imbunatatirea eficientei actionale a managementului sistemului de audit public intern
TRANSCRIPT
IMBUNATATIREA EFICIENTEI ACTIONALE A MANAGEMENTULUI SISTEMULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN
Experimentarea functionarii sistemelor de audit a demonstrat ca managementul
acestuia se concretizeaza doar in masura in care acesta este integrat procesului de
management al entitatilor publice.
Managementul auditului public intern se realizeaza prin actiunea sistemului
conducator asupra subsistemului condus, ca urmare a materializarii ansamblului activitatilor
(de previziune, decizie, organizare, comanda, coordonare si control-evaluare) exercitate de
catre managerii sistemului de audit public intern, in vederea stabilirii si optimizarii realizarii
obiectivelor specifice structurilor militare.
Toate aceste actiuni reflecta, de fapt, functiile managementului aplicat in domeniul
auditului public intern care, indeplinite in mod eficient, determina concretizarea sarcinilor si
obiectivelor acestuia.
Optimizarea exercitarii functiilor manageriale in auditul public internPreviziunea auditului public intern
Functia de previziune consta, in ansamblul actiunilor prin care se determina
obiectivele principale (pe termen lung, mediu sau scurt) ale auditului public intern si
componentelor acestuia, precum si resursele, termenele si responsabilitatile.
Previziunea se realizeaza pe parcursul urmatoarelor etape:
1. prognoza auditului intern;
2. planificarea auditului intern;
3. programarea auditului intern;
4. bugetarea auditului intern;
5. evaluarea variantelor de programe de audit intern.
Prognoza auditului intern
Prognoza auditului public intern inseamna prevederea pe termen lung a evolutiei
acestui domeniu intr-un orizont de timp de peste 10 ani, pe baza unor metode si procedee
specifice de investigare a proceselor economico-sociale. Prognozele se executa, de regula, de
catre structurile de audit intern de la esaloanele superioare.
La baza elaborarii prognozelor sta, in principal, analiza complexa, multilaterala a
domeniului public sub aspectele economic, stiintific, tehnologic, profesional, managerial etc.
Planificarea auditului public intern
Planificarea auditului public intern presupune o activitate previzionala pe termene
medii si scurte, care se intind de la o luna pana la cinci ani. Rezultatul planificarii il reprezinta
Planul anual de audit public intern (la nivelul ordonatorilor principali de credite) si
programele lunare (la nivelul structurilor de audit public intern).
Scopul planificarii auditului public intern este de a elabora „Planul anual de audit
public intern” care se supune aprobarii ordonatorului principal de credite din fiecare institutie
publica constituind decizia destinata sa genereze suportul uman si logistic necesar indeplinirii
obiectivelor acestuia.
Planul anual de audit public intern si decizia de aplicare a acestuia trebuie sa asigure:
concentrarea efortului pe anumite obiective prioritare si realizarea unitatii de efort a tuturor
fortelor si resurselor disponibile. Totodata, acesta trebuie sa fie flexibil pentru a permite
autonomia de actiune chiar si in situatii des schimbatoare.
Realizarea activitatilor de audit public intern este data de rationalitatea, optimizarea si
echilibrul planificarii, procurarii si utilizarii resurselor umane, financiare si materiale in
conditiile economice existente.
Rationalitatea in planificarea auditului public intern este rezultatul unui comportament
adecvat al structurilor de specialitate, astfel incat sa fie evitate incertitudinea si riscul.
Cresterea eficientei manageriale a activitatilor de audit public intern tine tot mai mult
de competenta, abilitatea si corectitudinea specialistilor implicati in cheltuirea eficienta a
mijloacelor financiare, in administrarea, utilizarea si consumul corespunzator al resurselor
materiale puse la dispozitia structurilor de audit public intern.
Echilibrul creat ca rezultat al planificarii auditului public intern reprezinta principiul
potrivit caruia trebuie sa existe o interdependenta intre obiectivele stabilite si nivelul
corespunzator al asigurarii resurselor umane, materiale si financiare cerute de indeplinirea
acestora.
Planificarea misiunilor de audit public intern se efectueaza avandu-se in vedere
exigentele procesului de restructurare a armatei si situatia concreta a structurilor militare din
zona de responsabilitate din perspectiva riscurilor potentiale identificate in utilizarea
resurselor alocate, respectiv lichidarea patrimoniala a unitatilor supuse desfiintarii, conform
reglementarilor in vigoare si a ordinelor emise de esalonul superior.
Procesul de planificare vizeaza optimizarea alocarii resurselor de audit printr-o
evaluare metodica si sistematica a entitatilor din zona de responsabilitate, precum si prin
analiza riscurilor asociate fiecareia dintre acestea. Pe aceasta logica sunt stabilite entitatile cu
riscurile asociate de nivel mare a caror auditare a fost planificata a se realiza in fiecare an,
avandu-se in vedere chiar marirea duratei misiunii de audit, de la o luna la cel putin doua luni.
In functie de rezultatele analizei riscului, misiunile de audit sunt esalonate multianual,
astfel incat entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu sa fie auditate cel putin o data la doi
ani, iar cele cu riscuri asociate de nivel mic sa fie auditate cel putin o data la trei ani (Anexa
5.).
Fundamentarea planului de audit se realizeaza pe baza rezultatelor analizei si a
cuantificarii nivelului de risc asociat fiecarei entitati din zona de responsabilitate a structurii
de audit si stabilirea, in aceasta maniera, a misiunilor prioritare.
Planul anual de audit public intern este intocmit in conformitate cu prevederile exprese
ale actelor normative in materie, constituind parte a planului multianual.
Planul anual include atat misiuni de audit public intern cu caracter general (conform
art. 13, alin. 2 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern), cat si misiuni punctuale
de auditare a unor proceduri cu implicatii semnificative asupra patrimoniului entitatii publice,
respectiv achizitiile publice, valorificarea activelor disponibile, inchirierea unor bunuri/spatii,
precum si misiuni realizate in urma unor criterii semnal receptate la nivelul ordonatorului
principal de credite.
Modificarea planului se realizeaza cu aprobarea ordonatorului principal de credite, in
functie de aparitia unor situatii ce presupun efectuarea unor misiuni ce nu au fost cuprinse in
planul initial.
Daca Planul anual de audit public intern este corect fundamentat si intocmit,
programele lunare sunt realizate facil, fara convulsii sau distorsiuni care sa impieteze asupra
calitatii misiunilor.
Programele lunare de audit public intern sunt actualizate si utilizate permanent ca
instrumente benefice in procesul managerial, realizandu-se alocarea optima a resursei umane
in functie de amploarea si complexitatea misiunilor prevazute, prin constituirea echipelor cu o
valoare adecvata, omogena si relativ egala.
Planul anual de audit public intern realizeaza optimizarea alocarii resurselor de audit
printr-o intelegere cuprinzatoare a universului domeniului de audit si a riscurilor asociate
fiecarui element al acestuia.
In anul 2003, IIA a recomandat un model de audit al riscului pe baza caruia sa se
realizeze programarea auditurilor conform prioritatilor rezultate. Prin acest model se
realizeaza o renuntare la practicile trecute, care se bazau in exclusivitate pe perioada scursa de
la ultimul audit si mai putin pe analiza riscului.
Modelul recomandat de IIA se bazeaza pe sase factori de risc, si anume:
- F1 - constatarile anterioare ale auditului;
- F2 - sensibilitatea sistemului, asa cum este perceputa;
- F3 - mediul de control;
- F4 - increderea in managementul operational;
- F5 - schimbarile de oameni sau de sisteme;
- F6 - complexitatea.
Fiecare element al universului de audit este cuantificat in functie de cei sase factori
enumerati, folosind o scara numerica de la 1 la 3, in care:
- 1 - semnifica „probabil ca nu prezinta probleme”;
- 2 - semnifica „posibil o problema”;
- 3 - semnifica „probabil o problema”.
Rezultatele acestor analize sunt totalizate si centralizate, iar mai apoi multiplicate cu
„un factor de varsta” al auditului, cum ar fi:
- 100 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este de pana la 24 de luni;
- 125 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este cuprinsa intre 25 si 36 de luni;
- 150 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este cuprinsa intre 37 si 60 de luni;
- 200 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este mai mare de 60 de luni.
Rezultatele se vor intinde pe o plaja de valori cuprinsa intre 6 si 36, iar elementele
universului de audit vor fi grupate in patru categorii (straturi), in functie de nivelul riscului
rezultat in urma analizei efectuate, astfel:
- stratul de 10 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel maxim;
- stratul de 30 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu;
- stratul de 40 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel moderat;
- stratul de 20 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel mic (scazut).
Planul anual de audit intern se construieste incluzand entitati din cele patru straturi,
utilizand urmatoarele criterii:
- entitatile cu riscuri asociate de nivel mare vor fi auditate in proportie de 100 %;
- entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu vor fi auditate in proportie de 50 %;
- entitatile cu riscuri asociate de nivel moderat vor fi auditate in proportie de 25%;
- entitatile cu riscuri asociate de nivel mic vor fi auditate in proportie de 10 %.
Modelul retine atentia prin simplitatea sa si usurinta utilizarii, promovand definirea
uniforma a universului de audit prin aceea ca riscurile de audit pe fiecare compartiment al
entitatii publice pot fi comparate cu cele de la celelalte compartimente pe o baza obiectiva.
Perfectionarea planificarii ramane o prioritate a managerilor auditului public intern
tocmai din dorinta de a realiza alocarea resurselor de audit intr-o maniera optima, in mod
deosebit catre auditarea entitatilor publice cu riscuri asociate de nivel mare, in scopul cresterii
performantelor sistemelor de conducere si control intern ale acesteia.
Programarea auditului public intern
Programarea in domeniul auditului public intern, ca in orice domeniu economic de
activitate, are un spatiu redus de timp - luna, saptamana, zi, stabilind foarte detaliat actiunile
ce urmeaza a fi intreprinse, mijloacele si resursele utilizate, termenele si responsabilitatile
pentru realizarea Planului anual de audit public intern. Programarea are drept rezultat
elaborarea unuia sau mai multor programe in scopul gestionarii intr-o conceptie unitara a
resurselor de audit disponibile, realizarea unei imagini clare asupra indicatorilor de
performanta infaptuiti, precum si pentru prezentarea unei imagini reale asupra capabilitatilor
de care dispune fiecare structura de audit.
Obiectivele misiunilor de audit trebuie stabilite in functie de tipul auditului si de
rezultatele analizei riscului asociat entitatilor auditate.
Stabilirea componentei echipelor de audit respecta intotdeauna principiul echilibrului
intre complexitatea obiectivelor si timpul de lucru avut la dispozitie, precum si pe cel al
asigurarii unei corespondente perfecte intre specializarea fiecarui membru al echipei si
obiectivele pe care urma sa le auditeze.
Bugetarea auditului public intern
Bugetarea presupune: determinarea costurilor necesare realizarii suportului logistic al
auditului public intern, in perioada planificata, pe programe; transformarea costurilor
determinate in cheltuieli bugetare; elaborarea proiectului de buget al structurii de audit,
elaborarea si executia Planului anual de audit public intern.
Bugetul anual de venituri si cheltuieli, intocmit la nivelul fiecarei structuri de audit
public intern, este documentul care are rolul de a asigura desfasurarea normala a activitatilor
financiar-contabile, intarirea disciplinei de plan si financiare in administrarea resurselor de
audit, mobilizarea maxima a resurselor existente si cresterea continua a eficientei
cheltuielilor1[1].
Proiectul de buget se intocmeste de catre fiecare structura de audit public intern, se
semneaza de catre seful structurii de audit public intern caruia, potrivit legii, i se atribuie
calitatea de ordonator de credite, dupa o analiza prealabila facuta impreuna cu specialisti din
domeniul planificarii. Dupa intocmire, proiectul de buget (semnat de persoanele autorizate si
insotit de documentatii si fundamentari detaliate) se inainteaza pentru centralizare, la
ordonatorul de credite principal, in termenele stabilite.
Potrivit cerintelor practice ale programarii bugetare si ale conducerii evidentei
contabile bugetare, cheltuielile sunt reflectate atat printr-o clasificatie functionala (in care sunt
inscrise partile, capitolele si subcapitolele de cheltuieli bugetare), cat si printr-o clasificatie
economica (clasificatie ce atribuie simboluri si denumiri speciilor si subspeciilor de cheltuieli
limitativ admise si finantate din bugetul statului).
Din punct de vedere functional, cheltuielile pentru aparare se regasesc in anexa nr. 1 a
bugetului de stat la capitolul 60.01, „Aparare”2[2]. Cheltuielile sunt defalcate in:
- cheltuieli pentru administratia centrala;
- cheltuieli pentru aparare nationala;
- cheltuieli pentru ajutorul militar extern;
- cheltuieli de cercetare si dezvoltare pentru aparare;
- alte cheltuieli in domeniul apararii.
Evaluarea variantelor de programe ale auditului public intern
Concomitent cu etapele de planificare, programare si bugetare se desfasoara activitatea
de evaluare. In esenta, aceasta consta in stabilirea variantei optime a programelor de audit
public intern care sa asigure indeplinirea obiectivelor planificate, pe fondul eficientizarii
resurselor la dispozitie.
12
In cadrul acestei activitati se analizeaza rezultatele, se compara indicatorii planificati
cu cei realizati, se introduc corectiile, se fac analize si studii pentru viitor. Se pune astfel
intrebarea daca si cum se poate realiza indeplinirea sarcinilor logisticii cu bugete reduse? De
fapt, in prezent, pentru Romania aceasta nu este o optiune, ci reprezinta singura posibilitate.
Iata cateva din optiunile pe care managerul logistic le are la dispozitie:
- incercarea de a obtine fonduri suplimentare;
- reducerea costurilor programelor fara a schimba continutul acestora;
- reducerea costurilor programelor prin modificarea continutului acestora;
- asumarea unor riscuri ca urmare a neasigurarii necesarului de fonduri.
Prima abordare este cea mai simpla dar este foarte putin probabil ca, odata bugetul
aprobat, sa se realizeze alocatii bugetare suplimentare.
A doua abordare urmareste reducerea costurilor programelor dar, in timpul disponibil
aferent unui an de planificare, este putin probabil sa poata fi realizate economii semnificative.
A treia abordare constituie, in opinia noastra, alegerea potrivita pentru asigurarea unui
echilibru intre costuri si resurse. Este necesara schimbarea unora dintre rezultatele planificate
si evaluate financiar. Aceste modificari pot sa difere, de la schimbari majore, pana la unele
schimbari minore cum ar fi amanarea unor misiuni sau activitati pana anul urmator.
A patra abordare consta in asumarea unor riscuri presupunand ca cel putin o parte a
problemei se va rezolva, intr-un fel sau altul, de la sine.
Specificul deciziei in auditul public intern
Decizia constituie un element esential al managementului auditului public intern, fiind
produsul cel mai reprezentativ si, totodata, instrumentul cel mai eficace al acestuia. Esenta
deciziei consta in efectuarea unei alegeri intre mai multe variante, respectiv, cai diferite de
urmat, care precede, intotdeauna actiunea.
O definitie mai elaborata a deciziei arata ca „decizia reprezinta un proces dinamic,
rational. Un act de vointa, un act deliberat, de alegere a unei variante de actiune, din doua
sau mai multe posibile, considerata optima pentru realizarea scopului urmarit”3[3].
In opinia specialistilor, decizia in domeniul auditului public intern defineste cursul de
actiune ales, de catre managerul domeniului, pentru realizarea unuia sau a mai multor
obiective si care are urmari nemijlocite asupra deciziilor si actiunilor a cel putin unei alte
persoane.
Pentru concretizare, decizia in domeniul auditului public intern necesita luarea in
considerare, in mod obligatoriu, de catre decident a urmatoarelor elemente:
- stabilirea, cu claritate, a unuia sau mai multor obiective;
- identificarea mai multor posibilitati (variante) in vederea realizarii obiectivelor;
- selectarea (alegerea) - proces constient de optiune pentru una din variantele de
realizare conturate.
Si in domeniul auditului public intern, decizia imbraca doua forme: actul decizional si
procesul decizional.
Decizia ia forma actului decizional, atunci cand acesta se adopta intr-o perioada foarte
scurta de timp, de regula cateva secunde sau minute.
Procesul decizional este specific situatiilor mai complexe care implica un consum de
timp apreciabil, de ordinul orelor, zilelor sau chiar saptamanilor. Elementele constitutive ale
situatiei decizionale sunt decidentul (factorul de luare a deciziei) si mediul ambiant
decizional.
Decidentul este reprezentat de catre un manager sau de catre unul sau mai multi
subalterni ai acestuia cu atributii de manageri, care, in virtutea obiectivelor, sarcinilor,
competentelor si responsabilitatilor, adopta decizia in situatia respectiva.
3
Tendinta dominanta, la nivelul decidentilor in domeniul auditului public intern, este
amplificarea capacitatii lor decizionale, ca urmare a cresterii nivelului de profesionalizare in
domeniul managementului.
Mediul ambiant decizional consta in ansamblul elementelor endogene si exogene
structurii de audit intern respective (directie, sectie, birou, compartiment), care alcatuiesc
situatia decizionala, caracterizata prin manifestarea unor influente directe si indirecte,
semnificative, asupra continutului si rezultatelor deciziei. Consideram ca elementele endogene
aferente unei anumite structuri de audit se refera, in principal, la: cresterea nivelului de
pregatire de specialitate, informatizarea activitatilor, amplificarea cunoasterii potentialului
profesional al subalternilor prin colaborare permanenta cu acestia, directionarea actiunilor
pentru realizarea obiectivelor, utilizarea cu maxima eficienta a resurselor etc.
In procesul decizional specific auditului public intern, factorii primari ai deciziei intra
in interdependenta, care se reflecta in caracteristicile situatiilor decizionale pe care le
genereaza. In general, se pot manifesta trei situatii care influenteaza oportunitatea si eficienta
actiunilor de audit public intern, acestea fiind: certitudinea, incertitudinea si riscul.
In domeniul auditului public intern, procesul decizional presupune, din partea
managerilor, o viziune specifica de management, cunostinte de specialitate, experienta,
pricepere si abilitati in a-si asuma diferite riscuri cu privire la evolutia structurilor de audit si a
schimbarilor ce trebuie implementate.
Dupa parerea noastra, modelul procesului decizional in domeniul auditului public
intern ar putea fi expus grafic in fig. 8.1.
Fig. 8.1. Modelul procesului decizional in domeniul auditului public intern
Procesul de evaluare a deciziei implica parcurgerea urmatoarelor etape:
- identificarea si definirea problemei de audit avand in vedere obiectivele ce trebuie
realizate si riscurile percepute si analizate;
- procurarea informatiilor si conturarea variantelor de solutii;
- evaluarea variantelor decizionale;
- alegerea (selectarea) variantei cele mai convenabile, adica a deciziei;
- aplicarea deciziei;
- evaluarea rezultatelor obtinute.
Etapa identificarii si definirii problemei de audit este cea mai importanta, deoarece
orice manager din domeniul auditului intern, pentru a fi cat mai putin vulnerabil, trebuie sa
analizeze in totalitate diversele aspecte ale problemei sesizate in vederea stabilirii unui
diagnostic cat mai corect. A pune baza pe intuitie, in aceasta etapa, reprezinta un fenomen
daunator, fiindca decizia luata nu poate rezolva, in conditii de certitudine, problema
formulata.
Etapa procurarii informatiilor si conturarii unor variante de solutii, are in vedere
dimensionarea cuantumului de informatii, caracterul acestora, sursele de procurare.
Informatiile culese trebuie sa fie precise si complete.
Etapa evaluarii variantelor decizionale reprezinta faza optimizarii, care presupune
compararea informatiilor pe masura analizei faptelor, fenomenelor, informatiilor si a riscurilor
asociate acestora, obtinute anterior, pentru a fi stabilita o anumita ierarhie, luandu-se in calcul
avantajele si dezavantajele fiecarei variante.
Alegerea variantei optime reprezinta etapa cu cea mai mare incarcatura de
responsabilitate. Definitivarea analizei comparative a variantelor decizionale implica
intocmirea documentelor care sa reflecte materializarea deciziei (planul anual de audit,
programe de audit).
Procesul decizional continua cu aplicarea deciziei. Aceasta etapa trebuie pregatita cu
foarte multa atentie de catre manager. Eficienta deciziei este data de claritatea planificarii
auditului public intern realizata anterior.
In etapa evaluarii rezultatelor obtinute se determina masura indeplinirii obiectivelor
fixate precum si factorii care au generat eventualele abateri. Se reexamineaza critic modul de
desfasurare a etapelor precedente si se iau decizii conexe privind corectarea abaterilor
semnificative de la obiectivele stabilite.
Prelucrarea informatiilor de audit se realizeaza prin desfasurarea urmatoarelor
activitati:
- centralizarea informatiilor prin prelucrarea primara si gruparea acestora pe
domenii auditabile;
- analiza informatiilor privind revizuirea si stabilirea gradului de autenticitate;
- evidenta informatiilor prin retinerea celor mai semnificative.
In etapa de difuzare a informatiilor se realizeaza punerea la dispozitia persoanelor sau
a structurilor de decizie a rezultatelor activitatii informative prin rapoarte de informare, prin
informari sau alte procedee stabilite sau ordonate de catre seful structurii de audit si avute la
dispozitie.
Organizarea auditului public intern
Organizarea auditului public intern reprezinta o functie importanta a managementului
sistemului de audit public intern.
Etimologic, organizarea vine de la cuvantul grecesc „organon”, care inseamna
armonie. Functia de organizare este definita de specialisti in mod diferit. Astfel, H. Fayol,
tratand organizarea in sensul practic al notiunii, o rezuma la a constitui suportul material si
social al unei firme, limitand-o deci la aprovizionarea firmei cu tot ce-i este necesar pentru
functionarea ei.
La randul lor, ciberneticienii abordeaza organizarea in afara procesului managerial, ca
pe o influentare de corectie asupra obiectului legat de modificarea componentelor materiale si
energetice ale acestuia.
In opinia noastra, functia de organizare a auditului intern presupune combinarea
nemijlocita a resurselor umane si, in mod indirect, a resurselor materiale, informationale si
financiare, la nivelul structurilor organizatorice si al locurilor de munca, in vederea realizarii,
in cat mai bune conditii, a obiectivelor prevazute.
Organizarea auditului public intern implica:
- determinarea activitatilor necesare indeplinirii obiectivelor planificate;
- gruparea activitatilor intr-o anumita structura logica;
- repartizarea grupurilor de activitati pe functii si oameni.
Prin urmare, functia de organizare a auditului public intern raspunde la intrebarea: cine
si cum contribuie la realizarea obiectivelor sistemului de audit public intern?
Organizarea opereaza cu: scheme de sarcini si functiuni; descrierea posturilor; fisa
postului; standardele de randament; modul de evaluare a posturilor (fisa de evaluare a
postului); exigente de calitate; sisteme de salarizare; relatii interne; utilizarea salariatilor si a
timpului de munca, standarde de audit si control intern, planuri de imbunatatire a calitatii
auditului public intern.
In cadrul organizarii sistemului de audit public intern se delimiteaza doua substructuri
principale.
Mai intai, organizarea de ansamblu a sistemului de audit public intern, concretizata in
stabilirea structurilor organizatorice (Directia de Audit Intern si sectiile teritoriale) si a
sistemului informational. Aceasta parte a functiei de organizare este exercitata de
managementul de la varful structurii (seful de directie) si conditioneaza intr-o masura
importanta eficienta procesului de management de ansamblu a structurii de audit public
intern.
A doua substructura o reprezinta organizarea compartimentelor de asigurare din
structura auditului public intern, corespunzatoare functiilor de personal, financiar-contabil,
logistica, documente clasificate, valorificarea documentelor, protectia informatiilor.
Specificul acestei substructuri a functiei de organizare consta in realizarea acesteia
prin exercitarea managementului mediu (sefi de module) si inferior (executantii subordonati
sefilor de module).
In domeniul auditului public intern se manifesta pregnant tendinta de a concepe si
exercita organizarea intr-o viziune supla si flexibila, urmarind diminuarea aparatelor
manageriale.
In opinia noastra, realizarea functiei de organizare a auditului public intern implica
punerea in valoare de catre factorii responsabili a urmatoarelor concepte: puterea, autoritatea,
comunicarea, motivarea, raspunderea si responsabilitatea, delegarea, centralizarea si
descentralizarea.
In conceptia noastra, puterea unui manager din structura de audit public intern este o
masura a potentialului acestuia de a-i determina pe subalternii sai sa-si indeplineasca intocmai
atributiile functionale si de a evita sa fie fortat, in unele imprejurari, de anumite persoane, sa
desfasoare unele activitati care depasesc nivelul legal al competentei sale manageriale.
Puterea este pozitiva atunci cand anumite schimbari in cadrul sistemului pe care il conduce se
fac in mod voluntar si partile implicate sunt multumite si negativa, atunci cand in situatii
determinate, managerii structurilor de audit sunt obligati sa faca schimbari cu consecinte
nefavorabile.
In practica manageriala a structurilor de audit public intern exista relatii nemijlocite
intre putere, autoritate si conducere. Autoritatea este un concept strans legat de putere.
Aceasta reprezinta dreptul managerului de a stabili responsabilitati si de a utiliza resurse, in
functie de puterea efectiva a acestuia. Sursele puterii sunt: capacitatea de a recompensa,
capacitatea de a sanctiona, legitimitatea reala a managerului (liderului), carisma si, nu in
ultimul rand, credibilitatea - ca o consecinta a temeinicelor cunostinte profesionale.
Comanda auditului public intern
Notiunea de comanda isi are originea in expresia din limba latina „mandare in manus
dare”, adica a pune in mana, a incredinta, ceea ce semnifica faptul ca managerul are fata de
subaltern o autoritate care i-a fost incredintata sau delegata.
Comanda se exprima si prin alti termeni, ca de pilda dispozitie, antrenare, ordonare
etc, altfel spus, dreptul de a dispune initierea, dirijarea si antrenarea personalului in realizarea
proceselor de munca.
In opinia noastra, notiunea de „comanda” este depasita. Astfel, actiunile de „comanda”
isi pastreaza valabilitatea si se amplifica in legatura cu acele procese tehnologizate,
automatizate, cibernetizate, in timp ce oamenii trebuie „antrenati” in indeplinirea deciziilor
prin mijloace persuasive (materiale, morale, psihologice etc.) adecvate.
Potrivit specialistilor in management, functia de antrenare incorporeaza ansamblul
proceselor de munca prin care se determina personalul structurii de audit sa contribuie la
stabilirea si realizarea obiectivelor prevazute, pe baza luarii in considerare a factorilor care ii
motiveaza.
Potrivit specialistilor militari, antrenarea rezida in acele relatii profesionale in care
managerul transmite decizia adoptata subalternilor si imediat acestia incep sa se deplaseze in
sensul indeplinirii deciziei.
Nu se poate sa nu remarcam abordarea mecanicista si rigida a functiei de comanda
(antrenare) in opinia specialistilor militari. Astfel, unii specialisti militari din domeniul
auditului public intern considera, in mod complet eronat, ca subalternii nu trebuie consultati in
luarea unei decizii si in realizarea acesteia ba, mai mult, acestia trebuie sa treaca imediat la
indeplinirea acesteia neavand nevoie de o motivare suplimentara, alta decat decizia respectiva
in sine. Dupa parerea noastra, comanda (antrenarea) are un profund caracter operational avand
drept scop implicarea cat mai profunda si cat mai eficace a personalului de conducere si de
executie din domeniul auditului public intern la indeplinirea deciziei.
In cadrul comenzii auditului public intern delimitam doua momente: decizia si
motivarea. Prin decizie, managerii structurilor de audit public intern exercita influenta directa
asupra subalternilor, in virtutea autoritatii cu care au fost investiti, antrenandu-i la realizarea
sarcinilor si obligatiilor ce le revin.
Fundamentul antrenarii il reprezinta motivarea. Aceasta rezida in corelarea satisfacerii
necesitatilor si intereselor personalului cu realizarea obiectivelor si sarcinilor atribuite.
In functie de conditionarea satisfactiilor personalului, motivarea este pozitiva sau
negativa.
Motivarea pozitiva se bazeaza pe amplificarea satisfactiilor personalului, prin
participarea la procesul muncii, ca urmare a realizarii sarcinilor atribuite, in conditiile in care
nivelul sarcinilor obligatorii de realizat era accesibil majoritatii executantilor.
Motivarea negativa se bazeaza pe amenintarea personalului cu reducerea satisfactiilor
daca nu realizeaza intocmai obiectivele si sarcinile repartizate, al caror nivel este foarte
ridicat, inaccesibil in conditiile date unei parti apreciabile a executantilor.
Din pacate, in timp ce in firmele moderne predomina motivarea pozitiva, in domeniul
auditului public intern, in mod deosebit a celui atasat structurilor de militarizate (armata,
politie) predomina motivarea negativa.
Managerii auditului public intern trebuie sa renunte la motivarea negativa, sa
promoveze o motivare pozitiva deoarece cu aceleasi resurse financiare avute la dispozitie, o
parte sensibil mai mare a personalului obtine satisfactii din participarea la procesul muncii iar
climatul de munca si cultura organizationala sunt superioare ceea ce, implicit, genereaza o
eficienta sporita.
Este foarte important de retinut ca, in ansamblul procesului de management al
auditului public intern, comanda (antrenarea) are un rol deosebit de important prin aceea ca,
intr-o masura decisiva, conditioneaza concretizarea eficienta a functiilor situate in amonte -
previziunea, decizia, organizarea - precum si eficacitatea coordonarii si evaluarii, care
urmeaza antrenarii.
Coordonarea auditului public intern
Coordonarea este functia cea mai putin formalizata a managementului auditului public
intern, ce depinde intr-o masura decisiva de factorul uman, de latura umana a potentialului
managerilor din acest domeniu.
Efectele coordonarii sunt destul de dificil de cuantificat si evaluat fiind conditionate
strans de continutul si calitatea celorlalte functii ale managementului auditului public intern.
Coordonarea a fost definita de catre H. Fayol ca un ansamblu de procese de munca,
procese care au drept scop de a uni, a lega, a armoniza si a regla sau sincroniza actiuni si
eforturi. Coordonarea nu trebuie confundata cu comanda si nici cu organizarea, asa cum se
intampla adeseori.
In auditul public intern, coordonarea consta in desfasurarea acelor activitati care sa-i
permita managerului sa intervina activ si continuu in diversele componente ale acestuia. Cu
alte cuvinte, coordonarea este o „organizare dinamica”. Coordonarea variatelor activitati
specifice auditului public intern poate fi realizata in mai multe moduri.
Sistemele de baza utilizeaza o serie de combinatii:
- strategic - operational;
- centralizat - descentralizat.
Sistemul strategic - operational se refera la nivelul la care activitatile auditului public
intern sunt amplasate in cadrul entitatii publice. Din punct de vedere strategic, este important
a se determina pozitia structurii de audit public intern in ierarhia comuna, alaturi de alte
functiuni cu care interactioneaza: marketing, fabricatie, finante - contabilitate, personal etc. La
fel de importanta este structura operationala a variatelor activitati de audit public intern:
consiliere, asigurare, informare stimulare.
Sistemul centralizat - descentralizat reflecta un sistem in care, in functie de nivelul
ierarhic al entitatii publice, activitatile auditului public intern sunt fie centralizate, fie
descentralizate.
Centralizarea activitatilor de audit public intern prin constituirea directiilor de audit
public intern plasate in subordinea nemijlocita a ordonatorului principal de credite din
institutiile publice este mai economica si asigura un real grad de autonomie auditorilor interni.
Descentralizarea activitatilor de audit public intern poate fi eficienta in situatia
existentei unui cadru normativ si procedural contradictoriu si prea des schimbator, realitati ce
reclama o mare nevoie de consiliere a managerilor entitatilor publice.
Pentru a asigura o coordonare eficace a auditului public intern este esentiala existenta
unei comunicari adecvate la toate nivelurile managementului structurilor de audit si intre
acesta si top - managementul institutiilor publice.
In principal, coordonarea auditului public intern imbraca doua forme:
- bilaterala, care se deruleaza intre un manager si un subordonat si asigura
preintampinarea filtrajului si distorsiunii, obtinerea operativa a „feed–back” - ului. Aceasta
forma de coordonare este cea mai eficienta dar presupune si un marea consum de timp, in
special din partea managerilor;
- multilaterala, ce presupune un proces de comunicare simultana intre manager si
mai multi subordonati. In conditiile modernizarii auditului intern, ponderea coordonarii
multilaterale creste ca urmare a necesitatii implementarii unor sisteme de management
participativ.
Realizarea coordonarii la nivel calitativ superior confera sistemului de audit public
intern o pronuntata suplete, adaptabilitate, flexibilitate si creativitate, caracteristici esentiale in
conditiile integrarii euroatlantice.
Controlul si evaluarea auditului public intern
Controlul si evaluarea au aceeasi origine ca si comanda si anume autoritatea
managerului. Prin urmare, controlul - evaluarea se executa ca un atribut al conducerii
auditului public intern.
Functia de control - evaluare poate fi definita ca ansamblul proceselor prin care
performantele auditului public intern sunt masurate si comparate cu obiectivele si standardele
stabilite initial, in vederea eliminarii deficientelor constatate si a integrarii obiectivelor
pozitive.
Aceasta functie raspunde la intrebarea: cu ce rezultate s-a finalizat munca depusa?
Necesitatea activitatii de control rezulta din complexitatea sarcinilor auditului public
intern, din cerinta de combatere a risipei, a oricarei forme de indisciplina, din rolul pe care il
are in formarea unei atitudini pozitive fata de indeplinirea atributiunilor functionale, in
stimularea spiritului de initiativa si a raspunderii profesionale.
Organizarea controlului vizeaza toate componentele (functiunile si compartimentele)
auditului public intern. Obiectivul major al controlului il reprezinta operationalizarea
deciziilor imbunatatind experienta managerului.
Rolul controlului exercitat de catre organele de audit public intern este de a sesiza
permanent daca performantele atinse sunt sau nu la nivelul asteptarilor. Formele de control ce
se pot efectua pe linia auditului public intern, potrivit reglementarilor in vigoare, sunt:
controlul intern, controlul ierarhic al esaloanelor superioare asupra celor subordonate,
autocontrolul si autoevaluarea, precum si controlul (evaluarea externa).
Potrivit conceptiei noastre, exprimata in fig. 6.2., controlul si evaluarea manageriala a
auditului public intern nu apare numai ca „feed-back” pentru sistem (orientare spre trecut), ci
si ca „feed-forward”, in sensul de prevenire a neregulilor si de orientare corecta a structurii de
audit intern, conform sarcinilor proiectate in procesul de planificare-programare.
Consideram ca, pentru a avea o eficienta sporita, controlul si evaluarea trebuie sa aiba
caracter de continuitate, nelimitandu-se la perioadele de incheiere a planurilor sau
programelor de audit public intern (anuale, lunare etc.).
Fig. 8.2. Controlul si evaluarea auditului public intern
Din literatura de specialitate rezulta ca procesele de control - evaluare, in calitate de
functie a managementului auditului public intern, implica patru faze:
- masurarea realizarilor;
- compararea realizarilor cu obiectivele si standardele stabilite initial, evidentiind
abaterile produse;
- determinarea cauzelor care au generat abaterile constatate;
- efectuarea corecturilor care se impun, inclusiv actionarea, pe masura
posibilitatilor, asupra cauzelor ce au generat abaterile negative.
Managerii structurilor de audit public intern pot fi evaluati pe baza a cel putin trei
caracteristici:
- abilitatea managementului sau, altfel spus, abilitatea managerilor de a conduce
operatiunile de zi cu zi ale structurii si de a realiza obiectivele stabilite;
- abilitatea de a rezolva problemele, se refera la abilitatea de a diagnostica
problemele si a identifica solutiile cele mai avantajoase de rezolvare;
- abilitatea managementului de a proiecta, se refera la abilitatea de a structura si
conduce proiectele adoptate pentru corectarea problemelor si cresterea responsabilitatii.
In vederea obtinerii asigurarii faptului ca obiectivele misiunii de audit sunt atinse in
conditii de calitate, trebuie planificate si desfasurate activitati de indrumare, consiliere,
supraveghere si verificare asupra activitatii echipelor de audit aflate in misiune, pe tot
parcursul derularii acesteia. Activitatile sunt desfasurate de catre seful sectiei
(compartimentului) de audit public intern, de la sediul acesteia sau in mod direct prin prezenta
nemijlocita in locatiile de desfasurare a misiunilor de audit.
Supervizarea se concretizeaza in dispunerea masurilor corective, controlul
implementarii acestora, semnarea si stampilarea documentelor de audit public intern.
In auditul public intern modern, controlul - evaluarea de tip constatativ va trebui sa
dispara, fiind inlocuita cu o evaluare axata pe analiza relatiilor cauza - efect, cu un control
activ, concretizat in decizii si actiuni manageriale eficace si oportune.
Aceasta functie incheie ciclul de management al auditului public intern, continutul si
eficacitatea sa conditionand sensibil calitatea de ansamblu a procesului de conducere, si in
special eficienta muncii depuse de personal pe termen scurt, mediu si lung.
Modalitati de evaluare a eficientei auditului operational in armata si alte institutii publice
Este foarte dificil pentru auditul intern sa cuantifice in cifre toate rezultatele actiunilor
sale si sa demonstreze ca este profitabil, pozitie in afara careia acesta risca sa fie perceput ca
un simplu spectator din afara entitatilor publice si strain preocuparilor majore ale acestora.
Apreciem ca obligativitatea exprimarii in cifre a rezultatelor auditului intern este
uneori chiar periculoasa „…deoarece il determina pe auditor sa dea lovituri, sa practice in
principal goana dupa hoti, in timp ce rolul sau trebuie sa fie in primul rand preventiv”4[4].
Rezulta ca aplicarea neselectiva a acestei conceptii poate determina deturnarea auditorului de
la actiunea preventiva si de consiliere, punandu-l in situatia de a astepta sa se produca o
4
paguba pentru a putea sa o exprime mai bine in cifre si sa-si valorifice astfel mai bine
activitatea. Acest comportament poate degenera in manifestari perfide si in devieri
periculoase de la normele auditului intern si deontologia profesionala.
Din punctul nostru de vedere solutia rezida intr-o atitudine de echilibru in a exprima in
cifre acele rezultate care pot fi astfel reflectate (pagubele recuperate, pierderile evitate,
castigurile realizate), dar fara a se cauta senzationalul cu orice pret si acele rezultate care sunt
foarte importante dar nu pot fi exprimate in cifre (pertinenta recomandarilor formulate,
actualizarea geografiei riscurilor entitatii, evidentierea oportunitatilor identificate).
Din experienta practica putem afirma ca o buna eficacitate a auditului public intern
este rezultanta actiunii conjugate a urmatorilor doi vectori:
- integrarea in entitatea publica;
- organizarea structurii de audit.
O buna integrare a auditului public intern in cadrul entitatii publice inseamna o
asigurare corespunzatoare a conditiilor culturale (o sensibilizare privind controlul intern, o
cultura a auditului, o imagine pozitiva a auditului intern) si materiale (obiective precise, o
metodologie riguroasa, un bun plan de comunicare si un profesionalism recunoscut) necesare
desfasurarii unei activitati performante.
Experienta noastra in audit, coroborata cu rezultatele cercetarii, confirma faptul ca o
organizare performanta a structurii de audit public intern reprezinta garantia respectarii
corelatiei intre obiective si resurse, este expresia asigurarii si garantarii autonomiei auditorilor
interni si al afirmarii depline a profesionalismului acestora, in conditiile respectarii
standardelor profesionale nationale si internationale si al eliminarii posibilitatii producerii
imixtiunilor de orice fel in realizarea functiei de audit intern.
In domeniul auditului intern, in ultima vreme se vorbeste din ce in ce mai mult despre
valoarea adaugata creata de catre auditul intern.
Este o realitate incontestabila aceea ca, prin evaluarea sistemelor de conducere si
control intern, pe baza analizei riscului, auditul intern adauga valoare procesului managerial
contribuind la cresterea performantelor acestuia.
In domeniul militar, auditul intern este creator de plusvaloare, aspect detaliat la pct.
1.7.
Modalitatile de evaluare a eficientei auditului public intern sunt consacrate de Norma
1300 si se grupeaza in urmatoarele doua mari categorii: evaluari interne si externe.
Din categoria evaluarilor interne, cele mai importante modalitati sunt supervizarea si
autoevaluarea.
Evaluarile externe presupun utilizarea uneia din urmatoarele modalitati:
- auditarea auditului prin intermediul auditorilor externi;
- peer-review;
- interventia unor echipe calificate din exteriorul organizatiei.
Atat in evaluarile interne, cat si in cele externe se opereaza cu o serie de instrumente
de masura, dintre care cele mai importante si des utilizate sunt indicatorii activitatii si ai
calitatii, benchmarking-ul si sondajul de opinie.
Supervizarea reprezinta activitatea de control si evaluare desfasurata de catre seful
structurii de audit si seful echipei de auditori in scopul obtinerii asigurarii faptului ca
obiectivele misiunii de audit au fost atinse in conditii de calitate. Se concretizeaza in
desfasurarea activitatilor de indrumare, consiliere, supraveghere si verificare asupra activitatii
echipelor de audit intern aflate in misiune, pe tot parcursul derularii acesteia, fie de la sediul
structurii de audit, fie prin prezenta nemijlocita a sefului structurii de audit si a sefului echipei
de auditori in locatiile de desfasurare a misiunilor de audit.
Supervizarea se concretizeaza in dispunerea masurilor corective, controlul
implementarii acestora, semnarea si stampilarea documentelor de audit public intern, dar si
parcurgerea unui sistem de evaluare a eficientei misiunii de audit si a activitatii fiecarui
auditor.
Evaluarea activitatii auditorilor interni se realizeaza, la sfarsitul misiunii de audit, de
catre seful echipei de auditori prin intocmirea si completarea „Fisei de evaluare a misiunii de
audit intern”, al carei model este prezentat in anexa 6.
Apreciem ca este important sa se puna la indemana conducatorului entitatii auditate un
instrument de evaluare a activitatii echipei de audit intern. Un astfel de instrument poate fi
„Fisa de evaluare a misiunii de audit intern de catre structura auditata” , al carei model este
prezentat in anexa 7.
Utilizarea celor doua fise de evaluare permite urmarirea progreselor fiecarui auditor
intern, de la o misiune la alta, modul in care reprezentantii entitatii auditate au perceput
valoarea adaugata creata de catre echipa de auditori pe parcursul desfasurarii misiunii, dar
reprezinta si importante instrumente de evaluare a calitatii managementului general al
structurii de audit public intern.
Autoevaluarea reprezinta activitatea prin care auditorul intern isi apreciaza eficienta
activitatii desfasurate, punctele tari si punctele slabe, precum si rezervele si solutiile de
imbunatatire a acesteia. Nu prezinta o mare relevanta din cauza prezentei masive a factorului
subiectiv in realizarea evaluarii. Modalitatea este foarte putin utilizata pentru a nu se confunda
cu supervizarea.
Auditarea auditului prin intermediul auditorilor externi presupune apelarea la
serviciile unui cabinet de audit extern pentru a se realiza evaluarea sistemului de audit intern
din cadrul organizatiei respective.
Prin utilizarea acestei modalitati se creeaza conditiile propice cresterii eficientei
auditului intern prin utilizarea si extrapolarea experientei pozitive dobandite de catre auditorii
externi in realizarea auditarii auditului intern din alte organizatii.
Utilizarea acestei modalitati prezinta insa si serioase dezavantaje determinate in primul
rand de faptul ca domeniul de aplicare, metodologia si obiectivele auditului intern difera de
cele ale auditului extern, realitate ce creeaza dificultati in intelegerea reciproca sau
imposibilitatea aprecierii unor domenii. De asemenea, un astfel de demers poate genera
confuzie in mintea angajatilor organizatiei, acestia nemaifiind capabili sa discearna intre
auditul intern si auditul extern.
Peer-review desemneaza auditul auditului intern realizat de catre auditorii interni.
Astfel, se alege un sef al unei structuri de audit public intern dintr-o institutie publica si i se
cere sa auditeze sistemul de audit intern din cadrul unei alte institutii publice, in schimbul
unei contraprestatii. Seamana cu un fel de schimb de experienta prin care se cauta sa se
cunoasca si sa se generalizeze experienta pozitiva dobandita in exercitarea auditului intern in
cadrul celor doua institutii publice. Aplicarea acestei modalitati presupune utilizarea cu
necesitate si a unor instrumente adecvate de evaluare (indicatori).
Interventia unor echipe calificate din exteriorul organizatiei este ultima noutate in
domeniu si presupune realizarea evaluarii auditului intern de catre echipe calificate in acest
sens, din exteriorul institutiei publice (organizatiei), cel putin o data la 5 ani. Aceste echipe se
constituie in cadrul organismelor profesionale (UCAAPI sau Comitetul de Audit Intern).
Indicatorii reprezinta instrumentul cel mai important de evaluare a eficacitatii
auditului intern. Literatura de specialitate5[5] trateaza indicatorii consacrati in aprecierea
activitatii si a calitatii auditului intern.
Principalii indicatori ai activitatii sunt:
- gradul de realizare a planului anual de audit - calculat ca raport intre numarul de
misiuni efectuate si numarul de misiuni prevazute in plan. Indicatorul poate fi detaliat prin
masurarea, in raport cu prevederile de plan, a numarului de misiuni in curs de desfasurare, a
numarului de misiuni amanate sau a numarului misiunilor neefectuate, dar si a celor efectuate
si neprevazute;
- durata medie a misiunilor de audit - masurat ca raport intre numarul de zile de
audit si numarul de misiuni;
- ponderea timpului de audit in total timp disponibil - se calculeaza ca raport intre
numarul de zile de audit si numarul de zile lucrate. Este un indicator important deoarece
urmarirea lui permite identificarea evolutiei timpului destinat desfasurarii activitatilor de audit
in comparatie cu timpul total de munca disponibil;
- ponderea timpului alocat pregatirii profesionale - calculat ca numar de zile de
pregatire profesionala raportat la numarul zilelor lucrate. Masoara evolutia timpului de
pregatire profesionala alocat fiecarui auditor;
- numarul mediu de pagini al rapoartelor de audit - se calculeaza ca raport intre
numarul de pagini ale rapoartelor de audit intern si numarul de rapoarte. Permite masurarea
5
evolutiei numarului mediu de pagini al rapoartelor de audit, de la o misiune la alta, de la o
luna la alta. Este extrem de periculos sa definim ceea ce ar putea insemna „evolutie
corespunzatoare” sau „evolutie optima”. Este clar ca un raport de audit trebuie sa contina nici
mai multe, nici mai putine pagini decat sunt necesare pentru exprimarea clara, fara echivoc a
asigurarii asupra obiectivelor auditate. Exista o conceptie neproductiva si ineficienta, in opinia
noastra, potrivit careia raportul de audit trebuie sa aiba un numar cat mai mic de pagini.
Principalii indicatori ai calitatii sunt:
- ponderea misiunilor neprevazute in total misiuni desfasurate - se calculeaza ca
raport intre numarul de misiuni neprevazute si numarul total de misiuni desfasurate. Permite
urmarirea evolutiei calitatii planului de audit;
- gradul de acceptare a recomandarilor - se calculeaza ca raport intre numarul
recomandarilor neacceptate (refuzate) si numarul total al recomandarilor formulate. Exprima
pertinenta si gradul de apreciere a recomandarilor formulate de catre reprezentantii entitatilor
auditate;
- gradul de implementare a recomandarilor - calculat ca raport intre numarul
recomandarilor implementate integral si numarul recomandarilor acceptate. Ofera o viziune
asupra calitatii procesului de implementare a recomandarilor, dar si asupra pertinentei
acestora prin urmarirea existentei unor recomandari care desi au fost acceptate, sunt imposibil
de implementat deoarece acest proces nu depinde exclusiv de catre entitatea auditata. Dupa
parerea noastra, formularea unor astfel de recomandari trebuie evitata;
- ponderea activitatilor manageriale in totalul timpului de lucru - se calculeaza ca
raport intre numarul de zile consacrate activitatilor manageriale si numarul total de zile
lucrate. Exprima rezervele de imbunatatire a utilizarii timpului de lucru disponibil;
- gradul de completare a dosarelor de audit - se calculeaza ca raport intre numarul
dosarelor de audit incomplete si numarul de misiuni. Exprima calitatea efectuarii etapei de
incheiere a misiunii de audit;
- pagube prevenite - calculat ca raport intre valoarea pagubelor prevenite si valoarea
pagubelor certe. Exprima evolutia calitatii activitatilor de consiliere si a celor preventive
desfasurate de catre auditul intern;
- ponderea pagubelor certe in total pagube prezumate - se calculeaza ca raport intre
valoarea pagubelor certe stabilite ca urmare a desfasurarii misiunii de audit intern si valoarea
totala a pagubelor prezumate. Exprima corectitudinea calculelor si constatarilor auditului
intern, precum si calitatea recomandarilor formulate si a procesului de implementare a
acestora;
- gradul de implementare a recomandarilor pe timpul desfasurarii misiunii de audit
- se calculeaza ca raport intre numarul de recomandari implementate pe timpul desfasurarii
misiunii de audit si numarul total de recomandari acceptate;
- gradul de recuperare a pagubelor pe timpul desfasurarii misiunii de audit -
calculat ca raport intre valoarea pagubelor certe recuperate pe timpul desfasurarii misiunii de
audit si valoarea totala a pagubelor prezumate identificate cu ocazia misiunilor de audit;
- oportunitatea efectuarii unor cheltuieli - se calculeaza ca raport intre valoarea
cheltuielilor inoportune si valoarea totala a cheltuielilor efectuate intr-un exercitiu financiar.
Exprima rezervele de imbunatatire a eficientei cheltuirii fondurilor publice;
- eficienta relativa a auditului intern - se calculeaza ca raport intre valoarea totala a
pagubelor certe plus valoarea pagubelor prevenite si valoarea totala a cheltuielilor determinate
de desfasurarea misiunii de audit. Exprima „rentabilitatea” economica a auditului intern,
respectiv gradul de acoperire a cheltuielilor acestuia. Eficienta este „relativa” deoarece nu
reuseste sa cuprinda in cifre alte aspecte foarte importante ale calitatii auditului intern
(pertinenta recomandarilor, impactul consilierii, actualizarea geografiei riscurilor, analiza
riscurilor etc.).
Principalii indicatori ai costurilor sunt:
- cheltuieli pe auditor - se calculeaza ca raport intre valoarea cheltuielilor totale ale
structurii de audit si numarul de auditori. Este un indicator bugetar ce permite urmarirea
evolutiei bugetului si a efectivelor de angajati;
- costul mediu al unei zile de misiune - calculat ca raport intre valoarea totala a
cheltuielilor structurii de audit si numarul total al zilelor de misiune. Indicatorul permite
urmarirea evolutiei costului mediu al unei zile de misiune si compararea acestuia cu costurile
similare de pe piata. Analiza se poate detalia pe costuri directe si indirecte, salarii, cheltuieli
de deplasare, cheltuieli de cazare etc.
Benchmarking „reprezinta utilizarea unor criterii calitative si cantitative pentru a te
situa printre membrii aceleiasi profesii, ai aceleiasi ramuri”6[6]. Este vorba deci de o practica
organizata prin intermediul retelei GAIN (Global Auditing Information Network) prin care
auditorii interni realizeaza un schimb de experienta in scopul identificarii si implementarii in
activitatea proprie a celor mai bune metode de lucru. Este o modalitate de colaborare intre
auditori si structurile de audit intern in scopul cresterii calitatii functiei de audit intern. Exista
critici care spun ca o generalizare a acestei practici ar duce la uniformizarea practicilor
auditului intern ucigand astfel initiativa si progresul. Din punctul nostru de vedere,
benchmarking-ul este util dar evaluarea eficientei auditului intern nu trebuie sa se rezume
doar la utilizarea acestei practici.
Sondajul de opinie reprezinta o procedura care urmareste sa obtina pozitia
beneficiarilor auditului intern in raport cu calitatea exercitarii functiei de audit intern.
Acestora li se adreseaza intrebari in legatura cu utilitatea auditului intern, interesul generat,
gradul de pertinenta si realism al recomandarilor, alte intrebari in legatura cu diferitele
activitati desfasurate de catre structura de audit public intern.
Apreciem ca sondajul de opinie este un instrument constructiv de realizare a evaluarii
eficientei structurii de audit intern atat timp cat evaluatorul nu se limiteaza doar la acesta si il
utilizeaza cu foarte multa precautie. Limitarea la utilizarea sondajului de opinie ca mijloc
exclusiv de evaluare poate avea efecte negative ce rezulta din gradul inalt de subiectivitate ce
nu reflecta intotdeauna realitatea auditului intern ci impresiile pe care le-a generat ultimul
contact cu echipa de auditori. Este de notorietate faptul ca persoanele care ocupa functii
plasate pe niveluri mai inalte ale ierarhiei sunt predispuse sa se simta lezate de constatari ale
auditului intern care le sunt nefavorabile, considerandu-se astfel „deranjati” sau „incurcati” de
catre auditori, fara sa-i mai intereseze valoarea adaugata creata de catre echipa de audit atat
timp cat aceasta aduce atingere sau pune intr-o lumina nefavorabila calitatea muncii
desfasurata in pozitia respectiva.
Optimizarea deciziei de implementare a programelor de audit
6
Dupa aprobarea de catre ordonatorul principal de credite, Planul anual de audit public
intern devine o decizie obligatorie ce trebuie pusa in practica intocmai. Este adevarat ca pe
parcursul unui an, Planul anual de audit public intern poate suferi anumite modificari
aprobate de asemenea de catre ordonatorul principal de credite. Aceste modificari sunt
rezultatul aparitiei unor misiuni de audit intern care nu au fost prevazute in planul initial
deoarece decizia realizarii acestora este ulterioara deciziei de aprobare a planului anual. Cele
mai frecvente situatii care determina modificarea Planului anual de audit public intern sunt
cele generate de lichidarea patrimoniala a unor entitati publice sau de efectuarea unor misiuni
pe baza criteriilor semnal receptate de catre seful structurii de audit. De asemenea, planul
anual poate fi modificat si ca urmare a reducerii sub nivelul de suficienta a resurselor
materiale si umane alocate structurii de audit intern.
Pentru implementarea operativa a prevederilor Planului anual de audit public intern,
la nivelul structurilor de audit se intocmesc programe lunare de activitate care detaliaza
misiunile, obiectivele acestora, intervalul de desfasurare si asigurarea umana si logistica a
misiunilor de audit intern.
Apreciem ca este foarte important ca in realizarea programelor lunare de activitate sa
se aplice principiul mentinerii unei rezerve de timp si auditori in scopul solutionarii operative,
fara a se periclita bunul mers al misiunilor planificate si in desfasurare, a misiunilor
neprevazute (criterii semnal, misiuni in cadrul altor structuri de audit, misiuni internationale,
misiuni de auditare a procedurilor de achizitii, misiuni de verificare a modului de
implementare a recomandarilor si misiuni de consiliere a managementului entitatilor auditate).
Abordarea fazei de implementare a Planului anual de audit public intern are loc dupa
ce s-a intocmit programul lunar de activitate pentru implementarea planului anual. Imediat
dupa redactarea programului lunar, seful structurii de audit trece la informarea subalternilor in
legatura cu actiunile viitoare si deciziile adoptate.
Implementarea propriu-zisa a programului lunar nu inseamna altceva decat punerea in
practica a prevederilor programului elaborat si a deciziilor adoptate.
Deoarece realitatea in care urmeaza sa se realizeze implementarea programului adoptat
nu poate fi surprinsa sub multitudinea de aspecte si particularitati de la inceputul elaborarii
documentului, este necesara perfectionarea (optimizarea) implementarii.
Chiar daca implementarea programelor lunare de desfasurare a activitatilor de audit
public intern reprezinta o suma de activitati repetitive in cea mai mare parte a lor,
perfectionarea programului in curs de implementare este necesara deoarece difera fata de cel
aferent lunii anterioare in ceea ce priveste misiunile de audit intern, disponibilul de resurse
umane si materiale, alte activitati specifice auditului intern ce trebuie efectuate periodic sau la
solicitarea esaloanelor superioare (sinteze, rapoarte, informari, verificari, evaluari).
Perfectionarea implementarii programelor de audit este rezultatul imbunatatirii actiunii
factorilor care influenteaza indeplinirea programelor lunare. Acesti factori, din perspectiva
noastra, sunt: mediul extern, mediul intern, amploarea obiectivelor, urgenta misiunilor,
numarul de personal implicat, rezistenta la implementare.
Mediul extern reprezinta cumulul ansamblului factorilor externi entitatii si care
influenteaza intr-o maniera directa sau indirecta ansamblul activitatilor acesteia. Mediul
extern se defineste prin urmatoarele doua caracteristici esentiale:
- rata schimbarilor ce exprima ritmul in care apar schimbari in mediul extern;
- complexitatea ce reflecta numarul factorilor din mediul extern ce influenteaza
entitatea publica.
Privit prin prisma celor doua trasaturi, apreciem ca auditul public intern isi desfasoara
activitatea intr-un mediu extern complex si dinamic. Mediul este complex deoarece este
caracterizat de un numar mare de factori si componente de mediu aflati intr-un proces
continuu de schimbare.
Presiunea incertitudinii mediului extern se face pe deplin simtita si in exercitarea
functiei de audit intern in cadrul unei entitati publice. Adaptarea la aceasta situatie dar si
adoptarea unei atitudini pro-active care sa ofere reactii adecvate provocarilor viitoare ale
mediului extern are la baza promovarea unui stil managerial creativ si imaginativ concomitent
cu cresterea dinamismului personalului ce incadreaza structura de audit public intern.
Perfectionarea gestionarii mediului extern nu inseamna, in esenta, altceva decat mentinerea
unui dinamism ridicat al personalului care sa determine ca atitudinea acestuia fata de starea de
incertitudine generata de schimbare sa nu mai fie la fel de ostila ca si a personalului ce
lucreaza in medii statice si simple. Prin urmare, este nevoie de auditori interni dinamici care
sa fie capabili sa transpuna in practica deciziile unui management pro-activ si imaginativ.
Mediul intern reprezinta rezultatul actiunii conjugate a cel putin urmatoarelor
variabile: domeniul de activitate, tipul de structura organizatorica, calitatea sistemului
informational si cultura organizationala. A perfectiona mediul intern inseamna a imbunatati
modul de actiune a fiecareia din variabilele amintite.
Domeniul de activitate al entitatii publice genereaza provocari specifice in exercitarea
functiei de audit intern. Astfel un domeniu caracterizat de schimbari foarte dese solicita si din
partea auditului intern o mare capacitate de a se adapta acestora. Schimbarile dese coroborate
cu incertitudinea pe care o creeaza pe fondul lipsei de informatii si a absentei viziunii,
constituie factori perturbatori ai exercitarii functiei de audit intern. Perfectionarea
implementarii programelor de audit presupune cu necesitate adaptarea acestora la specificul
domeniului de activitate al entitatii publice respective (aparare si siguranta nationala, ordine
publica, sanatate, finante, invatamant etc.). In afara de cadrul normativ general valabil
consacrat prin legi, hotarari de guvern, ordonante, fiecare domeniu de activitate este guvernat
de legi proprii, decizii administrative si regulamente specifice.
Apreciem ca se face prea putin pentru relativa uniformizare a exercitarii auditului
public intern in cadrul ministerelor, practica demonstrand diferente majore de abordare si
finalizare a documentelor de audit in cadrul aceluiasi minister. Diferentele sunt mai pregnante
in situatia compararii documentelor specifice din ministere diferite, desi acestea sunt
intocmite in baza acelorasi norme generale (OMFP nr. 38/2003).
Este evident faptul ca UCAAPI nu generalizeaza experienta pozitiva a unor entitati
„fruntase” in domeniu in cele cu lipsuri in plan organizatoric, procedural si actional.
Structura organizatorica, atat a entitatii publice, cat si a auditului intern reprezinta un
element esential in implementarea programelor de audit. Pentru a realiza perfectionarea
implementarii programelor de audit, cel putin auditul intern trebuie sa aiba o structura
organizatorica independenta functional, receptiva la asimilarea schimbarilor produse in
ritmuri accelerate si cu viteze mari. S-a demonstrat faptul ca imbunatatirea structurii
organizatorice presupune elasticitate si flexibilitate in rezolvarea problemelor si
fundamentarea deciziilor, delimitarea clara a atributiilor posturilor de lucru, eliminarea
paralelismelor si a verigilor intermediare, stimularea creativitatii si a calitatii in realizarea
actului de audit.
Sistemul informational joaca un rol deosebit de important in perfectionarea
implementarii programelor de audit. Plecand de la realitatea ca exercitarea functiei de audit
presupune, in exclusivitate, o munca de echipa, rezulta ca sistemul informational trebuie
imbunatatit prin renuntarea la modelul mecanicist de organizare a acestuia si implementarea
modelului organic. Se cunoaste ca potrivit modelului mecanicist fiecare angajat raspunde in
fata unui singur sef, in timp ce potrivit modelului organic angajatii depind unii de altii iar
fluxul informational intre sefi si subalterni mizeaza mai mult pe consiliere si colaborare decat
pe ordine si instructiuni.
Apreciem ca prezinta o importanta majora generalizarea elementelor de buna practica
in cadrul compartimentelor de audit si mai ales la nivel national. Schimburile de experienta ar
aduce, in actuala etapa pe care o parcurge auditul intern, beneficii normative si procedurale,
consideram deosebit de importante.
Cultura organizationala ce cuprinde valorile, atitudinile si normele impartasite de
catre membrii unei organizatii, isi pune amprenta pe modul in care angajatii coopereaza,
comunica, se implica in anumite activitati si in luarea deciziilor, au anumite comportamente si
valori comune, au perceptii comune cu privire la locul, rolul si alte aspecte din viata
organizatiei. Prin urmare, perfectionarea implementarii programelor de audit reclama
formarea unei culturi organizationale bazata pe respectarea normelor si standardelor auditului
public intern si ale controlului intern, ale principiilor codului deontologic al auditorului intern,
a valorilor democratiei si a statului de drept. Cultura organizationala specifica structurilor de
audit public intern trebuie sa promoveze permanent schimbarea si sa-si obisnuiasca angajatii
cu schimbarea reducand astfel semnificativ rezistenta la aceasta.
Auditorii trebuie sa realizeze cat de importanta este imaginea proprie, a fiecaruia, nu
subiectiva, ci cea reflectata de beneficiarii auditului, respectiv entitatile auditate. Amprenta
imagologica a structurii de audit din MAp a fost relevata prin procesarea raspunsurilor
formulate de managerii chestionati si concluziile formulate in urma cercetarii la capitolul
anterior.
Amploarea obiectivelor determina clasificarea acestora in:
- obiective profunde (de importanta si amploare mari);
- obiective superficiale (de amploare mica si de importanta redusa).
In vederea utilizarii eficiente a resurselor materiale si umane avute la dispozitie pentru
implementarea programelor de audit, structura de audit trebuie sa se concentreze in mod
deosebit pe fixarea, asumarea si urmarirea indeplinirii obiectivelor profunde, fara a scapa din
vedere obiectivele superficiale pentru ca s-ar putea ca obiective evaluate ca fiind superficiale
pe baza informatiilor detinute la un moment dat, sa se transforme in obiective profunde in
contextul producerii anumitor schimbari.
Amploarea obiectivelor determina de fapt rapiditatea realizarii acestora. Prin urmare,
programele de audit trebuie sa realizeze o corelatie cat mai buna intre amploarea obiectivelor
si marimea si calitatea resurselor materiale si umane avute la dispozitie.
O atentie sporita trebuie acordata evitarii surprizelor si pe cale de consecinta informarii
auditorilor interni cu privire la modificarile aparute in implementarea programului de audit.
Schimbarile bruste, neasteptate determina o reactie de respingere din partea auditorilor, fapt
ce poate conduce la o viteza redusa a implementarii. Cresterea vitezei de implementare este
posibila numai in conditiile in care auditorii sunt bine informati cu privire la activitatile
viitoare si incurajati sa participe la punerea lor in aplicare. Ideal ar fi ca numai dupa ce
auditorii au inteles pe deplin motivele deciziei de modificare a modului de implementare a
programelor de audit, sa se treaca efectiv la aplicarea acesteia in practica. Din pacate, nu
intotdeauna realizarea acestui deziderat este posibila.
Urgenta misiunilor determina manifestari comportamentale diferite atat la nivelul
responsabililor auditului intern, cat si la cel al auditorilor interni. Exista situatii in care
anumite misiuni neplanificate trebuie executate de urgenta, avand prioritate maxima in raport
cu toate celelalte. De obicei, in aceste situatii nu prea mai este timp pentru informari, discutii
si activitati de convingere a personalului. Exista si situatii in care discutarea obiectivelor unei
anumite misiuni, chiar cu auditorii desemnati sa o indeplineasca este uneori nerecomandabila,
avand in vedere nivelul de clasificare al informatiilor ce urmeaza a fi verificate. Pentru a face
fata misiunilor urgente, managementul structurii de audit trebuie sa regandeasca modul de
alocare a resurselor materiale si umane astfel incat misiunea urgenta sa fie indeplinita in cele
mai bune conditii, pe cat posibil fara a perturba buna desfasurare a misiunilor aflate in
derulare. Este de preferat ca astfel de situatii sa fie cat mai rare.
Numarul de personal implicat in implementarea programului de audit este dat de
numarul de personal disponibil in luna respectiva. Desigur ca nu se vor lua in calcul, decat in
situatii cu totul exceptionale, persoanele aflate in concediu de odihna, concediu medical,
invoiri, alte forme de absenta justificata.
Mecanismul de implementare a programului de audit trebuie sa tina seama de numarul
de personal disponibil, de calitatea, pregatirea profesionala si specializarea acestuia. Pentru
verificarea unor obiective din cadrul unei misiuni de audit pentru care nu au putut fi asigurati
auditorii cu pregatirea necesara, se poate recurge la solutia realizarii unui circuit prin care
auditorii solicitati si disponibili sa execute verificarea obiectivelor respective in cadrul tuturor
misiunilor de audit, prin partitionarea corespunzatoare a timpului de lucru afectat fiecarui
obiectiv si aferent fiecarei misiuni.
Rezistenta la implementare reprezinta reactia posibila a auditorilor interni la deciziile
de implementare a programului de audit. Trebuie remarcat faptul ca rezistenta la
implementare se poate manifesta, din punctul nostru de vedere, sub doua forme si anume:
- rezistenta formala, vizibila;
- rezistenta disimulata, neexteriorizata.
Rezistenta formala reflecta situatia de opozitie deschisa si argumentata a auditorului in
raport cu unele sarcini sau obiective pentru indeplinirea carora a fost desemnat responsabil.
Este forma de rezistenta care ar trebui incurajata si care corespunde unui profil moral neviciat
al auditorului intern. Aceasta inseamna ca auditorul se va opune in mod deschis efectuarii
unor activitati in situatia in care se afla in incompatibilitate sau nu are pregatirea si resursele
necesare.
Rezistenta disimulata este o forma de rezistenta prin care auditorul nu arata ca s-ar
opune deschis deciziilor de implementate a unui program de audit, dimpotriva in public le
aproba, dar in realitate face tot posibilul pentru nerealizarea lor, mai ales in situatia in care
acestea contravin intereselor sale personale.
Rezistenta la implementare poate fi diminuata prin asigurarea unei corelatii cat mai
bune intre obiectivele misiunilor de audit si nivelul de calificare a auditorilor interni, timpul
destinat, nivelul de realizare a asigurarii materiale si a accesului la toate informatiile
relevante.
La indemana managerilor structurilor de audit public intern se afla o serie de strategii
de implementare a programelor de audit. Dintre acestea, cele mai importante le apreciem a fi:
- strategia directiva – managerul structurii de audit decide modul de implementare a
programului de audit si realizeaza implementarea efectiva fara sa-i implice si pe subalterni.
Este o strategie care se pliaza pe anumite situatii si activitati de implementare, cele care se
caracterizeaza printr-un inalt grad de complexitate si in efectuarea carora managerul nu are
incredere sau nu doreste sa implice vreun subaltern. In categoria acestor activitati intra:
analize complexe, evaluari, sinteze, corespondenta cu diferite structuri si esaloane etc.;
- strategia normativa – incearca depasirea simplei comunicari a deciziei de
implementare a programului si urmareste cresterea angajamentului auditorilor in indeplinirea
obiectivelor structurii, intr-o anumita perioada de timp;
- strategia prieteneasca (K.Olmosk – 1972) – se bazeaza pe ipoteza ca daca intre
membrii structurii de audit exista relatii interpersonale bune, prietenesti, celelalte probleme
sunt minore. Strategia pune accentul pe dezvoltarea relatiilor de prietenie, promovand
cunoasterea colegilor, a schimburilor de idei si opinii, precum si participarea auditorilor
impreuna la diferite evenimente sociale. Cand se iau decizii subalternii sunt consultati si se
evita disputele si conflictele. Strategia genereaza o mare energie care trebuie canalizata pe
obiective clar stabilite si ierarhizate in functie de prioritati;
- strategia politica – porneste de la ideea ca daca s-a facut tot ce trebuia facut pentru
obtinerea colaborarii si implicarii personalului structurii de audit, atunci obiectivele vor fi
indeplinite. Strategia vizeaza in mod deosebit relatiile informale stabilite in cadrul grupurilor
de auditori si urmareste selectarea si promovarea oamenilor care sunt cei mai in masura sa
implementeze deciziile de realizare a programului de audit. Sunt remarcati si promovati
auditorii respectati, care s-au impus ca lideri informali prin probitatea morala si profesionala
dovedite;
- strategia militara – porneste de la prezumtia ca atunci cand sunt amenintati,
oamenii sunt in masura sa faca orice. Factorul determinant al succesului strategiei il reprezinta
disciplina si frica fata de autoritate. Promovarea strategiei presupune masuri de control dar si
crearea unui cadru de siguranta si securitate pentru angajati, care sunt tentati sa perceapa cele
mai multe probleme in termeni de amenintare si exploatare. Strategia se pliaza foarte bine pe
structurile de audit public intern unde greselile sunt inacceptabile si nu se poate concepe
obtinerea satisfactiei personale de catre auditori, in afara canalelor legale. Marea problema a
acestei strategii o reprezinta capacitatea sefului structurii de audit de a mentine un echilibru
intre gradul de amenintare si gradul de relaxare impus subalternilor. Este clar ca trebuie
evitate extremele deoarece o amenintare excesiva si permanenta determina rebeliune in randul
subalternilor, iar o relaxare prea mare pune in pericol indeplinirea obiectivelor. Forta,
intelegerea si colaborarea sunt cele care determina ca lucrurile sa mearga bine;
- strategia bazata pe aplicarea stiintei comportamentale – presupune practicarea
unui management democratic-participativ, cu implicarea tuturor auditorilor in fundamentarea
si adoptarea deciziilor de implementare a programelor de audit. Acorda prioritate opiniilor
auditorilor care se bucura de o stima recunoscuta si de autoritate in rezolvarea anumitor
probleme generate de implementarea programelor. Acorda atentie satisfacerii nevoilor
emotionale ale auditorilor in vederea realizarii unui mediu intelectual propice. Principiul
consacrat de aceasta strategie este acela potrivit caruia nu exista o singura cale corecta de
rezolvare a problemelor.
In practica implementarii programelor de audit nu se utilizeaza a anumita strategie
pura. Se constata ca, in functie de abilitatile manageriale ale sefului structurii si de conditiile
specifice din cadrul acesteia, o anumita strategie este dominanta in raport cu celelalte.
Tablou de bord in gestiunea implementarii programelor de audit
In scopul implementarii operative a prevederilor Planului anual de audit public intern,
la nivelul structurilor de audit public intern se intocmeste un program lunar ce cuprinde
activitatile relevante ce trebuie desfasurate, precum si materializarea deciziei de realizare a
misiunilor structurii in luna respectiva.
Tabloul de bord reprezinta un instrument foarte util de lucru pentru seful structurii de
audit public intern deoarece ii permite acestuia alocarea eficace si eficienta a resurselor umane
si materiale disponibile, in functie de misiunile de audit public intern planificate a fi
desfasurate, precum si monitorizarea stricta a celor mai importante activitati de implementare
a programului de audit in luna respectiva. Un model de Tablou de bord managerial este
prezentat in anexa 8.
Tabloul de bord debuteaza prin materializarea misiunilor de audit si a deciziei de
repartizare a auditorilor interni pe misiuni, in functie de prevederile Planului anual de audit
public intern, constituindu-se astfel echipele de audit intern. Urmeaza o detaliere a indeplinirii
activitatilor pe zile si pe tipuri de misiuni de audit intern (audit de sistem, al performantei si
regularitate, audit de regularitate al lichidarilor patrimoniale, audit ad-hoc criterii semnal sau
verificarea implementarii recomandarilor, auditul procedurilor de achizitii, misiuni de
consiliere formale, audit misiuni internationale). Totodata, evidenta zilnica a activitatilor ce
trebuie indeplinite reflecta si manevra de forte decisa in scopul asigurarii fiecarei echipe de
audit cu specialistii necesari indeplinirii obiectivelor misiunii, precum si suplinirii absentei
unor auditori ca urmare a pozitionarii acestora in diferite situatii (concedii de odihna, concedii
medicale, concedii de studii, spitalizare, permisie, invoire, desfasurarea activitatii in cadrul
altor structuri de audit public intern). De asemenea sunt prevazute datele limita pana la care
trebuie trimise entitatilor care urmeaza a fi auditate Notificarile privind declansarea misiunii
de audit public intern, datele la care au fost stabilite desfasurarea Sedintelor de deschidere /
inchidere precum si perioadele de efectuare a misiunilor de control intern al activitatii
echipelor de audit public intern la sediul entitatilor auditate, de catre seful structurii de audit.
Tabloul de bord permite, pe baza completarii sistematice cu date reale a acestuia,
urmarirea evolutiei unor indicatori de calitate, cantitate si a costului activitatilor de audit
desfasurate.
Apreciem ca pentru incadrarea stricta in bugetul alocat, seful structurii de audit public
intern trebuie sa urmareasca lunar evolutia cheltuielilor ocazionate de desfasurarea misiunilor
de audit public intern planificate sau ad-hoc (cheltuieli de deplasare, delegare, cazare), cat si a
consumului de motokilometri astfel incat sa nu se depaseasca cota alocata. Prin urmarirea
evolutiei celor doi indicatori se poate realiza o combinare a modalitatilor de transport (masini
ale institutiei publice, transportul cu mijloace in comun sau pe calea ferata, deplasarea cu
masinile proprietate personala a auditorilor), precum si gasirea celor mai eficiente solutii de
cazare a personalului aflat in misiune.
La sfarsitul lunii, dupa completarea Tabloului de bord cu datele reale, acesta poate fi
arhivat reprezentand o sursa de extragere a unor informatii relevante necesare calculului unor
indicatori utilizati in realizarea unor analize periodice a performantelor structurii de audit.
Utilizarea Tabloului de bord managerial previne riscul nerealizarii sau realizarii cu
intarziere a unor activitati, dar ceea ce ni se pare mai important, asigura conditiile desfasurarii
unui control eficient asupra tuturor posturilor de lucru din cadrul structurii de audit public
intern.
Rolul sistemului de audit intern in promovarea schimbarii institutiilor publice
In institutiile publice, auditul public intern are un rol semnificativ de agent al
schimbarii. Acesta se adreseaza urmatoarelor trei mari categorii de personal apartinand
acestor institutii:
- strategii schimbarii reprezentati de liderii, conducatorii institutiilor publice care
sunt preocupati de performantele organizatiei pe care o conduc, precum si de raporturile
stabilite intre organizatie si mediul ambiant. Acestora, auditul intern le furnizeaza o viziune
despre cum evolueaza performanta organizatiei, precum si in legatura cu decalajul ce se
inregistreaza intre organizatie si mediul ambiant, concomitent cu formularea unor solutii prin
care acest decalaj poate fi redus;
- implementatorii schimbarii sunt reprezentati de managerii de mijloc din cadrul
institutiilor publice, adica de aceea care au responsabilitati in coordonarea efortului de
schimbare. Auditul intern se adreseaza acestui grup prin formularea unor solutii de optimizare
a managementului schimbarii organizationale si de gestionare eficienta si legala a riscurilor
asociate acestui proces prin cresterea performantelor sistemului de control intern;
- beneficiarii schimbarii reprezentati de angajatii care sunt afectati de schimbare si
care, in cele mai multe cazuri nu sunt implicati sau atrasi in conceperea sau implementarea
procesului de schimbare. Auditul se adreseaza acestui segment prin consilierea oferita, prin
evidentierea elementelor de plusvaloare create sau care pot fi create ca urmare a
implementarii schimbarii, prin comunicarea mai eficienta a impactului si consecintelor
schimbarii realizand prin aceasta reducerea rezistentei la schimbare a beneficiarilor
schimbarii.
Din punctul nostru de vedere, analiza rolului sistemului de audit in promovarea
schimbarii in institutiile publice comporta doua planuri care, in realitate, coexista:
- auditul intern – agent al schimbarii in institutiile publice;
- auditul intern – agentul propriei schimbari.
In ceea ce priveste pozitia auditului intern de agent al schimbarii in institutiile publice,
pot fi identificate patru roluri prin exercitarea carora auditul intern isi defineste pozitia
mentionata. Acestea sunt: observarea, diagnoza, consilierea, asigurarea, stimularea.
Inca de la inceput trebuie precizat ca rolurile enumerate sunt mai mult succesive decat
consecutive deoarece rolul anterior nu este complet indeplinit in momentul in care se trece la
rolul urmator.
Rolul de observare al auditului public intern este unul fundamental si are importanta
cea mai mare. Auditul intern este cel in masura sa contureze situatia reala a organizatiei in
vederea stabilirii corecte a schimbarilor ce se impun a fi facute. Acest rol nu se reduce doar la
simpla activitate de a privi in jur, ci presupune analiza fenomenelor, proceselor, operatiunilor,
activitatilor de pe o pozitie critica, precum si cuantificarea si interpretarea performantelor
acestora prin prisma reglementarilor legale in vigoare sau a standardelor existente. A fi un
observator eficace si eficient este prima si cea mai importanta sarcina a auditului intern din
pozitia sa de agent al schimbarii.
Rolul de diagnoza este cel mai impovarator si pretentios dintre toate rolurile auditului
intern. In cadrul acestui rol auditul intern analizeaza observatiile relevante culese, astfel incat
sa poata ajunge la concluzii cu privire la schimbarile necesare a fi implementate. Pentru
indeplinirea acestui rol auditul intern utilizeaza metode, tehnici si instrumente specifice,
precum si experienta si abilitatile de comunicare ale auditorilor interni, in scopul formularii
unor solutii si propuneri ce vizeaza efectuarea unor schimbari organizationale, fara a se lasa
influentati nici de dorintele managerilor, nici de cele ale angajatilor.
Rolul de consiliere se obiectiveaza prin activitatea desfasurata de auditul intern, menita
sa creeze plusvaloare si sa imbunatateasca administrarea entitatii publice, gestiunea riscului si
controlul intern, fara ca auditorul intern sa-si asume responsabilitati manageriale.
Auditul intern desfasoara activitati de consiliere alaturi de activitatile de asigurare in
misiunile de audit prevazute in programul anual precum si la cererea expresa a conducerii
entitatii publice.
Exista trei tipuri de consiliere acordata de catre auditul intern:
- consultanta avand ca scop identificarea obstacolelor care impiedica desfasurarea
normala a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecintelor, prezentand totodata
solutii pentru eliminarea acestora;
- facilitarea intelegerii destinata obtinerii de informatii suplimentare pentru
cunoasterea in profunzime a functionarii unui sistem, standard, sau prevedere normativa,
necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;
- formarea si perfectionarea profesionala destinata furnizarii cunostintelor teoretice
si practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor si controlul intern prin
organizarea de cursuri si seminarii.
In prezent exista o intreaga dezbatere la nivelul Ministerului Finantelor si al UCAAPI
in privinta amplificarii rolului de consiliere al auditului intern si a implementarii unor noi
forme de desfasurare a activitatilor de consiliere, cum ar fi:
- misiuni de consiliere formalizate, cuprinse intr-o sectiune distincta a planului anual
de audit, efectuate prin abordari sistematice si metodice, conform unor proceduri prestabilite
si avand un caracter formalizat;
- misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea in cadrul
diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durata determinata, la reuniuni punctuale
sau schimburi curente de informatii;
- misiuni de consiliere pentru situatii exceptionale, cuprinzand participarea in cadrul
unor echipe constituite in vederea reluarii activitatilor ca urmare a unei situatii de forta majora
sau a altor evenimente exceptionale.
Apreciem ca orientarea in directia cresterii ponderii activitatilor de consiliere in totalul
activitatilor auditului intern, reprezinta o abordare moderna si „o schimbare” revolutionara in
conceptia auditului intern prin deplasarea efortului de pe identificarea problemelor, pe
prevenirea aparitiei acestora cu consecinte benefice asupra cresterii performantelor sistemelor
de conducere si control intern la nivelul entitatilor publice. Aceasta abordare se inscrie in
tendinta generala de renuntare la „conceptia politieneasca” de exercitare a auditului intern si
adoptarea conceptiei preventive in exercitarea acestuia.
Rolul de asigurare al auditului intern confera conducerii institutiilor publice
increderea in necesitatea realizarii unor schimbari, cat si in ceea ce priveste impactul si
rezultatele acestora sau ale celor deja implementate. Auditul intern furnizeaza concluzii
asupra identificarii corecte a nevoilor de schimbare, stabilirii corecte a prioritatilor in
domeniu, calitatea proiectarii si implementarii schimbarii, cat, mai ales, nivelul de
performanta ce trebuia atins, care a fost atins sau care va fi atins.
Auditul intern trebuie sa-si prezinte asigurarile, chiar daca acestea vizeaza o situatie
buna sau foarte buna, evidentiind permanent rezervele de performanta ce pot fi identificate si
fructificate. Cu alte cuvinte, auditul intern evidentiaza si situatiile pozitive propunand solutii
de imbunatatire continua a acestora si fiind prin aceasta un semnificativ agent al schimbarii.
Cand sunt identificate disfunctii, auditul intern propune managementului entitatilor
publice solutii de schimbare, modificare, imbunatatire, completare a unor documente si
proceduri tocmai pentru incadrarea stricta in prevederile legale si standardele in vigoare.
La nivelul entitatilor publice, auditul intern, de pe pozitia de cea mai inalta forma a
controlului intern, constituie principalul instrument de schimbare a mentalitatilor
managementului si angajatilor entitatilor publice de la starea actuala catre starea noua
presupusa de introducerea conceptului de guvernanta corporatista care in esenta nu inseamna
altceva decat faptul ca o institutie publica trebuie condusa la fel ca si o afacere, adica
profitabil, cu atat mai mult cu cat este vorba de bani publici.
Rolul de stimulator este cel mai putin inteles rol al auditului intern. Este cel mai
evoluat dar si cel mai greu de realizat. Acesta poate deveni operational numai daca toate
celelalte patru roluri enuntate anterior au fost indeplinite la un nivel cel putin satisfacator. In
situatia contrara, auditul intern se poate transforma intr-un veritabil instrument de rezistenta la
schimbari, impiedicand astfel institutia publica sa functioneze eficient si eficace. Auditul
intern isi indeplineste rolul stimulator prin propunerea celor mai bune solutii pentru ca
institutia publica sa ajunga la standardele de legalitate, eficienta si eficacitate fixate, dar nu
trebuie sa se implice in procesul managerial de implementare efectiva a acestora. Prin urmare,
auditul intern stimuleaza managementul si membrii organizatiei pentru aplicarea unor solutii,
dar nu se implica in procesul efectiv de implementare a acestora, pastrandu-si astfel rolul de
consiliere si echidistanta atat de necesara.
Din punctul nostru de vedere, auditul intern ca agent al schimbarii are:
- rolul de observator in etapa de pregatire a misiunii de audit;
- rolurile de diagnosticare si consiliere in fazele de colectare a dovezilor, analiza
problemelor identificate si formularea solutiilor, revizuirea documentelor de lucru si sedinta
de inchidere specifice etapei de interventie la fata locului;
- rolul de asigurare in fazele de elaborare si difuzare a raportului de audit;
- rolul de stimulator in etapa de urmarire a implementarii recomandarilor si
solutiilor propuse.
Auditul intern poate fi un veritabil agent al schimbarii in institutiile publice cu conditia
necesara si obligatorie de a fi credibil, stiut si verificat fiind faptul ca un mesaj nu este luat in
considerare atata timp cat receptorul acestuia nu are incredere in emitent. Prin urmare,
managerii institutiilor publice vor analiza rezultatele activitatii auditului intern prin prisma si
sub rezerva credibilitatii pe care acesta le demonstreaza.
Auditul intern trebuie sa detina calitatile si abilitatile necesare pentru a sesiza si
incuraja schimbarea, ajutand astfel institutiile publice sa progreseze. Astfel, auditul intern
trebuie sa dispuna de:
- cunostinte in managerizarea schimbarilor;
- cunostinte de specialitate ce vizeaza obiectul schimbarii;
- deprinderi perfectionate de comunicare sub toate formele;
- cunostinte, abilitati si deprinderi in diagnosticarea organizationala;
- creativitate in aplicarea inspirata a cunostintelor profesionale si a standardelor in
materie.
Existenta unui cadru legal modern si a unor norme si proceduri elaborate in
concordanta cu standardele de audit acceptate pe plan international si cu buna practica din
Uniunea Europeana constituie garantii fundamentale ca atat prin rolul de consiliere, dar si prin
celelalte roluri auditul public intern este un veritabil agent al schimbarii in cadrul institutiilor
publice. Auditul intern nu poate sa actioneze ca un agent eficient si eficace al schimbarii in
institutiile publice atata timp cat este incapabil sa se autoperfectioneze, adica sa fie agentul
propriei sale schimbari. Cu alte cuvinte, auditul intern nu poate ajuta institutiile publice sa
progreseze atata timp cat el insusi nu isi adapteaza procedurile, metodele, conceptiile si
mentalitatile cerintelor si asteptarilor managementului entitatilor publice. Se poate vorbi
astfel, pe de o parte de o autoevaluare permanenta a calitatii auditului intern, iar pe de alta
parte de necesitatea unui „audit” al auditului intern exercitat de catre organismul abilitat, pe
plan national, UCAAPI, sau de catre comitetele de audit care speram sa se infiinteze la nivelul
entitatilor publice cu rang de ordonator principal de credite.
Din experienta acumulata, putem afirma ca exista inca semnificative rezerve de
imbunatatire, modificare, actualizare, cu alte cuvinte de schimbare a actualului sistem de audit
public intern, atat in planul normativ, cat si in cel procedural. O prezentare detaliata si
argumentata a unui numar de 8 propuneri de imbunatatire a practicii auditului public intern
este realizata in anexa 9. Cateva din cele mai semnificative schimbari care ne-au retinut
atentia, pe parcursul activitatii practice desfasurate sunt urmatoarele:
a) completarea etapei de pregatire a misiunii de audit cu procedura „Sedinta de
prezentare” prin conceperea si formularea unei proceduri de desfasurare a „Sedintei de
prezentare” care sa preceada procedura „Colectarea si prelucrarea informatiilor”, in
partea ce se desfasoara la sediul entitatilor auditate.
In spiritul realizarii, inca din etapa de pregatire a misiunii, a unui climat favorabil de
comunicare, a unei informari corecte si a transparentei activitatilor, propunem completarea
anexei nr. 5 din Normele API-1/2003 cu procedura „Sedinta de prezentare” care sa urmeze
procedurii „Initierea auditului”.
Scop: - cunoasterea preocuparilor majore ale managementului entitatilor auditate;
- instaurarea unui climat favorabil de comunicare, colaborare si informare
corecta, pe baza asigurarii transparentei procedurilor si activitatilor.
Premise: - auditorii trebuie sa cunoasca si sa se faca cunoscuti;
- necesitatea crearii unui mediu oficializat de cunoastere reciproca a
membrilor echipei de audit si a reprezentantilor entitatilor auditate;
- informarea managementului entitatii auditate asupra obiectivelor generale
ale misiunii de audit, precum si in legatura cu obiectivele si procedura de colectare si
prelucrare a informatiilor;
- crearea cadrului organizatoric in care managementul entitatii auditate poate
expune solicitarile privind auditarea cu prioritate a anumitor obiective, operatiuni sau
activitati.
Procedura:
Tabel 8.1.
Liderul/managerul entitatii auditate
1. Prezinta principalii consilieri si responsabili.
2. Prezinta o informare asupra activitatilor specifice desfasurate in perioada supusa auditarii.
3. Pregateste propuneri de obiective, activitati si operatiuni ce trebuie auditate cu prioritate.
4. Exprima acceptul privind data desfasurarii „Sedintei de deschidere”.Seful echipei de audit 5. Prezinta componenta echipei de audit.
6. Prezinta obiectivele generale ale misiunii de audit;
7. Informeaza asupra activitatilor ce urmeaza a fi desfasurate pentru parcurgerea procedurii de colectare si prelucrare a informatiilor;
8. Adreseaza liderului/managerului entitatii auditate, precum si tuturor celor prezenti solicitarea de a face precizari in sensul existentei unor obiective pe care managementul entitatii doreste sa fie auditate cu prioritate;
9. Evalueaza cu conducerea entitatii auditate daca data propusa prin „Notificare”, pentru desfasurarea „Sedintei de deschidere”, poate fi respectata, stabilindu-se la nevoie o alta data;
10. Precizeaza documentele necesare informarii auditorilor;
11. Se stabilesc spatiile de lucru pentru auditori;
12. Redacteaza „Minuta sedintei de prezentare” urmand procedura stabilita pentru redactarea „Minutei sedintei de deschidere” care se va adapta la specificul discutiilor si comunicarilor efectuate.
Echipa de auditori 13. Participa la sedinta de prezentare.
Apreciem ca procedura aceasta este foarte importanta si absolut necesara, in primul
rand tocmai pentru ca ofera managementului entitatii auditate posibilitatea informarii echipei
de audit in legatura cu existenta unor obiective, aspecte, activitati, operatiuni care ar dori sa
fie auditate cu prioritate.
Echipa de audit isi poate astfel orienta activitatea astfel incat, in situatia in care aceste
solicitari exced obiectivelor generale, acestea sa fie aduse la cunostinta sefului structurii de
audit inainte de intocmirea documentelor de pregatire a misiunii si de incepere a interventiei
la fata locului, pentru a se putea decide din timp completarea obiectivelor misiunii de audit.
O activitate deosebit de serioasa si laborioasa, cum este o misiune de audit, nu poate sa
debuteze in faza de colectare si prelucrare a informatiilor ce se desfasoara la sediul entitatii
auditate, doar printr-o simpla prezentare a membrilor echipei la comandantul/seful entitatii
auditate, urmand ca ulterior sa ceara informatii si documente de la persoane pe care nu au
ajuns sa le cunoasca si carora membrii echipei de audit nu le-au fost prezentati. Este o situatie
de ambiguitate in care echipa de audit se informeaza despre activitatile si specificul entitatii
fara ca sa raspunda intr-o maniera eleganta si lipsita de echivoc, inca de la inceput,
intrebarilor firesti pe care diferiti responsabili si le pun sau si le vor pune in legatura cu
prezenta si activitatea auditorilor in cadrul entitatii.
Apreciem ca impactul pozitiv al implementarii procedurii propuse s-ar concretiza in
aceea ca:
- se creeaza cadrul organizatoric propice instaurarii unui climat favorabil de
comunicare, colaborare si incredere;
- se creeaza cadrul organizatoric in care managementul entitatii auditate poate
expune oficial solicitarile privind auditarea cu prioritate a anumitor obiective, activitati,
operatiuni.
b) imbunatatirea procedurii de redactare a raportului de audit in vederea prevenirii
aparitiei si desfasurarii reuniunii de conciliere.
Modalitatea practica de implementare a acestei propuneri presupune parcurgerea
urmatoarelor etape:
- redactarea proiectului de raport de audit cu cel putin 4-5 zile inainte de incheierea
misiunii;
- prezentarea proiectului de raport responsabililor entitatii auditate cu cel putin 4 zile
inainte de incheierea misiunii;
- medierea punctelor de vedere divergente si obtinerea acordului top-
managementului entitatii auditate cu cel putin 3 zile inainte de incheierea misiunii;
- redactarea, de catre un responsabil al entitatii auditate, a „Programului de actiune
privind acceptarea si implementarea recomandarilor propuse de catre echipa de audit”, ce
cuprinde responsabilitatile si calendarul implementarii recomandarilor cuprinse in proiectul
raportului de audit si aprobarea acestuia de catre comandantul entitatii, cu cel putin 2 zile
inainte de incheierea misiunii de audit;
- redactarea raportului de audit public intern in forma finala si supervizarea acestuia
de catre seful SAI cu cel putin 2 zile inainte de incheierea misiunii deoarece „dupa validarea
generala facuta impreuna cu entitatile auditate, nu mai poate fi vorba de modificari
unilaterale si a posteriori ale Raportului”7[7];
- inregistrarea raportului de audit la sediul entitatii auditate;
- prezentarea, in cadrul „sedintei de inchidere”, a unui raport de audit in forma finala
insotit de „programul de actiune si calendarul de implementare a recomandarilor acceptate de
catre managementul entitatii auditate”, in care aceste documente sunt validate fapt ce rezulta
din continutul minutei sedintei de inchidere „…in asa fel incat la sfarsitul reuniunii sa existe
un text definitiv”8[8];
- inscrierea, la sfarsitul raportului de audit, a formulei: „Daca in 15 zile de la
inregistrare entitatea auditata nu solicita o reuniune de conciliere, atunci raportul de audit
public intern ramane definitiv”, garantie a corectitudinii, transparentei, obiectivitatii,
credibilitatii si calitatii actului de consiliere prin indicarea managementului unitatii a „cailor
de atac”, in situatia in care, dupa asumarea continutului raportului de audit public intern, in
78
termenul legal, sunt iterate eventuale puncte de vedere sau opinii diferite de cele ale
auditorilor.
Principalele argumente care reclama aplicarea acestei propuneri sunt:
- prin parcurgerea etapelor specifice modalitatilor practice de aplicare, proiectul de
raport dobandeste cele trei caracteristici esentiale si definitorii care fac din acesta un raport de
audit final si anume:
1. constatarile si recomandarile au facut obiectul si au parcurs fazele atat ale
unei validari generale (din partea managementului entitatii auditate) cat si ale unei validari
specifice (din partea echipei de audit si a sefului SAI);
2. recomandarile cuprinse in raportul de audit au fost acceptate in totalitate prin
introducerea acestora in „Programul de actiune privind acceptarea si implementarea
recomandarilor propuse de catre echipa de audit” aprobat de catre comandantul entitatii
auditate;
3. existenta programului de actiune redactat, aprobat si anexat la raportul de
audit prin care entitatea auditata precizeaza acceptarea si modalitatile practice de
implementare a recomandarilor, responsabilitatile concrete si termenele de implementare,
respectiv de comunicare a modului de implementare a recomandarilor la SAI;
- dupa cum rezulta din literatura de specialitate de referinta in domeniu
„raspunsul la recomandari pe care MPA 2410 -1 il prezinta ca facultativ” reprezinta „o
simpla masura de siguranta in vederea respectarii obiceiurilor si practicilor diferitelor tari si
sectoare profesionale”9[9];
- expresia cea mai clara si concludenta a raspunsurilor la recomandari este
programul de actiune. „Materializarea raspunsului entitatii auditate este Planul de actiune.
Odata cu acceptarea recomandarii, se va decide cine va fi responsabil cu punerea ei in
aplicare si cand. Acest aspect este foarte important deoarece introduce auditul in domeniul
operational”10[10];
- reuniunea de conciliere nu mai are obiect.
910
Impactul pozitiv al aplicarii propunerii se concretizeaza cel putin in:
- evitarea reuniunii de conciliere;
- realizarea unor importante economii de timp si resurse umane si materiale;
- prevenirea aparitiei si manifestarii riscului dereglarii altor misiuni de audit in
desfasurare prin absenta, din cadrul acestora, a unor auditori care ar trebui sa participe la
finalizarea proiectului raportului de audit public intern, examinarea eventualelor puncte de
vedere primite de la entitatea auditata, pregatirea, desfasurarea si finalizarea sedintei de
conciliere si a proiectului de raport de audit public intern.
c) de asemenea, suntem de parere ca s-ar impune inlocuirea denumirii „Proiect de
raport de audit public intern”, cu denumirea „Raport de audit public intern”.
Modalitatea practica de implementare a acestei propuneri presupune completarea
procedurii P-12 „Elaborarea proiectului de raport de audit”, din Normele API-1/2003, in
sensul inlocuirii denumirii „Proiect de raport de audit public intern”, cu denumirea „Raport de
audit public intern”.
Principalele argumente ale aplicarii acestei propuneri sunt:
- in situatia in care in termen de 15 zile de la inregistrare, entitatea auditata nu
solicita o reuniune de conciliere, atunci Proiectul raportului de audit ramane definitiv,
nemaifiind cazul sa se intocmeasca un Raport de audit public intern. Prin urmare, cu toate ca
este vorba de un document definitiv, titlul acestuia va contine in continuare notiunea de
„proiect” ce sugereaza o situatie ambigua, tranzitorie, neoficiala, neaplicabila si care nu
reflecta realitatea. Este ca si cum prefectul ar emite un proiect de decizie de suspendare din
functie a unui primar, ramanand ca in cazul in care aceasta nu a fost atacata in instanta de
contencios administrativ, sa ramana definitiva dar tot proiect sa se numeasca;
- ne aflam astfel in situatia paradoxala in care un document oficial unanim acceptat,
validat si supervizat, sa se numeasca in continuare „proiect”, intelegand prin aceasta „Prima
forma a unui plan, care urmeaza sa fie discutat si aprobat pentru a primi un caracter oficial
si a fi pus in aplicare”11[11].
11
- in plus, exista o serie de acte de autoritate ale institutiilor statului care nu poarta
denumirea de proiect, chiar daca si acestea pot fi atacate in diferite instante, intr-un termen
legal fixat. Astfel, nu se vorbeste de proiect al ordinului de numire/destituire a unei persoane
intr-o/dintr-o functie chiar daca poate fi atacat, nu se utilizeaza proiect de proces-verbal de
contraventie chiar daca procesul-verbal de constatare a unei contraventii poate fi atacat in
instanta, nu vorbim de proiecte de legi votate de catre Parlamentul tarii chiar daca toate
acestea pot fi atacate la Curtea Constitutionala, nu exista act de control intocmit de catre
reprezentanti ai Garzii Financiare sau ai Ministerului Finantelor Publice care sa poarte
denumirea de proiect chiar daca toate acestea pot fi atacate in justitie. Si exemplele ar putea
continua. Mergand pe aceasta logica, putem deduce ca si un raport de audit (nu neaparat
numai un proiect al acestuia) poate fi contestat. Eliminarea notiunii „proiect” nu inseamna ca
raportul intocmit nu este atacabil si prin urmare definitiv. Inseamna doar ca in cazul in care un
raport de audit public intern ar fi contestat, in urma finalizarii reuniunii de conciliere, acesta ar
fi inlocuit cu un alt raport de audit public intern, de data aceasta definitiv.
Impactul pozitiv al aplicarii propunerii se concretizeaza in:
- eliminarea unei situatii generatoare de confuzie, ambiguitate si incertitudine;
- punerea titlului documentului in corespondenta cu realitatea ce o reflecta.
Concluzionand putem afirma ca:
- eficacitatea si eficienta auditului public intern este rezultanta actiunii conjugate a
organizarii structurii de audit si a gradului de integrare a acesteia in cadrul entitatii publice,
dublate de calitatea factorului uman si de un management performant al acestora;
- desi s-au manifestat divergente doctrinare, generate de varsta frageda a auditului
public intern in Romania, care isi au sursa in confruntarea a doua conceptii opuse, respectiv
cea represiva (politieneasca) si cea preventiva (de consiliere si consultanta), ultima dintre
acestea s-a impus ca fiind prevalenta, atat in legislatia nationala, in practica, cat si in cultura
organizationala a entitatilor auditate;
- eficienta auditului operational se poate exprima pe de-o parte in cifre (pagube
recuperate, pierderi evitate, castiguri realizate), dar si in alte rezultate cel putin la fel de
importante: pertinenta recomandarilor formulate, actualizarea geografiei riscurilor entitatii,
evidentierea oportunitatilor identificate si imbunatatirea controlului intern;
- performanta managementului sistemului de audit intern si valoarea acestuia sunt
evidentiate de autoevaluarea si evaluarile structurii ierarhic superioare si a celor externe
ministerului, dar mai ales de maniera in care aceasta este reflectata in cultura organizationala
a entitatilor auditate, ca beneficiare ale auditului;
- structura de audit, in ansamblul ei, genereaza performanta si eficienta in masura in
care aduce elemente noi de buna practica, formuleaza si promoveaza propuneri pertinente de
imbunatatire a cadrului organizatoric, normativ si procedural, care sunt agreate si
implementate;
- auditul intern constituie un instrument recunoscut de schimbare a mentalitatilor
managementului si angajatilor entitatilor publice, de la starea actuala la o stare noua, cea
presupusa de conceptul de guvernanta corporatista, care inseamna ca o entitate publica
trebuie condusa la fel ca o afacere, adica profitabil, cu atat mai mult cu cat este vorba de bani
publici.