MINISTERUL FINANELOR

COMENTARII PRIVIND APLICAREA S.N.C. 13

"Contabilitatea activelor nemateriale "Dispoziii generale

1. Prezentele comentarii snt elaborate n baza S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale" aprobat prin Ordinul ministrului finanelor al Republicii Moldova nr.16 din 29 ianuarie 1999 i intrat n vigoare ncepnd cu 15 aprilie 1999.

2. Obiectivul comentariilor de fa l constituie explicarea prevederilor S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale" privind constatarea activelor nemateriale, determinarea duratei de utilizare, valorii de bilan i valorii de recuperare a acestora, precum i stabilirea modului de calculare a amortizrii activelor nemateriale.

Domeniul de aplicare a prezentelor comentarii nu cuprinde modul de eviden a:

- consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice, proiectare i experimentare (S.N.C. 9 "Contabilitatea consumurilor pentru cercetri tiinifice i lucrri de proiectare i experimentare");

- activelor nemateriale n condiiile arendei (S.N.C. 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)");

- instrumentelor financiare (S.N.C. 32 "Instrumente financiare");

- goodwill-ului (fondului comercial) care rezult din fuziunea ntreprinderilor (S.N.C. 22 "Fuziunea ntreprinderilor");

- drepturilor de prospectare geologic a zcmintelor naturale, de extracie a resurselor minerale, petrolului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile. n domeniul de aplicare a prezentelor comentarii intr doar contabilitatea activelor nemateriale care se utilizeaz la prospectarea geologic i extracia resurselor naturale nominalizate;

- plilor periodice pentru licene i de arend efectuate n cursul unui an de gestiune (aceste pli se raporteaz la consumuri sau cheltuielile perioadei curente);

- consecinelor modificrii preurilor n condiiile economiei hiperinflaioniste (S.N.C. 29 "Informaia financiar n condiiile economiei hiperinflaioniste").

Definirea activelor nemateriale (S.N.C. 13, paragraful 4)

3. Active nemateriale - active nebneti care nu mbrac o form material, snt controlate de ntreprindere i utilizate mai mult de un an n activitile de producie, comercial sau n alte genuri de activitate, precum i n scopuri administrative sau snt destinate transmiterii n folosin (n arend) persoanelor juridice i/sau fizice.

Activele nemateriale nu au o form material i nu reprezint careva obiecte. Ca exemplu pot servi dreptul de folosire a brevetului procurat pe un termen de 5 ani sau dreptul de folosire n curs de 4 ani a mijlocului de transport depus de fondator sub form de aporturi la capitalul statutar al ntreprinderii (dac fondatorul ar fi depus sub form de aporturi la capitalul statutar mijlocul de transport nu pentru o anumit perioad, ci pentru totdeauna, acest obiect ar fi fost nregistrat n componena mijloacelor fixe).

Activele nemateriale trebuie s corespund urmtoarelor condiii:

- snt controlate de ntreprindere. Altfel spus, din punct de vedere juridic (documentar) orice riscuri i responsabilitatea pentru utilizarea activelor nemateriale n decursul termenului stabilit i revin ntreprinderii;

- se utilizeaz de ntreprindere mai mult de un an; n caz contrar, consumurile (cheltuielile) respective se includ n componena consumurilor (cheltuielilor anticipate curente) sau cheltuielilor perioadei curente. Astfel, licena procurat pe termen de pn la un an sau pe un an nu constituie o component a activelor nemateriale;

- snt utilizate n activitatea de ntreprinztor (de producie, comercial etc.), la prestarea serviciilor, n scopuri administrative sau pentru transmiterea n folosin altor persoane. Activele, nemateriale dup natura lor, create de ntreprindere, dar destinate vnzrii, nu se includ n componena activelor nemateriale, ci se reflect n contabilitate ca vnzare a serviciilor n conformitate cu S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale".

Pentru activele nemateriale (spre deosebire de mijloacele fixe) nu este stabilit plafonul valorii unitare. Drept criterii determinante de raportare a activelor respective la cele nemateriale servesc natura i durata de utilizare a acestora.

Componena activelor nemateriale (S.N.C. 13, paragrafele 5-7)

4. n componena activelor nemateriale se includ:

a) cheltuielile de organizare - cheltuieli ce in de crearea ntreprinderii, inclusiv cheltuielile aferente pregtirii documentelor pentru nregistrarea acesteia (elaborarea statutului; multiplicarea statutului pentru nregistrare; confecionarea tampilelor; achitarea taxelor de stat prevzute de legislaia n vigoare; achitarea serviciilor consultanilor n procesul crerii ntreprinderii; organizarea aciunilor publicitare etc.). Nu se includ n componena cheltuielilor de organizare cheltuielile ce in de renregistrarea ntreprinderii, precum i cheltuielile pentru publicitate suportate n procesul activitii ntreprinderii dup nregistrarea acesteia;

b) goodwill-ul (fondul comercial) - suma cu care valoarea de procurare a ntreprinderii n ansamblu depete valoarea de pia a tuturor activelor ei cu condiia c acestea au fost procurate separat, cu scderea datoriilor.

Exemplul 1. Se procur o ntreprindere pentru care se pltesc 6000000 lei. Valoarea de pia a fiecrui grup de active al acesteia n parte constituie: mijloace fixe - 5500000 lei, materiale - 100000 lei. Prin urmare, goodwill-ul (fondul comercial) va fi egal cu 400000 lei {(6000000 - (5500000 + 100000)}.

S presupunem c ntreprinderea procurat are datorii n mrime de 80000 lei, dar urmeaz a fi achitat aceeai sum - 6000000 lei. n acest caz goodwill-ul va constitui 480000 lei {6000000 - (5500000 + 100000 - 80000)}, ntruct datoria ntreprinderii procurate se scade din valoarea de pia a activelor ei;

c) brevetele - drepturi exclusive, garantate de stat pe o anumit perioad, pentru fabricarea, utilizarea i/sau vnzarea unui anumit tip de produse. Inveniile i alte obiecte ale proprietii industriale pot fi create de nsi ntreprinderea i nregistrate n conformitate cu legislaia n vigoare. ntreprinderea de asemenea poate s procure dreptul de folosire a brevetului pe o perioad anumit n conformitate cu contractul de concesiune a drepturilor sau de liceniere ncheiat. Brevetele se elibereaz pentru un anumit gen de activitate, pentru fabricarea, utilizarea i/sau vnzarea produselor de fabricare material, precum i pentru obiectele proprietii industriale;

d) emblemele comerciale i mrcile de deservire - simboluri (denumiri) nregistrate, protejate de stat, cu drept exclusiv de utilizare pentru identificarea mrfurilor, serviciilor unor personae juridice i fizice de mrfurile, serviciile omogene ale altor personae juridice i fizice.

Emblemele comerciale pot fi notate sau nemijlocit pe mrfuri (dac acest lucru este posibil), sau pe ambalajul lor;

e) licenele - drepturi perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui anumit gen de activitate. ntreprinderile procur pentru desfurarea activitii licene n conformitate cu legislaia n vigoare. ntreprinderea care desfoar cteva genuri de activitate trebuie s dein pentru fiecare din ele licena care i acord acest drept.

Licenele se consider active nemateriale n cazul cnd termenul de valabilitate a lor depete un an;

f) know-how-urile - cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice, manageriale, biotehnice i de alt natur, acumulate de ntreprindere, care constituie un secret comercial i genereaz avantaje economice (profit). Astfel, ntreprinderea, dispunnd de noi realizri tehnologice, poate s le utilizeze pentru fabricarea produselor de o calitate mai nalt n comparaie cu alte ntreprinderi. Ca rezultat, aceste produse se vor vinde la un pre mai nalt dect produsele concurenilor, ceea ce va aduce ntreprinderii un profit mai mare.

Spre deosebire de brevete i emblemele comerciale, elementele know-how-urilor nu snt protejate de stat i de aceea pentru ele nu se elibereaz acte de protecie;

g) copyright-ul - drepturi de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea i vnzarea operelor literare, muzicale, video i de cinema, precum i a altor opere de art pe o perioad prevzut de legislaia n vigoare;

h) francizele - drepturi acordate de o ntreprindere (deintoare de drepturi) altei ntreprinderi pentru utilizarea unei anumite embleme comerciale, tehnologii a procesului de producie sau know-how-urilor contra unui comision stabilit. De exemplu, ntreprinderea productoare de produse chimice n decursul unei perioade utilizeaz tehnologia elaborat de institutul de cercetri tiinifice. Pentru ntreprindere dreptul de utilizare a acestei tehnologii reprezint un element al francizei;

i) programele informatice - set de documentaie tehnic i de exploatare, precum i de programe pentru sistemele de prelucrare a informaiei. Programele informatice care regleaz funcionarea utilajului tehnologic sau a altui utilaj se reflect n contabilitate ca un element al acestui grup de active nemateriale dac snt identificate, adic evideniate separat de computerul i utilajul, funcionarea crora se regleaz (nu constituie o parte integrant a acestora), precum i dac valoarea lor poate fi evideniat (determinat) separat. n caz contrar, astfel de programe informatice se includ n componena mijloacelor fixe respective (ca parte component a computerului sau utilajului);

j) desenele i modelele industriale - noi tipuri exterioare de articole nregistrate, cu funcie utilitar, care acord deintorului actului de protecie dreptul exclusiv asupra desenelor i modelelor industriale protejate prin certificat, inclusiv dreptul de a le utiliza, de a dispune de ele sau de a interzice persoanelor tere folosirea acestora fr permisiune;

k) drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung - din aceast categorie, de regul, fac parte drepturile de folosire a mainilor, utilajului, mijloacelor de transport, cldirilor i construciilor speciale depuse de fondatori pentru o perioad anumit sub form de aporturi la capitalul statutar al ntreprinderii;l) alte active nemateriale - drepturi de utilizare a denumirilor locurilor de provenien a mrfurilor, precum i a soiurilor noi de plante i rase de animale, drepturi i privilegii exclusive, inclusive dreptul de rulare a filmelor, dreptul de utilizare i nregistrare a locului procurat al brokerului, drepturile de marketing, alte elemente ale proprietii intelectuale.

5. Existena unui anumit activ nematerial se confirm prin reflectarea (descrierea) acestuia pe purttori de informaie materiali (de hrtie, magnetici etc.). Purttorii de informaie materiali care reflect (descriu) activele nemateriale nu se nregistreaz n contabilitate i rapoartele financiare. ns dreptul de utilizare a acestora, adic de folosire a informaiei reflectate (descrise) pe ele, constituie un obiect al activelor nemateriale.

Constatarea activelor nemateriale (S.N.C. 13, paragrafele 8-12)

6. Activul nematerial se constat (se nregistreaz n contabilitate) n cazul cnd:

a) exist o certitudine ntemeiat c ntreprinderea va obine n urma utilizrii lui un avantaj economic (profit);

b) el poate fi evaluat (poate fi determinat valoarea acestuia) cu un grad nalt de certitudine.

Dac condiiile nominalizate nu se ndeplinesc, consumurile aferente procurrii (crerii) activului nematerial preconizat se constat ca cheltuieli ale perioadei. Se admite raportarea unor astfel de consumuri la cheltuielile anticipate curente.

7. ntreprinderea este sigur n obinerea avantajului economic viitor doar n cazul cnd exist argumentarea economic a posibilitii utilizrii activului nematerial procurat (creat): este ntocmit planul de afaceri care prevede utilizarea activului respectiv; au fost efectuate calculele necesare ale rezultatelor utilizrii activului dup destinaie; ntreprinderea dispune de resursele necesare pentru utilizarea activului sau este planificat aprovizionarea cu aceste resurse. Dac ntreprinderea nu este aprovizionat cu resursele necesare i nici nu este n stare s le procure, posibilitatea obinerii avantajului economic viitor lipsete i, prin urmare, nu exist temeiuri pentru constatarea activului nematerial.

8. Forma nematerial a activelor nemateriale uneori complic determinarea avantajelor economice concrete pe care ntreprinderea planific s le obin din utilizarea unor astfel de active. Aceasta, ns, nu poate servi drept temei pentru neconstatarea activului material respectiv.

Exemplul 2. ntreprinderea intenioneaz s procure un active nematerial (dreptul de folosire a mijlocului de transport) care va fi utilizat mpreun cu alte active interdependente. n acest caz este dificil determinarea avantajului economic obinut nemijlocit din utilizarea activului nematerial procurat, dar ntruct acesta este necesar pentru desfurarea activitii ntreprinderii dreptul de folosire a mijlocului de transport urmeaz a fi constatat ca active nematerial.

9. Activul nematerial se constat dac valoarea lui poate fi determinat cu o certitudine suficient. n majoritatea cazurilor de procurare a activelor nemateriale, de primire a acestora n contul aporturilor la capitalul statutar, de intrare pe calea schimbului etc. valoarea activelor se determin n baza datelor din documentele respective. Dac, ns, este imposibil determinarea valorii, nu exist temeiuri pentru constatarea activului nematerial.

Exemplul 3. ntreprinderea a procurat un utilaj, funcionarea cruia este reglat de computer i programele informatice respective. n documentele primare valoarea programelor informatice nu este evideniat (identificat). Din aceste considerente programele informatice nu se constat ca active nemateriale, ci urmeaz a fi nregistrate n componena mijloacelor fixe (ca parte component a computerului sau utilajului).

10. n cazul crerii activelor nemateriale (embleme comerciale i mrci de deservire, invenii etc.) nemijlocit la ntreprindere valoarea acestora se determin ca suma consumurilor suportate efectiv (valoarea materialelor consumate; salariile calculate specialitilor; contribuiile la asigurrile sociale; consumurile indirecte de producie i alte consumuri). Datele privind aceste consumuri se conin n registrele evidenei analitice a consumurilor aferente crerii activelor nemateriale. ntreprinderea n cadrul creia se creeaz activele nemateriale le nregistreaz (le constat), dac acestea au fost create de angajaii ntreprinderii n urma exercitrii funciilor de serviciu sau ndeplinirii unei sarcini speciale concrete; n caz contrar activele nemateriale pot fi considerate ca proprietate a autorilor acestora (persoanelor fizice).

11. Constatarea (nregistrarea) activelor nemateriale servete drept temei pentru calcularea amortizrii acestora. Pentru multe tipuri de active nemateriale (licene, cheltuieli de organizare, programme informatice, francize, drepturi de folosire a activelor materiale pe termen lung, goodwill etc.) dat a constatrii (nregistrrii) se consider data ntocmirii documentului respectiv (factura, contractul, licena, acordul de licen etc.). Unele active nemateriale (drepturile asupra inveniilor, soiurilor de plante) se constat (se reflect n contabilitate) n baza documentelor care confirm nregistrarea lor n conformitate cu legislaia n vigoare. Pn la primirea unor astfel de documente consumurile efective aferente crerii activelor nemateriale se reflect n contabilitate ca active nemateriale n curs de execuie.

Dac n urma finalizrii lucrrilor ntreprinderea din anumite motive nu reuete s creeze un activ nematerial, suma acumulat a consumurilor efective aferente crerii activelor respective urmeaz a fi raportat la consumuri sau cheltuielile perioadei curente.

Evaluarea iniial a activelor nemateriale

(S.N.C. 13, paragrafele 13, 15)

12. Activele nemateriale constatate se evalueaz la valoarea de intrare care se determin n funcie de sursele de intrare a activului respectiv.

a) n cazul procurrii activelor nemateriale valoarea de intrare a acestora include valoarea de procurare, impozitele nerecuperabile prevzute de legislaie, taxele, consumurile directe aferente procurrii drepturilor patrimoniale asupra activelor nemateriale i pregtirii acestora pentru utilizarea dup destinaie, cheltuielile aferente asigurrii proteciei juridice, precum i valoarea serviciilor de evaluare a activelor nemateriale procurate. Rabatul comercial i scontul (nlesnirile) se scad din valoarea de procurare a activului nematerial.

Exemplul 4. ntreprinderea a procurat contra 96000 lei, inclusive TVA, dreptul de folosire a unui desen industrial pe un termen de 5 ani. La achitarea n curs de 15 zile vnztorul acord ntreprinderii un rabat n mrime de 3% din valoarea de procurare (n acest caz rabatul va fi acceptat). Dac, ns, ntreprinderea nu se va achita n curs de 15 zile, rabatul nu va fi acceptat.

Cheltuielile pentru achitarea taxei stabilite au constituit 500 lei, a serviciilor de consulting - 300 lei, iar a serviciilor de evaluare a desenului industrial - 200 lei.

Cheltuielile aferente pregtirii desenului industrial pentru utilizarea dup destinaie snt egale cu 1986 lei.

S presupunem c cumprtorul s-a achitat n curs de 15 zile.

innd cont de cele sus-menionate, valoarea de intrare (n lei) a activului nematerial procurat se formeaz din:

- valoarea de procurare (fr TVA) - 80000

- rabatul acceptat (se scade) - (2400)

- plata taxei stabilite - 500

- plata serviciilor de consulting - 300

- cheltuielile aferente evalurii desenului industrial - 200

- cheltuielile aferente pregtirii activului pentru utilizare - 1986

Total - 80586.

Cumprtorul estimeaz valoarea de intrare a activului nematerial cu scderea rabatului acordat de vnztor, indiferent de faptul dac rabatul este acceptat sau nu. n cazul neacceptrii rabatului i achitrii valorii de procurare n mrime de 80000 lei, suma rabatului egal cu 2400 lei se constat ca cheltuieli ale perioadei i nu se include n valoarea activului nematerial.

b) n cazul apariiei activelor nemateriale n urma fuziunii ntreprinderilor valoarea de intrare a acestora este egal cu valoarea venal n conformitate cu S.N.C. 22 "Fuziunea ntreprinderilor". O astfel de valoare se consider determinat cu certitudine, dac ea este coordonat de pri sau stabilit la preul pieei paralele active pentru tipul respectiv de active. Pentru obiectele proprietii industriale, spre deosebire de alte elemente ale activelor nemateriale, este justificat piaa-analog pe care valoarea se determin prin analiza comparativ a vnzrilor de obiecte ale proprietii industriale comparabile numai dup unii parametri.

La determinarea valorii venale a activului nematerial n baza acordului dintre pri cumprtorul i vnztorul tind s-i maximizeze avantajele fr careva restricii. O astfel de abordare se aplic la stabilirea preului de vnzare-cumprare a activului la licitaie, burs sau la ncheierea unei tranzacii particulare.

Conform regulilor pieei paralele active, valoarea activului nematerial poate fi determinat cu certitudine n cazul cnd pentru activul respectiv exist o astfel de pia.

Dac, ns, este imposibil determinarea n modul menionat a valorii activelor nemateriale ale ntreprinderilor fuzionate, n aceste scopuri poate fi aplicat metoda scontrii fluxului veniturilor viitoare preconizate din utilizarea activelor. Calcularea valorii activelor n aa caz presupune utilizarea informaiei contabile i statistice privind consumurile aferente crerii obiectului proprietii industriale, nivelul inflaiei, coeficientul scontrii (aducerii fluxurilor bneti viitoare la valoarea echivalent curent), sumele profitului preconizate din utilizarea activului nematerial, coeficientul nvechirii morale a activului nematerial la data evalurii, factorii care influeneaz asupra valorii de pia sau a altei valori a obiectului proprietii industriale. Valoarea activului nematerial se consider calculat cu certitudine, dac activul i mrimea respectiv a avantajelor economice pot fi determinate i evideniate separat (identificate) de alte active interdependente i avantajele economice din utilizarea acestora n acelai gen de activitate.

Exemplul 5. Se fuzioneaz ntreprinderea "A", care deine dreptul de folosire a utilajului special pentru fabricarea produselor "C", i ntreprinderea "B". Piaa paralel a activului nematerial nominalizat lipsete. n virtutea faptului c produsele "C" pot fi fabricate la utilajul special, dreptul de folosire a cruia l deine doar ntreprinderea "A", este evident posibilitatea determinrii valorii dreptului n cauz, iar, prin urmare, i a rezultatelor utilizrii acestuia - volumului produciei, costului produciei, profitului, rentabilitii.

Deci, avantajul economic poate fi identificat, iar aceasta nseamn c valoarea activului nematerial nominalizat poate fi determinat prin metoda scontrii fluxului veniturilor viitoare.

Dac, ns, activul nematerial i avantajele economice (profitul) preconizate din utilizarea acestuia nu pot fi determinate i evideniate separat (identificate), valoarea calculat prin metoda scontrii veniturilor viitoare devine valoare a goodwill-ului.

Exemplul 6. Se fuzioneaz prin cumprare ntreprinderea "A", care dispune de o denumire de firm cu valoarea venal de 38000 lei, i ntreprinderea "B". ntruct din dou ntreprinderi (ca rezultat al fuziunii acestora) se creeaz una nou, iar denumirea de firm a ntreprinderii "A" nu acioneaz separat, determinarea avantajului economic din utilizarea activului nominalizat este imposibil n condiiile funcionrii ntreprinderii noi. Prin urmare, dup fuziunea ntreprinderilor valoarea denumirii de firm determinat prin metoda scontrii fluxului veniturilor viitoare devine goodwill al ntreprinderii noi.

c) n cazul crerii activelor nemateriale (invenii, embleme comerciale i mrci de deservire, programe informatice, desene i modele industriale) de nsi ntreprinderea valoarea de intrare a acestora este egal cu suma total a consumurilor efective aferente crerii activelor respective.

Exemplul 7. Consumurile (n lei) aferente executrii de ctre colectivul ntreprinderii a lucrrilor ce in de o invenie i nregistrarea brevetului cuprind:

- valoarea materialelor consumate n procesul efecturii experimentelor - 2000

- salariile pltite specialitilor - 28000

- contribuiile la asigurrile sociale - 8680

- consumurile indirecte de producie - 1100

- cheltuielile aferente perfectrii documentelor pentru depunerea cererii i nregistrare - 200

Total - 39980.

Prin urmare, valoarea de intrare a activului nematerial va constitui 39980 lei;

d) n cazul primirii activelor nemateriale sub form de subvenii de stat sau cu titlu gratuit valoarea de intrare a acestora este egal cu valoarea venal, iar dac ultima lipsete - cu valoarea determinat de expertiza independent sau valoarea de bilan, sau valoarea indicat n documentele de primire-predare, adugnd la aceasta consumurile aferente pregtirii activelor pentru utilizarea lor.

Exemplul 8. ntreprinderea a primit de la stat, cu titlu gratuit, dreptul de fabricare a unui produs ecologic curat. Valoarea dreptului constituie 400000 lei, iar cheltuielile aferente pregtirii acestuia pentru utilizare i ntocmirii documentelor necesare - 7700 lei. Prin urmare, valoarea de intrare a activului nematerial nominalizat este egal cu 407700 lei (400000 + 7700).

e) n cazul primirii activelor nemateriale pe calea schimbului valoarea de intrare a acestora este egal cu valoarea care se determin n urmtoarea succesiune:

- valoarea venal a activului primit n schimb sau transmis n schimb, ajustat cu suma mijloacelor bneti achitate (primite). Altfel spus, activul nematerial primit n schimb se evalueaz la valoarea venal a acestuia (n cazul existenei acestei valori) ajustat cu suma mijloacelor bneti care urmeaz a fi primite sau achitate ori, n caz contrar, - la valoarea venal a activului transmis n schimb (n cazul existenei acesteia) ajustat cu suma mijloacelor bneti achitate sau primite;

- valoarea de bilan - dac nu exist valoarea venal a ambelor active care particip la operaiunea de schimb.

La evaluarea activelor nemateriale primite pe calea schimbului este necesar a ine cont de faptul dac schimbul este total sau parial, identic sau neidentic.

Schimb total se consider schimbul activului nematerial cu un active nematerial sau un alt activ cu aceeai valoare venal, cum ar fi schimbul dreptului de folosire a emblemei comerciale cu dreptul de folosire a brevetului pe un termen coordonat de pri (5 ani), valoarea fiecruia constituind 180000 lei, sau cu un activ material pe termen lung, de exemplu, cu un utilaj, care are aceeai valoare.

Schimb parial este schimbul activului nematerial cu un active nematerial sau un alt activ care are o alt valoare venal. Dac valoarea venal a activului nematerial transmis depete valoarea activului primit n schimb, ntreprinderea primete diferena prin mijloace bneti sau alte active. Dac, ns, valoarea venal a activului nematerial transmis n schimb este mai mic dect valoarea activului primit, ntreprinderea pltete diferena prin mijloace bneti sau alte active.

n cazul schimbului de active nemateriale cu aceeai destinaie de utilizare are loc un schimb identic, iar n cazul schimbului de active nemateriale cu destinaie de utilizare diferit - un schimb neidentic.

Constatarea cheltuielilor (S.N.C. 13, paragraful 14)

13. Consumurile aferente crerii sau procurrii activului nematerial, constatate iniial ca cheltuieli ale perioadei, nu se constat ca activ nematerial i n perioadele de gestiune ulterioare.

Exemplul 9. ntreprinderea a procurat pe un termen de 4 ani, contra 60000 lei, dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare a unui tip anumit de produse. ns, la concretizarea criteriilor de constatare a activelor nemateriale s-a stabilit c n perioada de gestiune ntreprinderea nu este n stare s se aprovizioneze cu materii prime i materiale necesare, adic este imposibil obinerea avantajului economic din utilizarea dreptului procurat. Din aceste considerente, suma n mrime de 60000 lei a fost constatat n contabilitate i reflectat n rapoartele financiare ca cheltuieli ale perioadei.

S presupunem c n perioada de gestiune urmtoare situaia s-a schimbat i ntreprinderea se poate aproviziona cu resurse materiale necesare. Prin urmare, condiiile noi snt acceptabile pentru constatarea consumurilor n mrime de 60000 lei ca activ nematerial. Dar ntruct n perioada de gestiune precedent consumurile nominalizate au fost reflectate n rapoartele financiare ca cheltuieli ale perioadei, ajustarea profitului obinut n perioadele trecute nu se efectueaz, iar suma respectiv nu se constat ca activ nematerial.

Dac situaia financiar a ntreprinderii nu permite reflectarea sumei totale (60000 lei) ca cheltuieli curente n luna cnd a fost procurat dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare, se admite includerea prealabil a acesteia n componena cheltuielilor anticipate curente cu repartizarea ulterioar n pri egale pe lunile anului de gestiune. Astfel, dac dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare a fost procurat n luna februarie, n luna dat se raporteaz la cheltuieli 5455 lei (60000 : 11), iar la cheltuielile anticipate curente - 54545 lei (60000 - 5455). Dup aceasta, lunar, pn la finele anului, vor fi raportate la consumuri cte 5455 lei de cheltuieli anticipate curente.

Consumuri ulterioare (S.N.C. 13, paragrafele 17-18)

14. n procesul utilizrii activelor nemateriale snt posibile consumuri ulterioare menite s asigure meninerea sau majorarea duratei de utilizare a activelor respective. Dac consumurile ulterioare efectuate conduc la majorarea avantajului economic viitor n comparaie cu mrimea avantajului determinat la constatarea activului nematerial, astfel de consumuri se capitalizeaz prin raportarea lor la valoarea de bilan a activului.

Exemplul 10. Dup 3 ani de utilizare a inveniei proprii pentru care dispune de brevet ntreprinderea a operat n aceasta o modificare esenial. Ca rezultat, n decursul duratei de utilizare rmase ntreprinderea va obine un avantaj economic suplimentar. Consumurile aferente perfecionrii inveniei au constituit 28000 lei. Valoarea de intrare a dreptului de folosire a brevetului este de 140000 lei, durata de utilizare - 8 ani, iar valoarea de recuperare - 110000 lei.

ntr-o astfel de situaie suma consumurilor ulterioare effectuate (28000 lei) urmeaz a fi capitalizat, dar lund n considerare mrimea valorii de recuperare.

n acest caz se calculeaz urmtorii indicatori:

a) suma amortizrii activului nematerial n curs de 3 ani de utilizare a acestuia, adic pn la efectuarea consumurilor ulterioare, - 52200 lei (140000 : 8 x 3);

b) valoarea de bilan dup 3 ani de utilizare a activului nemateriale - 87800 lei (140000 - 52200);

c) valoarea de bilan a activului nematerial n cazul capitalizrii tuturor consumurilor ulterioare - 115800 lei (87800 + 28000);

d) mrimea admisibil a capitalizrii consumurilor ulterioare - 22200 lei (110000 - 87800);

e) valoarea de bilan a activului dup capitalizarea consumurilor ulterioare (ea nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare a acestuia) - 110000 lei. Din aceast sum se determin amortizarea calculat pentru fiecare an din cei cinci ani ulteriori (dac durata de utilizare nu se va modifica), care va constitui 22000 lei (110000 : 5);

f) diferena dintre suma total a consumurilor ulterioare i mrimea capitalizat a acestora -5800 lei (28000 - 22200), care se constat ca cheltuieli ale perioadei.

15. Consumurile ulterioare care urmeaz a fi capitalizate pot viza activele nemateriale inseparabile de activele materiale pe termen lung. Ca exemplu servesc consumurile aferente reparaiei capitale sau modernizrii mainilor, utilajului i a altor obiecte depuse de fondatori n contul aporturilor la capitalul statutar i pentru care dreptul de folosire este procurat pe un anumit termen, dac din utilizarea acestor active se planific obinerea unui avantaj economic suplimentar.

16. Consumurile ulterioare care nu contribuie la obinerea de ctre ntreprindere a unui avantaj economic suplimentar nu se supun capitalizrii, ci se constat ca consumuri sau cheltuieli ale perioadei - n funcie de destinaia utilizrii activului nematerial respectiv.

Exemplul 11. Pentru pstrarea utilitii activului nemateriale (meninerea acestuia n stare de lucru) n luna curent au fost efectuate consumuri n mrime de 12000 lei. S-a stabilit c consumurile nominalizate nu vor conduce la obinerea unui avantaj economic suplimentar. Prin urmare, acestea trebuie raportate la consumuri sau cheltuielile perioadei.

De cele mai multe ori consumurile ulterioare care nu se supun capitalizrii apar n procesul utilizrii activelor nemateriale inseparabile de activele materiale pe termen lung.

17. n cazul pierderii utilitii iniiale a activelor nemateriale ntreprinderea poate s obin un avantaj economic mai mic dect cel planificat sau, n genere, s nu obin un careva avantaj. Pentru a nu admite situaiile cnd valoarea de bilan a activului nemateriale depete valoarea de recuperare a acestuia, valoarea de bilan se deconteaz n mrimea pierderii utilitii iniiale a activului respectiv i se aduce pn la valoarea de recuperare. Consumurile aferente recuperrii utilitii pierdute a activului nematerial n acest caz se capitalizeaz.

Exemplul 12. Peste 5 ani dup nregistrarea unei embleme comerciale cu valoarea de 18000 lei ntreprinderea a depistat pierderea utilitii ei n mrime de 40% (atragerea insuficient a ateniei cumprtorilor). Utilizarea ulterioar a emblemei comerciale fr a lua msuri suplimentare a fost considerat inoportun din punct de vedere economic. Msurile elaborate de restabilire a utilitii pierdute a emblemei comerciale au necesitat consumuri n mrime de 5000 lei. Durata de utilizare a emblemei comerciale la nregistrarea acesteia a fost stabilit egal cu 15 ani, iar dup restabilirea utilitii pierdute - cu 12 ani. Valoarea de recuperare constituie 11040 lei.

Conform condiiilor exemplului este necesar s se deconteze valoarea de bilan a emblemei comerciale n mrimea utilitii pierdute i s se capitalizeze consumurile ulterioare n limitele ce nu depesc valoarea de recuperare.

n acest caz se calculeaz urmtorii indicatori:

a) suma anual a amortizrii emblemei comerciale - 1200 lei (18000 : 15);

b) suma amortizrii acumulat n curs de 5 ani de utilizare a emblemei comerciale, adic pn la pierderea calitilor utile iniiale ale acesteia, - 6000 lei (1200 x 5);

c) valoarea de bilan decontat n mrimea gradului de pierdere a utilitii emblemei comerciale - 4800 lei {(18000 - 6000) x 0,4};

d) valoarea de bilan a emblemei comerciale dup decontarea parial a ei - 7200 lei ( 18000 - 6000 - 4800);

e) mrimea admisibil a capitalizrii consumurilor ulterioare 3840 lei (11040 - 7200);

f) valoarea de bilan a emblemei comerciale dup decontarea parial a ei i restabilirea utilitii emblemei comerciale (ea nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare) - 11040 lei;

g) suma anual a amortizrii care urmeaz a fi calculat dup restabilirea utilitii pierdute a emblemei comerciale - 920 lei (11040 : 12).

Evaluarea precedat de constatarea iniial a activelor nemateriale (S.N.C. 13, paragrafele 19-31)

18. ntreprinderea alege de sine stttor una din urmtoarele dou metode de evaluare a activelor nemateriale dup constatarea iniial a acestora:

- metoda recomandat de S.N.C. 13,

- metoda alternativ admisibil de S.N.C. 13.

Metoda aleas de evaluare a activelor nemateriale ntreprinderea o reflect n politica sa de contabilitate.

Metoda recomandat de standard

19. Dup constatarea iniial activele nemateriale se evalueaz la valoarea de intrare diminuat cu amortizarea acumulat. Totodat se va ine cont de faptul c valoarea de bilan a activului nematerial nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare a acestuia. n caz contrar, valoarea de bilan a activului nematerial se reduce pn la valoarea de recuperare. Suma reducerii se raporteaz la micorarea capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung".Aducerea valorii de bilan a activelor nemateriale pn la valoarea de recuperare a acestora se efectueaz n mod difereniat, lund n considerare particularitile tipului respectiv de active.

Exemplul 13. La 1 aprilie 1997 ntreprinderea a procurat pe un termen de 5 ani dreptul de folosire a unui brevet n valoare de 50400 lei. Calcularea amortizrii se efectua prin metoda liniar (uniform). Prin urmare, suma anual a amortizrii constituia 10080 lei (50400 : 5), iar cea lunar - 840 lei (10080 : 12). La finele celui de-al treilea an (1999) de utilizare a activului nematerial s-a constatat c valoarea de recuperare a dreptului de folosire a brevetului este egal cu 20000 lei, iar valoarea de bilan - cu 22680 lei {50400 - (840 x 9) + (10080 x 2)}. Suma depirii n mrime de 2680 lei (22680 - 20000) se deconteaz cu raportarea concomitent a acesteia la micorarea capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung".

Periodicitatea precizrii valorii de bilan a activelor nemateriale ntreprinderea o determin de sine stttor i o specific n politica sa de contabilitate.

Pentru astfel de active nemateriale, cum snt cheltuielile de organizare, valoarea de bilan nu se aduce pn la valoarea de recuperare.

Metoda alternativ admisibil

20. Dup constatarea iniial a activelor nemateriale ntreprinderea le reflect n contabilitate la valoarea reevaluat calculat n baza valorii venale diminuate cu amortizarea acumulat, dac aceast valoare poate fi determinat cu certitudine.

Conform acestei metode, ntreprinderea, n cursul duratei de utilizare a activelor nemateriale, efectueaz evaluarea ulterioar a acestora (reevaluarea lor) pentru a nu admite ca valoarea de bilan s depeasc valoarea venal. Reevaluarea se efectueaz periodic (la latitudinea ntreprinderii) la valoarea venal.

Se consider c valoarea venal a activelor nemateriale exist i este veridic n cazul cnd ea este determinat:

- pe piaa paralel activ sau piaa-analog pe care se procur i se vinde activul nematerial respectiv;

- n baza contractului (acordului) ncheiat ntre vnztor i cumprtor.

Prin urmare, drept baz pentru reevaluarea activelor nemateriale se ia valoarea venal a acestora stabilit conform datelor:

- pieei paralele active n cazul cnd exist o astfel de pia, adic cantitatea vndut a activelor nemateriale de acelai tip sau identice este suficient pentru ca cumprtorii i vnztorii s poat determina preurile care urmeaz a fi publicate. O astfel de pia exist n cazul vnzrii licenelor, diferitelor privilegii, drepturilor de repartizare de ctre stat a cotelor de fabricare pentru anumite tipuri de produse etc.;

- contractelor (acordurilor) ncheiate ntre vnztor i cumprtor n cazul cnd lipsete piaa paralel. Piaa paralel pentru un anumit tip de active nemateriale lipsete atunci cnd activul respectiv exist ntr-un singur exemplar. Ca exemplu pot servi obiectele proprietii industriale (brevetele), mostrele utile, desenele i modelele industriale, emblemele comerciale, mrcile de deservire i denumirile locurilor de provenien a mrfurilor, protecia de concurena incorect, precum i drepturile de autor asupra operelor literare i de art, lucrrilor tiinifice etc.

21. Valoarea venal a activelor nemateriale se determin la data reevalurii acestora, innd cont de destinaia utilizrii curente.Exemplul 14. ntreprinderea a procurat pe un termen de 3 ani dreptul de folosire a unui mijloc de transport pentru transportarea angajailor si la/de la locul executrii lucrrilor de construcii-montaj. Valoarea dreptului procurat a constituit 42000 lei. Peste 2 ani ntreprinderea a decis s utilizeze mijlocul de transport nominalizat pentru transportarea pasagerilor, adic a schimbat destinaia dreptului de folosire a acestuia. Raportul dintre valoarea venal i valoarea de intrare a dreptului nominalizat n primul caz este egal cu 1,1, iar n al doilea caz - cu 1,25. Prin urmare, reevaluarea dreptului de folosire a mijlocului de transport va fi efectuat la valoarea venal care corespunde destinaiei transportrii pasagerilor. Valoarea de bilan a dreptului n aceast situaie va constitui 17500 lei {42000 - (42000 : 3 x 2) x 1,25}.

22. ntreprinderea determin de sine stttor frecvena reevalurii activelor nemateriale. Dac valoarea de bilan a activelor nemateriale difer esenial de valoarea venal a acestora, este necesar s se efectueze reevaluarea activelor respective.

Esenialitatea diferenei dintre indicatorii nominalizai (la luarea deciziei privind efectuarea reevalurii) ntreprinderea o determin de sine stttor.

23. Dac ntreprinderea efectueaz reevaluarea unui grup anumit de active nemateriale, iar pentru un activ din acest grup este imposibil determinarea cu certitudine a valorii venale, un astfel de active nematerial se evalueaz la valoarea de intrare stabilit pn la reevaluare. Totodat valoarea de bilan a activului nematerial respective nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare a lui. Activul va fi evaluat la valoarea de intrare atta timp, ct valoarea venal a acestuia nu va fi determinat cu certitudine. Dac la reevaluarea ulterioar a activului nematerial valoarea venal a acestuia poate fi determinat cu certitudine, din acest moment se aplic metoda alternativ admisibil de evaluare, adic activul va fi reevaluat.

Exemplul 15. La efectuarea reevalurii unui grup anumit de active nemateriale era imposibil determinarea cu certitudine a valorii venale a activului "A" inclus n acest grup. Valoarea de intrare a activului nominalizat este de 136000 lei. Pn la momentul reevalurii el a fost utilizat doi ani, fiind procurat pe 10 ani. Prin urmare, toate activele nemateriale ale grupului, cu excepia activului "A", vor fi reevaluate la valoarea venal, iar activul nematerial "A" - la valoarea de intrare n limitele valorii de recuperare. S presupunem c valoarea de recuperare a acestuia este egal cu 105000 lei. Deoarece valoarea de bilan a activului "A" la momentul reevalurii constituie 108800 lei {136000 - (136000 : 10) x 2}, valoarea de intrare a activului n cauz se micoreaz cu 3800 lei (108800 - 105000), adic cu diferena dintre valoarea de bilan i valoarea de recuperare, i va constitui 132200 lei (136000 - 3800).

S admitem c peste doi ani dup prima reevaluare grupul de active nemateriale nominalizat a fost supus din nou reevalurii i n acest caz valoarea venal a activului nematerial "A" putea fi determinat cu certitudine. Raportul acesteia fa de valoarea de bilan adus pn la valoarea de recuperare n cazul primei reevaluri constituia 1,15.

innd cont de cele sus-menionate, la efectuarea celei de-a doua reevaluri a activului nematerial "A" este necesar s se calculeze urmtorii indicatori:

a) valoarea de bilan a activului pn la a doua reevaluare 78750 lei {105000 - (105000 : 8) x 2};

b) valoarea de bilan a activului dup a doua reevaluare - 90562,50 lei (78750 x 1,15);

c) suma ecartului de reevaluare conform rezultatelor celei de-a doua reevaluri - 11812,50 lei (90562,50 - 78750);

d) valoarea reevaluat a activului dup a doua reevaluare - 144012 50 lei (136000 - 3800 + 11812,50).

Dup cea de-a doua reevaluare drept baz pentru calcularea amortizrii servete valoarea de bilan reevaluat a activului nematerial egal cu 90562,50 lei. Suma anual a amortizrii activului, ncepnd cu cel de-al cincilea an de utilizare a acestuia, adic dup a doua reevaluare, va constitui 15093,75 lei {(90562,50 : 6), unde 6 este numrul de ani rmai pn la finele duratei de utilizare a activului}.

24. Rezultatele reevalurii activelor nemateriale se reflect astfel: suma ecartului de reevaluare a valorii de bilan se raporteaz la majorarea capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung", iar suma reducerii valorii de bilan - la micorarea acestuia n acelai post.

Rezultatele reevalurii se reflect separat pe fiecare active nematerial (n registrul respectiv al evidenei analitice). Nu se admite trecerea n cont a reducerii valorii de bilan a unui activ nemateriale pe seama ecartului de reevaluare a valorii de bilan a altui activ.

Exemplul 16. n luna februarie 1997 ntreprinderea a procurat un activ nematerial n valoare de 140000 lei. Durata de utilizare a activului constituie 8 ani, inclusiv n primul an calendaristic - 10 luni, n ultimul an calendaristic (al noulea) - 2 luni. Peste doi ani a fost efectuat reevaluarea acestuia la valoarea venal, raportul creia fa de valoarea de intrare a constituit 1,1. Peste 3 ani dup prima reevaluare a fost efectuat a doua reevaluare cu aplicarea coeficientului 0,8. Pn la finele duratei de utilizare a activului nematerial nu au fost efectuate alte modificri i reevaluri.

Rezultatele reevalurilor snt prezentate n tabelul 1.

Tabelul 1

Date privind reevalurile activului nematerial

(n lei)Data Valoarea activuluiSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare140000--140000

La finele anului: 11400001458314583125417

21507921750032083118709

31507921925051333118709

4150792192507058380209

5138600192508983348767

61386001540010523333367

71386001540012063317967

8138600154001360332567

La data ieirii13860025671386000

Not: Rezultatele calculelor snt rotunjite pn la un numr ntreg.

Indicatorii necesari au fost determinai n felul urmtor:

- suma anual a amortizrii la nceputul duratei de utilizare a activului nematerial constituia 17500 lei (140000 : 8), dar ntruct n primul an activul nematerial a fost utilizat doar 10 luni, suma amortizrii n cursul acestui an este egal cu 14583 lei {(17500 : 12) x 10};

- n cazul primei reevaluri:

a) valoarea de bilan a activului nematerial la finele celui de-al doilea an de utilizare:

- pn la reevaluare - 107917 lei (125417 - 17500),

- dup reevaluare - 118709 lei {(125417 -17500) x 1,1};

b) suma ecartului de reevaluare raportat la majorarea valorii de intrare i a capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" - 10792 lei (118709 - 107917);

c) valoarea reevaluat a activului nematerial - 150792 lei (140000 + 10792);

d) suma anual a amortizrii activului nematerial, ncepnd cu cel de-al treilea an de utilizare (dup reevaluare), - 19250 lei {(118709 : 6,1667), unde 6,1667 este numrul de ani pn la finele duratei de utilizare (6 ani i 2 luni)};

n cazul celei de-a doua reevaluri:

a) valoarea de bilan a activului nematerial la finele celui de-al cincilea an de utilizare a acestuia:

- pn la reevaluare - 60959 lei (80209 -19250),

- dup reevaluare - 48767 lei (60959 x 0,8);

b) suma reducerii raportat la micorarea valorii reevaluate i a capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" - 12192 lei (60959 - 48767);

c) valoarea reevaluat a activului nematerial - 138600 lei (150792 - 12192);

d) suma anual a amortizrii activului nematerial dup reevaluare, adic, ncepnd cu cel de-al aselea an de utilizare, - 15400 lei {(48767 : 3,1667), unde 3,1667 este numrul de ani pn la finele duratei de utilizare (3 ani i 2 luni)};

e) suma amortizrii activului nematerial n ultimul an de utilizare (2 luni ale celui de-al noulea an) - 2567 lei (15400 x 0,1667).

n decursul duratei de utilizare a activului nematerial (n exemplul de fa - 8 ani) la consumuri sau cheltuieli va fi raportat suma amortizrii n mrime de 138600 lei.

La ieirea activului nematerial (dac acesta va fi casat la expirarea a 8 ani) suma amortizrii acumulate este egal cu valoarea reevaluat (138600 lei) care va fi decontat. n afar de aceasta, suma n mrime de 1400 lei (12192 - 10792) cu care reducerea depete ecartul de reevaluare va fi raportat la cheltuielile activitii de investiii.

25. Dac piaa paralel activ a unui anumit activ nemateriale nceteaz s existe, valoarea de bilan a activului respectiv se determin la valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu amortizarea acumulat. n acest caz valoarea de bilan nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare.

Exemplul 17. La 1 ianuarie 1997 ntreprinderea a procurat un active nematerial n valoare de 60000 lei i durata de utilizare de 6 ani. Peste 2 ani activul a fost reevaluat la valoarea venal, raportul creia fa de valoarea de intrare a constituit 1,1 (piaa paralel activ exista). nc peste 2 ani activul nematerial urma a fi reevaluat din nou dar la acel moment piaa paralel activ a ncetat s existe i determinarea cu certitudine a valorii venale a activului era imposibil. Din aceste considerente ntreprinderea a aplicat pentru evaluarea activului nematerial metoda recomandat de standard. S presupunem c valoarea de recuperare a activului nematerial dup 4 ani de utilizare a constituit 19000 lei.

Rezultatele calculelor necesare n aceste cazuri snt prezentate n tabelul 2.

Tabelul 2

Calcularea indicatorilor reevalurii activului

nematerial i precizrii valorii de bilan a acestuia

Data Valoarea activuluiSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare60000--60000

La finele anului: 160000100001000050000

264000105002000044000

364000110002100033000

461000110004200019000

5610009500515009500

6610009500610000

n exemplul prezentat ntreprinderea mbin ambele metode de evaluare a activului nematerial dup constatarea iniial a acestuia - metoda recomandat de standard i metoda alternativ admisibil.

Indicatorii necesari au fost determinai n felul urmtor:

- suma anual a amortizrii la nceputul duratei de utilizare a activului nematerial - 10000 lei (60000 : 6);

- la finele celui de-al doilea an de utilizare a activului nematerial, adic dup efectuarea primei reevaluri,

a) valoarea de bilan

- pn la reevaluare - 40000 lei (60000 - 20000),

- dup reevaluare - 44000 lei (4000 x 1,1);

b) suma ecartului de reevaluare raportat la majorarea capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" - 4000 lei (44000 - 40000);

c) valoarea reevaluat a activului nematerial - 64000 lei (60000 + 4000);

d) suma anual a amortizrii activului nematerial, ncepnd cu cel de-al treilea an de utilizare, - 11000 lei (44000 : 4);

- la finele celui de-al patrulea an de utilizare a activului nematerial, adic dup efectuarea celei de-a doua reevaluri,

a) suma cu care valoarea de bilan a activului nematerial depete valoarea de recuperare - 3000 lei (22000 - 19000). Aceast diferen se deconteaz la micorarea capitalului propriu n postul "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung";

b) valoarea reevaluat a activului nematerial dup precizarea ei - 61000 lei (64000 - 3000);

c) suma anual a amortizrii activului nematerial, ncepnd cu cel de-al cincilea an de utilizare, - 9500 lei (19000 : 2).

La ieirea activului nematerial nominalizat ntreprinderea va reflecta decontarea amortizrii acumulate, egal cu valoarea reevaluat precizat, n sum de 61000 lei. Suma cu care ecartul de reevaluare depete reducerea constituie 1000 lei (4000 - 3000) i va fi raportat la veniturile activitii de investiii.

Durata de utilizare a activelor nemateriale

(S.N.C.13, paragrafele 32-42)

26. Valoarea activelor nemateriale urmeaz a fi repartizat sistematic pe o perioad ce nu depete durata de utilizare a acestora sau termenul de valabilitate a actului de protecie, ncepnd cu data constatrii iniiale a acestora (cu excepia cazurilor cnd durata de utilizare a activelor nemateriale este determinat cu certitudine i depete 20 de ani).

Dac ntreprinderea trebuie s determine durata de utilizare a unor tipuri de active nemateriale (pentru multe active nemateriale aceasta este determinat la procurarea lor), se consider justificat din punct de vedere economic durata care nu depete termenul de valabilitate a actului de protecie respectiv. Stabilirea duratei de utilizare a activelor nemateriale care depete 20 de ani nu este justificat din punct de vedere economic.

27. n majoritatea cazurilor ntreprinderea determin de sine stttor durata de utilizare a activelor nemateriale create de ea. Drept exemplu pot servi inveniile protejate prin brevete, emblemele comerciale i mrcile de deservire, desenele i modelele industriale, denumirile locurilor de provenien a mrfurilor etc.

Termenele de valabilitate a actelor de protecie la nregistrarea activelor nemateriale respective se stabilesc de legislaia n vigoare (vezi tabelul 3).

Tabelul 3

Termenele de valabilitate a actelor de protecie stabilite de legislaie la nregistrarea

activelor nemateriale

Denumirea activelor nematerialeTermenul stabilit la nregistrarePosibilitatea prelungirii termenului

1. Embleme comerciale i denumiri ale locurilor de provinien a mrfurilor10 ani din data depunerii cereriiPoate fi prelungit pe 10 ani un numr nelimitat de ori cu condiia achitrii taxelor

2. Brevete pentru invenii20 de ani din data depunerii cereriiNu se prelungete

3. Desene i modele industriale5 ani din data depunerii cereriiPoate fi prelungit de patru perioade consecutive

4. Brevete pentru soiuri noi de:

a) culturi aborscente i pomicole, vi de vie25 de ani din data adoptrii deciziei privind eliberarea brevetuluiLa cererea deintorului de brevet poate fi prelungit e 10 ani

b) alte tipuri de plante20 ani din data adoptrii deciziei privind eliberarea brevetului

ntreprinderea poate s stabileasc termenele nominalizate sau alte durate de utilizare a activelor nemateriale create de ea.

28. Durata de utilizare care depete 20 de ani din data constatrii iniiale a activului nematerial poate fi stabilit numai n cazul n care activul este subiect al dreptului juridic mai mult de 20 de ani, precum i atunci cnd activul nematerial este inseparabil de un activ material concret, durata de funcionare util a cruia depete 20 de ani i acest lucru poate fi constatat cu certitudine.

Exemplul 18. ntreprinderea a procurat pe o perioad de 25 ani dreptul de folosire a unei cldiri pentru oficiu. Un astfel de drept este element al activelor nemateriale inseparabile de cele materiale i exist, ntruct exist activul material pe termen lung - cldirea. Anume din aceste considerente durata de utilizare a dreptului procurat este predeterminat de durata de funcionare util a cldirii. Aceast durat se consider stabilit cu certitudine n cazul cnd este perfectat din punct de vedere juridic, de exemplu, prin contract. Dac termenul de valabilitate a contractului ar fi mai mic de 20 de ani, atunci i durata de utilizare a activului nematerial nominalizat de asemenea ar fi mai mic de 20 ani.

n mod similar se determin durata de utilizare a unor astfel de active nemateriale inseparabile de active materiale pe termen lung concrete, cum snt drepturile de folosire a terenurilor, resurselor naturale i a altor mijloace fixe (maini, utilaje, mijloace de transport etc.).

29. Durata de utilizare a activului nematerial poate fi stabilit mai mare de 20 ani i n cazul cnd pentru tipul respectiv de active nemateriale exist piaa paralel activ care confirm c durata de utilizare a unor astfel de active nemateriale depete 20 de ani.

Exemplul 19. Pe piaa paralel activ a drepturilor de repartizare a cotelor de fabricare pentru un tip concret de produse este stabilit durata de utilizare a acestora - 24 de ani. Prin urmare, n cazul procurrii unor astfel de drepturi ntreprinderea poate s stabileasc cu o certitudine suficient durata de utilizare egal cu 24 de ani.

30. La determinarea duratei de utilizare a activului nemateriale ntreprinderea trebuie s ia n considerare:

a) durata preconizat de utilizare a acestuia;

b) eventuala nvechire moral a acestuia n urma reducerii cereriipe pia la produsele fabricate cu utilizarea activului nemateriale respectiv;

c) restriciile juridice sau de alt natur privind utilizarea activului nematerial ce in, de exemplu, de expirarea termenului de arend a acestuia;

d) termenul de valabilitate a actului de protecie respective (brevetului, certificatului de nregistrare, dreptului de autor etc.).

Exemplul 20. Iniial termenul de valabilitate a brevetului actului de protecie pentru obiectul proprietii industriale creat de ntreprindere - a fost stabilit egal cu 20 de ani, iar la precizarea acestuia (ajustarea s-a efectuat innd cont de reducerea cererii la produsele fabricate) - cu 16 ani. Prin urmare, durata de utilizare a brevetului constituie 16 ani. n decursul acestei perioade activul nematerial urmeaz a fi amortizat integral. Dac ntreprinderea va utiliza i n continuare activul nematerial nominalizat, amortizarea acestuia nu se va calcula.

31. Obiectelor proprietii intelectuale le snt caracteristice anumite particulariti. Astfel, unele invenii nu se supun nvechirii morale i snt capabile s aduc ntreprinderii avantaj economic (profit) n decursul unei perioade de lung durat, iar uneori - chiar nelimitate. Mai mult ca att, la utilizarea emblemelor comerciale, denumirilor de firm etc. avantajul economic (profitul) poate nu numai s nu se micoreze, dar i s se majoreze. Aceasta trebuie s se ia n considerare la determinarea duratei de utilizare a activelor nemateriale.

Durata de utilizare a activului nematerial se determin prin perioada n decursul creia acesta este util ntreprinderii, adic i aduce un avantaj economic. Astfel, dac activul nematerial, dup calitile i caracteristicile sale, poate s serveasc 25 de ani, dar va aduce profit ntreprinderii doar n curs de 20 de ani, durata de utilizare a acestuia va fi egal cu 20 de ani.

Durata de utilizare a licenelor care acord dreptul de desfurare a unui anumit gen de activitate este egal cu termenul de valabilitate a licenei.

32. Pentru atare elemente de active nemateriale cum snt drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung (terenuri, resurse naturale, mijloace fixe) durata de utilizare se stabilete conform termenului indicat n contractul ncheiat ntre deintorul de drepturi i beneficiarul de drepturi.

Exemplul 21. Administraia ntreprinderii i fondatorul au ncheiat un contract (acord), conform cruia fondatorul, n contul aporturilor la capitalul statutar, transmite ntreprinderii pe un termen de 6 ani dreptul de folosire a unui mijloc de transport auto. Acest termen i se consider durat de utilizare de ctre ntreprindere a dreptului nominalizat.

Pentru cheltuielile de organizare ntreprinderea stabilete durata de includere uniform a acestora n componena cheltuielilor mai mare de un an, dar nu mai mare de cinci ani.

33. Dac ntreprinderea preconizeaz s obin din utilizarea activului nematerial un avantaj economic (profit) n decursul unei perioade mai scurte dect este prevzut n contract (acord), durata de utilizare a activului respectiv corespunde perioadei de obinere a avantajului economic (profitului). Din aceste considerente casarea unui astfel de activ se admite la obinerea doar a unei pri din avantajul economic (profitul) ntruchipat n activ.

Exemplul 22. ntreprinderea, conform contractului, a procurat pe un termen de 15 ani dreptul de folosire a emblemei comerciale n valoare de 300000 lei. n perioada nominalizat a fost planificat obinerea unui profit n mrime de 750000 lei. ns peste 12 ani s-a constatat c n urma modificrii circumstanelor (acutizarea concurenei pe pia, apariia unor mrfuri mai calitative cu o alt emblem comercial) dreptul procurat de folosire a emblemei comerciale a ncetat s genereze avantaje economice. n cursul a 12 ani de utilizare a acestui active nematerial ntreprinderea a obinut un profit n mrime de 600000 lei. Prin urmare, dei ntreprinderea a obinut doar o parte din avantajul economic planificat, activul nematerial nominalizat dup 12 ani de utilizare urmeaz a fi decontat, ntruct n continuare el nu va adduce ntreprinderii profit.

34. Dac durata de utilizare a activului nematerial poate fi determinat prin perioada obinerii rezultatelor preconizate, cea mai scurt perioad n decursul creia se va obine un avantaj economic (profit) trebuie considerat drept durat de utilizare a activului nematerial.

Exemplul 23. ntreprinderea "A" a procurat ntreprinderea "B" i a reflectat goodwill-ul n valoare de 500000 lei rezultat din tranzacie. Analiznd factorii interni i externi, ntreprinderea "A" a stabilit c ea va obine un avantaj economic (profit) n decurs de 18 ani, fr a avea o certitudine suficient n obinerea avantajului economic n viitor. Prin urmare, durata de utilizare a goodwill-ului va fi stabilit egal cu cea mai scurt perioad n decursul creia ntreprinderea va obine avantaj economic - 18 ani.

35. Activul nematerial poate fi concomitent subiect al dreptului juridic i independent, adic separabil de un activ material concret. n acest caz durata de utilizare a activului nematerial poate s depeasc 20 de ani, dac acesta este subiect al dreptului juridic i exist piaa paralel activ care determin aceast durat. Perioada de valabilitate pe o astfel de pia a drepturilor stipulate n contracte (acorduri) trebuie s corespund presupunerilor privind durata real de utilizare a activului nematerial.

Exemplul 24. Pe piaa paralel activ valoarea licenei pentru efectuarea transporturilor se stabilete n funcie de perioada de valabilitate a dreptului la transporturi. De exemplu, valoarea unui astfel de drept pe un termen de 5 ani poate s constituie 7500 lei, iar de 15 ani - 12500 lei.

n acest caz dreptul la transporturi este un activ nematerial - subiect al dreptului juridic. Durata de utilizare a acestuia se stabilete pe piaa paralel activ, pe care se vnd i se procur astfel de drepturi. Prin urmare, dac pe pia se stabilete durata de utilizare care depete 20 de ani, aceast durat urmeaz a fi stabilit de ntreprindere.

36. Dac perioada de valabilitate a drepturilor conform contractului (acordului) se determin n afara pieei paralele active, perioada n cauz nu constituie un temei pentru stabilirea duratei reale de utilizare a activului. Aceasta se explic prin faptul c perioada de valabilitate a drepturilor se determin n baza criteriilor care difer de cele acceptate de piaa paralel activ la stabilirea duratei de utilizare a activului. n acest caz durata de amortizare a activului nematerial corespunde celei mai scurte din urmtoarele dou perioade - durata de utilizare a activului sau 20 de ani din data constatrii iniiale a acestuia.

O astfel de regul vizeaz o parte considerabil a activelor nemateriale, separabile i inseparabile de activele materiale concrete, procurate de ntreprindere n baza contractului de cesiune a drepturilor (n cazul transmiterii integrale a drepturilor), contractului de licen (n cazul transmiterii pariale a drepturilor) sau acordului. Acestea cuprind drepturile de folosire a obiectelor proprietii intelectuale (invenii; modele utile; mrci de deservire i denumiri ale locurilor de provenien a mrfurilor; soiuri noi de plante; rase noi de animale; protecia de concurena incorect; drepturi de autor i drepturi adiacente asupra operelor literare i de art, lucrrilor tiinifice, fonogramelor etc.).

Exemplul 25. ntreprinderea, conform contractului de cesiune a drepturilor, a procurat pe un termen de 22 de ani dreptul de folosire a unui soi nou de plante. Piaa paralel activ a acestor drepturi lipsete. Prin urmare, durata de utilizare, precum i durata de amortizare a activului nematerial nominalizat este egal cu 20 de ani. Dac dreptul de folosire a noului soi de plante ar fi fost procurat pe un termen de 15 ani, durata de utilizare i durata de amortizare ar constitui 15 ani.

Calcularea amortizrii activelor nemateriale

(S.N.C. 13, paragrafele 43-45)

37. Amortizarea se calculeaz pentru toate activele nemateriale primite spre utilizare, n afara celor n curs de execuie, precum i a celor capabile s aduc ntreprinderii avantaj economic (profit) n cursul unei perioade nelimitate. Calcularea amortizrii ncepe din luna care urmeaz dup luna intrrii i primirii spre utilizare a activului nematerial i nceteaz din luna care urmeaz dup luna ieirii activului.

38. Unele active nemateriale necesit o anumit pregtire pentru utilizare. Astfel, utilizarea dreptului de folosire a mainilor, utilajului i cldirilor, precum i a unor obiecte ale proprietii intelectuale este imposibil n momentul procurrii lui. Prin urmare, momentul procurrii unor astfel de active (conform documentelor de intrare a acestora) nu coincide cu momentul nceperii utilizrii lor. Dat fiind acest fapt, calcularea amortizrii activelor nemateriale ncepe din luna care urmeaz dup luna primirii lor spre utilizare.

39. Pentru calcularea amortizrii activelor nemateriale ntreprinderea aplic una din urmtoarele metode:

- liniar (uniform);

- dup numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor);

- soldului degresiv.

Se admite utilizarea la ntreprindere a diferitelor metode de calculare a amortizrii pentru diverse tipuri de active nemateriale.

Metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii

40. Metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii prevede determinarea sumei anuale a amortizrii activului nematerial ca raportul dintre valoarea de intrare (ajustat sau reevaluat) i numrul de ani al duratei de utilizare. Norma de amortizare a activului nematerial este constant pe toat durata de utilizare a acestuia, fiind calculat ca raportul dintre 100 i numrul de ani al duratei de utilizare.

Exemplul 26. Valoarea dreptului de folosire a utilajului procurat de ntreprindere pe un termen de 5 ani constituie 100000 lei. Prin urmare, norma de amortizare a dreptului nominalizat este egal cu 20% (100 : 5), iar suma anual a amortizrii - cu 20000 lei (100000 : 5). S presupunem c pe toat durata de utilizare a dreptului procurat nu au fost efectuate modificri n valoarea acestuia, metoda de calculare a amortizrii i durata de utilizare.

Rezultatele calculelor necesare n acest caz snt prezentate n tabelul 4.

Tabelul 4

Calcularea amortizrii dreptului de folosire a

utilajului prin metoda liniar (uniform)

(n lei)Data Valoarea activuluiSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare100000--100000

La finele anului: 1100000200002000080000

2100000200004000060000

3100000200006000040000

4100000200008000020000

5100000200001000000

Dup cum rezult din tabelul 4, n curs de 5 ani suma anual a amortizrii calculate a dreptului de folosire a utilajului este identic (20000 lei). Amortizarea acumulat a dreptului examinat anual se majoreaz uniform cu aceast sum, iar valoarea de bilan se reduce de asemenea uniform pn la zero - pe anii duratei de utilizare.

Metoda de calculare a amortizrii dup numrul

unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor)

41. Metoda de calculare a amortizrii dup numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor) prevede determinarea sumei amortizrii activului nematerial n funcie de numrul efectiv al unitilor de produse (volumul serviciilor) fabricate (prestate) cu utilizarea acestuia. Durata de utilizare a activelor nemateriale nu se ia n calcul.

Exemplul 27. n baza dreptului procurat de folosire a utilajului (vezi condiiile din exemplul 26) ntreprinderea intenioneaz s fabrice 600000 uniti de produse. Mrimea amortizrii acestui drept calculat pe o unitate de produs este egal cu 0,16667 lei (100000 : 600000). S presupunem c fabricarea efectiv a produselor a constituit n primul an 90000 de uniti, n al doilea an - 120000, n al treilea an - 130000, n al patrulea an - 160000, n al cincilea an - 100000 de uniti.

Sumele anuale ale amortizrii snt prezentate n tabelul 5.

Tabelul 5

Calcularea amortizrii dreptului de folosire a utilajului dup numrul unitilor

de produse fabricate (volumul serviciilor)

(n lei)Data Valoarea de intrareSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare100000--100000

La finele anului: 110000090000 x 0,16667 = 150001500085000

2100000120000 x 0,16667 = 20000 3500065000

3100000130000 x 0,16667 = 216675666743333

4100000160000 x 0,16667 = 266678333316667

5100000100000 x 0,16667 = 166671000000

Dup cum rezult din tabelul 5, mrimea amortizrii pe perioade de gestiune depinde de numrul unitilor de produse fabricate de ntreprindere. Valoarea de bilan a activului nematerial se reduce pn la zero direct proporional cu volumul efectiv al produciei fabricate.

n cazul cnd ntreprinderea ar fi fabricat volumul planificat al produciei (600000 de uniti) n curs de 4,5 ani, amortizarea activului nematerial nominalizat ar fi fost calculat n decursul acestei perioade. n continuare, pn la finele termenului de valabilitate juridic a dreptului de folosire a utilajului (5 ani), ntreprinderea ar fi ncetat calcularea amortizrii, ntruct pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare a activului nematerial nu trebuie s se repartizeze o sum care depete valoarea de intrare (ajustat sau reevaluat) a activului.

42. Dac ntreprinderea utilizeaz activul nematerial creat de ea (propriu) i calculeaz amortizarea acestuia n funcie de numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor), dup fabricarea (acordarea) volumului planificat al produciei (serviciilor) amortizarea nu se calculeaz. ns activul nematerial poate fi utilizat pn cnd va fi util ntreprinderii, ntruct n acest caz lipsesc careva restricii juridice. Utilizarea unui astfel de activ nematerial este posibil n limitele termenului de valabilitate a proteciei juridice din partea statului.

Exemplul 28. ntreprinderea planific utilizarea brevetului la invenia tehnic proprie nregistrat pentru fabricarea a 12 milioane uniti de produse. Amortizarea se calculeaz dup numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor). S presupunem c volumul preconizat a fost fabricat n curs de 16 ani. Dup aceasta activul nematerial nominalizat continua s fie utilizat, ntruct el aducea avantaj economic (profit).

n acest caz dup fabricarea volumului planificat al produciei (12 milioane de uniti) ntreprinderea nceteaz calcularea amortizrii brevetului. n continuare activul nematerial menionat poate fi utilizat nu mai mult de 4 ani (20 - 16), ntruct durata de utilizare a acestuia nu trebuie s depeasc termenul de valabilitate a proteciei juridice din partea statului (20 de ani).

Calcularea amortizrii prin metoda soldului degresiv

43. Metoda soldului degresiv este o metod de calculare accelerat a amortizrii activelor nemateriale. Necesitatea aplicrii acesteia este condiionat de nvechirea moral a unor tipuri de active nemateriale. Pentru a evita pierderi eseniale n cazul decontrii activelor nemateriale nvechite moral, n primii ani de utilizare a acestora ntreprinderea poate s calculeze o sum mai mare a amortizrii, iar n urmtorii ani - o sum mai mic, aducnd astfel valoarea de bilan pn la o mrime nesemnificativ.

Aceast metod se bazeaz pe aplicarea unei norme de amortizare majorat (dar nu mai mult de dou ori) n comparaie cu norma aplicat n cazul metodei liniare (uniforme) de calculare a amortizrii.

Exemplul 29. Norma de amortizare a dreptului de folosire a utilajului n cazul metodei liniare (uniforme) constituie 20%. Pentru calcularea amortizrii ntreprinderea aplic metoda soldului degresiv i, avnd dreptul de majorare a normei menionate la latitudinea sa, a dublat-o, stabilind-o egal cu 40% (20 x 2).

Rezultatele calculrii amortizrii prin metoda soldului degresiv snt prezentate n tabelul 6.

Tabelul 6

Calcularea amortizrii dreptului de folosire a

utilajului prin metoda soldului degresiv

(n lei)Data Valoarea de intrareSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare100000--100000

La finele anului: 1100000100000 x 0,4 = 400004000060000

210000060000 x 0,4 = 240006400036000

310000036000 x 0,4 = 144007840021600

410000021600 x 0,4 = 86408704012960

5100000129601000000

n cazul aplicrii metodei soldului degresiv suma amortizrii activului nematerial n cursul primului an se calculeaz de la valoarea de intrare (n exemplul de fa - 100000 lei), iar n cursul anilor ulteriori, n afar de ultimul an, - de la valoarea de bilan la finele anului precedent. Astfel, amortizarea pentru cel de-al doilea an se calculeaz de la 60000 lei, pentru cel de-al treilea an - de la 36000 lei etc. Pentru ultimul an de utilizare a activului nematerial (cel de-al cincilea) suma amortizrii este egal cu valoarea de bilan la finele celui de-al patrulea an, adic cu 12960 lei. n primul an suma anual a amortizrii este cea mai mare - 40000 lei, iar n continuare aceasta se reduce treptat. Valoarea de bilan a activului nematerial de asemenea se reduce pe anii duratei de utilizare a activului.

44. Suma anual a amortizrii activelor nemateriale depinde de metoda aplicat de calculare a acesteia (vezi tabelul 7).

Tabelul 7

Suma anual a amortizrii dreptului de folosire a utilajului pe anii duratei de utilizare a acestuia

(n lei)Ani de utilizare a activuluiSuma anual a amortizrii calculat

prin metoda liniar (uniform)dup numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor)prin metoda soldului degresiv

1200001500040000

2200002000024000

3200002166714400

420000266678640

5200001666712960

Total 100000100000100000

Dup cum rezult din tabelul 7, metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii nu ia n considerare modificarea volumului produciei fabricate (serviciilor prestate) pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare i nu protejeaz ntreprinderea de pierderi considerabile n cazul casrii nainte de termen a activului nematerial.

Amortizarea calculat dup numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor) de asemenea nu ia n considerare nvechirea moral a activului nematerial, ns reflect modificarea volumului produciei fabricate (serviciilor prestate) pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare a activului.

Metoda soldului degresiv ia n considerare nvechirea moral a activului nematerial i aplicarea acestei metode ntr-o anumit msur protejeaz ntreprinderea de pierderi mari n cazul casrii nainte de termen a activului respectiv. Dac activul nematerial nominalizat n exemplu va fi casat dup trei sau patru ani de utilizare, la calcularea amortizrii acestuia prin metoda soldului degresiv pierderile (valoarea de bilan raportat la cheltuieli) vor fi minime.

Alegerea metodei de calculare a amortizrii

45. ntreprinderea alege de sine stttor metoda de calculare a amortizrii unui anumit activ nematerial. n acest caz este necesar a porni de la faptul c sumele amortizrii calculate pe perioadele de gestiune ale duratei de utilizare trebuie s corespund schemei de consum a calitilor utile ale activului nematerial. Metoda aleas de calculare a amortizrii se aplic consecutiv - de la o perioad de gestiune la alta, dac nu se preconizeaz modificri n schema obinerii avantajului economic (profitului) din utilizarea activului respectiv.

Exemplul 30. ntreprinderea a procurat pe un termen de 20 de ani dreptul de folosire a emblemei comerciale i planific s obin acelai volum al produciei n fiecare an al duratei de utilizare a activului nominalizat. Casarea nainte de termen a activului nematerial din cauza nvechirii morale a acestuia nu se preconizeaz. Din acesteconsiderente ntreprinderea va aplica metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii.

n cazul cnd ntreprinderea prognozeaz o concuren dur pe piaa de desfacere a produselor similare, este raional calcularea amortizrii prin metoda soldului degresiv.

46. La alegerea metodei de calculare a amortizrii activelor nemateriale, n afar de schema de consum a calitilor utile ale acestora n cursul duratei de utilizare, este necesar a lua n considerare natura economic i destinaia activului respectiv. Astfel, pentru cheltuielile de organizare, programele informatice, drepturile de autor, drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung cu destinaie administrativ poate fi aplicat metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii. ns pentru drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung cu destinaie productiv, cum ar fi mainile, utilajul sau mijloacele de transport, la latitudinea ntreprinderii amortizarea poate fi calculat dup numrul unitilor de produse fabricate (volumul serviciilor) sau prin metoda soldului degresiv. Prin urmare, la alegerea metodei de calculare a amortizrii unui active nematerial concret este necesar o abordare individual i luarea n considerare a criteriilor sus-menionate.

47. Dac ntreprinderea nu poate s determine exact schema (modelul) de consum a calitilor utile ale activului nematerial, ea aplic metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii acestuia.

Exemplul 31. ntreprinderea a procurat pe un termen de 10 ani dreptul de folosire a tehnologiei de fabricare a unui tip concret de produse. Din cauza instabilitii situaiei economice proprii i imposibilitatea pronosticrii volumului produciei, la nceputul utilizrii activului nominalizat ntreprinderea nu dispunea de o informaie veridic privind schema obinerii avantajului economic n cursul duratei de utilizare a activului. Din aceste considerente a fost luat decizia privind aplicarea metodei liniare (uniforme) de calculare a amortizrii activului nematerial.

Revizuirea duratei de utilizare a activelor nemateriale (S.N.C. 13, paragraful 46)

48. ntreprinderea precizeaz periodic, dup caz, durata de utilizare a activelor nemateriale. Dac n astfel de situaii durata preconizat de utilizare (n timpul rmas) difer esenial de durat iniial, stabilit n momentul constatrii activului respectiv, sau de cea precedent, ea urmeaz a fi revizuit. Concomitent se revizuiesc norma i suma amortizrii activului nematerial pentru perioadele de gestiune curent i viitoare cu condiia c durata de utilizare nu depete mrimea maxim stabilit de paragraful 32 din S.N.C. 13.

n urma precizrii durata de utilizare a activului nematerial poate s nu coincid cu durata iniial, stabilit n momentul constatrii activului, din urmtoarele cauze:

- determinarea incorect a duratei de utilizare la constatarea iniial a activului;

- efectuarea consumurilor ulterioare care au contribuit la obinerea avantajelor economice suplimentare;

- nvechirea moral a activului nematerial, reducerea esenial a cererii pe pia la produsele fabricate cu aplicarea activului nematerial, efectuarea modificrilor tehnologice ce in de activul nematerial utilizat.

Revizuirea duratei de utilizare a activului nematerial n direcia micorrii se efectueaz fr careva restricii, iar n cazul revizuirii n direcia majorrii - ea nu trebuie s depeasc 20 de ani.

Exemplul 32. ntreprinderea utilizeaz invenia proprie n valoare de 180000 lei, pentru care dispune de un brevet cu durata de utilizare de 20 ani. Dup 7 ani de utilizare a brevetului n condiiile unei concurene dure s-a constatat c n continuare acesta poate fi util ntreprinderii n curs de 10 ani. Metoda liniar (uniform) de calculare a amortizrii brevetului aplicat nu a fost revizuit.

n urma revizuirii de ntreprindere a duratei de utilizare a activului nematerial nominalizat s-au modificat norma i suma amortizrii acestuia (tabelul 8).

Tabelul 8

Calcularea amortizrii brevetului la revizuirea

duratei de utilizare a acestuia

(n lei)Data Valoarea de intrareSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare180000--180000

La finele anului: 118000090009000171000

2180000900018000162000

3180000900027000153000

4180000900036000144000

5180000900045000135000

6180000900054000126000

7180000900063000117000

81800001170074700105300

9180000117008640093600

Etc.

17180000117001800000

n cazul revizuirii duratei de utilizare n direcia micorrii norma de amortizare i suma amortizrii activului nematerial se majoreaz. n exemplul de fa durata de utilizare a brevetului se micoreaz cu 3 ani. Norma de amortizare a activului nominalizat, ncepnd cu cel de-al optulea an de utilizare a acestuia, este egal cu 6,5% {(100 - 35) : 10, unde 35% constituie gradul de amortizare a brevetului n curs de 7 ani de utilizare (7 x 5)}, iar suma amortizrii - cu 11700 lei {(180000 - 63000) : 10 sau (0,65 x 180000)}. Baza pentru calcularea amortizrii activului nematerial dup revizuirea duratei de utilizare a acestuia rmne neschimbat (180000 lei), ntruct nu a fost modificat valoarea de intrare a activului n urma reevalurii, efecturii consumurilor ulterioare sau sub influena altor factori.

49. Durata de utilizare a activului nematerial poate fi revizuit i n urma realizrii msurilor care asigur mbuntirea strii acestuia.

Exemplul 33. ntreprinderea a nregistrat n modul stabilit invenia proprie i a primit brevetul respectiv. Consumurile efective aferente inveniei au constituit 57000 lei. Durata de utilizare a activului nominalizat a fost stabilit egal cu 15 ani. Amortizarea se calculeaz prin metoda liniar (uniform). Dup 8 ani ntreprinderea a perfecionat invenia, efectund n acest scop consumuri n mrime de 20080 lei. Ca rezultat, durata de utilizare a brevetului stabilit iniial a fost majorat pn la 20 de ani. S presupunem c valoarea de recuperare a brevetului permite capitalizarea sumei totale a consumurilor ulterioare efectuate.

Conform condiiilor din exemplu, dup revizuirea duratei de utilizare a brevetului se revizuiesc norma de amortizare, baza pentru calcularea amortizrii i suma amortizrii (vezi tabelul 9).

Tabelul 9

Calcularea amortizrii activului nematerial la efectuarea

consumurilor n scopul mbuntirii strii acestuia

(n lei)Data Valoarea de intrareSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare57000--57000

La finele anului: 1570003800380053200

2570003800700049400

35700038001140045000

45700038001520041800

55700038001900038000

65700038002280034200

75700038002660030400

85700038003040026600

97708038903429042790

107708038903818038900

Etc.

19770803890731903890

20770803890770800

n exemplul de fa norma de amortizare a activului nemateriale determinat la constatarea acestuia constituia 6,67% (100 : 15), iar suma amortizrii - 3800 lei {(57000 : 15) sau (57000 x 0,0667), unde 0 0667 este norma de amortizare pn la revizuirea duratei de utilizare a brevetului exprimat prin coeficient} .

Dup revizuirea duratei de utilizare a activului ca rezultat al efecturii consumurilor ulterioare n scopul mbuntirii strii acestuia s-a modificat baza pentru calcularea amortizrii activului. Ea a devenit egal cu suma valorii de bilan a brevetului dup 8 ani de utilizare i a consumurilor ulterioare, constituind 46680 lei {(26600 + 20080)}. Suma amortizrii activului nominalizat, ncepnd cu cel de-al noulea an de utilizare a acestuia, este egal cu 3890 lei {(46680 : 12) sau (46680 x 0,0833), unde 0,0833 este norma de amortizare dup revizuirea duratei de utilizare a brevetului exprimat prin coeficient}.

Revizuirea metodei de calculare a amortizrii activelor nemateriale (S.N.C. 13, paragraful 47)

50. Dac n procesul utilizrii activului nematerial se produc modificri eseniale n schema de consum a calitilor utile ale acestuia, metoda de calculare a amortizrii urmeaz a fi revizuit. Revizuirea se efectueaz n cazul ncetinirii sau, invers, n cazul accelerrii consumului calitilor utile ale activului nematerial n comparaie cu schema de consum a acestora stabilit la constatarea iniial a activului.

Exemplul 34. ntreprinderea a procurat pe un termen de 5 ani o licen pentru desfurarea unui anumit gen de activitate (fabricarea produciei). Valoarea licenei este de 10000 lei. Pentru calcularea amortizrii licenei se aplic metoda liniar (uniform). Paralel ntreprinderea presteaz servicii aproximativ n aceeai proporie cu fabricarea produciei. Dup primul an de utilizare a licenei ntreprinderea a luat decizia de a pune accentul pe fabricarea produselor i, n legtur cu aceasta, de a trece de la metoda liniar (uniform) la calcularea amortizrii licenei prin metoda soldului degresiv. Norma de amortizare a activului a fost dublat. Calculele necesare n acest caz snt prezentate n tabelul 10.

Tabelul 10

Calcularea amortizrii licenei la revizuirea

metodei de calculare a acesteia

(n lei)Data Valoarea de intrareSuma anual a amortizriiAmortizarea acumulatValoarea de bilan

La nceputul duratei de utilizare10000--10000

La finele anului: 110000200020008000

2100008000 x 0,4 = 320052004800

3100004800 x 0,4 = 192071202880

4100002880 x 0,4 = 115282721728

5100001728100000

Suma amortizrii calculat prin metoda liniar (uniform) pentru primul an de utilizare a licenei este egal cu 2000 lei {(10000 : 5) sau (10000 x 0,2), unde 0,2 reprezint norma de amortizare exprimat prin coeficient}.

ncepnd cu cel de-al doilea an de utilizare a licenei, suma amortizrii acesteia se determin ca produsul dintre norma dublat fa de cea acceptat n cazul metodei liniare (uniforme) i valoarea de bilan a licenei la finele anului precedent, constituind pentru cel de-al doilea an 3200 lei (8000 x 0,4), pentru cel de-al treilea an - 1920 lei (4800 x 0,4), pentru cel de-al patrulea an - 1152 lei (2880 x 0 4). Pentru ultimul an (cel de-al cincilea) suma anual a amortizrii activului nematerial nominalizat este egal cu valoarea de bilan a acestuia la finele anului precedent - 1728 lei.

Recuperarea valorii de bilan a activelor

nemateriale (S.N.C.13, paragrafele 48-50)

51. Utilitatea activului nematerial poate s se reduc n urma modificrii cererii pe pia la produsele (serviciile) fabricate (prestate) cu participarea acestuia, ca rezultat al activitii concurenilor, n cazul nvechirii morale a activului sau sub influena altor factori, indiferent de faptul dac activul nematerial se utilizeaz intens sau nu, ori, n general, nu se utilizeaz. Multe active nemateriale nu au o utilizare alternativ, astfel funciile licenelor i brevetelor pentru protecia modelelor industriale ale produselor ntreprinderii, precum i a emblemelor comerciale se reduc la publicitatea calitii, durabilitii i utilitii produselor. Din aceste considerente n cazul cnd are loc o reducere esenial a calitii sau durabilitii produselor fabricate de ntreprindere pentru care ea dispun