kandidatafhandling forfattere: vejleder: henrik...

Kandidatafhandling Forfattere: Cand.merc.aud. Anna Vadsholt Klausen

Erhvervsjuridisk Institut Jonna Johannessen

Vejleder: Henrik Stensgaard

Udlejning af fast ejendom

- Momsfritagelse og frivillig registrering

Handelshøjskolen, Aarhus Universitet

August 2011

Forord

Nærværende afhandling er skrevet på 4. og afsluttende semester af cand.merc.aud.-studiet på Handels-

højskolen, Aarhus Universitet, ud fra en selvvalgt problemstilling i valgfaget momsret.

Afhandlingens målgruppe er medstuderende og kollegaer i revisionsbranchen, hvorfor det forventes, at

læser har et vist kendskab til juridisk metode og momssystemets grundelementer.

Der er ikke taget hensyn til materiale offentliggjort efter juni 2011.

Vores vejleder, lektor, ph.d., cand.jur. og cand.merc.aud., Henrik Stensgaard takkes for inspiration

samt kompetent og konstruktiv kritik under hele forløbet.

Aarhus, den 1. august 2011.

Anna Vadsholt Klausen Jonna Johannessen

Antal anslag i afhandlingen: 197.217 tegn (89,64 normalsider)

1

Indholdsfortegnelse

INDHOLDSFORTEGNELSE .............................................................................................................................. 1

1. INDLEDNING .................................................................................................................................................... 3

1.1 AFHANDLINGENS PROBLEMFORMULERING OG FORMÅL 3 1.2 AFHANDLINGENS AFGRÆNSNING 4 1.3 METODEMÆSSIGE OVERVEJELSER 5 1.4 MERVÆRDIAFGIFTSRETTENS KILDER OG DERES RANGORDEN 5

1.4.1 Nationale retskilder ................................................................................................................... 5 1.4.2 EU-retskilder ............................................................................................................................. 7 1.4.3 Sammenspillet mellem national ret og EU-ret ........................................................................... 7

1.5 BEGREBER OG TERMINOLOGI 8 1.6 AFHANDLINGENS OPBYGNING OG SYSTEMATIK 9

2. MOMSMÆSSIG BEHANDLING AF INDTÆGTER ................................................................................. 10

2.1 DET RETLIGE GRUNDLAG 10 2.1.1 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser ......................................................... 11

2.2 BEGREBET FAST EJENDOM 13 2.2.1 Telte, campingvogne, mobil homes og mindre fritidsboliger ................................................... 13 2.2.2 Mobile bygninger ..................................................................................................................... 14 2.2.3 Havnearealer ........................................................................................................................... 16 2.2.4 Sammenfatning ........................................................................................................................ 16 2.2.5 Perspektivering til dansk praksis ............................................................................................. 17

2.3 BEGREBET UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING AF FAST EJENDOM 18 2.3.1 Sag C-358/97, Kommissionen mod Irland ............................................................................... 18 2.3.2 Sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB ................................................................................. 19 2.3.3 Sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen« ................................................................................. 20 2.3.4 Sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd. ........................................................................................... 22 2.3.5 Sag C-284/03, Temco Europe SA ............................................................................................ 23 2.3.6 Sag C-174/06, CO.GE.P. Srl. .................................................................................................. 26 2.3.7 Sammenfatning ........................................................................................................................ 26 2.3.8 Perspektivering til dansk praksis ............................................................................................. 28

2.4 LEVERANCER I FORBINDELSE MED UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING AF FAST EJENDOM 35 2.4.1 Accessoriske leverancer .......................................................................................................... 35

2.4.1.1 Parkerings- og garagepladser ............................................................................................................ 37 2.4.1.2 Gas, vand, elektricitet og varme ....................................................................................................... 39 2.4.1.3 Antenneydelser ................................................................................................................................. 40 2.4.1.4 Beboervaskerier ................................................................................................................................ 40 2.4.1.5 Rengøringsydelser ............................................................................................................................ 40 2.4.1.6 Telefonforbrug .................................................................................................................................. 42 2.4.1.7 Sammenfatning ................................................................................................................................. 43

2.4.2 Depositum ................................................................................................................................ 44 2.4.3 Godtgørelser og nøglepenge ved afståelse af lejemål ............................................................. 44

2.4.3.1 Sag C-63/92, Lubbock Fine .............................................................................................................. 44 2.4.3.2 Sag C-409/98, Mirror Group plc ....................................................................................................... 45 2.4.3.3 Sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International ................................................................................. 46 2.4.3.4 SKM2006.614.V ............................................................................................................................... 47

2.4.4 Huslejegarantibetalinger ......................................................................................................... 47 2.5 BEGRÆNSNINGER I FRITAGELSENS OMFANG 48

2.5.1 Udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver ............................. 49 2.5.1.1 Udlejning af sommerhuse og andre ferieboliger ............................................................................... 51 2.5.1.2 Sammenfatning ................................................................................................................................. 54

2.5.2 Udlejning af pladser til parkering af transportmidler ............................................................. 55 2.5.2.1 Parkerings- og garagepladser ............................................................................................................ 55 2.5.2.2 Bådpladser ........................................................................................................................................ 56

2.5.3 Udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet............................................. 56 2.5.4 Udlejning af sikkerhedsbokse .................................................................................................. 57 2.5.5 Udlejning af reklamepladser ................................................................................................... 58

2

3. FRIVILLIG MOMSREGISTRERING .......................................................................................................... 59

3.1 DET RETLIGE GRUNDLAG 59 3.1.1 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser ......................................................... 60

3.2 BETINGELSER 61 3.2.1 Begrebet erhvervsmæssig udlejning ........................................................................................ 62 3.2.2 Begrebet forsøges udlejet ........................................................................................................ 65 3.2.3 Begrebet boligformål ............................................................................................................... 66

3.3 KONSEKVENSER 67 3.4 TIDSPUNKTET FOR REGISTRERINGENS RETSVIRKNING 68 3.5 REGISTRERINGENS OPHØR 70

4. HOVEDKONKLUSION.................................................................................................................................. 72

4.1 MOMSFRITAGELSE FOR UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING AF FAST EJENDOM 72 4.2 FRIVILLIG MOMSREGISTRERING 74

ENGLISH SUMMARY ....................................................................................................................................... 75

ANVENDTE FORKORTELSER ....................................................................................................................... 77

LITTERATURFORTEGNELSE ....................................................................................................................... 78

BØGER 78 PUBLIKATIONER 78 ARTIKLER 78 HJEMMESIDER 79 TRAKTATER, DIREKTIVER, LOVE OG BEKENDTGØRELSER 79

AFGØRELSER FRA EU-DOMSTOLEN ......................................................................................................... 80

NATIONALE AFGØRELSER, KENDELSER, DOMME M.V. ..................................................................... 82

HØJESTERET 82 VESTRE LANDSRET 82 ØSTRE LANDSRET 82 BYRETTERNE 82 LANDSSKATTERETTEN 82 MOMSNÆVNET 82 SKATTEMINISTERIETS DEPARTEMENT 83 SKATTERÅDET 83 SKAT 83 TOLD- OG SKATTESTYRELSEN 84

3

1. Indledning

Alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person i Danmark, skal som ud-

gangspunkt pålægges moms.1 Visse leverancer er dog eksplicit fritaget herfor.

2 Nærværende afhand-

ling vil fokusere på fritagelsesbestemmelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. ML

§ 13, stk. 1, nr. 8, samt muligheden for frivillig momsregistrering, jf. ML § 51.

Udlejning og bortforpagtning at fast ejendom er et vidtfavnende område med mange aspekter, hvilket i

momsmæssig henseende giver en lang række problemstillinger og udfordringer. Disse udfordringer

kommer bl.a. til udtryk ved fortolkningen af begreberne »fast ejendom« og »udlejning og bortforpagt-

ning af fast ejendom«, såvel som ved problematikken omkring behandling af accessoriske leverancer

til udlejningsvirksomhed med fast ejendom. Usikkerheden om gældende ret skyldes endvidere, at den

danske momslov3 ikke er autonom, men er udtryk for en implementering af bagvedliggende EU-

direktiver4,5 som er gennemført via omskrivningsmetoden ved en sproglig og strukturel tilpasning til

øvrig national lovgivning.6

1.1 Afhandlingens problemformulering og formål

Nærværende afhandling har til formål at belyse den momsmæssige behandling af indtægter ved udlej-

ning og bortforpagtning af fast ejendom samt reglerne for frivillig momsregistrering.

Afhandlingens problemformulering kan således overordnet opdeles i to behandlingsdele, som er for-

søgt præciseret ved følgende spørgsmål:

1. Hvad forstås ved udlejning og bortforpagtning af fast ejendom i momsretlig forstand?

2. Under hvilke betingelser kan en transaktion omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbe-

stemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8?

3. Hvad er betingelserne for og konsekvenserne ved frivillig momsregistrering for udlejning og bort-

forpagtning af fast ejendom i henhold til ML § 51?

4. Fra hvilket tidspunkt indtræder retsvirkningen af den frivillige momsregistrering, og hvorledes

kan registreringsmuligheden ophøre igen?

1 Jf. ML § 4, stk. 1, og MSD artikel 2, stk. 1, litra a og c.

2 Jf. bl.a. ML § 13, stk. 1, nr. 1-21, og MSD artikel 132 og 135.

3 LBK nr. 287 af 28. marts 2011 – Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift. Herefter benævnt som momsloven

eller med forkortelsen ML. 4 Fra årsskiftet 2007 blev første momsdirektiv og sjette momsdirektiv omskrevet og konsolideret i det nuværende

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Herefter benævnt som

momssystemdirektivet eller med forkortelsen MSD. 5 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 4.

6 Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 28.

4

Afhandlingens første del vil indeholde en afgrænsning mellem momsfritaget og momspligtig udlejning

og bortforpagtning af fast ejendom. Der vil i den forbindelse blive foretaget en fortolkning af de i fri-

tagelsesbestemmelsen anvendte begreber og rækkevidden heraf.

I afhandlingens anden del gennemgås betingelserne for frivillig momsregistrering for udlejning og

bortforpagtning af fast ejendom samt de pligter og rettigheder, som følger med registreringen. Endvi-

dere behandles tidspunktet for den frivillige momsregistrerings retsvirkning samt årsager til registre-

ringsmulighedens eventuelle senere ophør.

1.2 Afhandlingens afgrænsning

Afhandlingens omdrejningspunkt er ML § 13, stk. 1, nr. 8, og ML § 51. For at opnå en tilstrækkelig

dybdegående analyse vil afhandlingen således udelukkende beskæftige sig med den momsmæssige

behandling af indtægtssiden ved udlejningsvirksomhed med fast ejendom, hvorfor fradragssiden, her-

under de særlige metoder for opgørelse af delvis fradragsret i ML § 39 samt investeringsgodereglerne i

ML §§ 43 og 44, ikke vil være genstand for selvstændig analyse. Fradragssiden behandles dermed

alene i det omfang, det findes naturligt af hensyn til fremstillingens sammenhæng.

I forbindelse med analysen af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde vil der blive taget ud-

gangspunkt i de leverancer af varer og tjenesteydelser, som typisk forekommer i lejeforholdet fra leje-

aftalens indgåelse til dennes ophør. Der afgrænses imidlertid fra den momsmæssige behandling af

udlejningsformidling, timesharearrangementer samt udlejning af jagt- og fiskerettigheder og udvin-

dingsrettigheder.

Gennemgangen af reglerne for frivillig momsregistrering vil hovedsagelig afdække de retlige betingel-

ser og fortolkningen heraf i henhold til gældende praksis. Eventuelle administrative krav vil derimod

ikke blive berørt. Ydermere ses der bort fra bestemmelsen i ML § 51, stk. 1., 4. pkt., vedrørende an-

søgning om frivillig momsregistrering for køb og opførsel m.v. af fast ejendom samt byggemodning af

jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed.

Endelig skal det påpeges, at afhandlingen tilstræber at inddrage al relevant praksis fra EU-Domstolen,

men at det ikke er hensigten at foretage en udtømmende analyse af national praksis. Den danske

momspraksis vil derfor hovedsagelig blive inddraget på de områder, hvor der endnu ikke foreligger

praksis fra EU-Domstolen, eller hvor der synes at være uoverensstemmelser, som kan skabe grobund

for tvivl og usikkerhed om retstilstanden.

5

1.3 Metodemæssige overvejelser

Den analytiske tilgang til forannævnte problemformulering baserer sig på den traditionelle retsdogma-

tiske metode7, idet afhandlingen har til formål at udlede aktuelt gældende ret for det behandlede

momsområde gennem beskrivelse, fortolkning og systematisering af relevante retskilder.

Afhandlingens udsagn og påstande om gældende ret vil hvile på korrekt anvendelse af anerkendt juri-

disk metode, herunder retskilde- og fortolkningslæren.8 De fremsatte udsagn og påstande tilsigtes ikke

nødvendigvis at være prognostiske i den forstand, at det tilstræbes at forudsige domstolenes faktiske

fremtidige handlinger.9 Derimod skal gældende ret i denne afhandling nærmere anses som den af teo-

rien anbefalede ret.10

Som følge af afhandlingens formål vil påvisningen af gældende ret primært indeholde udsagn af typen

de lege lata, men udsagn af typen de sententia ferenda vil ligeledes kunne forekomme, såfremt det

vurderes, at den nationale praksis er i strid med momssystemdirektivet og EU-Domstolens fortolkning

heraf.11

1.4 Merværdiafgiftsrettens kilder og deres rangorden

Da momsområdet er harmoniseret indenfor EU af hensyn til det indre marked12

, vil afhandlingen både

inddrage nationale retskilder og EU-retskilder ved fremstillingen af gældende ret.

1.4.1 Nationale retskilder

Den øverst rangerende nationale retskilde er Grundloven13

, hvor det af § 43 fremgår, at »… ingen skat

kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov …«, hvilket også gælder indirekte skatter såsom

moms. I praksis reguleres momsopkrævningen af momsloven, som er udtømmende, idet den fastlæg-

ger såvel den subjektive som den objektive momspligt.14

.

7 For en nærmere redegørelse af den retsdogmatiske metode henvises der til Ewald, Jens og Schaumburg-Müller,

Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 207, 210 og 212-238. 8 Wegener, Morten: Juridisk metode, s. 60.

9 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 18, fodnote 23.

10 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 18, fodnote 24.

11 I den juridiske litteratur hersker der uenighed om, hvad retsdogmatikkens udsagn om gældende ret indebærer,

jf. eksempelvis Wegener, Morten: Juridisk metode, s. 51-60, Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten,

s. 12-14, og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 18-21. Der sondres her mellem tre kategorier

af udsagn: De lege lata (»som loven er«), de lege ferenda (»som loven burde være«), og de sententia ferenda

(»som domstolene burde dømme«). Endvidere kommenteres der på Alf Ross’ prognoseteori, hvorefter det rets-

dogmatiske arbejde begrænser sig til at forudsige, hvorledes de retsanvendende myndigheders vurdering må

antages at falde ud i en hypotetisk fremtidig retslig afgørelse, uden hensyntagen til om dette resultat i øvrigt

synes at være korrekt. 12

Jf. TEUF artikel 113, svarende til tidligere TEF artikel 93. 13

Lov nr. 169 af 5. juni 1953 – Danmarks Riges Grundlov. 14

Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 22.

6

Det øvrige nationale retskildemateriale udgøres af momsbekendtgørelsen15

, retspraksis fra Højesteret,

landsretterne og byretterne, administrativ praksis fra Landsskatteretten og det tidligere momsnævn

samt administrative forskrifter, der bl.a. omfatter momsvejledningen, styresignaler fra SKAT og bin-

dende svar.

Momsbekendtgørelsen har lovkraft og er bindende for alle og enhver.16

Domstolspraksis er forholdsvis sparsom på momsområdet, men de afgørelser, der forefindes, er natur-

ligvis bindende for de administrative myndigheder og borgerne.17

Offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten om principielle retsspørgsmål kan ligeledes tillægges

en vis retskildemæssig betydning, da klageinstansen har en domstolslignende karakter og er uafhængig

af det administrative hierarki.18

Ældre praksis fra Momsnævnet må imidlertid antages at have en redu-

ceret retskildeværdi, da afgørelserne ofte er summarisk refereret,19

og de sjældent tager højde for EU-

rettens betydning.20

Momsnævnsafgørelser inddrages derfor kun i afhandlingen, såfremt der er henvist

hertil i gældende praksis eller momsvejledningen.

Momsvejledningen udgives to gange årligt og er udtryk for SKATs opfattelse af gældende ret.21

Den

adskiller sig fra de forannævnte retskilder ved, at den kun er bindende for de underordnede myndighe-

der22

og dermed ikke forpligter borgerne.23

Borgerne vil dog kunne påberåbe sig og blive indrømmet

en retsstilling svarende til den i momsvejledningen beskrevne, for så vidt indholdet ikke er i direkte

strid med højere rangerende retskilder,24

da SKAT er bundet heraf ifølge den forvaltningsmæssige

lighedsgrundsætning og retssikkerhedsprincippet.25

15

BEK nr. 663 af 16. juni 2006 – Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. 16

Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s. 111. 17

Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 24. 18

Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s. 115-116 og 118, samt Jensen, Dennis Ramsdahl: Mer-

værdiafgiftspligten, s. 16 og 27. 19

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 27. 20

Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 24-25. 21

Jf. Om SKATs juridiske vejledninger 2011-1. 22

Momsvejledningen udstedes med hjemmel i det over- underordnelsesforhold, der foreligger mellem SKAT og

medarbejderne i de lokale skatteregioner, jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 27, og Stens-

gaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 23. 23

Jf. tilsvarende for ligningsvejledningens vedkommende Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s.

112-113. 24

Jf. Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit A.A.7.1.3, om adgangen til at støtte ret på SKATs administrative

afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og meddelelser. 25

Jf. Om SKATs juridiske vejledninger 2011-1 samt Den juridiske vejledning 2011-1, afsnittene A.A.7.1.1 og

A.A.7.1.2. Der henvises endvidere til Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 28, og Stensgaard,

Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 24.

7

1.4.2 EU-retskilder

Retskilderne i EU opdeles generelt i primærretten, bindende sekundærregulering og praksis fra EU-

Domstolen.26

På momsområdet er de fiskale bestemmelser i kapitel 2 i TEUF udtryk for primærretten,27

og momssy-

stemdirektivet udstedt med hjemmel i TEUF artikel 113 er udtryk for den bindende sekundærregule-

ring.28

I medfør af TEUF artikel 267 er EU-Domstolen den øverste autoritative fortolker af EU-retten, hvor-

for praksis herfra spiller en central rolle ved afhandlingens påvisning og analyse af gældende ret. Præ-

judikater fra EU-Domstolen stammer dels fra traktatbrudssager anlagt af Kommissionen efter TEUF

artikel 258, dels fra præjudicielle afgørelser efter TEUF artikel 267.

De nationale retter kan forelægge EU-Domstolen spørgsmål i form af en præjudiciel anmod-

ning, hvis der er tvivl om fortolkningen eller gyldigheden af EU-retten. Hvis der ikke er appelmulig-

hed for den nationale rets afgørelse, har den nationale ret imidlertid pligt til at forelægge spørgsmål for

EU-Domstolen til præjudiciel afgørelse, såfremt der er tvivl om fortolkningen af EU-retten. EU-

Domstolen præciserer herefter indholdet af de forelagte regler uden at afgøre den konkrete sag. Det er

således alene EU-Domstolens opgave at give bindende juridisk rådgivning til de nationale retsinstan-

ser, hvorefter det tilkommer dem at træffe den endelige afgørelse på baggrund af EU-Domstolens for-

tolkning.29

I henhold til TEU artikel 252 bistås EU-Domstolen af otte generaladvokater, der fremsætter

forslag til afgørelse. Disse indeholder ofte mere omfattende teoretiske diskussioner og en videregåen-

de inddragelse af litteraturen og komparativ ret end EU-Domstolens domme,30

hvilket kan være inte-

ressant læsning. Retskildeværdien af generaladvokaternes udtalelser anses imidlertid som tvivlsom, da

EU-Domstolen på ingen måde er forpligtet til af følge de forelagte forslag31

.32

1.4.3 Sammenspillet mellem national ret og EU-ret

Direkte anvendelig EU-ret har forrang for al national ret.33

Princippet om umiddelbar anvendelighed

bevirker, at borgerne kan vælge at påberåbe sig direktivbestemmelserne i mod indholdet af den danske

momslovgivning, såfremt det stiller dem bedre.34

Med særlig relevans for nærværende afhandling har

26

Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 26 og 101-102. 27

Jf. TEUF artiklerne 110-113, svarende til tidligere TEF artiklerne 90-92. 28

Jf. TEUF artikel 288, svarende til tidligere TEF artikel 249. 29

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 22, og Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 86. 30

Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 158. 31

Under tiden henviser EU-Domstolen selv til generaladvokaternes forslag til afgørelse, hvorved de dele af for-

slaget, der henvises til, opnår samme retskildeværdi som selve dommen. 32


Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 240, og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s.

26. 34

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 30.

8

EU-Domstolen udtalt, at momsfritagelserne har direkte virkning, da de er tilstrækkeligt klare, præcise

og ubetingede,35

samt indeholder rettigheder for borgerne.34

Ifølge EU-Domstolens praksis kan moms-

systemdirektivet således ikke pålægge borgerne forpligtelser,36

der går ud over dem, der kan udledes

af den nationale implementeringslovgivning. I de situationer, hvor momssystemdirektivet ikke er im-

plementeret korrekt, og implementeringslovgivningen stiller borgerne bedre end momssystemdirekti-

vet, kan borgerne altså vælge at støtte ret på implementeringslovgivningen. Det vil eksempelvis være

tilfældet, hvis momsloven fritager afgiftspligtige transaktioner fra beskatning i et videre omfang end

momssystemdirektivet.37

Et andet overordnet fortolkningsprincip er pligten til direktivkonform fortolkning, som betyder, at de

nationale retsanvendende myndigheder skal fortolke de i national ret inkorporerede bestemmelser i

overensstemmelse med direktivbestemmelserne.38

Forpligtelsen antages at følge af TEUF artikel 288,

stk. 3, og loyalitetsprincippet i TEU artikel 4, stk. 3.39

Direktivkonform fortolkning har kun betydning

i tilfælde, hvor momssystemdirektivet kan anses for implementeret korrekt, men hvor ordlyden i

momsloven åbner op for flere mulige fortolkninger37

.38

I sådanne situationer skal den fortolkning væl-

ges, der bedst er i overensstemmelse med momssystemdirektivet, uanset om dette er i borgerens disfa-

vør38

.40

På baggrund af det ovenfor anførte må det konkluderes, at princippet om EU-rettens forrang, direktiv-

bestemmelsernes umiddelbare anvendelighed og forpligtelsen til direktivkonform fortolkning bevirker,

at medlemsstaternes retsanvendende myndigheder skal være særdeles opmærksom på EU-Domstolens

praksis, da den fastlægger den korrekte fortolkning af momssystemdirektivet og dermed også moms-

loven.

1.5 Begreber og terminologi

I afhandlingen anvendes betegnelserne merværdiafgift, afgift og moms synonymt i lighed med afgifts-

pligtig og momspligtig, afgiftsfritaget og momsfritaget, varer og goder, ydelser og tjenesteydelser,

sammensatte ydelser og blandede transaktioner samt sekundære leverancer, bileverancer og accessori-

ske leverancer. Det terminologiske valg er truffet som følge af, at momssystemdirektivet, momsloven,

de retsanvendende myndigheder og den juridiske litteratur ikke benytter samme sprogbrug.

Med ikrafttrædelsen af Lissabon-traktaten den 1. december 2009 ændrede EF-Domstolen navn til Den

Europæiske Unions Domstol eller EU-Domstolen, idet domstolens kompetenceområde blev udvidet til

35

Jf. sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, præmis 29-33, med de der anførte henvisninger. 36




Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 235-238. 40


9

at dømme indenfor hele EU-retten.41

For overskuelighedens skyld vil nærværende afhandling imidler-

tid konsekvent anvende EU-Domstolen som den institutionelle betegnelse, uanset hvilket årstal en

dom, hvortil der henvises, er fra.

Det skal ydermere bemærkes, at alle foretagne understregninger i direkte citerede retskilder er udtryk

for egen fremhævning.

1.6 Afhandlingens opbygning og systematik

Afhandlingen er struktureret således, at spørgsmålene fra problemformuleringen besvares i kronolo-

gisk rækkefølge i særskilte kapitler med underopdelte afsnit.

I indeværende kapitel redegøres for afhandlingens problemformulering og formål, afhandlingens af-

grænsning, metodemæssige overvejelser, merværdiafgiftsrettens kilder og deres rangorden, anvendte

begreber og terminologi samt afhandlingens opbygning og systematik.

Kapitel 2 belyser den momsmæssige behandling af de indtægter, som normalt indgår i udlejningsvirk-

somhed med fast ejendom, mens kapitel 3 gennemgår reglerne for frivillig momsregistrering.

I kapitel 4 sammenfattes afhandlingens analyser af gældende ret i en hovedkonklusion.

Sluttelig indeholder afhandlingen et engelsk resume, en liste over anvendte forkortelser, en litteratur-

fortegnelse, en oversigt over anvendte afgørelser fra EU-Domstolen samt national praksis i form af

afgørelser, kendelser og domme m.v.

41

Jf. TEU artiklerne 13 og 19 samt TEUF artiklerne 251-281. Der henvises endvidere til Neergaard, Ulla og

Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 25-27.

10

2. Momsmæssig behandling af indtægter

Indeværende kapitel belyser den momsmæssige behandling af de indtægter, som normalt indgår i ud-

lejningsvirksomhed med fast ejendom. Afsnit 2.1 fastslår retsgrundlaget, afsnittene 2.2-2.4 fortolker

hovedreglen om momsfritagelse og rækkevidden heraf, mens afsnit 2.5 indeholder en nærmere analyse

af undtagelsesbestemmelserne.

2.1 Det retlige grundlag

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for moms efter ML § 13,

stk. 1, nr. 8, 1. pkt., der implementerer MSD artikel 135, stk. 1, litra l. Det betyder, at der ikke skal

svares moms af lejeindtægterne, og at udlejer ikke har fradragsret for momsen af de udgifter, der er

knyttet til lejemålet. Momsfritagelsens omfang begrænses imidlertid i medfør af ML § 13, stk. 1, nr. 8,

2. pkt., som fastsætter eksplicitte undtagelser til hovedreglen med hjemmel i MSD artikel 135, stk. 2.

Nedenstående figur 1 gengiver retsgrundlagets direkte ordlyd. I den efterfølgende afgrænsning mellem

momsfritaget og momspligtig udlejning og bortforpagtning af fast ejendom vil det løbende blive vur-

deret, hvorvidt momslovens udformning i forhold til den tilsvarende direktivbestemmelse og admini-

strationen heraf kan skabe eventuelle retssikkerhedsmæssige problemer på området.

Figur 1: Retsgrundlaget for momsmæssig behandling af indtægter fra udlejning og bortforpagtning af

fast ejendom

Momsloven Momssystemdirektivet

Hovedregel: § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herun-

der levering af gas, vand, elektricitet og varme som

led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Hovedregel: Artikel 135, stk. 1, litra l 42

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

Bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Undtagelser: § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i

hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder,

der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning

af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlej-

ning af opbevaringsbokse.

Undtagelser: Artikel 135, stk. 2 43

Den i stk. 1, litra l, omhandlede fritagelse omfatter

ikke følgende former for udlejning:

a) Udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer

med tilsvarende opgaver, således som dette be-

greb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning,

herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der

er indrettet som campingpladser.

b) Udlejning af pladser til parkering af transportmid-

ler.

c) Udlejning af udstyr og maskiner, der installeres

på brugsstedet.

d) Udlejning af sikkerhedsbokse.

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser

inden for det i stk. 1, litra l, omhandlede anvendelses-

område.

42

Bestemmelsen svarer til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, første afsnit, litra b. 43

Bestemmelsen svarer til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, første afsnit, litra b, nr. 1-4, og

andet afsnit.

11

2.1.1 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser

Som tidligere påpeget i afhandlingens afsnit 1.4.3 skal den nationale momslovgivning fortolkes i over-

ensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv, og den praksis der knytter sig hertil, på

grund af det generelle princip om EU-rettens forrang og pligten til direktivkonform fortolkning.

EU-Domstolen har gentagne gange udtalt, »[…] at fritagelserne i sjette direktivs artikel 1344

er selv-

stændige fællesskabsretlige begreber45

, hvormed det tilsigtes at undgå, at momsbestemmelserne an-

vendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.«46

. »De udtryk, der anvendes til at betegne de frita-

gelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det

almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod veder-

lag af en afgiftspligtig person.«47

. Selv om kravet om streng fortolkning ikke betyder, »[…] at de ud-

tryk, der anvendes til at definere fritagelsestilfældene, skal fortolkes [så snævert og indskrænkende], at

de fratages deres virkning […]«48

, er det åbenbart, at fritagelserne under ingen omstændigheder kan

udvides ved analogi.49

Ved fortolkning af et EU-retligt begreb skal der principielt foretages en sammenlignende undersøgelse

af den relevante bestemmelse i de forskellige autentiske sprogversioner, således at begrebet fortolkes

ensartet i alle medlemsstaterne.50

Nødvendigheden af en ensartet anvendelse af EU-retten udelukker

dermed, at en bestemmelses ordlyd betragtes isoleret eller tillægges større betydning end de øvrige

sprogversioner.51

I tilfælde af sproglige afvigelser52

følger det af EU-Domstolens faste retspraksis,

44

Nu MSD artikel 131-136. 45

Ordet fællesskabsretlig er ved Lissabon-traktatens ikrafttræden helt udgået af TEU og TEUF, og er afløst af

ordet EU-retlig. 46

Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 21, sag C-349/96, CPP, præmis 15, sag C-358/97, Kommissionen mod Irland,

præmis 51, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 46, sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, præmis 25, sag C-

275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 22, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 27, sag C-

284/03, Temco Europe SA, præmis 16, sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, præmis 25, sag C-

174/06, CO.GE.P. Srl, præmis 26, sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 16, og sag C-572/07, RLRE

Tellmer Property sro, præmis 15. 47

Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 20, sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 18, sag C-358/97, Kommissionen mod

Irland, præmis 52, sag C-409/98, Mirror Group plc., præmis 30, sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, præ-

mis 25, sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 46, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 44, sag C-

275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 23, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 29, sag C-

284/03, Temco Europe SA, præmis 17, sag C-174/06, CO.GE.P. Srl, præmis 27, sag C-451/06, Gabriele Wal-

derdorff, præmis 18, sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, præmis 16, og sag C-270/09, MacDonald Re-

sorts Ltd., præmis 45. 48

Jf. sag C-284/03, Temco Europe SA, præmis 17, og sag C-174/06, CO.GE.P. Srl, præmis 28. 49

Jf. sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 45, og forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs, punkt

32. 50

Kristjánsson, Tom Kári: Udlejning af fast ejendom – momsfritagelse, RR, nr. 7, 2003, s. SM 212, og Neer-

gaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 114-115. Der henvises endvidere til sag 283/81, Srl CILFIT og Lanifi-

cio di Gavardo SpA, præmis 18, og sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 10. 51

Jf. sag 19/67, J. H. van der Vecht, sag C-372/88, Cricket St. Thomas Estate, præmis 18 og 19, sag C-149/97,

The Institute of the Motor Industry, præmis 16, og sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handels

GmbH, præmis 19. 52

Selv om de sproglige versioner er ens og enslydende med ordlyden i nogle nationale systemer, kan der være

tvivl om fortolkningen, fordi begreberne er forskellige. Sidste instans nationale domstole har i så fald pligt til at

12

»[…] at rækkevidden af det omtvistede begreb ikke kan fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene,

[men at] begrebet følgelig må klarlægges ud fra den sammenhæng [(konteksten)], hvori det indgår, og

under hensyntagen til den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som det er led i.«53

.

Ved formålsbestemt fortolkning, også kaldet teleologisk fortolkning, undersøger EU-Domstolen det

bærende hensyn bag fritagelsesbestemmelsen på baggrund af de angivne betragtninger og motiver i

direktivets indledende præambel.54

I enkelte tilfælde tillægges direktivets forarbejder, i form af Kom-

missionens forklarende memorandum, ligeledes en vis fortolkningsmæssig betydning.55

Det er imid-

lertid EU-Domstolens principielle opfattelse, at borgernes retssikkerhed tilsigter, at hensigter, der ale-

ne har fundet udtryk i forarbejder, men ikke i den endelige tekst, ikke bør tillægges selvstændig betyd-

ning.56

I modsætning til hovedreglen i MSD artikel 135, stk. 1, litra l, skal undtagelserne hertil i MSD artikel

135, stk. 2, ikke fortolkes strengt og restriktivt, men derimod bredt57

, da begrænsningerne i fritagelsens

omfang »[…] placerer de omhandlede transaktioner under direktivets generelle ordning, der indebæ-

rer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges afgift.«58

.

Det fremgår tillige af selve ordlyden af MSD artikel 135, stk. 2, at medlemsstaterne har beføjelse til at

udvide momspligten, men ikke til at indskrænke den, da de frit kan begrænse rækkevidden af fritagel-

sen i MSD artikel 135, stk. 1, litra l, ved at fastsætte yderligere undtagelser.59

»Medlemsstaterne råder

[således] over et [vidt60

] skøn ved fastlæggelsen af de udlejningstransaktioner, der skal pålægges afgift

som undtagelse fra fritagelsen af udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.«61

. Ønsker en med-

lemsstat at gøre brug af denne beføjelse, skal den vedtage særlige bestemmelser i momslovgivningen,

forelægge præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen efter TEUF artikel 267, svarende til tidligere TEF artikel

234. 53

Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 10 og 11, sag C-372/88, Cricket St. Thomas Estate, præmis 19, sag

C-2/95, SDC, præmis 22, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 42, og sag C-455/05, Vel-

vet & Steel Immobilien und Handels GmbH, præmis 20. 54

Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), Festskrift til Ole Lando, redigeret

af Lennart Lynge Andersen, Jens Fejø og Ruth Nielsen, 1997, s. 132, samt Wegener, Morten: Juridisk metode, s.

290, 309 og 310. Der henvises endvidere til sag C-2/95, SDC, præmis 21, og sag C-326/99, Stichting »Goed

Wonen«, præmis 47. 55

Jf. eksempelvis sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 51, og forslag til afgørelse af generaladvokat

Juliane Kokott i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt 46, fodnote 21. 56

Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), Festskrift til Ole Lando, redigeret

af Lennart Lynge Andersen, Jens Fejø og Ruth Nielsen, 1997, s. 132, samt Wegener, Morten: Juridisk metode, s.

88. 57

Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 12, sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 20, og sag C-270/09,

MacDonald Resorts Ltd., præmis 50. Se endvidere sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, præ-

mis 71 og 72, der ganske vist vedrører det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, (nu

MSD artikel 135, stk. 1, litra d), men som alligevel udtaler sig generelt om fortolkning af undtagelserne fra frita-

gelserne i det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13 (nu MSD artikel 131-136). 58

Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 19, og sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis

43. 59

Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 20 og 21. 60

Jf. sag C-12/98, Miguel Amengual Far, præmis 13, og sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 45. 61

Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 21, og sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., præmis 50.

13

da det ikke er tilstrækkeligt, at de nationale bestemmelser, der gennemfører momssystemdirektivet,

blot suppleres af en forvaltningspraksis eller af rent internt bindende forvaltningsinstrukser, der udvi-

der afgiftspligten.62

Grænsen for skønsbeføjelsen udgøres af formålet med den pågældende bestemmelse.63

EU-

Domstolen har bl.a. tidligere afgjort, at en medlemsstat »[…] kan fastsætte en hovedregel om, at der

skal svares moms ved udlejning af fast ejendom, og som en undtagelse alene fritage udlejning af fast

ejendom, der er bestemt til beboelsesformål.«64

.

2.2 Begrebet fast ejendom

Ejendomsbegrebet anvendes til at afgrænse fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde. Det er der-

for nødvendigt at få defineret, hvad der forstås ved »fast ejendom« i momsretlig forstand, herunder

hvilke objekter der er omfattet af begrebet, samt hvilke kriterier der er afgørende ved fastlæggelse af

grænsen mellem fast ejendom og løsøregenstande.65

Da ordlyden af MSD artikel 135, stk. 1, litra l, ikke giver en utvetydig definition af begrebet »fast

ejendom«,66

og det heller ikke bliver overladt til medlemsstaternes nationale retsordener at afklare

rækkevidden heraf,67

skal begrebet underlægges en EU-definition68

, som er uafhængig af de civilretli-

ge begreber i de enkelte medlemsstater. Fortolkningen af ejendomsbegrebet i de efterfølgende under-

afsnit vil derfor primært være udledt på baggrund af analyser af relevante EU-domstolsafgørelser.

2.2.1 Telte, campingvogne, mobil homes og mindre fritidsboliger

I et traktatbrudssøgsmål69

, anlagt af Kommissionen mod Frankrig, har EU-Domstolen indirekte skullet

tage stilling til, hvorvidt telte, campingvogne, mobil homes og mindre fritidsboliger udgjorde »fast

ejendom« i henhold til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b.70

Årsagen hertil

var et omtvistet fransk cirkulære af 11. april 1991, som bestemte, at forannævnte objekter skulle anses

for lokaler til brug for beboelse og dermed momsfritages ved udlejning, når de udgjorde reelle, faste

installationer og var særligt indrettet med henblik på og udelukkende var forbeholdt beboelse, mens

62

Jf. forslag til afgørelse af generaladvokat F.G. Jacobs i sag 173/88, Morten Henriksen, punkt 22, og sag C-

315/00, Rudolf Maierhofer, punkt 27, samt forslag til afgørelse af generaladvokat Juliane Kokott i sag C-428/02,

Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt 18. 63

Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 21. 64

Jf. sag C-12/98, Miguel Amengual Far, præmis 13-15. 65

Man kan generelt skelne mellem ejendomsbegrebets indhold (intension) og omfang (ekstension). Indholdet

angiver de kendetegn et objekt skal have for at falde ind under ejendomsbegrebet, mens omfanget betegner hvil-

ke objekter, der henhører under det pågældende begreb. 66

Sammenlignet med MSD artikel 12, stk. 2, første afsnit, hvor begrebet »bygning« udtrykkeligt defineres som

enhver grundfast konstruktion, eller MSD artikel 12, stk. 3, hvor begrebet »byggegrunde« skal forstås som grun-

de, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. 67

Modsat MSD artikel 12, stk. 2, andet afsnit, hvor medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for

anvendelsen af det i stk. 1, litra a, anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. 68

Jf. EU-rettens generelle fortolkningsprincipper, som er omtalt i afhandlingens afsnit 2.1.1. 69

Sag C-60/96, Kommissionen mod Frankrig. 70

Jf. forslag til afgørelse af generaladvokat F.G. Jacobs i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt 36.

14

udlejning på time-, dags-, uge- eller månedsbasis af prærievogne, autocampers, flodpramme, både og

lignende derimod skulle betragtes som momspligtig udlejning af løsøregenstande.71

EU-Domstolen

gav Kommissionen medhold i, at denne sondring ikke var korrekt, og at Frankrig havde handlet i strid

med direktivet ved at indføre og opretholde en administrativ ordning, der udvidede den momsfritagel-

se, som eksisterer for udlejning af fast ejendom, til også at omfatte udlejning af visse løsøregenstan-

de.72

Dommen viser, at de yderligere undtagelser, som direktivet giver medlemsstaterne mulighed for at

indføre, skal have »nær tilknytning til«73

fast ejendom, og ikke kan udvides til at omfatte løsøregen-

stande, selv om disse er indrettet til at tjene boligformål.74

Dens værdi som præcedens er imidlertid

begrænset, idet Frankrig ikke anfægtede Kommissionens sagsanlæg, hvorfor der ikke er nogen analyse

af traktatbruddet.70

2.2.2 Mobile bygninger

Generaladvokat F.G. Jacobs har udtalt, at jord og bygninger udgør to grundlæggende elementer for

begrebet »fast ejendom«75

, og at ordet »fast« bør danne udgangspunktet og grundlaget for den nærme-

re analyse heraf.76

Modsat den tyske version, der anvender ordet »Grundstück«, hvilket betyder »jord-

stykke«, anvender direktivets øvrige sprogversioner nemlig et begreb svarende til »fast«.77

Den eneste form for ejendom, der pr. definition er fast, er selve jorden. For så vidt angår anden ejen-

dom end jord findes der forskellige grader af flytbarhed. Selv almindelige bygninger, der har til formål

at være permanente anlæg, kan i mange tilfælde fjernes og genopføres, hvis der udvises den fornødne

grad af påpasselighed. På grund af de hermed forbundne omkostninger er det dog kun i ganske særlige

tilfælde, at en bygning med mure og fundament vil blive flyttet, hvorimod et telts hovedopgave netop

er at være flytbar.78

Spørgsmålet om, hvorvidt bygninger og andre, i bogstaveligste forstand, flytbare genstande udgør

bestanddele af den faste ejendom i momsmæssig henseende, kan enten besvares ud fra objektive krite-

rier, der vedrører måden, hvorpå den omhandlede genstand er fastgjort til jorden, som f.eks. styrken af

fastgørelsen (»solidt fastgjort«), eller uadskilleligheden (»uadskilleligt fastgjort«), eller subjektive

kriterier såsom den planlagte varighed af tilknytningen.79

Subjektive kriterier undergraver imidlertid

71

Jf. præmis 6. 72

Jf. præmis 16. 73

Der henvises til sag 173/88, Morten Henriksen, samt afhandlingens afsnit 2.4.1 for en dybdegående behand-

ling af accessoriske leverancer til udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. 74

Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 – Fritagelser og lønsum, s. 34. 75

Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt 39. 76




Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt 33.

15

ofte retssikkerheden, da de er problematiske at efterprøve.80

Det er derfor ønskeligt, at kriterier til fast-

læggelse af grænsen mellem fast ejendom og løsøregenstande er objektive.81

Sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, vedrørte udlejning af beboelsesbygninger til delstaten Bayern med

henblik på midlertidig indlogering af asylansøgere. Lejemålet var indgået for en mindsteperiode på

fem år med mulighed for forlængelse. Bygningerne blev opført på grunde, som enten Rudolf Maierho-

fer eller lejeren selv havde lejet. I begge tilfælde skulle grundene efter lejeaftalens ophør tilbagegives i

fuldstændig ryddet stand.

Der var tale om en- og to-etages bygninger af præfabrikerede elementer, som stod på betonsok-

ler, der var opført på et betonfundament støbt i jorden. Væggene var fremstillet af plader, der var fast-

gjort til fundamentet med bolte. Tagkonstruktionen var dækket med teglsten. Gulve og vægge i bade-

værelser, toiletter og køkkener var beklædt med fliser. Endvidere tillod byggesystemet, at bygningerne

kunne demonteres af otte personer på ti dage og genanvendes andetsteds.

EU-Domstolen fastslog, at udlejningen af de her omhandlede bygninger var omfattet af sjette momsdi-

rektivs ejendomsbegreb, også selv om de skulle fjernes ved lejeaftalens udløb og genanvendes på en

anden ejendom.82

Det afgørende var, at konstruktionerne ikke let kunne demonteres og flyttes, hvor-

imod det ikke var nødvendigt, at de var uløseligt forbundet med jorden. Lejeaftalens varighed var hel-

ler ikke afgørende for vurderingen af, om de pågældende bygninger skulle kvalificeres som fast ejen-

dom eller løsøregenstande.83

EU-Domstolens udtalelser kan anvendes til at fastlægge, hvad betingelserne er for at noget kan

karakteriseres som en bygning i momssystemdirektivets og dermed momslovens forstand. Det korrek-

te kriterium for fastlæggelsen af, om et givent objekt er en bestanddel af den faste ejendom, og dermed

om udlejning heraf er momsfritaget i medfør af nugældende MSD artikel 135, stk. 1, litra l, angår så-

ledes hvorvidt konstruktionen er solidt grundfæstet til jorden. EU-Domstolens afgørelse byggede på, at

bygningsbegrebet i fritagelsesbestemmelsen skulle forstås i overensstemmelse med de begreber, som

var anvendt i sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 3, litra a84

, idet der ikke var nogen grund til »[…] at

anlægge en forskellig fortolkning af dette begreb alt efter, om der [var] tale om en udlejningstransak-

tion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, eller om en leveringstransaktion i

henhold til sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 3, litra a.«85

.

Den omstændighed, at Rudolf Maierhofer i nogle tilfælde opførte den udlejede bygning på leje-

rens grund, var ikke relevant for afgørelsen af, om udlejningstransaktionen var omfattet af den objek-

tivt betingede fritagelsesbestemmelse.86

Det var derfor ikke nødvendigt, at udlejningstransaktionen

80



Jf. præmis 35. 83

Jf. præmis 33. 84

Nu MSD artikel 12. 85

Jf. præmis 34. 86

Jf. præmis 41.

16

både vedrørte bygningen og det jordareal, hvorpå bygningen var opført, for at blive kvalificeret som

»udlejning af fast ejendom« efter sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b.87

2.2.3 Havnearealer

I henhold til EU-Domstolen er ejendomsbegrebets væsentligste træk, »[…] at det knytter sig til en

bestemt del af jordens overflade.«88

. Definitionen af fast ejendom omfatter endvidere »[…] herpå op-

førte faste installationer, hvorpå ejendom og besiddelse kan grundes. Til forskel fra det åbne hav kan

indre farvande være en persons ejendom og besiddelse.»89

. »Den omstændighed, at et areal helt eller

delvist er oversvømmet, er ikke til hinder for, at det kan anses for fast ejendom, der kan udlejes eller

bortforpagtes.«90

. Det fremgår i den henseende af EU-Domstolens afgørelse i sag C-428/02, Fonden

Marselisborg Lystbådehavn, at såvel bådpladser på vand som liggepladser på land til både på et hav-

neareal opfylder definitionen af fast ejendom, selv ved en streng fortolkning af det tidligere sjette

momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b.91

Ifølge generaladvokat Juliane Kokott »[…] forholder [det]

sig ganske vist således, at det vand, som båden umiddelbart ligger på, er løsøre. Genstanden for ud-

lejningen er dog ikke en eller anden rørlig form for vand, men derimod en bestemt del af havnebassi-

net.«92

. »Denne overflade, der er dækket af vand, er afgrænset på varig måde og kan ikke flyttes.«93

.

2.2.4 Sammenfatning

På baggrund af foranstående analyse kan det konkluderes, at momsfritagelse efter MSD artikel 135,

stk. 1, litra l, er betinget af objektive kriterier i relation til ejendomsbegrebet.

Det fremgår implicit af flere EU-domstolsafgørelser, at ejendomsbegrebet ikke kun dækker over jord-

arealer, men også almindelige bygninger og dele heraf.

Fast ejendom er grundlæggende kendetegnet ved at knytte sig til et bestemt udsnit af jordens overfla-

de. Et varigt afgrænset og identificerbart område, der er under vand, kan derfor ligeledes kvalificeres

som fast ejendom.

Ved sondring mellem fast ejendom og løsøregenstande i grænsetilfælde er det afgørende, at det givne

objekt er solidt grundfæstet til jorden, således at det hverken let kan demonteres eller flyttes.

87

Jf. præmis 40. 88

Jf. sag C-166/05, Heger Rudi GmbH, præmis 20. 89

Jf. forslag til afgørelse af generaladvokat Juliane Kokott i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn,

punkt 30. 90

Jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 34. Der henvises endvidere til sag C-166/05,

Heger Rudi GmbH, præmis 20, og sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 19, som begge vedrørte afgræn-

sede strækninger af vandområder, hvortil der var knyttet fiskerettigheder. 91

Jf. præmis 35 og 36. 92

Jf. forslag til afgørelse i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt 31. 93

Jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 34.

17

2.2.5 Perspektivering til dansk praksis

Som allerede berørt må EU-Domstolens faste praksis om fortolkning af EU-retlige begreber i alminde-

lighed opfordre til en vis varsomhed omkring behandlingen af dansk momspraksis og de slutninger,

der drages heraf. Såfremt momsvejledningen ikke er i direkte modstrid med højere rangerede retskil-

der kan de danske borgere og virksomheder dog støtte ret på det heri angivne ejendomsbegreb94

, jf.

afhandlingens afsnit 1.4.1.

Ifølge momsvejledningen gælder momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, »[…] både beboelsesejen-

domme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme. Som fast ejendom anses såvel hele

bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på ro-

den, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden[95

] eller bygnin-

gen. Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af

momsfritagelsen.«96

.

Bygningstilbehøret behøver ikke at være mur- eller nagelfast, men det må heller ikke være let at

flytte, og det skal være anbragt til varig brug som sædvanligt, naturligt og hensigtsmæssigt tilbehør

med en rimelig tilknytning til bygningen.97

I afgrænsningen overfor løsøregenstande lægges der særlig

vægt på, om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom som beskrevet i TL § 38.98

Eksem-

pelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom,

hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, skal anses

som løsøregenstande.99

Efter fast praksis henses desuden til reglerne i vurderingsloven og afskriv-

ningsloven ved fastlæggelse af, om et givent objekt skal behandles som en integreret bygningsbe-

standdel, en selvstændig bygning eller inventar, dvs. driftsmateriel.100

For så vidt angår husbåde har Told- og Skattestyrelsen tidligere udtalt, »[…] at flydende boliger, der

ligger fortøjet i en havn, ikke har den nødvendige faste forankring på en fast grund, til at de moms-

94

Momsvejledningens definition af fast ejendom tager udgangspunkt i det civilretlige ejendomsbegreb, som er

fastlagt i udstykningsloven, landbrugsloven, tinglysningsloven, vurderingsloven, ejerlejlighedsloven og lov om

omsætning af fast ejendom. 95

Se eksempelvis SKM2010.365.SR, hvor olietanke skulle behandles som fast ejendom, da de utvivlsomt var

fast grundfæstet på grunden og ikke let kunne fjernes, jf. de af EU-Domstolen opstillede kriterier i sag C-315/00,

Rudolf Maierhofer. Afgørelsen blev desuden begrundet med, at olietankene var fast knyttet til en bestemt del af

jordens overflade og udgjorde et varigt afgrænset område, jf. EU-Domstolens udtalelse i sag C-428/02, Fonden

Marselisborg Lystbådehavn. 96

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.1. 97

Se Vurderingsvejledning 2011-1, afsnit A.4.2, for yderligere præcisering af, hvad der betragtes som sædvan-

ligt tilbehør til henholdsvis beboelsesejendomme og erhvervsejendomme. 98

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.9.2. Der henvises endvidere til TfS 1997, 248 Mn., hvor en bowlingbane ikke

kunne anses som sædvanligt bygningstilbehør i henhold til TL § 38, og derfor måtte behandles som en løsøre-

genstand, der i betydeligt omfang blev stillet til rådighed for lejeren. 99


Se eksempelvis TfS 1997, 527 SKM, hvor Told- og Skattestyrelsen på grundlag af vurderingsloven og af-

skrivningsloven traf afgørelse om, at et halmfyringsanlæg skulle anses som sædvanligt tilbehør til den faste

ejendom.

18

mæssigt kan anses for at være fast ejendom.«101

. Udlejning af husbåde er således ikke omfattet af fri-

tagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, men skal i stedet behandles som momspligtig udlejning

af lystfartøjer efter momslovens almindelige regler.102

På baggrund af de i momsvejledningen anvendte udtryk og foretagne henvisninger vurderes den nuvæ-

rende danske momspraksis i al væsentlighed103

at være i overensstemmelse med EU-Domstolens for-

tolkning af momssystemdirektivets ejendomsbegreb.

2.3 Begrebet udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Når det er konstateret, at genstanden for en konkret transaktion opfylder de ovenfor anførte betingelser

for at blive momsmæssigt kvalificeret som fast ejendom, må det dernæst undersøges, om brugen heraf

falder ind under fritagelsesbestemmelsens udlejningsbegreb.

I lighed med ejendomsbegrebet opstiller momssystemdirektivet ikke nogen definition af udlejningsbe-

grebet, ligesom fritagelsesbestemmelsens ordlyd heller ikke giver nogen afklaring på rækkevidden

heraf.104

EU-Domstolen har imidlertid afsagt flere domme, der kan anvendes som rettesnor for, hvor-

dan »udlejning og bortforpagtning af fast ejendom« skal fortolkes i den forstand, hvori udtrykket blev

anvendt i det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b.

2.3.1 Sag C-358/97, Kommissionen mod Irland

I sit forslag til afgørelse af denne traktatbrudssag har generaladvokat Siegbert Alber udtalt, at alle afta-

ler, der juridisk set indeholder lejeretlige komponenter, ikke automatisk omfattes af fritagelsesbe-

stemmelsens udlejningsbegreb, da dette ville føre til en for bred fortolkning, hvilket ikke er hensigten.

Det afgørende er, om de særlige kendetegn ved udlejning er fremtrædende i aftalen.105

Herved bliver

101

Jf. SKM2004.14. 102

Se evt. yderligere herom i MV 2011-1, afsnit I.1.3, hvor det desuden påpeges, at husbåde heller ikke er omfat-

tet af ejendomsværdiskatteloven eller TL § 19, og hvor momspligtig udlejning af lystfartøjer afgrænses overfor

momsfri udlejning af skibe efter ML § 34, stk. 1, nr. 7. 103

I momsvejledningens omtale af mobile bygninger i afsnit D.11.8.1 henvises til en konkret meddelt momsfri-

hed for udlejning af en flytbar pavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle sædvanlige indvendige tekniske

installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder. Ved gennemlæs-

ning af den pågældende AFG 971 fra Momsnævnet i januar 1987 kan det imidlertid konstateres, at der foruden

bygningens grad af flytbarhed også blev lagt vægt på, at den skulle anvendes på samme sted over en længere

periode, dvs. lejeaftalens varighed, hvilket ikke er afgørende ifølge senere praksis fra EU-Domstolen i sag C-

315/00, Rudolf Maierhofer. Af samme årsag vurderes den mulige præjudikatværdi at være beskeden i TfS 1992,

105 Mn., hvor en skurby opført af en række specialfremstillede containere opstillet på en byggeplads som mid-

lertidig opholdssted for en virksomheds personale under udførelse af et større entreprenørprojekt ikke kunne

betragtes som fast ejendom i momslovens forstand, selv om den var godkendt til helårsbeboelse, og der var in-

stalleret toilet, bad og køkken. 104

Jf. sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, præmis 53, sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 44,

sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 47, sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, præmis 28, sag C-275/01,

Sinclair Collis Ltd., præmis 24, sag C-284/03, Temco Europe SA, præmis 18, og sag C-174/06, CO.GE.P. Srl,

præmis 29. 105

Jf. punkt 63.

19

udlejningen af den faste ejendom en selvstændig hovedydelse og ikke blot en underliggende forudsæt-

ning for at levere en tjenesteydelse i form af at stille fast ejendom til rådighed.

EU-Domstolen fastslog således, at adgangen til at benytte veje og broer106

mod betaling af en vejafgift

ikke var udtryk for udlejning af fast ejendom, da den faste ejendom alene udgjorde et middel til at

opnå forbrugerens egentlige mål med transaktionen, hvilket var at tilbagelægge en bestemt strækning

hurtigt og sikrest muligt.107

Endvidere hensås til, at parterne ikke havde taget hensyn til benyttelsens

varighed, der er et særligt kendetegn ved lejeaftaler, og som navnlig bør være et afgørende forhold ved

prisfastsættelsen108

.109

Vejafgiften udgjorde dermed vederlag for en almindelig momspligtig tjeneste-

ydelse, eftersom de fælles karakteristika med udlejning af fast ejendom ikke var dominerende, men

blot havde en underordnet betydning.

2.3.2 Sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB

Antagelsen om, at parternes mål med en aftale, som omfatter brug af en fast ejendom, er et væsentligt

moment ved afgørelsen af, om aftalen indebærer udlejning af fast ejendom, får yderligere næring ved

EU-Domstolens afgørelse i nærværende sag.110

Det svenske selskab, Stockholm Lindöpark AB, driver et firmagolfanlæg, hvor kunderne udelukkende

er virksomheder, der ønsker at tilbyde ansatte og forretningsforbindelser at spille golf på banerne.

Kunderne betaler et medlemskontingent, som giver dem ret til at reservere runder på golfbanen for

udvalgte personer.111

Golfanlægget udlejes derimod ikke i sin helhed.

Spørgsmålet om momspligt skal afgøres på transaktionsniveau112

, da samme virksomhed kan have

pligt til at opkræve og afregne moms for en type leverancer og samtidig være momsfritaget for andre

leverancer. Det fremgår endvidere af EU-Domstolens faste retspraksis, at når en transaktion består af

en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der »[…] tages hensyn til samtlige omstændigheder

ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk ved denne.«113

.

Da »[…] drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men ligele-

106

Se tilsvarende sag C-359/97, Kommissionen mod Storbritannien og Nordirland, der herforuden vedrørte ad-

gangen til at benytte tunneller. 107

Jf. præmis 57. 108


Generaladvokat Siegbert Alber har ligeledes understreget, at det forhold, at en række bilister benytter en vej

på samme tidspunkt, på ingen måde kan sammenlignes med medlejere af en fast ejendom, eftersom brugerne af

vejen dermed hverken er beskyttet mod tredjemands uautoriserede brug eller har fri brugsret over godet, jf. punkt

65 og 66 i forslag til afgørelse af sagen. Dette ræsonnement omkring bilisternes begrænsede brugsret er dog ikke

medtaget i den endelige domstolsafgørelse. 110

Kristjánsson, Tom Kári: Udlejning af fast ejendom – momsfritagelse, RR, nr. 7, 2003, s. SM 213. 111

Jf. præmis 11 samt punkt 11 i forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs. 112

Se nærmere om momssystemets transaktionsorienterede karakter hos Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiaf-

giftspligten, s. 5, og Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, SU 2007, 444,

s. 951, samt Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 49, med de der anførte henvisninger. 113

Jf. præmis 26. Der henvises endvidere til sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, præmis 12, og sag C-

349/96, CPP, præmis 28.

20

des en lang række kommercielle aktiviteter, såsom overvågning, administration og løbende vedlige-

holdelse fra tjenesteyderens side, overladelse af andre anlæg, osv.«114

konkluderede EU-Domstolen i

den pågældende sag, at selve udlejningen af golfbanen ikke kunne udskilles som en selvstændig

momsfri hovedleverance i forhold til hvilken, de øvrige aktiviteter var accessoriske. Princippet om

afsmitning mellem hovedleverancer og bileverancer kan således ikke udstrækkes til, at der bortses fra

en samlet bedømmelse af hele transaktionens fremtræden.115

Formålet med aftalen og det karakteristi-

ske ved transaktionen ansås derfor at være midlertidig adgang til golffaciliteter og ikke længerevaren-

de passiv overladelse af (en del af) en fast ejendom, hvilket implicit blev fremhævet som et yderligere

kendetegn ved udlejningsbegrebet. Som generaladvokat F.G. Jacobs udtalte, er det »[…] ganske klart,

at det forhold, at en person eller en forening betaler ejeren for eneretten til anvendelsen af en bane for

en given periode – f.eks. med henblik på at organisere en turnering eller et mesterskab – og samtidig

kræver entré af deltagerne og/eller publikum, kan betragtes som udlejning og bortforpagtning. Det

samme gælder imidlertid ikke for den golfspiller eller den gruppe af golfspillere, som lejlighedsvis

anvender banen for at spille en runde. Det er åbenbart, at golf vanskeligt kan spilles uden en bane,

hvorfor den tjenesteydelse, som præsteres, er muligheden for at spille spillet og ikke muligheden for at

anvende en bane.«116

.

2.3.3 Sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«

Det særlige kendetegn ved udlejning af fast ejendom i form af passiv overladelse af ejendommen ud-

dybes i denne sag, hvor EU-Domstolen blev forelagt et præjudicielt spørgsmål om, hvorvidt overdra-

gelse af en brugsret117

til fast ejendom for en begrænset periode mod vederlag kunne sidestilles med

udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.118

I sit forslag til afgørelse af sagen bemærker generaladvokat F.G. Jacobs, at der er betydelige sproglige

og terminologiske forskelle mellem de udtryk, der anvendes til at betegne begrebet »udlejning og bort-

forpagtning« i de forskellige autentiske sprogversioner af sjette momsdirektiv.119

Den danske, den

hollandske, den franske, den tyske, den italienske og den svenske udgave henviser til to forskellige

kontrakttyper. Den ene af disse kontrakttyper, »udlejning« (verhuur, location, Vermietung, locazione,

uthyrning), indebærer, at lejeren indrømmes en ret til at bruge en andens ejendom. Den anden kon-

trakttype, »bortforpagtning« (verpachting, affermage, Verpachtung, affitto, untarrendering), giver

desuden lejeren ret til at råde over afkastet af ejendommen.120

Den engelske og den spanske udgave

114

Jf. præmis 26. 115


Jf. forslag til afgørelse, punkt 35. 117

I dommen anvendes udtrykket »ususfructusret«. Dette romerretlige begreb dækker over retten til at bruge og

udnytte fremmed ejendom, uden at denne herved forringes, jf. punkt 54 i forslag til afgørelse fra generaladvokat

F.G. Jacobs. »Ususfructusret« udgør imidlertid ikke en særlig retlig kategori i dansk ret. 118

Jf. præmis 39. 119

Jf. punkt 76. 120

Med andre ord svarer bortforpagtning til at udleje en virksomhed. Forpagteren får således ofte rådighed over

maskiner, inventar m.v. i forbindelse med en samtidig opnået brugsret over fast ejendom. I Danmark er forpagt-

21

anvender ligeledes to begreber (leasing or letting, arrendiamento y alquiler), men ordene betegner ikke

to teknisk forskellige kontrakttyper. Den finske, den græske og den portugisiske udgave anvender kun

et enkelt ord, som betegner en enkelt kontrakttype.

Som følge af de divergerende sprogversioner anførte EU-Domstolen indledningsvis, at der ved

fortolkningen af EU-begrebet »udlejning og bortforpagtning« måtte tages stilling til det bærende hen-

syn bag fritagelsesbestemmelsen samt sjette momsdirektivs formål og opbygning med henblik på at

undersøge, om momsfriheden kunne udvides121

til også at omfatte den i sagen omtvistede brugsret.122

EU-Domstolen gennemgik i den forbindelse forarbejderne til sjette momsdirektiv, hvori det oplyses, at

udlejning af boligejendomme i medlemsstaterne i almindelighed er fritaget for moms af tekniske, øko-

nomiske og sociale årsager, og at disse grunde ikke finder anvendelse inden for hotelsektoren og for

udlejning, som har karakter af industriel og handelsmæssig virksomhed123

, hvor der sker en mere aktiv

og intensiv udnyttelse af den faste ejendom124

.125

Selv om udlejning af fast ejendom som udgangs-

punkt betragtes som økonomisk virksomhed, konkluderede EU-Domstolen, at det normalt udgør »[…]

en forholdsvis passiv virksomhed, som ikke tilfører en væsentlig merværdi.«126

. Det kan hermed udle-

des, at tjenesteyderens funktion er et væsentligt moment ved vurderingen af, om en aftales hovedydel-

se er udlejning af fast ejendom, hvorefter ydelserne er momsfritagne, eller om aftalens hovedydelse er

levering af tjenesteydelser, der blot som underliggende forudsætning har brug af ejendommen.127

I slutningen af sagen introducerede EU-Domstolen desuden en mere overordnet definition af udlej-

ningsbegrebet128

: »Det væsentligste kendetegn ved […] udlejning [af fast ejendom] er, at rettighedsha-

veren [(lejeren)] for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom,

ningsaftaler særligt almindeligt inden for landbruget (fx jordarealer, gartneri, planteskole, frugtplantage eller

skovbrug) samt i hotel- og restaurationsbranchen (fx campingplads, kro, restaurant, café eller kantine). 121

Da EU-Domstolen vedvarende har fastholdt, at fritagelserne i det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13

skal fortolkes strengt, finder Tom Kári Kristjánsson det bemærkelsesværdigt, at der her argumenteres for en

mulig udvidelse af momsfritagelsen på området for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. RR, nr. 7,

2003, s. SM 213. 122

Jf. præmis 50. 123

Jf. præmis 51 samt Kommissionens forklarende memorandum om forslaget i Bulletin for De Europæiske

Fællesskaber, Supplement 11/73, s. 15. 124

Jf. præmis 53. 125

Se evt. også Merværdiafgiftspligten, s. 71, hvor Dennis Ramsdahl Jensen bemærker, at EU-Domstolen, med

udgangspunkt i første momsdirektiv og princippet om momsneutralitet, har fastslået, at det alene er tjenesteydel-

ser, der efter sin art er egnet til forbrug, som er omfattet af momspligt. Med henvisning til Tait, Alan A.: Value

Added Tax: International Practice and Problems, International Monetary Fund, 1988, s. 80, og Ogley, Adrian:

Principles of Value Added Tax – A European Perspective, Interfisc Publishing, 1998, s. 111, udtaler Henrik

Stensgaard ligeledes, at den grundlæggende begrundelse for at holde udlejning af fast ejendom uden for mervær-

diafgiftssystemets materielle anvendelsesområde er, at et sådan gode ikke forbruges i egentlig forstand, hvilket

synes uforeneligt med en forbrugsafgift, jf. Fradragsret for merværdiafgift, s. 77-78. 126

Jf. præmis 52. 127


Denne EU-retlige definition har efterfølgende været anvendt som vejledning ved afgørelsen af konkrete for-

tolkningsspørgsmål. Se eksempelvis sag C-409/98, Mirror Group plc, præmis 31, og sag C-108/99, Cantor Fitz-

gerald International, præmis 21, som undergives en nærmere analyse i afhandlingens afsnit 2.4.3.2 og 2.4.3.3,

samt sag C-269/00, Wolfgang Seeling, hvor en afgiftspligtig persons private anvendelse af en del af en bygning,

som den afgiftspligtige udelukkende havde bestemt til brug for vedkommendes momspligtige aktiviteter, ikke

kunne karakteriseres som udlejning af fast ejendom, da der ikke skulle betales leje, og der ikke forelå en kontrakt

om varigheden af benyttelsen, brugsretten til boligen og retten til at udelukke andre herfra, jf. præmis 49-52.

22

som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.«129

. Ef-

tersom det beskrevne kendetegn også var det væsentligste for den særlige brugsret i indeværende sag,

afgjorde EU-Domstolen, at transaktionen kunne sidestilles med udlejning og bortforpagtning af fast

ejendom, således anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen blev udvidet til at omfatte den her

erlagte overdragelsessum.130

Ved at sidestille den pågældende brug af fast ejendom med udlejning kunne det endvidere und-

gås, at der i unddragelseshensigt blev opnået fradragsret for indgående moms af fast ejendom, hvilket

var et udtrykkeligt fastsat mål i sjette momsdirektivs artikel 13.131

2.3.4 Sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd.

I EU-Domstolens afgørelse af indeværende sag bliver de fortolkningsbidrag, som er fremkommet

punktvis og til dels indirekte i de tidligere domme, knyttet sammen til en udførlig og direkte argumen-

tation.132

Dommen bør derfor konsulteres ved fremtidige konkrete fortolkningsspørgsmål, selv om

selve resultatet af den ikke er overraskende.133

Sinclair Collis Ltd., der er en del af Imperial Tobacco koncernen, opstiller cigaretautomater på pubber,

i klubber og på hoteller. Med henblik herpå havde selskabet indgået en aftale med hver af ejerne af

disse erhvervslokaler, hvori automaterne bliver opstillet, om at selskabet i 2 år fik eneret til at sælge

cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne, mod at ejerne fik en procentdel af bruttofortjenesten fra

salget. I henhold til aftalen skulle automaterne opstilles på det sted, som, ejeren af lokalerne vurdere-

de, ville føre til det største salg. Ejerne kunne dog ikke uden rimelig grund nægte at give samtykke til

opstilling et andet sted, som selskabet måtte ønske. Selskabet forestod selv driften og vedligeholdelsen

af automaterne, og automaterne samt varerne og kontantbeløbene heri forblev selskabets ejendom.134

Selskabet modtog ikke i øvrigt nogen ret til at disponere over lokalerne, og det havde kun adgang til

automaterne inden for etablissementets åbningstid.135

Det præjudicielle spørgsmål i sagen var, hvilke principper der finder anvendelse, når det skal afgøres,

om en aftale udgør udlejning af fast ejendom i momsretlig forstand, og om aftalen i det foreliggende

tilfælde kunne omfattes af fritagelsesbestemmelsen.

Ved besvarelsen af første del af spørgsmålet henviste EU-Domstolen til, at det på den ene side

fremgår af fast retspraksis, »[…] at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette

direktivs artikel 13, punkt B, litra b)’s forstand er, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod

vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at

129

Jf. præmis 55. 130

Jf. præmis 59. 131

Jf. præmis 57. 132


Kristjánsson, Tom Kári: Udlejning af fast ejendom – momsfritagelse, RR, nr. 7, 2003, s. SM 213-214. 134

Jf. præmis 7-9. 135

Jf. præmis 18 samt punkt 51 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Siegbert Alber.

23

udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.«136

. »På den anden side skal der ved afgørelsen af, om

en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende trans-

aktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.«137

.

Om den konkrete aftale bemærkede EU-Domstolen, at den »[…] ikke [havde] til formål passivt

at stille et areal eller en plads til rådighed, således at medkontrahenten [blev sikret] en ret til at råde

over arealet eller pladsen, som om den pågældende var ejer, og til at udelukke andre fra at udnytte

denne rettighed.«138

. Dette blev understøttet af, at det i aftalen ikke var bestemt, hvilket »[…] præcist

afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads[139]

automaterne [skulle] opstilles inden for etablisse-

mentet. I modsætning til, hvad der er kendetegnende for udlejning [havde] placeringen kun betydning,

for så vidt som den [skulle] give mulighed for at sikre det størst mulige salg.«140

. Desuden gav aftalen

ikke selskabet ret til at »[…] bestemme over eller begrænse adgangen til den plads, hvor automaterne

[befandt] sig.«141

. På denne baggrund konkluderede EU-Domstolen, at rådigheden over arealet kun

udgjorde et middel til at udføre den tjenesteydelse, der var formålet med aftalen, nemlig sikring af

eneretten til salg af cigaretter på den pågældende lokalitet.142

Adgangen til opstilling af cigaretautoma-

ter i erhvervslokaler kunne således ikke betragtes som udlejning af fast ejendom.

2.3.5 Sag C-284/03, Temco Europe SA

Sammen med den ovenfor analyserede dom indeholder nærværende dom den hidtil mest brugbare og

komplette vejledning til fortolkning af udlejningsbegrebet. Foruden en opsummering af tidligere prak-

sis på området143

fremkommer der i dommen nye fortolkningsbidrag ved EU-Domstolens præcisering

af kravene til udlejningens varighed144

, vederlagets form og underliggende parametre145

samt lejerens

besiddelse146

.

Med det præjudicielle spørgsmål i sagen blev EU-Domstolen anmodet om at vurdere, om udlejnings-

begrebet kunne omfatte tre aftaler, der kunne ophæves når som helst, og hvorved et selskab for en

ubestemt periode overdrog tre selskaber, der var koncernforbundet med dette, en midlertidig ret til at

tage den samme faste ejendom i brug mod betaling af et vederlag, der hovedsagelig var fastsat på

grundlag af det benyttede areal, men som kunne variere og delvist afhang af det enkelte selskabs regn-

136

Jf. præmis 25. 137

Jf. præmis 26. 138

Jf. præmis 27. 139

I sit forslag til afgørelse af sagen medgiver generaladvokat Siegbert Alber, at automaten ved sin opstilling

tager plads. Han mener dog ikke, at dette er tilstrækkelig til, at der kan være tale om, at en bestemt del af en fast

ejendom er taget i besiddelse, da det er et væsentligt kendetegn ved enhver fysisk genstand, at den kræver plads,

jf. punkt 45. 140

Jf. præmis 28. 141

Jf. præmis 29. 142

Jf. præmis 30. 143

Jf. præmis 16-19. 144

Jf. præmis 20-22. 145

Jf. præmis 23. 146

Jf. præmis 24-25.

24

skabsresultat, idet ingen af selskaberne dog blev tildelt en eneret til brugen af en bestemt del af byg-

ningen.147

For så vidt angår udlejningens varighed påpegede EU-Domstolen, at når den gentagne gange har lagt

vægt på dette forhold, har det »[…] været for at sondre mellem udlejning af fast ejendom, som normalt

udgør en forholdsvis passiv virksomhed, der blot er forbundet med tidens forløb, og som ikke tilfører

en merværdi […148

], og andre transaktioner, der enten kan karakteriseres som industrielle og kom-

mercielle aktiviteter, såsom undtagelserne i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1-4,

eller som bedre kan betegnes som udførelse af en ydelse end som passiv overladelse af et gode, såsom

retten til at benytte en bro mod betaling af broafgift […149

], retten til at benytte en golfbane […150

]

eller retten til at opstille cigaretautomater i erhvervslokaler […151

].«152

. »Udlejningens varighed er

altså ikke i sig selv et afgørende element, der gør det muligt at kvalificere en kontrakt som udlejning af

fast ejendom i fællesskabsrettens forstand, selv om et opholds kortere eller længere varighed kan ud-

gøre et hensigtsmæssigt kriterium ved sondringen mellem hoteludlejningsvirksomhed og udlejning af

beboelsesrum […153

].«154

. EU-Domstolen anførte endvidere, at det under alle omstændigheder ikke er

nødvendigt, at udlejningens varighed er blevet fastsat til en bestemt155

periode ved kontraktens indgå-

else, da det er det faktiske kontraktforhold, der skal tages i betragtning, og ikke parternes retlige kvali-

ficering af kontrakten, eftersom parterne alligevel har mulighed for at afkorte eller forlænge udlejnin-

gens varighed, mens kontrakten løber.156

Idet den ubestemte varighed af de her foreliggende aftaler og usikkerheden i forbindelse hermed

var uden betydning for, om de pågældende transaktioner kunne anses for omfattet af udlejningsbegre-

bet, blev der ved EU-Domstolens afgørelse heller ikke lagt vægt på det forhold, at parternes fælles

ledelse formodedes at ville sikre lejerne en kontinuitet i brugen af den faste ejendom og en rimelig

opfyldelse af aftalerne.157

Den neutraliserede usikkerhed ved aftalernes midlertidige karakter fandtes

således irrelevant for bedømmelsen.

Ifølge generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer kan lejers vederlag angives i naturalier eller pen-

ge. »De vigtigste parametre er i begge tilfælde normalt ejendommens størrelse, dens beliggenhed,

147

Jf. præmis 11-12 samt punkt 2 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer. 148

Jf. i denne retning sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 52. 149

EU-Domstolen henviser på dette sted til sag C-358/97, Kommissionen mod Irland. 150

EU-Domstolen henviser på dette sted til sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, præmis 24-27. 151

EU-Domstolen henviser på dette sted til sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 27-30. 152

Jf. præmis 20. 153

EU-Domstolen henviser på dette sted til sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 23 og 24, som undergives en

nærmere analyse i afhandlingens afsnit 2.5.1. 154

Jf. præmis 21. 155

I punkt 29 i sit forslag til afgørelse af sagen bemærker generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer, at et

aftalt (fast eller ubegrænset) tidsrum ikke er det samme som et bestemt tidsrum, hvorfor overdragelse af brugs-

retten til en fast ejendom for en ubestemt periode ikke ophører med at være udlejning alene på grund af den

ubestemte varighed af aftalen. 156

Jf. præmis 22. 157

Jf. punkt 31 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer.

25

stand og anvendelsesmuligheder samt aftalens varighed. Andre [og flere] elementer kan [ligeledes]

tages i betragtning, [såfremt] disse [er] i overensstemmelse med lov og ærbarhed. [Desuden kan] nog-

le af de nævnte parametre være udeladt, […] uden at aftalen af den grund mister sin karakter af ud-

lejning.«158

. Der er dermed ikke noget krav om, at vederlaget kun må fastsættes på grundlag af den

periode, hvor den faste ejendom benyttes.159

I forhold til de omtvistede aftaler i den konkrete sag, hvor vederlagene primært bestod af en fast

kvadratmeterpris for henholdsvis kontorer og lagerlokaler og sekundært lejernes varierende omsæt-

ningsresultater og medarbejderantal, syntes de anvendte parametre at afspejle udlejningsbegrebets

passive karakter, da vederlagene i det væsentligste var knyttet til den tid, der forløb.160

Med hensyn til lejers eneret fastslog EU-Domstolen, at »[…] denne kan begrænses i henhold til den

med udlejer indgåede aftale, og at den kun omfatter ejendommen, således som den er defineret i afta-

len. Udlejer kan derfor godt forbeholde sig ret til regelmæssigt at få adgang til den udlejede ejendom.

Desuden kan en lejekontrakt godt vedrøre bestemte dele af en ejendom, der skal benyttes i fællesskab

med andre lejere.«161

. »At der i kontrakten er sådanne begrænsninger i retten til at bruge de udlejede

lokaler, er ikke til hinder for, at der er tale om en eneret i forhold til enhver anden person, som ikke i

henhold til lov eller ifølge kontrakten kan påberåbe sig en ret til det gode, som lejekontrakten vedrø-

rer.«162

. Eksklusiv brugsret er således ikke ensbetydende med, at der kun er én bruger, da der kan være

tale om fælles besiddelse i henhold til en eller flere aftaler.163

I forbindelse med udlejning af en større

kontorbygning kan der eksempelvis forekomme særskilt lokaletildeling til den enkelte lejer samtidig

med, at alle lejerne har adgang til samme reception, parkeringspladser, toiletfaciliteter og kantine.

Ved bedømmelsen af, om en given aftale falder ind under udlejningsbegrebet, må det overordnet kon-

kluderes, at der skal »[…] tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion,

idet der skal lægges vægt på dens objektive karakter […]«164

og »[…] den økonomiske virkelighed,

hvori den optræder, uanset hvordan parterne [har kvalificeret] den, [da] momsens generelle og neu-

trale karakter[165]

ville blive bragt i fare, hvis man tillod, at transaktioner, som i det væsentligste er

ens, blev behandlet forskelligt.«166

.167

EU-Domstolen pålagde derfor den nationale ret at undersøge,

158

Jf. punkt 33 i forslag til afgørelse af sagen. 159

Jf. præmis 23. 160


Jf. præmis 24. 162

Jf. præmis 25. 163

Jf. punkt 22 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer. Der henvises endvidere

til punkt 65 i forslag til afgørelse i sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, hvor generaladvokat Siegbert Alber

fastslår, at flere personer samtidigt kan have retlig status som lejere. 164

Jf. punkt 20 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer. 165

Se nærmere om det merværdiafgiftsretlige neutralitetsprincip hos MV 2011-1, afsnit A.3.2; Jensen, Dennis

Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, kapitel 3, s. 47-55; samt Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift,

s. 50-56 og s. 96-102. 166

Jf. punkt 25 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer.

26

om de tre koncerninterne aftaler, således som disse blev opfyldt, i det væsentligste havde til formål

passivt at stille lokaler eller arealer i fast ejendom til rådighed mod et vederlag, der var knyttet til den

tid, der forløb, eller om aftalerne indebar en præstation af tjenesteydelser, som kunne undergives en

anden kvalifikation.168

2.3.6 Sag C-174/06, CO.GE.P. Srl.

Denne sag vedrørte et retsforhold, i hvilket et selskab havde fået eneret til at råde over og anvende et

depot ved en statslig kystejendom til oplagring, forarbejdning og håndtering af mineralolie for en be-

stemt varighed og mod vederlag.169

Da retsforholdets indhold udviste centrale lighedspunkter med EU-

rettens tidligere definerede udlejningsbegreb170

, fastslog EU-Domstolen, at der var tale om en momsfri

transaktion efter dagældende sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b.171

Det er således ikke en

betingelse, at der foreligger en egentlig lejekontrakt, eftersom udlejning af fast ejendom, hvor retsfor-

holdet mellem parterne opstår ved en imødekommende forvaltningsakt172

, ligeledes er omfattet af fri-

tagelsesbestemmelsen.173

2.3.7 Sammenfatning

Det følger af EU-Domstolens faste retspraksis, at »udlejning og bortforpagtning af fast ejendom« er et

selvstændigt EU-retligt begreb, som skal fortolkes strengt, da MSD artikel 135, stk. 1, litra l, er en

undtagelse fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms i forbindelse med afgiftspligtige

personers leveringer af tjenesteydelser mod vederlag. Dette princip er til hinder for at indrømme af-

giftsfordelen i andre tilfælde end de i bestemmelsen omhandlede, men ikke for at anvende den på

transaktioner, som, på trods af deres ydre træk, har samme væsentlige kendetegn som udlejning og

bortforpagtning og derfor kan sidestilles hermed.

Eftersom MSD artikel 135, stk. 1, litra l, ikke indeholder en definition af udlejningsbegrebet og heller

ikke henviser til medlemsstaternes nationale lovgivning, må bestemmelsen fortolkes ud fra den sam-

menhæng, i hvilken den optræder, og i lyset af momssystemdirektivets formål og opbygning, herunder

princippet om momsneutralitet og kravet om sammenhængende anvendelse, idet de sociale hensyn,

der lå til grund for fritagelsen, særligt skal tages i betragtning.

167

Princippet om momsneutralitet og kravet om sammenhængende anvendelse af sjette direktivs bestemmelser

var også baggrunden for EU-Domstolens afgørelse i sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 56, og sag

C-174/06, CO.GE.P. Srl, præmis 35, som behandles herefter i afhandlingens afsnit 2.3.6. 168

Jf. præmis 27. 169

Jf. præmis 32. 170

Jf. sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 55. 171

Jf. præmis 34-36. 172

En forvaltningsakt er en afgørelse fra en offentlig forvaltningsmyndighed, som ensidigt fastlægger en borgers

retsstilling i et konkret foreliggende tilfælde. Der sondres overordnet mellem begunstigende og bebyrdende for-

valtningsakter, da de både kan indeholde tilladelser og rettigheder samt afslag, påbud, forbud og forpligtelser. I

nærværende sag havde en italiensk havnemyndighed tildelt CO.GE.P. Srl en koncession til et offentligt ejet go-

de. 173

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.1.

27

EU-Domstolen har i adskillige domme udtalt, at det grundlæggende kendetegn ved udlejning og bort-

forpagtning af fast ejendom i momssystemdirektivets og dermed momslovens forstand er, at rettig-

hedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som

om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Ved bedøm-

melsen af, om en given aftale falder ind under EU-definitionen, skal der tages hensyn til samtlige ka-

rakteristika og omstændigheder ved den konkrete transaktion, da aftalens lejeretlige komponenter skal

være dominerende og fremherskende, og ingen af de nedenfor kommenterede forhold kan tillægges

absolut vægt. I den henseende er det afgørende element transaktionens objektive karakter, uanset

hvordan parterne har kvalificeret den.

Middel vs. mål

Aftalens primære formål skal være passiv overladelse af fast ejendom, der i sagens natur ikke tilfører

nogen væsentlig værditilvækst, hvorfor brugen heraf ikke må forudsætte en lang række kommercielle

aktiviteter fra tjenesteyderens side. Udlejningen af den faste ejendom skal således udgør en selvstæn-

dig hovedleverance og ikke blot være et middel til at udføre en tjenesteydelse, som kan undergives en

anden kvalifikation.

Udlejningens varighed

Det er et afgørende forhold i en lejeaftale, at parterne har taget varigheden af benyttelsen i betragtning.

Den faste ejendom vil typisk skulle udlejes i en længere periode, men det er ikke nødvendigt, at udlej-

ningens varighed er fastsat til en bestemt periode ved aftalens indgåelse.

Vederlagets form og underliggende parametre

Lejers vederlag kan angives i naturalier eller penge, men lejen skal i det væsentligste fastsættes på

grundlag af den periode, hvor den faste ejendom benyttes. Andre vigtige prisparametre kan være ejen-

dommens størrelse, dens beliggenhed, stand og anvendelsesmuligheder.

Lejerens besiddelse

Lejeren skal opnå en ejers ret til at disponere over og hindre tredjemands uretmæssige adgang til den

faste ejendom, således som den er defineret i den indgåede aftale med udlejer. Den eksklusive brugsret

omfatter altså eneretten til at tage en bestemt del eller et præcist afgrænset område af en fast ejendom i

besiddelse. Det er dermed muligt, at udlejer kan forbeholde sig ret til regelmæssig at få adgang til den

udlejede ejendom, ligesom visse dele af ejendommen kan benyttes i fællesskab med andre lejere i

henhold til en eller flere aftaler.

Formkrav til aftalen

Momsfriheden er ikke betinget af, at der foreligger en egentlig lejekontrakt.

28

2.3.8 Perspektivering til dansk praksis

Nærværende perspektivering har til formål at vurdere, hvorvidt dansk momspraksis er i overensstem-

melse med EU-Domstolens EU-retlige fortolkning af udlejningsbegrebet.

Østre Landsret har i TfS 1992, 330 fastslået, at udlejning af et køreteknisk anlæg skal anses som et

momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, og dermed ikke som momsfritaget udlejning af fast ejen-

dom i den forstand, hvori udtrykket var anvendt i dagældende ML § 2, stk. 3, litra h, som svarer til

nuværende ML § 13, stk. 1, nr. 8. Afgørelsen forekommer korrekt, da udgangspunktet for både moms-

systemdirektivet og momsloven er, at der skal opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres

mod vederlag af en afgiftspligtig person, hvorfor alle undtagelser må fortolkes strengt. Desuden er

lejeforholdet af underordnet karakter og ganske atypisk, idet flere personer samtidigt har adgang til

banerne, og den enkelte i praksis kun benytter anlægget nogle få gange af kort varighed og kun på

tidspunkter, hvor der ved foregående henvendelse konstateres at være ledig plads.174

Lejeren opnår

således ikke den fulde disponeringsret over det lejede. Endvidere er formålet med aftalen og det karak-

teristiske ved transaktionen ikke passiv overladelse af fast ejendom, men snarere muligheden for un-

dervisning i køreteknik samt obligatorisk øvelse på lukket manøvreareal for personer uden kørekort,

hvor tjenesteyderen stiller biler til rådighed. Momsfri udlejning af fast ejendom kan derfor kun komme

på tale, såfremt hele anlægget udlejes til en enkelt person eller virksomhed for en aftalt periode mod et

vederlag, der i det væsentligste er knyttet til den tid, der forløber.

I TfS 1994, 746 traf Momsnævnet afgørelse om, at udlejning af staldplads er omfattet af fritagelsesbe-

stemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom.175

Den konkrete sag ved-

rørte udlejning af hestebokse til hesteejere, hvor udlejer på ingen måde medvirkede i den daglige fod-

ring og pasning af de opstaldede heste. Der blev således henset til, at den leverede ydelse alene bestod

af en brugsret til en nærmere bestemt staldplads, som kunne identificeres med boksnummer og areal-

angivelse. Told- og Skattestyrelsen fandt imidlertid efterfølgende i TfS 1997, 671, at udlejning af

staldplads også kan ske momsfrit, selv om tjenesteyderen leverer momspligtige ydelser i forbindelse

hermed. Det vil dog være et krav for momsfriheden, at der foretages en særskilt prisfastsættelse for

udlejningen, idet der fortsat skal betales moms af forplejning og pasning.176

Landsskatteretten har i SKM2002.602 afsagt kendelse i en lignende sag vedrørende kvalifikati-

onen af de tjenesteydelser, som en hundepension leverer ved pasning af hunde. Under henvisning til

præmis 30 om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser i sag C-349/96, Card Protection

Plan Ltd., samt forannævnte TfS 1997, 671 anførte Landsskatteretten, at de enkelte delleverancer måt-

te anses for at udgøre to selvstændige hovedydelser, der skulle kvalificeres uafhængigt af hinanden,

174

Jf. sagsøgtes, Skatteministeriets, argumentation i sagsfremstillingen. 175

Afgørelsen var en ændring af den hidtidige praksis fra AFG 93, AFG 670 og AFG 753, hvor Momsnævnet

havde sidestillet udlejning af staldplads for heste med udlejning af parkeringsplads, der var omfattet af moms-

pligten efter den tidligere ML § 2, stk. 3, litra h, 2. pkt., som svarer til nugældende ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. 176

Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 419.

29

nemlig som en momsfritaget udlejningstransaktion og en momspligtig pasningsydelse. Landsskatteret-

ten mente altså ikke, at der var tale om én samlet leverance, hvor udlejningen af staldplads var sekun-

dær i forhold til hundepensionens gennemførelse af ekstraydelser, med den virkning at også lejeveder-

laget blev momspligtigt. Der blev herved lagt vægt på, at ekstraydelserne havde meget forskellig ka-

rakter og kunne kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af tredjemand uafhængigt

af den indgåede lejeaftale med hundeejeren.

Vurderingen af, om en delleverance udgør en selvstændig hovedleverance eller en uselvstændig

sekundær leverance, skal baseres på den formodede opfattelse hos den gennemsnitlige forbruger177

,

hvilket ikke nødvendigvis er sammenfaldende med tjenesteyderens egen opfattelse af transaktionen.178

Såfremt den delleverance, der undersøges, ikke udgør et mål i sig selv for kunden, men alene er et

middel til at udnytte leverandørens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, skal delleverancen

anses for at udgøre en integreret del af en samlet transaktion179

.180

På denne baggrund synes Lands-

skatterettens kvalifikation af de leverede tjenesteydelser at være tvivlsom. »Den gennemsnitlige [for-

bruger] må for det første antages at opfatte transaktionen som én samlet leverance, der omfatter både

opbevaring af hunden og eventuelle ekstraydelser. For det andet må det antages, at den gennemsnitli-

ge forbruger vil opfatte en leverance af den pågældende art som en afgiftspligtig pasningsydelse frem

for udlejning af fast ejendom.«181

. Selv om det er en faktor ved kvalifikationen af en såkaldt sammen-

sat ydelse182

, er det ikke i sig selv afgørende, om tjenesteyderen har valgt at fakturere en samlet pris

eller uspecificeret vederlaget for de enkelte delleverancer183

.184

Desuden synes hundeejeren ikke at

have en reel mulighed for at fravælge185

hundepensionens pasningsydelse i forbindelse med opbeva-

ringen af hunden, hvorfor det er unaturligt at adskille de to nært forbundne delleverancer.186

»En hun-

depension er [netop] karakteriseret ved, at man i kortere eller længere tid får sin hund opbevaret og

passet, fordi man ikke selv har mulighed for det, f.eks. på grund af ferie, sygdom eller lignende. I de

øvrige perioder er hunden hjemme hos ejeren, hvor den bor, bliver passet og plejet. […] Ved opstald-

ning af heste [… vil ejeren derimod] typisk have sin regelmæssige gang hos hesten for at ride den,

passe den og tilse den.«187

. Midlertidig opstaldning af hunde kan derfor ikke umiddelbart sidestilles

med længerevarende opstaldning af heste, da graden af selvpasning sædvanligvis vil være højere for

177

Jf. sag C-349/96, CPP, præmis 29, og sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 20. 178

Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, SU

2007, 444, s. 953. 179

Jf. de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24 og 25, sag C-349/96, CPP, præ-

mis 30, sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, præmis 26 og 27, samt sag C-425/06,

Part Service Srl, præmis 52. 180


Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 105-106. 182

Se nærmere herom hos Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit D.A.4.1.5. 183

Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 64, sag C-349/96, CPP, præmis 31, og sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV,

præmis 25. Se tilsvarende SKM2006.232, hvor Landsskatteretten fastslog, at en delleverance skulle kvalificeres i

overensstemmelse med hovedleverancen, uanset at der var sket særskilt fakturering. 184


2007, 444, s. 953 og s. 960. 185

Jf. modsætningsvis sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, præmis 22-24. 186

Jf. sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 22. 187

Jf. den af Told- og Skatteregionen anførte begrundelse for den påklagede afgørelse.

30

hesteejeren. Endvidere kan omfanget af pasningsydelser188

og inkluderet forplejning189

variere fra tje-

nesteyder til tjenesteyder, hvorfor kvalifikationen af de leverede tjenesteydelser altid må bero på en

samlet vurdering af de konkrete omstændigheder i hvert enkelt tilfælde.190

Tjenesteyderens funktion

og den gennemsnitlige forbrugers opfattelse af transaktionen vil således være forskellig, alt efter om

der er tale om helpension uden selvpasning, halvpension med delvis selvpasning eller ren opstaldning

med fuld selvpasning, hvilket har betydning for kvalifikationen og dermed den momsmæssige behand-

ling.

I SKM2002.605 konkluderede Landsskatteretten, at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring

ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom.

Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved

hjælp af flytbare skillerum. Landsskatteretten fandt det således ikke godtgjort, at kunderne betalte leje

for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Der blev herved bl.a. henset til

det fremlagte kontraktsmateriale, og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede ef-

fekter efter nærmere aftale med virksomheden.

Ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten kan fuldt ud tiltrædes, idet udlejning af fast ejen-

dom forudsætter, at lejeren får en reel råderet over et nærmere defineret areal.191

Samme praksis kan

desuden begrunde momsfri udlejning af lagerlokaler og momspligtig udlejning af lagerplads på lager-

hoteller. I førstnævnte situation er det typisk lejerne, der suverænt disponerer over lokalerne, hvorimod

det i sidstnævnte tilfælde typisk vil være udlejeren, der afgør, hvor og under hvilke forhold varerne

skal opbevares.192

I lighed hermed er udlejning af et helt frysehus momsfrit, mens udlejning af køle-

og fryserum er momspligtige,193

da den faste ejendom alene udgør et middel til at opnå forbrugerens

egentlige mål med aftalen, hvilket er nedkøling og nedfrysning af varer. Det karakteristiske for trans-

aktionen er således tilrådighedsstillelse af køle- og frysefaciliteter, dvs. levering af kulde, og ikke ud-

lejning af fast ejendom.

Der findes umiddelbart ingen offentliggjort momspraksis vedrørende udlejning af plads til opsætning

af telefonsendemaster, men ifølge de analyserede EU-domstolsafgørelser i afhandlingens afsnit 2.3,

herunder specielt sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd., vil transaktionen som udgangspunkt skulle kvali-

ficeres som en almindelig momspligtig tjenesteydelse i medfør af ML § 4, stk. 1194

, idet de særlige

kendetegn ved udlejning ikke synes at være fremtrædende. Konklusionen understøttes af, at det inte-

ressante for aftaleparten er opnåelse af telefonsignal og ikke brug eller rådighed over en fast ejendom.

Hvis der i tilknytning til sendemasterne udlejes et teknikrum, som aftaleparten opnår en ejers ret til at

188

Såsom fodring, rengøring/udmugning, pleje og motion. 189

Såsom foder, hø, halm og spåner. 190


Jf. EU-Domstolens udtalelse i sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd. 192

Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 – Fritagelser og lønsum, s. 39 og 41. 193

Jf. AFG 142. Der henvises endvidere til Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-

henvisninger, s. 412-413. 194

Bestemmelsen svarer til MSD artikel 2, stk. 1, litra c.

31

bestemme over og begrænse adgangen til, vil dette imidlertid formodes at kunne omfattes af fritagel-

sesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8.195

Den momsmæssige behandling er også forskellig for så vidt angår udlejning af stade- og standpladser.

I AFG 11, AFG 105 og AFG 207 fastslog Momsnævnet således, at udlejning af stadepladser på mar-

keder og torve samt udlejning af arealer til pølsevogne, isboder, udeservering, dyrskuer, festivaler,

tivolier og cirkusser m.v. skal anses som momsfritaget udlejning af fast ejendom, mens udlejning af

standpladser i forbindelse med messer og udstillinger m.v. skal anses som en momspligtig reklame-

ydelse196

. I overensstemmelse med gældende EU-ret fremgår det dog af momsvejledningen, at en gi-

ven aftale om stadepladsudlejning udelukkende kan fritages for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 8,

såfremt lejeren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over et nærmere afgræn-

set areal, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettig-

hed.197

Det kan derfor diskuteres, om visse former for stadepladsudlejning ikke nærmere burde kvalifi-

ceres som et momspligtigt salg af en midlertidig ret til at drive en bestemt virksomhed frem for moms-

fritaget udlejning af fast ejendom, da benyttelsen typisk vil være kortvarig, stadepladsplaceringen ikke

altid kan defineres behørigt198

, og lejeren ofte er underlagt et stadepladsregulativ, som begrænser de

reelle disponeringsmuligheder væsentligt. Endvidere kan en meget høj stadeleje, der primært fastsæt-

tes på grundlag af variable prisparametre, såsom lejerens omsætningsresultat eller antal besøgende til

udlejerens arrangement, antyde, at der ikke er tale om udlejning af fast ejendom i momsmæssig hen-

seende.

I SKM2004.133199

kom Landskatteretten ligeledes frem til, at udlejning af standpladser ikke

falder ind under anvendelsesområdet for ML § 13, stk. 1, nr. 8. Kendelsen blev særligt begrundet med,

at kontraktens primære formål var at markedsføre de udstillede varer, og at den til udstilleren overladte

rådighed over standpladsarealet alene udgjorde et middel til at udføre denne tjenesteydelse. Derudover

fremgik det af de til kontrakten tilhørende almindelige udstillingsbetingelser, at udstilleren ikke uden

arrangørens tilladelse måtte udstille andre end de anmeldte varer, at fremlån/fremleje af brugsretten

over det anviste areal samt reklamering for ikke anmeldte firmaer ikke var tilladt, at udstilleren var

ansvarlig for indretning af sin stand og skulle overholde de for udstillingen gældende regler, at ingen

udstillingsgenstande måtte fjernes før udstillingen var lukket, at arrangøren kunne regulere den lejede

stands placering, uden at dette ville berettige udstilleren til at annullere sin kontrakt, at udstilleren kun

195

BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom, 2007, s. 12-13. 196

EU-Domstolen har efterfølgende i tre sager (C-68/92, C-69/92 og C-73/92) fortolket begrebet »reklamevirk-

somhed« forholdsvis bredt til også at omfatte eksempelvis markedsføring i form af salgsfremmende foranstalt-

ninger såsom pressekonferencer, seminarer, cocktailparties, underholdningsarrangementer og leje af lokaler til

reklameformål. 197

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.1. 198

F.eks. hvis aftalen blot vedrører en brugsret over et areal af en nærmere angiven størrelse, men det pågælden-

de areal ikke er præcist afgrænset til en bestemt plads, som lejeren kan påberåbe sig eneret til. 199

Landsskatterettens praksis for fastsættelse af leveringsstedet for ydelser, som leveres af en arrangør af en

messe eller en udstilling, er efterfølgende blevet ændret af SKAT i SKM2006.450 på baggrund af EU-

Domstolens afgørelse i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd. Den nye praksis ændrer dog ikke ved det forhold, at

udlejning af standpladser ikke skal anses som udlejning af fast ejendom.

32

måtte anvende det i kontrakten angivne areal, samt at arrangøren havde ret til med en måneds varsel at

ændre dato og åbningstider for udstillingen.

Det skal i tilknytning til ovenstående bemærkes, at udlejning af en hel hal til en udstillingsar-

rangør naturligvis vil indebære momsfrihed.200

I henhold til SKM2006.35 anser SKAT udlejning af konferencerum, kursuslokaler, selskabslokaler,

mødelokaler og lignende i hoteller, restauranter, forsamlingshuse, beboerforeninger og idrætshaller

m.v. for momsfritaget udlejning af fast ejendom efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., forudsat der ikke

sker servering i lokalerne. Herved vil aftalen i det væsentligste have til formål passivt at stille en del af

en fast ejendom til rådighed mod et vederlag, der er knyttet til den tid, der forløber, og ikke indebære

en præstation af tjenesteydelser, som kan undergives en anden kvalifikation.201

Ved levering af samle-

de arrangementer, der både omfatter lokaleudlejning, servering og eventuel overnatning, kan hoteller

ligeledes anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri udlejning af fast ejendom,

såfremt serveringen ikke sker i de udlejede lokaler. Begrundelsen herfor er, at de enkelte delleverancer

dermed kan stå alene og må antages at udgøre mål i sig selv for en gennemsnitlig forbruger, hvilket

medfører, at de skal kvalificeres som selvstændige og af hinanden uafhængige transaktioner.202

Det

udlejede lokale er således ikke blot en underliggende forudsætning for at kunne levere de momspligti-

ge tjenesteydelser.

SKAT har med SKM2009.517 udsendt et styresignal, hvori de præciserer, at en midlertidig overdra-

gelse af brugsretten til et sportsanlæg203

til private personer, foreninger eller lignende med henblik på,

at der skal udøves sport, ikke udgør udlejning af fast ejendom, men salg af en tjenesteydelse, som be-

står i at stille sportsfaciliteter til rådighed.204

Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og

har lejeren i perioden eneretten til at anvende anlægget, herunder at udelukke eller indbyde andre, vil

der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.205

I Danmark er golfanlæg ofte ejet af et driftsselskab, der står for langtidsudlejning af golfbanen i

kampklar stand til en amatørgolfklub. Herved opstår spørgsmålet, om driftsselskabets løbende vedli-

geholdelse af banen skal anses som en biydelse til udlejningen, der dermed kan leveres uden moms,

eller om der er tale om en selvstændig hovedydelse, som skal momsbelægges. Ifølge Vestre Landsrets

200

Jf. AFG 124. 201

Jf. sag C-284/03, Temco Europe SA, præmis 27. 202




F.eks. svømmehaller, ridehaller, golfanlæg, kunstgræsfodboldbaner, atletikbaner, tennisbaner, skydebaner og

skøjtebaner. 204

Transaktionen omfattes dermed af den almindelige momspligt i ML § 4, stk. 1, medmindre tjenesteyderen er

en amatørsportsklub eller en idrætsforening uden gevinst for øje, hvis aktiviteter er momsfritaget efter ML § 13,

stk. 1, nr. 5. 205

Jf. i samme retning EU-Domstolens udtalelse i sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB.

33

for nylig offentliggjorte dom i SKM2011.405206

udgør den omtvistede transaktion to separate ydelser,

som skal kvalificeres hver for sig. Det er således efter Landsrettens opfattelse alene selve udlejningen,

der kan ske momsfrit, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, mens ydelser med henblik på at holde golfbanen i

kampklar stand er momspligtig i medfør af ML § 4, stk. 1.207

Som begrundelse for afgørelsen anfører

Landsretten indledningsvis, at »[…] hver enkelt transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og

uafhængig transaktion.«208

. Dernæst bemærkes det, at »[…] en række ydelser, der formelt set er sær-

skilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller

afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er

uafhængige af hinanden.«209

. »Dette er f.eks. tilfældet, når det objektivt set fremgår, at en eller flere

ydelser skal anses for at udgøre hovedydelsen, og at en anden eller nogle andre ydelser skal anses for

sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen.«210

. »En ydelse skal navnlig anses for

sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig, men et middel til at udnytte

tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.«211

. »Der er ligeledes tale om én enkelt

transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til

sin ordregiver, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det vil

være kunstigt at opdele.«212

. Tilsvarende må det naturligvis gælde, at en transaktion, der i økonomisk

henseende fremtræder som to eller flere selvstændige leverancer, ikke kunstigt må samles.213

Endelig

fremhæver Landsretten, at kvalifikationen af de leverede tjenesteydelser skal baseres på en helhedsbe-

dømmelse af samtlige karakteristika og omstændigheder ved den pågældende transaktion214

med hen-

blik på at fastslå, om transaktionen overfor den gennemsnitlige forbruger fremstår som en enkelt sam-

let leverance, som driftsselskabet har gjort gældende, eller som to eller flere selvstændige delleveran-

cer med hvert deres formål, som naturligt kan adskilles, og derfor skal afgiftsberigtiges hver for sig.

Ved vurderingen af, om den gennemsnitlige forbruger vil opfatte en delleverance som en selvstændig

hovedleverance eller sekundær leverance, kan det endvidere efter omstændighederne tillægges vægt,

206

Dommen er en stadfæstelse af Landsskatterettens kendelse i SKM2009.142, hvor et driftsselskab havde på-

klaget et bindende svar afgivet af SKAT Hovedcentret i februar 2008. 207

Når en sammensat ydelse skal opdeles i selvstændige hovedleverancer, men der alene er faktureret en samlet

pris, skal det herefter afgøres, hvorledes modværdien skal opgøres for de enkelte hovedleverancer i den sammen-

satte ydelse. EU-Domstolen har i den forbindelse udtalt, at der findes to metoder til allokering af vederlaget:

Markedsprismetoden og den omkostningsbaserede metode, jf. de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett

og Baldwin, præmis 39-46, sag C-349/96, CPP, præmis 31, samt sag C-291/03, MyTravel plc, præmis 41 og 45.

Problematikken behandles desuden af Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 201-204, og Behand-

lingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, SU 2007, 444, s. 959-960. 208

Der henvises her til momssystemets transaktionsorienterede karakter, jf. eksempelvis sag C-349/96, CPP,

præmis 29, sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 20, og sag C-425/06, Part Service Srl, præmis 50. 209

Jf. sag C-425/06, Part Service Srl, præmis 51. 210

Jf. sag C-349/96, CPP, præmis 30, sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 21, og sag C-425/06, Part

Service Srl, præmis 52. 211




Jf. sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 22, og sag C-425/06, Part Service Srl, præmis 53. 213

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 84 og fodnote 274 på s. 86, samt Behandlingen af blan-

dede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, SU 2007, 444, s. 952-953. 214

Jf. sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, præmis 12, sag C-349/96, CPP, præmis 28, og sag C-150/99,

Stockholm Lindöpark AB, præmis 26.

34

om den pågældende delleverance alene udgør en mindre væsentlig del af den samlede pris.215

Såfremt

delleverancen ikke kan undgå at have mærkbare følger for den samlede pris, er det således en indika-

tor på, at det vil være naturligt at anskue den pågældende delleverance som en selvstændig leveran-

ce.216

Med henvisning til præmis 26 i sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, fastslår Landsretten, at

der ikke er grundlag for at anse driftsselskabets løbende vedligeholdelsesydelse for accessorisk i for-

hold til udlejningen af selve golfbanen. Landsretten lægger i den forbindelse vægt på, at vedligehol-

delsesydelsen efter sin karakter og formål adskiller sig væsentligt fra det passive udlejningsbegreb.

Desuden henses til omfanget og intensiteten217

af vedligeholdelsesydelsen samt de økonomiske om-

kostninger218

, der er forbundet med gennemførelsen af denne. Selv om vedligeholdelse af en golfbane

naturligt følger med brugen af en sådan, henhører den løbende vedligeholdelsesydelse ikke nødven-

digvis under udlejningsbegrebet.219

Landsretten påpeger således, at vedligeholdelse af en golfbane

objektivt set kan tilvejebringes på forskellige måder, herunder ved golfklubbens egne ansatte eller en

af golfklubben antaget tredjemand. Da vurderingen af driftsselskabets sammensatte ydelse netop skal

ske på et objektivt grundlag baseret på den formodede opfattelse hos den gennemsnitlige forbruger,

dvs. en gennemsnitlig golfklub, finder Landsretten det ikke afgørende, at den i sagen omhandlede

golfklub oprindeligt ikke havde mulighed for at vælge en anden leverandør af vedligeholdelsesydel-

sen. På denne baggrund konkluderer Landsretten, at udlejning af et golfanlæg i kampklar stand udgør

to selvstændige ydelser, som kan adskilles fra hinanden, uden at det vil være kunstigt. Sluttelig anføres

det, at det under de givne omstændigheder, ikke kan føre til et andet resultat, at vedligeholdelsesydel-

sen ikke var påtænkt faktureret særskilt.

I SKM2010.792220

har Landsskatteretten truffet beslutning om, at en andelsboligforenings levering af

brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift kan sidestilles med udlejning af fast

ejendom, og derfor som udgangspunkt være fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 8. Andelsbo-

ligforeningen har herefter mulighed for at lade sig frivilligt registrere for udlejning til erhvervsandels-

havere, jf. ML § 51, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt.221

215


2007, 444, s. 953. 216

Jf. de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 26, og sag C-200/04, ISt internatio-

nale Sprach- und Studienreisen GmbH, præmis 28. 217

Ifølge sagsfremstillingen kræves der en daglig pleje og vedligeholdelse af banens greens, fairways, bunkers

m.v. for at kunne leve op til kravet om et kampklart golfanlæg. Vedligeholdelsesarbejdet omfatter bl.a. vanding,

gødning, klipning, tilføjelse af topdressing, eftersåning samt udjævning og luftning. 218

I den konkrete sag udgjorde vedligeholdelsesomkostningerne inkl. aflønning af greenkeeperstaben ca. ⅓ af

lejevederlaget. 219

Jf. sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, præmis 21. 220

Kendelsen ændrer tidligere praksis, hvorefter andelsboligforeninger var lønsumsafgiftspligtige af løn til vice-

værter og andet personale som anden økonomisk virksomhed, jf. TfS 1994, 554 Mn., SKM2001.302.LSR og

SKM2006.556.LSR, og momspligtige af udlejning af parkeringspladser til andelshavere, jf. SKM2007.882.LSR.

Den ændrede praksis trådte i kraft pr. 1. april 2011, jf. SKM2010.712.SKAT. 221

Se nærmere om betingelserne for frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i afhandlingens

afsnit 3.2.

35

Andelsboligformen er kendetegnet ved, at der mellem andelsboligforeningen og den enkelte

andelshaver indgås en tidsubegrænset aftale, hvor andelshaveren indrømmes en eksklusiv brugsret til

en specifik lejlighed i andelsboligforeningens ejendomme. Landsskatterettens kendelse understøttes

således af, at andelsboligformen har samme væsentlige karakteristika som det momsretlige udlej-

ningsbegreb. Endvidere baserer Landsskatteretten sin konklusion på EU-Domstolens afgørelse i sag C-

326/99, Stichting »Goed Wonen«, hvor det bærende hensyn bag fritagelsesbestemmelsen samt prin-

cippet om momsneutralitet og kravet om sammenhængende anvendelse tillod en udvidende fortolk-

ning af det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b.

2.4 Leverancer i forbindelse med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

I det efterfølgende vil der blive redegjort for den momsmæssige behandling af de leverancer, som

typisk forekommer i lejeforholdet fra lejeaftalens indgåelse til dennes ophør. Afsnit 2.4.1 ser således

nærmere på accessoriske leverancer til udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, mens afsnittene

2.4.2-2.4.4 tager stilling til, hvorvidt henholdsvis deposita, godtgørelser og nøglepenge ved afståelse af

lejemål samt huslejegarantibetalinger er omfattet af anvendelsesområdet for ML § 13, stk. 1, nr. 8.

2.4.1 Accessoriske leverancer

I forbindelse med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom vil der ofte indgå delleverancer, som

isoleret set er momspligtige, jf. ML § 4. Ved kvalifikation af blandede transaktioner kan det imidlertid

efter omstændighederne være nødvendigt at vurdere, om de enkelte delleverancer skal anskues som

integrerede dele af en samlet transaktion.222

Hvor foregående afsnit 2.3 fastslog, hvornår udlejning og

bortforpagtning af fast ejendom kan betragtes som en selvstændig momsfri hovedleverance, vil inde-

værende afsnit fokusere på bileverancer til udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, der moms-

mæssigt stilles som hovedleverancen, og dermed bliver smittet af momsfriheden og omfattet af anven-

delsesområdet for ML § 13, stk. 1, nr. 8. Afsnittet vil belyse, hvilke kriterier, der lægges til grund ved

vurderingen af, om en given leverance i forbindelse med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

kan behandles som et momsfrit accessorium. Disse kriterier analyseres under inddragelse af EU-

Domstolens praksis, og på baggrund af analysen undersøges det, om der kan formuleres en generel

anvendelig systematik til brug for kvalifikationen af bileverancer til udlejning og bortforpagtning af

fast ejendom.

I modsætning til MSD artikel 132, stk. 1, litra b, g, h, i, l, m og n,223

der momsfritager visse former for

virksomhed af almen interesse, fremgår udtrykket »i nær tilknytning til« ikke eksplicit af MSD artikel

135, stk. 1, litra l. Spørgsmålet er herefter, om denne særlige passus bevirker, at der er videre rammer

for afsmitning i relation til disse fritagelser, end den afsmitning, der allerede følger af den almindelige

222


Bestemmelserne svarer til ML § 13, stk. 1, nr. 1-6.

36

lære om blandede transaktioner, således at der er tale om en anderledes retsstilling og kvalifikation end

ved leverancer i forbindelse med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.224

Læren om blandede transaktioner fremgår af EU-Domstolens faste retspraksis, hvorefter en blandet

transaktion skal opdeles i sine delleverancer, såfremt de enkelte delleverancer må karakteriseres som

selvstændige hovedleverancer. En blandet transaktion kvalificeres derimod samlet, såfremt en af del-

leverancerne udgør transaktionens hovedleverance, mens den eller de øvrige delleverancer alene udgør

uselvstændige sekundære leverancer i forhold til hovedleverancen. Såfremt transaktionen skal kvalifi-

ceres samlet smittes delleverancerne af hovedleverancens karakteristika, hvorfor den samlede transak-

tion bliver momsfritaget, hvis hovedleverancen kan karakteriseres som udlejning og bortforpagtning af

fast ejendom, uanset at delleverancerne isoleret set er momspligtige leverancer.225

Med udgangspunkt i det tidligere sjette momsdirektivs artikel 2, stk. 1, formulerede EU-Domstolen i

sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., (herefter CPP), en række kriterier af principiel betydning for

kvalifikationen af blandede transaktioner.226

Kriterierne, hvortil der allerede er blevet henvist spora-

disk i afhandlingens foranstående afsnit, kan sammenfattes således:227

Der skal anlægges en helhedsbedømmelse af samtlige omstændigheder og handlinger ved den

pågældende transaktion, jf. præmis 28.228

Det skal vurderes, hvorvidt der i økonomisk henseende er tale om én leverance, jf. præmis 29.229

Det skal undersøges, hvad der karakteriserer transaktionen, om de enkelte delleverancer udgør mål

i sig selv for den gennemsnitlige forbruger, og om denne ønsker at erhverve en eller flere leveran-

cer, jf. præmis 29 og 30.230

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en samlet pris, jf. præmis 31.231

EU-Domstolen har imidlertid udtalt sig om kvalifikationen af accessoriske leverancer til netop udlej-

ningsvirksomhed med fast ejendom i sag 173/88, Morten Henriksen, (herefter Henriksen), hvor ud-

trykket »i nær tilknytning til« blev anvendt i forbindelse med fortolkningen af dagældende sjette

momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, uagtet at dette ikke fremgår af bestemmelsens direkte ord-

224


2007, 444, s. 954. 225


2007, 444, s. 952, med de der anførte henvisninger. 226


Jf. Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit D.A.5.11.2.2, om hvornår en ydelse anses for at være en biydelse

til en hovedydelse. Der henvises endvidere til Blumensaadt, Lotte: Card Protection Plan - Momsbetragtninger

vedrørende blandede leverancer, SU 2001, 289, s. 590. 228

EU-Domstolen henviser på dette sted til sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, præmis 12-14. Se endvi-

dere i samme retning sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, præmis 26. 229

Se endvidere i samme retning sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 20. 230

EU-Domstolen henviser på dette sted til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præ-

mis 24 og 25. Se endvidere i samme retning sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH,

præmis 26 og 27, samt sag C-425/06, Part Service Srl, præmis 52. 231

Se endvidere i samme retning sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV, præmis 25.

37

lyd. Den eksplicitte omtale af den merværdiafgiftsretlige kvalifikation af delleverancer i visse fritagel-

sesbestemmelser synes dermed ikke umiddelbart at have betydning for afsmitningsprincippets ud-

strækning. Hertil må dog bemærkes, at selv om læren om blandede transaktioner og kriterierne for

vurderingen af »nær tilknytning til« ofte er sammenfaldende, er der en væsentlig forskel for så vidt

angår muligheden for afsmitning på tværs af afgiftssubjekter.232

I modsætning til læren om blandede

transaktioner, er det nemlig ikke en betingelse for de fritagelsesbestemmelser, som udtrykkeligt inde-

holder begrebet »nær tilknytning til«, at den sekundære leverance og hovedleverancen fremtræder som

én økonomisk enhed. Heraf følger, at delleverancer, der er sekundære i forhold til hovedleverancer

omfattet af momsfritagelserne i MSD artikel 132, stk. 1, litra b, g, h, i, l, m og n, efter omstændighe-

derne, afgiftsmæssigt vil kunne stilles som hovedleverancen, uanset at den sekundære leverance ikke

gennemføres af samme afgiftspligtige person som hovedleverancen. I henhold til læren om blandede

transaktioner er det altså en betingelse for afsmitning, at den sekundære leverance og hovedleverancen

leveres af samme afgiftspligtige person,233

idet læren om blandede transaktioner baserer sig på prin-

cippet om leverancens enhed.234

2.4.1.1 Parkerings- og garagepladser

Forannævnte Henriksen-sag blev forelagt EU-Domstolen af Højesteret235

i forbindelse med en tvist

mellem Skatteministeriet og Morten Henriksen, der udlejede garagepladser i et garageanlæg i tilknyt-

ning til udlejning af en boligejendom.

I sagen bemærker EU-Domstolen, »[…] at begrebet »udlejning af fast ejendom«, som er genstand for

afgiftsfritagelsen i henhold til [nuværende MSD artikel 135, stk. 1, litra l], ud over udlejning af faste

ejendomme, der er udlejningens hovedgenstand, [også] omfatter udlejning af alle goder, der er acces-

sorier hertil.« 236

. EU-Domstolen opstiller herefter nogle betingelser for, at en blandet transaktion, der

dels består i udlejning af garageplads og dels udlejning af fast ejendom til anden brug, kan kvalificeres

samlet. Disse betingelser kan sammenfattes således:

1. Udlejning af pladser til parkering af transportmidler skal ske i nær tilknytning til momsfri udlej-

ning af fast ejendom til anden brug end parkering i den forstand, at de to lejeforhold udgør én

økonomisk transaktion, jf. præmis 15.

2. Pladsen til parkering af transportmidler og den faste ejendom bestemt til anden brug skal høre til

samme bebyggelse, jf. præmis 16.

3. Både pladsen til parkering af transportmidler og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug,

skal udlejes til samme lejer af én og samme ejer, jf. præmis 16.

232

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 97, og Behandlingen af blandede transaktioner i det

fælles europæiske momssystem, SU 2007, 444, s. 957, med de der anførte henvisninger. 233

Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 16. 234

Se nærmere herom hos Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 84-89. 235

Hvis efterfølgende dom er optrykt i UfR 1990, 72 H. 236

Jf. præmis 14.

38

For at kunne opfylde den første betingelse skal aftalen om leje af parkeringsplads og aftalen om leje af

fast ejendom til anden brug være indbyrdes afhængige, hvilket betyder, at misligholdes den ene lejeaf-

tale, gives udlejer misligholdelsesbeføjelser vedrørende den anden.237

Der er dog ikke noget til hinder

for, at de to lejeforhold er nedskrevet i to særskilte kontrakter,238

såfremt de væsentligste vilkår i de to

aftaler er enslydende.237

I henhold til CPP-dommen må en blandet transaktion ikke kunstigt opdeles, såfremt der i økonomisk

henseende er tale om en enkelt ydelse ud fra den gennemsnitlige forbrugers opfattelse.239

Denne argu-

mentation kan ligeledes anvendes i nærværende sammenhæng, idet en gennemsnitsforbruger må anta-

ges at opfatte de to lejeaftaler som én samlet leverance, uanset at der er sket særskilt prisfastsættelse. I

CPP-dommen lægger EU-Domstolen endvidere særlig vægt på, hvorvidt delleverancen alene udgør et

middel til at udnytte en hovedleverance på bedst mulige betingelser.240

Dette moment brugte EU-

Domstolen imidlertid ikke i indeværende sag. I stedet blev en delleverance, der efter omstændigheder-

ne var accessorisk i forhold til en hovedleverance, anset for at udgøre en integreret del af en samlet

leverance, uanset at det pågældende delelement ikke blev leveret med henblik på at udnytte hovedle-

verancen på bedst mulig vis.241

Den anden betingelse fastslår, at den lejede parkeringsplads og den lejede ejendom til anden brug skal

høre til samme bebyggelse. Hvorledes begrebet »høre til samme bebyggelse« skal forstås, kan diskute-

res, men det må formodes, at parkeringspladsen og den faste ejendom til anden brug skal være placeret

på den samme faste ejendom.237

Den sidste betingelse fastslår, at der skal være personsammenfald mellem på den ene side, ejeren af

parkeringspladsen og ejeren af den faste ejendom til anden brug end parkering, samt på den anden

side, lejeren af parkeringspladsen og lejeren af den faste ejendom til anden brug end parkering. Hertil

skal bemærkes, at udtrykket »ejeren« ikke skal forstås som modsætning til »lejeren«. Der kan således

ikke være tvivl om, at en lejers fremleje af en parkeringsplads i tilknytning til fremleje af en beboel-

sesejendom er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.242

Ejeren skal dermed forstås som den person, der

udlejer ejendommen, hvad enten dette er ejeren eller lejeren. I indeværende sag ejede og udlejede

Morten Henriksen imidlertid kun garageanlægget,243

hvorfor udlejningen ikke kunne anses som en

integreret del af den momsfri boligudlejning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., men i stedet var moms-

pligtig efter undtagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.244

237

Hovmøller, advokat Karen-Marie: En momset p-plads, Ejer & Andel 1/2009, Kuben Bo. 238

Edlund, Hans Henrik: Moms og fast ejendom, RR.1999.10, s. 31-32. 239

Jf. præmis 29. 240

Jf. præmis 30. 241

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 95, med de der anførte henvisninger. 242

Jf. således også Kristjánsson, Tom Kári: Moms ved afståelse af lejemål, SU 2007, 3, s. 23. 243

Jf. forslag til afgørelse fra generaladvokat F. G. Jacobs, punkt 7. 244

Jf. UfR 1990, 72 H.

39

Som anført i afhandlingens afsnit 2.3.8 fastslog Landskatteretten i SKM2010.792, at andelsboligfor-

eningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift må sidestilles med

udlejning af fast ejendom, der er fritaget for moms i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 8. Derved kan

andelsboligforeningernes udlejning af parkeringspladser til andelshaverne blive et momsfrit accesso-

rium til udlejning af fast ejendom, såfremt alle betingelserne fra Henriksen-dommen anses for op-

fyldt.245

2.4.1.2 Gas, vand, elektricitet og varme

Levering af gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lignende er isoleret set momspligtige vareleveran-

cer, jf. ML § 4, stk. 2, der implementerer MSD artikel 15, stk. 1. Ifølge momslovens ordlyd er sådanne

leverancer dog eksplicit fritaget, hvis de leveres som led i momsfritaget udlejning og bortforpagtning

af fast ejendom, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., 2. led. Dette er begrundet med, at der ved de fleste

lejemål sker sådanne leverancer, hvorfor momslovens almindelige regler ville medføre, at næsten alle

ejere af udlejningsejendomme måtte registreres.246

Det er en forudsætning for momsfriheden, at udlej-

ningen er fritaget for moms. Det er således ikke muligt at udleje fast ejendom med moms og samtidig

levere eksempelvis varme uden moms. Der findes ikke en tilsvarende momsfritagelse i momssystem-

direktivet, men efter EU-Domstolens praksis vil leverancer, der ikke i sig selv udgør udlejning af fast

ejendom, kunne omfattes af momsfritagelsen, såfremt de er accessorier til den momsfri udlejning.247

Hertil kan det bemærkes, at levering af gas, vand, elektricitet og varme, som udlejeren køber hos tred-

jemand, ikke ligger uden for en udlejers traditionelle opgaver og dermed ikke må anses for at udgøre

et mål i sig selv for lejeren.248

Desuden har lejeren ikke mulighed for at fravælge udlejeren som leve-

randør af eksempelvis varme og i stedet vælge en tredjemand som leverandør.249

Det skal understre-

ges, at det er en altovervejende betingelse, at det er udlejeren af den faste ejendom, der leverer gas,

vand, elektricitet og varme, for at vareleverancerne kan omfattes af fritagelsesbestemmelsen.250

Så-

fremt leveringen af eksempelvis elektricitet foretages direkte af tredjemand, og lejer som følge heraf

afregner til tredjemand, vil leveringen af elektricitet ikke være fritaget for moms.

Det vurderes, på baggrund af det ovenfor anførte, at momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.,

2. led, ligger inden for direktivets rammer, idet levering af gas, vand, elektricitet og varme kan betrag-

tes som accessorisk til den momsfritagne udlejning af fast ejendom, hvorigennem disse vareleverancer

også bliver momsfritaget, såfremt de foretages af udlejeren, og lejeren ikke har mulighed for at fra-

vælge udlejer som leverandør heraf.

245

Se endvidere den beskrevne praksisændring i afhandlingens fodnote 220. 246

Jf. Karnovs note 59 til ML, samt Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 – Fritagelser og

lønsum, s. 43. 247

Jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-173/88, Morten Henriksen, og sag C-349/96, CPP. 248

Jf. de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24 og 25. 249

Jf. sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, præmis 22-24. 250

Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 16.

40

2.4.1.3 Antenneydelser

I TfS 1996, 128 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at levering af antenneydelser i udlejnings-

ejendomme er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, når leveringen sker som led i udlejningen af

den faste ejendom. For så vidt angår andelsboligforeninger skal disse dermed ikke registreres og betale

moms af levering af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at

afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter.

2.4.1.4 Beboervaskerier

En udlejers levering af vaskerifaciliteter i en udlejningsejendom må anses for en selvstændig og uaf-

hængig leverance i forhold til udlejningen af den faste ejendom, såfremt der er tale om et møntvaskeri,

hvor der sker særskilt betaling. Det samme gælder, hvis lejeren har et vaskekort, som vedkommende

løbende sætter penge ind på.251

Der er herved henset til, at tøjvask kan tilvejebringes på forskellige

måder, og at lejeren frit kan vælge en tredjemand.252

Såfremt udlejer ikke foretager særskilt fakturering for adgangen til vaskerifaciliteterne, og lejevederla-

get ikke afhænger af antallet af vaske, vil leverancen falde uden for momssystemet anvendelsesområ-

de, idet der ikke bliver erlagt en direkte modværdi, og leverancen dermed anses for at være gratis.253

2.4.1.5 Rengøringsydelser

EU-Domstolen har i sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, (herefter Tellmer) taget stilling til,

hvorvidt udgifter til rengøring af fællesarealer i en udlejningsejendom er momsfritaget efter det tidli-

gere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b. RLRE Tellmer Property sro, som var ejer af

ejendomme med udlejningslejligheder, opkrævede, foruden huslejen, betaling hos lejerne for en sær-

skilt fakturerede rengøring af fællesarealer, der blev udført af ejendommenes viceværter.254

I den præjudicielle afgørelse henviste EU-Domstolen indledningsvis til momssystemets transaktions-

orienterede karakter255

samt tidligere retspraksis om kvalifikation af blandede transaktioner.256

Det

blev dernæst bemærket, at »[…] selv om rengøring af fællesarealer i en fast ejendom følger med bru-

gen af den lejede ejendom, henhører rengøringen […] ikke nødvendigvis under [udlejningsbegre-

bet.]«257

. Hertil havde generaladvokat V. Trstenjak yderligere udtalt, at »[…] det er ganske vist kor-

rekt, at rengøring af fællesarealer som regel er en væsentlig forudsætning for en normal brug af det

251

Ifølge Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, afsnit 6.8.2 om modværdi i form af alternative beta-

lingsmidler, s. 188, antages der at foreligge en momspligtig forudbetaling i de tilfælde, hvor den leverance, der

kan erhverves ved brug af betalingsmidlet, er entydigt, og leverandøren af den fremtidige leverance er kendt på

forhånd. 252

Jf. sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, præmis 22-24. 253

Jf. EU-Domstolens afgørelse i sag 89/81, Hong-Kong Trade Development Council, sag 102/86, Apple and

Pear Development Council, og sag C-16/93, R. J. Tolsma. 254

Jf. præmis 7. 255

Jf. præmis 17. 256


Jf. præmis 21.

41

lejede. Denne virksomhed vedrører dog […] ikke de lokaler, der specifikt er overdraget med henblik

på beboelse, og som udgør den egentlige genstand for en lejekontrakt, men kun de fællesarealer i ud-

lejningsejendomme, der er tilgængelige for alle og ikke egnet til beboelse. Tilsvarende gælder udlej-

ning af lokaler til andre formål, eksempelvis kontorlokaler, der kun tillader kontorvirksomhed inden

for det område, der er bestemt hertil. I så henseende kan der både fastslås en rumlig og en formålsbe-

stemt begrænsning af den omtvistede tjenesteydelse.«258

. I øvrigt »[…] er der ikke tale om en opdeling

af én enkelt udelelig økonomisk ydelse, når der sondres mellem den økonomiske virksomhed i form af

udlejning af lejligheder og virksomheden i form af rengøring af fællesarealer. De to former for virk-

somhed er ikke så tæt forbundet med hinanden, at en opdeling virker kunstig, især da parterne som

regel frit kan aftale, hvem der i det konkrete tilfælde skal påtage sig denne opgave.«259

. I lighed med

generaladvokaten fastslog EU-Domstolen videre, at rengøring af fællesarealer principielt kan tilveje-

bringes på tre forskellige måder: (1) Lejerne udfører selv opgaven. (2) Rengøringsydelserne leveres af

en tredjemand, der herefter fakturerer lejerne herfor. (3) Udlejeren sikrer, at fællesarealerne bliver

rengjort, enten ved sine egne ansatte, f.eks. viceværter, eller ved et hertil antaget rengøringsfirma.260

På denne baggrund konkluderede EU-Domstolen sluttelig, at udlejningen af lejlighederne og rengørin-

gen af ejendommens fællesarealer kunne adskilles fra hinanden, navnlig fordi udlejeren havde fakture-

ret lejerne rengøringsydelserne særskilt i forhold til lejen.261

De to transaktioner ansås således som

selvstændige og af hinanden uafhængige, hvorfor rengøringsydelserne ikke kunne fritages for moms i

medfør af nugældende MSD artikel 135, stk. 1, litra l. 262

Det kan hermed udledes, at hvis udlejer til-

byder to ydelser, men det er muligt for lejeren at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige

hovedydelser, medmindre ydelserne er så nært forbundne, at det vil være kunstigt at adskille dem.263

For så vidt angår rengøringsydelser i forbindelse med momsfri sommerhusudlejning efter ML § 13,

stk. 1, nr. 8, følger det af Skatterådets bindende svar i SKM2008.223 og SKM2008.224, at der i

momsmæssig henseende skal skelnes mellem, hvorvidt disse er »valgfrie« eller »obligatoriske«. Når et

sommerhus udlejes med såkaldt »valgfri slutrengøring«, påhviler det lejeren ifølge lejekontrakten at

foretage slutrengøring inden afrejse. Hvis lejeren ikke selv ønsker at foretage slutrengøringen, og der-

for køber rengøringsydelsen gennem udlejningsbureauet eller tredjemand, vil der være tale om leve-

ring af en momspligtig ydelse efter ML § 4, stk. 1, idet den ikke kan anses som en biydelse til den

momsfrie udlejningsydelse. Når et sommerhus modsætningsvis udlejes med såkaldt »obligatorisk slut-

rengøring«, påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Slutrengøringen

forestås da af sommerhusejeren, og der vil ikke blive leveret en separat rengøringsydelse mod veder-

lag, eftersom lejeren hverken efterspørger eller aktivt tilvælger en sådan, men blot lejer et rengjort

258

Jf. forslag til afgørelse, punkt 40. 259

Jf. forslag til afgørelse, punkt 41, 1.-2. pkt. 260

Jf. forslag til afgørelse, punkt 41, 3.-6. pkt., samt præmis 22. 261


Jf. præmis 25. 263

Jf. Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit D.A.4.1.5.

42

sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse. Der er således tale om én samlet momsfri udlejningsydel-

se, uanset om der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøringen.

Den beskrevne administrative praksis er en tiltrædelse af Landsskatterettens kendelse i SKM2007.672,

som efterfølgende er blevet stadfæstet ved domstolene - først af Byretten i SKM2009.31 og senere af

Vestre Landsret i SKM2010.405.

Sondringen mellem momspligtig »valgfri slutrengøring« og momsfritaget »obligatorisk slutrengøring«

synes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens faste retspraksis om kvalifikation af blandede

transaktioner. Når et sommerhus udlejes med »valgfri slutrengøring« må det således forventes, at en

gennemsnitlig forbruger vil betragte salget af rengøringen og udlejningen af sommerhuset som to selv-

stændige og af hinanden uafhængige transaktioner, da ydelserne ikke nødvendigvis bestilles samtidigt,

lejer selv kan vælge at foretage rengøringen, og lejeaftalen heller ikke er til hinder for, at lejer overla-

der rengøringen til tredjemand. Desuden kan bestilling af rengøringen medvirke til en bedre ferie,

hvorved ydelsen udgør et mål i sig selv.

2.4.1.6 Telefonforbrug

Landsskatteretten fastslog i SKM2006.232, at levering af telefontjenester, der sker i forbindelse med

momsfri sommerhusudlejning, er momsfri, da ydelsen i disse tilfælde anses for en naturlig og integre-

ret del af udlejning af fast ejendom. Under henvisning til TfS 1996, 128, blev der herved lagt vægt på,

at bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., 2. led, ikke er udtømmende i sin beskrivelse af acces-

sorier til udlejningsvirksomhed med fast ejendom. Det forhold, at der skete en særskilt opkrævning af

telefonforbruget fandtes ikke at ændre ved afgørelsen.

Landsskatterettens kvalifikation af ovennævnte delleverance synes at være tvivlsom af flere årsager.

For det første er levering af telefontjenester ikke i overensstemmelse med det formål, der forfølges i

MSD artikel 135, stk. 1, litra l. For det andet vil en momsfritagelse være i strid med princippet om

momsneutralitet, der bl.a. er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser, som konkurrerer ind-

byrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen.264

For det tredje må det antages, at en gennem-

snitsforbruger efterspørger telefonforbrug som et mål i sig selv, og at delleverancen derfor ikke blot

udgør et middel til at udnytte udlejningsydelsen på de bedst mulige betingelser. Endelig har lejer mu-

lighed for at medbringe sin egen mobiltelefon på ferien, således at udlejers levering af telefontjenester

helt fravælges.

264

Denne argumentation er ligeledes anvendt af EU-Domstolen i de forenede sager C-394/04 og C-395/04,

Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, hvor et privathospitals levering af telefontjenester og

leje af tv til patienter ikke kunne anses for ydelser i nær tilknytning til momsfritaget hospitalsbehandling og pleje

efter dagældende sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b.

43

2.4.1.7 Sammenfatning

På baggrund af ovenstående analyse synes det ikke muligt at opstille sikre operationelle retningslinjer

for afgrænsningen mellem momsfritagne accessoriske leverancer og selvstændige momspligtige leve-

rancer i forbindelse med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. EU-Domstolen har da også

udtalt, at »[…] det som følge af kommercielle transaktioners forskellighed er umuligt at give et ud-

tømmende svar på, hvorledes problemet skal løses i hvert enkelt tilfælde.«265

. Det kan imidlertid kon-

kluderes, at afgrænsningen af fritagelsesbestemmelsens udstrækning altid må bero på en konkret hel-

hedsbedømmelse af samtlige omstændigheder ved en given transaktion, herunder sammenhængen

mellem de enkelte delleverancer. Det synes endvidere muligt at opstille en systematik, som vil udgøre

et hensigtsmæssigt udgangspunkt for kvalifikationen af bileverancer til momsfritaget udlejningsvirk-

somhed med fast ejendom. Det kan dog ikke undgås, at der vil optræde et væsentligt element af usik-

kerhed i forbindelse hermed, da der netop ikke kan anlægges en mekanisk vurdering ud fra en række

objektive kriterier, der i alle tilfælde vil give et klart svar.266

Det følger af Henriksen-dommen, at tre betingelser skal være opfyldt, førend en delleverance kan kva-

lificeres som et accessorium til momsfritaget udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. For det

første skal delleverancen og udlejningstransaktionen udgør én økonomisk enhed i overensstemmelse

med principperne fra den alment gældende lære om blandende transaktioner. For det andet skal delle-

verancen udføres på samme bebyggelse som den udlejede faste ejendom, og for det tredje skal der

være personsammenfald mellem på den ene side, leverandøren af delleverancen og udlejeren af den

faste ejendom, samt på den anden side, forbrugeren af delleverancen og lejeren af den faste ejendom.

For så vidt angår den første betingelse og vurderingen af, om en tilknyttet delleverance kan kvalifice-

res som en integreret del af én samlet udlejningstransaktion, henvises til de af EU-Domstolen udstukne

kriterier i CPP-dommen og Tellmer-dommen. Heraf fremgår det, at en ydelse navnlig skal anses for

sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for en gennemsnitsforbruger udgør et mål i sig

selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderen hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Der er

ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en af-

giftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt

udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Ydermere kan det være en faktor ved vurderin-

gen, om delleverancen ligger inden for udlejers traditionelle opgaver, og om lejer har mulighed for at

til- eller fravælge leverancen. Endelige har det ikke afgørende betydning, hvorvidt udlejer har valgt at

fakturere en samlet pris eller udspecificeret vederlaget for de enkelte delleverancer.

265

Jf. sag C-349/96, CPP, præmis 27. 266


44

2.4.2 Depositum

Deposita skal følge den momsmæssige behandling af lejeindtægterne,267

da det betragtes som en del af

vederlaget for senere leverancer i medfør af ML § 27, stk. 2, nr. 3, jf. SKM2001.36.LSR.

Hvis en ejendom er frivilligt momsregistreret, skal der således som udgangspunkt opkræves moms af

deposita, selv om beløbene alene er indbetalt midlertidig som sikkerhed for lejers fremtidige forplig-

telser overfor udlejer. I det omfang sådanne momsberigtigede beløb senere tilbagebetales helt eller

delvist til lejer ved lejeaftalens ophør, kan udlejer foretage regulering af sit momsgrundlag. Det er

imidlertid en betingelse for reguleringen, at der udstedes en kreditnota, jf. ML § 52, stk. 5.268

Såfremt indbetalt deposita indsættes i et pengeinstitut på en spærret deponeringskonto i lejers navn, og

udlejer derved er afskåret fra reelt at råde over beløbet, vil det ikke skulle medregnes til momsgrund-

laget alligevel, idet udlejer ikke opnår indtægter herfra.268

Denne praksis synes at være i overensstem-

melse med EU-Domstolens afgørelse i sag C-38/93, H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Auf-

stellungsgesellschaft mbH & Co. KG, hvor det blev fastslået, at momsgrundlaget for en momspligtig

transaktion i form af den faktiske modtagne modværdi alene udgøres af den del af beløbet, som den

afgiftspligtige person reelt selv kan disponere over.269

Det skal dog hertil bemærkes, at der bør udvises

stor forsigtighed ved fortolkningen af dommens konsekvenser for opgørelsen af momsgrundlaget, idet

sagen vedrørte drift af spilleautomater, der efter sin art slet ikke er velegnet til beskatning i et moms-

system, og der samtidig forelå helt særlige omstændigheder i den konkrete sag.270

2.4.3 Godtgørelser og nøglepenge ved afståelse af lejemål

Under inddragelse af fire forskellige scenarier vil dette afsnit belyse den momsmæssige behandling af

modtagne vederlag i forbindelse med overdragelse af lejemål.

2.4.3.1 Sag C-63/92, Lubbock Fine

Indeværende sag omhandler den situation, hvor en eksisterende lejer modtager et vederlag fra udlejer

for at udtræde af lejemålet før tid.

EU-Domstolen fastslog her, at udlejningsbegrebet, der er anvendt i nugældende MSD artikel 135, stk.

1, litra l, også dækker det tilfælde, hvor en lejer mod en godtgørelse afstår sit lejemål og tilbageleverer

den faste ejendom til den umiddelbare udlejer.271

Afståelsessummen er dermed momsfritaget, hvis der

i henhold til lejeaftalen ikke har været betalt moms af huslejen.

267

BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom, 2007, s. 11. 268

Jf. MV 2011-1, afsnit G.1.2.3. 269

Jf. præmis 9. 270


Jf. præmis 10.

45

Som begrundelse for sin konklusion udtalte EU-Domstolen, at når en transaktion, som f.eks. udlejning

af fast ejendom, er omfattet af en fritagelse, vil en senere ændring i kontraktforholdet, mellem lejer og

udlejer, som f.eks. lejerens afståelse af et lejemål mod vederlag, ligeledes være omfattet af den pågæl-

dende fritagelse.272

Dette ræsonnement synes imidlertid ikke at være i overensstemmelse med en sæd-

vanlig momsretlig vurdering af, om en given transaktion omfattes af en fritagelse, da det normalvis

indebærer en analyse af transaktionens karakteristika.273

En sådan analyse havde generaladvokat Mar-

co Darmon dog foretaget forinden. Det følger således af hans forslag til afgørelse: »Når parterne brin-

ger lejemålet til ophør før dets udløb, giver lejeren afkald på sin brugsret i den resterende del af leje-

perioden og giver udlejeren mulighed for selv at tage ejendommen i besiddelse, udleje den til en anden

lejer eller sælge den. Den godtgørelse, som betales af udlejeren i denne anledning, er vederlaget for,

at han får ejendommen til rådighed, og beløbet fastsættes på grundlag af den resterende lejeperio-

de«.274

»Der er ikke tvivl om, at lejeren erlægger en tjenesteydelse – hvis værdi måles i penge - til

udlejeren, og at det, han tilbageleverer, er nøjagtig det samme, som han selv kunne give i fremleje til

tredjemand, nemlig brugsretten til det lejede i den resterende del af lejeperioden, selv om udlejeren

yderligere har den ret, han aldrig har mistet, til at sælge ejendommen«.275

Det afgørende i sagen må

derfor være, at afståelsen af lejemålet før tid havde samme formål som indgåelsen af den oprindelige

lejeaftale, nemlig at overdrage brugsretten til ejendommen.276

Afslutningsvis bemærker EU-Domstolen desuden, at et retsforhold, der skabes ved én og samme leje-

kontrakt, ikke kan opdeles i en momspligtig og momsfritaget del. Det tillades således ikke, at med-

lemsstaterne momspålægger en transaktion, hvorved en aftale bringes til ophør, når indgåelsen af den-

ne aftale er fritaget.277

Såfremt godtgørelsen skulle behandles anderledes end selve udlejningen, ville

dette også stride imod princippet om momsneutralitet og kravet om sammenhængende anvendelse.278

2.4.3.2 Sag C-409/98, Mirror Group plc

Indeværende sag omhandler den situation, hvor en udlejer betaler en ny lejer et vederlag for dennes

indtrædelse i lejemålet.

I afgørelsen af sagen undersøgte EU-Domstolen indledningsvis, om den fremtidige lejer ved sine

handlinger havde udført en tjenesteydelse mod vederlag, og om tjenesteydelsen i så fald var omfattet

af udlejningsbegrebet i nugældende MSD artikel 135, stk. 1, litra l.279

Det blev hertil fastslået, at »[…]

272

Jf. præmis 9. 273

Kristjánsson, Tom Kári: Moms ved afståelse af lejemål, SU 2007, 3, s. 20. 274

Jf. punkt 47. 275

Jf. punkt 48. 276

Jf. det forenede forslag til afgørelse fra generaladvokat Antonio Tizzano i sagerne C-409/98, Mirror Group

plc, og sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, punkt 32. 277

Jf. præmis 12. Modsætningsvis er det heller ikke muligt at fritage afståelsesvederlaget for moms, hvis lejemå-

let indgår i en frivillig momsregistrering efter ML § 51. 278

Jf. punkt 49-55 i generaladvokatens forslag til afgørelse. 279

Jf. præmis 25.

46

en lejer, som - selv mod betaling fra ejeren - alene påtager sig at blive lejer og betale lejen, ikke ved

disse handlinger udfører en tjenesteydelse til ejeren.«280

. »Derimod ville den fremtidige lejer udføre en

tjenesteydelse mod vederlag, hvis ejeren ud fra den antagelse, at den pågældende ville være en presti-

gegivende lejer, som ved sin tilstedeværelse i bygningen ville tiltrække andre lejere, betalte lejeren et

vederlag for at påtage sig at flytte sin virksomhed til bygningen, hvor det lejede er beliggende. Under

disse omstændigheder ville en sådan lejers indgåelse af denne forpligtelse […] kunne anses for at

være en afgiftspligtig reklameydelse.«281

.

En eventuel tjenesteydelse vil altså ikke være omfattet af fritagelsesbestemmelsens udlejningsbegreb,

som grundlæggende består i, »[…] at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt

periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra.«282

. Årsa-

gen hertil er, at det i hovedsagen er en fremtidig lejer, der udfører en tjenesteydelse, som ikke inden

da, har brugsretten til udlejerens ejendom, hvilket var tilfældet i forannævnte Lubbock Fine-dom, hvor

lejeren lod rådigheden over den lejede ejendom gå tilbage til udlejeren.283

2.4.3.3 Sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International

Indeværende sag omhandler den situation, hvor en ny lejer modtager et vederlag fra en eksisterende

lejer for at overtage lejemålet og indtræde i de tilhørende forpligtelser overfor udlejer i en given uop-

sigelighedsperiode.

EU-Domstolen afgjorde her, at den fremtidige lejer udførte en tjenesteydelse for den hidtidige lejer,284

men at transaktionen ikke kunne henhøre under MSD artikel 135, stk. 1, litra l, idet betingelserne her-

for ikke var opfyldt.285

Det skyldtes, at tjenesteyderen hverken var ejer eller lejer, hvorfor transaktio-

nen ikke indebar en overdragelse af brugsretten til den faste ejendom.286

Desuden blev det præciseret,

at fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom finder »[…] anvendelse på indgåelse af leje-

mål i ejendomme, men ikke på de transaktioner, der foretages på grundlag heraf eller er accessoriske

i forhold hertil, uden at de foretages af ejeren selv.«.287

I modsætning til Lubbock Fine-dommen var

der i denne sag tale om et anliggende mellem gammel og ny lejer, hvorved det var lejeforholdet uved-

kommende.288

280

Jf. præmis 26. 281

Jf. præmis 27. 282

Jf. præmis 31. 283

Jf. præmis 32-35. 284

Jf. præmis 20. 285


Jf. præmis 23. Der henvises endvidere til Kristjánsson, Tom Kári: Moms ved afståelse af lejemål, SU 2007, 3,

s. 22. 287

Jf. præmis 24. 288

Jf. præmis 27-29, samt Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 – Fritagelser og lønsum, s. 37.

47

Afslutningsvis kommenterede EU-Domstolen på en interessant iagttagelse fra Kommissionen289

: »Det

er rigtig, at [den gamle lejer] kunne være forblevet lejer og have fremlejet ejendommen til [den nye

lejer] til en pris, der var lavere end den, [den gamle lejer] skulle betale til ejeren, eller kunne have

betalt en godtgørelse til ejeren for at denne accepterede en tidligere opsigelse af lejemålet. I begge

situationer ville den økonomiske virkning have svaret til den i hovedsagen omtvistede transaktion,

uden at de berørte parter skulle have betalt moms.«290

. »Denne omstændighed giver imidlertid ikke

grundlag for, at fortolke [MSD artikel 135, stk. 1, litra l], således, at den også finder anvendelse på

udførelse af tjenesteydelser, der ikke omfatter overdragelse af brugsretten til en ejendom.«291

.

2.4.3.4 SKM2006.614.V

Indeværende sag omhandler den situation, hvor en eksisterende lejer modtager et vederlag, også kaldet

»nøglepenge«, fra en ny lejer for at overdrage sine lejerettigheder i henhold til en lejekontrakt med

uopsigelighed fra udlejers side.

Vestre Landsret fandt, at afståelsen af lejemålet var omfattet af begrebet »udlejning af fast ejendom«,

som det er fortolket i EU-Domstolen praksis. Vederlaget blev således fritaget for pligten til at svare

moms, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8.

I Landsrettens afgørelse blev der lagt vægt på, at den hidtidige lejer var den eneste, der i lejeperioden

var berettiget til at råde over brugsretten til ejendommen, herunder ved afståelse af lejeretten. Der hen-

sås i den forbindelse til Lubbock Fine-dommen og Cantor Fitzgerald-dommen, hvor det i præmis 34 til

sidstnævnte dom anføres, at nugældende MSD artikel 135, stk. 1, litra l, »[…] ikke fritager en tjene-

steydelse, som en person, der ikke har rettigheder over en given fast ejendom, udfører ved at acceptere

at overtage et lejemål i ejendommen fra lejeren mod vederlag.«. Af præmis 25 i samme dom fremgår

det endvidere, at udlejningsbegrebet skal fortolkes strengt, men da EU-Domstolen ikke tog afstand fra

High Courts og den britiske regerings tilkendegivelser om, at afståelsesvederlag efter engelsk national

lovgivning fritages for moms, hvis de ydes til gengæld for stiftelse eller indrømmelse af en adkomst til

fast ejendom,292

konkluderede Landsretten, at den omtvistede transaktion i hovedsagen udgjorde ud-

lejning af fast ejendom.

2.4.4 Huslejegarantibetalinger

I forbindelse med salg af udlejningsejendomme kan det forekomme, at sælger garanterer køber en vis

indtjening. Kommer garantien til udbetaling, fordi køber ikke kan udleje den købte ejendom eller ikke

289

Jf. præmis 16. 290

Jf. præmis 31. 291

Jf. præmis 32. 292

Jf. præmis 10 og 14.

48

kan udleje den til den garanterede leje, skal der kun beregnes moms af det udbetalte garantibeløb, hvis

garantien anses for at være en del af en momspligtig leverance.293

Told- og Skattestyrelsen traf i TfS 1991, 155 afgørelse om, at en huslejegaranti var momsfri. Der blev

dengang lagt vægt på, at huslejegarantien ikke dækkede en momspligtig leverance, men snarere havde

karakter af erstatning for tab af en lejeindtægt. I lighed hermed fandt Momsnævnet i TfS 1994, 80, at

en huslejegaranti skulle betragtes som en momsfri erstatning og en del af betalingen for den faste

ejendom.

Landsskatteretten fastslog i SKM2004.497, at en udlejer var momspligtig af en del af en bankgaranti

udbetalt efter lejers misligholdelse af lejeaftalen. I denne sag fraflyttede en lejer et lejemål uden at

opsige det. Da lejeren var konkursramt, blev der ikke betalt leje for tiden efter fraflytningen. Som føl-

ge heraf ophævede udlejer lejemålet, og en bankgaranti blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten

afgjorde, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers

forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses som vederlag for en momspligtig leverance

efter ML § 4, idet lejer havde rådighed over lejemålet, og lejemålet var frivilligt momsregistreret. Den

resterende del af den udbetalte garanti måtte derimod anses som en momsfri erstatning.

2.5 Begrænsninger i fritagelsens omfang

Kapitlets foregående afsnit har præciseret betingelserne for at opnå momsfrihed i medfør af ML § 13,

stk. 1, nr. 8, 1. pkt., og redegjort for hovedreglens udstrækning. Nærværende afsnit behandler de ud-

lejningstransaktioner, som ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., udtrykkeligt tager ud af fritagelsesbestem-

melsens anvendelsesområde og dermed pålægger obligatorisk momspligt efter ML § 4, stk. 1.294

I det

følgende vil der således blive foretaget en nærmere afgrænsning mellem momsfritaget og momspligtig

udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Strukturen er bygget op omkring den bagvedliggende

hjemmel i MSD artikel 135, stk. 2, da ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., naturligvis skal fortolkes i over-

ensstemmelse hermed.

Undtagelsestilfældene i MSD artikel 135, stk. 2, litra a-d, er i almindelighed kendetegnende ved indu-

strielle og kommercielle aktiviteter, der er forbundet med en mere intensiv brug af den faste ejendom,

som kan begrunde, at der opkræves moms295

.296

Desuden synes de pågældende udlejningstransaktioner

293

Jf. MV 2011-1, afsnit G.1.1. 294

Der henvises til figur 1 for en gengivelse af undtagelsesbestemmelsens direkte ordlyd samt afhandlingens

afsnit 2.1.1 vedrørende EU-rettens generelle fortolkningsprincipper og grænserne for den skønsbeføjelse, som er

tildelt medlemsstaterne. 295

Jf. sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 53, og forslag til afgørelse af generaladvokat F.G. Jacobs

i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, punkt 15 og 16. 296

Se endvidere RR.1999.10, s. 31, hvor Hans Henrik Edlund bemærker, at opremsningen af undtagelserne i ML

§ 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., minder meget om den type aftaler, der selv om de helt eller delvist relaterer sig til en

fast ejendom, ikke er udlejning af »hus eller husrum« eller »lokaler« i lejelovgivningens forstand, jf. LL § 1, stk.

1, og EL § 1, stk. 1. I LL § 1, stk. 3, er endda direkte undtaget aftaler om leje af bolig med fuld kost samt aftaler

49

ikke at være forenelige med de socialpolitiske hensyn, der oprindeligt lå til grund for fritagelsesbe-

stemmelsen.297

2.5.1 Udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver

Efter MSD artikel 135, stk. 2, litra a, er det et ufravigeligt krav, at der skal opkræves moms af udlej-

ning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver som fastlagt i medlemsstaternes

nationale lovgivning. Medlemsstaterne har ikke mulighed for at indskrænke denne momspligt, men de

kan definere det momsretlige hotelbegreb mere eller mindre bredt.

EU-Domstolen har ved en præjudiciel forelæggelse i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, udtalt sig om for-

tolkningen af dagældende sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nr. 1, som er videreført i

MSD artikel 135, stk. 2, litra a.

Elisabeth Blasi udlejede tre ejendomme i München, hvori hun indlogerede asylansøgere og

emigranter fra lande i Central- og Østeuropa, der blev anvist hende af den kommunale socialforvalt-

ning.298

Der var tale om beboelsesejendomme med flere lejligheder i hver. De indkvarterede tilflytter-

familier fik stillet fuldt møblerede værelser med køkkeninstallationer og køleskabe til rådighed. Bebo-

erne forestod selv rengøringen af værelserne. Hver fjortende dag leverede Elisabeth Blasi rent sengetøj

og sørgede for rengøring af gulve, trappeopgange, badeværelser og toiletter. Der blev ikke serveret

mad til beboerne, og ejendommene indeholdt hverken reception eller fælles opholdsrum.299

Socialfor-

valtningen afgav sædvanligvis for en måned ad gangen over for Elisabeth Blasi en garanti for indloge-

ringsudgifterne. Garantien blev forlænget efter behov. Afregningen skete med et vist beløb pr. person

pr. dag, der var fastsat efter aftale mellem Elisabeth Blasi og kommunen.300

Lejekontrakterne blev

indgået individuelt mellem Elisabeth Blasi og de enkelte familier, og den faktiske varighed af deres

ophold var i de fleste tilfælde længere end seks måneder.301

Lejekontrakterne blev imidlertid altid ind-

gået for kortere tidsrum end seks måneder.302

I henhold til de tyske momsregler blev udlejning anset for at være kortvarig og dermed moms-

pligtig udlejning inden for hotelsektoren, når blot lejekontraktens varighed var mindre end seks måne-

der. På den baggrund forlangte myndighederne moms af Elisabeth Blasis indtægter fra udlejningen

mellem et hotel og dets gæster. Uden for lejelovgivningen falder tillige benyttelse af udvendige dele af en byg-

ning, f.eks. en gavl eller et tag til opsætning af reklameskilte m.v. Der kan dog ikke drages nogen direkte sam-

menhæng mellem de to retsområder, da udlejning af garager klart er omfattet af lejelovgivningen, mens udlej-

ning af uoverdækkede parkeringspladser og parkeringspladser i parkeringshuse eller parkeringskældre, afgrænset

ved gulvstribning, ikke er omfattet. Begge typer af udlejning til parkering er behæftet med momspligt, jf. afhand-

lingens afsnit 2.5.2. 297

Jf. Kommissionens forklarende memorandum om forslaget i Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, Sup-

plement 11/73, s. 15, samt sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen«, præmis 51, sag C-428/02, Fonden Marselis-

borg Lystbådehavn, præmis 45, og punkt 45-51 i forslag til afgørelse af generaladvokat Juliane Kokott i samme

sag. 298

Jf. præmis 5 samt punkt 1 og 5 i forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs. 299

Jf. præmis 6. 300

Jf. præmis 8. 301

Ifølge Elisabeths Blasis egne beregninger udgjorde den gennemsnitlige indlogeringstid 14,4 måneder. 302

Jf. præmis 9.

50

med den begrundelse, at der var tale om tidsbestemte lejeaftaler af kortere varighed. Elisabeth Blasi

påstod sig derimod momsfritaget for udlejning af fast ejendom til boligformål.303

EU-Domstolen fastslog, »[…] at udtrykket »sektorer med tilsvarende opgaver« skal fortolkes

bredt, da det har til formål at sikre, at [der pålægges moms på] midlertidig udlejning svarende til ud-

lejning inden for hotelsektoren, som potentiel konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed […]«304

.

Det blev endvidere anført, at medlemsstaterne råder over et skøn ved fastlæggelsen af de præcise

grænser for undtagelsesbestemmelsen, og at det tilkommer medlemsstaterne at indføre kriterier, som

de finder passende for sondringen mellem momspligtig udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer

med tilsvarende opgaver og momsfritaget udlejning af beboelsesrum i forbindelse med implemente-

ringen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nr. 1.305

Hertil bemærkede EU-Domstolen,

at »[…] udlejningens varighed udgør [et] passende [kriterium], [da] hoteludlejningsvirksomhed netop

adskiller sig fra udlejning af beboelsesrum i kraft af bl.a. opholdets varighed. Almindeligvis er et op-

hold på hotel kortvarig, mens ophold i en lejet lejlighed er af længere varighed.«306

. »[…] Kriteriet om

korttidsudlejning, defineret ved en kortere varighed end seks måneder, [syntes derfor at fremstå] som

et fornuftigt middel til sikring af, at [der pålægges moms] på transaktioner udført af afgiftspligtige

personer, der udøver virksomhed svarende til den væsentligste funktion ved hotelvirksomhed, nemlig

ydelse af midlertidig logi på kommerciel basis […]«307

. Efter tysk retspraksis var det ydermere påkræ-

vet, at man kunne bevise sin hensigt ved at fremlægge en lejekontrakt eller anden dokumentation, som

godtgjorde, at lejemålet løb mindst seks måneder, dvs. forventedes at blive langvarigt. Dette kriterium

fandt EU-Domstolen også brugbart.308

Det blev dog påpeget, at det i visse, sandsynligvis exceptionel-

le, situationer kan forholde sig således, at nogle bestemmelser i lejekontrakten ikke fuldt ud afspejler

det egentlige kontraktforhold. F.eks. kunne Elisabeth Blasi ikke frit aftale lejekontraktens varighed

med sine lejere, da varigheden afhang af indeståelseserklæringer fra de offentlige myndigheder. I den

konkrete sag, hvor der løbende skete en automatisk videreførelse af lejekontrakterne, mente EU-

Domstolen derfor, at den nationale ret burde tage hensyn til den faktiske samlede varighed af udlej-

ningen frem for varigheden i henhold til lejekontrakten.309

Sluttelig konkluderede EU-Domstolen, at

sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nr. 1, skal fortolkes således, at udlejning af kort va-

righed til personer, der ikke er nærtstående, er momspligtig som udlejning inden for sektorer med op-

gaver svarende til opgaverne i hotelsektoren.310

303


Jf. præmis 20 samt punkt 18 i forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs. 305


Jf. præmis 23. 307

Jf. præmis 24. 308

Jf. præmis 25. 309

Jf. præmis 26. 310

Jf. præmis 27.

51

Efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 1. led, skal udlejning af værelser i hoteller311

, gæstgiverier, pensio-

nater, vandrehjem, moteller og lignende momses uanset den faktiske lejeperiodes varighed.312

Det

samme gør sig gældende for udlejning af campingpladser, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 3. led.313

Der er herved henset til indlogeringens midlertidige art samt omfanget af supplerende goder og tjene-

steydelser for at nå målet om konkurrencemæssig neutralitet314

.

I henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 2. led, er det danske kriterium om korttidsudlejning define-

ret ved en kortere varighed end en måned. Det tidsmæssige krav anvendes til at sondre mellem moms-

fritaget udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig for lejeren, og anden momsplig-

tig udlejning af værelser og lejligheder, hvor lejeren blot tager midlertidigt ophold uden at skifte bo-

pæl, f.eks. i forbindelse med ferier.315

Momsnævnet har i TfS 1996, 848 fastslået, at det fra samme faste ejendom er muligt at kombinere

kort- og langtidsudlejning af værelser uden tilknyttet servering. Hvis private husejere både udlejer

værelser til turister og studerende, vil der således alene skulle betales moms af korttidsudlejningen. Et

hotel, der udlejer nogle af sine værelser på langtidskontrakt til egentlig bolig for lejeren, kan dog ikke

opnå momsfrihed for denne udlejning, når virksomheden i øvrigt driver almindelig hotelvirksomhed i

medfør af ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 1. led.316

2.5.1.1 Udlejning af sommerhuse og andre ferieboliger

Ifølge dansk retspraksis er udlejning af almindelige sommerhuse fritaget fra momspligten som udlej-

ning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.317

Som sommerhuse anses normalt:318

Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie og med tilhørende

grundareal, eller

311

Ifølge SKM2008.304.SR og SKM2008.604.SR er udlejning af hotellejligheder også omfattet af momspligten. 312

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.2. 313

I tilknytning hertil nævner MV 2011-1, afsnit D.11.8.3, også udlejning af stationære telte og campinghytter

samt udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lignende. Som anført ovenfor under afhand-

lingens afsnit 2.2 er sådanne transaktioner imidlertid allerede omfattet af den almindelige momspligt i ML § 4,

stk. 1, da de udlejede objekter anses for løsøregenstande og ikke fast ejendom. Det er derfor ikke korrekt at hen-

vise til undtagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., eftersom de pågældende udlejningstransaktio-

ner aldrig har været omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. 314

Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 20. Det fremgår endvidere af 4. betragtning i præamblen til MSD,

at målet om det indre marked forudsætter, at medlemsstaternes lovgivning ikke fordrejer konkurrencevilkårene,

hvilket understreger vigtigheden af den konkurrencemæssige neutralitet. Desuden bemærkes det yderligere i 7.

betragtning, at det fælles momssystem bør medføre konkurrencemæssig neutralitet, selv om satserne og fritagel-

serne ikke er fuldstændigt harmoniseret, således at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters

område beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde. 315

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.2. Der henvises endvidere til Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med

kommentarer og EU-henvisninger, s. 388. 316

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.2. 317

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.2.1. 318

Den generelle sommerhusdefinition stammer fra AFG 794, men er efterfølgende blevet indskrevet i momsvej-

ledningen, jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.2.1.

52

To bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger,

f.eks. to sommerhuse eller et sommerhus og et parcelhus.

Ved sondringen mellem momsfritaget udlejning af sommerhuse og momspligtig udlejning af hotellig-

nende karakter anlægges en konkret helhedsbedømmelse, hvori der foruden ejendommens matrikule-

ringsmæssige status også lægges vægt på, om der er tilknyttet fællesfaciliteter319

eller leveres supple-

rende tjenesteydelser320

. Desuden kan det have betydning, hvorledes det udlejede vurderes i relation til

anden dansk lovgivning, herunder plan- og byggelovgivningen, sommerhuslovgivningen samt restau-

rations- og hotellovgivningen.321

I TfS 1999, 670 anså Landsskatteretten korttidsudlejning til turister af et ikke selvstændigt matrikule-

ret ombygget stuehus beliggende på en landbrugsejendom for momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8,

1. pkt., med den begrundelse, at stuehuset havde karakter af luksussommerhus, og der ikke var tale om

korttidsudlejning af flere enheder på samme ejendom, men blot udlejning af én samlet enhed. Det føl-

ger tillige af SKM2007.802, at Skatterådet har truffet beslutning om, at et hus med fem soverum og

plads til ti overnattende kan udlejes momsfrit, når udlejningen sker på samme vilkår som ved udlej-

ning af sommerhuse, uanset at huset ikke er selvstændigt matrikuleret. Endelig fastslog Skatterådet i

SKM2009.345, at udlejning af en separat længe til et nedlagt landbrug, der var indrettet som feriebolig

med eget køkken og bad, var fritaget for moms. Hvis samme separate længe i stedet var indrettet til tre

ferielejligheder med eget køkken og bad, udtalte Skatterådet imidlertid, at udlejning heraf ville være

momspligtig. Således afgjorde Skatterådet også i SKM2009.634, at udlejning af to ferielejligheder

med eget køkken og bad, der var indrettet på 1. sal i en privatbolig, var momspligtig. Det har ikke

nogen betydning for den momsmæssige vurdering, om en ferielejlighed ligger i et sommerhusområde,

og udlejningen dermed sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.322

Udlejning af ferieboliger i feriecentre og feriebyer er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er

selvstændigt matrikulerede,322

og der i forbindelse med udlejningen tilbydes fællesfaciliteter og sup-

plerende tjenesteydelser, som typisk er forbundet med udlejning inden for hotelsektoren.323

I henhold til momsvejledningen er virksomhed med bondegårdsferie også momspligtig.322

Østre Landsret har i en principiel dom i SKM2010.799324

givet Skatteministeriet medhold i, at udlej-

ning af hotelejerlejligheder, også kaldet hotelferielejligheder, ikke kan anses for momspligtig udlej-

319

Såsom reception, badeanlæg og aktivitetsmuligheder. 320

Såsom udlån af sengetøj og håndklæder, servering af måltider og drikkevarer samt rengøring. 321

Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 389. 322

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.2.1. 323

Jf. eksempelvis SKM2009.652.SR og SKM2009.656.SR. 324

Dommen ændrer Landsskatterettens kendelse i SKM2009.275. Se således også SKM2009.319, hvori SKAT

udsendte et styresignal om den momsmæssige behandling af hotelejerlejligheder. Styresignalet underkendte

53

ning efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 1. led. Der blev herved lagt vægt på, at ejerlejlighederne frem-

trådte som selvstændige boliger med særskilte ejendomsblade i tingbogen, at der ikke var knyttet fæl-

lesfaciliteter til ejerlejlighederne, at eventuelle tjenesteydelser ud over overnatningsydelsen skulle

tilkøbes af tredjemand, og at el, vand og varme blev afregnet separat. På baggrund af det anførte som

helhed, herunder også hvordan ejerlejlighederne var vurderet i relation til restaurations- og hotellov-

givningen, fastslog Landsretten, at udlejningen var momsfri i medfør af ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Ejerlejlighederne fik således momsmæssig status som sommerhuse.

Under henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, har flere anerkendte

momseksperter sat spørgsmålstegn ved, om den generelle danske fritagelse for udlejning af almindeli-

ge sommerhuse går for vidt i forhold til undtagelsesbestemmelsen i MSD artikel 135, stk. 2, litra a.

Eksempelvis har Søren Engers Pedersen og Merete Andersen påpeget, at det er tvivlsomt, om »[…]

udlejning af sommerhuse under nogen omstændigheder kan anses for udlejning til boligformål.«325

.

Som klagerens repræsentant i forannævnte SKM2010.799.Ø har Tom Kári Kristjánsson endvidere

udtalt: »Hvorvidt den danske praksis med momsfritagelse for sommerhusudlejning må anses for at

være i overensstemmelse med direktivet synes usikkert, selv i en situation, hvor der ikke til udlejningen

er knyttet hotelfaciliteter, hvorfor udlejningen ikke sker inden for hotelsektoren.«. I en ældre rapport

om forholdet mellem momsloven og det tidligere sjette momsdirektiv, udarbejdet af en arbejdsgruppe

under Skatteministeriet med repræsentanter fra advokat- og revisororganisationer, blev den omtvistede

praksis ligeledes bemærket og udpeget til yderligere undersøgelse og analyse.326

Det fremgår imidler-

tid af Skatterådets bindende svar i bl.a. SKM2009.634, SKM2009.652 og SKM2009.656, at Skattemi-

nisteren skulle have taget stilling til den omtalte kritik, men at han ikke lader til at ville ændre praksis:

»Af Skatteministerens svar af 20. februar 2009 vedrørende konkurrenceforvridning mht. momsregler-

ne for hotelvirksomhed henholdsvis udlejning af sommerhuse, fremgår, at sommerhuse her i landet

anses som et supplement til ejerens privat-/helårsbolig, et sted, hvor ejeren opholder sig i fritiden og i

ferier. Derfor er udlejning af sommerhuse ikke en kommerciel aktivitet i Danmark.«. Det kunne dog

være særdeles interessant at få afprøvet denne fortolkning ved EU-Domstolen,327

da generaladvokat

F.G. Jacobs tidligere har fastslået, at »[…] der ikke [kan] bestå tvivl om, at en afgiftspligtig person, der

f.eks. kortvarigt udlejer bolig til ferieophold, i det væsentligste udøver samme virksomhed som en af-

giftspligtig person i hotelsektoren og konkurrerer med denne. […] Udlejning af kort varighed […]

værdien af SKM2009.275 og fastholdt den hidtidige praksis, som flere gange var blevet tiltrådt af Skatterådet, jf.

eksempelvis SKM2007.240, SKM2007.916, SKM2008.463 og SKM2008.515. 325


Skatteministeriet: Rapport om Momsloven og 6. momsdirektiv, juli 2001, kapitel 4, afsnit 4.2. 327

Forannævnte TfS 1999, 670 LSR blev indbragt for Landsretten, som besluttede at forelægge EU-Domstolen

et præjudiciel spørgsmål vedrørende fortolkningen af dagældende sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra

b, nr. 1, jf. SKM2001.63.V. Landsretten fandt det relevant at spørge til, om det ligger inden for en medlemsstats

bemyndigelse til at afgrænse sektorer med tilsvarende opgaver som hotelsektoren at fritage udlejning i 1-2 uger

af en feriebolig fra momspligt på grundlag af en samlet vurdering af udlejningsperioden og andre omstændighe-

der, herunder at der ikke til boligen er knyttet faciliteter, som er fælles med andre, og at ferieboligen med tilknyt-

tet udendørs areal er selvstændigt matrikuleret. Spørgsmålet blev imidlertid aldrig prøvet, da sagen efterfølgende

blev hævet.

54

indebærer en mere aktiv udnyttelse af ejendommen end ved langfristet udlejning, for så vidt som [det]

kræver en højere grad af overvågning og forvaltning.«328

. »[…] Det serviceniveau og de faciliteter,

som stilles til rådighed af hoteller, pensionater og campingpladser, varierer desuden betydeligt. Der

findes hoteller, som ikke tilbyder mere end et værelse, og campingpladser, som næppe byder på mere

end et campingareal […]«329

. I forhold til de konkrete omstændigheder i sag C-346/95, Elisabeth Bla-

si, udtalte han således: »[…] Det [er] ikke urimeligt, at afgiftsmyndighederne indtager det synspunkt,

at der foreligger kortfristet erhvervsmæssig anvendelse af en fast ejendom, og sidestiller den indloge-

ring, som hun varetager, med den afgiftspligtige indlogering, som tilvejebringes af et pensionat eller

et billigt hotel […]«330

.

2.5.1.2 Sammenfatning

Det følger af EU-Domstolens retspraksis, at medlemsstaterne ved fastlæggelsen af kriterier for afgø-

relse af, hvilken form for udlejning, der er fritaget for moms, kan fastsætte yderligere kriterier end

varigheden af udlejningen. Uagtet at det ikke præcist kan udledes heraf, hvilke kriterier en medlems-

stat kan vedtage for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen, så følger det dog, at kriterierne skal være

egnede til på den ene side at lade kommercielle aktiviteter være undtaget fra fritagelsen, når disse po-

tentielt kan konkurrere med udlejning inden for hotelsektoren, og på den anden side at lade udlejning

af visse faste ejendomme være omfattet af momsfritagelsen, når tekniske, økonomiske og sociale

grunde kan siges at tale herfor. Der skal således foretages en overordnet sondring mellem den kortva-

rige indlogering på erhvervsmæssig basis, der ligner den, som foretages inden for hotelsektoren, og

den langvarige udlejning af beboelsesejendomme, for hvilke der i direktivet er foreskrevet en fritagel-

se.

På baggrund af den foranstående analyse af gældende dansk praksis kan der som udgangspunkt opstil-

les følgende fordeling mellem momspligtig udlejning af hotellignende karakter og momsfritaget udlej-

ning af fast ejendom til boligformål.

Momsfritaget udlejning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.:

Sommerhuse.

Hotelejerlejligheder, medmindre udlejningen sker på hotellignende vilkår.

Momspligtig udlejning, jf. ML § 4, stk. 1, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.:

Hotelværelser og hotellejligheder.

Gæstgiverier, pensionater, vandrerhjem, moteller og lignende.

Korttidsudlejning af værelser og lejligheder.

328

Jf. forslag til afgørelse i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, punkt 19. 329

Jf. forslag til afgørelse i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, punkt 22. 330

Jf. forslag til afgørelse i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, punkt 23.

55

Ferielejligheder, medmindre de er tildelt selvstændige ejerlejlighedsnumre, og udlejningen sker på

sommerhuslignende vilkår.

Ferieboliger i feriecentre og feriebyer.

Campingpladser.

Virksomhed med bondegårdsferie.

2.5.2 Udlejning af pladser til parkering af transportmidler

Udlejning af pladser til parkering af transportmidler er eksplicit undtaget fra momsfritagelsen for ud-

lejning af fast ejendom, jf. MSD artikel 135, stk. 2, litra b, der er implementeret i ML § 13, stk. 1, nr.

8, 2. pkt., 3. led. Udlejning af parkeringsplads er således som udgangspunkt en momspligtig aktivitet.

Det gælder uanset om udlejer er en privat virksomhed eller en offentlig myndighed.331

2.5.2.1 Parkerings- og garagepladser

I henhold til EU-Domstolens afgørelse i sag 173/88, Morten Henriksen, omfatter den obligatoriske

momspligtig i nugældende MSD artikel 135, stk. 2, litra b, såvel udlejning af parkeringspladser på

ubebyggede arealer i det fri som parkeringspladser i form af særskilte garager i lukkede garageanlæg

samt parkeringspladser i parkeringshuse og parkeringskældre. Dvs. ethvert areal bestemt til parkering

af køretøjer, uanset om pladsen er åben, overdækket eller er en bygning.332

Der er herved henset til, at

undtagelsesbestemmelsen ikke må fortolkes strengt.333

Varigheden af lejemålet334

eller om flere parkeringspladser udlejes samlet påvirker ikke momspligten.

Således er udlejning af en samlet enhed, som f.eks. et helt parkeringshus, også omfattet af momsplig-

ten.335

331

Statslige, regionale og kommunale institutioner anses dog kun for momspligtige personer, såfremt de leverer

varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, jf. ML § 3, stk. 2, nr. 3, og MSD artikel 13,

stk. 1. Der kan i den forbindelse henvises til sag C-446/98, Camara Municipal do Porto, hvor EU-Domstolen tog

stilling til, i hvilket omfang offentlige myndigheder er momspligtige af udlejning af parkeringspladser, samt

dansk praksis i form af SKM2006.370.LSR og SKM2006.598.SKAT. Forholdet vil imidlertid ikke blive behand-

let yderligere i nærværende sammenhæng, da de pågældende momsbestemmelser ligger udenfor afhandlingens

hovedformål. 332

Jf. præmis 17. 333

Jf. præmis 12. Se således også afhandlingens afsnit 2.1.1 vedrørende EU-rettens generelle fortolkningsprin-

cipper. 334

I SKM2009.732 fastslog Landsskatteretten imidlertid, at overdragelse af en tidsubegrænset brugsret til en

parkeringsplads i en parkeringskælder mod betaling af et engangsvederlag måtte sidestilles med salg af en ejen-

domsret, hvorfor der var tale om levering af fast ejendom, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9. 335

Jf. AFG 600, Karnovs note 61 til ML og Momskommentaren, afsnit 3.11.8.10. Der er dog ikke enighed om

dette synspunkt i praksis. Ifølge Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 – Fritagelser og lønsum,

s. 39, og BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom, 2007, s. 12, vil udlejning af et helt

parkeringshus nemlig være fritaget for moms, når ejeren af parkeringshuset udlejer samtlige kvadratmeter til én

og samme lejer. Denne fortolkning synes imidlertid ikke at være i overensstemmelse med EU-Domstolens afgø-

relse i Henriksen-sagen, hvoraf det fremgår, at parkeringspladser alene kan udlejes momsfrit, såfremt udlejnin-

gen sker i nær tilknytning til momsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug, dvs. andet formål

end parkering.

56

2.5.2.2 Bådpladser

EU-Domstolen fastslog i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, at udtrykket »køretøjer«,

der anvendtes336

i dagældende sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nr. 2, skal fortolkes

således, at det omfatter alle transportmidler, herunder både.337

Dermed er udlejning af bådpladser i

vand og liggepladser på land til vinteropbevaring af både ligeledes behæftet med momspligt.338

I overensstemmelse med EU-Domstolens praksis meddelte Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.14, at

udlejning af havneplads til en husbåd er momspligtig efter ML § 13, stk. 2, nr. 8, 2. pkt., 3. led.

2.5.3 Udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet

Efter dansk praksis er det anerkendt, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til

rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses for en integreret del af ejen-

dommen og dermed er fritaget for momspligten. Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke med-

følger driftsmidler og løsøregenstande udover det normale339

, samt at der ikke i lejekontrakt eller i

forpagtningskontrakt sker særskilt prisfastsættelse for brugsretten.340

Endvidere indgår det som et mo-

ment ved vurderingen, om lejer eller forpagter er momsregistreret, og om udlejningen vil kunne omfat-

tes af en frivillig registrering, jf. ML § 51.341

Østre Landsret konkluderede i TfS 1994, 682, at udlejning af en værkstedsbygning med tilhørende

snedkerimaskiner ikke kunne kvalificeres som en samlet momsfritaget ydelse, da der blev betalt sær-

skilt leje for brugsretten til maskinerne, svarende til ca. 36 pct. af det samlede vederlag.342

I TfS 1997, 248 afgjorde Momsnævnet, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast

ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og

løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Momsnævnet fandt, at det momsretlige ud-

lejningsbegreb må fortolkes under hensyntagen til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor

336

I stedet for udtrykket »udlejning af pladser til parkering af transportmidler« fra nugældende MSD artikel 135,

stk. 2, litra b, anvendte den danske version af det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nr. 2,

udtrykket »udlejning af pladser til parkering af køretøjer«, hvilket gav anledning til tvivl omkring fortolkningen

af begrebets omfang, idet flere havde en forventning om, at bestemmelsen blot omhandlede parkeringspladser til

landtransportmidler på hjul, jf. præmis 41 i nærværende sag. Den ændrede ordlyd skal således ikke ses som en

udvidelse af bestemmelsens anvendelsesområde, men nærmere som en nødvendig præcisering heraf. 337

Jf. præmis 44, 46 og 47. 338

Efter EU-Domstolens afgørelse tog sagsøgte, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, i SKM2001.48.LSR be-

kræftende til genmæle overfor Skatteministeriets påstand. Vestre Landsret har afsagt dom i overensstemmelse

hermed, jf. TfS 2005, 755. 339

Der henvises til afhandlingens afsnit 2.2.5 for en oplistning af vurderingsmomenter ved afgrænsningen mel-

lem sædvanligt bygningstilbehør og løsøregenstande. 340

Jf. AFG 63, AFG 124 og AFG 207. 341

Jf. MV 2011-1, afsnit D.11.8.1. 342

Se således også de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 26, og sag C-200/04,

ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, præmis 28, hvor ydelser med mærkbare følger for den sam-

lede pris ikke kunne betragtes som rene biydelser.

57

ydelsen i det væsentlige består af udlejning af driftsmidler og løsøregenstande, vil en biydelse i form

af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke medføre momsfrihed.343

Landsskatteretten anførte i SKM2007.169, at en handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med

edb-udstyr var omfattet af fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr.

8, idet der ikke forelå særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret. Denne betingelse fandtes således at

være afgørende, trods andre omstændigheder i sagen kunne tyde på, at udlejningen af lokalerne og

edb-udstyret skulle kvalificeres særskilt, herunder at lejer frit kunne vælge mellem udstyr og software-

pakker, og at der var betydelig prisforskel mellem leje af lokalerne med eller uden edb-udstyret.344

For så vidt angår adgangen til motionslokaler fastslog Landsskatteretten i SKM2007.783345

, at der ikke

er tale om momsfritaget udlejning af fast ejendom, da formålet med aftalen må anses at være fitness-

træning ved anvendelse af det opstillede træningsudstyr og ikke leje af lokaler.

Den ovenfor beskrevne praksis er ikke i overensstemmelse med ordlyden af MSD artikel 135, stk. 2,

litra c, idet udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet, efter denne bestemmelse er

udtrykkeligt undtaget fra momsfritagelsen. I henhold til EU-Domstolens praksis anerkendes det dog, at

udlejning af goder, der er accessoriske til udlejning af fast ejendom, omfattes af fritagelsesbestemmel-

sen i MSD artikel 135, stk. 1, litra l.346

Derfor synes den danske praksis ikke umiddelbart at være i

strid med EU-retten.

2.5.4 Udlejning af sikkerhedsbokse

Ifølge ordlyden af ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 4. led, undtages udlejning af opbevaringsbokse fra

fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Denne bestemmelse implementerer MSD arti-

kel 135, stk. 2, litra d, hvorefter udlejning af sikkerhedsbokse isoleret set er momspligtig. Begreberne

opbevaringsbokse og sikkerhedsbokse må utvivlsomt skulle fortolkes ens. Undtagelsesbestemmelsen

har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse samt sikkerhedsbokse i lufthavne og på hoteller.

Landsskatteretten har i SKM2002.602 udtalt, at udlejning af rum i hundepensioner ikke er omfattet af

begrebet opbevaringsbokse.

343

Se således i samme retning sag C-349/96, CPP, præmis 30. 344

Se således også Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske

momssystem, SU 2007, 444, s. 960. 345

Kendelsen er indbragt for domstolene, men er senere hævet. 346

Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 14.

58

2.5.5 Udlejning af reklamepladser

I medfør af ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., 3. led, er udlejning af reklameplads på bygninger en moms-

pligtig ydelse. Udlejning af arealer på husgavle og hustage til opsætning af (lys)reklamer er således

behæftet med momspligtig.347

Det er uden betydning for momspligten, om udlejer alene varetager

udlejning af et facadeareal, eller om vedkommende tillige udlejer selve reklameskiltet.348

En tilsvarende bestemmelse er ikke eksplicit nævnt i MSD artikel 135, stk. 2. Årsagen hertil er for-

mentlig, at udlejning af reklameplads allerede synes at være omfattet af den almindelige momspligt,

eftersom de grundlæggende kendetegn ved udlejning af fast ejendom ikke er dominerende ved sådan-

ne aftaler.349

347

Jf. AFG 371. 348

Jf. SKM2008.29.V. 349

Jf. eksempelvis sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd.

59

3. Frivillig momsregistrering

Indeværende kapitel behandler anden del af afhandlingens problemstilling. Afsnit 3.1 fastslår rets-

grundlaget for frivillig momsregistrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, afsnit 3.2

gennemgår betingelserne herfor, afsnit 3.3 belyser kort konsekvenserne, afsnit 3.4 redegør for tids-

punktet for registreringens retsvirkning, mens afsnit 3.5 angiver måder, hvorpå registreringsmulighe-

den kan ophøre igen.

3.1 Det retlige grundlag

I det omfang udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 8,

1. pkt., vil der på visse betingelser kunne opnås frivillig momsregistrering i henhold til ML § 51, der

implementerer den fakultative bestemmelse i MSD artikel 137, stk. 1, litra d.

Nedenstående figur 2 gengiver retsgrundlagets direkte ordlyd. I medfør af ML § 51, stk. 3, har Skat-

teministeren fastsat nærmere regler for adgangen til frivillig momsregistrering i momsbekendtgørel-

sens §§ 37 og 38, hvilket er i overensstemmelse med den bagvedliggende bemyndigelsesbestemmelse

i MSD artikel 137, stk. 2.

Figur 2: Retsgrundlaget for frivillig momsregistrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Momsloven Momssystemdirektivet

§ 51, stk. 1

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til

frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning,

herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele

heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet,

omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige

registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

[…]

§ 51, stk. 2

Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal

omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages

registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-

perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbe-

gyndelse.

§ 51, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for

meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter

stk. 1.

Artikel 137, stk. 1, litra d 350

Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige perso-

ner ret til at vælge at betale afgift for følgende transak-

tioner:

Bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Artikel 137, stk. 2 351

Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser

for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed.

Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne

valgmulighed.

Formålet med reglerne om frivillig momsregistrering er primært at give udlejeren mulighed for at vi-

dereføre sin momsbelastning til lejeren. Hvis udlejeren ikke kunne frivilligt momsregistreres, ville den

ikke refunderbare moms af de mange omkostninger, der er forbundet med en udlejningsejendom, blive

350

Bestemmelsen svarer til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt C, første afsnit, litra a. 351

Bestemmelsen svarer til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt C, andet afsnit.

60

overvæltet direkte i huslejen til skade for specielt de momspligtige lejere, som ville have fradragsret

for en eventuel tilfaktureret moms.352

Muligheden for frivillig momsregistrering er således givet med

henblik på at imødegå disse uønskede kumulative effekter og sikre momsens neutralitet.353

3.1.1 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser

Som allerede anført fremgår det af ordlyden af MSD artikel 137, stk. 2, at medlemsstaterne kan be-

grænse adgangen til frivillige momsregistrering og fastsætte de nærmere regler for udøvelsen af den

valgfrie bestemmelse i MSD artikel 137, stk. 1, litra d. På grundlag af denne beføjelse har EU-

Domstolen fastslået, at medlemsstaterne kan indrømme de ved MSD artikel 135, stk. 1, litra l, fritagne

udlejere og bortforpagtere »[…] mulighed for at give afkald på [momsfriheden] enten i alle tilfælde,

inden for bestemte grænser eller under visse betingelser.«354

.

I sag C-381/97, Belgocodex, blev EU-Domstolen anmodet om at tage stilling til, hvorvidt princippet

om momsneutralitet er til hinder for, at en medlemsstat, i det foreliggende tilfælde Belgien, som har

udnyttet den valgmulighed, der omhandles i dagældende artikel 13, punkt C, i sjette momsdirektiv, og

således indrømmet momspligtige personer ret til at vælge at betale moms i forbindelse med visse for-

mer for udlejning af fast ejendom, ophæver den nævnte ret ved en efterfølgende lov og derved genind-

fører fritagelsen i fuldt omfang.355

EU-Domstolen udtalte indledningsvis, at medlemsstaterne har et vidt skøn i forbindelse med

denne artikel, og at det tilkommer dem at »[…] at bedømme, om der skal indføres [mulighed for frivil-

lig momsregistrering] under hensyn til, hvad de anser for hensigtsmæssigt i den aktuelle situation i

deres land på et givent tidspunkt. Beføjelsen til at indrømme [mulighed for frivillig momsregistrering]

er ikke tidsmæssigt begrænset og begrænses ikke af, at der er blevet truffet en beslutning på et tidlige-

re tidspunkt. Medlemsstaterne kan inden for rammerne af deres nationale kompetence således også

tilbagekalde den en gang indførte [mulighed for frivillig momsregistrering] og vende tilbage til hoved-

reglen, som er [momsfritagelse] ved udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.«356

.

For så vidt angår princippet om momsneutralitet, der har fundet udtryk i artikel 2 i første moms-

direktiv, og som ligger til grund for det fælles momssystem, bemærkede EU-Domstolen, at det heraf

følger, at »[…] al økonomisk virksomhed skal behandles på samme måde.«.357

Da der i sjette momsdi-

rektiv blev gennemført et harmoniseret system, hvorefter udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

som udgangspunkt er fritaget for moms, kan det ikke fraviges under påberåbelse af bestemmelserne i

første momsdirektiv, selv om der er tale om en undtagelse til hovedreglen i den generelle ordning. Når

en national lovgiver har valgt at indføre mulighed for frivillig momsregistrering for udlejning og bort-

352

Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 1188-1189. 353

Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 79-80. 354

Jf. sag C-381/97, Belgocodex SA, præmis 16, sag C-269/03, Vermietungsgesellchaft Objekt Kirchberg Sàrl,

præmis 21, og sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, præmis 27. 355

Jf. præmis 12. 356

Jf. præmis 17. 357

Jf. præmis 18.

61

forpagtning af fast ejendom, kan det derfor ikke udledes af princippet om momsneutralitet, at dette

valg er uigenkaldeligt.358

EU-Domstolen afgjorde endvidere i de forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og

Holin Groep BV, at det tidligere sjette momsdirektivs artikel 17 og 20359

, fortolket i overensstemmelse

med principperne om beskyttelse af den berettigede forventning og om retssikkerhed360

, ikke er til

hinder for, at en medlemsstat ophæver retten til at vælge at betale moms i tilfælde af udlejning og bort-

forpagtning af fast ejendom med den konsekvens, at der i henhold til artikel 20 foretages en berigtigel-

se af fradrag foretaget af investeringsgoder i form af fast ejendom, som udlejes.361

I sag C-269/03, Vermietungsgesellchaft Objekt Kirchberg Sàrl, konkluderede EU-Domstolen, at sjette

momsdirektivs artikel 13, punkt C, ikke er til hinder for, at en medlemsstat, der har gjort brug af valg-

muligheden for frivillig momsregistrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, har be-

stemmelser, der betinger fuld fradragsret af, at der fra momsmyndighederne er opnået en forudgående

godkendelse for registreringen, som ikke har tilbagevirkende kraft.362

Endelig har EU-Domstolen i sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, udtalt, at medlemsstater-

ne, når de tillader frivillig momsregistrering, kan sondre mellem transaktionernes art eller grupper af

afgiftspligtige på den betingelse, at de overholder de generelle målsætninger og principper i sjette

momsdirektiv, herunder princippet om momsneutralitet samt kravet om korrekt, enkel og ensartet an-

vendelse af de fastsatte fritagelser.363

Det er herefter op til de nationale domstole at vurdere, om en

regel, der generelt fritager transaktioner foretaget af almennyttige sportssammenslutninger og begræn-

ser disses ret til frivillig momsregistrering, overskrider grænserne for det skøn, medlemsstaterne er

tillagt.364

3.2 Betingelser

I de efterfølgende tre underafsnit analyseres de lovmæssige krav for at opnå tilladelse til frivillig

momsregistrering af udlejningsvirksomhed med fast ejendom i Danmark. Betingelserne er som følger:

Der kan kun gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning, jf. ML § 51, stk. 1, 1. pkt.

Det er kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller forsøges udlejet, der kan blive omfattet af den

frivillige momsregistrering, jf. ML § 51, stk. 1, 2. pkt.

358

Jf. præmis 19. 359

Nu MSD artikel 167-177 og 184-192, som er implementeret i ML §§ 37-44. 360

Principperne om beskyttelse af den berettigede forventning og om retssikkerhed udgør en del af Fællesskabets

retsorden og skal overholdes af medlemsstaterne i forbindelse med udøvelse af de beføjelser, fællesskabsdirekti-

verne tillægger dem, jf. sag C-381/97, Belgocodex SA, præmis 26. For en nærmere belysning af argumenterne

bag EU-Domstolens afgørelse i indeværende dom henvises til præmis 59-81. 361

Jf. præmis 82. 362

Jf. præmis 30. 363

Jf. præmis 35. 364

Jf. præmis 49.

62

Tilladelse til frivillig momsregistrering kan ikke gives til boligformål, jf. ML § 51, stk. 1, 3. pkt.

Bevisbyrden for at kravene er opfyldt, påhviler den, der anmoder om frivillig momsregistrering.365

Det

er dermed udlejer, der skal godtgøre, at foranstående betingelser er opfyldt.

Tidligere indeholdt ML § 51, stk. 1, endvidere en slags værnsregel, hvorefter allerede bestående leje-

mål ikke kunne inddrages under den frivillige momsregistrering, medmindre lejeren var indforstået

hermed. Kravet om udlejers indhentelse af samtykkeerklæringer er imidlertid ophævet med virkning

fra den 1. juli 2009.366

Formålet med lovændringen har været at lette virksomhedernes administrative

byrder, især i forbindelse med overdragelse af udlejningsejendomme.367

Der er ikke krav om, at hele ejendommen er omfattet af den frivillige momsregistrering. Registrerin-

gen kan således omfatte enkelte lokaler i ejendommen.368

At udlejer delvist anvender lokalerne selv, er som udgangspunkt ikke til hinder for den frivillige

momsregistrering.369

Det følger dog af fast administrativ praksis, at ejere af hotelejerlejligheder ikke

kan lade sig frivillig momsregistrere, hvis de har en såkaldt privatbenyttelsesret.370

Det skyldes, at

ejeren derved kan anvende lejligheden til egne boligformål. Muligheden for frivillig momsregistrering

af hotelejerlejligheder forelægger således, alene i den situation, hvor der sker udlejning på erhvervs-

mæssige vilkår til et hotel, der skal anvende lejligheden til momspligtig hotelvirksomhed, og ejeren

ikke selv har adgang til at benytte lejligheden eller de tilhørende fællesarealer privat.

3.2.1 Begrebet erhvervsmæssig udlejning

Ifølge SKAT skal erhvervsmæssig udlejning i momsmæssig henseende defineres som »[…] en virk-

somhed, der er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves økonomisk virksomhed.«371

.

»Ved erhvervsmæssig udlejning forstås [således], at lejen er fastsat [på almindelige] markedsmæssige

365

Jf. sag C-268/83, Rompelman, præmis 24, samt skattecentrets anførelse i SKM2010.678.LSR. 366

Jf. vedtaget LF 203 08/09. Hvis forholdet ikke er nævnt i erhvervslejekontrakten, må det imidlertid formodes,

at lejen skal nedsættes med momsen, da en ikke-registreringspligtig lejer (f.eks. tandlæger, læger, pengeinstitut-

ter, amatørsportsklubber og idrætsforeninger uden gevinst for øje m.fl.) uden momsfradragsret ellers vil opleve

en lejestigning på 25 pct., hvilket kan anses for at være urimeligt eller i strid med redelig handlemåde, jf. EL § 7

og generalklausulen i AFTL § 36. For så vidt angår en fuldt ud momsregistreret lejer vil momsen derimod stort

set være neutral. Der vil dog almindeligvis blive tale om en mindre belastning af dennes likviditet, idet huslejen

med tillæg af moms normalt betales månedligt eller kvartalsvis forud, mens momsen afregnes månedligt, kvar-

talsvist eller halvårligt bagud afhængigt af størrelsen af virksomhedens omsætning, jf. ML § 57, jf. Edlund, Hans

Henrik: Moms og fast ejendom, RR.1999.10, s. 33. 367

Jf. vedtaget LF 203 08/09 og MV 2011-1, afsnit M.5.1. 368

BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom, 2007, s. 7. 369

Jf. SKM2008.774.SR og MV 2011-1, afsnit M.5.1. 370

Jf. eksempelvis SKM2007.446.SR, SKM2007.581.SR, SKM2007.665.SR, SKM2007.916.SR,

SKM2008.463.SR, SKM2008.515.SR og SKM2010.466.SR samt MV 2011-1, afsnit M.5.1. 371

Jf. de anførte tilkendegivelser i SKM2001.409 og SKM2010.186, som hverken Østre Landsret eller Lands-

skatteretten tog afstand fra.

63

vilkår, [og at udlejers sigte med udlejningen er] at opnå en [vis] vedvarende indtægt.«372

. Forudsæt-

ningen om »erhvervsmæssig udlejning« i ML § 51, stk. 1, 1. pkt., synes dermed ikke at være anderle-

des end momssystemets generelle betingelse om udøvelse af »selvstændig økonomisk virksomhed«373

,

jf. ML § 3, stk. 1, og MSD artikel 9, stk. 1.374

AFG 875 fra Skatteministeriets Departement vedrørte et klosters ønske om frivillig momsregistrering

af udlejning af erhvervslokaler, som gav en forholdsvis lille lejeindtægt af symbolsk værdi. Ansøgnin-

gen var begrundet i afholdelse af betydelige momsbeløb i forbindelse med en ombygning, og det måtte

formodes, at det negative momstilsvar som følge af ombygningen næppe fuldt ud ville komme tilbage

til statskassen, selv om lejen blev reguleret til et beløb svarende til markedslejen. Registreringen blev

derfor ikke godkendt.

Afgørelsen er blevet kritiseret af flere i den juridiske litteratur, hvor det med rette påpeges, at

momsmyndighederne ikke kan lade en godkendelse afhænge af en vurdering, der går ud på, at bygge-

momsen skal kunne tilbagebetales via forventede lejeindtægter over en periode på 10 år.375

Efter en

afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen skulle man da også være gået bort fra dette krav, idet der ikke

findes lovhjemmel til at afgøre spørgsmålet om registrering ud fra et sådan fiskalt synspunkt.376

Der er

dog intet til hinder for, at momsmyndighederne stiller krav om, at lejevederlaget skal fastsættes ud fra

markedslejen for tilsvarende bygninger.377

I AFG 645 blev en idrætsforening nægtet tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af et

stadionanlæg, som idrætsforeningen administrerede. Anlægget var ejet af kommunen og blev drevet

med ganske betydelige kommunale tilskud. Skatteministeriets Departement anså derfor ikke udlejnin-

gen for erhvervsmæssig.378

372

Jf. SKM2009.517. Samme formulering bliver ligeledes anvendt hos Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momslo-

ven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 1189. 373

De ledende afgørelser fra EU-Domstolen til fortolkning af begrebet »økonomisk virksomhed« er sag 268/83,

Rompelman, sag C-110/94, INZO, og sag C-230/94, Renate Enkler, hvortil der henvises. Se desuden nærmere

om fortolkningen af såvel »selvstændig virksomhed« som »økonomisk virksomhed« hos Jensen, Dennis Rams-

dahl: Merværdiafgiftspligten, s. 270 ff. 374

Se dog Edlund, Hans Henrik: Moms og fast ejendom, RR.1999.10, s. 32, og BDO ScanRevision: Momsvej-

ledning – Udlejning af fast ejendom, 2007, s. 7, som uden yderligere argumentation anfører, at begrebet »er-

hvervsmæssig udlejning« indebærer, at udlejer gennem udlejningsaktiviteterne skal tilstræbe økonomisk gevinst,

hvilket antyder, at der stilles strengere krav i forbindelse med frivillig momsregistrering end ved almindelig

momsregistrering, således at momssystemets anvendelsesområde indsnævres yderligere. 375

Se således Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 1189 og

1196, samt Edlund, Hans Henrik: Moms og fast ejendom, RR.1999.10, s. 32. 376

Pedersen, Søren Engers: Udlejning af fast ejendom – Fradragsret ved salg af fast ejendom, RevisorBladet, nr.

7, 2000, s. 23. 377


I henhold til MV 2011-1, afsnit M.5.1, er afgørelsen stadig udtryk for gældende praksis. Se dog Jørgensen

m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 1197, hvor afgørelsens begrundelser

anfægtes. Ved en helhedsvurdering af, om der var tale om erhvervsmæssig udlejning, mener forfatterne, at de

kommunale tilskud også måtte være indgået, hvilket formentlig ville have medført, at foreningen kunne være

blevet registreret. Modsætningsvis anfører BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom,

2007, s. 13, at der som udgangspunkt kun er momspligt for tilskud i tilfælde, hvor tilskuddet erstatter betaling for

en momspligtig leverance af varer eller ydelser. Momspligten forudsætter således, at der er en direkte forbindelse

64

I lighed hermed har Skatterådet i SKM2008.774 truffet afgørelse om, at statsligt-selvejende gymnasi-

ers udlejning af lokaler ikke kan anses for erhvervsmæssig udlejning. Denne praksis er primært be-

grundet i, at gymnasierne i henhold til lovgivningen er forpligtet til at stille lokaler til rådighed for

kommunen til folkeoplysningsformål, hvor vederlaget afspejler en betaling for forbrug i forbindelse

med benyttelse af lokalerne. Endvidere henses der til, at gymnasierne, herunder deres lokaler, altover-

vejende drives ved offentlige tilskud.

I den konkrete sag anførte gymnasiets repræsentant, at gymnasiet også udlejede lokaler til andre

aftagere/formål, herunder danseskoler, mødelokaler, korstævner m.v., og at lejevederlaget i disse

sammenhænge blev fastsat ud fra markedsmæssige vilkår. Det blev desuden gjort gældende, at det

faktum, at gymnasiet altovervejende drives af offentlige tilskud ikke kan føre til, at gymnasiet ikke

kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, da det af ML § 51, stk. 1, 1. pkt.,

fremgår, at det er selve udlejningen, der skal være af erhvervsmæssig karakter. Således må udlejning

på markedsmæssige vilkår anses for at opfylde dette kriterium.

Skatterådet tiltrådte imidlertid ikke repræsentantens begrundelse, hvorfor det synes at kunne

konkluderes, at det ikke er tilstrækkeligt, at lejevederlaget svarer til markedslejen, når driften af de

udlejede lokaler ikke sker for udlejers regning.

Østre Landsret fastslog i SKM2001.409, at der forelå en sådan identitet mellem udlejer og lejer af et

lægehus, at udlejningen af ejendommen ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Betingelsen for frivillig

momsregistrering efter ML § 51, stk. 1, 1. pkt., var således ikke opfyldt. Udlejer var et I/S, og interes-

senterne var eneste lejere i det pågældende lægehus.

I sagen gjorde I/S’et bl.a. gældende, at udlejningen af ejendommen havde erhvervsmæssig ka-

rakter, idet udlejningen skete på markedsmæssige vilkår, navnlig fordi den betalte husleje svarede til

markedslejen. Det fandtes endvidere ubestridt, at de for lejemålet gældende vilkår svarede til, hvad der

kunne opnås på markedet i øvrigt mellem uafhængige parter. Ydermere blev det bemærket, at udlejer

havde tilsvarende risiko for tab ved udlejning til interessenterne som ved udlejning til tredjemand, idet

interessenterne som lejere af ejendommen udøver lægevirksomhed, der væsentligt afviger fra I/S’ets

erhvervsvirksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Skatteministeriet var derimod af den opfattelse, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udlej-

ning, idet dette indebærer, at udlejningen skal ske for udlejers regning og risiko, hvilket ikke er tilfæl-

det, når der som i nærværende sag er tale om 100 pct. personsammenfald mellem lejerne og interes-

senterne. Der er således alene en økonomisk risiko ved den af lejerne drevne lægevirksomhed, hvilket

imidlertid ikke medfører en tilsvarende økonomisk risiko for I/S’ets udlejningsvirksomhed. Det skyl-

des, at lejernes eventuelle manglende betaling af leje kun medfører, at lejerne som interessenter hæfter

mellem tilskud og den pris, som aftager af varer eller ydelser, herunder eksempelvis lejemål, efterfølgende skal

betale. Generelt foreligger der ikke momspligt for tilskud ydet af stat, regioner, kommuner og EU, da disse til-

skud som oftest bliver ydet uden krav om nogen konkret modydelse. For en uddybende gennemgang af den

momsmæssige behandling af tilskudstransaktioner henvises endvidere til Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdi-

afgiftspligten, kapitel 9.

65

for betaling af de af udlejers forpligtelser, som lejebetalingerne skulle have været anvendt til opfyldel-

se af.

EU-Domstolens præjudicielle afgørelse i sag C-23/98, J. Heerma, der i vidt omfang er identisk med

nærværende sag, blev tilsyneladende ikke inddraget som fortolkningsbidrag. I Heerma-sagen fastslog

EU-Domstolen, at en enkeltperson, der udlejer fast ejendom til en selskabsdannelse379

, som denne selv

tager del i, udøver en selvstændig økonomisk virksomhed, også selv om det er personens eneste aktivi-

tet.380

EU-Domstolen lagde vægt på, at selskabsdeltageren foretog udlejning i eget navn, for egen reg-

ning og på eget ansvar.381

Dermed var EU-Domstolen enig med såvel den tyske regering som Kom-

missionen i, at en selskabsdeltager, som udlejer et gode til det selskab, han deltager i, under de konkre-

te omstændigheder gør det selvstændigt, og at den omstændighed, at de kontraherende parter, dvs.

selskabsdeltageren og selskabet, ikke har modsatrettede interesser, men derimod sammenfaldende

interesser, ikke er tilstrækkelig til, at de må betragtes som én enkelt afgiftspligtig person.382

Set i lyset af Heerma-sagen synes Østre Landsret således at være gået væsentligt længere i fortolknin-

gen af begrebet »erhvervsmæssig udlejning«, end det efter alt at dømme har været lovgivers hensigt

ved anvendelsen af dette begreb.383

Det kan derfor ikke afvises, at den nævnte sag fra Østre Landsret

havde fået et andet udfald, hvis den var blevet appelleret til Højesteret.383

3.2.2 Begrebet forsøges udlejet

I medfør af ML § 51, stk. 1, 2. pkt., er det kun lokaler, som rent faktisk er udlejet eller reelt forsøges

udlejet, der kan inddrages under den frivillige momsregistrering. Begrebet »forsøges udlejet« må for-

mentlig vurderes konkret fra situation til situation, men myndighederne vil ved vurderingen normalt

lægge vægt på, at der arbejdes aktivt på at opnå udlejning.384

Det kræves her, at udlejer kan dokumen-

tere, at der udøves bestræbelser på at udleje ubenyttede lokaler. Derfor er der intet til hinder for at

medtage uudlejede lokaler under registreringen, heller ikke i længere perioder, når blot der f.eks. er

indgået formidlingsaftale med en ejendomsformidler eller foretages annoncering fra tid til anden, og

de dokumenterbare bestræbelser kan karakteriseres som fornuftige og forsvarlige ud fra de konkrete

forhold.385

Bevisbyrden for, at udlejning ikke forsøges, må således lægges på SKAT.386

379

Det selskab, der var tale om, var et hollandsk civilt selskab. Et sådan selskab har ikke status af juridisk per-

son, men har selskabsretlig selvstændighed som en juridisk person, og det er derfor det civile selskab og ikke de

enkelte selskabsdeltagere, der betragtes som afgiftspligtig person i henhold til MSD artikel 9, stk. 1, jf. præmis 8. 380

Jf. præmis 22. 381

Jf. præmis 18. 382

Jf. præmis 16-19. 383

Jf. Momskommentaren, afsnit 10.4.2.1. 384


Jf. MV 2011-1, afsnit M.5.1, og Edlund, Hans Henrik: Moms og fast ejendom, RR.1999.10, s. 33. 386

Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 1202.

66

3.2.3 Begrebet boligformål

Den tredje og sidste betingelse for frivillig momsregistrering er, at den faste ejendom ikke må anven-

des til boligformål, jf. ML § 51, stk. 1, 3. pkt.

Østre Landsret har i TfS 1998, 708 fastslået, at udlejning af en bygning til Udlændingestyrelsen, der

anvendes til indkvartering af asylansøgere og flygtninge, ikke udgør udlejning til boligformål, hvorfor

den frivillige momsregistrering kunne opretholdes. Landsretten udtaler i dommen, at begrebet »bolig-

formål«, der ikke er nærmere defineret i momslovens forarbejder og i praksis har givet anledning til

berettiget fortolkningstvivl, ikke er entydig efter ordlyden. Som en undtagelse fra bestemmelsens al-

mindelige hjemmel til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom anføres

det, at begrebet må fortolkes snævert. Afgørelsen bliver dernæst begrundet ved, at »[…] Udlændinge-

styrelsen i overensstemmelse med lejekontrakten udelukkende benytter det lejede til midlertidig ind-

kvartering og således, at de, der indkvarteres, er pligtige til at flytte ud, når de opnår endelig opholds-

tilladelse eller får endeligt afslag på deres ansøgning om opholdstilladelse og kan sendes ud af landet.

Indkvarteringen i centret er gratis, hvorfor spørgsmålet om momsregistrering er uden betydning for

centrets skiftende beboere. Disse har ingen kontraktretlige forpligtelser over for Udlændingestyrelsen

og må anses for kun at have midlertidigt ophold i centret.«. Landsretten lægger dermed op til en son-

dring mellem ophold af midlertidig karakter, som er påtvunget af ydre omstændigheder, og ophold af

mere permanent karakter. Der blev ikke henset til, at asylcentret rent faktisk er den enkelte asylansø-

gers eneste bopæl/opholdsadresse, mens sagsbehandlingen finder sted.387

Det er ligeledes interessant,

at Landsretten ikke går ind i vurderingen af varigheden af den midlertidige indkvartering, hvilket EU-

Domstolen fremhævede som et passende kriterium i sag C-346/95, Elisabeth Blasi.388

Østre Landsrets dom faldt mindre end et år efter, at Vestre Landsret havde afsagt dom i en stort set

identisk sag i TfS 1998, 48, hvor man nåede frem til det stik modsatte resultat. Omstændighederne i

Vestre Landsrets-sagen adskiller sig tilsyneladende kun på det punkt, at den udlejede ejendom, udover

anvendelse til indkvartering af asylansøger og flygtninge med midlertidig opholdstilladelse, også gav

ophold for flygtninge med endelig opholdtilladelse indtil permanent boligplacering kunne finde sted. I

sidstnævnte tilfælde blev der indgået indkvarteringskontrakter med beboerne og opkrævet betaling.

Efter de foreliggende oplysninger om anvendelsen af det lejede fandt Vestre Landsret, at »[…] denne

var sket til boligformål, således som dette udtryk efter naturlig sproglig fortolkning må forstås.«, og at

ML § 51, stk. 1, dermed ikke hjemlede mulighed for frivillig momsregistrering.

Som Søren Engers Pedersen ligeledes anfører i sin artikel i TfS 1994, 54, kan forskellene i de to dom-

me næppe begrunde, at de to landsretter når til hvert sit resultat. Han bemærker, at det forhold, at den

gennemsnitlige indkvarterings varighed er længere i den ene sag, ikke ændrer på, at der alene er tale

387

Pedersen, Søren Engers: Frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, TfS 1999, 54, s. 91. 388

Jf. præmis 23.

67

om ophold af midlertidig karakter.389

Det konkluderes derfor, at de to landsretter anlægger hver sin

fortolkning af begrebet »boligformål«. Vestre Landsret vurderer, at den blotte anvendelse af asylcente-

ret som midlertidig bopæl bevirker, at der er tale om »boligformål« efter momslovens bestemmelser,

mens Østre Landsret sondrer mellem bolig af midlertidig karakter og bolig af mere permanent karak-

ter.390

Eftersom de to domme er afsagt med mindre end et års mellemrum og af samme retsinstans, synes det

ikke umiddelbart at kunne udledes, at den ene dom har forrang frem for den anden. Alligevel er det

Østre Landsrets afgørelse, som SKAT anser for gældende ret.391

Hertil kan det yderligere bemærkes, at

Østre Landsrets afgørelse blev afsagt med dissens (2-1),392

mens der var enighed blandt alle dommerne

i Vestre Landsrets afgørelse.

Det følger af Skatterådets bindende svar i SKM2007.142, at udlejning af fast ejendom til brug for hos-

piceformål ikke udgør udlejning til beboelse i momslovens forstand. Begrundelsen herfor er, at formå-

let med opholdet på et hospice ikke er at have et sted at bo, men i stedet at modtage pleje, symptom-

lindring og omsorg i trygge omgivelser for den døende og dennes pårørende.

I SKM2008.606 fandt Skatterådet, at ansattes brug af en lejlighed i forbindelse med et længerevaren-

de393

udstationeringsophold skulle sidestilles med boligformål, og arbejdsgiveren kunne derfor ikke

momsregistrere lejligheden.

3.3 Konsekvenser

Dette afsnit behandler den momsmæssige betydning af en frivillig momsregistrering for udlejning og

bortforpagtning af fast ejendom.

Når der gives tilladelse til frivillig momsregistrering skal udlejer lægge moms på og betale moms af:394

Almindelige lejebeløb og bortforpagtningsafgifter for de omfattede lejemål

Forudbetalt leje, herunder beløb til regulering af forudbetalt leje ved lejeforhøjelser

Deposita og

Accessoriske leverancer395

.

389

I Vestre Landsrets-sagen var den gennemsnitlige indkvarteringstid beregnet til ca. 2 år, hvor den i Østre

Landsrets-sagen blev oplyst til mellem 200 og 300 dage. 390

Pedersen, Søren Engers: Frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, TfS 1999, 54, s. 92. 391

Ifølge MV 2011-1, afsnit M.5.1, er det TfS 1998, 708 Ø, der danner praksis, idet TfS 1998, 48 V slet ikke er

nævnt. Af Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s. 1193.1194,

fremgår det ligeledes, at TfS 1998, 48 V ikke længere anses for gældende, jf. TfS 1998, 708 Ø. 392

En af dommerne udtalte således, at uanset opholdets midlertidige karakter, må et asylcenter, hvor en asylan-

søger bor og opholder sig, samt opretholder en efter omstændighederne almindelig husholdning, anses som den

pågældendes bolig. 393

I denne relation både 14 dage, 3 uger eller 1 måned. 394

Jf. Vejledning E nr. 86 af 11. november 2009 om moms ved frivillig registrering for udlejning af fast ejen-

dom.

68

Til gengæld opnås der fradragsret for moms af udgifter vedrørende opførelse, ombygning, modernise-

ring, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter de almindelige

regler i ML §§ 37-39, jf. momsbekendtgørelsens § 37, stk. 1. Det er et krav for fuld momsfradragsret,

at udgiften kan henføres direkte til et momspligtigt lejemål. Hvis ikke alle lejemål i ejendommen er

omfattet af den frivillige momsregistrering, vil udlejer kun have delvis fradragsret for momsen af fæl-

lesudgifter på ejendommen. De nærmere betingelser for momsfradrag ved opførelse af byggeri be-

stemt til udlejning findes i momsbekendtgørelsens § 37, stk. 2-3.

Sker der ændringer i omfanget af den frivillige momsregistrering, fordi lejemål ikke længere udlejes

eller forsøges udlejet til erhvervsmæssige formål, udløses en hel eller delvis momsreguleringsforplig-

telse i medfør af investeringsgodereglerne i ML §§ 43 og 44, jf. momsbekendtgørelsens § 38, stk. 1.

Det har dog ingen momsmæssige konsekvenser, hvis et lejemål afmeldes efter udløbet af regulerings-

perioden396

.

Endelig fremgår det udtrykkeligt af ML § 51, stk. 2, at en frivillig momsregistrering er bindende for en

periode på mindst to kalenderår. Det betyder, at uanset, hvornår på året en udlejningsvirksomhed søger

om frivillig momsregistrering, skal registreringen gælde resten af det løbende år plus yderligere to

kalenderår.397

Ejendommen kan overdrages eller overgå til anden anvendelse inden udløbet af toårspe-

rioden, uden at den registrerede vil kunne mødes med sanktioner i den forbindelse, ligesom man frit

kan ophøre med at drive enhver anden for form momspligtig virksomhed. Den frivilligt registrerede

må bare ikke inden for de første to kalenderår afmelde ejendommen og samtidig fortsætte udlejnin-

gen.398

3.4 Tidspunktet for registreringens retsvirkning

Registreringstidspunktet har betydning for udlejers fradragsret. Udgangspunktet er, at registreringen

får retsvirkning med fremadrettet virkning, hvilket vil sige fra det tidspunkt, hvor udlejer har indgivet

sin ansøgning om frivillig momsregistrering.399

Under visse betingelser kan der dog ske frivillig

momsregistrering med tilbagevirkende kraft, med virkning fra det tidspunkt, hvor den økonomiske

virksomhed efter en konkret vurdering anses for at være startet.400

395

Eksempler herpå er behandlet i afhandlingens afsnit 2.4.1. 396

I henhold til ML § 43, stk. 2, nr. 2-3, og ML § 44, stk. 1, 2. pkt., reguleres opførsel, ombygning og moderni-

sering af fast ejendom over 10 år uanset arbejdets værdi, mens reparations- og vedligeholdelsesarbejder til et

samlet beløb af mere end 100.000 kr. ekskl. moms pr. ejendom reguleres over 5 år. Reguleringsperioderne starter

i det regnskabsår, i hvilket det pågældende investeringsgode tages i brug. 397

Jf. fortolkningen i MV 2011-1, afsnit M.5.3. Hvis en udlejningsvirksomhed eksempelvis lader sig frivillig

momsregistrere den 1. juli 2011, kan den tidligst lade sig afmelde den 1. januar 2014. 398

Edlund, Hans Henrik: Moms og fast ejendom, RR.1999.10, s. 33. 399

BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom, 2007, s. 8, og MV 2011-1, afsnit M.5.4. 400

Jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1996, 633, hvor en virksomhed fik tilladelse til frivillig momsre-

gistrering for udlejning af fast ejendom med tilbagevirkende kraft, således at virksomheden fik fradrag for om-

bygningsudgifter afholdt før ansøgningstidspunktet.

69

Registrering med tilbagevirkende kraft kan ske under følgende forudsætninger:401

At der ikke er påbegyndt udlejning (uden moms), inden ansøgning om frivillig momsregistrering

indgives.

At ejendommen ikke har været taget i brug til andre formål.

Ved vurderingen af, om registreringen kan ske med tilbagevirkende kraft, er det således afgørende, om

der på ansøgningstidspunktet er påbegyndt momsfritaget udlejning af fast ejendom. Såfremt momsfri-

taget udlejning på ansøgningstidspunktet allerede er påbegyndt, kan der tidligst gives tilladelse til fri-

villig momsregistrering med virkning fra ansøgningstidspunktet. Dette medfører, at der ikke gives

fradrag for momsbelagte udgifter afholdt inden registreringen, idet fradraget reguleres i forhold til

reguleringsperiodens begyndelse og beregnes i forhold til, hvilke udgifter, der vedrører de nu moms-

registrerede lejemål.402

Er udlejning derimod ikke påbegyndt på ansøgningstidspunktet, kan registre-

ringen ske med tilbagevirkende kraft, under den forudsætning at, ejendommen ikke har været taget i

brug til andre formål. I denne situation vil en tilladelse til frivillig momsregistrering med tilbagevir-

kende kraft medføre, at der gives fradragsret for udgifter afholdt forud for registreringen.403

Omkost-

ninger ved udlejers anskaffelse/opførelse af den faste ejendom vil således være fradragsberettiget, idet

den økonomiske virksomhed også omfatter forberedende handlinger, herunder erhvervelse af en fast

ejendom.404

Ved opførelse af et byggeri bestemt til udlejning, kan bygherre opnå fradragsret under opførelsen,

såfremt SKAT forinden har godkendt en hensigtserklæring fra bygherren om, i hvilket omfang ejen-

dommens lejemål forventes omfattet af registreringen.405

Denne praksis synes at være i overensstem-

melse med sag C-268/83, Rompelman, idet det følger af denne afgørelse, at også de første investe-

ringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at

SKAT i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning.406

EU-

Domstolen bemærker desuden, at den erklærede hensigt kan kræves bestyrket af objektive momenter,

såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udnyttelse.407

Denne praksis

har Landsskatteretten fuldt i SKM2010.678, hvor udgifter til forundersøgelser i forbindelse med an-

læggelse af en golfbane med henblik på evt. udlejning heraf kunne indgå i en frivillig registrering, idet

Landsskatteretten fandt hensigten bestyrket af objektive momenter.408

401

Jf. TfS 1996, 633, som ændrer tidligere afgørelse offentliggjort i TfS 1996, 339. 402

Jf. ML § 43, stk. 3, nr. 2, vedrørende regulering af investeringsgoder, der ved anskaffelsen ikke har givet ret

til fradrag. 403

Jf. de almindelige regler i ML §§ 37-39, jf. momsbekendtgørelsens § 37, stk. 1. 404

Jf. sag C-268/83, Rompelman, præmis 22. 405

Jf. MV 2011-1, afsnit M.5.4. 406


Jf. præmis 24. 408

Hensigten om udleje af golfbanen med moms fandtes godtgjort, idet der i det fremlagte materiale forelå over-

sigt over momsbelagte lejeindtægter i oplægget fra virksomhedens revisor, momsspecifikation i oplægget fra

konsulentvirksomheden samt Landbo Syds bemærkning til udkast til lejekontrakt, hvorefter lejebeløbet var angi-

vet med moms.

70

3.5 Registreringens ophør

Den frivillige momsregistrering kan overordnet ophøre på tre forskellige måder:

Afmeldelse på udlejningsvirksomhedens egen foranstaltning

Afmeldelse på SKATs foranstaltning eller

Generel tilbagekaldelse af indført valgmulighed ved national lov.

For så vidt angår første scenarium kan en udlejningsvirksomhed tidligst afmelde sin frivillige moms-

registrering efter udløbet af den foreskrevne toårsperiode. Virksomheder, der er frivillig registreret for

udlejning af fast ejendom, har imidlertid pligt til løbende at anmelde ændringer i brugen af ejendom-

men eller udlejningsforholdet, som medfører regulering af tidligere fratrukket moms, jf. momsbe-

kendtgørelsens § 38, stk. 2. Eksempler på sådanne ændringer kan være:

Lokaler, der ikke længere udlejes eller forsøges udlejet.

Lokaler, der overgår til boligformål.

Lokaler, der overgår til privat brug.

Det forhold, at en udlejningsejendom er blevet frivilligt momsregistreret, afskærer ikke SKAT fra

senere at vurdere, om forudsætningerne for registreringen fortsat er opfyldt. Hvis dette ikke er tilfæl-

det, kan registreringen når som helst tilbagekaldes af SKAT med et eventuelt krav om betaling af en

momsreguleringsforpligtelse.

I SKM2001.409 fandt Østre Landsret, at en tilbagekaldelse af tilladelse til frivillig momsregistrering

alene kan ske fremadrettet med virkning efter et passende varsel. Som tidligere anført i afhandlingens

afsnit 3.2.1 forelå der en sådan identitet mellem udlejer og lejer af den omhandlede ejendom, at udlej-

ningen ikke ansås for erhvervsmæssig, jf. ML § 51, stk. 1, og den frivillige momsregistrering var såle-

des sket ved en fejl. Da momsloven ikke indeholder udtrykkelige regler om tilbagekaldelse af tilladel-

se til frivillig momsregistrering, fulgte afgørelsen af almindelige forvaltningsmæssige regler om tilba-

gekaldelse af forvaltningsakter. Afgørelsen vurderes imidlertid også at være i overensstemmelse med

sag C-110/94, INZO, hvor EU-Domstolen udtalte: »[…] at fra det tidspunkt, hvor myndighederne på

baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig,

kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft […]«409

, medmindre der foreligger

svig eller misbrug.410

Selv om tilladelsen til frivillig momsregistrering i SKM2001.409 blev givet på et

fejlagtigt grundlag, skyldtes det ikke, at udlejer havde fortiet eller bibragt urigtige oplysninger, da

personsammenfaldet allerede fremgik ansøgningsblanketten.

409

Jf. præmis 21. 410

Jf. præmis 24.

71

Det sidste ophørsscenarium er omtalt i afhandlingens afsnit 3.1.1 i forbindelse med præciseringen af

medlemsstaternes skønsbeføjelse i henhold til MSD artikel 137, stk. 2. Forholdet synes ikke aktuelt,

og er derfor blot medtaget som en teoretisk mulighed.

72

4. Hovedkonklusion

4.1 Momsfritagelse for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

For at afgrænse anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen for udlejning og bortforpagtning af

fast ejendom blev det indledningsvist defineret, hvad der i momsretlig forstand forstås ved »fast ejen-

dom«. Det blev herved fastslået, at ejendomsbegrebet er betinget af objektive kriterier, samt at det

foruden jordarealer også omfatter almindelige bygninger og dele heraf. Fast ejendom er grundlæggen-

de kendetegnet ved at knytte sig til et bestemt udsnit af jordens overflade. Derfor kan et varigt afgræn-

set og identificerbart område, der er under vand, også kvalificeres som fast ejendom. Ved sondringen

mellem fast ejendom og løsøre er det afgørende, at det givne objekt er solidt grundfæstet til jorden,

således at det hverken let kan demonteres eller flyttes.

Når en konkret transaktion opfylder betingelserne for at blive momsmæssigt kvalificeret som fast

ejendom, skal det undersøges, om brugen heraf falder ind under fritagelsesbestemmelsens udlejnings-

begreb. Hertil blev fastslået, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom i momssystemdirektivets

og dermed momslovens forstand er kendetegnet ved, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod

vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at

udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Der skal tages hensyn til samtlige karakteristika og

omstændigheder ved den konkrete transaktion, hvoraf aftalens lejeretlige komponenter skal være do-

minerende og fremherskende. I den henseende er det afgørende element transaktionens objektive ka-

rakter, uanset hvordan parterne har kvalificeret den. Et forhold, der kan tillægges betydning, er, hvor-

vidt aftalens primære formål er passiv overladelse af fast ejendom, der i sagens natur ikke tilfører no-

gen væsentlig værditilvækst, hvorfor brugen heraf ikke må forudsætte en lang række kommercielle

aktiviteter fra tjenesteyderens side. Udlejningen af den faste ejendom skal således udgør en selvstæn-

dig hovedleverance og ikke blot være et middel til at udføre en tjenesteydelse, som kan undergives en

anden kvalifikation. Derudover kan udlejningens varighed tillægges betydning. Den faste ejendom vil

typisk skulle udlejes i en længere periode, men det er ikke nødvendigt, at udlejningens varighed er

fastsat til en bestemt periode ved aftalens indgåelse. Vederlagets form og underliggende parametre

kan ligeledes tillægges vægt, men lejen skal i det væsentligste fastsættes på grundlag af den periode,

hvor den faste ejendom benyttes. Derudover har lejerens besiddelse betydning, idet lejeren skal opnå

en ejers ret til at disponere over og hindre tredjemands uretmæssige adgang til den faste ejendom, så-

ledes som den er defineret i den indgåede aftale med udlejer. Endvidere blev det konstateret, at der

ikke er noget formkrav til aftalen, idet momsfriheden ikke er betinget af, at der foreligger en egentlig

lejekontrakt.

Såfremt der i forbindelse med udlejning og bortforpagtning af fast ejendom indgår delleverancer, som

isoleret set er momspligtige, skal det undersøges under hvilke kriterier, disse delleverancer kan be-

handles som et momsfrit accessorium. Hertil konkluderes, at kvalifikationen altid må bero på en kon-

kret helhedsbedømmelse af samtlige omstændigheder ved en given transaktion, herunder sammen-

73

hængen mellem de enkelte delleverancer. Det fandtes imidlertid muligt at opstille en systematik, som

vil udgøre et hensigtsmæssigt udgangspunkt for kvalifikationen af bileverancer til momsfritaget udlej-

ningsvirksomhed med fast ejendom, hvilket dog indeholder en grad af usikkerhed, da der ikke kan

anlægges en mekanisk vurdering ud fra en række objektive kriterier, der i alle tilfælde vil give et klart

svar. For det første skal delleverancen og udlejningstransaktionen udgøre én økonomisk enhed i over-

ensstemmelse med principperne fra den alment gældende lære om blandende transaktioner. For det

andet skal delleverancen udføres på samme bebyggelse som den udlejede faste ejendom, og for det

tredje skal der være personsammenfald mellem på den ene side, leverandøren af delleverancen og

udlejeren af den faste ejendom, samt på den anden side, forbrugeren af delleverancen og lejeren af den

faste ejendom.

Deposita skal følge den momsmæssige behandling af lejeindtægterne og er dermed momsfritaget,

såfremt udlejer ikke er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Ved overdragelse af lejemål mod en godtgørelse vil transaktionen alene omfattes af anvendelsesområ-

det for fritagelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, såfremt tjenesteyderen forinden

har brugsretten til det overdragne lejemål.

En huslejegaranti, som kommer til udbetaling, skal alene momspålægges, hvis garantien anses for at

være en del af en momspligtig leverance.

Visse udlejningstransaktioner tages dog udtrykkeligt ud af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesom-

råde og pålægges obligatorisk momspligt. Den første momspligtige udlejningstransaktion er udlejning

inden for hotelsektoren og sektorer med tilsvarende opgaver, hvortil der blev foretaget en overordnet

sondring mellem kortvarige indlogering på erhvervsmæssig basis og den langvarige udlejning af bebo-

elsesejendomme, for hvilke der i direktivet er foreskrevet en fritagelse. Som følge heraf momsfritages

udlejning af sommerhuse og hotelejerlejligheder, medmindre udlejningen sker på hotellignende vilkår.

Momspligtig er derimod hotelværelser, hotellejligheder, gæstgiverier, pensionater, vandrerhjem, mo-

teller og lignende, korttidsudlejning af værelser og lejligheder, ferielejligheder, medmindre de er til-

delt selvstændige ejerlejlighedsnumre, og udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår, ferieboliger

i feriecentre og feriebyer, campingpladser og virksomhed med bondegårdsferie. Derudover er udlej-

ning af ethvert areal bestemt til parkering af transportmidler behæftet med moms, uanset om pladsen

er åben, overdækket eller er en bygning. Udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsste-

det, er momspligtig, medmindre det alene udgør et mindre omfang, og der ikke sker særskilt prisfast-

sættelse i forhold til huslejen. Endelig er udlejning af sikkerhedsbokse og udlejning af reklameplads

momspligtig.

74

4.2 Frivillig momsregistrering

Ved fortolkningen af den første betingelse »erhvervsmæssig udlejning«, blev det fastslået, at udlej-

ningsvirksomheden skal udøves for egen regning og risiko. Det kræves desuden, at lejen fastsættes på

almindelige markedsmæssige vilkår, og at udlejers hensigt er at opnå indtægter af en vis varig karak-

ter. Begrebet fandtes dermed ikke, at adskille sig fra de generelle betingelser ved selvstændig økono-

misk virksomhed. Ved fastsættelsen af lejen, kan myndighederne alene stille krav om, at lejevederla-

get svarer til markedslejen for tilsvarende bygninger, men ikke i øvrigt kræve at lejen er fastsat såle-

des, at byggemomsen kan tilbagebetales. Modtager udlejer betydelige driftstilskud, kan udlejningen

ikke anses for erhvervsmæssig. Desuden medfører personsammenfald mellem udlejer og lejer, at udle-

jer ikke har nogen risiko forbundet med udlejningsvirksomheden, hvorfor denne ikke kan karakterise-

res som erhvervsmæssig, uanset at udlejningen i øvrigt sker på markedsmæssige vilkår. Er en ejendom

ikke udlejet, er det et krav, at udlejer kan dokumentere, at ejendommen forsøges udlejet, for at ejen-

dommen kan omfattes af den frivillige momsregistrering. Udlejningsejendomme, som anvendes til

boligformål, kan ikke omfattes af frivillig momsregistrering. Ved fastlæggelse af, hvorvidt der er tale

om udlejning til boligformål, blev det fastslået, at der skal sondres mellem udlejning af permanent

contra midlertidig karakter, hvor alene udlejning af permanent karakter udgør udlejning til boligfor-

mål.

Konsekvenserne ved frivillig momsregistrering er, at udlejer skal momspålægge og betale moms af,

lejebeløb og bortforpagtningsafgifter, forudbetalt husleje herunder beløb til regulering af forudbetalt

leje ved huslejeforhøjelser, deposita og accessoriske leverancer. Til gengæld opnår udlejer fuld eller

delvis fradragsret for momsbelagte udgifter til opførelse, ombygning, modernisering, vedligeholdelse,

drift og administration af den faste ejendom, alt efter om hele eller alene dele af ejendommen omfattes

af registreringen. Sker der ændringer i omfanget af momsregistreringen inden for reguleringsperioden,

udløses en momsreguleringsforpligtelse. Den frivillige momsregistrering er bindende for en periode på

mindst to kalenderår og har som udgangspunkt retsvirkning fra ansøgningstidspunktet. Såfremt der på

ansøgningstidspunktet ikke er påbegyndt momsfritaget udlejning, og ejendommen ikke har været taget

i brug til andre formål, kan registreringen ske med tilbagevirkende kraft, fra det tidspunkt hvor ejen-

dommen blev anskaffet eller opført. Er udlejningen på ansøgningstidspunktet endnu ikke påbegyndt,

kan udlejer opnå fradrag for opførelsesomkostninger, såfremt en hensigtserklæring fra udlejer godken-

des af SKAT. Ophør af den frivillige momsregistrering kan ske ved, at udlejer selv helt eller delvist

afmelder, SKAT afmelder eller at muligheden for frivillig registrering tilbagekaldes ved national lov-

givning. Såfremt SKAT afmelder udlejningen, skal det som udgangspunkt ske med fremadrettet virk-

ning, medmindre der foreligger svig eller misbrug fra udlejers side.

75

English summary

Introduction

The title of this thesis is letting and leasing of immovable property – VAT exemption and the option for

voluntary registration.

In Denmark the legal basis for VAT is European Community law, in the form of a number of direc-

tives. This means that identifying the applicable law must start with an examination of EU law. Article

135 of the council directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value add-

ed tax, explicitly exempt letting and leasing of immovable property from VAT. Article 137 of this

VAT Directive determines, that the Member States are allowed to give taxable persons a right of op-

tion for taxation in respect of letting and leasing of immovable property, which would otherwise be

exempted from VAT. The detailed rules for this taxation are laid down by the Member States. The

provisions in Article 135 and 137 of the VAT Directive are implemented respectively in § 13, subsec-

tion 1, number 8 and § 51 of the Danish VAT law.

The purpose of this thesis is to examine the VAT exemption in § 13, subsection 1, number 8, for let-

ting and leasing of immovable property, analyze the extent of this article, and investigate the options

for taxable letting and leasing of immovable property in addition to § 51 of the Danish VAT law. The

thesis takes account of legislation and case-law from EU Court and case-law from Danish courts and

administrative tribunals to examine whether it is in compliance.

The thesis is divided into four chapters. Chapter 1 sets out the aim, topics and methodology of the

thesis. Chapter 2 examines the VAT exemption for letting and leasing of immovable property, and

analyzes the extent of this article. Chapter 3 investigates the options for taxable letting and leasing of

immovable property. Chapter 4 contains a summary of the results of the analysis undertaken in this

thesis.

VAT exemption for letting and leasing of immovable property

This chapter begins with an examination of how the VAT law and settled case-law defines »immova-

ble property«. In general, land and structures fixed to or in the ground qualify as immovable property.

The chapter also provides an analysis of the term »letting and leasing of immovable property«. In nu-

merous cases, the Court has defined the concept of the letting of immovable property as essentially the

conferring by a landlord on a tenant, for an agreed period and in return for payment, of the right to

occupy property as if that person were the owner and to exclude any other person from enjoyment of

such a right. This transaction is usually a “relative passive activity” linked to the passage of time and

not generating any significant added value, and simply concerns the making available of property. The

76

transaction, in which the tenant surrendered his lease and returned the immovable property to his im-

mediate landlord, is also exempted from VAT.

In context to letting and leasing of immovable property, goods and services are sometimes delivered.

When a transaction consists of two or more elements, which in principle can be separated from each

other, but which nevertheless are presented as a collective transaction, it is called a mixed transaction.

When classifying these mixed transactions an overall assessment must be made in each case on the

basis of an examination of the factual circumstances. These mixed transactions are analyzed with a

view to formulating a systematic approach for use in classifying mixed transactions concerning letting

and leasing of immovable property.

The chapter also provides an analysis of the exceptions from the exemption referred to in Article 135

subsection 2, which are characterized by being industrial and commercial in nature.

The option for taxable letting and leasing of immovable property

In Denmark, the option for VAT taxable let and lease is called »voluntary registration«, which means

that the lessor voluntarily registers for VAT purposes. The following conditions should be fulfilled for

voluntary registration:

Only letting and leasing of immovable property that are used for commercial purposes is possible

to opt for VAT taxation.

If the immovably property is not leased, the company shall actively try to lease the immovable

property.

It is not possible to opt for VAT taxation with respect to dwelling houses.

These conditions are detailed analyzed in the chapter. Furthermore the chapter provides a review of

the consequences, the time of registration and the circumstances in which the voluntary registration

terminates.

77

Anvendte forkortelser

AFG Afgørelse fra Skatteministeriets Departement eller Momsnævnet

AFTL Aftaleloven

BEK Bekendtgørelse

B Byretsdom

EF Det Europæiske Fællesskab

EL Erhvervslejeloven

EU Den Europæiske Union

H Højesteretsdom

LBK Lovbekendtgørelse

LL Lejeloven

LSR Kendelse fra Landsskatteretten

ML Merværdiafgiftsloven (Momsloven)

Mn. Momsnævnets afgørelse

MSD Momssystemdirektivet

MV Momsvejledningen

RR Revision & Regnskabsvæsen

SKM Skatteministeriets meddelelser

SM Skattemæssige meddelelser i Revision & Regnskabsvæsen

SR Afgørelse om bindende svar fra Skatterådet

SU Skat Udland

TEF Traktat om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab. Også kaldet EF-

traktaten eller Rom-traktaten.

TEU Traktaten om Den Europæiske Union. Også kaldet EU-traktaten eller

Maastricht-traktaten.

TEUF Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde

TfS Tidsskrift for Skatter og Afgifter

TL Tinglysningsloven

TSS Told- og Skattestyrelsens afgørelse (nu SKAT)

UfR Ugeskrift for Retsvæsen

V Vestre Landsrets dom

VAT Value Added Tax

Ø Østre Landsrets dom

78

Litteraturfortegnelse

Bøger

Ewald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udgave,

Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004.

Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag,

2004.

Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 5. udgave, Forla-

get Thomson, 2007.

Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag,

2009.

Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, 6. udgave, Thomson Reuters Professional, 2010.

Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 – Fritagelser og lønsum, 3. udgave, Thomson

Reuters, 2010.

Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag,

2004.

Wegener, Morten: Juridisk metode, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2000.

Publikationer

BDO ScanRevision: Momsvejledning – Udlejning af fast ejendom, august 2007.

Skatteministeriet: Rapport om Momsloven og 6. momsdirektiv, juli 2001.

Artikler

Blumensaadt, Lotte: Card Protection Plan - Momsbetragtninger vedrørende blandede leverancer,

Skat Udland, september 2001, nr. 289, s. 590.

Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), Festskrift til Ole Lando,

redigeret af Lennart Lynge Andersen, Jens Fejø og Ruth Nielsen, GadJura, september 1997, s. 125-

144.

Edlund, Hans Henrik: Moms og fast ejendom, Revision & Regnskabsvæsen, årgang 68, nr. 10, 1999, s.

31-36.

Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssy-

stem, Skat Udland, december 2007, nr. 444, s. 951-968.

Hovmøller, advokat Karen-Marie: En momset p-plads, Ejer & Andel 1/2009, Kuben Bo.

Kristjánsson, Tom Kári: Udlejning af fast ejendom – momsfritagelse, Revision & Regnskabsvæsen, nr.

7, 2003, s. SM 212-215.

Kristjánsson, Tom Kári: Moms ved afståelse af lejemål, Skat Udland, januar 2007, nr. 3, s. 16-25.

Pedersen, Søren Engers: Frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, TfS 1999, 54, s. 90-

92.

79

Pedersen, Søren Engers: Udlejning af fast ejendom – Fradragsret ved salg af fast ejendom, Revisor-

Bladet, nr. 7, 2000, s. 21-23.

Hjemmesider

Afgørelser fra EU-Domstolen: http://eur-lex.europa.eu/RECH_naturel.do

Den juridiske vejledning 2011-1:

http://skat.dk/SKAT.aspx?action=closeall&oId=1898813&vId=203606&i=128

EU-retsakter: http://www.eu-oplysningen.dk/dokumenter/retsakter

Karnovs kommenterede momslov: www.thomson.dk

Momskommentaren: www.magnus.dk

Momsvejledningen 2011-1: http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=95819&vId=203614

Om SKATs juridiske vejledninger 2011-1: http://www.skat.dk/skat.aspx?oID=167424

Vejledning E nr. 86 af 11. november 2009 om moms ved frivillig registrering for udlejning af fast

ejendom, version 1.3 digital:

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=108203&vId=202908#116704

Vurderingsvejledningen 2011-1: http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=109226

Traktater, direktiver, love og bekendtgørelser

Forarbejder til sjette momsdirektiv: Kommissionens forklarende memorandum om forslaget i Bulletin

for De Europæiske Fællesskaber, Supplement 11/73, s. 7-29.

Momsbekendtgørelsen: BEK nr. 663 af 16. juni 2006 – Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven.

Momsloven: LBK nr. 287 af 28. marts 2011 – Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift.

Momssystemdirektivet: Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdi-

afgiftssystem.

Sjette momsdirektiv: Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af med-

lemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: Ensartet bereg-

ningsgrundlag.

Traktaten om Den Europæiske Union.

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde.

http://eur-lex.europa.eu/RECH_naturel.do

http://skat.dk/SKAT.aspx?action=closeall&oId=1898813&vId=203606&i=128

http://www.eu-oplysningen.dk/dokumenter/retsakter

http://www.thomson.dk/

http://www.magnus.dk/

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=95819&vId=203614

http://www.skat.dk/skat.aspx?oID=167424

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=108203&vId=202908#116704

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=109226

80

Afgørelser fra EU-Domstolen

Sag 19/67, Bestuur der Sociale Verzekeringsbank mod J. H. van der Vecht.

Sag 89/81, Det Nederlandske Finansministerium mod Hong-Kong Trade Development Council.

Sag 283/81, Srl CILFIT og Lanificio di Gavardo SpA mod Sundhedsministeriet.

Sag 268/83, D. A. Rompelman og E. A. Rompelman-Van Deelen mod Minister van Financiën.

Sag 102/86, Apple and Pear Development Council mod Commissioners of Customs and Excise.

Sag 173/88, Skatteministeriet mod Morten Henriksen.

Sag C-372/88, Milk Marketing Board of England and Wales mod Cricket St. Thomas Estate.

Sag C-63/92, Lubbock Fine & Co mod Commissioners of Customs and Excise.

Sag C-68/92, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Den Franske Republik.

Sag C-69/92, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Storhertugdømmet Luxembourg.

Sag C-73/92, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Spanien.

Sag C-16/93, R. J. Tolsma mod Inspecteur der Omzetbelasting, Leeuwarden.

Sag C-38/93, H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG

mod Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst.

Sag C-110/94, Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) mod Den belgiske stat.

Sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S mod Finanzamt Flensburg.

Sag C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) mod Skatteministeriet.

Sag C-346/95, Elisabeth Blasi mod Finanzamt München I.

Sag C-60/96, Kommissionen mod Frankrig.

Sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP) mod Commissioners of Customs and Excise.

De forenede sager C-308/96 og C-94/97, Commissioners of Customs and Excise mod T.P. Madgett,

R.M. Baldwin og The Howden Court Hotel.

Sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry mod Commissioners of Customs and Excise.

Sag C-358/97, Kommissionen mod Irland.

Sag C-359/97, Kommissionen mod Storbritannien og Nordirland.

Sag C-381/97, Belgocodex SA mod den belgiske stat.

Sag C-12/98, Miguel Amengual Far mod Juan Amengual Far.

Sag C-23/98, Staatssecretaris van Financiën mod J. Heerma.

Sag C-409/98, Commissioners of Customs and Excise mod Mirror Group plc.

81

Sag C-446/98, Fazenda Pública mod Camara Municipal do Porto.

Sag C-108/99, Commissioners of Customs and Excise mod Cantor Fitzgerald International.

Sag C-150/99, Svenska Staten mod Stockholm Lindöpark AB og Stockholm Lindöpark AB mod

Svenska Staten.

Sag C-326/99, Stichting »Goed Wonen« mod Staatsecretaris van Financiën.

Sag C-269/00, Wolfgang Seeling mod Finanzamt Starnberg.

Sag C-315/00, Rudolf Maierhofer mod Finanzamt Augsburg-Land.

Sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd mod Commissioners of Customs and Excise.

Sag C-305/01, Finanzamt Groß-Gerau mod MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

De forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV cs mod Staatssecreta-

ris van Financiën.

Sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn mod Skatteministeriet og Skatteministeriet mod

Funden Marselisborg Lystbådehavn.

Sag C-269/03, Administration de l’enregistrement et des domaines og État du grand-duché de Luxem-

bourg mod Vermietungsgesellchaft Objekt Kirchberg Sàrl.

Sag C-284/03, Den belgiske stat mod Temco Europe SA.

Sag C-291/03, MyTravel plc mod Commissioners of Customs & Excise.

Sag C-41/04, Levob Verzekeringen BV og OV Bank NV mod Staatssecretaris van Financiën.

Sag C-200/04, Finanzamt Heidelberg mod ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

Sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg mod Finanzlandesdirektion für Oberösterreich.

De forenede sager C-394/04 og C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE

mod Ypourgos Oikonomikon.

Sag C-114/05, Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie mod Gillian Beach Ltd.

Sag C-166/05, Heger Rudi GmbH mod Finanzamt Graz-Stadt.

Sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH mod Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel.

Sag C-174/06, Ministero delle Finanze – Ufficio IVA de Milano mod CO.GE.P. Srl

Sag C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze mod Part Service Srl.

Sag C-451/06, Gabriele Walderdorff mod Finanzamt Waldviertel.

Sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro mod Finanční ředitelství v Ústí nad Labem.

Sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd mod Commissioners for Her Majesty´s Revenue & Customs.

82

Nationale afgørelser, kendelser, domme m.v.

Højesteret

UfR 1990, 72

Vestre Landsret

TfS 1998, 48

SKM2001.63

TfS 2005, 755

SKM2006.614

SKM2008.29

SKM2010.405

SKM2011.405

Østre Landsret

TfS 1992, 330

TfS 1994, 682

TfS 1998, 708

SKM2001.409

SKM2010.799

Byretterne

SKM2009.31

Landsskatteretten

TfS 1999, 670

SKM2001.36

SKM2001.48

SKM2001.302

SKM2002.602

SKM2002.605

SKM2004.133

SKM2004.497

SKM2006.232

SKM2006.370

SKM2006.556

SKM2007.169

SKM2007.672

SKM2007.783

SKM2007.882

SKM2009.142

SKM2009.275

SKM2009.732

SKM2010.678

SKM2010.792

Momsnævnet

AFG 11 fra juni 1967

AFG 63 fra august 1967

AFG 93 fra oktober 1967

http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oID=158933&chk=203614#pos



83


AFG 124 fra december 1967

AFG 142 fra februar 1968





AFG 794 fra november 1982

AFG 971 fra januar 1987

TfS 1992, 105

TfS 1994, 80

TfS 1994, 554

TfS 1994, 746

TfS 1996, 848

TfS 1997, 248

Skatteministeriets Departement



AFG 875 fra marts 1984

Skatterådet

SKM2007.142

SKM2007.240

SKM2007.446

SKM2007.581

SKM2007.665

SKM2007.802

SKM2007.916

SKM2008.223

SKM2008.224

SKM2008.304

SKM2008.463

SKM2008.515

SKM2008.604

SKM2008.606

SKM2008.774

SKM2009.345

SKM2009.634

SKM2009.652

SKM2009.656

SKM2010.365

SKM2010.466

SKAT

SKM2006.35

SKM2006.450

SKM2006.598

SKM2009.319

SKM2009.517

SKM2010.712


84

Told- og Skattestyrelsen

TfS 1991, 155

TfS 1996, 128

TfS 1996, 633

TfS 1997, 527

TfS 1997, 671

SKM2004.14

kandidatafhandling forfattere: vejleder: henrik...

Documents