EL IVA DEL 4%

Y LAS VIVIENDAS

David Ballesterhttp://about.me/davidballester

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SOBRE LA APLICACIÓN DEL TIPO DE IVA DEL 4% A LOS PAGOS ANTICIPADOS DE LAS ENTREGAS DE VIVIENDAS

DURANTE EL PERÍODO DE CONSTRUCCION

INTRODUCCION

En el Boletín Oficial del Estado del Sábado 20 de Agosto se ha publicado el Real

Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión

del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación

del importe máximo de los avales del Estado para 2011.

El Real Decreto –ley incluye la siguiente Disposición Transitoria:

“Disposición transitoria cuarta. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor

Añadido a las entregas de viviendas.

Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia

exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por

ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere

el número 7.º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

CUESTION

Determinar si es aplicable el tipo impositivo del 4% a los pagos anticipados a cuenta de

la compra de una vivienda en construcción desde la entrada en vigor de la mencionada

medida hasta el 31 de diciembre de 2011.

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NORMATIVA APLICABLE

- Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido .

- Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la

calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la

consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado

para 2011.

- Cuestiones referentes a la disminución del tipo impositivo del IVA aplicable a la

entrega de viviendas (AEAT).

RESPUESTA

PROMOCIONES EN REGIMEN DE VENTA

El artículo 90, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a

cada operación será el vigente en el momento del devengo.

Por su parte el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de

regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. En concreto, el apartado uno, número

1°, de dicho precepto establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1°. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente

o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

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No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en

virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición

suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con

cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el

Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del

adquirente.

(...).”

Por otro lado, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la misma Ley dispone lo

siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a

gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho

imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio

por los importes efectivamente percibidos.”.

Por lo tanto, el Impuesto se devengará, en principio, cuando se ponga la vivienda a

disposición del adquirente, sin perjuicio de que el Impuesto también pueda devengarse

con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto

en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, y por el importe efectivamente pagado.

Por otro lado, la Consulta Vinculante V0350-11 de 15/02/2011 (V0350-11) señala lo

siguiente:

“En el supuesto en que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la entrega de la

vivienda objeto de la operación, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el

momento en que tales pagos se realicen efectivamente, dado que éste será el momento

del devengo del impuesto correspondiente a los mismos”.

Y en relación a la base imponible de los pagos a cuenta y de la entrega efectiva del

inmueble señala:

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“Se debe indicar que la base imponible correspondiente a cada uno de los pagos a

cuenta estará constituida por el importe efectivamente pagado en cada momento,

mientras que la base imponible correspondiente a la entrega efectiva del inmueble estará

constituida por el importe total de la contraprestación una vez deducidos cada uno de

los pagos anticipados que originaron previamente el devengo del Impuesto”.

Esta opinión coincide plenamente con la de la AEAT que en el documento de

Preguntas Frecuentes sobre la aplicación del tipo del 4% a las entregas de viviendas

con fecha 9 de septiembre recoge lo siguiente:

¿Cómo tributan los pagos anticipados realizados durante el 20 de agosto y el 31 de

diciembre de 2011?

Los pagos anticipados realizados durante dicho período a que se refiere el Real

Decreto-ley 9/2011, correspondientes a entregas de viviendas, garajes y anexos en

ellos situados, tributarán igualmente al tipo del 4%, con independencia de que la

entrega del inmueble se produzca con posterioridad al 31 de diciembre de 2011.

(http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/

Le_Interesa/preguntas_frecuentes_iva.pdf).

Por lo tanto y de acuerdo con todo lo anterior, se podría aplicar a los pagos a cuenta

anteriores a la entrega de la vivienda realizados entre el 20 de Agosto y el 31 de

diciembre de 2011, el tipo impositivo del 4% al ser el vigente en el momento en que

tales pagos se realizan efectivamente, dado que es éste el momento del devengo de

acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

PROMOCIONES EN ARRENDAMIENTO CON OPCION DE COMPRA

En el caso de viviendas en arrendamiento con opción de compra, siempre y cuando se

mantenga el propósito de venta final al arrendatario, el período de arrendamiento previo

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al ejercicio de la opción de compra tiene la consideración de prestación de servicios no

exenta, ya que se debe acudir a la letra d’) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992.

Esta letra d´) excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de

terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

El arrendamiento con opción de compra es, en este caso, una prestación de servicios

sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión del Impuesto devengado al

arrendatario según tenga lugar la exigibilidad de las cuotas arrendaticias.

En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece

que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo

siguiente”.

El número 7º del artículo 91.uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 8 por

ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas,

incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos

situados que se transmitan conjuntamente.

Por su parte, el artículo 91.dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo

impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente

como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las

entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el

mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas

de garaje no podrá exceder de dos unidades.

En caso de que no se den las circunstancias necesarias para consideran el arrendamiento

con opción de compra como arrendamiento financiero (Plan General de Contabilidad,

aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte;

norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza

similar), el tratamiento de los ingresos por las cuotas de arrendamiento, tanto a efectos

contables como fiscales, será el establecido para los arrendamientos operativos, con

independencia de que en su caso se produzca posteriormente la venta a un precio

determinado.

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Por lo tanto y como consecuencia de todo lo expuesto y salvo mejor opinión en

contrario y al pronunciamiento que al respecto pueda emitir la Dirección General de

Tributos o la AEAT, se consideraría que las cantidades percibidas por el arrendador en

un arrendamiento con opción de compra siempre y cuando tenga consideración de

arrendamiento operativo, son cuotas arrendaticias y no pagos anticipados a cuenta de

la entrega de la vivienda, por lo que no será de aplicación la Disposición Transitoria

Cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la

calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación

fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011.

David Ballester

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Agosto 2011

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