املراجعة البيئية من منظور املراجعني الداخليني

دراسة حتليلية تطبيقية على شركات قطاع االمسنت

باململكة العربية السعودية

اعداد

سامل سعيد باعجاجه/ دكتور استاذ المحاسبة المشارك جامعة الطائف

– –

- ٧٢ -

– –

- ٧٣ -

:مشكلة البحثمت بهـا دول العـالم تعتبر المراجعة البيئية من أهم المواضيع التي اهت

بعد التطور الكبير الذي توصل إليه العلـم فـي مجـال الـصناعة المتقدم واستخدام أنواع الطاقة المختلفة والتكنولوجيا المتطورة في مختلف أسـاليب

)األنتوسـاي (الحياة وقد أكدت المنظمة الدولية لألجهـزة العليـا للرقابـة Internal Organization Audit Intuitionعـشر ي مؤتمرها الرابـع ف

المنـشآت علي أهمية قضايا البيئة وأثرها علي أنشطة ١٩٩٢بواشنطن عام وشجعت علي التعاون بين مختلف األجهزة العليا للرقابـة فـي ،االقتصادية حلول للتغلب علي المشكالت التي تواجـه إلي ومحاولة التوصل ،كافة الدول

وواضـحة طريق وضع معايير ثابتة األجهزة عند القيام بمراجعة البيئة عن للمراجعة البيئية من خالل لجنة البيئية التابعة لمنظمـة األنتوسـاي، وعقـد المؤتمر والندوات وورش العمل للقائمين علي مراجعة البيئة لتبادل الخبرات

.والمعرفة في هذا المجالتعامل وقد بدأت المنظمات العالمية المهتمة بالبيئة بوضع معايير لكيفية ال

ولقد أصبح لدى العديد من المنشآت االقتـصادية فـي ،مع الموارد المتاحة ـ ك المنـشآت ـالدول المتقدمة برامج مراجعة بيئيـة رسـمية مقدمـة لتل

البيئية العالميــة وقـد ترتـب بما يتوازن مع المعايير لتطبيقها االقتصاديةرة البيئيـة ت وبـرامج اإلدا علي تطبيقالوحدات االقتصادية لـنظم وسياسـا

ـ ضرورة ي تحقيـق األهـداف إخضاع الفحص للتأكد من مدى فعاليتهـا فكما أن التزام إدارة المنشأة االقتصادية بمسؤوليتها تجاه البيئة المرجوة منها،

ينشأ عنه تحملها لتكاليف وأعباء مالية يظهر تأثيرها علي القوائم المالية لتلك .الوحدة

– –

- ٧٤ -

لكة العربية الـسعودية إهتمامـا خاصـا لت خطط التنمية في المم آوقد ٣٤/لبيئة بالمرسوم الملكـي رقـم م للمحافظة علي البيئة وصد النظام العام ل

العقوبات والغرامات علي المنشآت هـ متضمنا بعض ٢٨/٧/١٤٢٢وتاريخ البيئية ومع ذلك الزالـت المنـشأة أو الجهات التي تكون سببا في األضرار

)١(حيث كشفت إحدى الدراسات مة والقوانين البيئية زم باألنظ السعودية ال تلت العامة معلومات البيئية من قبل الشركات انخفاضاً في مستوى اإلفصاح عن ال

.في المملكةويرى الباحث أن ذلك االهتمام من قبل الدولة البـد أن يقابلـه اهتمـام

ليـا صة من قبل اإلدارة الع بل المنشآت االقتصادية بالمملكة وخا واضح من ق لداخلية بتلـك المنـشأة علـي القيـام إدارات المراجعة ا وتكليف منشأة لكل

وتكمن مشكلة البحث في التحدي الذي يواجه المـراجعين .بالمراجعة البيئية الداخليين من خالل مسئوليتهم للقيام بمهام المراجعة البيئية بالكفاءة المطلوبة

فـإذا كـان المراجعة الداخلية، منهم باعتبار المراجعة البيئية داخل منظومة ، المساهمين ه لمسئولية اإلدارة تجا ءتقارير المراجعة المالية يعتبر إخال إعداد

.المراجعة البيئية من جهة نظر المراجعين الداخليينإعداد تقارير فإن :البحثأهمية

تنبع أهمية البحث من الدور الفعال الذي يقوم به المراجع الداخلي فـي مهامه الرقابية وزيادة المخاطر التـي تتعـرض لهـا المنـشآت ظل أتساع اسات والبـرامج البيئيـة بالسي بسبب قضايا البيئة ومدى التزامها االقتصادية ويكمن تحديد أهمية البحث فـي ،البيئية نتيجة مزاولتها لنشاطاتها والمخاطر :النقاط التالية

، المحاسبة واإلفصاح البيئي في المملكة العربيـة الـسعودية الخوطير، عبدالرحمن، )١(

١٩لـي إ ١٨خالل الفترة مـن بحث مقدم في الندوة العاشرة لسبل تطوير المحاسبة .هـ، القصيم، جامعة الملك سعود، كلية االقتصاد واإلدارة١٣٢٤شعبان

– –

- ٧٥ -

يتهـا مـن مختلـف تزايد االهتمام الدولي بالمحافظة علي البيئـة وحما -١األضرار التي قد تتعرض لها ودور المراجع في تحسين األداء البيئـي

.للوحدات االقتصاديةمطالبة األجهزة الرقابية والمستثمرين والمقرضين المنشآت االقتـصادية -٢

. بتحسين أدائها البيئي ومراجعته

لتي ا عن المعلومات المحاسبية المتعلقة بالتكاليف البيئية أهمية اإلفصاح -٣ .تتحملها المنشأة االقتصادية

.أهمية اشتمال نظام المراجعة الداخلية علي األداء البيئي -٤

ضرورة قيام المراجعين الداخليين بمساعدة اإلدارة فـي تنفيـذ بـرامج -٥ . وخطط المراجعة البيئية

ندرة الدراسات التي أجريت في مجال المراجعة البيئية وخاصـة فيمـا -٦الداخلي في عملية المراجعة البيئية وبالتـالي فـإن يتعلق بدور المراجع

الدراسات الـسابقة حـول المراجعـة إليهذه الدراسة تحاول اإلضافة .البيئية

:أهداف البحثيهدف البحث إلي التعرف علي وجهة المراجعين الداخليين مـن حيـث

ودية السع بالمملكة العربية االقتصاديةإمكانية مراجعة األداء البيئي للوحدات :وتتفرع منه األهداف الفرعية التالية

. التأكد من مدى االلتزام بنظم اإلدارة البيئية -١ .تحديد مدى كفاءة تنفيذ نظام اإلدارة البيئية -٢

التأكد من رقابة إدارة المراجعة الداخلية علي األنشطة البيئيـة ومـدى -٣ تنفيذ السياسات والبرامج المرتبطة بالبيئة

– –

- ٧٦ -

:حدود البحثر البحث علي معرفة وجهة نظر المراجعين الداخليين عن دورهم يقتص

طاع األسمنت في المملكـة العربيـة في مراجعة األداء البيئي في شركات ق األكثر تأثيرا علي البيئة وتشمل العينة جميع شركات هذا باعتبارهاالسعودية

.القطاع والمتكون من إحدى عشر شركة في مختلف مناطق المملكة : البحثمنهج

: لتحقيق هدف البحث أعتمد علي منهجين

إليويعتمد الباحث في هذا الشأن علي الكتابات المعاصرة التي تطرقت النظـري وسيعتمد الباحث في الجزء العربية منها واألجنبية هذا الموضوع

ـ ة علي المنهج اإلستقرائي من خالل إستقراء البحـوث والدراسـات المتعلقالتي اشـتملت فكار والجوانب العلمية والعملية البحث ثم تحليل األ بموضوع

.عليها تلك الدراسات

ويعتمد علي تصميم قائمة استقصاء توجه للمـراجعين الـداخليين فـي صناعة اإلسمنت ألنها من أكثر الصناعات تلوثاً للبيئـة المحيطـة وأعتمـد

ن اإلستقرائي والوصفي التحليلي لمعرفة وجهـة نظـر الباحث علي المنهجي .المراجعين الداخليين حول المراجعة البيئية

:خطة البحث :في ضوء هدف البحث يمكن تقسيم البحث الي أربعة مباحث علي النحو التالي

. المراجعة البيئية مفهومها وأهدافها وأنواعها:المبحث األول .يئية علي مهنة المحاسبة والمراجعة أثر المؤثرات الب:المبحث الثاني . المراجعة البيئة وعالقتها بالمراجعة الداخلية:المبحث الثالث . الدراسة الميدانية:المبحث الرابع

– –

- ٧٧ -

: الدراسات السابقةشهدت السنوات األخيرة تطورا ملموساً في الدراسات المحاسبية المتعلقة

د المجتمع عموماً والمحاسبين بصفة بالبيئة نتيجة لنمو الوعي البيئي لدى أفرا :خاصة وكانت باللغتين العربية واإلنجليزية نوردها فيما يلي

:)١()م١٩٩٥أبو شعيشع (دراسة -١

تناولت هذه الدراسة مشكلة عدم توافر نظام مالئم للمعلومـات البيئيـة ،موارد الطبيعية والبيئـة عن قياس التغيرات في ال وعجز األنظمة المحاسبية

كما قدمن الدراسـة إطـار للمراجعـة ،التنمية المستدامةمما يوجب مراعاة يتعلق بإعداد نظام معلومـات بيئـي البيئية يتكون من أربعة عناصر أهمها

تقيـيم و احتياجات المراجعة البيئية ويوفر نظام معلومات عن الرقابـة يالءم . األداء البيئي

:)٢()م١٩٩٧(ي دراسة الغبار -٢ قـضايا البيئـة تعتمـد قامت هذه الدراسة بوضع إطار مقترح لمراجعة

وركزت الدراسة علـي . األداء البيئي لتقييم مجموعة من األساليب والتقنيات .ذلك اإلطار أحدهما خاص بتحديد أنوع عنصرين أساسيين يقوم عليهما

إليها في تقيـيم المراجعات واآلخر يتضمن المعايير التي يمكن االستناد األساسية بوضع المواصفات واألهداف حيث قامت هذه الدراسة ،األداء البيئي

إطـار (مراجعة البعد البيئي للوحدة االقتـصادية " عيل، أبو شعيشع، ومختار إسما . د )١(

جامعة المنصورة، العـدد : ، المنصورة المجلة المصرية للدراسات التجارية )" مقترح .٢٤٥-٢٣٤، ص ١٩/٢

المراجعـة البيئيـة، الغباري، أيمن فتحي، دور المراجعة الداخلية في زيادة فاعلية . د )٢(، ص )م١٩٩٨جامعة عـين شـمس، : القاهرة(، ةالمجلة العلمية لالقتصاد والتجار

٢٣٩ – ٢٠٥.

– –

- ٧٨ -

التـي يمكـن توافرهـا إلي طبيعة المعلومات الدراسة ولم تشر لكل صنف .المراجعات البيئية بغرض ترشيد قرارات االستثمار

:)١()م١٩٩٩( دراسة متولي -٣

البيئية فـي ظـل المراجعة واعوأنتناولت هذه الدراسة مفاهيم ومعايير ـ ١٤٠٠٠ ظهور أيزو البيئة واقترحـت .ة وراء ظهورهـا والدوافع المختلف

نظام اإلدارة البيئيـة بهـدف خدمـة مـستخدمي الدراسة برنامجا لمراجعة البيئيـة وقد خلطت هذه الدراسـة بـين المراجعـة ،المعلومات الخارجيين

.الخارجية ومراجعة نظام اإلدارة البيئية :)٢()٢٠٠٠(دراسة صبحي -٤

تناولت هذه الدراسة اإلطار العام للبيئة وأسباب نشأة المراجعـة البيئيـة كما ،والجهـود العلمية والمهنية المرتبطة بنشأتها في مصر والدول العالمية

من حيث التعريـف للمراجعة البيئية تناولت الدراسة اإلطار العلمي المقترح ومن يقوم بتنفيذها والتقارير والنتائج الالزمة ءاتواإلجرا والنطق والمعايير

وأجــرى الباحــث دراســة .وأقتــراح إطــار لتنفيــذ عمليــة المراجعــة في المراجعة البيئيـة لدور ومسئوليات الجهاز المركزي للمحاسبات تطبيقية

. علي البيئة وخاصة منشآت األسمنتبالتطبيق علي المنشآت األكثر تأثيراً

برنامج مقترح لمراجعة نظام إدارة البيئة استرشـادا " العظيم،عبدمتولي، طلعت . د )١(

، الزقازيق، جامعة الزقـازيق، ١٤٠٠٠بالمواصفات القياسية الدولية أيزو البيئية دارة التنمية بمصر فـي إ" بحث مقدم في المؤتمر العلمي السنوي الثالث تحت عنوان

.م١٩٩٩، سنة " العالمية ظل التحوالتإطار مقترح للمراجعة البيئية، دراسة نظرية مـع التطبيـق صبحي، خالد محمد، . د )٢(

ة، رسـال علي دور الجهاز األعلى للرقابة ومسؤولياته في جمهورية مصر العربية .م٢٠٠٠ماجستير، كلية التجارة، جامعة الزقازيق، فرع بنها، سنة

– –

- ٧٩ -

:)١()م٢٠٠٠(دراسة غريب -٥األعمـال يـساهم البيئية بمنظمات اقترحت هذه الدراسة إطار للمراجعة

ة البيئية هي إحـدى المراجع ء البيئي لها وأوضحت أن زيادة فعالية األدا فيوإن اإلطار الفكري لها يقوم علي مجموعـة مـن المراجعة اإلدارية أنواع

لمعايير تصلح كنـواة الدراسة مجموعة من ا والمبادئ كما أقترحت األركان وأوصـى الباحـث معايير مقبولة ومتعارف عليها للمراجعة البيئيـة إلعداد

الخارجيين من عمـل إدارة المراجعـة المراجعين البيئيين بضرورة استفادة .مكمال لعملهم وليس متعارضاً البيئية لمنظمات األعمال حيث أن عملها

:)٢()م٢٠٠٠(عطية دراسة -٦اسة المراجعة البيئية وعالقتها باألنـشطة والقـرارات تناولت هذه الدر

تخطيط وتنفيذ المراجعة البيئيـة والكيفية التي يمكن من خاللها ،االستثمارية وإن التخطيط يتطلب إعـداد برنـامج ،بغرض ترشيد القرارات االستثمارية

وإن التنفيذ يقوم علي ،مراجعة مناسب يتضمن مجموعة من العناصر الهامة ة من اإلجراءات التي تهـدف إلـي فحـص ومراجعـة العوامـل مجموع

.االستثمار فيه والمتغيرات واآلثار المرتبطة بالنشاط المزمع : وتوصلت الدراسة إلي عدة نتائج من أهمها

أن أفضل السبل للمراجعة البيئية أن تتم عن طريق المراجعـة الداخليـة -أ .الخارجية والمراجعة

األعمال فـي إطار مقترح للمراجعة البيئية بمنظمات "غريب، أحمد محمد لطفي، . د )١(

جامعـة : الزقـازيق مجلة الدراسات والبحوث التجارية،، "ظل المتغيرات المعاصرة .٥٩٧-٥٤٥م، ص ٢٠٠٠، ٢٠/١الزقازيق، عدد

ات االسـتثمارية، عطية، محمد راضي، دور المراجعة البيئية في ترشـيد القـرار .د )٢(، سـنة ٢٢/٢ فرع بنها، العدد –جامعة الزقازيق : مجلة البحوث التجارية، الزقازيق

.٣١٥-٢٥١م، ص٢٠٠١

– –

- ٨٠ -

ميدانية أن المراجعة البيئية محل اهتمام المستثمرين بما أثبتت الدراسة ال -ب .تساعدهم في اتخاذ القرار المناسبتوفره من معلومات

هناك مجموعة من السياسات البيئية التي يجب علي المستثمر أن يلتـزم –ج .األعباء والتكاليف البيئية بها مما يساعد علي تخفيض

:)١()م٢٠٠١(دراسة منصور -٧

الدراسة مدخل مقترح لقياس متغيرات المراجعـة البيئيـة فـي تناولت متطلبـات و كما تناولت الدراسة مفهوم المراجعة البيئية ،الشركات الصناعية

وأهمية مراجعة األداء البيئي للـشركات ،تحقيقها وإجراءات تنفيذها وأهدافها :الصناعية وتوصل الباحث لعدد من النتائج أهمها

البد أن يمتد ليشمل مراجعة األداء البيئي والتقرير عنـه إن دور المراجع -أ ،والـصعوبات حـال قيامـه بـذلك العديد من المشكالت وأنه سيواجه

البيئية مـن خـالل البيئي علي القيام بالمراجعة ويتوقف نجاح المراجع .الواجب توافرها مجموعة من األساليب والتقنيات

ة متغيرات المراجعة البيئيـة التـي أوضحت الدراسة الميدانية أن غالبي -بوالمحتوى في مصر العدد والمضمون شملتها الدراسة مختلفة من حيث

.عنها في السعودية

:)٢()م٢٠٠٢(دراسة لطفي -٨

والمـشاكل التـي تناولت الدراسة المراجعة البيئية وأهدافها وأنواعهـا مـن قبـل وأوضحت الجهود المبذولة في مجال المراجعة البيئية .تواجهها وقامت بشرح االتفاقات الدولية ودور األجهـزة ،والمنظمات المهنية الهيئات

فـي الـشركات منصور، بهاء محمد حسين، مدخل مقترح لقياس المراجعة البيئية . د )١(

،المجلة العلمية للبحوث والدراسـات التجاريـة مقارنة، الصناعية، دراسة ميدانية .٢٤٩ – ١٧١م، ص٢٠٠١ سنة ٣/٢جامعة حلوان، العدد

المجلـة العلميـة الدولية، الحميد، دراسة تحليلية لالتفاقات البيئية عبدلطفي، ليلي . د )٢( .٤٧٧ -٤٣١م، ٢٠٠٢، سنة ١، جامعة عين شمس، عدد لالقتصاد والتجارة

– –

- ٨١ -

نظريـة (الباحثـة العليا للرقابة في مراجعة تلـك االتفاقيـات واسـتخدمت االتفاقـات البيئيـة إلثبات إن معظم الدول تفضل االشتراك فـي ) المباريات

لـدول األخـرى تحمل غرامات مالية قد تفرض عليهـا مـن ا الدولية دون نسبة مما يساعد علي تخفيض ،المشتركة في االتفاقية عند رفضها المشاركة

بحـث وأوصت الباحثة .لتلك الدول الموارد الطبيعية التلوث البيئي وحماية ومراقبة تنفيـذ االتفاقيـات لكـي يتحقـق حكومات الدول المشتركة بمتابعة

.االستقرار

:)١()٢٠٠٥(دراسة عامرية -٩

دور المراجع الداخلي في ظل التحديات هذه الدراسة بمدى تفعيل اهتمتالمعاصرة في مصر وذلك بهدف بيان مهـام ومـسؤوليات المراجـع البيئية

وبينت الدراسـة أن مـن أهـم ،األداء البيئي للمنشأة الداخلي عند مراجعة : عوامل تفعيل دور المراجع الداخلي ما يلي

.وجود نظام للمحاسبة البيئية -١ . بها جود معايير للمراجعة البيئية يستطيع المراجع االسترشادو -٢

.نظام للمعلومات البيئية وجود -٣

توفير التكنولوجيا المناسبة التي من شأنها المساهمة في زيـادة كفـاءة -٤ .وجودة عملية المراجعة الداخلية

:)٢()م٢٠٠٧(دراسة باوزير -١٠

لتحـديات البيئيـة مدى تفعيل دور المراجع الداخلي في ظل ا " :الباسط،عبد ،عامرية )١(

رؤيـة : العـشرون و بحث مقدم في المؤتمر العلمي الـسنوي الحـادي ،"المعاصرة"إستراتيجية لتفعيل دور الموارد البشرية العربية في ظل التقنيات المعاصـرة، كليـة

.٢٢ -١م، ص٢٠٠٥، جامعة المنصورة، التجارةالمراجعين الخارجيين في مراجعة األداء البيئي من وجهة نظر باوزير، شفاء محمد، )٢(

، رسالة ماجـستير، جامعـة الملـك المملكة العربية السعودية، دراسة استكشافية .٢٠٠٧ اإلدارة، ومجلة االقتصاد: االقتصاد واإلدارة العزيز، كليةعبد

– –

- ٨٢ -

من وجهة نظـر المـراجعين تناولت هذه الدراسة مراجعة األداء البيئي وقـد أظهـرت ،استكشافية دراسة :الخارجيين في المملكة العربية السعودية

االقتصادية تؤثر بدرجة الوحدات نتائج الدراسة إن المؤثرات البيئية ألنشطة كما أن لهـا تـأثير متوسـط علـي ،هامة علي األداء البيئي لتلك الوحدات

ثير معنوي لخبـرة المراجـع بنطـاق وإن هناك تأ ،ممارسة مهنة المراجعة بينما ال يوجد تأثير معنوي بخصوص خبرة ،مسؤوليته عن المراجعة البيئية

كما أنه لـيس هنـاك ، بالوضع البيئي في المملكة وعيهعلي درجة المراجع. معنوي لحجم مكتب المراجعة بنطاق مسؤوليته عن المراجعة البيئيـة تأثير

في مجال المراجعـة البيئيـة ات والبحوث وأوصت الدراسة بتشجيع الدراس وتطوير مناهج التعليم المحاسبي في الجامعات بحيث تشمل أسـس وأبعـاد

.كأداة فعالة للرقابةالمراجعة البيئية :)١()م٢٠٠٧(دراسة السعد -١١

استهدفت هذه الدراسة استطالع وجهة نظر المراجعين الخارجيين فـي الممارسة الحاليـة فـي أن : المراجعة البيئية السعودية تجاه المملكة العربية

النظـرة أمـا فيمـا يخـص ،مراجعة البيئية ال زال في بداياته االهتمام بال فهناك اتفاق بين المراجعين الذين شملتهم الدراسة علـي أهميـة .المستقبلية

تحديـد وعلـي أهميـة ،واضحة ومحددة للمراجعة البيئيـة وجود أهداف بهذا وأن يتولى القيام ،ضمن نطاق المراجعة البيئية الموضوعات التي تدخل

،المراجعـون ومن بينهم ،النوع من المراجعة فريق مؤهل من المتخصصين النتائج علي أهمية أكدت ولتفعيل دور المراجع في مجاالت المراجعة البيئية

وجـود معـايير وعلي أهميـة ،تدخل الدولة بسن قوانين وتشريعات ملزمة

مراجعة البيئية في المملكة العربية السعودية، الممارسة ،الرحمنعبدالسعد،صالح . د )١(

العزيز، كلية االقتصاد واإلدارة، عبد جامعة الملك :جدة المستقبلية،الحالية والنظرة .١٥١ -٨٣ م، ص ٢٠٠٧، ٢١ مجلد ٢العدد

– –

- ٨٣ -

الهيئـات إضـافة إلـي ضـغوط ،ملزمة جعة بيئية سعودية محاسبية ومرا . المنظمات المهنية واألطراف المتعددة في المجتمعو

أتفقت معظم الدراسات السابقة في اإلطـار العـام للمراجعـة البيئيـة وإن ما يميز هذه الدراسة عن غيرها ،وأهدافها وأنواعها وأهميتها ومفهومها

دور المراجع الداخلي فـي القيـام بدراسة السابقة أنها قامت الدراسات من تلـك اعتماد من خالل معرفة مدى ،في المنشآت السعودية بالمراجعة البيئية

للتأكد من مـدى المنشآت علي المراجع الداخلي في عمليات المراجعة البيئية حيث أصدرت العديد من الدول قوانين وسياسـات ،االلتزام بالقوانين البيئية

مع المحافظة علي البيئة من األضرار حقيق التنمية االقتصادية بيئية بهدف ت فهناك السياسات واإلجراءات واألنظمة واللـوائح المعمـول بهـا ،المختلفة

.والجهات ذات العالقة االقتصادية واالتفاقيات بين المنشآت

:)١()Gray and Collision 1991(دراسة -١

وانواعها وكيفيـة لدراسة تعريف المراجعة البيئية وفوائدها تناولت هذه ا وعرفت المراجعة البيئية بأنها فحـص ، وأنها أصبحت واقعا ملموساً ،نشأتها

ومن أهم نتـائج هـذه ،المشروع وبيئته المحيطة منظم للتفاعل بين عمليات ي الدراسة أنها أوضحت عناصر المراجعة البيئية وأهمها المراجع البيئي الذ

تقـارير األداء علي مراجعة وفحـص وتقيـيم يجب العناية بتأهيله وتدريبه .البيئي

:)٢()Treba and Gene 1995(دراسة -٢ ركزت هذه الدراسة علي مفهوم المراجعة البيئية في ظـل مـنهج إدارة

إداري معلومـات البيئية بأنها نظـام المراجعة حيث عرفت ،الجودة الشاملة

(1) Gray, R. and Collision, D.(1991) The Environmental Audit:Green-Gauge or While Wash, Managerial Auditing Journal , (6) 5. 17-25.

(2) Treba , H. and Gene , J., (1995) A total quality management approach to environmental auditing internal Auditing (11) 2: 3 -8.

– –

- ٨٤ -

المتطلبـات في ظـل أدائها لومات التي تساعد في تحسين اإلدارة بالمع يمد .بتلك المتطلبات التشريعية والبيئية هو تأكيد االلتزام البيئية والتشريعات

:)١()Hillary , 1995(دراسة -٣

فـي دول تناولت هذه الدراسة التطورات في المراجعة البيئية وباألخص لـسياسات الشركة أن تتبنى الدراسة وأوضحت ،التسعينات أوربا منذ أوائل

وحرصها علـي تحـسين أدائهـا بالتشريعات البيئية بيئية واضحة والتزامها : ما يليإليأوربا وانتهت الدراسة البيئي من شروط تسجيلها في بورصة

ثـالث مراجعة األداء البيئي للشركة بصورة دورية مرة كـل ضرورة .علي األكثر سنوات

اإلدارة بيئية توضـح عمـل د ونشر قائمة بأعدا ضرورة قيام الشركاتالتلـوث لمكافحـة المتبعة واإلجراءات ،األضرار بالبيئية البيئية ومدى

. ونتيجة فحص هذه األنشطة ومراجعتها،البيئي

:)٢()Lindsy and Reg , 1997(دراسة -٤تناولت هذه الدراسة تطورات المراجعة البيئية فـي الـسنوات العـشر

ح مجال المراجعة البيئية أكثر أتساعا ليسمل مراجعة نظم األخيرة حتى أصب وأكدت الدراسة أن نظام المراجعة البيئية في حاجة أساسـية ،البيئية اإلدارة

بينما تحتاج الي مؤهالت أقل من مدنيين ومؤهالت علمية أخرى ،لمهندسين .المحاسبة والمراجعة

(1) Hillary, R (1995) Development in environmental Auditing, Managerial

Auditing journal, (10)8: 34-39. (2) Lindsey, T. and Reg, M., (1997) Environmental Auditing, chartered

Accountants Journal of New’ Zealand, (73) 9.

– –

- ٨٥ -

:)١( )Turker and Kasper , 1998(دراسة -٥ ت هذه الدراسة علي أهمية المراجعة البيئية للشركات األمريكية فـي أكد

علـي )EPA( البيئة األمريكيـة وكالة حماية ضوء المتطلبات التي تفرضها الشركات التي تواجه التزامات بيئية محتملـة بـأن تـصمم نظـم رقابـة

وخلصت الدراسة إلي أن معظم الشركات ذات التـأثير الـسيء ،بيئيةمناسبةالداخلية البيئية من أجل تنفيذ الرقابة البيئيـة البيئة تعتمد علي المراجعة علي

.متخصصين في الشؤون البيئية وذلك من خالل فريق مراجعة يضم :)٢()Brooks , 2004(دراسة -٦

تناولت هذه الدراسة المراجعة البيئية علي أنها مصطلح عام يشمل مدى السلع فحص ،عة أنظمة إدارة البيئة واسع من األنشطة فيمكن أن تشمل مراج

صديقة للبيئة أم تكشف في تحديد ما إذا كانت المنتجات قبل شراءها كما أنها خـصائص عدة شركات لهـا نفـس الدراسة إلي أن هناك وقد توصلت .ال

وأوضحت الدراسـة أن تلـك .الداخلية والخارجية الناجحة برامج المراجعة .بدون التزام واعتماد الشركة لهاالبرامج تفقد قوتها وفعاليتها

املبحث األول :املراجعة البيئية مفهومها وأهدافها وأنواعها

وهناك العديـد مـن ،يعتبر مفهوم المراجعة البيئية من المفاهيم الحديثة :للمراجعة البيئية أهمها ما يلي التعريفات التي قدمت

(1) Tucker, R. and Kasper, J. (1998) Pressures for change in Environmental

Auditing in the Role of the Internal Auditor, Journal of Managerial Issues, (10) 3.

(2) Brooks, K. (2004) Reping the Benefits of Environmental Audting, Internal Auditing (19) 6: 26-36.

– –

- ٨٦ -

)The International Chamber of commerce(ICC:((تعريـف :)التجارة الدوليةغرفة (

وموثقـا داخلية تتـضمن تقييمـا دوريـا منتظمـا أنها وسيلة إدارية "البيئة وذلـك حماية من أجل وموضوعياً لما يجب أن تقوم به المنظمة البيئية

البيئيـة وتقـويم مـدى علي الممارسـات من خالل تسهيل الرقابة اإلدارية .)١("ية بالسياسات والمتطلبات اإلدارااللتزام

.كما عرفتها الئحة قانون حماية البيئة الكنديةThe Canadian Institute of charted Accounts (CICA)

بأنها عمليات تقييم داخلية تقوم بها الـشركات والجهـات الحكوميـة " بسياستها االلتزام وأيضا مدى ،من مدى التزامها بالمتطلبات القانونية للتحقق

حيث تساعد في تحديد المشاكل التـي تعتـرض هـذا ،يةومعاييرها الداخل .)٢("الخطر اإلدارية ومجاالت االلتزام وموطن الضعف في النظم

The commission of European communities (CEC) بأنهـا عمليـة فحـص :تضمن هذا البرنامج تعريف للمراجعة البيئية " والتأكد مـن أن البيانـات ، التأكد من مدى االلتزام بالنظم البيئية ىإلتهدف

أنه قد تـم تـوفير ،والمعلومات الواردة بالقائمة البيئية يمكن االعتماد عليها .)٣("القضايا البيئية الهامة والمالئمة عن جميع كافة التفاصيل

كما عرفها معهد المراجعين الداخليين األمريكي Institute of International Auditors (IIA)

(1) International Chamber of Commerce - ICC, (1988) Position paper on

Environmental auditing, UNEP Industry and Environment. المجلة العلميـة لالتفاقيات الدولية، الحميد دراسة تحليلية عبدلطفي، ليلي . د: نقال عن )٢(

، م٢٠٠٢امعة عين شمس، العدد األول، ، كلية التجارة بالقاهرة، ج لالقتصاد والتجارة .٤٧٧ -٤٣١ص

الـدار الجامعيـة، : إلسـكندرية ، االمراجعة البيئيـة لطفي، أمين السيد، .د :نقال عن )٣( .١٣٤م ص ٢٠٠٥

– –

- ٨٧ -

ء متكامل من نظام اإلدارة البيئية تحـدد إدارة المنـشأة مـن بأنها جز " تضمن االلتزام ،إذا كانت نظم الرقابة البيئية بالمنشأة كافية ومالئمة خالله ما

بالمتطلبـات القانونيــة والتــشريعية باإلضـافة الــي متطلبــات الــسياسة . )١("الداخلية

اقتـصادي علـي بأنها عملية فحص وتحليل وتقييم : " كما عرفها عطية والخطـط مستوى المشروع كله أو جزء منـه وذلـك بالنـسبة لألهـداف

باستخدام أساليب حديثة بهدف ترشـيد اإلدارة بمـدى التزامهـا والسياسات .)٢("البيئي

لسلوك ، موثق وموضوعي ،بأنها فحص فني منظم " :كما عرفها منصور ، ملتزمـة بـالقوانين الشركة البيئي إلبداء رأي محايد فيما إذا كانت الشركة

والتقرير عما إذا كانت نظم اإلدارة البيئية تعمل بطريقة ،والتشريعات البيئية .)٣("سليمة

بأنها أحد األدوات اإلداريـة للتقـدير أو التقيـيم : )٤(وعرفها األهواني الموضوعي الدوري الموثق بشكل نظامي لمدى جودة أداء اإلدارة والتنظـيم

المساهمة في حماية البيئة عن طريـق تـسهيل إدارة واألجهزة وذلك بهدف وتقييم مدى التوافق مع سياسات الشركة التي من ضـمنها ،التحكم في األداء

االلتزام بالمعايير والمتطلبات التي تفرضها قوانين حمايـة البيئـة الـسارية .عالميا ومحلياً

(1) Institute of Internal Auditors - IIA , (1992) A research Foundation

study , The Role of Internal Auditors in Environmental Issues. .٢٦١، ص مرجع سابقمحمد راضي، / عطية . د )٢( .١٩٩، ص مرجع سابقمنصور، بهاء محمد حسين . د )٣(/ ليـة الهندسـة البيئية والتخطيط لها جامعة القـاهرة، ك أحمد األهواني، المراجعة . د )٤(

.٢٦م، ص ١٩٩٨ يوليو ٢٢ -١٨مؤتمر البيئة من

– –

- ٨٨ -

:ويخلص الباحث من التعاريف السابقة إلي التعريف التالين المراجعة البيئية هي عملية تقييم داخلية يقوم بها فريق عمـل مـن بأ

والصحة والسالمة في مراجعين داخليين وفنيين متخصصين في مجال البيئة .بالتشريعات البيئية االقتصادية مدى التزام المنشآت

يتضح لنا من التعريفات السابقة التي تناولت المراجعـة البيئيـة أنهـا : إال أن معظم الكاتب اتفقوا علي ما يلي،آلخرتختلف من كاتب

.المراجعة البيئية عبارة عن فحص وتقييم للنظم البيئية بإدارة المنشأة -١أن المراجعة البيئية عبارة عن تقييم يقوم بها المراجع للتحقق من مـدى -٢

المرتبطـة التزام المنشأة بالمتطلبات القانونية وبالـسياسات والبـرامج .يةباألنشطة البيئ

من التعريفات السابقة يمكن استنتاج العديد من األهـداف مـن أهمهـا

:ما يلي .التأكد من وجود نظام لإلدارة البيئية -١ .التأكد من مدى االلتزام بنظم اإلدارة البيئية -٢

.تنفيذ نظام اإلدارة البيئية تحديد مدى كفاءة -٣

.أة علي األنشطة البيئيةالتأكد من رقابة إدارة المنش -٤

.التأكد من رقابة إدارة المنشأة علي األنشطة البيئية -٥

.التأكد من مدى تنفيذ السياسات والبرامج المتعلقة باألنشطة البيئية -٦

.تحسين وتطوير األداء البيئي للمنشأة االقتصادية -٧

. التقرير علي السلوك البيئي للمنشأة االقتصادية -٨

:)١(من حيث أهدافها الي ما يليتنقسم المراجعة البيئية

.٤٤١الحميد، مرجع سابق، ص عبدليلى لطفي،. د )١(

– –

- ٨٩ -

:مراجعة االلتزام -١تعتبر أكثر أنواع المراجعة انتشارا خاصة في المجاالت الصناعية وذلك

.بسبب المسؤولية المدنية والجنائية الناشئة عن انتهاك القوانين البيئيةمالي علـي القـوائم الماليـة فعدم االلتزام بالتشريعات البيئية له تأثير

.االقتصادية للمنشأة :مراجعة نظم اإلدارة البيئية -٢

اهتمت المنظمات الدولية بوضع معايير بهـدف تحـسين األداء البيئـي ولذلك كان مراجعة نظم اإلدارة البيئية تهتم بقياس مـدى التـزام المنـشآت

ومن أجل ذلك يـتم ،بمبادرات تقليل نسبة النفايات وحماية البيئة االقتصادية . المسؤولية القانونية عن نظم اإلدارة البيئية تحديد

:مراجعة انتقال األصول -٣وهي المراجعة التي تحدث عند انتقال ملكيـة األصـول وااللتزامـات

وتعتبر من أفضل الوسائل التي تـستخدم ،بها سواء شراء أو بيعاً المرتبطةباألصول الثابتة بصفة عامـة واألراضـي األخطار البيئية المتعلقة في تقييم

كما يهتم هذا النوع من المراجعة بفحص المنـشآت لتحديـد ،خاصة بصفة . مراجعة االستحواذ والتجريد مدى خلوها من التلوث البيئي ويطلق عليها

:مراجعة المعالجة والتخزين والتصرف في مستلزمات اإلنتاج -٤مـن مـصدرها الـي أن يـتم تتضمن متابعة الممتلكات ذات الخطورة

والقضاء عليها ويعتبر مالك هذه المواد مسئولين عنهـا وتأثيرهـا تدميرها مما يعني تقييم المسؤوليات القانونية الكاملـة والمتعلقـة بالمعالجـة ،البيئي

.والتخلص من المواد الخطرة والتخزين : مراجعة منع التلوث والوقاية منه -٥

التعرف علي فرص تقليل النفايـات إلياجعة يهدف هذا النوع من المر حيث أن علـي المتـسبب تحمـل ،والقضاء علي التلوث ومنعه من المنبع

ولذا زاد الـوعي البيئـي بأهميـة ،والنتائج الناجمة عن هذا التلوث .اآلثار .الحفاظ علي البيئة مما دفع المنشآت الصناعية لوقف التلوث

– –

- ٩٠ -

:المسؤوليات البيئيةالمراجعة المالية الناشئة عن -٦تواجه المنشآت االقتصادية تحديات ومسؤوليات بيئيـة خـارج نطـاق

ويأتي دور ،عليها حدودها مثل تسعير التعريفات وفرض الرسوم والضرائب المراجعة البيئية للتحقق من معقولية التقديرات لتلك االلتزامات ومدى مالئمة

. بالقوائم الماليةاألسلوب المتبع لإلفصاح عن تلك االلتزامات :مراجعة األنشطة -٧

تركز هذه المراجعة علي أنشطة معينة مثل نشاط الـشراء أو البيـع أو التوزيع أو النقل وتشتمل مراجعة نشاط الـشراء علـي استفـسارات عـن اإلجراءات التي يبتعها الموردين للتأكد مـن التـزامهم بالمعـايير البيئيـة

ن المراجعة إلي فحص األداء البيئي لمـوردي هذا النوع م ويهدف ،المقبولة .السلع والخدمات

:مراجعة المنتج -٨إنتاج المنشأة االقتصادية لمنتجات ذات أثر سلبي علي البيئة يـؤدي إن

مما أدى إلي ظهور هـذا ،إلي عزوف المستهلكين عن شراء تلك المنتجات ة للتأكد مـن مـدى والذي يقوم بتقييم العمليات اإلنتاجي من المراجعة النوع

. تمشي المنتج مع المصالح البيئية الحساسةويخلص الباحث مما سبق أن نوع المراجعة البيئية يختلـف بـإختالف

فقد تنوعت وتعددت من مراجعة االلتزام ومراجعة نظـم اإلدارة ،الهدف منها البيئية ومراجعة انتقال ملكيـة األصـول ومراجعـة المعالجـة والتخـزين

الماليـة مستلزمات اإلنتاج ومراجع منع التلوث والمراجعـة والتصرف في ،ومراجعة األنشطة من شراء أو بيع أو توزيع أو نقـل ومراجعـة المنـتج

المراجع أن يلم بهذه األنواع من المراجعة حتى يستطيع إكمـال فيجب علي . مهمته علي أفضل حال

– –

- ٩١ -

املبحث الثاني :ملراجعةاملؤثرات البيئية علي مهنة احملاسبة وا

اهتمت الدول المتقدمة في العقدين الماضيين بحماية البيئـة والمحافظـة كما زاد اهتمام المنظمات العلمية والمهنية بالمحاسبة والمراجعة علـي عليها

وقد قامت الكثيـر مـن ،المستوى المحلي واإلقليمي علي جودة األداء البيئي وهناك العديد مـن . االهتمام المنشآت االقتصادية في هذه الدول بمواكبة هذا

والمراجعة مما كان لها انعكاسات علي المؤثرات البيئية علي مهنة المحاسبة وسيناقش الباحث تلك المؤثرات من خالل العناصـر ،القوائم المالية للمنشآت

.التالية :المصروفات البيئية الجارية -١

ولها صـلة ،وهي تلك المصروفات التي تخص الفترة المحاسبية المالية التي تحققت خاللها مثل نفقات مخلفات اإلنتـاج والـتخلص مباشرة بالمنافع

منها وغير ذلك من المصروفات والتي لها عالقة بالمجاالت البيئيـة وتثـار .)١(عدة تساؤالت بصدد تلك المصروفات

بنود مرتبطة بالتشغيل أو غير مرتبطة به، وكيف يتم اعتبارهامن حيث وفيما يتعلق بتبويب هذه المـصروفات مـن حيـث كونهـا ،اإلفصاح عنها

فإن معظم المصروفات البيئية تبوب فـي ،مرتبطة أو غير مرتبطة بالتشغيل وهنـاك بعـض ،قائمة الدخل ضمن المـصروفات المرتبطـة بالتـشغيل

المصروفات البيئية تبوب ضمن المصروفات غير المرتبطة بالتشغيل مثـل المنشأة االقتصادية للتخلص من تلوث موقع تشغيل المصروفات التي تتحملها

. )٢(غير مستخدم

غالي، جورج دانيال، أثر التأثيرات البيئية ألنشطة الوحـدات االقتـصادية علـي . د )١(ة، القـاهر ،المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة كلية التجارة ممارسة مهنة المراجعة، .١٥٥٦م، ص ١٩٩٥، ٢جامعة عين شمس، العدد

.١٥٥٦المرجع السابق، )٢(

– –

- ٩٢ -

:المصروفات البيئية التي تخص فترة أو فترات سابقة -٢

سابقة إذا محاسبية تعالج بعض المصروفات البيئية علي أنها تخص فترة الفترة مثل نفقات أو مصروفات الـتخلص مـن كانت ذات نفع متعلق بتلك

سابقة وذلك في حالة كون مخاطر تلك المحالفات ترة تلوث ارض بيعت في ف .)١(غير معروفة لإلدارة في الفترة التي حدثت فيها

:رسملة النفقات البيئية -٣تتحمل المنشأة االقتصادية مبالغ كبيرة عنـد تحليـل المـشاكل البيئيـة

وفي القضاء تالمرتبطة باستئجار خدمات الخبراء للمساعدة في إزالة النفايا وقد أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية فـي ،آثارها ومنعها مستقبال يعل

المتعلق برسملة أو عدم رسملة مثل تلك ) ٩٩-٨(م اإلصدار رقم ١٩٩٠عام النفقات وأشار إلي أنه بشكل عام ينبغي تحميل نفقات معالجة التلوث البيئـي

.)٢(علي النفقات إذا تحقق أحد الشروط التالية .يد الحياة والطاقة لألصلإذا كانت تز -١ .إذا كانت تحسن من درجة أمان وكفاءة األصل -٢

وفيما عـدا ذلـك تعـالج ،إذا كانت تخفف أو تمنع من التلوث مستقبال -٣ .كمصروفات عادية

:التكاليف البيئية المستقبلية -٤ تحقق منافع هي التكاليف البيئية ذات الصلة بأحداث أو عمليات مستقبلية

فأنه من الـضروري اإلفـصاح عـن تلـك التكـاليف ،صاديةللمنشأة االقت النقديـة وتدفقاتها إذا كان تأثيرها هاما علي القوائم المالية للمنشأة ،المستقبلية

أو تتكبدها المنـشأة نتيجـة قـوانين سواء كانت تلك التكاليف ،في المستقبل

مجلـة الدراسـات والبحـوث عثمان، علي سيد، المراجعة الفنية والمالية للبيئـة، . د )١( .٤٨٩م، ص ٢٠٠١فرع بنها، ، الزقازيق، جامعة الزقازيق التجارية

مجلـة كليـة اجعة القوائم الماليـة، عبدالغني، محمد، أثر االعتبارات البيئية علي مر . د )٢( .١٨، ص )١(م، عدد ٢٠٠٠ اإلسكندرية، جامعة اإلسكندرية، التجارة للبحوث العلمية،

– –

- ٩٣ -

يـة ويتم اإلفـصاح عـن التكـاليف البيئ ،إدارية أو تعهدات تشريعات بيئية .كإيضاح في القوائم المالية للمنشأة المستقبلية

:انخفاض قيمة األصول -٥

العوامل البيئية من تلوث وإتالف لألصول مما يترتب عليه إن ما تسببه األراضي والذي يعد مؤشراً هامـاً مثل تلوث ،إصالح األصل زيادة تكاليف

جود المزيـد علي انخفاض قيمتها ويرى البعض إن الحاجة الزالت ملحة لو آثـار كأحـد من اإلرشادات عن مشاكل قياس االنخفاض في قيمة األصول

وفـي ، وجدولها الزمني اديةوصعوبات تقدير قيمتها االسترد العوامل البيئية قيمة األصـول انخفاضحالة عدم القدرة علي قياس أثر العوامل البيئية علي

.)١(بشكل موثوق فإنه يجب اإلفصاح عن ذلك بشكل كاف

:األصول البيئية غير الملموسة -٦ فـالنوع األول قابـل للتميـز ،هناك نوعين من األصول غير الملموسة

حقـوق الطبـع ، العالمـة التجاريـة ،التأسـيس بشكل مستقل مثل تكاليف والنوع الثاني غيـر ، وحقوق االمتياز ،النماذج والتصاميم الصناعية ،والنشر

رات والكفاءات اإلدارية وغيـر والمهاللتميز بشكل مستقل مثل السمعة قابلالبيئيـة من العوامل التي تكون الشهرة وكال النوعين يتأثران بالعوامـل ذلك

.والمراجعة وبالتالي تنعكس آثارها علي مهنة المحاسبة المحيطة بالمجتمع

:العرض واإلفصاح البيئي -٧

ح اإلفـصا ويقضي ،يعتبر اإلفصاح المحاسبي جوهر النظرية المحاسبية المحاسبي بضرورة أن تفصح القـوائم الماليـة الختاميـة عـن الـسياسات

اإليـضاحات إلـي بصورة كاملة وشاملة باإلضـافة والمعلومات المحاسبية

االتجاهات الحديقة للمراجعة البيئية كأداة لتقييم األداء المؤمن، عبدنور الدين، هبة . د )١(

عـين شـمس، رسالة ماجستير، كلية التجارة، جامعـة - دراسة تطبيقية –البيئي .٦، ٥م، ص ٢٠٠٤

– –

- ٩٤ -

المتعاملة مع هذه القوائم وذلك بهدف تمكين األطراف للقوائم المالية المتممة .)١(من اتخاذ القرارات السليمة

:البيئي للمنشأة من عدة زوايا وهيوقد ينظر لإلفصاح عن األداء اإلفصاح في األنشطة المتعلقة بالبيئة وحمايتهامجاالت.

واإلفصاح عـن التكـاليف ،نطاق اإلفصاح ويشمل وصف األداء البيئي البيئية وأخيرا أن يتضمن التقرير التكاليف والمنافع البيئة

يـة المدعمـة التقارير الكم، ويتمثل في التقارير الوصفية حشكل اإلفصا التي يعبـر عنهـا والتقارير ،واإلحصائيات والنسب والمعدالت باألراقم

.بوحدات نقدية

عن القـوائم مكان اإلفصاح قد يتم اإلفصاح في تقارير منفصلة ومستقلة .أو اقتصار اإلفصاح البيئي علي التقرير السنوي للمنشأة المالية

مهنـة المحاسـبة ؤثرات بيئيـة علـي يخلص الباحث أنه توجد عدة م المراجعة مما ينعكس آثارها علي مهمة مراجعة القوائم المالية في مختلـف و

في حسبانه تلك المـؤثرات عنـد مراحلها لذا ينبغي علي المراجع أن يأخذ تخطيطه وتنفيذه لعملية المراجعة وعند إعداده للتقرير حول نتائج هذه و قبوله

.المراجعة

المعايير المحاسبية في ضوء نظرية المحاسـبة إلعـداد :أبو طالب، يحيى محمد . د )١(

.١٨٣ م، ص ٢٠٠٤ ،وعرض القوائم المالية ذات االستخدام العام

– –

- ٩٥ -

املبحث الثالث :بيئية وعالقتها باملراجعة الداخليةاملراجعة ال

مفهوم المراجعة البيئية )IIA(تبنى معهد المراجعين الداخليين األمريكي تحدد اإلدارة ما إذا كانت أنظمـة حيث بأنه جزءاً مكمال لنظام اإلدارة البيئية

الرقابة البيئية كافية لتأكيد االمتثال للتشريعات والسياسات البيئيـة الداخليـة . )١(ظمةللمن

:)٢(وقد أشارت إحدى الدراسات بأهمية ما يليأن يتوافر لدى المراجعين الداخليين مستوى كاف من المعرفة والمهارة -١

التي قد تتعرض لهـا البيئية والخبرة الذي يساعدهم علي إدارة المخاطر المنشأة من خالل تحديدهم للنشاطات والمجاالت التي قد تعرض المنشأة

.واقتراح اإلجراءات الحمائية حيالها ومتابعة تنفيذها يئيةللمخاطر البالناتجة أن يتوافر لدى المراجعين الداخليين الفهم الكامل للمشاكل البيئية -٢

.ألنشطتها عن مزاولة المنشأة

أستعانة المراجعين الدخليين بخبراء ومتخصصين في مجـال الهندسـة -٣ .اجعة البيئية بشكل أفضلالبيئية والعلوم للقيام بتنفيذ عمليات المر

قيام المراجعين الداخليين بالمنشأة بمساعدة اإلدارة فـي تنفيـذ بـرامج -٤ .وتطوريها وخطط المراجعة البيئية

المحـددة للمراجعـة أن قائمـة المـسؤوليات ب )٣(وقد أشار باحث آخر تقع داخل نطاق تشير الي أن المراجعة البيئية وتقييم المخاطر البيئية الداخلية

لـديهم ولكن المشكلة هي أن معظم المراجعين الداخليين ،المراجعة الداخلية

(1) Scully J. and Accardi j. (1993) The Rol of internal Auditors in Environmental, Issues: A Research report Prepared by CR2 M Hill The Internal auditor (50) 3: 16.

(2) Institute of Internal Auditors – IIA, (1992) A research Foundation study, The Role of Internal Auditors In Environmental Issues.

(3) Michael, A.D. and Mark, K. (1995) Environmental auditing: Internal auditor Involvement, Internal Auditor, (10)4: 24-3 1.

– –

- ٩٦ -

التـي العوامـل )١(دراسة أخرى البيئية كما تناولت خلفية محددة من الناحية تحفز اإلدارة علي تنفيذ المراجعة البيئية داخليا وخلصت الدراسة إلـي مـا

:يليوضـغوط أجهـزة ةإنه نتيجة لضغط المجتمع وكذلك التشريعات البيئي -١

الرقابة الخارجية اتجهت الشركات نحو إعداد تقارير بيئية وتنفيذ أعمال .المراجعة البيئية

إن المراجع الداخلي سوف يساعد الشركة علي تجاوز التحديات البيئيـة -٢ .والحصول علي شهادة األيزو

المنظمة حيـث يـتم مـن وتعتبر المراجعة البيئية جزء من نظام إدارة الخاصـة بالمنظمـة ا تحديد إدارة المنظمة ما إذا كانت الرقابة البيئية خاللهوالسياسات الداخلية لـذا ترجـع بالمتطلبات التشريعية االلتزاموتحقق كافيةالمراجعة البيئية من قبل المراجعين الداخليين الـي توجيـه اهتمـام أهمية

أسـاليب تطوير وتحسين طـرق و المصانع تجاه و المسؤولين في الشركات عناصر التلوث البيئي ومن ثم معالجتها للحد من آثارهـا علـي الوقاية من

. )٢(صحة العاملين وبالتالي تخفيض التكلفةدورها لتـصبح تطور المراجعة الداخلية وأتساع )٣(وتناول أحد الباحثين

،المراجعة البيئيـة بالكفـاءة المطلوبـة إلتمامأحد األدوات الهامة والفعالة وأوصـى . إطار للمراجعة البيئية داخل منظومة المراجعة الداخليـة وأقترح المراجعة الداخلية بالمنـشأة أقسامعمليات المراجعة البيئية من خالل بأن تتم

للقيام بأعباء المراجعـة البيئيـة وضرورة إعادة تأهيل المراجعين الداخليين

(1) Rezaee, Z (1996) Iso 14000, Internal Auditor, (53) 5: 56-59.

.٣٤األهواني، أحمد، مرجع سابق، ص . د )٢(ئيـة، الغباري، أيمن فتحي، دور المراجعة الداخلية في زيادة فعالية المراجعـة البي . د )٣(

م ١٩٩٨، ٢جامعة عين شمس، العـدد : القاهرة ،المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة .٢٣٩ – ٢٠٥ص

– –

- ٩٧ -

المنـشآت التـي تتبناهـا وذلك من خالل التعرف علي الـسياسات البيئيـة مهام المراجعة البيئيـة السائدة بالدولة بما يتالءم مع طبيعة والقوانين والنظم

.التي تقوم بها المنشأةمقترح لدور الرقابة الداخلية في بوضع إطار )١(وقامت إحدى الدراسات

مراجعة وتقييم نظم اإلدارة البيئية في الشركات البترولية بمصر وأوضـحت نظم اإلدارة يدخل ضمن نطاق المراجعة الداخلية والتي أن مراجعة الدراسة

يستند الي مجموعة من العناصر والمقومات التي تساهم في نجـاح وكفـاءة وتطرقت الدراسة الي مراحل تنفيذ المراجعـة الداخليـة لـنظم ،ذلك النظام

فـي شـركات البتـرول، المراجعة لتلك النظم اإلدارة البيئية وأفراد فريق دراسة سجال شامال للحالة البيئية يمكن االستعانة به فـي تقيـيم واقترحت ال

.األداء البيئي في الشركات البترولية وجود مخاطر كبيرة تتعـرض لهـا ىإل )٢(وقد أشارت إحدى الدراسات

بمـدى االهتمام إليالمنشآت من وراء قضايا البيئة مما دفع الكثيرون منهم يستطيع أن يتفهم القضايا البيئيـة حتى التحسن في مهارات المراجع الداخلي

أهتمامها بإدارة مخاطر البيئة وتحـسين األداء وإبالغ اإلدارة والتي يفترض .البيئي واإلجتماعي للمنشأة

يخلص الباحث مما سبق الي أن المراجعة الداخلية تبرز كأحـد األدوات .الهامة إلتمام المراجعة البيئية بالكفاءة المطلوبة

يتضح أن دور المراجعة الداخلية يبرز كأحد األدوات الهامة ومما سبق إال أن المهنة تواجه تحدياً جديـداً ،إلتمام المراجعة البيئية بالكفاءة المطلوبة

وتقيـيم نظـم عطية محمد راضي، إطار مقترح لدور الرقابة الداخلية في مراجعة . د )١(

: ، القـاهرة المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة البترولية، في الشركات البيئية اإلدارة .٦٢٧ – ٥٧٧ م، ص ٢٠٠١، ٤ين شمس، العدد جامعة ع

(2) Thomas, R., P., Thomas E., S., and Charles, H., L., (1993): Environment. 1 Auditing, Internal Auditor, (50) 2: 18-22.

– –

- ٩٨ -

تمـم بعيـداً عـن إال أن أغلب تلك المراجعاتالعشرين وفي القرن الحادي .المراجعين الداخليين

المستجدة إتـسع ظل التطورات ويرى الباحث أن المراجعة الداخلية في دورها لتصبح أحد األدوات الفعالة للقيام بالمراجعة البيئيـة علـي الوجـه

حيث أنها ال تستطيع ، وليست األداة الوحيدة للقيام بتلك المسؤولية ،المطلوب . من القوائم الماليةنبمفردها تلبية احتياجات المستفيدي

املبحث الرابع الدراسة امليدانية

الي استطالع وجهات نظر المراجعين الداخليين ف الدراسة الميدانية تهدوالـصعوبات المراجعة البيئيـة مسؤولية تجاه العربية السعودية في المملكة

والصعوبات الناجمة عن إدارة المنشأة ،المرتبطة بالسياسات والقوانين البيئية .جعة البيئيةوالصعوبات التي تواجه المراجع الداخلي عند قيامه بالمرا

:أسلوب الدراسة امليدانية -١

وأساس لمعرفة ،اعتمد الباحث علي أسول األستبانة كأداة لجمع البيانات مع بما يتالءم وتم تصميم األستبانة المستخدمة ،عينه البحث واتجاهاتآراء

علي جمع البيانـات ركز القسم األول ، قسمينإلي حيث قسمت ،هدف البحث والمؤهـل الدراسـي، ، مـن حيـث العمـر ، أفراد العينة الديموغرافية عن

أما القسم الثاني فيتكون مـن ثـالث . والخبرة العملية والوظيفة ،والتخصص بالـسياسات بالـصعوبات المرتبطـة أهتم المحـور األول :محاور رئيسية

أما المحور الثاني فقـد ركـز علـي .والقوانين البيئية وتمثلها سبعة أسباب المحور الثالث إما .ستة أسباب المنشأة وتمثلها مة عن إدارة الصعوبات الناج

بالمراجعـة فقد أهتم بالصعوبات التي تواجه المراجع الداخلي عنـد قيامـه وتتـأثر ،متغيرات تابعـة الدراسة وتعتبر محاور.أسبابستة البيئية وتمثلها

– –

- ٩٩ -

نتمـاء والتي تمثلها شرائح وأفراد العينة من حيـث اال ،بالمتغيرات المستقلة .وطبيعة العمل والمؤهل الدراسي وسنوات الخبرة

:جمتمع الدراسة -٢

يتكون مجتمع الدراسة من المراجعين الداخليين فـي قطـاع األسـمنت ،والذي يتكون من إحدى عشر شركة في جميع منـاطق المملكـة الغربيـة

ثـاً هذا القطاع من أكثر القطاعـات ملو باعتبارالجنوبية، الشمالية الشرقية، أرسـلت ،اسـتمارات لكل شركة عشر استمارة ١١٠تم توزيع وقد .للبيئة

% ٧٠,٩ وتشكل مـا نـسبته ، استمارة ٧٨للعينة مباشرة، وقد تم استرجاع وعليه فقد أصبح عدد ، استبانات ٤الموزعة وتم استبعاد هدد من االستبانات

وهي مـسبة %٦٨ وتشكل ما نسبته استبانه ٧٥الصالحة للتحليل االستبانات .إحصائياً جيدة

: حتليل البيانات-٣تم تحليل البيانات التي جمعها من خالل األستبانة باسـتخدام الحاسـب

، حيث تم اسـتخراج )SPSS(اإلحصائية اآللي عن طريق برنامج األساليب ارتبـاط ومعامل الحسابية واالنحراف المعياري والنسب المئوية المتوسطات

قيما تتراوح مـا بـين الـصفر ا كرونباخ والذي يأخذ ومعامل الف ) بيرسون(يوجد صدق أو ثبات (والواحد الصحيح ) يوجد صدق أو ثبات في البيانات ال(

وقد أظهرت نتائج التحليـل اإلحـصائي صـدق وثبـات . )تام في البيانات وهي قريبة من الواحد ممـا ٠,٩٩٠قيمة ألفا كرونباخ بلغت المقياس حيث

. ياسيعكس استقرار المق :حتليل نتائج الدراسة امليدانية -٤

سوف يـتم عـرض ،بناء علي المعالجة اإلحصائية التي تم استخدامها : النتائج وتحليلها علي النحو التالي

– –

- ١٠٠ -

حيث العمـر بعض خصائص أفراد العينة من ) ١( يوضح الجدول رقم ومـسمى ،وعدد سنوات الخبرة والتخصص، ة،المهنيوالمؤهالت الدراسية و

.الوظيفة ) ١(جدول رقم

بعض خصائص أفراد عينة البحث %النسبة العدد المتغير الخصائص

العمر سنة٣٠اقل من

سنة ٤٠ -٣٠من سنة٤٠أكثر من

٦ ١٧ ٥٢

٨% ٢٣% ٦٩%

١٠٠ ٧٥%

المؤهل الدراسي

دون الجامعي جامعي

فوق الجامعي

٨ ٥٠ ١٧

١٠% ٦٧% ٢٣%

١٠٠ ٧٥%

المؤهل المهني يوجد مؤهل مهني

ال يوجد مؤهل مهني٢٧ ٤٨

٣٦% ٦٤%

١٠٠ ٥٧%

التخصص

محاسبة إدارة

اقتصاد أخرى

٤٧ ١٤ ٥ ٩

٦٣% ١٩% ٦% ١٢%

١٠٠ ٧٥%

الخبرة

سنة ٤ -١من سنة ١٠ – ٥من

سنة ١٥ – ١١من سنة ١٥أكثر من

- ١١ ١٢ ٥٢

- ١٥% ١٦% ٦٩%

١٠٠ ٧٥%

– –

- ١٠١ -

%النسبة العدد المتغير الخصائص

الوظيفة مراجع

رئيس مراجعة مدير مراجعة

٣٢ ٢٥ ١٨

٤٣% ٣٣% ٢٤%

١٠٠ ٧٥% : تي اآل)١(يتضح من الجدول رقم

أعمارهم أكثر من % ٦٩إن الغالبية العظمى ممن شملتهم الدراسة بنسبة ٤٠ – ٣٠سنة يليه في ذلك األفراد الذين أعمارهم تتراوح ما بـين ٤٠

سنة بنـسبة ٣٠وأخيراً األفراد الذين تقل أعمارهم عن % ٢٣ سنة بنسبة .سنة٤٠الدراسة أعمارهم أكثر من ومعنى ذلك أن غالبية عينه % ٨ من الحاصلين علي مؤهالت % ٦٧أن غالبية عينة الدراسة بنسبة بلغت

مـن أفـراد العينـة % ٢٣ في حين أن ما نسبته )بكالوريوس(جامعية ،وفي حين باقي أفـراد )ماجستير ودكتوراه(حاصلين علي مؤهالت عليا

وهي نسبة ،حاصلين علي مؤهالت دون الجامعي % ١٠ونسبتهم الهينة وهذا يؤكد اهتمام مجتمع البحـث بـالمراجع ،مقارنة بالجامعيين ضئيلة

.الداخلي وتأهيله تأهيالً علميا ومهنياً

بينمـا ال يوجد لديهم تأهيل مهنـي % ٦٤أن غالبية أفراد العينة بنسبةشركات الدراسـة اهتماممنهم لديهم تأهيل مهني وهذا يؤكد عدم % ٣٦

.بأهمية التأهيل المهني للمراجعين الداخليين

من المتخصصين فـي المحاسـبة % ٦٣أن غالبية عينة الدراسة بنسبة %١٩ يليه في ذلك بنـسبة ،مقارنة بباقي التخصصات وهي أكبر نسبة من أفراد العينـة % ١٢دارة ثم نسبة متخصصين في اإل من افراد العينة

من أفـراد %٦ وأخيرا بنسبة .من المتخصصين في تخصصات أخرى من أفراد العينة % ٣٧ ومعنى ذلك أن ،العينة متخصصين في األقتصاد

المراجعـة أم مسؤولية وهذا يؤكد . من غير المتخصصين في المحاسبة

– –

- ١٠٢ -

المراجعـة لية وهذا يؤكد أم مسؤو .في المحاسبة من غير المتخصصين الهندسـية (البيئية تقع علي عاتق فريـق مـن مختلـف التخصـصات

.)والصحية والبيئية والمحاسبية

من أفراد العينة خبـرتهم تفـوق % ٦٩ونسبتهم أن معظم أفراد العينة فـي الـداخليين وهذا يدل علي أن غالبية المراجعين الخمسة عشر سنة

يليهم في ذلك أفراد العينـة خبرات طويلة محل الدراسة لديهم الشركات قم أفراد العينـة % ١٦ سنة بنسبة ١٥-١١التي خبراتهم تتراوح ما بين

بينمـا ال ، %١٥ سنوات بنـسبة ١٠-٥تتراوح ما بين التي خبراتهم وهـذا .مراجعون داخليون خبراتهم ما بين سنة إلي أربع سنوات يوجدل المراجعـة حرص مجتمع الدراسة علي أهمية الخبرة في مجـا يؤكد

.الداخلية

يليه في ذلك ،%٤٣أفراد العينة يشغلون وظيفة مراجع بنسبة أن معظم % ٢٤ وأخيراً ما نسبته ،رئيس مراجعة من أفراد العينة يشغلون % ٣٣

. من أفراد العينة ويشغلون وظيفة مدير مراجعة

راجعة البيئية مـن وجهـة من المسئول عن الم) ٢(يوضح الجدول رقم نظر المراجعين الداخليين

- ١٠٣ -

)٢(جدول رقم

اإلجمال غیر موافق بشدة غیر موافق محاید موافق موافق بشدة

م

البیان

اب

حس ال

سطتو

المي

ارمعی

الف

رانح

اال

جاهإلت

ا

١ المراجعة البیئیة مسئولیة المراجع الداخلي فقط غیر موافق ١٫٠٧٧ ٢٫٦١

٢ المراجعة البیئیة مسئولیة المراجع الخارجي فقط غیر موافق ٠٫٩٤١ ٢٫٢٩

٣ المراجعة البیئیة مسئولیة المراجع الداخلي

والخارجي محاید ١٫٢٥٧ ٣٫٠١

٤

المراجعة البیئیة یجب أن یقوم بھا فري من

الھندسیة والصحیة والبیئة (مختلف التخصصات

)والمحاسبیة

موافق ٠٫٧١٠ ٤٫٣٦

– –

- ١٠٤ -

تشتت آراء عينـه البحـث فيمـا يتعلـق ) ٢(يتضح من الجدول رقم هل هو المراجـع الـداخلي فقـط أو ،بالمسؤول عن عملية المراجعة البيئية

مـن يجب أن يقوم بهـا فريـق كليهما أو أن المراجعة البيئية أو الخارجي العينـة علـي عـدم أفـراد إجابات غالبية اتجاه وجاء .مختلفة تخصصات

المراجع الداخلي فقط وبلغ المتوسـط مسؤولية الموافقة بأن المراجعة البيئية إجابات معظـم اتجاه كما جاء ١,٠٧٧ المعياري واالنحراف ٢,٦١ الحسابي

الداخلي والخارجي فقـد جـاء راد العينة علي عدم الموافقة بأن المراجع أف إجابات أفراد العينة محايداً بين الموافقة وعدم الموافقة وكان المتوسـط اتجاه

.١,٢٥٧ المعياري واالنحراف ٣,٠١الحسابي غالبية أفراد العينة بالموافقة علي أن المراجعة البيئية اتجاهوأخيراً جاء

الهندسية والصحيةوالبيئية ( يقوم بها فريق من مختلف التخصصات أنيجب ٠,٧١٠ المعيـاري واالنحراف ٤,٣٦ وكان المتوسط الحسابي )والمحاسبية

فيما يتعلق بالجهة المسؤولة عن المراجعـة تشتت آراء عينه البحث ويالحظــراوح ــث ت ــة حي ــرافالبيئي ــين االنح ــا ب ــاري م - ٠,٧١٠ المعي

الكثير من الدراسـات د االختالفات التي أشارت لها إليه وهذا يؤك ،١,٢٥٧ ويرى الباحث ن المراجعة .فيما يتعلق بالمسؤول عم عملية المراجعة البيئية

علي أن يبقى الـدور البيئية يجب أن يقوم بها فريق من مختلف التخصصات دالموار األساسي للمراجعين الداخليين في تحديد عوامل المخاطر البيئية علي

،دور هام فـي تقيـيم الموجـودات كما أن المراجع الداخلي ،المالية للمنشأة .وقياس وإظهار التكاليف البيئية وتقدير االلتزامات

– الصعوبات المرتبطـة بالـسياسات والقـوانين )٣(يوضح الجدول رقم

ودرجات ،ت في المملكة الداخلي بشركات األسمن البيئية التي تواجه المراجع الحسابي واالنحراف المعياري لعبـارات هـذا المحـور والمتوسطالموافقة،

حـسب أهميتهـا طبقـا والذي يتكون من ست فقرات مرتبة ترتيبا تنازليـا .لمتوسطها الحسابي

- ١٠٥ -

)٣(جدول رقم غیر غیر موافق محاید موافق موافق بشدة

موافق بشدة

اإلجمال

م

البیان

بسا

لحط ا

وسمت

ال

ف حرا

النا

ي یار

معال

جاهإلت

ا

١ یات بین المنشأة اقعدم وجود اتف

والمنشآت األخرى بخصوص األضرار البیئیة

موافق ٠٫٩٧٥ ٣٫٩١ %١٠٠ ٧٥ - - %١١ ٨ %٢٠ ١٥ %٣٧ ٢٨ %٣٢ ٢٤

عدم توافر منھجیة واضحة ٢ للقیام بعملیة المراجعة

موافق ٠٫٩٤٩ ٣٫٧٨ %١٠٠ ٧٥ - - %١١ ٨ %٢٤ ١٨ %٣٦ ٢٧ %٢٩ ٢٢

٣ المھنیة عدم اھتمام الھیئات

للمحاسبة والمراجعة بقضایا البیئة

موافق ٠٫٩٢٤ ٣٫٨٢ %١٠٠ ٧٥ - - %١١ ٨ %١٦ ١٢ %٥٣ ٤٠ %٢٠ ١٥

عدم تطبیق المنشأة للقوانین ٤ البیئیة

موافق ١٫١٤٢ ٣٫٧٩ %١٠٠ ٧٥ - - %١٩ ١٤ %٢١ ١٦ %٢٣ ١٧ %٣٧ ٢٨

٥ عدم وجود معاییر محاسبیة

مقبولة متعارف علیھا

موافق ١٫٠٥٧ ٣٫٧٣ %١٠٠ ٧٥ - - %٢٣ ١٧ %٨ ٦ %٤٥ ٣٤ %٢٤ ١٨

عدم وجود مفاھیم وفروض ٦ .بیئیة متعارف علیھا

موافق ١٫٠٨٩ ٣٫٦١ %١٠٠ ٧٥ - - %٢١ ١٦ %٢١ ١٦ %٣٢ ٢٤ %٢٦ ١٩

موافق ١٫٠٢٢ ٣٫٧٨ جمیع الصعوبات

– –

- ١٠٦ -

بالـسياسات أن أكبر الصعوبات المرتبطـة ) ٣(يتضح من الجدل رقم بين المنشأة والمنـشآت األخـرى اتفاقياتعدم وجود "والقوانين البيئية هي

من أفراد العينـة بالموافقـة % ٣٢حيث أجاب " بخصوص األضرار البيئية نحـراف واال ٣,٩١منهم بالموافقة حيث بلغ المتوسط الحسابي % ٣٧ و بشدة

. وهو يميل إلي الموافقة٠,٩٧٥المعياري عدم توافر منهجية واضحة للقيام بعمليـة " يأتي في المرتبة الثانية عبارة

مـنهم % ٣٦من أفراد العينة بالموافقة بشدة و % ٢٩أجاب حيث" المراجعة ٠,٩٤٩ واالنحراف المعيـاري ٣,٨٧بالموافقة حيث بلغ المتوسط الحسابي

عدم اهتمام الهيئات "ويأتي في المرتبة الثالثة عبارة . لموافقةوهو يميل إلي ا مـن أفـراد % ٢٠حيث أجـاب "المهنية للمحاسبة والمراجعة بقضايا البيئة

منهم بالموافقة حيث بلغ المتوسـط الحـسابي % ٥٣ و العينة بالموافقة بشدة وتـأتي فـي .وهو يميل إلي الموافقـة ٠,٩٢٤ واالنحراف المعياري ٣,٨٢ حيـث أجـاب " عدم تطبيق المنشأة للقوانين البيئية " بة الرابعة عبارة المرت منهم بالموافقة وبلـغ المتوسـط ٢٣ و من أفراد العينة بالموافقة بشدة % ٣٧

وهو يميـل إلـي الموافقـة، ١,١٤٢ واالنحراف المعياري ٣,٧٩الحسابي الخامسة وتأتي في المرتبة .ويالحظ تشتت آراء أفراد العينة في هذه العبارة

حيـث أجـاب " عدم وجود معايير محاسبية مقبولة متعارف عليها " عبارة منهم بالموافقة وبلغ المتوسـط % ٤٥ و من أفراد العينة بالموافقة بشدة % ٢٤

وهو يميل الي الموافقة وهـذا ١,٠٥٧ واالنحراف المعياري ٣,٧٣الحسابي قـم بوضـع معـايير القانونيين لم ت يدل علي أن الهيئة السعودية للمحاسبين

عـدم وجـود " في المرتبة السادسة واألخيرة عبارة وتأتيللمحاسبة البيئية من أفراد العينـة % ٢٦حيث أجاب " مفاهيم وفروض بيئية متعارف عليها

وهـو ٣,٦١منهم بالموافقة وبلغ المتوسط الحسابي % ٣٢ و بالموافقة وبشدة يالحظ تشتت آراء افـراد و ١,٠٨٩المعياري واالنحراف الموافقة إلييميل

.العينة حول هذه العبارات

– –

- ١٠٧ -

أفراد العينة ال يعلموا المفاهيم والفروض البيئيـة وهذا يوضح أن بعض وتشير نتائج هذا المحور في عمومهـا بـأن هنـاك ،المتعارف عليها دولياً

صعوبات مرتبطة بالسياسات والقوانين البيئية بالمملكة العربية السعودية وان بالموافقـة ا في ترتيب أهميتها حيث جاءت إجابات غالبية عينة البحث اختلفو

%.٣,٧٨وبمتوسط حسابي

الصعوبات الناجمة عن إدارة المنـشأة والتـي ) ٤(يوضح الجدول رقم البيئيـة، تواجه المراجع الداخلي بشركات األسمنت في المملكة عند مراجعة

المعياري لعبـارات هـذا واالنحراف الموافقة، والمتوسط الحسابي ودرجات المحور والذي يتكون من ست فقرات مرتبة ترتيباً تنازلياً حـسب أهميتهـا

.طبقاً لمتوسطها الحسابي )٤(جدول رقم

غیر موافق غیر موافق محاید موافق موافق بشدة بشدة

البیان م اإلجمال

بسا

لحط ا

وسمت

ال

الف

حراالن

اي

یارمع

جاهإلت

ا

قیام اإلدارة عدم ١بتخصیص قسم

للمراجعة البیئیة داخل أدارة المراجعة

الداخلیة

موافق %١٠٠ ٧٥ - - %٩ ٧ %١١ ٨ %٦١ ٤٦ %١٩ ١٤

عدم اكتراث اإلدارة ٢ألھمیة المراجعة البیئیة الداخلیة والتركیز علي

ة الخارجیة المراجع

موافق %١٠٠ ٧٥ - - %١٥ ١١ %١٢ ٩ %٥٦ ٤٢ %١٧ ١٣

عدم توافر الدعم ٣الكفي للمراجع البیئي

داخل المنشأة

موافق %١٠٠ ٧٥ - - %٩ ٧ %١١ ٨ %٦١ ٦٤ %١٩ ١٤

عدم وجود عقوبات أو ٤جزاءات علي المنشأة في حالة عدم التزامھا

بالقضایا البیئیة

موافق %١٠٠ ٧٥ - - %١١ ٨ %٤٣ ٣٢ %٣٠ ٢٣ %١٦ ١٢

عدم اھتمام اإلدارة ٥ بالبعد البیئي

موافق %١٠٠ ٧٥ - - %١١ ٨ %٤٣ ٣٢ %٣٠ ٣٢ %٩ ٧

المراجعة البیئیة تعتبر ٦عملیھ معقدة وعالیة

التكلفة

موافق %١٠٠ ٧٥ - - %١٣ ١٠ %٤٤ ٣٣ %٢٤ ١٨ %١٩ ١٤

قمواف ٠٫٩٩ ٣٫٦٤ جمیع الصعوبات

– –

- ١٠٨ -

أن أكبر الـصعوبات الناجمـة عـن إدارة ) ٤(يتضح من الجدول رقم

عدم " والتي تواجه المراجع الداخلي فيما يتعلق بالمراجعة البيئية هي المنشأةقيام واإلدارة بتخصيص قسم للمراجعة البيئية داخل أدارة المراجعة الداخلية

نة بالموافقة بشدة من افراد العي % ١٩ حيث أجاب ،محل الدراسة بالشركات "واالنحـراف ٣,٨٩لمتوسـط الحـسابي وقد بلـغ ا ،منها بالموافقة % ٦١و

عدم " وهو يملي إلى الموافقة وتأتي في المتربة الثانية عبارة ٨٠١المعياري المراجعـة اكتراث اإلدارة ألهمية المراجعة البيئية الداخلية والتركيز علـي

مـنهم % ٥٦و ة بالموافقة بشدة من أفراد العين % ١٧حيث أجاب "الخارجية واالنحراف وهو يميل الي الموافقة ٣,٧٦الحسابي وبلغ المتوسط ،بالموافقة

باعتمـاد ) م١٩٩٨الغبـاري، ( أحد الدراسات وقد أفادت ،٠,٩١٣المعياري المراجع الخارجي علي أعمالي المراجعين الداخليين والتنسيق معهم في أداء

ضرورة عملية لزيادة فعالية المراجعة البيئية، أصبح ،عملية المراجعة البيئية توافر الدعم الكـافي للمراجـع البيئـي عدم"في المرتبة الثالثة عبارة وتأتي

% ٦١من أفراد العينة بالموافقة بـشدة و % ١٩حيث أجاب " داخل المنشاة وهو يميل الي الموافقـة % ٣,٧٣الحسابي وقد بلغ المتوسط ،منهم بالموافقة

وهذا ما أكدته العبارة األولى من هذا المحـور ٠,٩٦١ف المعياري واألنحرابعدم أهتمام اإلدارة بتخصيص قسم للمراجعة البيئية داخل إدارة المراجعـة

عدم وجود عقوبات أو جـزاءات " وتأتي في المرتبة الرابعة عبارة ،الداخليةمـن % ١٦علي المنشأة في حالة عدم التزامها بالقضايا البيئية حيث أجـاب

المتوسـط وقـد بلـغ ،منهم بالموافقـة % ٣٠ و أفراد العينة بالموافقة بشدة ويالحظ ١,١١٩ وهو يميل الي الموافقة واالنحراف المعياري ٣,٥٢الحسابي

العينة في هذه العبارة وذلك بسبب عـدم وجـود معـايير تشتت آراء أفراد المرتبـة وتـأتي فـي ،لمراجعة األداء البيئـي وإرشادات واضحة ومحددة

مـن % ٩حيث أجـاب " عدم اهتمام اإلدارة بالبعد البيئي " الخامسة عبارة

– –

- ١٠٩ -

وبلغ المتوسط الحـسابي ،منهم بالموافقة % ٤٣أفراد العينة بالموافقة بشدة و وهذه النتيجـة ٠,٩٧٩ وهو يميل إلي الموافقة واالنحراف المعياري ٣,٥٠

الي ضـعف كما تشير ،يته الزال في بدا بالمراجعة البيئية تؤكد أن االهتمام وتأتي ،الوعي البيئي لدى إدارات شركات الدراسة في تبني المراجعة البيئية

معقـدة المراجعة البيئية تعتبر عمليـة " عبارة واألخيرة في المرتبة السادسة % ٢٤من أفراد العينة بالموافقـة بـشدة و % ١٩ حيث أجاب ،التكلفة وعالية

.وهو يميـل الـي الموافقـة ٣,٤٨الحسابي المتوسط وبلغ ،بالموافقة منهم ويالحظ تشتت آراء أفراد العينـة فـي هـذه ١,١٦٨ المعياري واالنحراف

ضعف دور مكاتـب المحاسـبة والمراجعـة إليوهذه النتيجة تشير .العبارة وتـشير ،الخارجية في توعية المؤسسات والشركات بأهمية المراجعة البيئية

عن إدارة المنـشأة بأن هناك صعوبات ناجمة نتائج هذا المحور في عمومها حيث جاء إجابـات غالبيـة ، وإن أختلفوا في ترتيب أهميتها ،محل الدراسة

.٣,٦٤عينه البحث بالموافقة وبمتوسط حسابي

تي تواجه إدارة المراجعة الداخلية الصعوبات ال ) ٥(يوضح الجدول رقم

ودرجة الموافقة ،عند قيامها بالمراجعة البيئية بشركات األسمنت في المملكة المعياري لعبارات هذا المحور والذي يتكون واالنحرافوالمتوسط الحسابي

من ست فقرات مرتبة ترتيبا تنازليـا حـسب أهميتهـا طبقـا لمتوسـطها .الحسابي

- ١١٠ -

)٥(جدول رقم

موافق بشدة

غیر محاید موافق موافق

غیر موافق بشدة

البیان م اإلجمالي

% عدد % عدد % عدد % عدد % عدد % عدد

بيسا

لحط ا

وسمت

الري

عیاالم

ف حرا

النا

جاهالت

ا

وادر ١ وافر الك دم ت عالمھنیة الالزمة للقیام

بالمراجعة البیئیة

٢١

٢٨%

٥٤

٧٢%

-

-

-

-

٧٥

١٠٠%

٤٫٢٨

٠٫٤٥٢

موافق

عدم تأھیل المراجعین ٢شأة داخلیین بالمن الة ات المراجع لعملی

البیئیة

٣٣

٤٤%

٢٨

٣٧%

١٤

١٩%

-

-

-

-

٧٥

١٠٠%

٤٫٢٥

٠٫٧٥٥

موافق

ام ٣ تمال نظ دم اش عة الداخل ي الرقاب ة عل ی

مراجعة األداء البیئي

١٥

٢٠%

٤٣

٥٧%

١٢

١٦%

٥

٧%

-

-

٧٥

١٠٠%

٣٫٩١

٠٫٧٩١

موافق

رات ٤ داخل المتغی تا دھا مم ة وتعق البیئیع ي المراج صعب عل یز د مرك داخلي تحدی ال

المسؤولیة

٢٣

٣١%

٢٥

٣٣%

٢١

٢٨%

٦

٨%

-

-

٧٥

١٠٠%

٣٫٥٦

٠٫٨٩٢

موافقاون اإلدارات ٥ دم تع ع

ي ستببة ف ة الم الفنیع ة م رار البیئی األض

المراجع الداخلي

١٤

١٩%

٢٨

٣٧%

٢٥

٣٣%

٨

١١%

-

-

٧٥

١٠٠%

٣٫٥٦

٠٫٨٩٢

موافق

مراجعین عدم كفاءة ال ٦الداخلیین الحالیین في ة ام بالمراجع القی

البیئیة

٦

٨%

٢٥

٣٣%

٣٧

٤٩%

٧

١٠%

-

-

٧٥

١٠٠%

٣٫٤٠

٠٫٩١٤

موافق

موافق ٠٫٧٦٧ ٣٫٨٧ جمیع الصعوبات

– –

- ١١١ -

أن أكبر الـصعوبات التـي تواجـه إدارة ) ٥(يتضح من الجدول رقم الكـوادر عدم تـوافر " هي المراجعة الداخلية عند قيامها بالمراجعة البيئية

العينـة من أفراد %٢٨حيث أجاب البيئية المهنية الالزمة للقيام بالمراجعة وهو ٤,٢٨المتوسط الحسابي منهم بالموافقة، وقد بلغ % ٧٢بالموافقة بشدة و

من يقوم ألنه من المفترض ٠,٤٥٢يميل إلي الموافقة واالنحراف المعياري مناسباً ولديه الخبرة والمهـارة تأهيالالمراجعة البيئية أن يكون مؤهال بعملية

في المرتبة الثانية عبارة وتأتي .جعةمن المرا ما يمكنه من القيام بهذا النوع حيـث "عدم تأهيل المراجعين الداخليين بالمنشأة لعمليات المراجعة البيئيـة "

منهم بالموافقة وقد بلـغ % ٣٧ و من أفراد العينة بالموافقة بشدة % ٤٤أجاب االنحـراف المعيـاري و وهو يمل الـي الموافقـة ٤,٢٥المتوسط الحسابي

صور إدارة الشركات محل الدراسـة فـي تأهيـل وهذا يدل علي ق ٠,٧٥٥ بالمنشأة وعدم ترشيحهم لدورات تدريبية فـي مجـال المراجعين الداخليين

عدم اشتمال نظـام الرقابـة " وتأتي في المرتبة الثالثة عبارة ،األداء البيئي مـن أفـراد % ٢٠حيث أجاب " الداخلية بالمنشأة لعمليات المراجعة البيئية

وقد بلـغ المتوسـط الحـسابي ،منهم بالموافقة % ٥٧ و فقة بشدة العينة بالموا وهذا يؤكـد أن ٠,٩٧١ وهو يميل إلي الموافقة واالنحراف المعياري ٣,٩١

حيث لم تأخذ فـي حـسبانها ،اإلدارة العليا لم تلقى اهتماما بالمراجعة البيئية ،دراسـة بالشركات محل ال المراجعة البيئية عند تشريع نظام الرقابة الداخلية

ممـا تداخل المتغيرات البيئيـة وتعقـدها " عبارة وتأتي في المرتبة الرابعة % ٣١حيث أجـاب " يصعب علي المراجع الداخلي تحديد مركز المسؤولية

وقد بلـغ المتوسـط ،منهم بالموافقة % ٣٣ و من أفراد العينة بالموافقة بشدة وهـذا ٠,٨٩٢ ري وهو يميل الي الموافقة واألنحراف المعيا ٣,٨٦الحسابي

يوضح أم المراجعين الداخليين بالشركات محـل الدراسـة متخـوفين مـن الخوض في عمليات المراجعة البيئية نظراً لتداخل المتغيرات البيئيـة بـين . مراكز المسؤولية وعدم وضوح الجهة المسؤولة عن التلوث البيئي بالمنشأة

دارات الفنية المتسببة فـي عدم تعاون اإل " وتأتي في المرتبة الخامسة عبارة

– –

- ١١٢ -

مـن أفـراد العينـة % ١٩حيث أجاب " أضرار بيئية مع المراجع الداخلي وهو ٣,٥٦ قد بلغ المتوسط الحسابي ،منهم بالموافقة % ٣٧بالموافقة بشدة و

وهـذا يوضـح معانـاة ٠,٧٩٨ واالنحراف المعياري ،يميل علي الموافقة ي أضرار بيئية حيث لم تفصح تلك المراجعين مع اإلدارات الفنية المتسببة ف

عن أسباب تلوثها للبيئية ولـم تبـدي المبـررات لـذلك وتحمـل اإلداراتعبارة واألخيرة وتأتي في المرتبة السادسة ،مسؤوليات ذلك إلي إدارة أخرى

"عدم كفاءة المراجعين الداخليين الحاليين في القيام بعملية المراجعة البيئيـة "بالموافقة وقـد منهم% ٣٣ و بالموافقة بشدة العينة دأفرامن % ٨حيث أجاب

وهو يميل إلي الموافقة إلي حد ما واالنحـراف ٣,٤٠الحسابي بلغ المتوسط الكـوادر المهنيـة تـوافر العبارة األولى بعدم وهذا يؤكد ٠,٩١٤المعياري

للقيام بالمراجعة البيئية وتشير نتائج هذا المحور في عمومهـا بـأن الالزمةبالمراجعة البيئيـة عند قيامها صعوبات تواجه إدارة المراجعة الداخلية هناك

،ترتيـب أهميتهـا في الشركات محل الدراسة وأن اختلفوا أفراد العينة فـي . ٣,٨٧حيث جاء إجابات غالبية أفراد العينة بالموافقة وبمتوسط حسابي

عالقة بين المتغيرات المحيطة بالظاهرة محل البحث بـالغ يعتبر تحليل ال قيمـة معـامالت األرتبـاط ) ٦( ويوضح الجدول رقم ،األهمية ألي دراسة

.لمحاور أسئلة االستبانة )٦(جدول رقم

لمحاور أسئلة االستبانة) بيرسون(قيمة معامالت االرتباط ٣محور ٢محور ١محور معامل االرتباط

٠,٩٨٦ ٠,٩٧٧ ١ ١محور ٠,٩٨١ ١ ٠,٩٧٧ ٢محور

١ ٠,٩٨١ ٠,٩٨٦ ٣محور

– –

- ١١٣ -

: ما يلي) ٦(يتضح من الجدول رقم .وجود عالقة خطية ذات داللة إحصائية بين المحاور الثالثة -١ وهي بـين المحـور ٠,٩٨٦بلغت أكبر قيمة لمعامل بيرسون لألرتباط -٢

حـور والم )والقـوانين البيئيـة الصعوبات المرتبطة بالسياسات (الثالث الصعوبات التي تواجه المراجع الداخلي عند قيامـه بـالمراجع (الثالث . عالقة طردية مرتفعة)البيئية

وهي بـين المحـور ٠,٩٧٧بلغت أقل قيمة لمعامل بيرسون لألرتباط -٣ والمحـور )بالسياسات والقـوانين البيئيـة الصعوبات المرتبطة (األول طرديـة هي عالقة أيضاً )ةالصعوبات الناجمة عن إدارة المنشأ (الثاني .مرتفعه

– –

- ١١٤ -

:النتائج والتوصيات :النتائج )أ(

استهدفت هذه الدراسة استكشاف وجهة نظر المراجعين الـداخليين فـي شركات األسمنت بالمملكة العربيـة الـسعودية تجـاه المراجعـة البيئيـة

عن والصعوبات الناجمة ،المرتبطة بالسياسات والقوانين البيئية والصعوباتقيامهـا أدارة المنشأة والصعوبات التي تواجه إدارة المراجعة الداخلية عنـد

مجموعة من وذلك من خالل تصميم قائمة أستبيان تضمنت بالمراجعة البيئية مـع إدخـال بعـض ،المحاور تم أستقراؤها من بعض الدراسات الـسابقة

خـالل وقد أتضح مـن ،هذه الدراسة عليها بما يتالءم مع طبيعة التعديالت :من النتائج متمثلة فيما يليالدراسة الميدانية الوصول إلي مجموعة

الشخصية للعينة أن الغالبية العظمى ممن شملتهم فيما يتعلق بالخصائص -١ سنة وأن نـسبه الحاصـلين ٤٠ أعمارهمتتجاوز % ٦٩الدراسة بنسبة

عينـة العظمى من أفراد الوأن الغالبية %) ٦٧(علي شهادة البكالوريوس وأن غالبية أفراد العينـة ،من المتخصصين في المحاسبة %) ٦٣(بنسبة سنة وهذا ما يجب تـوافره فـي ١٥خبراتهم تتجاوز الـ %) ٦٩(بنسبة

.المراجع الداخليالدراسة أن المراجعة البيئيـة ليـست مـسؤولية أتفق معظم أفراد عينة -٢

وإنمـا ،فقـط المراجع الداخلي فقط وال مسؤولية المراجع الخـارجي المسؤولية تقع علـي المراجـع الـداخلي والخـارجي معـاً كمـا أن

الهندسية ( مختلف التخصصات المراجعة البيئية يجب أن يقوم بها فريق .)الصحية والبيئية والمحاسبيةو

موافقة مجتمع البحث علي أنه توجد صـعوبات مرتبطـة بالـسياسات -٣ :والقوانين البيئية متمثله فيما يلي

عدم وجود اتفاقيات بين المنشأة والمنـشآت األخـرى بخـصوص -أ .اإلضرار بالبيئي

– –

- ١١٥ -

.عدم توافر منهجية واضحة للقيام بعملية المراجعة البيئية -ب

. عدم اهتمام الهيئات المهنية للمحاسبة والمراجعة بقضايا البيئة-جـ

. هدم تطبيق المنشأة للقوانين البيئية–د .حاسبية مقبولة متعارف عليها عدم وجود معايير م-هـ

. عدم وجود مفاهيم وفروض بيئة متعارف عليها-و

المنـشأة موافقة مجتمع البحث علي أن هناك صعوبات ناجمة عن إدارة -٤ : ومتمثلة فيما يلي

عدم قيام اإلدارة بتخصيص قـسم للمراجعـة البيئيـة داخـل إدارة -أ المراجعة الداخلية

ألهمية المراجعة البيئية الداخلية والتركيز علي عدم أكتراث اإلدارة -ب .الخارجية المراجعة

.ج ـ عدم توافر الدعم الكافي للمرادع البيئي داخل المنشأةالتزامها علي المنشأة في حالة عدم عدم وجود عقوبات أو جزاءات -د

.بالقضايا البيئية عقـدة وعاليـة االعتقاد السائد بأن المراجعة البيئية تعتبر عمليـة م - ھ

.التكلفةالمراجعـة إدارة مجتمع البحث علي أنه توجد صعوبات تواجـه موافقة -٥

:البيئية ومتمثلة فيما يلي الداخلية عند قيامها بالمراجعة

.الكوادر المهنية لالزمة للقيام بالمراجعة البيئيةعدم توافر -أ لعمليـات جعةمحل المرا عدم تأهيل المراجعين الداخليين بالمنشات -ب

.المراجعة البيئية

. عدم أشتمال نظام الرقابة الداخلية علي مراجعة األداء البيئي–ج الـداخلي تداخل المتغيرات البيئية وتعقدها مما يصعب علي المراجع –د

.تحديد مراكز المسؤولية

– –

- ١١٦ -

عدم تعاون اإلدارات الفنية المتسببة في أضرار بيئية مع المراجع -هـ .الداخلي

. عدم كفاءة المراجعين الداخليين الحاليين في القيام بالمراجعة البيئية-و :التوصيات: ًثانيا

:بناء على ما انتهت إليه الدراسة من نتائج يوصي الباحث بما يليإصدار القوانين والتشريعات المتعلقة بالمراجعة البيئية فـي الـشركات -١

.المدرجة في السوقلمحاسبين القانونيين إصدار معيـار خـاص أن تتولى الهيئة السعودية ل -٢

.بالمراجعة البيئية

إلزام الشركات المساهمة بتخصيص قسم للمراجعة البيئية داخـل إدارة -٣ .المراجعة الداخلية ليقوم بدوره الفعال في مراجعة األداء البيئي

تأهيل وتدريب فريق المراجعة البيئية على أن يضم هذا الفريق كفـاءات -٤صصات الضرورية لألداء البيئي وتقـديم الـدعم الكـافي من كافة التخ

.للفريق

يجب أن يشتمل نظام الرقابة الداخلية بالشركات المساهمة على مراجعة -٥ .األداء البيئي

إلزام اإلدارات المختلفة بالشركات المساهمة على التعاون مع المراجـع -٦ .الداخلي في إيضاح األسباب التي أدت اإلضرار البيئي

وعي البيئي بين المراجعين ومدراء اإلدارات المختلفة بالشركات نشر ال -٧المساهمة عن طريق إقامة دورات تدريبية وحمالت إعالنيـة للتوعيـة

.بأهمية المحافظة على البيئة

عقد المؤتمرات والندوات عن المراجعة البيئية وأهميتهـا لتفعيـل دور -٨ .ةالمراجع الداخلي للقيام بالمراجعة البيئي

– –

- ١١٧ -

راجعامل :املراجع العربية: ًأوالمراجعـة األداء البيئـي للوحـدة " : مختار إسماعيل ،أبو شعيشع . د -١

، المجلة المصرية للدراسـات التجاريـة ،" إطار مقترح –اإلقتصادية .م١٩/٢/١٩٩٥العدد ، جامعة المنصورة :المنصورة

المعايير المحاسبية فـي ضـوء نظريـة : يحيى محمد ، أبو طالب . د -٢ .م٢٠٠٤ ، العاماالستخدامبة إلعداد عرض القوائم المالية ذات المحاس

المحاسبة واإلفصاح البيئي فـي المملكـة :الرحمنعبد ،الخويطر. د -٣الندوة العاشرة لسبل تطوير المحاسبة ، السجل العلمي ،العربية السعودية ـ ١٣٢٤ شعبان ١٩-١٨خالل الفترة من جامعة الملـك : القصيم ، ه

. قسم المحاسبة، واإلدارةاداالقتص كلية ،سعود

المراجعة البيئية في المملكـة العربيـة : الرحمنعبد صالح ،السعد. د -٤دراسـة ميدانيـة : الممارسة الحالية والنظـرة المـستقبلية ،السعودية

: جـدة ( واإلدارة االقتصاد ،العزيزعبدمجلة جامعة الملك ) استكشافية( ،٢١ مجلـد ،٢ العدد،ارة واإلداالقتصاد كلية ،العزيزعبدجامعة الملك

.)م٢٠٠٧

دور المراجعة الداخلية في زيـادة فعاليـة " : أيمن فتحي ،الغباري. د -٥جامعـة : القاهرة (، والتجارة لالقتصاد المجلة العلمية ،المراجعة البيئية

).م١٩٨٨ ،عين شمس

: جامعة القـاهرة ، المراجعة البيئية والتخطيط لها : أحمد ،األهواني. د -٦ . م١٩٨٨ يوليو ٢٢-١٨مؤتمر البيئية من ةالهندسكلية

األداء البيئـي مـن وجهـة نظـر ، مراجعـة : شفاء محمد ،باوزير -٧دراسـة : المراجعين الخارجيين فـي المملكـة العربيـة الـسعودية

كلية االقتـصاد ،العزيزعبدامعة الملك ج ،رسالة ماجستير ،استكشافية .م٢٠٠٧ ،واإلدارة

– –

- ١١٨ -

دراسـة : للمراجعـة البيئيـة إطار مقترح " : خالد محمد ،صبحي. د -٨نظرية مع التطبيق على دور الجهاز األعلى للرقابة ومسؤولياته فـي

جامعـة ، كليـة التجـارة ، رسالة ماجستير ،جمهورية مصر العربية .م٢٠٠٠ ،فرع بنها،الزقازيق

تفعيل دور المراجع الداخلي في ظل " مدى ":الباسط عامر عبدعامرية -٩ بحث مقدم في المؤتمر العلمي السنوي ، "المعاصرة" التحديات البيئية

رؤية إستراتيجية لتفعيل دور المـوارد البـشرية : الحادي والعشرون جامعة المنـصورة ، كلية التجارة ،العربية في ظل التقنيات المعاصرة

. م٢٠٠٥

االعتبارات البيئية علـى مراجعـة القـوائم أثر : محمد ،الغنيعبد. د -١٠جامعـة : اإلسـكندرية ،للبحوث العلميـة مجلة كلية التجارة ،المالية

.م٢٠٠٠ ،اإلسكندرية

مجلة الدراسـات ، المراجعة الفنية والمالية للبيئة : علي سيد ،عثمان. د -١١ .م٢٠٠١ ، فرع بنها، جامعة الزقازيق، الزقازيق،والبحوث التجارية

،دور المراجعة البيئية في ترشيد القـرارات " :عطية محمد راضي . د -١٢ .)م٢٠٠١/ ٢٢/٢ العدد،فرع بنها

أثر التـأثيرات البيئيـة ألنـشطة الوحـدات : جورج دانيال ،غالي.د -١٣ لالقتـصاد المجلة العلميـة ، على ممارسة مهنة المراجعة االقتصادية

،٢ العـدد ،جامعـة عـين شـمس : القاهرة( كلية التجارة ،والتجارة .)م١٩٩٥

إطـار مقتـرح للمراجعـة البيئيـة " : أحمد محمد لطفي ،غريب. د -١٤ مجلـة الدراسـات ،"منظمات األعمال في ظل المتغيرات المعاصرة ب

.م٢٠/١/٢٠٠١ عدد ،جامعة الزقازيق ، الزقازيق،والبحوث التجارية

برنامج مقترح لمراجعـة نظـام إدارة " :العظيمعبد طلعت ،متولي. د -١٥ ،١٤٠٠ بالمواصفات القياسية الدوليـة أيـزو البيئـة استرشاداًالبيئة

– –

- ١١٩ -

بحث مقدم في المؤتمر العلمـي الـسنوي ،الزقازيق جامعة ،الزقازيقإدارة التنمية بمصر في ظل التحوالت العالميـة " الثالث تحت عنوان

.م١٩٩٩ ،"

مـدخل مقتـرح لقيـاس متغيـرات : بهاء محمد حسين ،منصور. د -١٦ المجلـة ، دراسـة مقارنـة ،المراجعة البيئية في الشركات الصناعية

العـدد ، جامعـة حلـوان ،ريـة العلمية للبحـوث والدراسـات التجا .م٣/٢/٢٠٠١

، الدار الجامعيـة : اإلسكندرية ، المراجعة البيئية : أمين السيد ،لطفي. د -١٧ .م٢٠٠٥

دراسة تحليلية لالتفاقيات البيئيـة الدوليـة :الحميدعبد ليلى ،لطفي. د -١٨ ،١ عـدد ، عـين شـمس جامعـة ، والتجارة لالقتصادالمجلة العلمية

.م٢٠٠٠

ة للمراجعـة البيئيـة االتجاهات الحديث :المؤمندعبهبة ،نور الدين .د -١٩ كليـة ،ماجـستير رسـالة ، دراسة تطبيقية ،كأداة لتقييم األداء البيئي

.م٢٠٠٤ ، جامعة عين شمس،التجارة

:املراجع األجنبية:ثانيا20- Brooks,. K. (2004) Reaping the Benefits of

Environmental Auditing, Internal Auditing (19) 6. 21- Gray, R. and Collision, D.(1991)The Environmental

Audit: Green- Gauge or While Wash, Managerial Auditing Journal, (6) 5.

22- Hillary, R (1995) Development in environmental Auditing, Managerial Auditing Journal, (10) 8.

23- International Chamber of Commerce — ICC, (1988) Position paper on Environmental auditing, UNEP Industry and Environment.

24- Institute of Internal Auditors — IIA, (1992) A research Foundation study, The Role of Internal Auditors In Environmental Issues.

– –

- ١٢٠ -

25- Lindsey, T. and Reg, M., (1997) Environmental Auditing, chartered Accountants Journal of New’ Zealand, (73) 9.

26- Michael, A.D. and Mark, K. (1995) Environmental auditing: Internal auditor Involvement, Internal Auditor, (10) 4.

27- Rezaee, Z (1996) Iso 14000, Internal Auditor, (53) 5. 28- Scully J. and Accardi J. (1993) The Rol of internal

Auditors in Environmental , Issues: A Research Report Prepared by CH2 M Hill The Internal auditor, (50) 3.

29- Thomson, R., P., Thomas E., S., and Charles, H., L., (1993):

30- Environmental Auditing, Internal Auditor, (50) 2. 31- Treba, H. and Gene, J. , (1995) A total quality

management approach to environmental auditing, Internal Auditing (11) 2.

32- Tucker, R. and Kasper, J. (1998) Pressures for change in Environmental Auditing in the Role of the Internal Auditor, Journal of Managerial Issues, (10) 3.