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Imposta sul Valore Aggiunto

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Principi generali

L’IVA costituisce la principale impostaindiretta del nostro sistema impositivo

Le imposte indirette colpiscono la ricchezzain occasione di un consumo, di uninvestimento o di un trasferimentopatrimoniale

L’IVA è un’imposta generale gravante suiconsumi di beni e di servizi

Imposta applicata nell’UnioneEuropea sul valore aggiunto di benie servizi utilizzati o consumatiall’interno della Comunità.

IVA = VAT (Value Added Tax)

I beni esportati o i servizi prestati asoggetti esteri (= destinati all’utilizzo o alconsumo fuori della UE) normalmentenon sono soggetti all’imposta.

Le importazioni sono soggetteall’imposta al fine di equiparare sulmercato le forniture esterne con quelleinterne.

L’IVA è:

imposta di consumo Sopportata dal consumatorefinale ma versata all’erario dalvenditore. E’ neutra nei passaggiintermedi del bene/serviziomediante il meccanismo delladetrazione.

imposta generale Applicata, in linea di principio, atutte le attività commercialiriferibili alla produzione edistribuzione di beni e allaprestazione di servizi.

CGE, sentenza 3.10.2006, C-475/03,

Banca popolare di Cremona

NORMATIVA IVA NELLA UE

11/04/1967: adozione delle prime due direttiverecanti la definizione delle lineegenerali dell’imposta ; agli statimembri viene lasciata ampia facoltàriguardo l’area di coperturadell’imposta e le aliquote di imposta

17/05/1977: adozione della Sesta direttiva edefinizione di una copertura uniformeall’interno della UE

NORMATIVA IVA NELLA UE

01/01/2007: la Sesta direttiva è stata sostituita dallaDirettiva n. 2006/12/EC, c.d. rifusa. Aglistati membri viene concessa lapossibilità di deroghe e di introdurredelle eccezioni nell’applicazionedell’imposta. Essa è stata poimodificata da:

- Direttiva 2008/8/CE (servizi)

- Direttiva 2008/9/CE (rimborso)

NORMATIVA IVA IN ITALIA

D.P.R. n. 633/72: IVA

recentemente modificato dal D.L. 135/2009

(stabile organizzazione) e dal D.Lgs. n.

18/2010

D.L. n. 331/93 - titolo II: armonizzazione delladisciplinadell’imposta sulvalore aggiunto

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Principi generali

L’IVA tassa il consumo finale

L’effettivo onere di questo tributo è sopportato daiconsumatori finali, mostrandosi invece neutralenei “passaggi intermedi” di beni e servizi traproduttori, commercianti e professionisti

I numerosi adempimenti previsti dalla Legge sono acarico dei soggetti economici che effettuano cessionidi beni o prestazioni di servizi

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Meccanismo di funzionamento

Neutralità

RivalsaArt. 18

dpr 633/72

Detrazione Art. 19 dpr

633/72

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L’IVA riguarda tre categorie di soggetti:

� i fornitori (imprenditori o lavoratori autonomi)

� i clienti

� l’Erario


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IL CLIENTE È CONSUMATORE FINALE

O SOGGETTO IVA?

Se il CLIENTE èCONSUMATORE FINALE,

paga l’Iva al fornitore

non la detrae e

la tassazione si compie

FORNITORESoggetto ad IVA

(impresa o professionista)

addebita l’Iva al clientecomputa l’imposta a debito

verso l’Erario

Se il CLIENTE è un’IMPRESA,paga l’Iva al fornitore e la detrae

dalla propria Iva sulle vendite ai clienti,

con diritto di credito sull’eccedenza

Il cliente è a sua volta fornitore dei propri clienti.

Il meccanismo prosegue e si arresta

solo quando trova dei clienti consumatori finali

MECCANISMO DELLA DETRAZIONE

OPERAZIONEPagamento a

fornitoreIncasso da

clienteDebito

v/ErarioCreditov/Erario

“zero ratio”

acquisto -100 +100

Cessione

interna

+160 -160

Cessione

CEE

Non

imponibile

Cessione

ExtraCee

Non

imponibile

HP: ACQUISTO A 500€ E VENDO A 800€

La differenza tra l’IVA sulle operazioni attive e l’IVA sugliacquisti non viene calcolata “operazione per operazione”bensì “per masse”

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Neutralità dell’Iva

La detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e il

diritto/dovere di rivalsa, nonché, il diritto al

rimborso dell’eventuale eccedenza di Iva a credito,

rendono il tributo “neutrale” rispetto ai passaggi

compiuti dal bene prima di essere acquistato dai

c.d. consumatori finali

REQUISITI PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA

OPERAZIONE IMPONIBILE

SOGGETTIVO

OGGETTIVO

TERRITORIALITA’

Art. 1 del D.P.R. n. 633/72

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Cessione beni

prestazione servizi

esercizio d’impresa

arte o professione

effettuazione nel territorio dello stato

OPERAZIONE IMPONIIBILE

Le importazioni di beni sono sempre soggette ad IVA

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Artt. 2 e 3

d.p.r. 633/72

Artt. 4 e 5

d.p.r. 633/72

Artt. da 7 a 7septies

Art. 1 DPR 633/72

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Titolo IV Dir. 2006/112

Titolo IIIDir. 2006/112

Titolo VDir. 2006/112

Art. 2 Dir. 2006/112

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Regime delle operazioni ai fini dell’Iva

Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto (ex D.P.R.n. 633/72) le operazioni sono così classificabili:

operazioni nel campo IVA:

operazioni imponibili

operazioni non imponibili (cessioniall’esportazioni e cessioni intracomunitarie)

operazioni esenti

operazioni fuori campo IVA:operazioni escluse (per assenza del requisitogenerale o per espressa disposizione)

REQUISITI PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA

Requisito oggettivo

Assimilazioni (eccezioni attrattive)

Regola generale

(Art. 2, co. 1Art. 3, co. 1 e 2)

Deroghe (eccezioni distrattive)

Cessione di beni

Art. 2 dpr 63372“Costituiscono cessioni dibeni gli atti a titolooneroso che comportano:

il trasferimento dellaproprietà

la costituzione di dirittireali di godimento

il trasferimento di dirittireali di godimento sui benidi ogni genere

Art. 14 Dir. 2006/112“Costituisce cessione dibeni il trasferimento delpotere di disporre di unbene materiale comeproprietario

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Prestazione di servizi

Art. 3 dpr 63372 Co. 1 “Costituiscono prestazioni diservizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da: contrattid’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia,mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di nonfare e di permettere quale ne sia la fonte”. Co. 2 Siconsiderano prestazioni di servizi, se effettuate versocorrispettivo: le concessioni di beni in locazione, affitto e simili(leasing); le cessioni, concessioni e licenze relative a diritti d'autore,invenzioni industriali, modelli, marchi; i prestiti di denaro e di titoli nonrappresentativi di merci, compreso lo sconto di crediti presso lebanche; le somministrazioni di alimenti e bevande ; le cessioni dicontratti di ogni tipo e oggetto

Art. 24 Dir. 2006/112“si considera prestazione di servizi ogni operazione chenon costituisce una cessione di beni

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Onerosità – Art. 2 Direttiva 2006/112

L’operazione deve inserirsi all’interno di un rapporto

economico che prevede reciprocità di prestazioni

Necessità del vincolo sinallagmatico: strettacorrelazione tra prestazione e controprestazione (la

controprestazione trova la causa nella cessione/

prestazione)

CGE, sentenza 3.3.94, C-16/93 Tolsma “una prestazione

di servizi viene effettuata a titolo oneroso ai sensi

dell’articolo 2, punto 1, della VI direttiva soltanto quando

fra il prestatore e l’utente intercorre un rapporto giuridiconell’ambito del quale avvenga uno scambio direciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto

dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del

servizio prestato all’utente”.23

Cessione di beni

Art. 2 dpr 63372“Costituiscono cessioni dibeni gli atti a titolooneroso che comportano:

il trasferimento dellaproprietà

la costituzione di dirittireali di godimento

il trasferimento di dirittireali di godimento sui benidi ogni genere

Art. 14 Dir. 2006/112“Costituisce cessione dibeni il trasferimento delpotere di disporre di unbene materiale comeproprietario

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Diritti reali

Assimilazione dei diritti reali alla cessione di beni exart. 15, par. 2, Direttiva 2006/112.

Confini applicativi della norma.

Usufrutto su immobili: secondo l’A.E. rientra fra leprestazioni di servizi, anche se normativamentequalificato come “cessione” (cfr. ris. 30.10.2008, n.405/ E che rinvio a CGE, C-326/99)

CGE, C- 166/05: non rappresentano un numerus clausus,come suggerisce l’indicazione civilistica, ma una categoriaespandibile ad altre situazioni ancorché non contemplatedal diritto civile, come ad esempio, i diritti connessiall’utilizzo degli immobili (ora individuati positivamenteall’art. 7 quater, lett. a).

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Natura del bene: beni di ogni generebeni materiali

Beni materiali: la materialità comporta la loro percettibilitàsensoriale (CGE, C- 97/98)

Beni immateriali: ogni bene privo di corporeità tipica delbene materiale (C-242/08).

Le cessioni che hanno per oggetto le principali categoriedi beni immateriali (diritti d’autore sulle opere dell’ingegno,letterarie e artistiche, diritti sui marchi e sulle insegne)rientrano per chiamata nominativa nell’ambito dellaprestazione di servizi e si comportano come tali ai finidell’applicazione del tributo (art. 3, co. 2, n. 2).I beni immateriali “ generici”, diversi da quelli indicati alcitato comma 2, restano compresi fra le prestazioni diservizi.

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Operazioni assimilate alla cessione di beni art. 2,co. 2

Non sussiste:

- l’onerosità

o

- l’effetto traslativo/costitutivo della

proprietà

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Operazioni assimilate alla cessione di beni art. 2,co. 2

Sono considerate cessioni di beni anche:

1) le vendite con riserva di proprietà (art 1523 c.c.);

2) le locazioni con clausola di trasferimento dellaproprietà vincolante per ambedue le parti (noleasing);

Fatturazione alla consegna del bene1) i passaggi dal committente al commissionario o dal

commissionario al committente di beni venduti oacquistati in esecuzione di contratti dicommissione (regola del “doppio passaggio)

Fatturazione ex art. 6 co. 2 “all’atto della vendita deibeni da parte del commissionario”: consegna del beneal terzo

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Operazioni assimilate alla cessione di beni art. 2, co. 2

Sono comunque considerate cessioni di beni anchetalune cessioni gratuite:

le cessioni gratuite di beni rientranti tra quelli allacui produzione o al cui scambio è diretta l’attivitàdell’impresa (a prescindere dal loro valore)

la destinazione dei beni all'uso od al consumopersonale o familiare dell'imprenditore o delprofessionista (anche se determinata da cessazionedell'attività)

la destinazione ad altre finalità estraneeall'impresa o all'esercizio dell'arte o dellaprofessione (anche se determinata da cessazionedell'attività)

ad eccezione dei campioni gratuiti di modico valoreappositamente contrassegnati

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Operazioni assimilate alla cessione di beni art. 2, co. 2 - cessioni gratuite

Beni oggetto dell’impresa

Cessione gratuite, ad eccezione dei

campioni (di modico valore e

contrassegnati)

Destinazione a finalità estranee

all’attività d’impresa

Assegnazioni ai soci fatte da società

e enti privati o pubblici

Beni non di produzione o commercio

Se di importo superiore ad €

25,82

Ad eccezione di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto di acquisto, la

detrazione

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Cessione di beni – Eccezioni Art. 2, co. 3, d.p.r. 633/72

Non sono considerate cessioni di beni:le cessioni e i conferimenti in società o altri enti(compresi i consorzi, associazioni e altreorganizzazioni) di aziende o rami di azienda

le cessioni di denaro o crediti in denaro

le cessioni di campioni gratuiti di modico valoreappositamente contrassegnati

i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissionio trasformazioni di società

le cessioni di beni soggette alla disciplina deiconcorsi e delle operazioni a premio

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Prestazioni di serviziArt. 3 d.p.r. n. 633/72

Ai fini IVA si considerano prestazioni di servizi leprestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti ingenere aventi ad oggetto un facere:

opera - agenzia - noleggio

appalto - mediazione

trasporto - deposito

mandato - mutuo

spedizione - locazione

“qualsiasi obbligazione di fare, non fare opermettere” (disposizione di chiusura)

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Operazioni assimilate a prestazioni servizi art. 3, co. 2, d.p.r. n. 633/72

Si considerano prestazioni di servizi, se effettuate versocorrispettivo:

le concessioni di beni in locazione, affitto e simili(leasing);

le cessioni, concessioni e licenze relative a dirittid'autore, invenzioni industriali, modelli, marchi …

i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci,compreso lo sconto di crediti presso le banche

le somministrazioni di alimenti e bevande

le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto

In tali operazioni compaiono al tempo stesso il “fare” ed il“dare”

Operazioni assimilate a prestazioni servizi Art. 3, co. 3, d.p.r. 633/72

Sono considerate prestazioni di servizi anche taluneprestazioni gratuite, e precisamente:

quelle effettuate per l'uso personale o familiaredell'imprenditore ovvero a titolo gratuito per altrefinalità estranee all'esercizio dell'impresa (acondizione che l'imposta afferente agli acquisti di beni eservizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile e che laprestazione sia di valore superiore a Euro 25,82)escluse talune somministrazioni e prestazioni alpersonale dipendente (es. servizio mensa)

N.b. l’imponibilità dell’autoconsumo non si riferisceall’autoconsumo dei servizi professionali

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Prestazioni di servizi – Eccezioni art. 3 co. 4

Non sono considerate prestazioni di servizi, atitolo esemplificativo:

i conferimenti in società ed i passaggi di servizi indipendenza di fusioni, di scissioni otrasformazioni

le cessioni, concessioni e licenze di dirittid'autore, invenzioni industriali, modelli, marchi,ecc. effettuate direttamente dall’autore e loroeredi o legatarii prestiti obbligazionari

Queste operazioni sono quindi escluse da Iva

Presupposti soggettivi

L’operazione di cessione di beni e/o diprestazioni di servizi rientra nel campo diapplicazione dell’IVA se è posta in esserenell’esercizio di imprese, arti o professioni (c.d.lavoro autonomo)La distinzione è rilevante perché cambia ilregime (es. emissione dello scontrino)

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Soggetto passivo d’imposta

Art. 4

Art. 5

Artt. 9 e 10 dir. 2006/112Una sola nozione:

Esercente attività economica

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Natura indipendente

Requisito abitualità (art. 2082

c.c.)

Esercizio di impreseart. 4 del d.p.r. n. 633/72

Caratteristiche attività svolta

Qualificazione formale del

soggetto

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Esercizio di impreseart. 4, co. 1, d.p.r. n. 633/72

Per esercizio di imprese si intende l'esercizio perprofessione abituale, ancorché non esclusiva,delle attività commerciali o agricole di cui agliartt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate informa di impresa (ampliamento della categoria

dell’impresa), nonché l'esercizio di attività,organizzate in forma d'impresa, dirette allaprestazione di servizi che non rientrano nell'art.2195 c.c.

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Esercizio d’impresa

Attività

Industriali e commerciali

(art. 2195 c.c.)

Agricole (art. 2135 c.c.)

Prestazioni di servizi che non rientrano nell’art. 2195

c.c. se organizzate in forma d’impresa

Abitualità

Ripetitività

Non esclusività

Anche un solo affare rilevante

economicamente

R.M. n. 273/E/2002

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Esercizio dell’attività

Prestazioni tipiche

Prestazioni “non” tipiche

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Presunzione di commercialità art. 4, co. 2, d.p.r. 633/72

Si considerano in ogni caso effettuatenell'esercizio di imprese le cessioni di beni e leprestazioni di servizi fatte da:� s.n.c., s.a.s., s.p.a., s.r.l., s.a.p.a. societàcooperative, di mutua assicurazione e diarmamento, dalle società estere di cui all'art. 2507c.c. e dalle società di fatto;� altri enti pubblici e privati, compresi consorziassociazioni senza personalità giuridica e societàsemplici, che abbiano per oggetto esclusivo oprincipale l’esercizio di attività commerciali oagricole

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Lavoro autonomoart. 5, co. 1, d.p.r. n. 633/72

Per esercizio di arti e professioni si intendel'esercizio per professione abituale, ancorchénon esclusiva, di qualsiasi attività di lavoroautonomo - qualsiasi attività abituale nonrientrante tra quelle di impresa, svolta senzavincolo di subordinazione - da parte di personefisiche, società semplici

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Non si considerano effettuate nell'esercizio di artie professioni:

- le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti dicollaborazione coordinata e continuativa;

- le prestazioni di lavoro effettuate dagli associatinell’ambito di contratti di associazione inpartecipazione a condizione che siano rese dasoggetti che non esercitano per professioneabituale altre attività di lavoro autonomo

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Lavoro autonomoart. 5, co. 2, d.p.r. n. 633/72

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Momento impositivo art. 6 d.p.r. n. 633/72

cessioni di beni

immobili: momento della stipulazione dell'atto

mobili: momento della consegna o spedizione

Per le cessioni con effetti traslativi o costitutivi differiti quando si producono

tali effetti o se beni mobili dopo un anno dalla consegna/spedizione

prestazioni di servizi

momento del pagamento del corrispettivo

Se di carattere periodico o continuativo nel mese

successivo a quello cin cui sono rese

In ogni caso al momento dell'emissione della fattura o del pagamento del corrispettivo, se antecedente agli eventi sopra

indicati

Art. 3 del D.M. 31.10.1974 Le somme versate ai professionisti a titolo di deposito

per spese da sostenere per conto del cliente sono escluse da IVA

Le somme ricevute indistintamente a titolo di deposito ed anticipazione di spese da sostenere per conto del cliente devono essere fatturate come corrispettivo entro 60 gg dalla costituzione del deposito

VEDI NOTA 56 P 277Art. 15 co. 1, n. 3)Non concorrono a formare la base imponibile le somme

dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate. 46

Momento di effettuazione dell’operazione

Esigibilità

Obbligo di versamento dell’Iva a debito, anche se non ancora

incassata dal cliente

Diritto alla detrazione dell’Iva a credito, anche se non ancora

pagata al fornitore

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Momento impositivo - Eccezioni Art. 6, co. 5, II periodo, d.p.r. n. 633/72

L’IVA diviene esigibile soltanto al momento delpagamento del corrispettivo da parte deldebitore nel caso di

- cessioni e prestazioni fatte allo Stato, agli organidello Stato, agli enti pubblici territoriali (comuni, regioni,ecc.), agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali(ora ASL), agli enti ospedalieri, ecc.

cessioni di prodotti farmaceutici effettuate daifarmacisti

cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate neiconfronti dei soci, associati e partecipanti

Momento impositivo – EccezioniRegime dell’iva per “cassa”

(art. 7 del D.L. 185/2008 – D.M. 26.03.2009

Operazioni con imposta ad esigibilità differita: cessioni e prestazioni rese nei confronti di soggetti

passiviCOMPLETARE P. 308

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Obblighi conseguenti:al momento di effettuazione dell’operazione ilcontribuente deve emettere la fattura ex art. 21 co. 4(fatturazione immediata), sempre che non sia stata giàemessa anteriormente (ad esempio per acconto delcorrispettivo)

la fatturazione differita (entro il giorno 15 del mesesuccessivo a quello della consegna o spedizione) èammessa solo per le cessioni di beni la cuiconsegna/spedizione risulti da documento di trasporto(art. 21, co. 4, secondo periodo)

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Presupposto territoriale

L’art. 7 del DPR 633/72 contiene le definizioni

necessarie per capire quando un’operazione si

considera “effettuata nel territorio dello Stato”:

“territorio dello Stato”

“territorio della Comunità”

“soggetto passivo stabilito nel territorio dello

Stato”

Presupposto territorialeCessioni di beni - art. 7bis Dpr 633/72

Regola generaleImmobiliMobili

EccezioniCessioni di beni a bordo di una nave, treno o aereo Cessioni di gas e di energia elettrica

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Presupposto territorialeTerritorialità - Cessione di beni

Si considerano effettuate nel territorio dello Stato seriguardano beni immobili o mobili nazionali,comunitari o vincolati al regime dellatemporanea importazione, esistenti nel territoriostesso

Al fine della territorialità delle cessioni rileva il luogoin cui si trovano i beni stessi, a nulla influendo laresidenza delle parti tra cui avviene l’operazione.

Presupposto territorialePrestazioni di servizi - art. 7ter Dpr 633/72

REGOLA GENERALE (Comma 1)

Si considerano effettuate nel territorio delloStato, quando sono rese aa) soggetti passivi stabiliti nel territorio delloStato;b) committenti non soggetti passivi da soggettipassivi stabiliti nel territorio dello Stato.

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Presupposto territoriale delle prestazioni di servizi Regola generale

Quadro di sintesi: servizi in genere

Natura Prestatore Committente Regola

Servizi in genere

ITA – UE EXTRAUE

Soggettopassivo

Luogo in cui è stabilito il committente

ITA – UE EXTRAUE

Privato Luogo in cui è stabilito il prestatore


Soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato per la territorialità delle prestazioni di servizi

a) i soggetti esercenti attività d’impresa, arti oprofessioni;

b) le persone fisiche limitatamente alle prestazioniricevute quando agiscono nell’attività diimpresa;

c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazionidi cui all’art. 4, co. 4, anche quando agiscono aldi fuori delle attività commerciali

d) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni,non soggetti passivi, identificati ai fini dell’Iva

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ENTI NON COMMERCIALIPer la territorialità delle prestazioni dei servizi rileva ilpossesso di una partita Iva, a prescindere dall’attivitàeffettivamente esercitata e dalla destinazione delservizio acquistato .

Sono quindi soggetti passivi per la totalità dei serviziacquistati:a) gli enti che svolgono sia attività commerciali sia

attività istituzionali;

b) gli enti che, pur svolgendo solo attività istituzionali, sisono identificati ai fini Iva perché hanno effettuatoacquisti intracomunitario di beni per un importo > di €10.000 (art. 38, co. 5, lett. c, del D.L. 331/93)

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Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato – art. 7, co. 1, lett. d)

Con l’espressione si intende il soggetto passivo:

a) domiciliato nel territorio dello Stato

b) residente nel territorio dello Stato, che non abbia stabilito il domicilio all’estero

c) una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato o residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute

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Presupposto territorialeSoggetto passivo stabilito nel territorio dello

Stato – art. 7, co. 1, lett. d)

Definizione di domicilio:a) Persone fisiche: il domicilio è il luogo in cui il

soggetto ha stabilito la sede principale dei suoiaffari ed interessi

b) Soggetti diversi dalle persone fisiche: per lesocietà di ogni genere, gli enti, le associazioni,gli altri organismi diversi dalle persone fisiche, ildomicilio è il luogo in cui si trova la sedelegale

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Operazioni soggette - Presupposto territoriale

Definizione di residenza:a) Persone fisiche: è il luogo in cui la persona ha

la dimora abitualeb) Soggetti diversi dalle persone fisiche: per le

società di ogni genere, gli enti, le associazioni,gli altri organismi diversi dalle persone fisiche, laresidenza è il luogo in cui si trova la sedeeffettiva

Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato – art. 7, co. 1, lett. d)

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Definizione di stabile organizzazione (ai fini IVA):− Non esiste una definizione Iva né nelle norme

nazionali, né in quelle di matrice comunitaria

− Ai fini delle imposte dirette, l’art. 162 del TUIRdefinisce la stabile organizzazione come una sedefissa d’affari per mezzo della quale l’impresa nonresidente esercita in tutto o in parte la sua attività nelterritorio dello stato

− La CGE ha chiarito che affinché un centro d’affaripossa considerarsi una stabile organizzazione, ènecessario che esso presenti un grado sufficientedi permanenza e una struttura idonea, sul pianodel corredo umano e tecnico, a rendere possibili inmodo autonomo le prestazioni di servizi (C-190/95)

Stabile organizzazione

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Eccezioni alla regola generale (co. 4)Si considerano effettuate nel territorio dello Stato

le prestazioni di servizi relative a:beni immobili (comprese le perizie): quando ilbene immobile è situato nel territorio dello Stato

perizie su beni mobili materiali, servizi culturali,scientifici, artistici, sportivi, ricreativi e simili:quando i servizi sono eseguiti nel territorio delloStato

Prestazioni di servizi

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- le prestazioni derivanti da contratti di locazioneanche finanziaria e simili di beni materiali (diversi da mezzi ditrasporto);

- le cessioni, concessioni, licenze di marchi, brevetti, know-how … ;

- le prestazioni pubblicitarie, di consulenza ed assistenza tecnicao legale, quelle di formazione, addestramento e prestito del personale,

- le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e ditelevisione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, difornitura ed elaborazione dati;

- le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative si considerano effettuatein Italia:

quando sono rese ad un soggettodomiciliato/residente in Italia (a meno che non sianoutilizzate fuori dalla CEE)

quando sono rese da un soggetto IVA italiano ad unprivato consumatore residente in un paese UE

Prestazioni di servizi

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Presupposto territorialePrestazioni di servizi

quando sono rese a soggetti domiciliati in paesi extra UE, se iservizi in questione (ad eccezione delle prestazioni di servizi ditelecomunicazione, delle prestazioni di servizi rese tramite mezzielettronici a committenti non soggetti passivi d'imposta residential di fuori della Comunità e delle prestazioni di consulenza edassistenza tecnica o legale) sono utilizzati in Italia

quando sono rese da soggetti domiciliati in Italia a soggetti UEed extra UE, se utilizzati in Italia o in altro Stato membro dellaUE, se trattasi di locazioni o noleggio di mezzi di trasporto

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Presupposto territoriale delle prestazioni di servizi Regola generale

Quadro di sintesi: servizi in genere

Natura Prestatore Committente Regola

Servizi in genere

ITA – UE EXTRAUE

Soggettopassivo

Luogo in cui è stabilito il committente

ITA – UE EXTRAUE

Privato Luogo in cui è stabilito il prestatore

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Operazioni soggette

Le operazioni che, per disposizione legislativa, sonosoggette al regime IVA ma non scontano l'imposta sulloro corrispettivo sono:

esportazioni ed operazioni assimilateall'esportazione (artt. 8 e 8 bis)

servizi internazionali o connessi agli scambiinternazionali (art. 9)

cessioni intracomunitarie (artt. 41 e 40, comma 9, DL331/93)

Sulle predette operazioni non viene applicata l’IVA inquanto l’imposta è applicata nel paese di destinazionefinale del bene

Operazioni non imponibili

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Operazioni non imponibilicessioni all'esportazione

Ai sensi dell’art. 8 del DPR 633/72 sono quelle che:hanno per oggetto beni inviati in paesi extra UE acura od a nome del cedente (art. 8, lett. a)

effettuate tra due soggetti residenti, a condizione che ibeni vengano, su incarico del cessionario, inviati inpaesi extra UE direttamente dal cedente (co.1, lett. a)cd operazione di triangolazione;

quelle effettuate dal cessionario residente neiconfronti di un terzo non residente a condizione che ilcedente ne curi l’invio fuori del territorio dell’UE

hanno per oggetto beni il cui trasporto o spedizione inpaesi extra UE viene effettuato, entro 90 giorni dallaconsegna dei beni dall'operatore economico nonresidente o per suo conto (co. 1, lett. b)

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Operazioni soggetteCessioni all’esportazione (art. 8)

Esportazioni dirette

1°caso: cedente-residente cliente estero art. 8,comma 1,

2°caso: cedente-residente cliente estero lett. a)(operazione triangolare)

cedente/cessionario-residente

= Bene= Fattura

69


Esportazioni indirette

3°caso: cedente-residente art. 8,comma 1lett. b)

cessionario-non residente cliente estero

Esportazione entro90 giorni e allostato originario

70


L'esportazione deve risultare alternativamente da:documento doganale

vidimazione della dogana su un esemplare della fattura

vidimazione della dogana su un esemplare del documento di trasporto

71

Operazioni non imponibili Caratteristiche

Fatturazione : obbligatoriaRegistrazione : obbligatoriaDetraibilità dell'imposta assolta“a monte” : pienaAgevolazioni : rimborso infrannuale

dell'IVA “a monte”

72

Operazioni esenti art. 10Definizione

Sono operazioni sulle quali, per motivi di ordine socio-economico, l'IVA non viene applicata. Sono comprese tra leoperazioni esenti, ad esempio:

le operazioni di credito e di finanziamento, le dilazioni di pagamento

le operazioni di assicurazione

le operazioni relative a valute estere

le operazioni relative a azioni, obbligazioni o altri titoli nonrappresentativi di merci

le prestazioni sanitarie

le locazioni non finanziarie e gli affitti di terreni agricoli, di aree nonedificabili nè adibite a parcheggio e di fabbricati non strumentali e lelocazioni di fabbricati strumentali (per natura) effettuate nei confrontidi soggetti passivi d’imposta, salvo i casi in cui non si sia optato perl’imponibilità o il locatario abbia un diritto alla detrazione dell’impostanon superiore al 25%

le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza ildiritto alla detrazione totale della relativa imposta

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Operazioni esenti art. 10Caratteristiche

Fatturazione : obbligatoriaRegistrazione : obbligatoriaDetraibilità dell'imposta “a monte” : no

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Operazioni non soggette (fuori campo)Definizione

Sono operazioni non soggette quelle caratterizzate dalla mancanza di almeno uno dei tre requisiti sopra esaminati (requisito soggettivo - oggettivo -territoriale)Ad esempio, sono operazioni non soggette:

cessioni di beni effettuate da soggetti privati (mancanza del requisito soggettivo)

consegna di merci in conto comodato (mancanza del requisito oggettivo)

cessioni di beni esistenti in territorio straniero (mancanza del requisito territoriale)

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Operazioni non soggetteCaratteristiche

Non sono soggette ad alcun adempimento IVA(fatturazione, registrazione, ecc.)Le operazioni non soggette non devono comparire nelvolume d'affari del contribuente

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Riepilogo adempimenti IVA

Operazioni soggette

Adempimento IVA

Operazioni non soggette

Imponibili Non imponibili Esenti

Addebito IVA No Sì No No

Fatturazione No Sì Sì Sì

Registrazione No Sì Sì Sì

Limitazione alla detraibilità dell’IVA sugli acquisti

Sì No No Sì

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DetrazioneRegola generale

L'imposta pagata (o da pagare) ai fornitori e quella relativaalle importazioni sono ammesse in detrazione dall'impostaaddebitata ai clienti a condizione che si tratta di beni eservizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arteo professione (cosiddetto principio dell'inerenza)

L’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati perl’effettuazione anche di operazioni non soggetteall’imposta, per operazioni esenti ovvero utilizzati per finiprivati od estranei all’esercizio dell’impresa (beni e servizia destinazione promiscua) non è ammessa in detrazioneper la quota imputabile a detta utilizzazione, dadeterminarsi secondo criteri oggettivi coerenti con lanatura dei beni e dei servizi acquistati

78

DetrazioneRegola generale

L’IVA relativa all’acquisto o all’importazione di beni e/oservizi afferenti esclusivamente operazioni esenti ocomunque non soggette all’imposta (ad esempio,quelle previste dall’art. 2, comma 3, o dall’art. 3,comma 4) non è detraibileN.B. - Le operazioni di cessione all’esportazione,cessioni intracomunitarie, operazioni effettuate fuoridel territorio nazionale, ecc. si considerano a tal finecome operazioni soggette ad IVA: l’IVA sugli acquistiad esse relativa è pertanto detraibile

In deroga alla regola generale sono fissate alcuneeccezioni alla detrazione dell'IVA assolta sudeterminati acquisti e/o prestazioni (ad esempio:autovetture, ristoranti, hotels)

LA DETRAZIONE QUALE STRUMENTO PER LA NEUTRALITA’ DELL’IMPOSTA

Il cedente o prestatore, tuttavia, NON SOPPORTA IL PESO dell’imposta in via definitiva, a causa dell’obbligo di rivalsa sul cessionario o committente.


LA RIVALSA: Art. 18 D.P.R. 633/1972.L’imposta applicata alle singole operazioni

imponibili deve essere addebitata al destinatario delle medesime.

� Tale addebito è obbligatorio. (co.1)� E’ nullo ogni eventuale patto contrario. (co.4)� Ai crediti di rivalsa iva vengono estesi taluni

privilegi (co.5 – privilegio generale sui mobili del debitore ex art. 2752 c.c. -)

La rivalsa è un obbligo, ma anche un diritto.

LA DETRAZIONE QUALE STRUMENTO PER LA NEUTRALITA’ DELL’IMPOSTALA RIVALSA: Art. 18 D.P.R. 633/1972.

� Deve essere operata mediante addebito in fattura (LARIVALSA E’ UN EFFETTO LEGALE DELLA FATTURAEMESSA).

� Per le operazioni per le quali non è prevista l’emissionedi fattura, non esiste il diritto/dovere di rivalsa (che puòcostituirsi formalmente anche in tali casi se dal clientene viene richiesta l’emissione).

Vi è detrazione se vi è stata rivalsa;La rivalsa è condizione necessaria ma non

sufficiente alla detrazione.


In capo al cessionario o committente destinatario della fattura, sorge un diritto alla detrazione, qualificabile come:

diritto facente capo al contribuente, di sottrarre dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni attive, quello dell’imposta assolta, dovuta od addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni importati o

acquistati nell’esercizio di impresa, arti o professioni.

� NASCE quando l’iva sull’operazione diventa esigibile;� E’ ESERCITABILE fino alla presentazione della dichiarazione relativa al

secondo anno successivo, solo se la relativa fattura sia stata annotatanel registro iva acquisti prima della liquidazione o della dichiarazionein cui il diritto viene esercitato.


La fattura, quindi, si configura quale strumento tecnico scelto dal legislatore per collegare il momento in cui l’imposta diviene esigibile in capo al soggetto passivo che pone in essere l’operazione, con quello in cui sorge, in capo al soggetto passivo che riceve l’operazione medesima, il diritto alla detrazione.

La documentabilità dell’iva è un principio cardine alla base della disciplina della detrazione.


Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 13 dicembre 1989, Causa C-342/87.

“L’esercizio del diritto alla detrazione (…) è limitato (…) alle sole imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’iva o versate in quanto erano dovute, e non si estende all’imposta dovuta (…) unicamente perché indicata nella fattura.”

CONDIZIONI PER L’ESERCIZIO DEL DIRITTO DIDETRAZIONE:

1. Corretto esercizio della rivalsa da parte del cessionario o prestatore,

2. Corretto addebito in fattura dell’operazione rilevante,3. Inerenza dell’operazione rilevante,4. Inesistenza di una delle condizioni di indetraibilità.

Detraibilità per l’attività propria dell’impresaParticolare concetto di ATTIVITA’ PROPRIA dell’impresa• << ogni attività compresa nell’ordinario campo d’azione dell’impresa e

cioè nell’oggetto proprio e istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che risultino svolte non in via principale, ma in via meramente strumentale, accessoria od occasionale, quindi non direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa >> (Circolare 3 agosto 1979 n. 25/364695)

• chiarita sotto un profilo qualitativo <<intesa cioè come quella diretta a realizzare l’oggetto sociale e quindi a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata, e sotto tale aspetto proiettata sul mercato e nota ai terzi>> (Circolare 26 novembre n. 71/461507/1987)

• Attività effettivamente esercitata – non quella risultante dall’atto costitutivo

Beni “oggetto” dell’attività propria o “strumentali” nell’attività propria

• Beni “oggetto” �� il cui impiego qualifica e realizza l’attività normalmente esercitata

• Beni “strumentali” �� mezzo per l’esercizio dell’attività = inidonei a qualificare la natura dell’attività svolta!

• <<non solo gli atti che tipicamente esprimano raggiungimento del fine produttivo o commerciale dell’impresa individuale o societaria, come definito nel negozio costitutivo, ma anche gli atti ulteriori che configurino strumento normale per il conseguimento di quel fine, secondo parametri di regolarità causale, o comunque siano ad esso legati da un nesso di carattere funzionale, non meramente occasionale>>(Sentenza Corte di Cassazione 3 maggio 2001, n. 6194, in Corr. Trib. n. 47/2001 �� l’occasionalità delle ragioni non tocca la strumentalità della locazione rispetto al fine ultimo di vendere il bene costruito)Quando l’impresa ha come finalità propria lo svolgimento di più attività (ad es. è dedita alla produzione o allo scambio di più categorie di merci, prodotti o servizi), queste vanno considerate tutte come attività proprie, senza riguardo alla eventuale prevalenza quantitativa dell’una rispetto alle altre

INERENZA-condizione determinante per l’esercizio del diritto alla detrazione

-Nesso immediato e diretto che deve sussistere tra gli acquisti “a monte” e l’attività d’impresa che origina operazioni imponibili “a

valle” e che prescinde, in linea di principio, dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette

all’IVA.NORMATIVA INTERNA

(art. 19, 1-2 comma D.P.R. 633/1972)

NORMATIVA COMUNITARIA

(art. 168 direttiva 2006/112/CE)

1°comma: generalizzata detraibilità

per gli acquisti relativi all’impresa, arte

o professione

2°comma: limite alla detraibilitàcon riferimento ai beni e servizi

specificamente afferenti operazioni

esenti o comunque non soggette

all’imposta

regola di indetraibilità in negativo

diritto alla detrazione spetta “nella

misura in cui i beni e i servizi sono

impiegati ai fini di operazioni soggette

ad imposta”

regola di detraibilità in positivo

VALUTAZIONE PROSPETTICA all’atto dell’acquisto• Il contribuente, dal punto di vista operativo, è chiamato a

valutare in chiave prospettica il futuro impiego dei beni e dei servizi:

� Acquisto destinato interamente ad attività imponibili � detrae l’Iva assolta senza attendere l’effettiva utilizzazione dei beni e servizi acquistati

� in sede d’acquisto prevede l’integrale destinazione ad operazioni esenti o non soggette all’imposta �deve astenersi ab origine dall’esercizio del diritto di detrazione

� se il bene o servizio sarà utilizzato in parte per operazioni soggette ed in parte per operazioni non soggette ad Iva �possibilità di esercitare la detrazione soltanto per la quota imputabile alla prima categoria di operazioni (pro-rata specifico, art. 19, 4 co. D.P.R. 633/1972)

� cambiamento della finalità di utilizzo ovvero il mancato utilizzo del bene per espressa volontà dell’imprenditore �conseguente obbligo di rettifica dell’IVA detratta al momento dell’acquisto (art.19 bis2 D.P.R. n.633/1972). In alternativa: mancato utilizzo del bene come conseguenza di cause indipendenti dall’attività dell’impresa (o per circostanze estranee alla sua volontà) � il diritto a detrazione rimane acquisito (Corte di Giustizia CE, sent. 15 gennaio 1998 causa C-37/95)

INERENZA AI FINI IVA vs INERENZA REDDITUALE

• Il concetto di inerenza ai fini IVA non è perfettamente coincidente con quello reddituale: divergenze

INERENZA IVA IMPOSTE SUL REDDITO

Ratio Perfetta neutralitàPrincipio di capacità

contributiva(art. 53 Cost.)

Spese di rappresent

anza

Totalmente non inerente

indetraibile(art. 19-bis1, 1°co, lett. h),

D.P.R. 633/1972)

Totalmente inerente(art. 108, 2°co, T.U.I.R.)

Giudizio Prescinde dallo scopo o dai risultati delle attività

economiche

Dipende dallo scopo o dal risultato dell’attività intrapresa

Elementi in comune

Conclusione: concetto inerenza simile, ma non uguale nei due comparti normativi. Per cui il difetto di inerenza rilevato ai fini delle

imposte sui redditi non dovrebbe riverberare automaticamente e senza altre considerazioni in ambito IVA.

INERENZA IVA IMPOSTE SUL REDDITO

Acquisti Sostenuti nell’eserciziodell’impresa

Sostenuti nell’esercizio dell’impresa

Consumo personale o

familiare

Indetraibile Indeducibile

Acquisti ad “uso promiscuo”

Regole di pro-rata(art. 19, 4°e 5°co, D.P.R.

633/1972)

Regole di pro-rata(art. 109, 5°comma,

T.U.I.R.)

Disposizioni % d’imposta detraibile % di costi deducibili

DISCIPLINA DEGLI ACQUISTI PROMISCUI E DETRAIBILITA’ PRO RATA.

Limiti alla detrazione:Limiti di natura sostanziale:1. Indetraibilità specifica, Art. 19, co. 2;2. Detraibilità pro rata, Art. 19 co. 5 e 19 bis


Indetraibilità specifica:Art. 19. Detrazione. – 4. Per i beni ed i servizi in

parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all’esercizio di impresa, arte o professione.


DIRETTIVA 2006/112/CE DEL CONSIGLIO del 28 novembre 2006, Art. 168. Principio di imputazione specifica.

L’imposta detraibile deve essere determinata analiticamente in base all’impiego, anche prospettico, dei beni e dei servizi cui l’imposta a monte si riferisce, per l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta od equiparate.

Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 29 febbraio 1996. Causa C-110/94: “Tenuto contodei principi della certezza deldiritto e della neutralità dell' imposta sul valore aggiunto perquanto riguarda l'imposizione fiscale dell' impresa, e salvo casi di frode o abuso, la qualitàdi soggetto passivo IVA non può essere revocata con effetto retroattivo alla società di cuitrattasi,qualora, in considerazione dei risultati di tale studio, si sia deciso di non passarealla fase operativa e di metterla in liquidazione, di modo che l' attività economica previstanon ha dato luogo ad operazioni imponibili.”


Determinazione della quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all’esercizio di impresa, arte o professione (art. 19, co. 4, secondo periodo):

Sent. 4/10/1995, C-291/92: “nel caso in cui un bene venga acquistato da un soggetto passivo d’imposta, ma non venga fin da tale momento destinato interamente all’esercizio di attività economica, la detrazione può essere operata in proporzione alla utilizzazione del bene in tale attività”.


Detraibilità pro rata.Art. 19. Detrazione. – 5. Ai contribuenti che esercitano

sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione prevista dall’art. 19bis.


Il calcolo del pro rata è disciplinato dall’Art. 19bis. Percentuale di detrazione. – La percentuale

di detrazione di cui all’articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo (…).


In sede di liquidazione periodica verrà provvisoriamente applicata la percentuale di detraibilità relativa all’anno precedente (salvo casi particolari) fin dalla prima liquidazione o dichiarazione periodica dell’anno.(C.M. 17/05/2000, n. 98/E)La percentuale viene calcolata a titolo definitivo ed eventualmente si procederà a rettifica da operarsi a fine anno, sulla base delle operazioni effettuate nell’anno stesso; il versamento dell’eventuale differenza avviene in sede di dichiarazione annuale. (C.M. 3/09/1979, n. 25)


OCCASIONALE EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONI ESENTI.Disciplina delle locazione di immobili: Art. 19bis. Percentuale di

detrazione. – Co. 2 Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al co.1 non si tiene conto (…) quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto art. 10, ferma restando la indetraibilità dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni.

Cass. Civ. Sez. V, 07-05-2008, n. 11085: “La mera previsione statutaria non costituisce condizione necessaria e sufficiente per ritenere determinate attività economiche come attività proprie della società e, come tali, dirette a determinare l’ammontare delle operazioni esenti nell’anno. Ai fini di tale calcolo, deve essere accertato che l’attività svolta non sia, pur se prevista dall’atto costitutivo, svolta solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria d’impresa.”

LIMITI ALLA DETRAZIONE

Il diritto di detrarre dall’Iva sulle fatture emesse (= Iva a debito) quella assolta sugli acquisti e le importazioni (= Iva a credito) non è assoluto e incondizionato.

La legge prevede due tipologie di limiti alla detrazione:

A. LIMITI OGGETTIVI: derivanti dalla natura dei beni e servizi acquistati e indipendentemente (salvo eccezioni) dalle caratteristiche dell’acquirente;

B. LIMITI SOGGETTIVI: derivanti dalle caratteristiche dell’attività svolta dal soggetto e indipendentemente dalla natura e qualità dei beni e servizi acquistati.

A. LIMITI OGGETTIVI ALLA DETRAZIONEArticolo 19-bis1 del D.P.R. 633/72

Il legislatore ha stabilito l’indetraibilità, totale o parziale, dell’imposta relativa a talune spese suscettibili di una

utilizzazione diversa da quella tipica dei soggetti passivi d’imposta.

Ratio di tali limitazioniRagioni di cautela fiscale legate alla difficoltà di accertare l’inerenza di taluni acquisti sospettati di un uso personale

I beni e servizi elencati di seguito sono caratterizzati dall’indetraibilità dell’Iva assolta sui relativi acquisti o

importazioni :

• aeromobili e relativi servizi (leasing,noleggio,custodia,impiego,manutenzione e riparazione) e spese (carburanti,lubrificanti,componenti e ricambi) :la detrazione dell’Iva è consentita solo se formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono esclusivamente utilizzati come strumentali per l’attività d’impresa;

• veicoli stradali a motore e relativi servizi (leasing,custodia,impiego,manutenzione e riparazione) e spese (carburanti,lubrificanti,componenti e ricambi) : la detrazione forfetaria è del 40%,quando tali beni non siano interamente utilizzati a fini professionali. Se utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività,senza i quali la stessa non può essere esercitata (es. scuole guida, taxi) : detrazione integrale;

• cessione di un contratto di leasing avente ad oggetto un veicolo ad uso promiscuo, i cui canoni danno diritto alla detrazione dell’Iva nella misura del 40%, il cedente deve ridurre la base imponibile al 40 % del corrispettivo. Inoltre, il cessionario può detrarre solo il 40% dell’Iva addebitatagli dal cedente e di quella relativa ai canoni che dovrà pagare dopo l’acquisizione del contratto;

• pedaggi autostradali: l’Iva relativa al transito stradale dei veicoli è detraibile nella misura in cui è detraibile l’Iva relativa all’acquisto di veicoli (detraibilità al 40 % in caso di uso promiscuo della autovettura);

• spese per albergo, ristorante, bar: a partire dalle operazioni effettuate dal 1.9.2008, l’Iva relativa alle prestazioni alberghiere e alle somministrazioni di alimenti e bevande diviene integralmente detraibile;

• beni di lusso compresi nella Tabella B allegata al D.P.R., navi eimbarcazioni da riporto: detrazione dell’Iva solo se formano oggetto dell’attività propria dell’impresa (commercio,lavorazione,noleggio,locazione finanziaria,ecc.);

• trasporto persone (contratti di trasporto) : l’utente non può detrarre l’Iva pagata al vettore; è però riconosciuta la detraibilità dell’Iva a favore delle aziende che provvedono al servizio di trasporto dei propri dipendenti;

• omaggi: l’Iva relativa all’acquisto di omaggi è detraibile solo se questi sono destinati alla clientela e non ai dipendenti. Non è ammessa la detrazione se i beni-omaggio sono beni di lusso;

• spese di rappresentanza: indetraibilità dell’Iva relativa. Dall’1.1. 2001 è però ammessa la detraibilità dell’Iva relativa all’acquisto di beni (omaggi) di costo unitario non superiore a euro 25.82;

• telefoni cellulari: dall’1.1.2008 è detraibile secondo l’effettivo uso nell’attività di impresa e le regole ordinarie dell’art. 19, cioè la percentuale di detraibilità dell’Iva va determinata caso per caso in base all’effettivo utilizzo del telefono nell’ambito dell’attività d’impresa, applicando il principio di inerenza (Circolare 12/E del 19 febbraio 2008);

• Dal 20.6.1996 è indetraibile l’Iva relativa all’acquisto di abitazioni e relative locazioni, nonché dall’1.1.1998, quella relativa alle spese di manutenzione, recupero o gestione delle stesse, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale la costruzione o la rivendita di fabbricati. Dal 2006, l’Iva è indetraibile anche per le imprese che hanno, per oggetto esclusivo o principale, la rivendita di fabbricati a destinazione abitativa;

B. LIMITI SOGGETTIVI ALLA DETRAZIONEArticolo 19-ter del D.P.R. 633/72

ENTI NON COMMERCIALI(Enti locali, Camere di commercio,Università ed enti di

ricerca,ecc.) è ammessa in detrazione solo l’Iva relativa agli acquisti o alle

importazioni effettuate nell’eventuale esercizio di attività commerciali o agricole, a condizione:

1. che la contabilità relativa all’attività commerciale o agricola sia tenuta separatamente da quella dell’attività principale e conformemente a quella indicata per le imposte dirette dagli artt.20 e 20-bis del D.P.R. 600/73 (contabilità ordinaria o semplificata a seconda dei ricavi annui);

2. che la contabilità obbligatoria per legge o per statuto sia tenuta anche in relazione all’attività istituzionale e che la stessa non presenti irregolarità tali da renderla inattendibile.

ACQUISTI AD UTILIZZO PROMISCUO (= acquisti che vengono utilizzati contemporaneamente sia per l’attività non commerciale o istituzionale che per l’attività commerciale o agricola)Esempi: spese generali di illuminazione, di riscaldamento, al centro di elaborazione dati, alle spese promozionali, agli acquisti di mobili, attrezzature, ecc.Il secondo comma dell’art. 19 ter consente la detrazione dell’Iva soltanto “ per la parte imputabile all’esercizio dell’attività commerciale o agricola ”, escludendo, quindi, la detrazione per la parte imputabile all’esercizio delle attività istituzionali non commerciali.Se è possibile determinare analiticamente le rispettive quote parti di utilizzo: detrazione pro-quota dell’Iva (quota parte di utilizzo).Se non è possibile: imputazione forfetaria dei costi applicando criteri oggettivi di imputazione.

Il diritto alla detrazione non è riconosciuto o è riconosciuto in forma limitata anche per i soggetti che effettuano abitualmente operazioni attive esenti o comunque non assoggettate ad Iva che non danno diritto alla detrazione e per i soggetti che hanno richiesto l’esonero dall’obbligo di fatturazione e registrazioni delle operazioni esenti.

108

FatturazioneRegola generale

Soggetto emittente : venditoreMomento della fatturazione : effettuazione

dell'operazioneOperazioni da fatturare : imponibili

non imponibili (art. 7, commi 2 e 8, 8-bis, 9, 38 quater del DPR 633/72 nonché artt. 41 e 40, comma 9 del DL 331/93)esenti (art. 10)

109

FatturazioneEccezioni

Quando una cessione di beni o una prestazione di servizi viene effettuata in Italia (secondo le regole di territorialità di cui agli artt. 7 – 7 septies) da un soggetto non residente (senza stabile organizzazione in Italia), che non abbia un rappresentante IVA per l’Italia, nei confronti di un soggetto IVA residente in Italia, sarà quest’ultimo a dover emettere, in unico esemplare, apposita fattura (cosiddetta autofattura, art. 17, comma 3)

110

Altre autofatture IVA

Tipici casi di autofattura emessa da società sono i seguenti:

autoconsumo esterno (art. 2, comma 2, n. 5)

omaggi (art. 2, comma 2, n. 4)

autofattura decorsi quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione per la regolarizzazione delle operazioni ai sensi dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 471, 18 dicembre 1997 (ex art. 41, DPR 633/72)

autofattura relativa a cessione di fabbricati strumentali nelle quali il cedente, nel relativo atto, ha espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione (art. 17, comma 5 e D.M. 25 maggio 2007)

111

FatturazioneIl momento della fatturazione

Fatturazione differita:la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna o spedizione del bene mobile all'altra parte, se la consegna o spedizione risulta da un documento di consegna - ad esempio, il documento di trasporto, uno scontrino fiscale, la ricevuta fiscale integrata a cura dell’emittente - emesso dal cedente prima dell’inizio del trasporto e della spedizione - (art. 21, comma 4)

la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente (cosiddetta differita triangolare)

112

FatturazioneIl momento della fatturazione

Fatturazione anticipata:la fattura deve essere emessa all'atto del pagamento, se questo precede la consegna o spedizione dei beni mobili o la stipulazione dell'atto di vendita per i beni immobili (art. 6, comma 4)

N.B. - L'emissione della fattura prima della consegna o spedizione o della stipulazione dell'atto di vendita determina l'effettuazione dell'operazione

113

FatturazioneCaratteristiche - art. 21 d.p.r. n. 633/72

Ai fini IVA costituisce fattura qualsiasi documento, anche se redatto con forma o denominazione diversa (conto, nota, parcella, ecc.) nel quale siano riportati i seguenti elementi:

data

numerazione progressiva

nome, ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti tra i quali è avvenuta l'operazione

numero e data del documento di trasporto/consegna in caso di fatturazione differita

114

FatturazioneCaratteristiche (art. 21 DPR 633/72)

numero di partita IVA dell'emittente e codice fiscale

natura, qualità e quantità dei beni o servizi

corrispettivi inclusi nella base imponibile (incluso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto rientrati nella base imponibile)

valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto esclusi dalla base imponibile

aliquota

ammontare dell'imposta

115

Aliquote in vigore

4% Prodotti base

Alimentari Prodotti Edilizia agevolata(Pane, pasta, latte, editoriali (prima casa)frutta, verdura)

10%

Alimentari Bar, alberghi, Spettacoli Trasporti di Elettricità, (carni bianche, ristoranti persone gaspesce, biscotti, non di lusso (aerei, treni, carni rosse, navi)prosciutti)

20% Aliquota ordinaria

Vino, dischi, nastri, tessile, vestiario, calzature e per esclusione tutte le altre prestazioni e cessioni di beni non soggette ad aliquota ridotta

116

Prestazioni di consulenza e assistenza tecnica

Analogamente al caso delle prestazioni pubblicitarie, la disciplina IVA italiana non definisce il concetto di consulenza e assistenza tecnicaE’ necessario, pertanto, fare riferimento alla prassi amministrativa e alla giurisprudenza per delinearne i caratteri essenzialiSecondo quanto chiarito caso per caso dal Ministero delle Finanze, le prestazioni di consulenza tecnica

sono caratterizzate da una preminente valutazione soggettiva del prestatore

devono estrinsecarsi in giudizi, precisazioni, chiarimenti e pareri

devono trovare naturale sbocco in appositi atti (documenti, relazioni, ecc.) dai quali si possa evincere la preminenza della valutazione soggettiva in ordine ai risultati conseguiti

Definizione

117

Importanza di una corretta qualificazione

Qualificare un servizio come prestazione pubblicitaria o come consulenza e assistenza tecnica assume importanza fondamentaleLe due tipologie di prestazioni, infatti, sono disciplinate da regole di territorialità diverse nel caso in cui il committente della prestazione sia un soggetto domiciliato o residente in un paese non appartenente all’Unione Europea

118

La territorialità delle prestazioni pubblicitarie

Le prestazioni pubblicitarie, di consulenza ed assistenza tecnica o legale, si considerano effettuate in Italia:

quando sono rese ad un soggetto domiciliato/residente in Italia (a meno che non siano utilizzate fuori dalla CEE) quando sono rese da un soggetto IVA italiano ad un privato consumatore residente in un paese UEquando sono rese a soggetti domiciliati in paesi extra UE, se i servizi in questione sono utilizzati in Italia

119

Concetto di utilizzo di una prestazione di servizi

Come emerge dall’analisi delle regole di territorialità appena delineate, al fine di individuare quale sia il criterio applicabile ad ogni singola prestazione di servizio, è essenziale definire il concetto di utilizzo di un servizioLa Corte di Cassazione (Sentenza n. 11141 del 1996) ha chiarito che deve escludersi che il luogo di utilizzazione possa farsi coincidere con quello in cui il committente acquisisce il risultato economico della prestazione, dovendosi invece identificare con quello in cui è esplicata l’attività oggetto della prestazione utilizzata appunto in quel luogo dal committenteCon specifica attinenza al caso di prestazioni pubblicitarie, inoltre, la Suprema Corte ha chiarito che (Sentenza n. 6473 del 2002) il luogo di utilizzo di dette prestazioni coincide con quello della loro materiale effettuazione e quindi del luogo dove il messaggio promozionale risulta concretamente diffusoPer quanto riguarda le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica, sebbene la questione sia piuttosto controversa, l’Amministrazione Finanziaria, in uno specifico caso relativo a prestazioni di interpretariato, ha chiarito che per luogo di utilizzazione di tali prestazioni debba intendersi quello in cui la prestazione viene effettivamente svolta e, di conseguenza, utilizzata dal committente (Risoluzione n. 28288 del 7 agosto 2003)

120

Rimborso IVA a soggetti non residenti nell’Unione Europea

Nel caso in cui il prestatore italiano addebiti l’IVA ad un committente non residente in un paese dell’Unione Europea e privo di registrazione ai fini IVA nell’Unione Europea, si verifica il problema per il committente di recuperare l’IVA addebitata L’articolo 38-ter, secondo comma, consente, ad operatori economici residenti o domiciliati in paesi non appartenenti all’Unione Europea, a determinate condizioni, di richiedere il rimborso dell’imposta italiana ad essi addebitata (in applicazione della Direttiva n. 86/560/CEE, nota come Tredicesima Direttiva CEE)In questo caso, la principale condizione per poter chiedere il rimborso è che sussista una condizione di reciprocità con lo Stato di appartenenza dell’operatore economico (in altri termini, lo stato estero deve assicurare lo stesso trattamento agli operatori economici italiani i quali possono ottenere il rimborso dell’IVA assolta in quel paese)

121

Rimborso IVA a soggetti non residenti nell’Unione Europea

Attualmente la condizione di reciprocità richiesta dalla norma sussiste esclusivamente con la Norvegia e con la Svizzera

Conseguenza fondamentale di tale situazione è che, nel caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette ad IVA, effettuate nei confronti di operatori domiciliati/residenti negli Stati Uniti, il cessionario del bene o il committente del servizio non sarà in grado di recuperare l’imposta addebitatagli

L’operatore statunitense, in tal caso, dovrà necessariamente registrarsi ai fini IVA in Italia per poter detrarre l’imposta addebita

122

Concetto di accessorietà

Frequente è il caso in cui una serie di prestazioni oggetto di un contratto si trovino in un rapporto di accessorietà rispetto ad una cessione o ad una prestazione principaleSecondo l’articolo 12, primo comma del DPR 633/72 le cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi non sono soggette autonomamente all’imposta nei rapporti tra le parti dell’operazione principale

123

Concetto di accessorietà

Alcuni interventi dell’A. f., che ha fatto proprio anche quantosancito in diverse sentenza della CGE (C-349/96 e C-41/04),hanno cercato di delineare i caratteri salienti di una prestazioneaccessoria.

Sebbene, a tal fine, sia sempre necessario condurre un’analisicaso per caso, non di meno i seguenti criteri devono essereconsiderati:

Tutte le prestazioni devono convergere nella direzione dellarealizzazione di un unico obiettivo;

E’ necessario un nesso di dipendenza funzionale delleprestazioni accessorie rispetto alla prestazione principale;

Le prestazioni accessorie hanno, di norma, la funzione diintegrare, completare o rendere possibile la prestazioneprincipale

Una prestazione deve essere considerata accessoria ad unaprestazione principale quando essa non costituisce per laclientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni, del servizio principale offerto dalprestatore

124

Prevalenza della forma sulla sostanza

Nella disciplina dell’IVA gli adempimenti formali sono numerosi e pervasivi ed, in vari casi, i diritti e i doveri sostanziali dei soggetti passivi si collegano più direttamente a questi che alla vicenda economica sottostanteIn questo senso è possibile affermare che esiste una sorta di principio di prevalenza della forma con cui una determinata transazione viene presentata rispetto alla sostanza dell’operazione voluta dalle parti

125

Prevalenza della forma sulla sostanza

Al fine di evitare una difformità tra la reale intenzione delle parti e la veste formale con la quale le operazioni stesse vengono rese, è fondamentale che i soggetti passivi dell’imposta prestino particolare attenzione al contenuto degli atti e dei documenti che redigonoL’Amministrazione Finanziaria, infatti, nel momento in cui valuta la corretta applicazione del tributo tende a privilegiare il contenuto degli atti che si trova a verificare, rispetto alla reale intenzione voluta dalle parti

126

Requisiti formali

L’articolo 21, secondo comma del DPR 633/72 annovera tra gli elementi essenziali che devono essere indicati in una fattura, la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione

Al fine di far emergere con chiarezza la natura della prestazione effettivamente resa, pertanto, è opportuno che la fattura non si limiti a descrivere in maniera troppo sintetica il tipo di servizio reso

127

Requisiti formali

La descrizione della prestazione oggetto della fattura, inoltre, deve essere coerente con quanto le parti della transazione hanno pattuito contrattualmenteLa Corte di Cassazione, ad esempio, affrontando il caso di un premio pattuito contrattualmente, che le parti, invece, volevano considerare, ai fini dell’IVA, come uno sconto, ha attribuito rilevanza decisiva all’inequivoca terminologia adottata nel contratto (dove si parlava di premio e non di sconto) (Corte di Cassazione, sentenza n. 5006 del 5 marzo 2007)

128

Requisiti formali

Di conseguenza, qualora oggetto del contratto sia una prestazione di consulenza o assistenza tecnica, è necessario che la fattura faccia riferimento a tale genere di prestazioni (ad esempio con espressioni quali “servizi di consulenza nel campo delle comunicazioni” e riportando l’indicazione dei servizi di consulenza resi)All’opposto, se l’oggetto del contratto è una prestazione pubblicitaria, la fattura relativa dovrà fare riferimento ad attività aventi questa natura (ad esempio, riportando la dicitura “servizi di pubbliche relazioni” e specificando quali tipi di prestazioni siano state erogate)

129

OPERAZIONI ALL’ESPORTAZIONE

nel sistema generale Iva legislatore comunitario ha inteso detassare tutte le operazioni che vengono effettuate in relazione ad operazioni di scambio internazionale di merci di servizi.

questo principio è la diretta espressione della regola che prevede la detassazione delle operazioni transfrontaliere all'origine e la relativa tassazione a destinazione, anche al fine di consentire l'esercizio del diritto di detrazione al destinatario della operazione.

130

Condizioni per l’esportazione in senso tributario

Debbono coesistere due presupposti: il trasferimento del diritto di proprietà o di un diritto reale di godimento;

il trasporto dei beni oggetto della cessione fuori del territorio doganale comunitario a cura del cedente

N.B. sembra non rilevare ai fini del perfezionamento dell'esportazione, quale elemento costitutivo della fattispecie l'onerosità della prestazione.

In questo caso tuttavia stante il disposto dell'art. 8, co. 2, dette cessioni (e in generale i trasferimenti gratuiti) non concorrono alla formazione del plafond.

131

Quadro normativo di riferimento

Le norme primarie di riferimento sono gli articoli 8, 8 bis , e 9, del d.p.r. 633 del 1972 che riguardano operazioni che, seppur rilevanti nel territorio di origine, vengono ivi detassate, in considerazione dell'applicazione del principio di tassazione a destinazione.

Per l'effetto si comprende che tali operazioni debbano essere oggetto di fatturazione come previsto dall'articolo 21, co. 6, del decreto Iva ancorché non vi sia tassazione.

132

Articolo 8 del D.p.r. 633/72

Non sono imponibili per l'articolo 8 le operazioni che danno luogo a cessioni in cui beni vengono spediti o trasportati fuori dal territorio comunitario. La nozione di cessioni di beni riguarda le operazioni di esportazione aventi carattere definitivo

Restano escluse le esportazioni senza trasferimento della proprietà e con successiva reimportazione dei beni dopo la trasformazioni le cosiddette esportazioni temporanee.

133


In ordine al presupposto territoriale si deve rilevare una discrasia fra il principio espresso dalla direttiva comunitaria e la normativa nazionale:

- la prima individua il luogo di una cessione di beni con quello in cui avviene l'inizio del trasporto a destinazione del cliente. Pertanto la cessione all'esportazione è per la norma comunitaria considerata effettuate nel territorio dello Stato ma detassata in virtù del luogo di destinazione che è fuori dal territorio comunitario;

- la norma nazionale, dopo aver enunciato il principio generale di territorialità della cessione di beni, dispone all'ultimo co. dell'articolo 7 che tutte le operazioni di quegli articoli 8,8 bis e 9 si considerano eseguite fuori dal territorio dello Stato.

134


CESSIONE ALL’ESPORTAZIONE DIRETTA: Art. 8, comma 1, lettera a), d.p.r. 633- OPERAZIONI TRIANGOLARI- ESPORTAZIONE CONGIUNTA

ESPORTAZIONE IMPROPRIA - articolo 8, co. 1, lett. b)

CESSIONI INDIRETTE - articolo 8, co. 1, lettera c) del d.p.r. 633

135

CESSIONE ALL’ESPORTAZIONE DIRETTAArt. 8, comma uno, lettera a), d.p.r. 633

Individua le cessioni aventi ad oggetto beni trasportati o spediti, a cura o a nome del cedente, fuori del territorio dell'unione europea.Condizione:

il cedente provveda, anche non direttamente (ad esempio tramite uno spedizioniere terzo) al trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio dell'Unione. L'invio dei beni all'estero rappresenta l'elemento costitutivo dell'operazione all'esportazione, nel senso che, ove non vi sia trasporto spedizione all'estero, la cessione non può essere definita esportazione

136

Nozione di cessione ex art. 8

L'esportazione ai fini Iva è diversa da quella doganale e solo per l’assolvimento dell'onere della prova mutuiamo dal d.p.r. 43/93 in materia doganale il concetto di esportazione.

Ai fini doganali sussiste esportazione quando si ha fuoriuscita dei beni dal territorio dell'unione europea:

- senza passaggio di proprietà;

- con passaggio di proprietà;

- temporaneamente esportati e poi reimportati.

Di queste fattispecie l'unica che rileva ai fini IVA è quella con passaggio di proprietà.

Quindi se l'impresa esporta temporaneamente merci o beni all'estero per completarne la lavorazione e poi reimporta il prodotto finito, ai fini doganali vi è esportazione mentre fini Iva la cessione non è rilevante.

137

CESSIONE ALL’ESPORTAZIONE DIRETTA

Prova: l’esportazione deve risultare:

- da documento doganale;

- da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento.

138

Operazioni soggette

Cessioni all’esportazione (art. 8)

Esportazioni dirette

1°caso: cedente-residente cliente estero art. 8,comma 1,

2°caso: cedente-residente cliente estero lett. a)(operazione triangolare)

cedente/cessionario-residente

= Bene= Fattura

139

OPERAZIONI TRIANGOLARI

IT(0)

IT(1)

USA

IT0 = produttore, primo cedenteIT1 = secondo cedente (promotore dell'esportazione intermediario commerciale)USA = acquirenteIT0cede per un importo pari a 1000 i beni a IT1 (prima fattura)IT1 cede per un importo pari a 5000 i beni a USA (secondo fattura)Le due fatture sono non imponibili se è il primo cedente a curare il trasporto

140

OPERAZIONI TRIANGOLARI

La condizione affinché le due cessioni - da IT(0) a IT (1) e poi da IT(1) a USA - vengano considerate come un'operazione triangolare è che il trasporto avvenga in nome per conto del primo cedenteIT(0) e che il bene non entri nella disponibilità del secondo cedente IT(1).Consente all'esportatore abituale (IT 1)di comprare i beni senza applicazione dell'imposta a condizione che le merci vengano spedite in nome per conto del primo cedente all'estero. Altrimenti l'esportatore IT1 sarebbe sempre al credito IVA.

141

Nozione di trasportoL‘A. f. con la circolare del 9 aprile 1981 n.12 aveva stabilito che il primo cedente (IT0) doveva curare il trasporto con mezzi propri oppure rivolgendosi direttamente ad un trasportatore il quale emetteva la fattura nei suoi confronti. Questa posizione dell’A.f. aveva di fatto bloccato gli scambi, perché il primo cedente (di solito produttore) avrebbe dovuto conoscere il cliente finale.Interpretazione autentica: il primo cedente IT0 può non usare mezzi propri e la fattura del trasportatore può essere intestata al secondo cedente It 1 (l'importante è che le merci non siano nella disponibilità di quest'ultimo).La dogana vidima entrambe le fatture e controllerà e i beni siano usciti e effettua un riscontro fra la fattura e beni per verificare che il secondo cedente non abbia effettuato ulteriore lavorazioni.

142

Prova

Se il trasportatore viene contattato da IT1 la dichiarazione di esportazione (cd DAU) è intestata all'esportatore IT1 e funge da prova dell'avvenuta esportazioneIl primo cedente IT0 avrà come prova dell'avvenuta esportazione la fattura visitata dalla dogana di uscita.L’a.f. con la risoluzione 72 del 2000 ha precisato che: se la merce, prima di andare all'estero, passa dal secondo cedente IT1 assolo fine di effettuare dei controlli tecnici e di collaudo (senza alcuna lavorazione e trasformazione) l'operazione è comunque non imponibileLa Cassazione con la sentenza 4098 del 2000 ha confermato che è indifferente al fine della non imponibilità che sia il primo cedente o al secondo cedente a curare il trasporto.per evitare contenziosi la cosa migliore sarebbe che sia il primo cedente a contattare il trasportatore, anche se poi il trasporto viene effettuato in nome per conto del secondo cedente.

143

ESPORTAZIONE CONGIUNTA

IT(0)

IT(1)

USA

IT0 = produttore

IT1 = effettua un'altra lavorazione

USA = acquirente non residente nell'Unione Europea

operazione: IT0 emette fattura a non imponibile nei confronti di USA, avente ad

oggetto il bene (ad esempio marmo) e consegna i beni a IT1; IT1 effetto alla

lavorazione e invia i beni ad Usa tra parentesi portandoli in dogana e

consegnando il DAU)

in questo caso compariranno come esportatori sia il primo che secondo

cedente.

144

La prestazione di servizi effettuata da IT1 ed è tassata ai sensi dell'articolo 9 , CO. 1, letteraaltre ipotesi di operazioni non imponibili è la cosiddetta esportazione congiunta.su incarico di un cessionario non residente acquista beni in Italia il primo cedente li trasferisce per conto degli Usa ad un altro soggetto italiano effettua la rete la lavorazione e poi li invia a cessionario Usa.

145

ESPORTAZIONE IMPROPRIA - articolo 8, co. 1, lett. b)

“ Le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della comunità economica europea entro 90 giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto”

146

La norma riguarda il caso in cui i beni vengono consegnati ad un cessionario “non residente” all'interno del territorio comunitario, con l'obbligo di trasportarli o spedirli fuori del territorio della comunità economica europea nel termine di 90 giorni dalla consegna.

In pratica, la norma considera cessione all'esportazione l'ipotesi in cui l'acquirente estero provveda a ritirare, direttamente o tramite terzi, i beni presso il cedente, curando la successiva o esportazione degli stessi, allo stato originario, entro 90 giorni dalla data di consegna.

147

Il cedente nazionale consegna i beni ad un cessionario non residente che si occuperà del trasporto entro 90 giorni. Il cessionario non residente deve essere identificato nel suo paese, ossia deve essere un soggetto passivo d'imposta che svolge un'attività commerciale (no privato). Riguardo al limite temporale si fa riferimento alla data di consegna ovvero l'operazione si deve chiudere entro 90 giorni. Questi due elementi differenziano la lettera B. della lettera a.

148

Secondo la prassi amministrativa, la prova dell'avvenuta esportazione dei beni per il cedente nazionale non può che essere costituita dalla posizione da parte della dogana di uscita del visto sull'esemplare della fattura dallo stesso le messe presentate in dogana all'atto dell'esportazione secondo le modalità indicate. Poiché nel caso di specie il documento di esportazione munito del visto di uscire resta l'acquirente estero, il cedente operatore nazionale dovrà ottenere dal cessionario non residente copia della fattura recante il visto uscire a posto dalla dogana di uscita.

149

La disposizione in esame non prevede la possibilità di effettuare lavorazioni sui beni oggetto delle cessione, sicché i beni medesimi devono essere esportati nello stato originario. Di conseguenza gli uffici doganali dovranno accertare l'identità e lo stato dei beni medesimi con quelli descritti in fattura.

150

Per espressa previsione normativa, non costituiscono cessioni all'esportazione le cessioni di beni con trasporto a cura e per conto del cessionario “non residente” aventi ad oggetto beni destinati ad dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo, o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato, o dei beni da trasportarsi nei bagagli personali, fuori dal territorio della comunità europea. La norma ha evidentemente carattere anche elusivo.

151

Operazioni soggette

Cessioni all’esportazione (art. 8)

Esportazioni indirette

3°caso: cedente-residente art. 8,comma 1lett. b)

cessionario-non residente cliente estero

Esportazione entro90 giorni e allostato originario

152

Deposito doganale

luogo fisico in cui vengono custodite le merci di provenienza extra comunità europea in un regime doganale "sospensivo" (nel senso che non è assolta né l'Iva né i dazi).Il deposito doganale è assimilato a zone extra territoriali ai sensi dell'articolo 2 del d.p.r. 633, la merce rimane extra Cee. Il deposito può essere: - privato dietro apposita autorizzazione; - pubblico

153

Deposito doganale

Se viene venduta la merce ivi depositata: - per il venditore l'operazione è sempre non soggetta ad

Iva ma ai sensi dell'articolo 21 , oc. 6, deve essere emessa la fattura.Le cessioni di merci presenti nel deposito doganale possono essere fatte a chiunque: - se l'acquirente è un soggetto italiano, questo dovrà pagare l'Iva e i dazi;- se l'acquirente è extra CEE, potrebbe decidersi se fare uscire la merce dal deposito doganale oppure farlo entrare in Italia o effettuare una cessione all'esportazione per il venditore non cambia nulla l'operazione sempre non soggetta ad Iva.

154

Deposito Iva

Definizione: “luogo la custodia dei beni nazionali e comunitari non destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi”È un luogo fisico dove la merce può essere custodita in sospensione d'Iva Trattasi di merci che hanno già scontato i dazi quindi merci comunitarie o nazionali.L'agevolazione è spostare merci comunitarie in sospensione d'Iva

155

Deposito Iva

sotto il profilo oggettivo il regime riguarda beni qualificati come nazionali o umanitari.

La definizione di bene nazionale lo comunitari deriva dallo status del bene medesimo, come definito dalle disposizioni doganale comunitario, ivi compresi beni di provenienza extracomunitari che siano stati messi in libera pratica. Di conseguenza restano escluse da regime dei depositi i vari beni di provenienza extracomunitaria che non abbiano scontato di dazi doganali comunitari all'entrata fisica nel territorio comunitario per i quali se del caso si applicano le disposizioni relative ai depositi doganali

156

Deposito Iva

sotto il profilo soggettivo, è necessario che uno dei due soggetti sia non italiano.

l'unico soggetto abilitato a comprare dei depositi Iva è un soggetto comunitario identificato (no privato).

Attenzione: solo l'operazione principale - la prima vendita che determina l'ingresso della merce - non può avvenire tra soggetti italiani. Una volta che la merce è entrata nel deposito Iva non importa che l'acquirente sia un italiano l'importante è che non sia privato.

157

Fino a quando la merce si trova nel deposito Iva, tutti i passaggi di proprietà non sono assoggettati ad Iva, così come tutte le prestazioni di servizi, anche le commissioni pagate a depositario sono senza Iva

La merce depositata può essere ivi trasformata e le prestazioni non sono soggette ad Iva ex articolo 50 bis

All'atto dell'estrazione il proprietario emette autofattura:base imponibile = al valore della merce quale risulta dalla fattura di introduzione + valore delle prestazioni eventualmente effettuate sulla merce.

L’autofattura viene registrata sul registro delle vendite e su quello degli acquisti

In pratica non si ha versamento dell'imposta: dal giorno dopo vendo la merce e posso riscuotere l’Iva.

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