integral_associação entre ciclo de vida e estrutura do sistema de controle gerencial_anpcont

7/24/2019 Integral_associao Entre Ciclo de Vida e Estrutura Do Sistema de Controle Gerencial_anpcont

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ASSOCIAO ENTRE CICLO DE VIDA E ESTRUTURA DO SISTEMA DECONTROLE GERENCIAL

Andre Secchin de AlmeidaGraduando em Contabilidade pela Fucape Business SchoolE-mail: [email protected]

Antonio Thadeu Mattos Da LuzMestrando em Contabilidade pela Fucape Business School

E-mail: [email protected] Business School - Av. Fernando Ferrari, n 1358, Boa Vista, Vitria, ES, Brasil

CEP 29.075-010 - Fone: 027 4009-4444

RESUMOO presente trabalho buscou verificar a relao entre o ciclo de vida e a estrutura do sistema

de controle gerencial adotado pelas 200 maiores empresas do Estado do Esprito Santo. Foiutilizado o modelo de Ciclo de Vida de Miller e Friesen para enfatizar os estgios deconfigurao que as empresas incorporam ao longo de suas vidas. A amostra referente a129 empresas compreendidas entre as 200 maiores empresas do Estado do Esprito Santo.Para coleta de dados, foram realizadas entrevistas buscando informaes relacionadas ao graude utilizao das ferramentas de contabilidade gerencial. O modelo logstico foi adotado paraavaliar a possvel relao entre o ciclo de vida, utilizando como proxya idade da firma, e aadoo das ferramentas que compem o sistema de controle gerencial. Os resultadosencontrados indicam que no h relao entre o ciclo de vida das empresas da amostra e aestrutura do sistema de controle gerencial. Contudo, a estatstica descritiva evidencia que asempresas com mais de 50 anos de idade apresentam maior mix de ferramentas, tantotradicionais quanto modernas de contabilidade gerencial.

Palavras-chave:Ciclo de vida. Sistema de controle gerencial. Teoria da contingncia.


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1 INTRODUOAo longo dos anos os responsveis pela gesto das empresas se convenceram que o

conjunto das informaes contbeis vai alm de apuraes de impostos e atendimento delegislaes comerciais. Notou-se que muitas das informaes colhidas pelas organizaes

poderiam ser utilizadas para as tomadas de deciso frente s mudanas organizacionais.Desta forma, o Sistema de Controle Gerencial (SCG) atua de forma a assegurar que aentidade se adapte s mudanas provenientes de seu contexto organizacional, interno eexterno, e que, a performance de seus colaboradores possa ser medida e comparada porintermdio de indicadores pr-estabelecidos, de modo a ir ao encontro das metasorganizacionais (OTLEY, 1994).

Para Otley, (1994), o SCG sofre influncia de fatores estruturais, sendo que, entidadesdesenvolvem-se adaptando-se a ambientes nicos que acabam por caracterizar a organizaonaturalmente. A estrutura organizacional delineada por meio de fatores contingentes a suaestrutura, como: porte da empresa, estratgias adotadas e incerteza ambiental (OTLEY, 1994).Desse modo, no existe um SCG que possa ser igualmente aplicado e utilizado para empresas

em contextos distintos (OTLEY, 1980).Ao longo desse desenvolvimento organizacional, empresas passam por diferentes

estgios de estruturao, sendo esses caracterizados como ciclo de vida. O modelo de Ciclo deVida adotado por Miller e Friesen (1980) apresenta, em cada um de seus cinco estgios,necessidades e caractersticas distintas ligadas contabilidade gerencial. De modo que,algumas empresas para cumprir suas necessidades organizacionais, muitas delas adequadaspor questes contingentes, tende a optar por controles que sejam eficazes diante dessa novaestrutura (MILLER; FRIESEN, 1980).

Nesse contexto, o presente estudo busca verificar a possvel existncia de relaoassociao entre o ciclo de vida em que se encontram as empresas da amostra e o nvel deadoo das ferramentas que compem o SCG. Assim, o trabalho busca contribuir nasdiscusses acerca o desenvolvimento do nvel de utilizao das ferramentas da contabilidadegerencial ao longo da vida de uma organizao, de forma que, em cada estgio do ciclo devida a organizao assuma caractersticas particulares, em termos de utilizao do SCG.Espera-se ainda, por meio do estudo, verificar como a adoo das prticas da contabilidadegerencial se desenvolve ao longo do tempo.

Com o intuito de facilitar o crescimento das organizaes frente aos estilos decontroles informais, o Sistema de Controle Gerencial adotado gradativamente medida queas organizaes crescem (SIMONS, 1990). Assim, por meio do presente estudo, espera-severificar se h associao entre o ciclo de vida das empresas da amostra, representado pelaidade da empresa, e o nvel de adoo das ferramentas que compem o Sistema de Controle

Gerencial?Espera-se que empresas que esto no mercado h mais tempo, ou seja, que possuemidades mais avanadas, possuam um portflio de ferramentas de contabilidade gerencialmaior, alm de deterem ferramentas mais modernas frente a empresas que iniciam suasatividades (NECYK, 2008).

Dessa forma, o presente trabalho se justifica pela busca de evidncias empricasquanto associao do ciclo de vida das empresas e a estrutura do SCG adotado pelasmesmas.

O restante do artigo organizado como segue. Na segunda seo desenvolvida areviso de literatura acerca do sistema de controle gerencial, teoria da contingncia e ciclo devida. Na terceira seo so apresentados os procedimentos metodolgicos norteadores da

pesquisa. Na quarta seo so apresentados e discutidos os resultados e por fim, na quintaseo so tecidas as consideraes finais, bem como sugestes para futuras pesquisas.


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2 REVISO DE LITERATURA

2.1 Sistemas de Controle GerencialA contabilidade gerencial pode ser definida como processo de identificao,

mensurao, reporte e anlise de informaes acerca dos eventos econmicos ocorridos nasempresas, bem como os eventos ocorridos no processo de gesto. (ATKINSON et al., 2000).Porm, a contabilidade gerencial se difere da contabilidade financeira. Por um lado, acontabilidade financeira trata do processo de elaborao de demonstrativos financeiros parafins externos a organizao, como: credores, acionistas, investidores, governo, sendo reguladapor meio de processos padres estabelecidos por autoridades, rgos regulamentadores efiscais, disciplinada princpios de contabilidade geralmente aceitos (ANTHONY;GOVINDARAJAN, 2002). Por outro lado, a contabilidade gerencial tem como propsitoreportar o desempenho alta administrao e demais interessados, por intermdio derelatrios contendo informaes que possam ser teis tomada de deciso frente s metaspr-estabelecidas. Assim, ao contrrio da contabilidade financeira, a contabilidade gerencial

no parte de princpios impostos por rgos regulamentadores, no havendo regulamentao(CHENHALL; MORRIS, 1985).

O controle gerencial uma das formas de atividade de planejamento e controle queocorrem em uma organizao, assim, o controle gerencial engloba outras duas formas deplanejamento e controle: formulao da estratgia e controle de tarefas (DAVILA; FOSTER,2007; SIMONS, 1990).

Por ordem de ocorrncia, se destaca primeiramente a formulao das estratgias,concentrando-se em perodos de longos prazos, porm, baseada em aproximaes imprecisasdo futuro (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Ainda conforme Anthony e Govindarajan(2002), a formulao das estratgias pode ser definida como o processo decisrio quanto aosobjetivos das organizaes e as formas a serem utilizadas para alcance desses objetivos.

As organizaes possuem objetivos distintos e buscam as formas mais adequadas parao alcance dos mesmos. Assim, considerando as mudanas de fatores ambientais, internos eexternos, as estratgias j adotadas podem perder significncia frente formulao de novasestratgias, sendo necessrias em alguns casos revises das estratgias j adotadas.(ATKINSON et al., 2000).

Entre a formulao das estratgias e o controle das tarefas encontra-se o sistema decontrole gerencial com o objetivo de garantir que as estratgias sejam obedecidas. O controlede tarefas pode ser definido como o processo que assegura a eficcia e na eficincia dastarefas executadas pelas organizaes. (ATKINSON et al., 2000; GOVINDARAJAN, 1988;MINTZBERG et al., 2006).

A maior parte das informaes geradas em uma organizao proveniente do controlede tarefas, que embora generalizado, compreende o monitoramento de tarefas e sua eficciaao longo de seus processos (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002). Como exemplo, temos aquantidade de itens pedidos pelos clientes, peso do material, quantidade de horas trabalhadas,quantidades de recursos consumidos. (ATKINSON et al., 2000).

Conforme Aguiar e Frezatti (2007) o sistema de controle gerencial pode ser visto sobduas dimenses: desenho e uso, onde o desenho possui duas ticas: caractersticas dasinformaes e tcnicas empregadas. As caractersticas das informaes so abordadas pormeio de quatro aspectos: i) escopo: representando a srie de eventos passados que advindosde dados para estimativas futuras; ii) tempestividade: se refere frequncia de relatrios; iii)nvel de agregao: entre as informaes por rea funcional; e iv) nvel de integrao das

informaes entre departamentos (AGUIAR; FREZATTI, 2007).Com relao s ferramentas que compem o sistema de controle gerencial, essaspodem ser classificadas em duas categorias: tradicionais e modernas (CHENHALL;


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LANGFIELD-SMITH, 1998; SULAIMAN et al., 2004; FERREIRA; OTELEY, 2006;SOUTES; GUERREIRO, 2007; TEIXEIRA et al., 2009).data diferente

Caracterizam se como modernas aquelas tcnicas que sofreram evoluo quanto acurcia na avaliao do desempenho de processos (TEIXEIRA et al., 2009). Como exemplo,

seria a avaliao mais acurada dos custos de produtos, que posteriormente tinham seusdesempenhos avaliados por meio de tcnicas menos robustas, j as tcnicas tradicionaisenglobam mtodos de custeio tradicionais, oramento anual planejamento estratgico, etc.(MOORES; YUEN; 2001).

Sob a dimenso de uso, as informaes do SCG podem ser utilizadas por meio de: i)diagnstico, como papel de monitoramento do desempenho; ii) interativo, usado para tomadasde deciso e iii) disfuncional, para qualquer fim que a entidade necessite (AGUIAR;FREZATTI, 2007).

Assim, o SCG pode variar de acordo com as necessidades organizacionais, sendoinfluenciada pelo contexto em que a entidade opera. Desta forma, no existe assim ummodelo padro, de modo que a estrutura do sistema de controle gerencial estabelecida para

auxiliar os gestores a alcanar os objetivos e as metas estipuladas (AGUIAR; FREZATTI,2007). Otely (1978) afirma que, o SCG no depende apenas do seu desing, mas tambm douso que se faz das informaes geradas.

2.2 Teoria da ContingnciaA abordagem contigencial apregoa que existe uma relao funcional entre as

condies do ambiente e as prticas administrativas timas para o alcance dos objetivosorganizacionais, sendo que, as variveis ambientais so variveis independentes, enquanto asprticas administrativas so variveis dependentes dentro de uma relao funcional, (NECYK;SOUZA; FREZATTI, 2007). Conforme Necyk (2008), no existe uma causalidade diretaentre essas variveis independentes e dependentes, pois o ambiente no causa a ocorrncia dasprticas administrativas.

Essa viso da teoria da contingncia demonstra que as caractersticas da organizaono dependem somente da mesma, mas das circunstncias ambientais e do nvel de tecnologiaenvolvido em seus processos (AGUIAR; FREZATTI, 2007).

Assim, a abordagem da Teoria da Contingncia para o presente estudo contribui pelapossibilidade de solues alternativas para a organizao tendo como variveis os contextosinterno e externo em que est inserida. Conforme Otley (1980, p. 413) a premissa bsica ade que no h um sistema contbil universalmente apropriado que possa ser igualmenteaplicado a todas as organizaes, em todas circunstncias, de forma que o sistema contbilespecfico, juntamente com as circunstncias identificadas, possa gerar uma identidade

apropriada. Otley (1980) refora que a contabilidade gerencial parte de um sistema decontrole gerencial mais amplo agindo dentro de um mesmo conjunto de controles gerenciais,complementando um ao outro. A partir dos objetivos organizacionais, os tomadores dedeciso podem definir as prticas mais adequadas frente aos contextos internos e externos, afim de encontrar uma combinao ideal com seus processos operacionais (OTLEY, 1978;1980).

Neste contexto, a Teoria da Contingncia contribui no mbito da possibilidade demudana no uso da Contabilidade Gerencial quando variveis dos contextos interno e externodas empresas so abaladas. Porm, crticas quanto a esta abordagem persistem, pelo fato damaior parte dos estudos serem realizados utilizando o mtodo cross-sectional.Ao utilizaremmtodo cross-sectional as pesquisas tendem a associar fatores contingentes a caractersticas

do sistema de contabilidade gerencial em determinado perodo, sendo que uma grandeamostra com a utilizao de mtodos estatsticos tende a generalizar os dados achados,reforando a idia de utilizao de estudos longitudinais, onde a relao de variveis por meio


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da janela de observao permite maior entendimento das relaes causais (OTLEY, 1980;FISCHER, 1995; CHAPMAN, 1997; CHENHALL, 2003).

2.3 Modelo de Ciclo de Vida (Miller e Friesen)

Miller e Friesen (1980) fazem analogia de que as organizaes so como organismosvivos: desenvolvem se e possuem transies ao longo da vida, onde cada etapa caracterizada por diferentes estgios ao longo de seu desenvolvimento como organizao,havendo uma configurao para cada etapa.

Isto se justifica por meio de mudanas ocorridas no ambiente ao qual a entidade estinserida. Assim, as prticas organizacionais mudam ao longo de sua trajetria, interagindocom variveis internas e externas que influenciam a configurao de um novo estgio para aorganizao, conforme aborda a Teoria da Contingncia (MILLER; FRIESEN, 1980).

De maneira geral os estudos de Necyk, Souza e Frezatti (2007) demonstram que a vidade uma organizao ocorre de forma seqencial, onde os estgios so distintos uns dos outros,podendo ser claramente identificveis.

Segundo o modelo de estgios de vida de Miller e Friesen (1980), destacam-se cincoestgios durante a vida de uma organizao: nascimento, crescimento, maturidade,rejuvenescimento e declnio. Ademais, no existe uma seqncia nica e definitiva dedesenvolvimento que possa tornar o desencadeamento do ciclo de vida determinstico em umaorganizao (MILLER; FRIESEN, 1980).

A caracterizao da configurao de cada estgio surge por meio da premissa bsicade que os elementos como estrutura, ambiente e estratgia se ajustam combinando uma formade organizao, a qual se torna nica naquele momento, estando sujeita a modificaes deacordo com a evoluo destes elementos (NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007). Neste caso,faremos referncia s caractersticas dos estgios ligados contabilidade gerencial, conformeilustrado na Quadro 1.

No nascimento, a estrutura da empresa simples e centralizada. H poucas diretrizes,dependncia e compromisso do fundador. Como conseqncia, a tomada de deciso centralizada. Nessa fase, seu ambiente informal, com poucos controles formais e sistemas deinformao compostos por poucos procedimentos padronizados. (CHENHALL; MORIS,1986).

No estgio de crescimento o portflio de produtos ampliado, novos segmentos soabordados, a estrutura se torna funcional e a influncia do fundador nos processos diminui. Osinvestimentos em sistemas de informao e comunicao aumentam, e a prtica de sondagemdo ambiente competitivo utilizada para coleta de inputscomo base de dados para controle dedesempenho financeiro com o envolvimento de gerentes nas tomadas de decises,

descentralizando o poder do fundador (NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007).Na maturidade suas expectativas de crescimento so menores. O grau de inovao dosprodutos e a ousadia frente a novos mercados diminuem e h aumento de burocracia onde ofoco manter a estabilidade, adotando-se como meta melhoria nas eficincias e lucratividadenas operaes. A atmosfera torna-se mais formal, h a presena de profissionalismo emcargos de deciso caracterizando o fundador como acionista, aumento no grau de formalidadedos controles e indicadores de desempenho. Seus sistemas so numerosos e pouco voltadospara aspectos funcionais, as decises tendem a ser mais conservadoras (AGUIAR;FREZATTI, 2007).

No estgio de rejuvenescimento sua estrutura ainda formal. A diversidade deprodutos e mercados leva a uma estrutura divisionalisada, ocorrendo inovaes antes nunca

presentes sendo o foco direcionado para a cadeia de suprimentos e os controles paramonitoramento das divises se tornam mais sofisticados. O foco no crescimento faz com que


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o estilo de deciso assuma riscos em prol de inovaes e formulao de estratgias queconvertam com futuro da organizao (NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007).

J no declnio, sua estrutura formal burocrtica. H consolidao de produtos emercados, seu crescimento baixo em relao a perodos passados, seus sistemas de

informao e controles so ultrapassados. Presena de baixo nvel de sofisticao, ausncia desistemas de controle internos e externos, a comunicao entre as reas deficiente e a aversoao risco e tomada de deciso centralizada tornando-a conservadora (NECYK; SOUZA;FREZATTI, 2007).

Estgio Situao Organizao Inovao e EstratgiaNascimento - Firma pequena;

- Jovem;- Dominada pelofundador;- Ambientehomogneo, plcido.

- Estrutura informal;- No diferenciada;- Poder centralizado;- Mtodos primitivos deprocessamento de informao e detomada de deciso.

- Inovao considervel naslinhas de produto;- Estratgia de nicho;- Assume riscos substanciais.

Crescimento - Tamanho mdio;- Mais velha;- Mltiplosacionistas;- Ambiente maisheterogneo ecompetitivo.

- Alguma formalizao daestrutura;- Base organizacional funcional;- Diferenciao moderada;- Menos centralizada;- Desenvolvimento inicial deprocessamento formal deinformaes e mtodos de tomadade deciso.

- Ampliao do escopo deprodutos e mercados emreas relacionadas;- Inovaes incrementais naslinhas de produtos;- Crescimento rpido.

Maturidade - Maior;- Mais velha ainda;- Propriedadedispersa;

- Ambiente aindamais heterogneo ecompetitivo.

- Estrutura formal e burocrtica;- Base organizacional funcional;- Diferenciao moderada;- Centralizao moderada;

- Processamento de informaes etomada de deciso como na fase decrescimento.

- Consolidao da estratgiade produtos e mercados;Foco no suprimento demercados bem definidos de

forma eficiente;Conservadorismo;Crescimento menor.

Rejuvenescimento - Muito grande;- Ambiente muitoheterogneo,competitivo edinmico.

- Base organizacional divisional;- Alta diferenciao;- Controles, monitoramento,comunicao e processamento deinformaes sofisticadas;- Anlise mais formal na tomadade deciso.

- Estratgia de diversificaode produtos e mercados;- Movimentao paraalgumas reas norelacionadas;- Alta propenso a riscos eplanejamento;- Inovao substantiva;- Crescimento rpido.

Declnio - Tamanho de

mercado;- Ambientehomogneo ecompetitivo.

- Estrutura formal e burocrtica;

- Base organizacional funcional namaioria;- Diferenciao e centralizaomoderadas;- Sistemas de processamento deinformao e mtodos de tomadade decises menos sofisticados.

- Baixo nvel de sofisticao;

- Corte de preos;- Consolidao de produtos emercados;- Liquidao de subsidirias;- Averso ao risco;- Conservadorismo;- Crescimento baixo.

QUADRO 1 ESTGIOS DO CICLO DE VIDAFonte: MILLER; FRIESEN 1980; NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007.

Para identificao do estgio no ciclo de vida de cada empresa conforme ilustrado noQuadro 1, faz se necessrio introduzir o conceito de configurao. Configurao o grau

de gerenciamento dos elementos organizacionais, bem como o grau de conexo entre eles(MILLER, 1986, 1987, 1996).


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Nesse contexto, as variveis ambientais, estratgicas e estruturais previstas pela teoriada contingncia, se relacionam de modo a conduzir a organizao para uma configuraodistinta, medida que vo ocorrendo ajustes entre esses elementos.

Segundo Miller e Friesen (1980) trs argumentos reforam o conceito da configurao:

i) a ecologia organizacional realiza uma seleo natural de formas organizacionais de modoa existir apenas uma predominante; ii) os atributos organizacionais so interligados, tendendoa existir uma harmonia dos elementos organizacionais individuais; e iii) as organizaestendem a se ajustar para uma nova configurao, que se manter por um perodo de tempoindeterminado. Desse modo, uma organizao partir para uma nova configurao se esta forvantajosa ou necessria, de maneira que esta nova configurao ocorra rapidamente,encurtando o perodo de transio entre uma e outra. Tomemos o exemplo de uma empresaque ainda em seu estgio de nascimento sofreu aumento de capital. Parte deste montante serdestinado a uma ao de vendas envolvendo exposio de seu produto em novos mercadospor meio de uma ao de marketing. Essa organizao necessitar de novos controles comooramentos, previses de vendas, positivao de vendas dentre outros. Contudo, mudanas

demandam planejamento e no acontecem frequentemente, pois organizaes priorizamaquelas configuraes que se sustentem por longos perodos (MILLER; FRIESEN, 1980).

Aps o estabelecimento de uma nova configurao, esta no se mantm absoluta, oque conforme a teoria da configurao se manter absoluta a ocorrncia de mudanasevolutivas e incrementais, muitas delas associadas as seguintes razes, conforme destacamMiller e Friesen (1980, p. 271):

i) A continuidade decorre de uma tentativa consciente de perseguir a orientao quese provou bem sucedida at ento, ii) limitaes cognitivas sobre a realidade criamresistncia a reformulaes, iii) h relutncia ou incapacidade de perturbar ocomplexo equilbrio entre as variveis estratgicas, estruturais e do ambiente. A

mudana revolucionria por outro lado pode ocorrer quando h uma mudanasignificativa na base de poder entre os grupos com diferentes ideologias eperspectivas.

Ao longo do horizonte da entidade, tende a haver um engessamento de atitudesgerenciais, que tornam resistentes mudana, sendo que o tamanho da organizao j noacompanha os controles adotados previamente. Conforme a entidade cresce, existem perdassignificativas na eficincia de controles como comunicao e coordenao, tornando-seevidente a configurao de um novo estgio em um futuro prximo (NECYK; SOUZA;FREZATTI; 2007). Nesse sentido, o prprio crescimento empresarial requer o aprimoramentoda infra-estrutura gerencial com a implantao de sistemas formais de controle gerencial(DAVILA; FOSTER, 2007).

2.4 Estudos AnterioresEncontra-se na literatura alguns estudos acerca o ciclo de vida das empresas e o

desenvolvimento da contabilidade gerencial.Utilizando o Modelo de Ciclo de Vida de Miller e Friesen (1980, 1984), Moores e

Yuen (2001) buscaram identificar se as diferentes fases do ciclo de vida das empresas estorelacionadas com a estrutura do SCG adotado. Utilizando como amostra empresasAustralianas do setor de vesturio e caladista, os autores encontraram por meio de anlise declustersque a estrutura do SCG muda para adaptarem-se as caractersticas especficas de cadaestgio do ciclo de vida das empresas da amostra.

Para verificarem se a estratgia de negcio e o estgio do ciclo de vida que a empresase encontra influenciam na escolha da estrutura do SCG das empresas, Auzair e Langfield-Smith (2005) realizaram um estudo exploratrio com empresas que operam na Austrlia. Os


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autores encontraram que a estratgia adotada pelas empresas e o ciclo de vida que as mesmasse encontram influencia a formalidade da estrutura do SCG adotado.

Para estender a teoria do ciclo de vida quanto aos estgios do ciclo de vida que podemestar relacionados com o SCG, Davila (2005) por meio de um estudo exploratrio com

empresas americanas com pelo menos dez anos de fundao, examinou empiricamente arelao entre as variveis idade, tamanho, tora de CEO (Cheif Executive Office) e capital derisco com o SCG. Os resultados encontrados sugerem que o SCG importante para gesto dasempresas na fase de crescimento e que a idade da empresa uma varivel que explica aestrutura do SCG.

No Brasil, destaca-se a iniciativa de Necyk, Souza e Frezatti (2007). Os autoresrealizaram um ensaio terico por meio de uma reviso bibliogrfica sobre o ciclo de vida dasorganizaes encontrando que, apesar de serem poucos os trabalhos ciclo de vida econtabilidade gerencial, os trabalhos existentes demonstram que a contabilidade gerencial ouo SCG influenciado pelo ciclo de vida das empresas.

Espera-se que os resultados a serem encontrados nessa pesquisa, corroborem os

resultados dos estudos anteriores, realizados com outras amostras conforme demonstrado.

3 METODOLOGIAPara este estudo foram utilizadas tcnicas de coleta e tratamento de dados para

verificar possveis associaes entre a idade da firma e as ferramentas da contabilidadegerencial.

A coleta de dados foi realizada com base em questes abertas e fechadas,fundamentando-se nos pressupostos estatsticos e utilizao de tcnicas estatsticas.

Assim, para a coleta de dados foi utilizado questionrio contendo 44 questes abertas efechadas. Para algumas destas questes foi utilizada a escala de cinco pontos de Likertparaobteno de informaes quanto ao grau de utilizao das ferramentas de contabilidadegerencial. Dentre as 44 questes que estavam contidas no questionrio, utilizou-se apenas 13questes, referentes adoo de ferramentas gerenciais. Foi verificado por meio eletrnico etelefnico, posteriormente, a data de constituio das empresas.

O questionrio foi construdo com base na metodologia proposta por Soutes eGuerreiro (2007), contendo questes quanto ao setor econmico de atuao da empresa, opapel da contabilidade gerencial na opinio do respondente, as principais iniciativas que aempresa tem buscado em contabilidade gerencial, os benefcios da implantao dasferramentas de contabilidade gerencial, os fatores que podem motiv-la ou restringi-la e aadoo das ferramentas de contabilidade gerencial pelas empresas.

3.1 AmostraUtilizou-se como populao as empresas que compem o ranking elaborado pelaRevista 200 maiores empresas do Estado do Esprito Santo, edio 2007. Coletaram-se dadosreferentes as 150 empresas compreendidas entre as 200 maiores empresas do Estado doEsprito Santo, onde apenas 129 dessas empresas foram elegveis em nossa pesquisa. Aescolha desse grupo de empresas deu-se pela acessibilidade e pela disponibilizao dos dadospelas mesmas, sendo a amostra no-probabilstica.

O instrumento de coleta de dados foi aplicado por meio de entrevista pessoal in-loco,pois assim tem-se possibilidade de esclarecer de imediato eventuais dvidas dos entrevistadosacerca das questes inquiridas ou at mesmo dvidas da prpria pesquisa. A aplicao doquestionrio ocorreu por meio de visitas s empresas, com data e horrio agendado

previamente por contato telefnico com o respondente, entre o perodo de abril a dezembro de2008. O questionrio foi aplicado aos gestores das empresas da amostra ou aos responsveispelos processos de tomada de decises, sendo esses elegveis pelas empresas.


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3.2 Modelo e Variveis UtilizadasDe forma verificar a associao o nvel de adoo das prticas de contabilidade

gerencial com a idade da firma, o modelo estatstico utilizado foi o de regresso logstica ou

modelo logit.A regresso logstica utilizada para obter inferncias sobre a probabilidade deocorrncia de um determinado evento.

A idade da firma ser a varivel dependente utilizada comoproxypara o ciclo de vidadas empresas, determinado a quantidade de anos que a mesma est presente no mercado.Considerou-se para clculo da idade empresa, a seguinte forma de clculo:

Idade da Empresa = 2009 Ano de ConstituioPor meio dos resultados obtidos, as firmas foram divididas em seis grupos,

considerando-se suas idades: 1) firmas com idade menor ou igual a 10 anos, 2) firmas comidade superior a 10 anos e menor ou igual a 25 anos, 3) firmas com idade superior a 25 anos emenor ou igual a 50 anos, 4) firmas com idade superior a 50 anos (ESTEVES, 2008).

Foram utilizadas como variveis independentes a utilizao de algumas dasferramentas da contabilidade gerencial, tanto tradicionais como modernas, so elas: Custeiopor absoro, Custeio Varivel, Custeio Padro, Preo de Transferncia, Oramento, ABC,Custeio Meta,Benchmarking, Kaizen, Teoria das Restries, Planejamento Estratgico, EVAeBalanced Scorecard. Assumiu-se valor de 1 caso a firma utilize a ferramenta, e valor 0 casono utilize.

O modelo descrito conforme a equao abaixo:

Idade da Firma =1 + 2CustAb + 3CustVar + 4CustPad+5PreTrans + 6Or+

7ABC+ 8CustMet+ 9Bench+ 10Kaiz+ 11TRest+ 12PlaEst+ 13EVA+ 14BalSco +

Onde:CustAb: Custeio por Absoro, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0

para as empresas que no possuem.CustVar: Custeio Varivel, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para

as empresas que no possuem.CustPad: Custeio Padro, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para

as empresas que no possuem.PreTrans: Preo de Transferencia, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e

0 para as empresas que no possuem.Or: Oramento, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as

empresas que no possuem.ABC: ABC, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as empresasque no possuem.

CustMet: Custeio Meta, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para asempresas que no possuem.

Bench: Benchmarking, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para asempresas que no possuem.

Kaiz: Kaizen, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as empresasque no possuem.

TRest: Teoria das Restries, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0para as empresas que no possuem.

PlaEst: Planejamento Estratgico, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e0 para as empresas que no possuem.


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EVA: EVA, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0 para as empresasque no possuem.

BalSco: Balanced Scorecard, assumindo valor 1 para as empresas que possuem e 0para as empresas que no possuem.

Considerando que o crescimento da empresa requer aprimoramento da infra-estruturagerencial com a implantao de sistemas formais de controle gerencial (DAVILA; FOSTER,2007), espera-se que encontrar associao entre a idade da empresa e o nvel de utilizao dasferramentas gerenciais.

4. ANLISE DOS RESULTADOSNa Tabela 1 so apresentadas a estatstica descritiva referentes as variveis da amostra.Ao analisar as estatsticas descritivas conforme Tabela 1, vemos que apenas as

ferramentas Oramento Anual (55,81%) e Custeio por Absoro (53,49 %) possuem adooem mais da metade das categorias, sendo estas ferramentas, as mais utilizadas dentre as

observaes da amostra.Logo em seguida destacam-se as ferramentas de Planejamento Estratgico (43,41%) e

Benchmarking(41,09%), que se apresentam presentes, no importando a idade da empresa.

TABELA 1: ESTATSTICA DESCRITIVA

Oramento

Anual

Preode

Transferncia

Interno

Custeiopor

Absoro

Custeio

Varivel

Custeio

Padro

Custeio

ABC

Teoriadas

Restries

Observaes 11 11 11 11 11 11 11No possuem 5 7 2 8 11 11 10

% 45.45% 63.64% 18.18% 72.73% 100.00% 100.00% 90.91%Possuem 6 4 9 3 0 0 1

Categoria1

% 54.55% 36.36% 81.82% 27.27% 0.00% 0.00% 9.09%Observaes 44 44 44 44 44 44 44No possuem 22 32 24 31 32 40 35

% 50.00% 72.73% 54.55% 70.45% 72.73% 90.91% 79.55%Possuem 22 12 20 13 12 4 9

Categoria2


% 45.10% 70.59% 49.02% 72.55% 78.43% 90.20% 88.24%

Possuem 28 15 26 14 11 5 6

Categoria3


% 30.43% 47.83% 39.13% 65.22% 73.91% 86.96% 86.96%Possuem 16 12 14 8 6 3 3

Categoria4


% 44.19% 66.67% 46.51% 70.54% 77.52% 90.70% 85.27%Possuem 72 43 69 38 29 12 19

Todas asCategorias

% 55.81% 33.33% 53.49% 29.46% 22.48% 9.30% 14.73%


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C

usteioMeta

CusteioKaizen

EVA

Balanced

Scorecard

Planejamento

Estratgico

Benchmarking

Mdiadas

F

rramentas

Observaes 11 11 11 11 11 11No possuem 10 10 9 10 6 6

% 90.91% 90.91% 81.82% 90.91% 54.55% 54.55%Possuem 1 1 2 1 5 5

Categoria1

% 9.09% 9.09% 18.18% 9.09% 45.45% 45.45% 16.08%Observaes 44 44 44 44 44 44No possuem 33 41 40 41 26 24

% 75.00% 93.18% 90.91% 93.18% 59.09% 54.55%Possuem 11 3 4 3 18 20

Categoria2


% 76.47% 98.04% 92.16% 84.31% 58.82% 66.67%Possuem 12 1 4 8 21 17

Categoria3


% 65.22% 100.00% 73.91% 78.26% 47.83% 52.17%Possuem 8 0 6 5 12 11

Categoria4


% 75.19% 96.12% 87.60% 86.82% 56.59% 58.91%

Possuem 32 5 16 17 56 53

Todas asCategorias

% 24.81% 3.88% 12.40% 13.18% 43.41% 41.09%Fonte: Elaborado pelos autores.

Ao realizar uma anlise por categoria, empresas que esto iniciando suas atividades(Categoria 1) demonstram certa preferncia por ferramentas tradicionais como OramentoAnual (54,55%) e Custeio por Absoro (81,82%). J empresas que esto a mais de 10 anosno mercado (Categoria 2) optam por continuar utilizando as ferramentas citadas acima ecomeam a aderir novas ferramentas que aparecem com destaque como Custeio Varivel(29,55%), Custeio Padro (27,27%) e Preo de Transferncia (27,27%). A Categoria 3 deempresas mantm constante nvel de adoo de ferramentas frente a adoo da Categoria 2. Ja Categoria 4 de empresas apresenta o maior mix de ferramentas, combinando entre

ferramentas de contabilidade gerencial tradicionais e modernas, tendo a mdia de adooentre as 13 ferramentas prxima de 35%.Contrariando as expectativas levantadas anteriormente em nossa pesquisa, e

considerando os resultados obtidos por meio da regresso logstica, nenhuma das associaesentre ferramentas de controle gerencial e qualquer categoria de idade da firma estatisticamente significante conforme os resultados apresentados na Tabela 2.

As nicas variveis que se apresentam estatisticamente significantes so asferramentas Custeio Padro e Custeio ABC (0,000 para ambas as variveis) para as categorias2 e 3, porm, para a categoria 4 no foi possvel calcular o erro padro sendo um indicio decolinearidade, fazendo-se necessrio a utilizao de outros mtodos exploratrios para test-los. Sendo ento possvel, que se existe preferncia por adoo destas ferramentas, no h

associao com a idade das empresas da amostra. Contudo, a proposta de que empresas queesto no mercado h mais tempo possuem maior adoo de ferramentas gerenciais, sendoessas consideradas ferramentas modernas, no pode ser verificado por meio do modelo de


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regresso logstica utilizado, ou seja, no possvel dizer que exista maior probabilidade deuso de quaisquer das ferramentas por uma empresa em funo de sua idade, ou ciclo de vida.

TABELA 2: RESULTADOS DO MODELO DE REGRESSO LOGSTICA.Regresso Logstica Multinomial

N Obs. = 129LR Chi2(39) = 43.57Idade_cat (Categoria 1 a base para comparao)

Prob>Chi2 = 0.2833Log Likelihood = -139.6111 Pseudo R2 = 0.1350

Coef. Err.Padro z P>|z| Int. Conf. 95%OrcAnual -0.2297 0.9192 -0.25 0.803 -2.0314 1.5720PreTransfInt -0.1675 0.9158 -0.18 0.855 -1.9625 1.6275CusAbsorc -1.7326 0.9188 -1.89 0.059 -3.5335 0.0683CusVar -1.4997 1.0359 -1.45 0.148 -3.5301 0.5307CusPadrao 40.7202 0.7678 53.03 0.000 39.2153 42.2252CusABC 20.7478 1.0155 20.43 0.000 18.7574 22.7381TeoRestr 19.3186 10227.9400 0.00 0.998 -20027.0800 20065.7100CusMeta 1.1235 1.3450 0.84 0.404 -1.5126 3.7596CusKai -20.0383 10227.9400 0.00 0.998 -20066.4300 20026.3600Eva -1.5987 1.2512 -1.28 0.201 -4.0509 0.8536Bsc -0.1095 1.6559 -0.07 0.947 -3.3550 3.1361PlanEstrat -0.7383 0.8906 -0.83 0.407 -2.4838 1.0072Bench -0.1331 0.8553 -0.16 0.876 -1.8095 1.5433

Categoria 2

_cons 2.8252 0.9786 2.89 0.004 0.9072 4.7432OrcAnual -0.0124 0.9089 -0.01 0.989 -1.7938 1.7690PreTransfInt 0.1601 0.8891 0.18 0.857 -1.5826 1.9028CusAbsorc -1.4302 0.9051 -1.58 0.114 -3.2042 0.3439CusVar -1.5518 1.0004 -1.55 0.121 -3.5126 0.4089

CusPadrao 40.4669 0.7330 55.21 0.000 39.0302 41.9035CusABC 20.9748 0.9273 22.62 0.000 19.1573 22.7923TeoRestr 18.6135 10227.9400 0.00 0.999 -20027.7800 20065.0100CusMeta 1.2287 1.3286 0.92 0.355 -1.3753 3.8327CusKai -21.5024 10227.9400 0.00 0.998 -20067.9000 20024.8900Eva -1.7836 1.2088 -1.48 0.140 -4.1527 0.5855Bsc 1.6161 1.4965 1.08 0.280 -1.3169 4.5491PlanEstrat -0.9513 0.8837 -1.08 0.282 -2.6833 0.7807Bench -0.7299 0.8450 -0.86 0.388 -2.3860 0.9262

Categoria 3

_cons 2.9750 0.9696 3.07 0.002 1.0747 4.8754OrcAnual 0.4142 0.9879 0.42 0.675 -1.5221 2.3504

PreTransfInt 0.9491 0.9246 1.03 0.305 -0.8631 2.7614CusAbsorc -1.0719 0.9783 -1.10 0.273 -2.9893 0.8456CusVar -1.2698 1.0610 -1.20 0.231 -3.3492 0.8096CusPadrao 40.2830 - - - - -CusABC 20.5731 - - - - -TeoRestr 18.2901 10227.9400 0.00 0.999 -20028.1100 20064.6900CusMeta 1.4764 1.3652 1.08 0.279 -1.1993 4.1521CusKai -57.0541 4.87E+07 0.00 1.000 -9.55E+07 9.55E+07Eva -0.2782 1.1362 -0.24 0.807 -2.5051 1.9487Bsc 1.2651 1.5492 0.82 0.414 -1.7712 4.3014PlanEstrat -0.8199 0.9617 -0.85 0.394 -2.7047 1.0650

Bench -0.4326 0.9113 -0.47 0.635 -2.2187 1.3535

Categoria 4

_cons 1.0471 1.0672 0.98 0.327 -1.0446 3.1387Fonte: Elaborado pelos autores.


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Porm, possvel observar por meio da estatstica descritiva que o nvel de adoo dasferramentas para as Categorias 1, 2, 3 se mantm constante, e que as empresas mais antigas(Categoria 4, superior a 50 anos de fundao) apresentam maior ndice de adoo de

ferramentas e maior combinao entre ferramentas tradicionais e modernas.

5 CONCLUSOEste estudo investigou a possvel existncia de associao entre o ciclo de vida e o

nvel de adoo das ferramentas que compem do SCG nas empresas constantes no rankingdas 200 Maiores Empresas do Estado do Esprito Santo, edio 2007.

Por meio das evidncias empricas obtidas a partir dos resultados, no possvelinferir quanto existncia de associao entre o ciclo de vida das empresas da amostra e aadoo das ferramentas da contabilidade gerencial, ou seja, no encontrou-se associao entrea idade da empresa e o nvel de adoo das ferramentas previstas pelo SCG, o que diverge deestudos anteiores (MOORES; YUEN, 2001; AUZAIR; LANGFIELD-SMITH, 2005;

DAVILA, 2005; NECYK; SOUZA; FREZATTI, 2007).Por um lado, as evidncias encontradas contrariam a hiptese de que em funo do

crescimento da empresa surja a necessidade de aprimoramento da estrutura do SCG(DAVILA; FOSTER, 2007). Por outro lado, encontrou-se por meio da estatstica descritivaque o nvel de adoo das ferramentas que compem o SCG maior, para empresas que seencontram na categoria 4, ou seja, possuem idade superior a 50 anos.

As evidncias encontradas devem ser analisadas dentro do seu contexto e apresentamalgumas limitaes, pois podem existir outros fatores que podem influenciar a associaoentre o ciclo de vida das empresas e a estrutura do SCG adotado que no foram consideradose no houve segregao dos dados por setores.

Para questes de pesquisa futuras, sugerimos que a utilizao de modelos cominteraes de variveis, j que por si s a idade da empresa no parece ser fator determinantepara a escolha de ferramentas de controle gerencial, bem como que sejam repetidos os testescom ampliao da amostra ou em srie temporal.

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