il credito per le imposte pagate all'estero - università bocconi 2014
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IL CREDITO PER LE IMPOSTE
PAGATE ALL’ESTERO
Lezione sul tema:
Master in Diritto Tributario dell’Impresa Anno Accademico 2013/2014
Università Commerciale Luigi Bocconi
Milano, 29 aprile 2014
Siegfried Mayr
1. ART. 165 TUIR = DISCIPLINA NAZIONALE; SE IL REDDITO ESTERO PROVIENE DA UN PAESE CON TRATTATO: APPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA CONVENZIONALE SE PIÙ FAVOREVOLE AL CONTRIBUENTE . ESISTONO QUESTI CASI.
2. IL REDDITO DEVE ESSER PRODOTTO ALL’ESTERO - LETTURA A SPECCHIO DELL’ART. 23 TUIR E
APPLICAZIONE DEL TRATTAMENTO ISOLATO DEI REDDITI ANCHE NELL’AMBITO DEL REDDITO
D’IMPRESA
PROBLEMA: SE L’ELEMENTO NON È INQUADRABILE IN UNA DELLE CATEGORIE DELL’ART. 23 LETTO A
SPECCHIO E QUANDO NON È LEGATO AD UNA STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO:
NON È REDDITO ESTERO, MA ITALIANO E UN’EVENTUALE IMPOSTA ESTERA NON È ACCREDITABILE. IN BASE ALLA CONVENZIONE È PERÒ ACCREDITABILE (SE
LO STATO DELLA FONTE HA DIRITTO ALLA TASSAZIONE).
ESEMPIO: RITENUTA ALLA FONTE SU PRESTAZIONI DI SERVIZI (NON QUALIFICABILI COME KNOW
HOW)
I. GENERAL
2 Siegfried Mayr
• ART. 165: IMPOSTA ESTERA NON ACCREDITABILE E NON DEDUCIBILE SE UN’IMPOSTA
SUL REDDITO (ART. 99, COMMA 1) – PROPOSTA DI RENDERLA DEDUCIBILI DALLA BASE
IMPONIBILE (SEMBRA GIÀ CONFERMATO DAL MINISTERO)
• CONVENZIONE: “L’ITALIA DEVE DEDURRE (DALL’IMPOSTA ITALIANA) LE IMPOSTE PAGATE
NELL’ALTRO STATO”.
3. IL REDDITO ESTERO DEVE CONCORRERE “ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO”.
QUINDI IL CREDITO D’IMPOSTA NON SPETTA SE REDDITO ESTERO SOGGETTO IN ITALIA A
RITENUTA ALLA FONTE A TITOLO D’IMPOSTA O IMPOSTA SOSTITUTIVA – CAPITAL GAIN SU
CESSIONE PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA; UTILI DA PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA
IN SOCIETÀ DI PERSONE ESTERE. QUINDI DOPPIA IMPOSIZIONE (SOLO PER I “VERI” DIVIDENDI
NON QUALIFICATI TALE DOPPIA IMPOSIZIONE VIENE MITIGATA ATTRAVERSO LA DEDUZIONE
DELLA RITENUTA ESTERA DALLA BASE IMPONIBILE
I. GENERAL
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(L’IMPOSTA ITALIANA DEL 20% SI APPLICA AL DIVIDENDO NETTO FRONTIERA).
CONVENZIONE: “NESSUNA DEDUZIONE SARÀ ACCORDATA OVE L’ELEMENTO DI REDDITO VENGA
ASSOGGETTATO AD IMPOSIZIONE MEDIANTE RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA SU
RICHIESTA DEL BENEFICIARIO DI DETTO REDDITO IN BASE ALLA LEGISLAZIONE
ITALIANA”.
ESSENDO LA RITENUTA/IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 20% OBBLIGATORIA, LA
CONVENZIONE OBBLIGA L’APPLICAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA? IL MINISTERO HA
NEGATO IL CREDITO D’IMPOSTA PER EFFETTO DELLA CONVENZIONE, MA ALLORA
PERCHÉ È STATO CAMBIATO IL WORDING DI QUESTA CLAUSOLA NEL PROTOCOLLO
ALLA CONVENZIONE ITALIA-CIPRO? “TUTTAVIA NESSUNA DETRAZIONE SARÀ
ACCORDATA OVE L’ELEMENTO DI REDDITO VENGA ASSOGGETTATO IN ITALIA AD
IMPOSIZIONE MEDIANTE IMPOSTA SOSTITUTIVA O RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA …
ANCHE SU RICHIESTA DAL CONTRIBUENTE AI SENSI DELLA LEGISLAZIONE ITALIANA”.
I. GENERAL
4 Siegfried Mayr
LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA DEVE ESSERE ELIMINATA! O ALMENO MITIGATA ATTRAVERSO
LA DEDUCIBILITÀ DELL’IMPOSTA ESTERA DALLA BASE IMPONIBILE PER IL 20% (COME AVVIENE
PER I DIVIDENDI VERI), OPPURE COME AVVIENE NELL’AMBITO DELLA DISCIPLINA CFC.
4. A CHI SPETTA IL CREDITO D’IMPOSTA? PER EFFETTO DELLA COLLOCAZIONE NELLE DISPOSIZIONI
COMUNI: A TUTTI I SOGGETTI PASSIVI IRPEF E IRES; PERÒ I REDDITI ESTERI DEVONO
CONCORRERE ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO, QUINDI DEVONO ESSERE
SOGGETTI RESIDENTI; E LA STABILE ORGANIZZAZIONE CHE NON È UN SOGGETTO RESIDENTE MA
APPARTIENE AD UN SOGGETTO NON RESIDENTE? SPETTA PERCHÉ IL REDDITO COMPLESSIVO
DELLA S.O. È DETERMINATO SECONDO LE DIPOSIZIONI DELLA SEZ. I DEL CAPO II DEL TITOLO II
CHE INDICA I CRITERI PREVISTI PER LE SOCIETÀ ED ENTI RESIDENTI PER I QUALI, AI SENSI
DELL’ART. 81, IL REDDITO COMPLESSIVO È COSTITUITO DAI REDDITI MONDIALI.
I. GENERAL
5 Siegfried Mayr
5. IDENTITÀ DEL SOGGETTO
L’ART. 165 ELIMINA LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA, CIOÈ IN CAPO ALLO STESSO SOGGETTO;
PROBLEMA:
QUANDO L’ENTE ESTERO È CONSIDERATO, AI FINI LOCALI, UN SOGGETTO TRASPARENTE (MENTRE
IN ITALIA QUALSIASI SOCIETÀ ESTERA È CONSIDERATA OPACA). CASO CLASSICO: SOCIETÀ DI
PERSONE ESTERE.
IN ITALIA IL REDDITO DA PARTECIPAZIONE NELLA SOCIETÀ DI PERSONE ESTERA È QUALIFICATO
COME DIVIDENDO ED È TASSABILE SOLO IN CASO DI PERCEZIONE. ALL’ESTERO IL SOCIO
ITALIANO HA PAGATO LE IMPOSTE SULLA QUOTA DI REDDITI IMPUTATAGLI DIRETTAMENTE
DALLA SOCIETÀ DI PERSONE ESTERA.
COME SI CALCOLA IL CREDITO D’IMPOSTA?
I. GENERAL
6 Siegfried Mayr
I. GENERAL
CI SONO DUE POSSIBILITÀ ; ESEMPIO
REDDITO DELLA SOCIETÀ ESTERA 100, IMPUTATO PER IL 50% AL SOCIO ITALIANO (50);
UTILE CIVILISTICO DELLA SOCIETÀ ESTERA 100, IMPOSTE ESTERE DEL SOCIO ITALIANO
(30% = 15) ; LA SOCIETÀ DI PERSONE DISTRIBUISCE L’INTERO UTILE CIVILISTICO DI 100.
SOLUZIONE A
DIVIDENDO 50
IMPONIBILE 49,72% 24,86
IMPOSTA ITALIANA (43%) 10,68
IMPOSTA ESTERA (49,72% DI 15) \ (7,46)
IRPEF A SALDO 3,22
TOTALE IMPOSTE PAGATA: 15 + 3,22 = 18,22
7 Siegfried Mayr
SOLUZIONE B
UTILE DISTRIBUITO 50
IMPOSTA PAGATA DAL SOCIO ALL’ESTERO (15)
DIVIDENDO 35
DIVIDENDO IMPONIBILE:
49,72% DI 35) = 17,4
IRPEF 43% 7,48
IMPOSTE TOTALI = 15 + 7,48 = 22,48
CON QUESTA SOLUZIONE, PIÙ COERENTE ALL’EQUIPARAZIONE DELLA SOCIETÀ DI PERSONE ESTERA A UNA SOCIETÀ DI CAPITALE, SI FINGE CHE L’IMPOSTA PAGATA DAL SOCIO SIA PAGATA DALLA SOCIETÀ E CHE IL DIVIDENDO SIA COSTITUITO DALL’UTILE AL NETTO DELLE IMPOSTE COME PER LE SOCIETÀ DI CAPITALE.
I. GENERAL
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QUESTA SOLUZIONE RISOLVEREBBE ANCHE IL PROBLEMA DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE DEI
“DIVIDENDI” DA UNA PARTECIPAZIONE NON QUALIFICATA IN UNA SOCIETA’ DI PERSONE.
6. LE IMPOSTE ESTERE ACCREDITABILI DEVONO AVERE LA CARATTERISTICA DI UN’IMPOSTA SUL
REDDITO LA CUI STRUTTURA E FUNZIONE SONO COMPARABILI ALL’IRPEF O IRES. PROBLEMA
NON SEMPRE FACILE; SAREBBE OPPORTUNO CHE IL MINISTERO PUBBLICASSE PERIODICAMENTE
L’ELENCO DELLE IMPOSTE VIGENTI NEI PAESI ESTERI AVENTI LE CARATTERISTICHE D IMPOSTE
SUL REDDITO E QUINDI ACCREDITABILI IN ITALIA. NECESSITÀ ANCHE AI FINI DELLE NUOVA CFC
(COMMA 8-BIS, ART. 167 PER IL CALCOLO DEL TAX RATE ESTERO). ESSENDO L’IRPEF E L’IRES
IMPOSTE DI CARATTERE NAZIONALE, NON DOVREBBERO ESSERE ACCREDITABILI LE IMPOSTE
ESTERE DI NATURA LOCALE ANCHE SE POSSONO ESSERE QUALIFICATE COME IMPOSTE SUL
REDDITO. LE CONVENZIONI POSSONO PERÒ PREVEDERE UNA DEROGA A QUESTO PRINCIPIO: PER
ESEMPIO LA CONVENZIONE ITALO-TEDESCA PREVEDE L’ACCREDITO ANCHE DELLA IMPOSTA
LOCALE TEDESCA SULL’ATTIVITÀ COMMERCIALE/INDUSTRIALE (GEWERBESTEUER).
I. GENERAL
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LE IMPOSTE ESTERE DEVONO ESSERE PAGATE IN QUELLO STATO NEL CUI TERRITORIO SI
CONSIDERA PRODOTTO IL REDDITO (“IVI PAGATE”).
PROBLEMA:
ITA HA UNA STABILE ORGANIZZAZIONE NEL PAESE ESTERO A CHE CONSEGUE UN REDDITO NEL
PAESE ESTERO B (LO STESSO PROBLEMA SI HA NEL CONSOLIDATO MONDIALE CON UNA
SOCIETÀ NEL PAESE A). IL REDDITO DEL PAESE B, APPARTENENTE ALLA S.O. DEL PAESE A, SI
CONSIDERA IVI PRODOTTO? SE SÌ, L’IMPOSTA PAGATA NELLO STATO B NON È ACCREDITABILE IN
ITALIA SIA CHE LO STATO A ACCREDITA TALE IMPOSTA ALLE “SUE IMPOSTE” (PERCHÉ CIÒ
RIDUCE LE IMPOSTE “IVI PAGATE”, CIOÈ NELLO STATO A) SIA CHE NON CONCEDE ALCUN
CREDITO PER LE IMPOSTE NEL PAESE B. PROBLEMA IN PARTE ANALOGO NELLA NUOVA CFC PER
IL CALCOLO DEL TAX RATE EFFETTIVO DELLA SOCIETÀ ESTERA. IN BASE ALLA CIRCOLARE
NECESSITANO DEI CHIARIMENTI
I. GENERAL
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7. RIDUZIONE DELL’IMPOSTA ESTERA IN CASO DI CONCORSO PARZIALE DEL REDDITO ESTERO ALLA
FORMAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE .
ART. 165, COMMA 10: NEL CASO IN CUI IL REDDITO ESTERO CONCORRA PARZIALMENTE ALLA
FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO ANCHE L’IMPOSTA ESTERA “VA RIDOTTA IN MISURA
PROPORZIONALE”.
LIMITAZIONE CHE COLPISCE SOPRATTUTTO I DIVIDENDI PROVENIENTI DALL’ESTERO CON LA
CONSEGUENZA CHE NON VIENE ELIMINATA LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA SU TALI REDDITI.
FORMULAZIONE ESTRANEA AL MECCANISMO DEL CREDITO D’IMPOSTA DI CUI ALL’ART. 165, 1°
COMMA: L’IMPOSTA ESTERA NON VIENE MAI RIDOTTA PRIMA DEL CALCOLO DEL CREDITO
D’IMPOSTA. VIENE SEMPLICEMENTE CONFRONTATA CON LA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA E VIENE
UTILIZZATA POI FINO A CONCORRENZA DI TALE QUOTA (E, OLTRE, IN SEDE DEL MECCANISMO
SULLE ECCEDENZE). IL CONCORSO PARZIALE DEL REDDITO ESTERO È GIÀ CONSIDERATO NELLA
FORMULA DEL CREDITO D’IMPOSTA DI CUI ALL’ART. 165, COMMA 1; ESEMPIO SUI DIVIDENDI:
I. GENERAL
Siegfried Mayr 11
DIVIDENDO ESTERO 100
RITENUTA ESTERA 10% 10
CREDITO D’IMPOSTA PER EFFETTO DEL COMMA 10, ART. 165:
IRES 27,5% DEL 5% DI 100 = 1,375
IMPOSTA ESTERA: 5% DI 10 = ( 0,5)
IRES A SALDO 0,875
CON LA FORMULA DI CUI AL COMMA 1 SI AVREBBE INVECE:
1,375 X 5/5 = 1,375; IRES A SALDO: ZERO
È VERO CHE CON CIÒ LO STATO ITALIANO NON INCASSEREBBE PIÙ NESSUN’IMPOSTA SUL
DIVIDENDO ESTERO – CHE INVECE INCASSA SU UN DIVIDENDO NAZIONALE – MA CIÒ DIPENDE
DALLA NECESSITÀ DI ELIMINARE ANCHE LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA E DALLA MANCATA
NEGOZIAZIONE CON I PAESI PIÙ IMPORTANTI PER RIDURRE LA RITENUTA ALLA FONTE.
I. GENERAL
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SE NON SI VUOLE MODIFICARE LA NORMA OCCORREREBBE ALMENO STABILIRE CHE L’IMPOSTA
ESTERA “ELIMINATA” VENGA CONSIDERATA UN’ECCEDENZA RIPORTABILE AI SENSI DEL COMMA
6 DELL’ART. 165.
CONVENZIONI:
L’ART. 165, COMMA 10 PUÒ ESSERE DEROGATO DA UNA CONVENZIONE CHE NON PERMETTE DI
ABBATTERE PRIMA – DEL CALCOLO DEL CREDITO D’IMPOSTA - L’IMPOSTA ESTERA – E CHE
CONTIENE LA FORMULA NORMALE PER IL CALCOLO DEL CREDITO D’IMPOSTA CHE GIÀ TIENE
CONTO DEL FATTO CHE IL REDDITO ESTERO CONCORRE SOLO PARZIALMENTE ALLA
FORMAZIONE DEL REDDITO DEL SOGGETTO: “ … IN TAL CASO LA REPUBBLICA ITALIANA DEVE
DEDURRE DALLE IMPOSTE COSÌ CALCOLATE L’IMPOSTA SUI REDDITI PAGATE .. (NELL’ALTRO
STATO), MA L’AMMONTARE DELLA DEDUZIONE NON PUÒ ECCEDERE LA QUOTA DI IMPOSTA
ITALIANA ATTRIBUIBILE AI PREDETTI ELEMENTI DI REDDITO NELLA PROPORZIONE IN CUI GLI
STESSI CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO”.
I. GENERAL
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1. PERIODO D’IMPOSTA NEL QUALE FAR VALERE IL CREDITO D’IMPOSTA
- COMMA 4: REGOLA GENERALE.
NELLA DICHIARAZIONE RELATIVA AL PERIODO D’IMPOSTA CUI APPARTIENE IL REDDITO AL
QUALE SI RIFERISCE L’IMPOSTA, IL PAGAMENTO DEVE AVVENIRE PRIMA DELLA
PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE . L’IMPOSTA RIMANE ACCREDITABILE ANCHE SE
L’IMPOSTA ESTERE VIENE PAGATA IN UN PERIODO D’IMPOSTA ANTECEDENTE A QUELLO IN CUI
CONCORRE ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO.
SE VIENE PAGATA IN UN PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO: SI PROCEDE A NUOVA
LIQUIDAZIONE DEL PERIODO IN CUI IL REDDITO HA CONCORSO E LA DETRAZIONE SI OPERA
NEL PERIODO IN CUI SI PROCEDE ALLA DETERMINAZIONE (COMMA 7). SE IN QUELL’ANNO IL
SOGGETTO È IN PERDITA, IL CREDITO D’IMPOSTA ESTERO DIVENTA UN VERO CREDITO
D’IMPOSTA VERSO LO STATO.
II. ALTRI PRINCIPI
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- COMMA 5: DETRAZIONE PER COMPETENZA
ECCEZIONE SOLO PER I REDDITI ESTERI DA STABILI ORGANIZZAZIONI (O DA SOCIETÀ
CONSOLIDATE)
IL CREDITO D’IMPOSTA PUÒ’ ESSERE FATTO VALERE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
RELATIVA AL PERIODO D’IMPOSTA NEL QUALE IL REDDITO ESTERO CONCORRE A
FORMARE IL REDDITO COMPLESSIVO ANCHE “SE IL PAGAMENTO AVVIENE ENTRO IL
TERMINE DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE RELATIVA AL PRIMO PERIODO
D’IMPOSTA SUCCESSIVO”.
CREDITO D’IMPOSTA PER COMPETENZA (IMPOSTA ESTERA STIMATA)
REDITO DEL PERIODO 2011
PAGAMENTO IMPOSTE ESTERE ENTRO LUGLIO ( O SETTEMBRE) 2013
SE NON VIENE PAGATO ENTRO TALE DATA?
II. ALTRI PRINCIPI
15 Siegfried Mayr
2. FORMULA DEL CREDITO D’IMPOSTA
“FINO A CONCORRENZA DELLA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA”
QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA: IRC X RE/RC
IRC = IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO
RE = REDDITO ESTERO
RC = REDDITO COMPLESSIVO
• SE L’IMPOSTA ESTERA È > QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA, LA DETRAZIONE VA LIMITATA ENTRO
LA QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA (ESEMPIO A)
• SE L’IMPOSTA ESTERA È < QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA LA DETRAZIONE È LIMITATA
ALL’IMPOSTA ESTERA (ESEMPIO B)
• IN OGNI CASO IL CREDITO D’IMPOSTA NON PUÒ ECCEDERE L’IMPOSTA NETTA ITALIANA
(ESEMPIO C)
II. ALTRI PRINCIPI
16 Siegfried Mayr
* Si assume che vi sono ulteriori detrazioni di imposta per 35 che riducono l’imposta lorda di 50 a imposta netta di 15
II. ALTRI PRINCIPI
17 Siegfried Mayr
• SE LA QUOTA È ZERO O NEGATIVA: NESSUN CREDITO D’IMPOSTA (EVENTUALMENTE: CREAZIONE
DI UN’ECCEDENZA RIPORTABILE)
• LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO ESTERO: SECONDO LA LEGGE ITALIANA (ECCEZIONE :
IMMOBILI)
• REDDITO ESTERO: AL NETTO DEI COSTI AD ESSO AFFERENTI? NULLA SI DICE; SU BASE NETTA
SOLO PER LE S.O. (ART. 14, COMMA 4, DPR 600/73)
• REDDITO COMPLESSIVO COMPUTATO AL NETTO DELLE PERDITE DI PRECEDENTI PERIODI
D’IMPOSTA. EFFETTO PENALIZZANTE, MITIGATO SOLO DAL RIPORTO DELLE ECCEDENZE
• DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA PER PAESE (COMMA 3, PER COUNTRY LIMITATION;
NEL CONSOLIDATO NAZIONALE: PER COUNTRY E PER COMPANY; NEL CONSOLIDATO MONDALE:
PER COMPANY
II. ALTRI PRINCIPI
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Ø REGOLA FONDAMENTALE: LA SOMMA DEI SINGOLI CREDITI D’IMPOSTA CALCOLATI PER CIASCUN
PAESE NON PUÒ MAI ESSERE MAGGIORE DELL’IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO
Ø LA SOMMATORIA DEI CREDITI D’IMPOSTA “PER COUNTRY” PUÒ ESSERE SUPERIORE ALL’IMPOSTA
ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO PER EFFETTO DI :
- UNA PERDITA DELLA GESTIONE ITALIANA (ESEMPIO A)
- UNA PERDITA IN UNO O PIÙ STATI ESTERI CHE SUPERANO IL REDDITO POSITIVO ITALIANO
(ESEMPIO B)
II. ALTRI PRINCIPI
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Sebbene la somma dei singoli crediti di imposta sia 65 (25+40) il credito d’imposta detraibile non può essere superiore a 55
che rappresenta l’imposta italiana sul reddito complessivo
Complessivo Stato A Stato B ITA
Reddito 200 100 150 (50)
Imposta 25 40
Reddito complessivo (RC) 200
Imposta italiana su RC 55 (27,5% x 200)
Quota imposta italiana
27,5 (55 x 100/200)
41,25 (55 x 150/200)
Credito d’imposta provv. 0 25 40
II. ALTRI PRINCIPI
20 Siegfried Mayr
Sebbene la somma dei singoli crediti di imposta sia 55 (27,5 + 27,5) il credito d’imposta detraibile non può essere superiore a 52,5 che rappresenta l’imposta italiana sul reddito complessivo.
Stato A Stato B Stato C ITA
Reddito 100 100 (210) 200
Imposta 30 40
Reddito complessivo (RC) 190
Imposta italiana su RC 52,25 (27,5% x 190)
Quota imposta italiana 27,5 (52,5 x 100/190)
27,5 (52,5 x 100/190)
0
Credito d’imposta 27,5 27,5
II. ALTRI PRINCIPI
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3. LE TRE GRANDEZZE FONDAMENTALI
LA DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA È IN FUNZIONE DI TRE GRANDEZZE FONDAMENTALI-
v IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO (COMPRESO IL REDDITO ESTERO)
SE L’IMPOSTA ITALIANA È ZERO, NESSUN CREDITO D’IMPOSTA; SEMMAI SI FORMANO DELLE
ECCEDENZE DI IMPOSTA ESTERA; PUÒ ESSER ZERO SE:
- PERDITA ITALIANA ASSORBE TUTTI I REDDITI ESTERI
- PERDITA ESTERA ASSORBE IL REDDITO POSITIVO ITALIANO
- PERDITA PREGRESSA ASSORBE L’INTERO REDDITO CORRENTE
v QUOTA DELL’IMPOSTA ITALIANA: LIMITE MASSIMO ENTRO IL QUALE L’IMPOSTA ESTERA È
ACCREDITABILE; SE IMPOSTA ITALIANA È ZERO, ANCHE LA QUOTA È ZERO; LE QUOTE D’IMPOSTA
ITALIANA POSSONO ESSERE FALSATE (PER EFFETTO DI PERDITE),
II. ALTRI PRINCIPI
22 Siegfried Mayr
QUANDO LA SOMMA DELLE QUOTE (PER COUNTRY) È SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA.
LA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA ASSUME RILEVANZA FONDAMENTALE ANCHE AI FINI DEL
CALCOLO DELLE ECCEDENZE: A TAL FINE LE QUOTE DEVONO ESPRIMERE UN’EFFETTIVA IMPOSTA
ITALIANA.
v SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA (“PER COUNTRY”). LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA PER
COUNTRY NON PUÒ MAI ESSERE SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE QUOTE. LA SOMMA DEI CREDITI
IMPOSTA PER COUNTRY NON PUÒ ESSERE SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA (CONDIZIONE
SEMPRE SODDISFATTA SE TUTTI I REDDITI SONO POSITIVI).
II. ALTRI PRINCIPI
Siegfried Mayr 23
v RIASSUNTO:
A = IMPOSTA ITALIANA
B = Σ QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA
C = Σ CREDITI D’IMPOSTA
B = SEMPRE MAGGIORE DI O UGUALE A C
SE: A > B > C: QUOTE EFFETTIVE E CREDITO D’IMPOSTA EFFETTIVI
B > A > C: QUOTE TEORICHE E CREDITI EFFETTIVI
B > C > A: QUOTE TEORICHE E CREDITI TEORICI
II. ALTRI PRINCIPI
24 Siegfried Mayr
L’INFLUENZA DELLE PERDITE SULLE QUOTE E SUI CREDITI D’IMPOSTA:
• LE PERDITE ABBATTONO IL REDDITO COMPLESSIVO MA NON IL REDDITO DI OGNI PAESE
SINGOLARMENTE CONSIDERATO
• SE NON VI SONO PERDITE (ESEMPIO 1) L’IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO È SEMPRE
SUPERIORE O UGUALE ALLA SOMMA DELLE QUOTE CHE A SUA VOLTA È SEMPRE SUPERIORE O
UGUALE ALLA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA; LE QUOTE SONO EFFETTIVE (A > B > C)
• SE LA PERDITA DERIVA DA UNA GESTIONE ITALIANA (ESEMPI 2 E 3), LA SOMMA DELLE QUOTE È
SEMPRE SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO; LE QUOTE SONO
TEORICHE (B > A > C OPPURE B > C > A)
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
25 Siegfried Mayr
• SE LA PERDITA DERIVA DA UNO STATO ESTERO (SO) L’IMPOSTA ITALIANA È MAGGIORE O
UGUALE ALLA SOMMA DELLE QUOTE – E QUINDI LE SINGOLE QUOTE CORRISPONDONO AD
UNA PARTE DELLA EFFETTIVA IMPOSTA ITALIANA – SE LA PERDITA ESTERA È INFERIORE O
UGUALE ALL’UTILE DELLA GESTIONE ITALIANA; LE QUOTE SONO EFFETTIVE (A > B > C)
• SE LA PERDITA ESTERA È SUPERIORE ALL’UTILE DELLA GESTIONE ITALIANA (ESEMPI 4 E 5)
(ALLORA LA SOMMA DELLE QUOTE È SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO
COMPLESSIVO; LE QUOTE SONO TEORICHE (B > A > C OPPURE B > C > A)
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
26 Siegfried Mayr
ESEMPIO 1: NON VI SONO PERDITE
Stato estero A B C Italia
Reddito 200 500 300 500
Imposta estera 30 250 120
REDDITO COMPLESSIVO 1500 IMPOSTA ITALIANA 412,50 (1500 X 27,5%) QUOTE A = 55 CREDITO 30 B = 137,5 CREDITO 137,5 C = 82,5 CREDITO 82,5 275,0 250,0
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
27 Siegfried Mayr
• ESEMPIO 2: PERDITA IN ITALIA CON IMPOSTA ITALIANA CAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI
D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>A>C)
Stato estero A B C Italia
Reddito 100 200 500 (400)
Imposta estera 10 50 50
IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110 (A) R.C.= 400
QUOTA STATO A 27,5 (110 X 100/400); IMP. EST. 10; CREDITO 10
QUOTA STATO B 55 (110 X 200/400); IMP. EST. 50; CREDITO 50
QUOTA STATO C 110 (110 X 500/400); IMP. EST. 50; CREDITO 50
TOTALE 192,5 (B) 110 (C)
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
28 Siegfried Mayr
• ESEMPIO 3: PERDITA IN ITALIA CON IMPOSTA ITALIANA INCAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI
D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>C>A)
Stato estero A B C Italia
Reddito 100 200 500 (400)
Imposta estera 20 60 150
IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110(A) R.C.= 400
QUOTA STATO A 27,5 (110 X 100/400); IMP. EST. 20; CREDITO 20
QUOTA STATO B 55 (110 X 200/400); IMP. EST. 60; CREDITO 60
QUOTA STATO C 110 (110 X 500/400); IMP. EST. 50; CREDITO 110
TOTALE 192,5 (B) 190 (C)
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
29 Siegfried Mayr
• ESEMPIO 4: PERDITA ESTERA CON IMPOSTA ITALIANA CAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI
D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>A≥C)
Stato estero A B C Italia
Reddito 200 (300) 500 200
Imposta estera 30 - 135
IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 165 (A) R.C.=600
QUOTA STATO A 55 (165 X 200/600); IMP. EST. 30; CREDITO 30
QUOTA STATO C 137,50 (165 X 500/600); IMP. EST.135; CREDITO 135
TOTALE 192,50 (B) 165 (C)
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
Siegfried Mayr 30
§ ESEMPIO 5: PERDITA ESTERA CON IMPOSTA ITALIANA INCAPIENTE PER ASSORBIRE I CREDITI
D’IMPOSTA PER COUNTRY (B>C>A)
Stato estero A B C Italia
Reddito 200 500 (400) 200
Imposta estera 40 150 -
IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO 137,5 (A) R.C.=500
QUOTA STATO A 55 (137,5X 200/500); IMP. EST. 40; CREDITO 40
QUOTA STATO B 137,5 (137,5X 500/500); IMP. EST.150; CREDITO 137,5
TOTALE 192,5 (B) 177,5 (C)
III. IL GIOCO DELLE PERDITE
31 Siegfried Mayr
• LE “ECCEDENZE” SERVONO PER ELIMINARE DELLE DISTORSIONI NELLA DETERMINAZIONE DEL
CREDITO D’IMPOSTA DOVUTE PRINCIPALMENTE ALLA CIRCOSTANZA CHE LA DETERMINAZIONE DEL
REDDITO ESTERO PUÒ VARIARE NELLO STESSO PERIODO D’IMPOSTA TRA STATO DELLA FONTE DEL
REDDITO (I.E. STATO ESTERO) E STATO DI RESIDENZA (I.E. ITALIA);
• LA DIVERSA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DEL REDDITO ESTERO POTREBBE AD
ESEMPIO DIPENDERE SEMPLICEMENTE DA UNA DIVERSA IMPUTAZIONE TEMPORALE DI COSTI O
RICAVI;
• LE “ECCEDENZE” SI POSSONO FORMARE UNICAMENTE PER I REDDITI D’IMPRESA SIANO ESSI
PRODOTTI O MENO MEDIANTE UNA STABILE ORGANIZZAZIONE ALL’ESTERO. QUINDI ANCHE PER
SINGOLI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA (P. ES. ROYALTIES). CIÒ È CONFERMATO DALL’ITER
LEGISLATIVO IN BASE ALLA RACOMANDAZIONI DELLA VI COMMISSIONE FINANZE DELLA CAMERA.
• SI APPLICA QUINDI ANCHE NEL CALCOLO DELLE “ECCEDENZE” UN PRINCIPIO CHE PORTA A
“SMEMBRARE” IL REDDITO D’IMPRESA.
IV. LA FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE DI IMPOSTA (ART. 165, COMMA 6)
32 Siegfried Mayr
• TUTTAVIA PIÙ COMPONENTI DI REDDITO PROVENIENTI DA UNO STESSO PAESE DEVONO ESSERE
RAGGRUPPATI POICHÉ ANCHE IL CALCOLO DELLE “ECCEDENZE” SEGUE UN PRINCIPIO DI
DETERMINAZIONE “PER COUNTRY”.
• ESISTONO DUE TIPI DI ECCEDENZE:
(I) ECCEDENZE DI IMPOSTA ESTERA SU QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA (TIPO A)
(II) ECCEDENZE DI IMPOSTA ITALIANA SU IMPOSTA ESTERA (TIPO B)
• LE ECCEDENZE VENGONO MEMORIZZATE PER ANNO DI FORMAZIONE;
• IN OGNI ANNO PUÒ NASCERE UNA SOLO TIPO DI ECCEDENZA;
• UN CREDITO DI IMPOSTA NASCE QUANDO UN TIPO DI ECCEDENZA (A O B) “INCONTRA” UNA
ECCEDENZA DI TIPO CONTRARIO.
IV. LA FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE DI IMPOSTA (ART. 165, COMMA 6)
Siegfried Mayr 33
LE ECCEDENZE DI TIPO A § UNA ECCEDENZA DI TIPO A SU UN REDDITO DI FONTE ESTERA SI FORMA ALLORQUANDO
“L’IMPOSTA ESTERA IVI PAGATA A TITOLO DEFINITIVO SU TALE REDDITO ECCEDE LA QUOTA DI IMPOSTA
ITALIANA RELATIVA AL MEDESIMO REDDITO ESTERO”;
ESEMPIO
REDDITO ESTERO 100
REDDITO GESTIONE ITALIANA 300
IMPOSTA ESTERA 40
REDDITO COMPLESSIVO 400
IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110 = (400 X 27,5%)
QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA 27,5 = (110 X 100/400)
ECCEDENZA DI IMPOSTA ESTERA (TIPO A) 12,5 = (40 – 27,5)
34 Siegfried Mayr
§ DIVERSI SONO I MOTIVI PER CUI PUÒ NASCERE UNA ECCEDENZA DI TIPO A QUALI IN PARTICOLARE:
o L’ALIQUOTA D’IMPOSTA ESTERA È SUPERIORE ALL’ALIQUOTA ITALIANA;
o LA BASE IMPONIBILE ESTERA È MAGGIORE DELLA BASE IMPONIBILE IN ITALIA;
o IL REDDITO COMPLESSIVO PUÒ ESSERE RIDOTTO DALL’UTILIZZO DI PERDITE PREGRESSE (IN
ITALIA);
o UNO STESSO STATO PUÒ ESSERE LA FONTE DI DUE REDDITI DI CUI UNO POSITIVO (TASSATO)
E L’ALTRO NEGATIVO, COSA CHE POTREBBE NON CONSENTIRE DI RECUPERARE TUTTE LE
IMPOSTE IVI PAGATE (AD ESEMPIO NELLO STATO A SI PERCEPISCONO ROYALTIES PER 100
TASSATE AL 10% E SI PRODUCE UNA PERDITA DI 100 DERIVANTE DALL’ATTIVITÀ DI UNA SO; IL
REDDITO COMPLESSIVO PROVENIENTE DALLO STATO A È NULLO MA SONO CORRISPOSTE
IMPOSTE PER 10).
LE ECCEDENZE DI TIPO A
35 Siegfried Mayr
§ UNA ECCEDENZA DI TIPO B SI DETERMINA ALLORQUANDO IN RIFERIMENTO AD UN REDDITO
ESTERO SI DETERMINI UNA “ECCEDENZA DELLA QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA RISPETTO A QUELLA
ESTERA PAGATA A TITOLO DEFINITIVO”.
ESEMPIO
REDDITO ESTERO 100
REDDITO GESTIONE ITALIANA 300
IMPOSTA ESTERA 20
REDDITO COMPLESSIVO 400
IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO 110 = (400 X 27,5%)
QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA 27,5 = (110 X 100/400)
ECCEDENZA DI IMPOSTA ITALIANA (TIPO B) 7,5 = (27,5 - 20)
LE ECCEDENZE DI TIPO B
36 Siegfried Mayr
§ DIVERSI SONO I MOTIVI PER CUI PUÒ NASCERE UNA ECCEDENZA DI TIPO B QUALI IN
PARTICOLARE:
o L’ALIQUOTA D’IMPOSTA ESTERA È INFERIORE ALL’ALIQUOTA ITALIANA;
o LA BASE IMPONIBILE ESTERA È INFERIORE ALLA BASE IMPONIBILE IN ITALIA;
o NELLO STATO ESTERO VI POSSONO ESSERE DELLE PERDITE FISCALI RIPORTABILI NON
RICONOSCIUTE IN ITALIA
LE ECCEDENZE DI TIPO B
37 Siegfried Mayr
IL PERIODO DI FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE
▪ LA FORMAZIONE DELLE ECCEDENZE AVVIENE ALLORQUANDO L’IMPOSTA ESTERA È
CORRISPOSTA NELLO STATO ESTERO A TITOLO DEFINITIVO (VEDI COMMA 6);
▪ LE ISTRUZIONI ALLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI MODELLO UNICO SC SEMBRANO TUTTAVIA
CONSENTIRE UNA DETERMINAZIONE DELLE ECCEDENZE PROVVISORIA IN RIFERIMENTO ALLA
DETERMINAZIONE DEI REDDITI DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLE IPOTESI IN CUI CI SI
AVVALGA DELLA FACOLTÀ DI CUI AL COMMA 5;
▪ SEMBRA PERTANTO POSSIBILE CHE ANCHE ALLA DETERMINAZIONE DELLE ECCEDENZE SI
POSSA APPLICARE UN PRINCIPIO DI DETERMINAZIONE “PER COMPETENZA” EX ARTICOLO 165(5)
E NON “PER CASSA” EX ARTICOLO 165(4).
38 Siegfried Mayr
LA COMPENSAZIONE DELLE ECCEDENZE
▪ UNA ECCEDENZA DI TIPO
A O D I T I P O B S I
TRASFORMA IN CREDITO
D ’ I M P O S T A Q U A N D O
I N C O N T R A U N A
ECCEDENZA DI “TIPO
CONTRARIO”
Anno 1 Anno 2
Reddito estero 200 100
Imposta estera 60 20
Reddito ita 100 300
Reddito complessivo 300 400
IRC 82,5 110
Quota italiana 55 27,5
Credito d’imposta 55 20
eccedenza 5 (A) 7,5 (B)
segue
39 Siegfried Mayr
LA COMPENSAZIONE DELLE ECCEDENZE
▪ UNA ECCEDENZA DI
TIPO A O DI TIPO B SI
TRASFORMA IN CREDITO
D’IMPOSTA QUANDO
I N C O N T R A U N A
ECCEDENZA DI “TIPO
CONTRARIO”
Anno 1 Anno 2
Imposta lorda 82,5 110
Credito d’imposta 165 (1) (55) (20)
Eccedenza 5 (A) 7,5 (B)
Compensazione eccedenze 5
Credito d’imposta 165 (6) (5)
Eccedenze rimanenti - 2,5 (B)
Imposta netta 27,5 85
Imposta lorda 82,5 110
segue
40 Siegfried Mayr
41
LA COMPENSAZIONE DELLE ECCEDENZE
§ IL RIPORTO IN AVANTI (CARRY FORWARD) O ALL’INDIETRO (CARRY BACK) DELLE ECCEDENZE PUÒ
AVVENIRE PER UN PERIODO DI OTTO ANNI.
§ NELL’UTILIZZO DELLE ECCEDENZE SI APPLICA UN PRINCIPIO FIFO CHE È FAVOREVOLE AL
CONTRIBUENTE (AD ESEMPIO SE HO ECCEDENZE DI TIPO A NEGLI ANNI X-3 PER 100 X-2 PER 50 E
X-1 PER 75 E NELL’ANNO X SI GENERA UNA ECCEDENZA DI TIPO B PER 150 POSSO COMPENSARE
LA ECCEDENZA DI TIPO B CON LA ECCEDENZA DI TIPO A DELL’ANNO X-3 PER 100 E DELL’ANNO
X-2 PER 50; NELL’ANNO X PERTANTO AVRÒ UN CREDITO D’IMPOSTA EX ART. 165(6) DI 150 E
RIPORTERÒ IN AVANTI PER ULTERIORI 7 ANNI UNA ECCEDENZA DI TIPO A DI 75).
Siegfried Mayr
42
LA COMPENSAZIONE DELLE ECCEDENZE NOZIONE DI “MEDESIMO REDDITO ESTERO” RICHIAMATA NEL COMMA 6 DELL’ARTICOLO 165
§ IL RICHIAMO AL MEDESIMO REDDITO ESTERO VA INTESO QUALE REDDITO ESTERO RIFERIBILE AL
MEDESIMO STATO ESTERO FONTE DEL REDDITO. CIÒ È COERENTE CON LA DETERMINAZIONE DEL
CREDITO D’IMPOSTA CHE AVVIENE “PER COUNTRY”. PERTANTO ANCHE LE ECCEDENZE VENGONO
DETERMINATE “PER COUNTRY”.
§ IL RICHIAMO NON DEVE INVECE ESSERE INTESO QUALE RIFERIMENTO ALLA MEDESIMA TIPOLOGIA DI
REDDITO (AD ESEMPIO DIVIDENDO, INTERESSE, CANONE, REDDITO DA SO) CHE VIENE DETERMINATA IN
BASE ALLA LETTURA A SPECCHIO DI CUI ALL’ARTICOLO 23 DEL TUIR (AD ESEMPIO SE NELLO STATO A
PERCEPISCO INTERESSI E ROYALTIES NELL’ANNO X CHE HANNO COMPORTATO UNA ECCEDENZA DI
IMPOSTA DI TIPO A PER 5, TALE ECCEDENZA È COMPENSABILE CON L’ECCEDENZA DI TIPO B RELATIVA AL
MEDESIMO STATO A NELL’ANNO X+1 ANCHE SE LA STESSA SI È FORMATA UNICAMENTE CON
RIFERIMENTO AGLI INTERESSI POICHÉ NELL’ANNO X+1 NON HO PERCEPITO ROYALTIES DALLO STATO A).
Siegfried Mayr
43
V. ANCORA SULLE PERDITE ITALIANE CHE ANNULLANO I
REDDITI ESTERI
SEPPUR VERO CHE NON VIENE PAGATA L’IMPOSTA ITALIANA MA IL REDDITO ESTERO HA INCISO
TUTTAVIA SULLA PERDITA RIPORTABILE IL REDDITO ESTERO È STATO DUNQUE TASSATO SENZA
POTER BENEFICIARE DEL CREDITO D’IMPOSTA. L’UNICA POSSIBILITÀ AMMESSA E’ QUELLA DI
MEMORIZZARE UN’ECCEDENZA DI IMPOSTA ESTERA CHE POTREBBE NON INCONTRARE MAI
UN’ECCEDENZA DI SEGNO OPPOSTO (VEDI ESEMPIO). LA SOCIETÀ HA “PERSO” IL RIPORTO DELLA
PERDITA E PAGA IN DUE ANNI (VEDI ESEMPIO) SU UN REDDITO NETTO DI 2.000 UN’IMPOSTA
COMPLESSIVA DI 825 (41,25%).
Siegfried Mayr
Esempio:
Anno 1 Anno 2 Anno 3 R.E. 1.000 1.000
R.I. (1.000) 1.000
R.C. 0 2.000
Imp. Italiana zero 550
Imp. Estera 275 275
Cred. Imposta zero 275
Ecced. A 275 ---
Riporto Ecced. A 275 ---
Riporto perdita --- ---
V. ANCORA SULLE PERDITE ITALIANE CHE ANNULLANO I
REDDITI ESTERI
Siegfried Mayr 44
SOLUZIONE:
L’ECCEDENZA SI TRASFORMA IN UN CREDITO D’IMPOSTA “VERO” FINO A CONCORRENZA DELL’IMPOSTA
ITALIANA RELATIVA ALL’IMPONIBILE CREATOSI PER EFFETTO DELLA PERDITA DEL RIPORTO DELLE
PERDITE.
INTERESSANTI SPUNTI PER UNA SOLUZIONE POSSONO DERIVARE ANCHE DALLA RECENTE SENTENZA
DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA (C-436 E 437 DEL 10/2/2011).
I PASSAGGI FONDAMENTALI POTREBBERO ESSERE APPLICABILI ANCHE A QUESTO CASO (ANCHE SE IL
CASO RIGUARDAVA IL CREDITO D’IMPOSTA INDIRETTO SUI DIVIDENDI ESTERI – SISTEMA DI
IMPUTAZIONE). IL CREDITO D’IMPOSTA DEVE ESSERE CONCESSO SE IL REDDITO ESTERO, RIDUCENDO LA
PERDITA RIPORTABILE, È STATO TASSATO. CIÒ AVVIENE ANCHE NEL NOSTRO CASO DAL MOMENTO CHE
L’ECCEDENZA DELL’IMPOSTA ESTERA NON EQUIVALE AD UN CREDITO D’IMPOSTA REALE MA LO
DIVENTA SOLO SE TALE ECCEDENZA INCONTRA UN’ECCEDENZA CON SEGNO OPPOSTO.
V. ANCORA SULLE PERDITE ITALIANE CHE ANNULLANO I
REDDITI ESTERI
Siegfried Mayr 45
NEL CASO INVERSO (PERDITA ESTERA CHE ASSORBE L’UTILE ITALIANO) LE ISTRUZIONI ALLA
DICHIARAZIONE DEI REDDITI OBBLIGANO A CONSIDERARE UN’ECCEDENZA B NEGATIVA
Anno 1 Anno 2 R.E. (1.000) Zero (perché compensato
con la perdita) R.I. 1.000 1.000 R.C. 0 1.000 Eccedenza B negativa 275 Eccedenza B positiva 275 Eccedenza B definitiva: Zero
Siegfried Mayr 46
VI. CALCOLO DELLE ECCEDENZA NEI DIVERSI CASI
Ø SE IMPOSTA ITALIANA E’ ZERO, NESUN CREDITO DI IMPOSTA DETRAIBILE (ART. 165, C.1); SI FORMANO ECCEDENZE DI IMPOSTA ESTERA (ART. 165, C.6)
ULTERIORI CONSIDERAZIONI CONNESSE AI PRINCIPI
1) PUO’ ESSERE ZERO SE:
Ø PERDITA ITALIANA ASSORBE TUTTO IL REDDITO ESTERO
Ø PERDITA ESTERA ASSORBE TUTTI I REDDITI POSITIVI (SI CREA BASKET B NEGATIVO)
Siegfried Mayr 47
2) SE “IMPOSTA ITALIANA” E’ SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE QUOTE (Q) DI IMPOSTA ITALIANA CHE
E’ SUPERIORE O UGUALE AI CREDITI DI IMPOSTA (C) (ART. 165, C. 1) SI FORMANO ECCEDENZE DI
TIPO A (ECCEDENZA DI IMPOSTA ESTERA) O B (ECCEDENZA DI IMPOSTA ITALIANA) DAL
RAFFRONTO TRA IMPOSTA ESTERA E QUOTA DI IMPOSTA ITALIANA (ESEMPIO 1).
3) SE “IMPOSTA ITALIANA” E’ INFERIORE ALLA “SOMMA DELLE QUOTE” MA SUPERIORE AI CREDITI
DI IMPOSTA (Q > I > C) POSSONO NASCERE ECCEDENZE DI TIPO A (DETERMINABILI
DIRETTAMENTE “PER COUNTRY”) ED ECCEDENZE DI TIPO B (DETERMINATE IN MODO
“OVERALL” (PERCHÈ LE QUOTE NON ESPRIMONO UN’IMPOSTA EFEFTTIVA) = IMPOSTA ITALIANA
- CREDITI DI IMPOSTA DETRAIBILI DA IMPUTARE LIBERAMENTE SUI SINGOLI STATI) (ESEMPIO 2)
Siegfried Mayr 48
4) SE “IMPOSTA ITALIANA” E’ INFERIORE ALLA SOMMA DEI CREDITI DI IMPOSTA CHE E’ INFERIORE ALLA
SOMMA DELLE QUOTE
• IL CREDITO D’IMPOSTA VA RICONDOTTO NEI LIMITI DELL’IMPOSTA ITALIANA
• NON NASCONO ECCEDENZE DI TIPO B
• LE ECCEDENZE DI TIPO A SONO DETERMINATE “OVERALL” (SOMMA IMPOSTA ESTERA – IMPOSTA
ITALIANA). LA RIPARTIZIONE E’ A LIBERA SCELTA NEI LIMITI DELL’IMPOSTA ESTERA.
Siegfried Mayr 49
ESEMPIO 1 STATO A STATO B STATO C ITALIA
REDDITO 200 300 500 600
IMPOSTA ESTERA 20 90 200 ---
REDDITO COMPLESSIVO 1.600
IRES 27,5% = 440
QUOTE:
STATO A: 440 x 200/1.600 = 55
STATO B: 440 x 300/1.600 = 82,5
STATO C: 440 x 500/1.600 = 137,5
Σ QUOTE : 275
Siegfried Mayr 50
CREDITI DI IMPOSTA (NEI LIMITI DELLA QUOTA, MA AL MASSIMO L’IMPOSTA ESTERA)
STATO A STATO B STATO C
QUOTA 55 82,5 137,5
IMPOSTA ESTERA 20 90,0 200,00
CREDITI IMPOSTA UTLIZZABILE. 20 82,5 137,5
Σ CREDITI D’IMPOSTA UTILIZZABILI: 20 + 82,5 + 137,5 = 240
SEMPRE NECESSARIA L’IDENTIFICAZIONE DELLE CIFRE GLOBALI.
QUANDO TUTTI I REDDITI SONO POSITIVI L’IMPOSTA ITALIANA E’ SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE
QUOTE D’IMPOSTA; LA SOMMA DELLE QUOTE E’ SUPERIORE O UGUALE AI CREDITI D’IMPOSTA
UTILIZZABILI.
Siegfried Mayr 51
SICCOME LA SOMMA DELLE QUOTE D’IMPOSTA E’ INFERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA, LA QUOTA DI
OGNI PAESE ESPRIME UN’EFFETTIVA IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO DI QUEL PAESE. CIO’ E’
IMPORTANTE DA TENER PRESENTE PERCHE’ LE ECCEDENZE SI CALCOLANO CON RIFERIMENTO A TALI
QUOTE EFFETTIVE.
Σ QUOTE 275
IMPOSTA ITALIANA 440
IL TOTALE DEI CREDITI D’IMPOSTA UTILIZZABILI “PER COUNTRY” E’ INFERIORE ALL’IMPOSTA
ITALIANA PER CUI L’IMPOSTA ITALIANA E’ CAPIENTE PER ASSORBIRE COME CREDITI D’IMPOSTA I
SINGOLI CREDITI D’IMPOSTA “PER COUNTRY”.
Σ CREDITI D’IMPOSTA 240 < IMPOSTA ITALIANA (440)
Siegfried Mayr 52
CALCOLO DELLE ECCEDENZE: RAFFRONTO TRA IMPOSTA ESTERA E QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA
PER OGNI SINGOLO STATO
ECCEDENZA A: PRATICAMENTE : COME DIFFERENZA TRA IMPOSTA ESTERA PAGATA E LA PARTE
GIA’ CONSIDERATA COME CREDITO D’IMPOSTA (NELL’AMBITO DELLA QUOTA)
NELL’ESEMPIO: STATO A: NESSUNA ECCEDENZA A PERCHE’ L’IMPOSTA ESTERA E’
STATA UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA; STATO B: SI FORMA
UN’ECCEDENZA A DI 7,5 (90 – 82,5) E NELLO STATO C UN’ECCEDENZA A DI 62,5 (200
– 137,5)
CONTROLLO “OVERALL”:
IMPOSTE ESTERE (310) – IMPOSTE ESTERE UTILIZZATE (240) = 70;
62,5 + 7,5 = 70
Siegfried Mayr 53
ECCEDENZA B: ANCHE QUI CONFRONTO TRA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA CON IMPOSTA ESTERA AL
NETTO DELLA PARTE GIA’ UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA; PERO’ LA QUOTA
DEVE ESPRIMERE EFFETTIVAMENTE UNA QUOTA PARTE DELL’IMPOSTA ITALIANA
SE LA SOMMA DELLE QUOTE E’ INFERIORE ALLA IMPOSTA ITALIANA (COME NEL
NOSTRO CASO) LE SINGOLE QUOTE ESPRIMONO UN’EFFETIVA IMPOSTA ITALIANA
PER CUI E’ SUFFICIENTE CONFRONTARE TALE QUOTA CON L’IMPOSTA ESTERA (AL
NETTO DI QUELLA UTILIZZATa PER IL CREDITO D’IMPOSTA).
STATO A: QUOTA 55 (PIENA)
IMPOSTA ESTERA 20 UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA
35 ECCEDENZA B
STATO B: NESSUNA ECCEDENZA B
STATO C: NESSUNA ECCEDENZA B
Siegfried Mayr 54
ESEMPIO 2: REDDITO COMPLESSIVO INFLUENZATO DA PERDITE IN ITALIA O ALL’ESTERO
LA PERDITA ITALIANA O ESTERA INFLUENZA LE QUOTE DI IMPOSTA ITALIANA PER
OGNI SINGOLO PAESE (CHE NON POSSONO ESSERE QUINDI VERITIERE AI FINI DEL
CALCOLO DELL’ECCEDENZA B).
NELL’ESEMPIO L’IMPOSTA ITALIANA E’ POSITIVA MA INFERIORE ALLA SOMMA
DELLE QUOTE E SUPERIORE AI CREDITI D’IMPOSTA.
STATO A STATO B STATO C ITALIA
REDDITO 120 240 500 (400)
IMPOSTA ESTERA 40 30 50 ---
REDDITO COMPLESSIVO: 460
IMPOSTA ITALIANA: 126,5
Siegfried Mayr 55
QUOTE:
STATO A: 126,5 x 120/460 = 33
STATO B: 126,5 x 240/460 = 66
STATO C: 126,5 x 500/460 = 126,5
225,5
SICCOME LA SOMMA DELLE QUOTE (225,5) E’ SUPERIORE ALL’IMPOSTA ITALIANA (126,5), LE QUOTE
D’IMPOSTA PER OGNI SINGOLO PAESE NON RAPPRESENTANO UN’EFFETTIVA QUOTA DI IMPOSTA
ITALIANA. QUINDI NON SI PUO’ CALCOLARE L’ECCEDENZA B DIRETTAMENTE PER OGNI SINGOLO
PAESE.
CALCOLIAMO PRIMA IL CREDITO D’IMPOSTA PER OGNI PAESE.
STATO A: 33
STATO B: 30
STATO Z: 50 113
Siegfried Mayr 56
VISTO CHE LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA “PER COUNTRY” (113) E’ INFERIORE ALL’IMPOSTA
ITALIANA, I SINGOLI CREDITI D’IMPOSTA SONO “BUONI” E FINO A CONCORRENZA DI DETTI IMPORTI
LA QUOTA D’IMPOSTA ITALIANA E’ VERITIERA (IN TERMINI DI IMPOSTA ITALIANA GRAVANTE SUL
REDDITO ESTERO).
L’ECCEDENZA A PUO’ ESSERE CALCOLATA, QUINDI DIRETTAMENTE:
STATO A : 7 (40 – 33); ZERO PER STATI B E C
MA PUO’ ESSERE CALCOLATA ANCHE IN MODO “OVERALL”:
DIFFERENZA TRA IMPOSTA ESTERA (120) E IMPOSTA ESTERA UTILIZZATA COME CREDITO D’IMPOSTA
(113) = 7; TALE ECCEDENZA DEVE ESSERE IMPUTATA ALLO STATO A.
L’ECCEDENZA B NON E’ DETERMINABILE DIRETTAMENTE MA SOLO CON IL METODO “OVERALL”:
PRIMA SI DETERMINA L’ECCEDENZA GLOBALE CHE E’ DATA DALLA DIFFERENZA TRA IMPOSTA
ITALIANA E IL TOTALE DEI CREDITI DETRAIBILI.
Siegfried Mayr 57
SICCOME LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA DETRAIBILI E L’ECCEDENZA B NON PUO’ MAI
SUPERARE L’IMPOSTA ITALIANA, L’ECCEDENZA B SI PUO’ CALCOLARE COME DIFFERENZA TRA
L’IMPOSTA ITALIANA E LA SOMMA DEI CREDITI D’IMPOSTA DETRAIBILI.
QUINDI: 126,5 – 113 = 13,5
TALE ECCEDENZA PUO’ ESSERE LIBERAMENTE IMPUTATA ALLO STATO B E/O ALLO STATO C
(PERO’ NEI LIMITI DELLA QUOTA TEORICA).
Siegfried Mayr 58
VII. CREDITO D’IMPOSTA NEL CONSOLIDATO NAZIONALE
- LA DETERMINAZIONE DEL CREDITO D’IMPOSTA SI HA QUANDO UNA O PIU’ SOCIETA’ ADERENTI AL
CONSOLIDATO GENERANO REDDITI ESTERI (STABILE ORGANIZZAZIONE, ROYALTIES, INTERESSI)
- SI APPLICANO I MEDESIMI PRINCIPI CHE VALGONO ANCHE NEL CASO DI SOCIETA’ “STAND ALONE”
MA CON DIVERSE GRANDEZZE DI RIFERIMENTO
• IMPOSTA SUL REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE (ART. 118, C. 1-BIS (A)
• SOMMA DELLE QUOTE CALCOLATE “PER COMPANY E PER COUNTRY” (LETTERA B)
• SOMMA DEI CREDITI CALCOLATI “PER COMPANY E PER COUNTRY”
• IN CASO DI INTERRUZIONE IL RIPORTO DELLE ECCEDENZE SPETTA ALLA SOCIETA’ CHE LE
HA GENERATE (LETTERA C)
Siegfried Mayr 59
GIÀ LA “PER COUNTRY LIMITATION”, CIOÈ CON IL FRAZIONAMENTO DEI REDDITI E DELLE
IMPOSTE ESTERE TRA I VARI STATI, COMPORTA LA PERDITA DI CERTI VANTAGGI .IL CONSOLIDATO
NAZIONALE ACCENTUA QUESTA LIMITAZIONE, INTRODUCENDO LA “PER COMPANY LIMITATION”:
CALCOLO SEPARATO PER CIASCUN STATO E PER CIASCUNA SOCIETÀ.
A E B CONSOLIDATE HANNO DEI REDDITI NELLO STESSO STATO ESTERO. NON VANNO SOMMATI E
QUINDI NON EFFETTI POSITIVI SE UNA NON PAGA IMPOSTA E L’ALTRA PAGA UN’IMPOSTA >
ITALIANA
MA C’È L’EFFETTO POSITIVO IN CASO DI PERDITE:
A = + 100
B = - 100 STESSO PAESE / NON VANNO SOMMATE
Siegfried Mayr 60
→ PER SOCIETÀ: L’UTILE O LA PERDITA DI UNA SOCIETÀ NON VA SOMMATA ALL’UTILE O PERDITA DI
UN’ALTRA SOCIETÀ NELLO STESSO STATO
→ MONDIALE: L’UTILE O PERDITA DI UNA CONTROLLATA NELLO STATO X NON VA SOMMATA AL
REDDITO POSITIVO O NEGATIVO CHE LA CONTROLLANTE HA NELLO STESSO PAESE OPPURE AL
REDDITO CHE HA UN’ALTRA CONTROLLATA
STABILE ORGANIZZAZIONE: MAI UN’ENTITÀ SEPARATA
IL REDDITO POSITIVO O NEGATIVO VA SEMPRE SOMMATO AGLI ALTRI REDDITI ISOLATI DA TALE
STATO
ROYALTIES 100 10
PLUSVALENZA 50 20
S.O. (150) SE S.O. FOSSE CONSIDERATA ENTITÀ SEPARATA, L’IMPOSTA SU
ROYALTIES E PLUSVALENZA ACCREDITABILE
R.E = O; NO CREDITO PER ROYALTIES E PLUSVALENZE Siegfried Mayr 61
→ I REDDITI DELLO STESSO PAESE VANNO SOMMATI IN CAPO ALLA STESSA SOCIETÀ.
VANTAGGIO: SE LA CONSOLIDATA A CONSEGUE IN X UN REDDITO POSITIVO CON IMPOSTA
E LA SOCIETÀ B CONSEGUE NELLO STESSO PAESE UNA PERDITA
SVANTAGGIO . LA A HA IN X UN REDDITO NON TASSABILE O ALIQUOTA INFERIORE E LA B HA UN
REDDITO TASSATO ALTO NELLO STESSO PAESE
TUTTO CIO’ VALE ANCHE PER LE ECCEDENZE PER COUNTRY E PER COMPANY
Siegfried Mayr 62
Società Reddito di cui Stato X di cui Stato Y Reddito gestione ITA
Consolidante 100 20 (i.e. 5)
30 (i.e. 9)
50
Consolidata A 200 30 (i.e.9)
40 (i.e. 15)
130
Consolidata B 50 15 (i.e. 5)
10 (i.e. 8)
25
Reddito complessivo globale
350
REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE = 350
IMPOSTA ITALIANA = 350 X 27,5% = 96,25
Siegfried Mayr 63
• CONSOLIDANTE STATO X → 96,25 X 20/350 = 5,5
CREDITO “PER COUNTRY” = 5
• CONSOLIDANTE STATO Y → 96,25 X 30/350 = 8,25
CREDITO “PER COUNTRY” = 8,25
• CONSOLIDATA A STATO X → 96,25 X 30/350 = 8,25
CREDITO “PER COUNTRY” = 8,25
• CONSOLIDATA A STATO Y → 96,25 X 40/350 = 11
CREDITO “PER COUNTRY” = 11
• CONSOLIDATA B STATO X → 96,25 X 15/350 = 4,12
CREDITO “PER COUNTRY” = 4,12
Siegfried Mayr 64
• CONSOLIDATA B STATO Y → 96,25 X 10/350 = 2,75
CREDITO “PER COUNTRY” = 2,75
IMPOSTA ITALIANA SUL REDDITO COMPLESSIVO = 96,25
SOMMATORIA DELLE QUOTE = 39,87
SOMMATORIA DEI CREDITI = 39,37
DATO CHE L’IMPOSTA ITALIANA E’ SUPERIORE ALLA SOMMA DELLE QUOTE E QUESTA E’
SUPERIORE AI CREDITI DI IMPOSTA UTILIZZABIILI, LE ECCEDENZE POSSONO ESSERE
CALCOLATE SINGOLARMENTE “PER COMPANY E COUNTRY” .
Siegfried Mayr 65
CONSOLIDANTE ECCEDENZA A ECCEDENZA B
STATO X 0,5
STATO Y 0,75 (9 - 8,25)
CONSOLIDATA A
STATO X 0,75 (9 - 8,25)
STATO Y 4,0 (15 - 11)
CONSOLIDATA B
STATO X 0,88 (5 - 4,12)
STATO Y 5,25 (8 - 2,75)
Siegfried Mayr 66
Società Reddito di cui Stato X di cui Stato Y Reddito gestione ITA
Consolidante 100 20 (i.e. 5)
30 (i.e. 15)
50
Consolidata A (20) (110) 80 (i.e. 20)
10
Consolidata B 150 50 (i.e. 10)
60 (i.e. 12)
40
Reddito complessivo globale
230
REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE = 230
IMPOSTA ITALIANA = 63,25 = 230 x 27,5%
Siegfried Mayr 67
• CONSOLIDANTE STATO X → 63,25 X 20/230 = 5,50
CREDITO “PER COUNTRY” = 5
• CONSOLIDANTE STATO Y → 63,25 X 30/230 = 8,25
CREDITO “PER COUNTRY” = 8,25
• CONSOLIDATA A STATO Y → 63,25 X 80/230 = 22
CREDITO “PER COUNTRY” = 20
• CONSOLIDATA B STATO X → 63,25 X 50/230 = 13,75
CREDITO “PER COUNTRY” = 10
• CONSOLIDANTE B STATO Y → 63,25 X 60/230 = 16,5
CREDITO “PER COUNTRY” = 12
Siegfried Mayr 68
IMPOSTA ITALIANA = 63,25
TOTALE QUOTE = 66
TOTALE CREDITI DI IMPOSTA = 55,25
CONSOLIDANTE ECCEDENZA A ECCEDENZA B CALCOLO DIRETTO
STATO X 0,5 (5,5 – 5)
STATO Y 6,75 (15 – 8,25)
CONSOLIDATA A
STATO X - 30,25 (110 X 27,5)
STATO Y 2 (22 – 20)
CONSOLIDATA B
STATO X 3,75 (13,75 - 10)
STATO Y 4,5 (16,5 -12) Siegfried Mayr 69
• LA SOMMA DELLE ECCEDENZE DI B + CREDITI DI IMPOSTA DA’ UNA IMPOSTA ITALIANA
TEORICA DI 66. L’IMPOSTA EFFETTIVA E’ DI 63,25 PER CUI LA SOMMA DELLE ECCEDENZE
EFFETTIVE E’ PARI A 8 CIOE’ 63,25 – 55,25.
• POSSO LIBERAMENTE ATTRIBUIRE LE ECCEDENZE DI 8 TRA VARIE SOCIETA’ E “PER
COUNTRY” NEI LIMITI DELLA ECCEDENZA INIZIALMENTE CALCOLATA (AD ESEMPIO NON
POSSO ATTRIBUIRE 1 COME ECCEDENZA CONSOLIDANTE STATO X POICHE’ IL LIMITE E’ 0,5).
UNI BOCCONI– 29.04.2014
Siegfried Mayr 70