ש10,000 הוגן למועד הרכישה בסךהשווי ה וםאי כתנמדד

שווי ההוגן של הנכסהילו אלהכיר שהיה צריך ףנוסההפחת בניכוי לשלושה חודשיח " ש500(אותו מועד היה מוכר ממועד הרכישה ב

מוניטין ה בספרים של ערךה). 20X4 בדצמבר 31 עד ליום פחת, ח" ש10,000 שווי למועד הרכישה בסךה הקטנתא לו גם הםתאמו הזום אימוצג מחדש כדי לשקף ת 20X4 השוואתי לשנת המידע הו

המתייחס לשנה שהסתיימה ח " ש500 בסך ףוכדי לכלול פחת נוס .20X4 בדצמבר 31ביום

נת נותישותה, 3 דיווח כספי בינלאומי לתקן69בהתאם לסעיף הטיפול החשבונאי ש 20X4 ספיים לשנת הכהגילוי בדוחותי

מדוע הומסביר, הראשוני בצירוף העסקים נקבע רק באופן ארעי, 3 דיווח כספי בינלאומי לתקן) ב(73בהתאם לסעיף . קרהזהו המ

סכומים ל 20X5 הכספיים לשנת ה גילוי בדוחותינת נותישותה במהלך שהוכרו הארעיים ערכים של היםמואיהסברים לגבי התלו

: גילוי לפרטים הבאיםנת נותישותה, לכן. ת הדיווח השוטפתתקופ

IFRS 3

264

הועלה למועד הרכישה השווי ההוגן של פריט הרכוש הקבוע • וכן; מוניטיןה וקטןה מקבילובח " ש10,000בסך

מוצג מחדש כדי לשקף 20X4 השוואתי לשנת המידע ה •

המתייחס ח " ש500 בסך ף וכדי לכלול פחת נוסה זוםאית .20X4 בדצמבר 31 ביום לשנה שהסתיימה

תיקוני טעויות

64 - ו63הדוגמאות להלן ממחישות את יישום ההנחיות בסעיפים לגבי הטיפול החשבונאי בתיקוני 3דיווח כספי בינלאומי לתקן

. טעויות המתייחסים לטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקיםים חשבונאי בהשפעות מסהדוגמאות אלה אינן מתייחסות לטיפול

.יםמואי כלשהן הנובעות מהתעל ההכנסה

דורש 3 דיווח כספי בינלאומי תקן2, מן הכללםעם שלושה יוצאי, לטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף עסקיםיםמואי תשיבוצעו

רק כדי לתקן טעויות , לאחר שהטיפול החשבונאי הראשוני הושלםינויים ש, מדיניות חשבונאית 8 בינלאומיבהתאם לתקן חשבונאות

לאחר שטיפול חשבונאי זה . באומדנים חשבונאיים וטעויות. כתוצאה משינויים באומדניםיםמואי להכיר בתלא ניתן, הושלם

אומדן בשינוי ה שלהשפעה, 8בינלאומי בהתאם לתקן חשבונאות מספק , 8בינלאומי תקן חשבונאות . מכאן ואילך תוכרמחשבונאי

ויות לבין שינויים באומדניםהנחיות לגבי הבחנה בין תיקוני טע .חשבונאיים

8 הדוגמ יום דוחות כספיים לתקופות שנתיות המסתיימות במכינה ישות

ישותה. דוחות כספיים לתקופות בינייםמכינה ה בדצמבר ואינ31. 20X1 בספטמבר 30 בצירוף עסקים שאירע ביום תה הרוכשתהי

ה הכירתישוה, כחלק מהטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף זה 31מוניטין ביום הבספרים של הערך . ח" ש100,000 במוניטין בסך

.ח" ש100,000 היה 20X1בדצמבר

נודע על טעות המתייחסת לסכום ישותל, 20X2 שנת במהלך, בפרט. לנכסי רכוש קבוע שנרכשו בצירוף העסקיםבמקור שיוחס

שניים משלושה היוצאים מן הכלל מתייחסים לתיאומים לעלות צירוף 2

השלישי . עסקים לאחר שהטיפול החשבונאי הראשוני בצירוף הושלםתר על ידי הרוכש בנכסי מסים נדחים של מתייחס להכרה מאוחרת יו

אשר לא קיימו את הקריטריונים להכרה נפרדת בעת הטיפול , הנרכש .החשבונאי הראשוני בצירוף העסקים

IFRS 3

265

ריך שיוחסו במקור למוניטין היה צח" ש100,000 -מהח " ש20,000במועד להן יתרת אורך חיים שימושיים , לייחס לנכסי רכוש קבוע

. חמש שניםשלהרכישה

תקן , 3 דיווח כספי בינלואמי לתקן64כפי שנקבע בסעיף , יטופל למפרעתיקון טעותש דורש 8בינלאומי חשבונאות

, כאילו הטעות לעולם לא ארעהיוצגו כספיים הדוחות השו קודמתדע השוואתי לתקופה באמצעות תיקון הטעות במי

. הטעותארעה) שבהן(שבה ) קודמותתקופות (

ליתרת וםאי תמבוצע, 20X2בדוחות הכספיים לשנת , לכן ה זוםאית. קבועהרכוש ה בספרים של נכסי של הערך פתיחהה

ח " ש20,000 השווי ההוגן למועד הרכישה בסך וםאי כתנמדד 1,000(ווי ההוגן השוםאיהסכום שהיה מוכר כפחת של ת בניכוי

הערך ). 20X1 בדצמבר 31 עד ליום פחתלשלושה חודשיח "ששווי למועד הקטנת הא לו גם הםמוניטין מותאהבספרים של מוצג 20X1השוואתי לשנת המידע הו, ח" ש20,000 הרכישה בסך

ח " ש1,000 בסך ף וכדי לכלול פחת נוסה זוםאימחדש כדי לשקף ת .20X1 בדצמבר 31 המתייחס לשנה שהסתיימה ביום

גילוי נת נותישותה, 8בינלאומי לתקן חשבונאות בהתאם, הטעות ולעובדהלמהות 20X2 הכספיים לשנת הבדוחותי

רכוש ה בספרים של ערך לוםאי תבוצע, שכתוצאה מתיקון טעות זו : גילוי גם לפרטים הבאיםנת נותישותה. קבועה

הועלה ישה במועד הרכהשווי ההוגן של נכסי הרכוש הקבוע • וכן; מוניטיןה וקטןה מקבילובח " ש20,000בסך

מוצג מחדש כדי לשקף 20X1השוואתי לשנת המידע ה •

המתייחס ח " ש1,000 בסך ף וכדי לכלול פחת נוסה זוםאית .20X1 בדצמבר 31לשנה שהסתיימה ביום

9 הדוגמלמעט העובדה , 8 ה זו מניחה אותן העובדות כמו בדוגמדוגמה

20,000וחס במקור לנכסי רכוש קבוע הוקטן בסך שהסכום שי זו הדוגמ. ח" ש20,000 ולא הועלה בסך, כדי לתקן את הטעותח "ש

ההשבה של המוניטין -סכום ברה שת קובעישותמניחה גם שה .20X1 בדצמבר 31ביום ח " ש17,000 רק הואהנוסף

בספרים הערך יתרת הפתיחה של , 20X2בדוחות הכספיים לשנת סכום המהווה , ח" ש19,000 בסך נתמוקט הרכוש הקבוע של נכסי

בניכויח " ש20,000 השווי ההוגן למועד הרכישה בסך יאוםאת ת

IFRS 3

266

תקופת שלושת עבור השהוכרח " ש1,000הוצאת הפחת בסך מוניטין הבספרים של הערך .20X1 בדצמבר 31החודשים עד ליום

י למועד שווה גדלתסכום המהווה את ה, ח" ש17,000 בסךמוגדל 3,000 הפסד מירידת ערך בסךבניכוי ח " ש20,000הרכישה בסך

גבוה וםאיבספרים של התשהערך כדי לשקף את העובדה ,ח"שמוצג 20X1השוואתי לשנת המידע ה. וההשבה של- ברהסכוםמ

ח " ש1,000 וכדי לבטל את הפחת בסך ה זוםאימחדש כדי לשקף ת .ח" ש3,000 ולכלול הפסד מירידת ערך בסך

גילוי נת נותישותה, 8בינלאומי בהתאם לתקן חשבונאות

, הטעות ולעובדהלמהות 20X2בדוחותיה הכספיים לשנת רכוש הבספרים של לערך וםאיתבוצע , שכתוצאה מתיקון טעות זו

: גילוי גם לפרטים הבאיםנת נותישותה. קבועה

הוקטן במועד הרכישה השווי ההוגן של נכסי הרכוש הקבוע • וכן; עם עלייה מקבילה במוניטיןח " ש20,000בסך

מוצג מחדש כדי לשקף 20X1השוואתי לשנת המידע ה •

במהלךשהוכר ח " ש1,000 וכדי לבטל פחת בסך ה זוםאיתולכלול הפסד 20X1 בדצמבר 31השנה שהסתיימה ביום

המתייחס לשנה ח " ש3,000מירידת ערך מוניטין בסך .20X1 בדצמבר 31שהסתיימה ביום