kazimierz sawicki - rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według polskiego prawa bilansowego...

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA

PRZEDSIĘBIORSTW wed�ug polskiego prawa bilansowego

oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF

CZĘŚĆ I

WROCŁAW 2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA

PRZEDSIĘBIORSTW wed�ug polskiego prawa bilansowego

oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF

CZĘŚĆ I

Praca zbiorowa pod redakcją Kazimierza Sawickiego WROCŁAW, 2008 r.

Autorzy rozdziałów:

Anna BUCZKOWSKA: IX Ksenia CZUBAKOWSKA: VIII Waldemar GOS: I Maria HASS-SYMOTIUK: III, IV Teresa KIZIUKIEWICZ: XI Kazimierz SAWICKI: WSTĘP, II, VI, VII, X Kazimiera WINIARSKA: V

© Copyright by „EKSPERT" Wydawnictwo i doradztwo..., Wrocław 2008 r.

ISBN 978-83-89179-46-3

„EKSPERT" Wydawnictwo i doradztwo z zakresu rachunkowości i finansów s.c. ul. Garwolińska 10, 53-117 Wrocław tel./fax 071 367-97-14, tel. 071 363-65-61

4

WSTĘP ....................................................................................................................................................... 5

I. OGÓLNE ZASADY RACHUNKOWOŚCI FINANSOWEJ (Waldemar Gos) . . . 11

1.1. Istota, zakres i funkcje rachunkowości finansowej ...................................................................... 11 1.2. Międzynarodowe standardy rachunkowości i regulacje prawne z zakresu rachunkowości 17 1.3. Zasady prawidłowej rachunkowości ............................................................................................ 21 1.4. Podstawowe wymogi prowadzenia ksiąg rachunkowych ............................................................ 24 1.5. Inwentaryzacja ............................................................................................................................. 27 1.6. Wycena aktywów i pasywów ....................................................................................................... 31

II. AKTYWA TRWAŁE (Kazimierz Sawicki) ......................................................................................... 36 2.1. Istota i klasyfikacja aktywów trwałych ........................................................................................ 36 2.2. Środki trwale ............................................................................................................................... 37 2.3. Wartości niematerialne i prawne .................................................................................................. 58 2.4. Długoterminowe aktywa finansowe ............................................................................................. 65 2.5. Środki trwałe w budowie ............................................................................................................. 72

III. ŚRODKI PIENIĘŻNE, RACHUNKI BANKOWE I KRÓTKOTERMINOWE AKTYWA FINANSOWE (Maria Hass-Symotiuk) ........................................................................... 78

3.1. Zasady obrotu pieniężnego .......................................................................................................... 78 3.2. Środki pieniężne w kasie .............................................................................................................. 82 3.3. Rachunki i kredyty bankowe ........................................................................................................ 85 3.4. Inne środki pieniężne ................................................................................................................... 92 3.5. Krótkoterminowe aktywa finansowe ........................................................................................... 96

IV. ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA (Maria Hass-Symotiuk) ............................................................ 102 4.1. Rozrachunki i ich klasyfikacja ..................................................................................................... 102 4.2. Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami ..................................................................................... 106 4.3. Rozrachunki z pracownikami ....................................................................................................... 113 4.4. Rozrachunki publicznoprawne .................................................................................................... 118 4.5. Inne rozrachunki ........................................................................................................................... 125 4.6. Rozliczenie niedoborów i nadwyżek ............................................................................................ 132 4.7. Należności w postępowaniu sądowym ......................................................................................... 137

V. MATERIAŁY I TOWARY (Kazimiera Winiarska) ............................................................................ 140 5.1. Istota i klasyfikacja materiałów i towarów .................................................................................. 140 5.2. Metody wyceny materiałów i towarów ........................................................................................ 142 5.3. Rozliczenie zakupu ..................................................................................................................... 144

Spis treści

5

5.4. Ewidencja materiałów ................................................................................................................. 153 5.5. Ewidencja towarów ..................................................................................................................... 160

VI. KOSZTY I ICH ROZLICZANIE. KALKULACJA (Kazimierz Sawicki) . . . . 175 6.1. Pojęcie i klasyfikacja kosztów ...................................................................................................... 175 6.2. Warianty rachunku kosztów ........................................................................................................ 180 6.3. Koszty w układzie rodzajowym .................................................................................................. 182 6.4. Rozliczenie kosztów na układ podmiotowy i nośnikowy ........................................................... 188 6.5. Rozliczenia międzyokresowe kosztów ........................................................................................ 202 6.6. Istota i rodzaje kalkulacji .............................................................................................................. 208 6.7. Metody kalkulacji ...................................................................................................................... 211

VII. PRODUKTY PRACY (Kazimierz Sawicki) .................................................................................... 226 7.1. Produkty pracy i ich klasyfikacja ................................................................................................. 226 7.2. Metody wyceny produktów pracy ............................................................................................... 228 7.3. Księgowe ujęcie obrotu produktów pracy .................................................................................... 232 7.4. Specyficzne rozwiązania w zakresie ewidencji produktów pracy .............................................. 236

VIII. PRZYCHODY I KOSZTY ZWIĄZANE Z ICH OSIĄGNIĘCIEM (Ksenia Czuba- kowska) ............................................................................................................................................ 243

8.1. Istota i klasyfikacja przychodów .................................................................................................. 243 8.2. Ewidencja przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów . . . 247 8.3. Ewidencja kosztów związanych z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży produk- tów, towarów i materiałów .......................................................................................................................... 256 8.4. Pozostałe przychody i koszty operacyjne ..................................................................................... 263 8.5. Przychody i koszty finansowe ...................................................................................................... 272 8.6. Zyski i straty nadzwyczajne ......................................................................................................... 278 8.7. Obroty wewnętrzne i ich koszt ..................................................................................................... 281

IX. KAPITAŁY, FUNDUSZE I WYNIK FINANSOWY (Anna Buczkowska) . . . 285 9.1. Istota i klasyfikacja kapitałów (funduszy) .................................................................................... 285 9.2. Kapitał (fundusz) własny .............................................................................................................. 287 9.3. Rezerwy ........................................................................................................................................ 293 9.4. Rozliczenia międzyokresowe przychodów .................................................................................. 300 9.5. Fundusze specjalne ....................................................................................................................... 302 9.6. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego .......................................................................... 305 9.7. Wynik finansowy netto i jego rozliczenie .................................................................................... 308

X. RACHUNKOWOŚĆ ŁĄCZĄCYCH SIĘ SPÓŁEK (Kazimierz Sawicki) . . . . 315 10.1. Ogólne zasady łączenia się spółek ............................................................................................... 315 10.2. Rozliczenie łączenia spółek metodą nabycia ............................................................................... 318 10.3. Rozliczenie połączenia spółek metodą łączenia udziałów ........................................................... 325 10.4. Inne zagadnienia związane z łączeniem się spółek ...................................................................... 328

XI. SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA (Teresa Kiziukiewicz) ..................................................... 331 11.1. Istota i klasyfikacja sprawozdawczości finansowej ..................................................................... 331 11.2. Bilans ........................................................................................................................................... 337 11.3. Rachunek zysków i strat .............................................................................................................. 343 11.4. Informacja dodatkowa .................................................................................................................. 347 11.5. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym .................................................................... 350 11.6. Rachunek przepływów pieniężnych ............................................................................................. 352 11.7. Sprawozdanie z działalności jednostki ........................................................................................ 358 11.8. Konsolidacja sprawozdań finansowych ....................................................................................... 360 11.9. Zasady badania sprawozdań finansowych ................................................................................... 371 11.11. Podstawowe sprawozdania według wzorów Głównego Urzędu Statystycznego . 376

6

W związku z globalizacją gospodarki i rynku kapitałowego, wejściem naszego państwa w skład Unii Europejskiej, uchwaleniem i nowelizacją ważnych ustaw (Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Ustawa o krajowym rejestrze sądowym, Kodeks spółek handlowych, Ustawa o podatku od towarów i usług, Prawo upadłościowe i naprawcze, Ustawa o podatku akcyzowym, ustaw o pdatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych), stosowaniem w określonych przypadkach Międzynorodowych Standardów Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowych Standardów Sprawozdań Finan- sowych (MSSF), a zwłaszcza uchwaleniem Dyrektywy Unii Europejskiej 43/WE z dnia 14 czerwca 2006 r. zmieniającej dotychczasowe Dyrektywy dotyczące rocznych jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych wprowadza się od 1 stycznia 2008 r. do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, istotne zmiany. Celem tych zmian jest:

• dostosowanie polskiego ustawodawstwa do zmienionych dyrektyw i roz- porządzeń obowiązujących w Unii Europejskiej, • objęcie ustawą zagadnień o coraz większym znaczeniu (np. fuzje i przejęcia spółek, instrumenty finansowe, leasing środków trwałych i innych składników majątkowych, ustalenie wyniku w przypadku wykonywania długotermino- wych usług, sprawozdawczość finansowa z uwzględnieniem MSR/MSSF), • zwiększenie zakresu informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, • określenie obowiązku i odpowiedzialności organów spółki za sporządzenie i publikację sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności, • korekta lub uzupełnienie niektórych definicji i postanowień ustawy, • zmniejszenie częściowo kosztów prowadzenia rachunkowości, w szczególno- ści przez „mniejsze" jednostki, oraz badania sprawozdań finansowych.

W pracy uwzględniono przepisy prawa bilansowego, przyjętego przez Radę Ministrów i przekazanego do Sejmu RP, które wejdą w życie od 1 stycznia 2008 r.

Należy zaznaczyć, że ustawę o rachunkowości stosuje się do wszystkich większych jednostek prowadzących działalność mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółek handlo-

Wstęp

7

wych bez względu na rozmiary prowadzonej działalności itp. Nie ma przeszkód, aby osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, które za poprzedni rok obrotowy osiągnęły przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro, również sto- sowały zasady określone w ustawie, jednak pod warunkiem że przed rozpoczęciem roku obrotowego powiadomią o tym właściwy miejscowo urząd skarbowy.

Rachunkowość stanowi logiczny, całościowy i zwarty system, który rozpoczyna się od pomiaru, udokumentowania i księgowego ujęcia operacji gospodarczych, a kończy sporządzeniem, zbadaniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Zagadnienia te są szczegółowo przedstawione w niniejszej pracy, której zakres podmiotowy ograniczony został do jednostek gospodarczych (przedsiębiorstw). Autorami poszczególnych rozdziałów są pracownicy Instytutu Rachunkowości Uniwersytetu Szczecińskiego.

Treści opracowania „Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF. Część I" ujęto w jedenastu rozdziałach.

Rozdział pierwszy zawiera uniwersalne i niezmienne zasady rachunkowości oraz obowiązujące przepisy, które powinna znać zarówno osoba bezpośrednio prowadząca rachunkowość, jak i chcąca zrozumieć dostarczane przez ten system informacje w celu ich wykorzystania jako podstawy podejmowania decyzji. Kolejne rozdziały poświęcone są omówieniu ewidencji aktywów trwałych, środków pieniężnych i rozrachunków, materiałów i towarów, kosztów i przy- chodów, kapitałów i wyniku finansowego. W ostatnich dwóch rozdziałach przedstawiono rachunkowość łączących się spółek oraz sprawozdawczość finan- sową i zasady jej badania przez biegłych rewidentów.

Poszczególne rozdziały zostały skonstruowane w sposób umożliwiający szybko i bez większego wysiłku umysłowego poznać problematykę rachun- kowości finansowej. Na początku każdego rozdziału wskazano, co Czytelnik powinien umieć po jego przestudiowaniu. Dla ułatwienia opanowania treści poszczególnych rozdziałów w pracy zamieszczono materiał ilustracyjny w formie schematów i tabel, a także przykłady liczbowe. Po omówieniu zagadnień każdego podrozdziału znajduje się podsumowanie, w którym zwrócono uwagę na najważniejsze kwestie z danego zakresu. Poszczególne podrozdziały kończy test kontrolny, który powinien ułatwić Czytelnikowi samokontrolę stopnia opanowania przedstawionych treści.

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki gospodarcze obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie zakładowego planu kont. Może on być bardzo rozbudowany i obejmować do stu kont syntetycznych. Zastosowanie tak dużej liczby kont nie tylko nie jest konieczne dla poznania rachunkowości finansowej przedsiębiorstw, lecz utrudnia jej zrozumienie i opanowanie. Biorąc pod uwagę bardzo syntetyczny charakter Wzorcowego Wykazu Kont, opartego na opracowaniu pracowników Departamentu Ra- chunkowości Ministerstwa Finansów, zamieszczono w końcowej części wstępu „Wykaz kont" zastosowanych w niniejszej pracy. Zawiera on konta oznaczone symbolem trzycyfrowym, w tym również konta pozabilansowe. Zapisy na

3

kontach pozabilansowych są dokonywane tylko jednostronnie (nie występuje tzw. konto przeciwstawne).

Układ, nazwy i pierwsze dwie cyfry symbolu (numeru) zastosowanych kont oparte są na wspomnianym Wzorcowym Wykazie Kont. Zamieszczony w niniejszej pracy „Wykaz kont" może stanowić część składową zakładowego planu kont przedsiębiorstwa dotyczącą ewidencji syntetycznej (kont księgi głównej).

Przedstawione rozwiązania ewidencyjne mogą być stosowane bez względu na formę prawno-organizacyjną jednostki (przedsiębiorstwa państwowe, firmy prywatne, spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółdziel- nie itp.), jak i rodzaje wykonywanej działalności (produkcyjnej, handlowej, usługowej).

W myśl ustawy księgi rachunkowe należy prowadzić w walucie polskiej w złotych i groszach. W celu zaoszczędzenia trzech znaków (przecinka po złotych i dwóch zer wyrażających grosze) i ułatwienia zapisów księgowych, w niniejszej pracy zastosowano uproszczenie polegające na wyrażeniu liczb w pełnych złotych, a tylko wyjątkowo również w groszach.

Zamiarem autorów było podjęcie próby stworzenia opracowania, które spełniałoby rolę pomocy dydaktycznej i poradnika praktycznego. Zgodnie z tytułem jest ono przeznaczone dla osób znających podstawy rachunkowości. Mogą z niego korzystać studenci stacjonarnych i niestacjonarnych studiów wydziałów ekonomicznych wyższych uczelni, słuchacze studiów podyplomo- wych, księgowi przedsiębiorstw, uczestnicy kursów i seminariów prowadzonych w ramach akcji szkoleniowych oraz wszyscy chcący poznać i pogłębić wiedzę z dziedziny rachunkowości prowadzonej na podstawie polskiego prawa bilansowego, międzynarodowych i krajowych standardów rachunkowości, międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, dyrektyw i przepisów obowiązujących w państwach Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

3

WYKAZ KONT SYNTETYCZNYCH

Numer konta według Wzorcowego Numer i nazwa konta zastosowanego w opracowaniu Wykazu Kont

Zespół 0 - AKTYWA TRWAŁE 01 010 Środki trwale 02 020 Wartości niematerialne i prawne 03 030 Długoterminowe aktywa finansowe 04 040 Inwestycje w nieruchomości i prawa 07 Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

070 Umorzenie środków trwałych

071 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych 08 080 Środki trwałe w budowie 09 090 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe

Konta pozabilansowe

091 Środki trwałe w likwidacji

092 Środki trwałe dzierżawione

093 Środki trwałe obce 095 Środki trwałe oddane w leasing

Zespół 1 - ŚRODKI PIENIĘŻNE, RACHUNKI BANKOWE

ORAZ INNE KRÓTKOTERMINOWE AKTYWA FINANSOWE 10 100 Kasa 13 Rachunki i kredyty bankowe

130 Rachunki bankowe

138 Kredyty bankowe 14 Krótkoterminowe aktywa finansowe

141 Krótkoterminowe aktywa finansowe

145 Inne środki pieniężne

Zespół 2 - ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA 20 200 Rozrachunki z odbiorcami 21 210 Rozrachunki z dostawcami 22 Rozrachunki publicznoprawne

220 Rozrachunki z tytułu VAT

221 Rozrachunki z tytułu innych podatków

223 Rozrachunki z ZUS 224 Inne rozrachunki publicznoprawne

23 Rozrachunki z pracownikami 230 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

231 Inne rozrachunki z pracownikami 24 Pozostałe rozrachunki

240 Pożyczki

241 Zobowiązania z tytułu własnych obligacji i papierów warto-

ściowych

242 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

243 Rozrachunki wewnątrzzakładowe 244 Należności dochodzone na drodze sądowej

245 Inne rozrachunki

246 Zobowiązania wekslowe 29 290 Odpisy aktualizujące rozrachunki

3

Numer konta według Wzorcowego Numer i nazwa konta zastosowanego w opracowaniu Wykazu Kont

Konta pozabilansowe

291 Zobowiązania warunkowe

292 Weksle obce dyskontowane lub indosowane

293 Należności warunkowe

294 Zobowiązania zabezpieczone na majątku jednostki

Zespół 3 - MATERIAŁY I TOWARY 30 300 Rozliczenie zakupu 31 310 Materiały 33 330 Towary 34 340 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów

341 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

Konta pozabilansowe 391 Zapasy obce

392 Towary w komisie

Zespół 4 - KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW I ICH

ROZLICZENIE 40 Koszty według rodzajów

400 Amortyzacja

401 Zużycie materiałów i energii

402 Usługi obce

403 Podatki i opłaty

404 Wynagrodzenia

405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

409 Pozostałe koszty rodzajowe 49 490 Rozliczenie kosztów rodzajowych

Zespół 5 - KOSZTY WEDŁUG TYPÓW DZIAŁALNOŚCI

I ICH ROZLICZENIE 50 500 Koszty działalności podstawowej—produkcyjnej

502 Koszty działalności podstawowej—handlowej

521 Koszty wydziałowe

522 Koszty zakupu 53 530 Koszty działalności pomocniczej

551 Koszty sprzedaży 55 555 Koszty ogólnego zarządu 58 580 Rozliczenie kosztów działalności

Zespół 6 - PRODUKTY I ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE 60 Produkty gotowe i półfabrykaty

600 Produkty gotowe

601 Półfabrykaty 62 620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów 64 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów 65 650 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

11

Numer konta według Wzorcowego Numer i nazwa konta zastosowanego w opracowaniu

Wykazu Kont Zespół 7 - PRZYCHODY I KOSZTY ZWIĄZANE Z ICH

OSIĄGNIĘCIEM 700 700 Sprzedaż produktów 701 701 Koszty sprzedanych produktów 730 730 Sprzedaż towarów 731 731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) 740 740 Sprzedaż materiałów 741 741 Wartość sprzedanych materiałów w cenach zakupu (nabycia) 750 750 Przychody finansowe 751 751 Koszty finansowe 760 760 Pozostałe przychody operacyjne 761 761 Pozostałe koszty operacyjne 770 770 Zyski nadzwyczajne 771 771 Straty nadzwyczajne 790 790 Obroty wewnętrzne* 791 791 Koszt obrotów wewnętrznych*

Zespół 8 - KAPITAŁY (FUNDUSZE), REZERWY I WYNIK

FINANSOWY 80 800 Kapitał (fundusz) podstawowy 81 Pozostałe kapitały (fundusze) własne

811 Kapitał (fundusz) zapasowy

812 Kapitał (fundusz) rezerwowy

813 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny 82 820 Rozliczenie wyniku finansowego 83 830 Rezerwy 84 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 85 850 Fundusze specjalne 86 860 Wynik finansowy 87 870 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku

finansowego

* Konta 790 i 791 mają przede wszystkim ułatwić sporządzenie rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego. Można je stosować również w przypadku sporządzenia rachunku zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego do ewidencji trz. obrotów wewnętrznych, dokonywanych w ramach jednostki gospodarczej.

12

Celem niniejszego rozdziału jest: — przedstawienie istoty oraz zakresu rachunkowości finansowej, — zobrazowanie zasad standaryzacji i harmonizacji rachunkowości, — omówienie zasad rachunkowości, które określają jakościowe cechy rachunkowości, — przedstawienie wymogów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, przeprowadzaniem inwentaryzacji oraz zasad wyceny.

1.1. Istota, zakres i funkcje rachunkowości finansowej

Rachunkowość jest systemem gromadzenia i przetwarzania danych dotyczących stanów i procesów kształtujących majątek jednostki gospodarczej w celu dostarczenia informacji ekonomiczno-finansowych. W rachunkowości wykorzystuje się specyficzne metody, formy, rozwiązania organizacyjne i techniczne umożliwiające rejestrację stanu i zmian majątku jednostki, źródeł jego finansowania, dokonanych operacji gospodarczych i procesów kształtujących wyniki finansowe.

Rachunkowość jest nauką stosowaną. Jest nauką ze względu na metodologię, natomiast nauką stosowaną, gdyż jest zorientowana na cel. Można stwierdzić, że celem rachunkowości jest opracowanie informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei cele informacyjne różnych użytkowników pozwalają wydzielić dwa główne podsystemy rachunkowości, a mianowicie:

— rachunkowość finansową, — rachunkowość zarządcza1.

Rachunkowość finansowa charakteryzuje się następującymi cechami: 1) informacje prezentowane są głównie na zewnątrz jednostki gospodarczej, 2) informacje opracowuje się według ściśle regulowanych prawnie zasad dokumentacji, wyceny, ewidencji, sporządzania sprawozdań finansowych, 3) opracowane informacje cechuje dokładność, wiarygodność oraz sprawdzal- ność, 4) dostarczone informacje dotyczą przeszłości,

1 Spotyka się poglądy, że podział rachunkowości na finansową i zarządcza jest wskazany na potrzeby dydaktyki.

I

Waldemar Gos

Ogólne zasady rachunkowości finansowej

13

5) serwisy informacyjne związane są ze ściśle określonymi miesiącami, kwar- tałami, a zwłaszcza rokiem obrotowym, 6) informacje dotyczą głównie wielkości finansowych (pieniężnych).

Zakres podmiotowy rachunkowości finansowej dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, 2) osób fizycznych oraz spółek cywilnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wynosiły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800000 euro, 3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepi- sów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, 4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich: jednostek budżetowych, gos- podarstw pomocniczych jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, funduszy celowych niemających osobowości prawnej, 5) osób zagranicznych, oddziałów i przedsiębiorców zagranicznych, z uwzglę- dnieniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, 6) innych jednostek, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorial- nego lub funduszów celowych.

Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje: 1. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, na które składają się przyjęte przez

jednostkę rozwiązania, a w szczególności dotyczące: a) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, b) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, c) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, opis systemu przetwarzania danych). 2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, na podstawie dowodów księgowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. 3. Okresowe ustalanie i sprawdzanie stanów aktywów i pasywów w drodze inwentaryzacji. 4. Wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego. 5. Sporządzenie sprawozdań finansowych i innych na podstawie informacji wynikających z ksiąg rachunkowych, a w jednostkach dominujących, również skonsolidowanych sprawozdań finansowych (por. punkt 8.6.).

14

14

6. Gromadzenie i przechowywanie opisu przyjętych zasad rachunkowości, ksiąg rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych oraz sprawozdań finansowych. 7. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych.

Zakres przedmiotowy rachunkowości ilustruje schemat 1.1, natomiast omó- wienie wybranych elementów zaliczanych do zakresu rachunkowości finansowej przedstawia tabela 1.1.

SCHEMAT 1.1. Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej

15

Element Charakterystyka 1 2

1. PLAN KONT Obejmuje wykaz kont księgi głównej (ewidencji syntetycznej), przyjęte zasady księgowania na nich operacji gospodarczych oraz zasady wyceny aktywów i pasywów, a także zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej) i ich powiąza- nia z kontami księgi głównej.

2. DOKUMENTY KSIĘGOWE

Utrwalony na piśmie przebieg operacji gospodarczej. Podstawą zapisu operacji gospodarczych są wyłącznie zewnętrzne (obce i własne) oraz wewnętrzne dowody księgowe. Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody: 1) zbiorcze — służące do dokonywania łącznych zapisów zbioru

dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,

2) korygujące pojedyncze zapisy, 3) zastępcze — wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego

obcego dowodu źródłowego, 4) rozliczeniowe — ujmujące już dokonane zapisy według róż-

nych kryteriów klasyfikacyjnych. Dowód księgowy powinien być rzetelny, wolny od wymazywań i przeróbek oraz kompletny, zawierający co najmniej: — określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, — określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gos-

podarczej, — opis operacji oraz jej wartość i ilość, jeśli można ją podać, — datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony

pod inną datą — także datę sporządzenia dowodu, — podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od

której przyjęto składniki majątkowe, — stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach

rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

3. KSIĘGI RACHUNKOWE

Urządzenia księgowe służące do zapisywania udokumentowanych operacji gospodarczych. Rozumie się przez nie dziennik oraz zbiory utrwalonych na papierze zapisów księgowych prowadzonych w postaci luźnych kart, ksiąg, rejestrów lub programów komputerowych, uzgadnianych za pomocą zestawienia obrotów i sald lub tylko sald i uzupełnione o inwentarz.

4. DZIENNIK Służy do wstępnego ujęcia i zapisywania kolejno numerowanych operacji gospodarczych w porządku chronologicznym jakie na- stąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwić uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.

TABELA 1.1. Charakterystyka wybranych elementów rachunkowości finansowej

1 2 5. KSIĘGA GŁÓWNA Służy do zapisywania operacji w porządku systematycznym (według

kont syntetycznych opracowanych w planie kont), a więc z uwzględ- nieniem ich treści ekonomicznej, według zasady podwójnego zapisu. Na konta księgi głównej wprowadza się pod datą otwarcia ksiąg rachunkowych salda początkowe aktywów i pasywów, a następnie dokonuje się za kolejne okresy sprawozdawcze zapisów zareje- strowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku.

6. KSIĘGI POMOCNICZE

Konta analityczne służące uszczegółowieniu i uzupełnieniu dokonanych w porządku systematycznym zapisów na kontach księgi głównej. Konta ksiąg pomocniczych mogą być prowadzone: — w ramach kont księgi głównej, wówczas suma sald i obrotów

kont pomocniczych stanowi saldo i obroty właściwego konta głównego,

— jako wyodrębniony zbiór kont, na których powtarza się jednocześnie zapisy uprzednio dokonane na koncie głównym.

Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla: 1) środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości

niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

2) rozrachunków z kontrahentami, 3) rozrachunków z pracownikami (imienne karty wynagrodzeń

pracowników według istotnych danych dla obliczenia płac, świadczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz podatków),

4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną dla celów podatkowych),

5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowo ścią niezbędną do wyceny składników majątkowych i do celów podatkowych),

6) kosztów i innych istotnych dla jednostki składników majątku, 7) operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy. Metody prowadzenia ksiąg pomocniczych dla określonych skład- ników majątku mogą być prowadzone w formie ewidencji: — ilościowo-wartościowej, w której dla każdego składnika ujmu-

jesię obroty i stany w jednostkach pieniężnych i naturalnych, — ilościowej, prowadzonej w jednostkach naturalnych, — wartościowej, prowadzonej dla jednostek sprzedaży detalicz-

nej lub miejsc składowania, — polegającej na odpisywaniu w koszty zapasów w momencie-

ich zakupu lub wytworzenia, połączonej z korektą nie później niż na dzień bilansowy o różnicę stanu zapasów.

7. ZESTAWIENIE OBROTÓW I SALD

Zestawienie sporządzone w celach kontrolnych i informacyjnych, zawierające: 1) symbole lub nazwy kont, 2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za

okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

cd. tab. 1.1.

Jak zaznaczono podstawową funkcją rachunkowości finansowej jest funkcja informacyjna. Potrzeby informacyjne użytkowników informacji pochodzą- cej z rachunkowości przedstawia tabela 1.2.

1 2 Cele kontrolne zestawienia obrotów i sald polegają na uzgod-

nieniu: — comiesięcznym zapisów księgi głównej oraz dziennika (ze-

stawienie obrotów i sald kont syntetycznych), — przynajmniej rocznym, sald kont pomocniczych z właściwym

kontem syntetycznym (zestawienie obrotów i sald kont analitycznych).

8. INWENTARZ Potwierdzony inwentaryzacją wykaz aktywów i pasywów.

c.d. tab. 1.1.

Użytkownicy informacji

Przykładowe potrzeby informacyjne

1 2 INWESTORZY Szukają kombinacji dwóch głównych wielkości dochodu pienięż-

nego w formie dywidend oraz zysku kapitałowego. Interesują się zatem informacjami o możliwościach zarobkowych, sytuacji finansowej firmy oraz efektywności (sprawności) przedsiębior- stwa.

KREDYTODAWCY Koncentrują swoją uwagę na znalezieniu odpowiedzi na pytanie: czy uzyskają zwrot pożyczonych środków pieniężnych. Interesują ich więc informacje o sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, jego zasobach, zobowiązaniach itp., czyli informacje umożliwiające ocenę sytuacji i sprawności firmy w przyszłości.

KONTRAHENCI Wymagają informacji o sytuacji i efektywności przedsiębiorstwa w przyszłości.

WŁADZE PODATKOWE Potrzebują informacji dla oceny prawidłowości naliczenia podat- ków.

PRACOWNICY Potrzebują informacji z dwóch głównych przyczyn, żeby: — zapewnić sprawiedliwe i otwarte negocjacje w sprawie wyna- grodzeń, — ocenić pewność zatrudnienia w przyszłości.

WŁAŚCICIELE, ZARZĄD FIRMY

Potrzebują informacji o sytuacji firmy i jej efektywności, a także informacji do podejmowania decyzji.

TABELA 1.2.

Potrzeby informacyjne użytkowników informacji pochodzącej z rachunkowości

Prawidłowo realizowana funkcja informacyjna umożliwia pełnienie przez rachunkowość następujących funkcji szczegółowych: — kontrolnej, związanej z ochroną majątku oraz oceną rzeczywistej sytuacji gospodarczej, funkcja ta jest realizowana za pomocą określonych środków i reguł postępowania (np. udokumentowanie operacji gospodarczych, inwentaryzacja), — sprawozdawczej, polegającej na sporządzeniu zestawień i sprawozdań do- stosowanych do potrzeb odbiorców (np. bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych), — analitycznej, dotyczącej analizy i interpretacji rachunkowej (np. badanie sytuacji majątkowej, finansowej, analiza wyniku finansowego), — dowodowej, wyrażającej się w wykorzystaniu urządzeń oraz dowodów księgowych jako wiarygodnych dokumentów w postępowaniu sądowym i podatkowym. Podsumowanie

Rachunkowość finansowa jest systemem informacji o stanach i procesach kształtujących majątek przedsiębiorstwa. Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje: opis stosowanych zasad (politykę) rachunkowości, prowadzenie ksiąg rachunkowych, przeprowadzanie inwentaryzacji, wycenę aktywów i pasywów oraz sporządzanie sprawozdań finansowych, a także ich badanie i ogłaszanie. Test kontrolny

1. Określ zasady rachunkowości finansowej. 2. Omów elementy ksiąg rachunkowych. 3. Jakie funkcje spełnia rachunkowość finansowa? 4. Jakie informacje będą wykorzystane przez poszczególnych użytkowników informacji pochodzącej z rachunkowości? 5. Określ, czy podane tezy są prawdziwe: a) dziennik służy do zapisywania operacji gospodarczych w porządku systematycznym, b) inwentarz jest to spis z natury, c) księgi pomocnicze służą do ewidencji pozabilansowej.

1.2. Międzynarodowe standardy rachunkowości i regulacje prawne z zakresu rachunkowości

Rachunkowość jako nauka stosowana operuje wieloma pojęciami, nor-

19

talowych zachodzi potrzeba ukształtowania międzynarodowego języka gospodarczego. Wyrazem realizacji tego celu było powołanie międzynarodowych instytucji i organizacji. Pierwszoplanową rolę w skali międzynarodowej przy harmonizacji rachunkowości odgrywają: — IASB — Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (Inter-

national Accounting Standards Board), poprzednio Między- narodowy Komitet Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Committee),

— IFRIC — Komitet ds Międzynarodowej Interpretacji Sprawozdawczości Finansowej (International Financial Reporting Interpretations Committee)

— OECD — Organizacja do spraw Wspólnoty Gospodarczej i Rozwoju (Organization for Economic Cooperation and Development),

— ONZ — Organizacja Narodów Zjednoczonych. Jednym z efektów pracy wymienionych organizacji są międzynarodowe

standardy rachunkowości oraz dyrektywy UE. W literaturze pojęcia „standardy rachunkowości" i „standaryzacja rachun-

kowości" nie są jednoznacznie określone. Najogólniej pojęcie standardu obejmuje normę prawną rachunkowości w klasycznym znaczeniu, a także normy, zasady i procedury rachunkowości, które są zabezpieczone sankcjami różnych zbiorowości i instytucji społecznych.

Standardy nie mają więc charakteru przepisów prawa. Są one wzorcami, które mogą być wykorzystywane przy opracowaniu norm państwowych w celu zapewnienia porównywalności rachunkowości. Dotyczą one, przede wszystkim, sposobów ujmowania i prezentacji podstawowych kategorii rachunkowo- ści w jednorodny system informacyjny.

Adaptując istniejące i formułując nowe Międzynarodowe Standardy Ra- chunkowości IASB koncentruje uwagę na kwestiach zasadniczych umoż- liwiających jednak ich powszechne, efektywne stosowanie.

MSR składają się z:

1) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, 2) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz 3) Interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF).

Podobnie określa to ustawa o rachunkowości, w której stwierdza się, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczo- ści Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR" stosują przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR (ort. 2 ust. 3 uor). Z ort. 2 ust. 3 uor wynika, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, stosują przepisy ustawy o rachunkowości tylko w sprawach nieuregulowanych przez MSR.

20

Omawiany przepis można porównać z art. 10 ust. 3 uor, w którym zakłada się, że jednostki wykorzystują MSR tylko w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy oraz w wypadku braku odpowiedniego standardu krajowego.

MSR-y nie wskazują dokładnie jakie jednostki powinny je stosować. Warto jednak wskazać, że obowiązek stosowania MSR wynika z rozporządzenia 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. W Polsce, zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR dotyczy skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu oraz banków (art. 55 ust. 6a uor). Natomiast prawo do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR dotyczy: 1) skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartoś- ciowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego1 (art. 55 ust. 6b uor), 2) skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR (art. 55 ust. 6c uor), 3) jednostkowych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościo- wych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z regulowanych rynków krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego i emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 45 ust. l a uor), 3) jednostkowych sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład

grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe (ort. 45 ust. 1b uor).

Na treść każdego standardu składają się następujące elementy: 1) wprowadzenie (w tym definicje pojęć), 2) wyjaśnienia, 3) omówienie standardu, 4) data obowiązywania standardu.

Obecnie obowiązują następujące standardy: MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych, MSR 2 Zapasy, MSR 7 Sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych, MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy

i zmiany zasad (polityki) rachunkowości, MSR 10 Zdarzenia, które następują po dacie bilansu, MSR 11 Kontrakty budowlane, MSR 12 Podatek dochodowy, MSR 14 Informacje finansowe o segmentach przedsiębiorstwa, MSR 16 Rzeczowy majątek trwały, MSR 17 Leasing,

1 Pod pojęciem Europejskiego Obszaru Gospodarczego rozumie się kraje Unii Europejskiej oraz Islandię, Lichtenstein i Norwegię.

21

MSR 18 Uznawanie przychodów, MSR 19 Świadczenia pracownicze, MSR 20 Dotacje rządowe i informacje o pomocy rządowej, MSR 21 Skutki zmian kursów walut obcych, MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, MSR 24 Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych, MSR 26 Rozliczanie i prezentacja programów świadczeń emerytalnych, MSR 27 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jedno-

stkach zależnych, MSR 28 Lokaty kapitałowe w spółkach stowarzyszonych, MSR 29 Sprawozdawczość finansowa przy hiperinflacji, MSR 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach, MSR 32 Instrumenty finansowe — ujawnianie i prezentacja, MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję, MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37 Rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe, MSR 38 Wartości niematerialne i prawne, MSR 39 Instrumenty finansowe — uznawanie i wycena, MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne, MSR 41 Rolnictwo.

Ponadto zostały wydane następujące Międzynarodowe Standardy Sprawo- zdawczości Finansowej (MSSF): MSSF 1 - Zastosowanie MSR po raz pierwszy, MSSF 2 — Płatności związane z akcjami, MSSF 3 — Połączenia jednostek gospodarczych, MSSF 4 — Umowy ubezpieczeniowe, MSSF 5 — Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży i działalności do zaniechania, MSSF 6 — Wydobycie i ocena zasobów mineralnych, MSSF 7 — Instrumenty finansowe — ujawnienie informacji, MSSF 8 — Segmenty operacyjne.

Definicja dyrektyw jest podobna do pojęcia standardów rachunkowości. Są więc one zalecanymi lub obligatoryjnymi wzorcami rozwiązań rachunkowych. Do podstawowych dyrektyw z zakresu rachunkowości należy zaliczyć: — dyrektywę IV nr 78/660/EWG z 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych jednostkowych sprawozdań finansowych spółek, — dyrektywę VII nr 83/349/EWG z 13 czerwca 1983 r. w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych spółek oraz — dyrektywę 2006/46/WE z 14 czerwca 2006 r. zmieniającą dotychczasowe dyrektywy w sprawie rocznych jednostkowych i skonsolidowanych sprawo- zdań finansowych spółek, banków i innych inwestycji finansowych oraz zakładów ubezpieczeń.

Zasadniczym celem standardów rachunkowości i innych regulacji prawnych jest harmonizacja rachunkowości, która powinna zapewnić zrozumiałość i porównywalność rocznych sprawozdań finansowych, sporządzonych przez przedsiębiorstwa funkcjonujące w różnych krajach.

22

Podsumowanie W ramach umiędzynarodowienia rynków zaistniała potrzeba standaryzacji

(normowania) i harmonizacji (ujednolicenia) zasad rachunkowości. Efektem prac nad wymienionymi procesami są międzynarodowe standardy rachun- kowości oraz dyrektywy Unii Europejskiej. Test kontrolny

1. Podaj przyczyny międzynarodowej standaryzacji i harmonizacji rachun- kowości. 2. Wymień przykładowy standard rachunkowości. Korzystając z tekstu ustawy o rachunkowości przedstaw sposób jego rozwiązania w przepisach polskich. 1.3. Zasady prawidłowej rachunkowości

Zasady rachunkowości, opatrzone różnymi nazwami (koncepcje, założenia, konwencje, zasady) stanowią o cechach wiarygodności i użyteczności rachunko- wości. Można stwierdzić, że sposób prowadzenia rachunkowości zależy od przy- jętych zasad, które wynikają z tradycji, norm zwyczajowych, Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, dyrektyw Unii Europejskiej oraz aktów prawnych.

Jak stwierdzono, celem prowadzenia rachunkowości jest dostarczenie dla szerokiego grona odbiorców informacji o sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa. Opracowując takie informacje należy przestrzegać nadrzęd- nych zasad rachunkowości, a mianowicie: 1) ujęcia memoriałowego oraz współmierności przychodów i kosztów, 2) ciągłości stosowanych metod rachunkowości, 3) kontynuacji działania, 4) ostrożności, 5) periodyzacji, 6) wiernego obrazu, 7) istotności, 8) wyższości treści nad formą, 9) zakazu kompensat.

Podstawowe zasady i ich charakterystykę zawiera tabela 1.3.

Zasada Charakterystyka 1 2

1. UJĘCIA MEMO- RIAŁOWEGO ORAZ WSPÓŁ- MIERNOŚCI PRZYCHODÓW I KOSZTÓW

Zobowiązuje podmioty gospodarcze do ujmowania kosztów i przy- chodów w okresach których dotyczą, a nie w których wystąpiły, bez względu na wpływy lub wydatki środków pieniężnych. Należy do aktywów lub pasywów zaliczać przychody lub koszty dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

TABELA 1.3. Charakterystyka zasad rachunkowości

23

Przestrzeganie wymienionych zasad zapewnia realizację nadrzędnej zasady rachunkowości, a mianowicie prawdziwego i wiernego obrazu (true and fair view). Koncepcja prawdziwego i wiernego obrazu powinna być rozumiana jako niezależna cecha jakościowa rachunkowości, definiowana przez aktualną prak- tykę księgową.

Wymienione zasady prawidłowej rachunkowości są przestrzegane w polskim ustawodawstwie dotyczącym rachunkowości finansowej, to jest w ustawie o ra- chunkowości z 29 września 1994 roku (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Według tej ustawy jednostki zobowiązane są do stosowania zasad rachun- kowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Zasada memoriałowa wyraża się w następujących ustaleniach (art. 6):

1) w księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,

Zasada Charakterystyka 1 2

2. CIĄGŁOŚCI STOSOWANYCH METOD

Przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły z okresu na okres.

3. KONTYNUACJI DZIAŁANIA

Pozwala domniemywać, że przedsiębiorstwo będzie kontynuowało działalność w dającej się przewidzieć przyszłości.

4. OSTROŻNOŚCI Zgodnie z tą zasadą: — elementy zysku mogą być zaliczone po ich zrealizowaniu, — koszty należy wykazywać nawet takie, które zostaną uprawdopodobnione, — składniki majątku wycenia się po cenach historycznych nie wyż- szych od cen rynkowych.

5. PERIODYZACJI Według tej zasady operacje zachodzące w jednostce gospodarczej, należy ujmować według okresów sprawozdawczych i lat obrotowych.

6. WIERNEGO OBRAZU

Informacje rachunkowe należy uzupełniać o inne rodzaje informacji, jeżeli rachunkowość nie jest w stanie zapewnić tzw. wiernego obrazu, np. w warunkach wysokiej inflacji.

7. ISTOTNOŚCI W sprawozdaniach muszą być wykazane wszystkie pozycje, które mają istotne znaczenie dla oceny jednostki i zdarzeń gospodarczych oraz dla podejmowania decyzji.

8. WYŻSZOŚCI TREŚCI NAD FORMĄ

Operacje gospodarcze muszą być wykazane zgodnie z ich treścią i prawdą materialną, nawet jeżeli forma będzie odbiegać od powszechnie przyjętych rozwiązań.

9. ZAKAZU KOMPENSAT

Nie można kompensować różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów.

cd. tab. 1.3

24

2) dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

W celu ułatwienia realizacji tej zasady:

— termin sporządzania rocznego sprawozdania finansowego został ustalony na 3 miesiące po końcu roku obrachunkowego, co umożliwia otrzymanie dowodów dokumentujących operacje dotyczące roku obrotowego, — nie znane jednostce operacje dotyczące roku obrotowego, lecz nie nodyfiko- wane przez kontrahentów na czas właściwymi dowodami zewnętrznymi można dokumentować dowodami zastępczymi.

Przestrzeganie zasady ciągłości znajduje wyraz w następujących sfor- mułowaniach (art 5 ust. 1): 1) przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów, w tym także dokonanych odpisów amortyzacyjnych, pasywów, ustalania wyniku finansowego i spo- rządzania sprawozdań finansowych, tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne, 2) wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany ak- tywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Przykładowo konsekwentnie należy: — księgować w ten sam sposób jednakowe rodzaje operacji gospodarczych, — ujmować jednakowo operacje w większe zbiory, — stosować takie same zasady wyceny, — ujmować majątek w ten sam sposób na koniec poprzedniego i początek następnego roku obrotowego.

Według zasady kontynuacji działalności (art. 5 ust 2), przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w nie zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Zgodnie z zasadą ostrożności (art. 7) poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). W szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1) zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników majątkowych, w tym również dokonane w postaci odpisów amortyzacyjnych, 2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

25

4) rezerwy na nie znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Stosownie do tej zasady aktualizacja wartości powinna nastąpić: — bez względu na wysokość wyniku finansowego, a więc także wtedy, gdy korekty powodują powstanie lub powiększenie straty, — gdy informacje o potrzebie dokonania korekt docierają do jednostki między ostatnim dniem roku obrotowego, a dniem w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Należy zaznaczyć, że stosowanie zasady ostrożności nie oznacza prawa do tworzenia nadmiernych rezerw, celowego obniżania aktywów lub przychodów albo podwyższania kosztów czy zobowiązań.

Z zasadą istotności związane jest ustalenie (art. 4 ust. 3 pkt 4), że przy stosowaniu zasad rachunkowości mogą być przyjęte przez jednostkę uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnego ujemnego wpływu na realizację podstawowego celu, a mianowicie zachowania prawdziwego i wiernego obrazu. Przykładem tej zasady jest metoda jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Zasada zakazu kompensat (art. 7 ust. 3) wyraża się w tym, że wartość poszczególnych aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosz- tów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przy- chodów i kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

Położenie w ustawie o rachunkowości szczególnego akcentu na podstawowe zasady rachunkowości umożliwia pomiar i prezentowanie wyników działalności gospodarczej na takiej samej podstawie, na jakiej występuje to w innych krajach, standardach rachunkowości.

Podsumowanie

Do podstawowych zasad rachunkowości zalicza się zasady: ujęcia memo- riałowego, współmierności przychodów i kosztów, ciągłości, kontynuacji dzia- łania, ostrożności, periodyzacji, wiernego obrazu, istotności, wyższości treści nad formą, zakazu kompensat. Przestrzeganie wymienionych zasad decyduje o jakości rachunkowości jako systemu informacji.

Test kontrolny

1. Co to są zasady prawidłowej rachunkowości? 2. Wymień i scharakteryzuj podstawowe zasady rachunkowości? 3. Podaj przejawy zasad rachunkowości w polskich przepisach.

1.4. Podstawowe wymogi prowadzenia ksiąg rachunkowych W prowadzeniu ksiąg rachunkowych, oprócz nadrzędnych zasad, należy

przestrzegać następujących ogólnych wymogów: 1. Księgi prowadzi się w języku i walucie polskiej. 2. Księgi mogą być prowadzone w siedzibie zarządu (oddziału) jednostki lub poza siedzibą zarządu przez wyspecjalizowane firmy lub osoby, jeżeli:

2b

— powiadomi się urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od ich wydania, — zapewni się dostępność ksiąg rachunkowych do badania. 3. Księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, na początek każdego roku obrotowego, na dzień zmiany formy prawnej, na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki powodującej powstanie nowej jednostki (jednostek), a także na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego w ciągu 15 dni od dnia tych zdarzeń. 4. Zamyka się księgi na dzień kończący rok obrotowy, na dzień zakończenia działalności oraz na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka a także na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia tych zdarzeń. 5. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształ- cenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udzia- łów i nie powoduje powstania nowej jednostki oraz w sytuacji ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu.

Ustawa o rachunkowości formułuje wymóg, aby księgi rachunkowe były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.

Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy wiernie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, które dokumen- tują, a w dalszej konsekwencji stany elementów majątku i procesów (kosztów, przychodów).

Na bezbłędność ksiąg składa się: 1) kompletne ujęcie w nich dowodów dotyczących operacji gospodarczych, 2) poprawnie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, 3) prawidłowe, zgodne z zakładowym planem kont zaksięgowanie dowodów księgowych, 4) ciągłość stosowanych metod, 5) niewadliwe działanie stosowanych procedur obliczeniowych.

Księgi rachunkowe są sprawdzalne, jeżeli: — zapewniają zachowanie tzw. śladu rewizyjnego, pozwalającego na powiąza- nie zapisów księgowych z dowodami i odwrotnie, — umożliwiają uporządkowanie zapisów w celu sporządzenia obowiązującej jednostkę gospodarczą sprawozdawczości finansowej, deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, — stwarzają możliwość uzyskania w dowolnym momencie informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych,

27

— w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych.

Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych jest zachowane, gdy: — ujmuje się w dniu dokonania operacji zapisów dotyczących operacji gotów- ką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii, — zestawienia obrotów i sald księgi głównej są sporządzone nie później niż wynika to z terminów rozliczeń podatkowych, sporządzenia sprawo- zdań finansowych, a za rok obrotowy — nie później niż do 85 dnia kalendarzowego następującego po dniu bilansowym, — sporządza się w terminie obowiązujące sprawozdania finansowe i deklara- cje podatkowe.

Księgi rachunkowe mogą być prowadzone przy użyciu różnych technik, w tym również przy pomocy systemów komputerowego przetwarzania danych. Wymogi programów komputerowych dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych można ująć w trzech grupach, a mianowicie, jako wymogi dotyczące (por. tabela 1.4.): 1) ksiąg rachunkowych, 2) zapisów księgowych, 3) wydruku danych.

' J TABELA 1.4.

Podstawowe wymogi dotyczące ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera

WYMOGI DOTYCZĄCE KSIĄG RACHUNKOWYCH

DZIENNIK

1. Zapisy uporządkowane chronologicznie, 2. Zbiory umożliwiają sprawdzenie kompletności uję- cia operacji gospodarczej, którą stanowi numeracja porządkowa pozycji dziennika i łączna wartość ich sumy (obroty dziennika).

KSIĘGA GŁÓWNA

1. Zachowujące chronologię zapisy uporządkowane sys- tematycznie, 2. Obroty kont księgi głównej muszą być zgodne z obrotami dziennika, 3. Możliwość sporządzania zestawienia obrotów i sald.

KSIĘGI POMOCNICZE

1. Zgodność każdej z ksiąg pomocniczych z odpowia- dającymi jej kontami syn- tetycznymi, 2. Możliwość sporządzenia zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych.

________________ WYMOGI DOTYCZĄCE ZAPISÓW KSIĘGOWYCH ________________________ 1. Wprowadzanie do ksiąg zapisów za pośrednictwem urządzeń łączności lub magnetycznych nośników danych jest dozwolone tylko wtedy, gdy nada się tym zapisom trwale czytelną postać, odpowiadającą treści dowodów księgowych, 2. W dzienniku operacji księgowych należy ujmować wyłącznie zapisy sprawdzone, 3. Ciągłość zapisów w dzienniku operacji księgowych powinna być poddana automatycznej kontroli (automatyczne numerowanie kolejnych pozycji dziennika, automatyczna kontrola zaliczania zapisu do odpowiedniego okresu sprawozdawczego, automatyczne sumowanie obrotów miesiąca, i narastająco od początku roku obrotowego).

__________________ WYMOGI DOTYCZĄCE WYDRUKU DANYCH __________________________ 1. Zapisy z nośników magnetycznych muszą być przeniesione na nośnik papierowy (wydruk komputerowy) lub inny trwały nośnik danych, 2. Wydruk komputerowy musi zawierać następujące dane: nazwę jednostki, zrozumiałą nazwę księgi, rok i miesiąc, którego dotyczy, datę sporządzenia, automatyczną numerację stron, 3. Wydruki komputerowe powinny być dokonane nie później niż na koniec roku obrotowego.

28

W celu zapewnienia możliwości korzystania z programów komputerowych jednostka gospodarcza musi posiadać:

1) dokumentację systemu przetwarzania danych, jaki został przez nią przyjęty do stosowania:

a) wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych (powinien on zawierać strukturę danych każdego z nich wraz ze zrozumiale wyrażonymi nazwami i wyjaśnieniem kodów), b) opis poszczególnych programów, składających się na system komputerowego przetwarzania danych rachunkowych, w szczególności powinien on zawierać ich kompletny wykaz, omówienie każdego z nich łącznie z funkcjami, algorytmami i sposobem użytkowania a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji, c) opis sposobów ochrony danych, 2) stwierdzone pismem dopuszczenie przez jednostkę każdego programu

i każdej jego zmiany do stosowania we własnej rachunkowości.

Ponadto jednostka gospodarcza zobowiązana jest do systematycznej kontroli utrzymywania w zbiorach komputerowych danych o charakterze parame- trycznym dla działania programów realizujących wyznaczone im funkcje. Dotyczy to stosowanych kodów, nazw, stawek itp. oraz relacji między nimi.

Podsumowanie

Księgi rachunkowe należy prowadzić rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Zapewnia to wiarygodność informacji rachunkowych oraz zaspokojenie potrzeb informacyjnych różnych użytkowników.

Test kontrolny

1. Podaj terminy otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych. 2. Na czym polega prowadzenie ksiąg: bieżąco, rzetelnie, bezbłędnie? 3. Jakie muszą być spełnione warunki aby księgi rachunkowe były prawidłowo prowadzone przy użyciu komputera?

1.5. Inwentaryzacja

Inwentaryzacja obejmuje ogół czynności zmierzających do ustalenia faktycznego stanu majątku jednostki gospodarczej. Należy zaznaczyć, że pojęcia inwentaryzacji nie należy utożsamiać z „inwentarzem", gdyż inwentarz jest to wykaz posiadanych w danym momencie składników aktywów i pasywów jednostki gospodarczej.

Głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Stanowi to podstawę:

29

1) doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do ich zgodno- ści ze stanem faktycznym, a tym samym zapewnienie realności wynikających z nich informacji ekonomicznych (por. zasada wiernego obrazu), 2) rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku, 3) dokonania oceny gospodarczej przydatności składników aktywów jednostki, 4) przeciwdziałania nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem jednostki.

Należy zaznaczyć, że można wyróżnić jeszcze jeden podstawowy cel inwentaryzacji w jednostkach odpisujących w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia. W jednostkach tych celem przeprowadzania inwentaryzacji jest również prawidłowe ustalenie wyniku finansowego, na który mają wpływ różnice stanu zapasów.

Organizacja prac inwentaryzacyjnych nie jest uregulowana prawnie. Powo- duje to, że w praktyce można spotkać różne nieprawidłowości związane z przeprowadzeniem inwentaryzacji rocznej, jak na przykład: a) brak zarządzenia kierownika jednostki gospodarczej o przeprowadzeniu inwentaryzacji, b) dopasowywanie stanów stwierdzonych w drodze spisu z natury do stanów z ewidencji księgowej, przez wystawianie fikcyjnych dowodów rozchodu, c) nie zachowanie częstotliwości spisu wymaganej przepisami.

Ustawa o rachunkowości formułuje jedynie ogólne zasady inwentaryzacji, sposoby jej przeprowadzania, terminy, zasady ujęcia wyników itp. W akcie tym nie ma natomiast procedur związanych z organizacją inwentaryzacji. Odsyła się do zasad utrwalonych powszechną praktyką i zwyczajami.

Inwentaryzacja może być przeprowadzana metodą:

1) pełnej inwentaryzacji okresowej, 2) pełnej inwentaryzacji ciągłej.

Pełna inwentaryzacja okresowa polega na ustaleniu rzeczywistego stanu wszystkich składników aktywów lub pasywów objętych ewidencją na dany dzień.

Pełna inwentaryzacja ciągła polega natomiast na sukcesywnym ustaleniu rzeczywistego stanu poszczególnych składników majątku objętych inwen- taryzacją, tak aby w wyznaczonym czasie stan ten został ustalony dla wszystkich aktywów i pasywów.

Formami inwentaryzacji może być:

1) spis z natury ilości składników majątkowych, ich wyceny i porównania ustalonych wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyprowadzenie ewentualnych różnic między tymi danymi,

30

2) uzyskanie od konrahentów potwierdzenia prawidłowości wykazanego stanu należności lub zobowiązań, 3) weryfikacja realności pozostałych, nie objętych spisem z natury lub uzgod- nieniem, elementów aktywów i pasywów, poprzez ich porównanie z odpowiednimi dokumentami.

Spisem z natury obejmuje się:

— krajowe i zagraniczne środki pieniężne, w tym czeki i weksle znajdujące się w bezpośredniej dyspozycji jednostki, a więc bez znajdujących się na kontach bankowych, — znajdujące się w jednostce towary, materiały, półprodukty, produkty w toku i produkty gotowe, — znajdujące się w jednostce środki trwałe (z wyjątkiem gruntów) oraz urządzenia i przyrządy w toku budowy środków trwałych, — zapasy, środki trwałe stanowiące własność innych jednostek.

W drodze uzgodnienia inwentaryzuje się: — salda rachunków bankowych, — salda udzielonych pożyczek, — salda należności (z wyjątkiem sald rozrachunków z pracownikami oraz należności dochodzonych na drodze postępowania sądowego lub objętych postępowaniem egzekucyjnym).

Weryfikacją obejmuje się stan wartości niematerialnych i prawnych, udziałów w innych jednostkach, kapitałów (funduszów) zasadniczych, fun- duszów specjalnych, międzyokresowych rozliczeń kosztów, rezerw, rozliczeń międzyokresowych przychodów, należności spornych i wątpliwych, należności i zobowiązań wobec osób nie prowadzących ksiąg rachunkowych.

Przeprowadzenie oraz wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumen- tować (np. arkuszami lub kartami spisu, zestawieniami zbiorczymi) i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Częstotliwość i formę przeprowadzania inwentaryzacji zawiera tabela 1.5.

Przeprowadzając inwentaryzację stosuje się uproszczenia wynikające z tradycji lub zasad rachunkowości, gdyż obecna ustawa o rachunkowości je pomija. Stosowanie uproszczeń może przykładowo wynikać z zasady istotności, która jak już określono, dopuszcza ich stosowanie, jeżeli nie wywiera to ujemnego wpływu na realizację zadań rachunkowości. Uprosz- czenia mogą dotyczyć książek, czasopism, zapasów znajdujących się w komisie, przerobie, naprawie lub obcym składzie.

31

TABELA 1.5. Częstotliwość i formy inwentaryzacji

L.p. Element majątku Forma inwentaryzacji

Częstotliwość

1 2 3 4 1. Środki trwale, nieruchomości za-

liczone do inwesycji spis z natury W ciągu ostatniego kwartału ro-

ku obrotowego i pierwszej poło- wy pierwszego miesiąca następ- nego roku obrotowego, przynajmniej raz na 4 lata.

2. Maszyny, urządzenia związane z budową środków trwałych

spis z natury j.w.

3. Aktywa pieniężne będące bezpo- średnio do dyspozycji (w tym: czeki, weksle obce, papiery war- tościowe, akcje, obligacje, bony i inne posiadane przez jednostkę w formie zdematerializowanej)

spis z natury Na ostatni dzień każdego roku obrotowego

4. Towary, materiały, półprodukty, produkty gotowe objęte ewiden- cją ilościowo-wartościową

spis z natury W ciągu ostatniego kwartału roku obrotowego i pierwszej poło- wy miesiąca następnego roku, przynajmniej raz na 2 lata

5. Zapasy towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki

spis z natury Przynajmniej raz w roku

6. Zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną

spis z natury j.w.

7. Zapasy materiałów, towarów, produktów odpisywane w koszty w momencie ich zakupu lub wytworzenia

spis z natury Na ostatni dzień każdego roku obrotowego

8. Rzeczowe składniki majątku nie- dostępne do spisu z natury

porównanie danych z ksiąg rachunkowych

W ciągu ostatniego kwartału roku obrotowego i pierwszej połowy pierwszego miesiąca następnego roku

9. Rzeczowe składniki majątku poza jednostką

pisemna informacja od kontrahenta

j.w.

10. Zapasy obce spis z natury j.w. 11. Rachunki i kredyty bankowe pisemna informacja

od kontrahenta Na ostatni dzień każdego roku obrotowego

12. Należności pisemne potwierdzenie salda

W ciągu ostatniego kwartału i pierwszej połowy miesiąca na- stępnego roku

13. Papiery wartościowe przechowywane przez inne jednostki w formie zdematerializowanej

pisemna informacja od kontrahentów

j.w.

14. Pozostałe aktywa i pasywa weryfikacja j.w.

32

Podsumowanie

Celem inwentaryzacji jest zweryfikowanie prawidłowości i wiarygodności zapisów księgowych. Obejmuje ona ogół czynności zmierzających do ustalenia faktycznego stanu aktywów i pasywów przedsiębiorstwa. Formami inwentaryzacji jest spis z natury, potwierdzenie sald należności lub zobowiązań oraz weryfikacja, polegająca na porównaniu danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami.

Test kontrolny

1. Co to jest inwentaryzacja? 2. Jakie są formy inwentaryzacji i do jakich elementów aktywów i pasywów się je stosuje? 3. Określ terminy przeprowadzenia inwentaryzacji. 1.6. Wycena aktywów i pasywów

Każdy składnik majątkowy ma swoją wartość, która jest ustalana według

odpowiednich zasad wyceny. W teorii i praktyce podmiotów gospodarczych istnieje wiele odmiennych zasad wyceny. Mogą one doprowadzić do ustalenia różnych wartości tego samego składnika majątkowego. Dlatego też należy przestrzegać nadrzędnych zasad rachunkowości, a mianowicie: memoriału, ostrożnej wyceny, istotności, ciągłości itp. Należy zaznaczyć, że właściwe zasady wyceny mają podstawowe znaczenie dla obliczania wyniku finansowego i podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przy wycenie aktywów i pasywów stosuje się następujące kategorie: 1) cenę nabycia, która może być zastąpiona ceną zakupu, 2) koszt wytworzenia, 3) cenę sprzedaży netto, 4) średni kurs waluty obcej, 5) kwotę wymagającą zapłaty, 6) wartość godziwą, 7 ) skorygowaną cenę nabycia.

Pod pojęciem ceny nabycia należy rozumieć cenę zakupu powiększoną o tzw. „koszty zakupu". Do kosztów zakupu zalicza się koszty bezpośrednie związane z zakupem, jak: koszty transportu, załadunku i przeładunku, ubezpieczenia, sortowania, opłat notarialnych oraz koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do używania (koszty montażu, instalacji, przerobu). Należy zaznaczyć, że do kosztów zakupu nie zalicza się żadnych kosztów pośrednich związanych z zakupem, np. kosztów utrzymania komórek zaopatrzenia. Cenę nabycia pomniejszają udzielone przez dostawcę rabaty, opusty itp. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia danego składnika

33

aktywów, a w szczególności otrzymanego w formie darowizny — jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Cenę zakupu stanowi cena należna (płacona) dostawcy za dany składnik aktywów, bez naliczonego podatku VAT, jeżeli podlega on zwrotowi lub odliczeniu od należnego podatku VAT. W wypadku importu cenę zakupu ustala się według kursu zastosowanego w dokumencie odprawy celnej SAD oraz powiększa o obciążenia z tytułu cła i podatku akcyzowego.

Koszty wytworzenia stanowią koszty bezpośrednie produkcji poszczegól- nych produktów gotowych, środków trwałych przeznaczonych na własne potrzeby oraz przypadająca na okres ich wytwarzania uzasadniona część kosztów pośrednich. Do uzasadnionej część kosztów pośrednich zalicza się zmienne koszty pośrednie produkcji oraz części stałych kosztów pośrednich produkcji, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Należy zaznaczyć, że nie zalicza się do kosztów wytworzenia: — kosztów działania podmiotu gospodarczego jako całości (np. kosztów zarządzania) oraz kosztów sprzedaży (np. opakowań sprzedawanych wyro- bów, kosztów utrzymania komórek zbytu lub sieci handlowej), — kosztów magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, — kosztów będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyj- nych1, — pozostałych kosztów operacyjnych oraz kosztów finansowych, — kosztów strat materiałów, braków itp.

Wymienione pozycje kosztów odnosi się na wynik finansowy okresu w którym je poniesiono. W literaturze koszty te określane są „kosztami okresu", a nie kosztami produktu. Dlatego też nie mogą być aktywowane, czyli doliczane do kosztów wytworzonych produktów lub środków trwałych.

Pod pojęciem ceny sprzedaży netto, należy rozumieć cenę sprzedaży, bez podatku od towarów i usług: a) pomniejszoną o rabaty, skonta i inne opusty, należny podatek akcyzowy oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i doprowadzenia jej do skutku; b) powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Według średniego kursu wycenia się w bilansie składniki majątkowe wyrażone w walutach obcych (środki pieniężne, papiery wartościowe, należno- ści, zobowiązania). Przykładowo, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1 Zgodnie z art. 28, ust. 4a ustawy o rachunkowości w wypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to obliczając koszt wytworzenia produktu, jednostka może do kosztu wytworzenia doliczyć koszty pośrednie niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.

34

1) składniki aktywów i pasywów — po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, 2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Kwota wymagająca zapłaty jest to kwota należności wraz z należnymi

odsetkami, jakiej jednostka na dzień bilansowy oczekuje od kontrahenta lub wartość zobowiązania, pożyczki, kredytu, która powinna zostać zapłacona kontrahentowi.

Wartość godziwa jest to kwota, że jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązania uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowią- zanymi ze sobą stronami.

Skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartoś- cią początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

Przyjęcie określonej ceny w wycenie składnika zaliczanego do aktywów i pasywów determinuje w niektórych przypadkach określenie sposobu wyceny rozchodu i stanu końcowego.

W wypadku, gdy przyjęte w ewidencji zapasów (materiałów, produktów gotowych, towarów) oraz papierów wartościowych ceny nabycia, zakupu lub koszty wytworzenia są różne, wartości ich rozchodu oraz stanu końcowego wycenia się według: 1) cen przeciętnych, czyli stosowanych w wysokości średniej ważonej ceny (kosztów) danego składnika majątku, 2) założenia, że rozchód składnika majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątku, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) — zasada „pierwsze przyszło — pierwsze wyszło" (FIFO), 3) założenia, że rozchód składników majątku wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników majątkowych, które jednostka najpóźniej naby- ła (wytworzyła) — zasada „ostatnie przyszło — pierwsze wyszło" (LIFO), 4) szczegółowej identyfikacji cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

35

Zasady wyceny składników aktywów i pasywów przedstawia tabela 1.6.

TABELA 1.6.

Kategorie cen stosowane w wycenie bilansowej Element aktywów lub pasywów Stosowany rodzaj ceny Wartości niematerialne i prawne Cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszona o odpisy

umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości Środki trwale Cena nabycia, koszt wytworzenia lub wartość zaktualizowana,

powiększona o koszty związane z ulepszeniem i pomniejszona o odpisy umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Środki trwale w budowie Cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości

Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji

Według zasad określonych dla środków trwałych oraz warto- ści niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej

Udziały i akcje, oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych

Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu utraty wartości lub wartość godziwa, w wypadku instrumentów, które funkcjo- nują na aktywnym rynku wtórnym wycena odbywa się we- dług cen nabycia lub wartości rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa; jeżeli dla danego składnika został określony termin wymagalności wycena jest dokonywana w skorygowanej cenie nabycia

Udzielone długoterminowe po- życzki

Kwota wymagająca spłaty na dzień bilansowy z zachowaniem ostrożności

Należności (w tym: długotermi- nowe)

Kwota wymagająca zapłaty, a więc łącznie z należnymi odsetkami, z zachowaniem zasady ostrożności

Zapasy (materiały, produkty gotowe, półprodukty, produkty w toku, towary)

Cena nabycia, cena zakupu, koszt wytworzenia nie wyższe od cen sprzedaży netto

Inwestycje krótkoterminowe Wartość rynkowa albo cena nabycia lub wartość rynkowa zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia (jeżeli dla danego składnika został określony termin wymagalności), a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej

Środki pieniężne Wartość nominalna Kapitały (fundusze) własne Wartość nominalna Udziały (akcje) własne Cena nabycia Zobowiązania, kredyty bankowe Kwota wymagająca zapłaty Rezerwy W uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej kwocie Pozostałe aktywa i pasywa Wartość nominalna

36

Należy zaznaczyć, że wyceniając składniki aktywów należy przestrzegać zasady ostrożności. W tym celu wartość aktywów koryguje się o trwały ubytek ich wartości. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej Podsumowanie

Zasady wyceny mają istotne znaczenie dla wyceny majątku oraz ustalania

wyniku finansowego. Do podstawowych kategorii cen zalicza się: cenę nabycia, koszt wytworzenia, cenę sprzedaży netto, średni kurs waluty obcej, kwotę wymagającą zapłaty, wartość godziwą. Test kontrolny

1. Wymień podstawowe kategorie cen. 2. Omów cenę nabycia, zakupu, sprzedaży netto, koszt wytworzenia. 3. Kiedy następuje i jak się oblicza trwałą utratę wartości? 4. Wartość należności od spółki X z dnia 15 października 200x roku wynosiła 10000 zł. Określ kwotę wymaganej zapłaty na dzień bilansowy, (31.12.200X) jeżeli odsetki za każdy dzień zwłoki wynoszą 0,1%, termin spłaty należności był ustalony na dzień 29 października 200x roku.

Celem niniejszego rozdziału jest: — przedstawienie charakterystyki aktywów trwałych, jako środków wyłączonych na dłuższy okres z obrotu, — szczegółowe omówienie ujęcia środków trwałych w księgach rachunkowych, — wskazanie możliwości stosowania różnych metod odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych, — zapoznanie Czytelnika z rodzajami wartości niematerialnych i prawnych oraz ich ewidencją, — omówienie ewidencji inwestycji w nieruchomości i prawa, — przedstawienie składników długoterminowych aktywów finansowych i związa- nych z tym księgowań, — omówienie ewidencji środków trwałych w budowie, — przedstawienie ujęcia niektórych składników aktywów trwałych na kontach pozabilansowych. 2.1. Istota i klasyfikacja aktywów trwałych

Przez aktywa trwałe rozumie się aktywa nie zaliczone do obrotowych, stanowiące kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Oznacza to, że jednostka jest uprawniona do otrzymania przyszłych korzyści ekonomicznych dzięki kontrolowanym przez siebie składnikom, a równocześnie jest w stanie ograniczyć korzystanie z tych korzyści przez osoby trzecie. Zdolność jednostki do kontrolowania zasobów majątkowych i przyszłych korzyści wynika zazwyczaj z posiadanego tytułu prawnego, którym może być akt własności, umowa leasingu finansowego, prawo wieczystego użytkowania gruntów, umowa darowizny itp. Kontrolowane, zaliczane do aktywów trwałych, mogą być też składniki nie będące własnością przedsiębiorstwa.

Do aktywów trwałych zalicza się składniki, zwykle o wysokiej wartości jednostkowej, które ze względu na długotrwały okres używania lub wyłączenia z obrotu cechuje niski stopień płynności. W zespole zerowym planu kont ujmuje się aktywa trwałe w kilku grupach, co przedstawia schemat 2.1.

2

Kazimierz Sawicki

Aktywa trwałe

Należy zaznaczyć, że w bilansie oprócz wymienionych składników, wykazuje się w grupie A. Aktywa trwałe ponadto należności długoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. W księgach rachunkowych nie są one ujmowane na kontach zespołu 0 — Aktywa trwałe.

2.2. Środki trwale

Zasadniczą cechą, wynikającą ze standardów międzynarodowych i ustawy 0 rachunkowości, wyróżniającą środki trwałe spośród innych składników ma- jątku jest przede wszystkim ich rzeczowa postać i przewidywany okres używania dłuższy niż jeden rok. Za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, w szczególności:

a) nieruchomości (w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego),

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na szeroki zakres pojęcia nierucho-

mości. Pojęcie to obejmuje nie tylko składniki rzeczowe (grunty, budynki 1 budowle), lecz również prawa związane z gruntami i lokalami, które przed 2002 r. traktowane były jako wartości niematerialne i prawne.

38

SCHEMAT 2.1.

Aktywa trwałe ewidencjonowane na kontach zespołu 0 — Aktywa trwałe

39

Środki trwałe powinny być kompletne, zdatne do używania przez przewidywany okres dłuższy niż rok na własne potrzeby jednostki w związku z prowa- dzoną przez nią działalnością gospodarczą (np. produkcyjną, handlową). Mogą one być przeznaczone również do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (leasing operacyjny). Ponadto do środków trwałych zalicza się obce środki używane przez jednostkę na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków ma jednostka z nich korzystająca (leasing finansowy).

Przedstawiona charakterystyka środków trwałych wskazuje, że środki trwałe są jednostce potrzebne do wykonywania jej działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usługowej) określonej w statucie, umowie itp. Działalność ta wraz z wykonywaniem funkcji zarządzania przynosi przychody, które uzyskuje się poprzez równoczesne użytkowanie środków trwałych i innych aktywów przedsiębiorstwa.

Jeżeli jednostka posiada aktywa w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków (na przykład z transakcji handlowych) to stanowią one inwestycje. Do inwestycji nie uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zalicza się nieruchomości (grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki, lokale i prawa do lokali oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej) oraz prawa, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych.

Według wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wyróżnia się następujące jednocyfrowe grupy środków trwałych:

0 - Grunty, 1 — Budynki i lokale, 2 — Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 3 — Kotły i maszyny energetyczne, 4 — Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 — Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, 6 — Urządzenia techniczne, 7 — Środki transportu, 8 — Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.

Środki trwałe ewidencjonuje się w księgach rachunkowych według wartości początkowej (brutto). Jest to cena nabycia, koszt wytworzenia lub wartość przeszacowana (po aktualizacji wyceny środków trwałych). Jeżeli nie jest możliwe określenie w ten sposób wartości początkowej środka trwałego,

40

w szczególności przyjętego nieodpłatnie, na przykład w drodze darowizny, to należy dokonać jego wyceny według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W przypadku niemożliwości ustalenia ceny sprzedaży danego środka trwałego powinno się ustalić jego wartość godziwą na dzień bilansowy1.

Przypomnijmy, że za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany

składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Należy zwrócić uwagę, że w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego

(aportu) wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika wówczas za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość poszczególnych środków trwałych oraz tytułów wartości niematerialnych i prawnych na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych akcji lub udziałów.

Jeśli wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy, to wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się według kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodo- wy Bank Polski. Suma wartości wszystkich składników stanowiących ten wkład nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny ani od wartości rynkowej tych składników majątku z dnia objęcia udziałów lub akcji.

W niektórych przypadkach wartość początkowa (brutto) środków trwałych

może ulec zmianie. Dotyczy to sytuacji gdy wskutek inflacji wartość począt- kowa tych środków staje się po pewnym okresie zaniżona. Na podstawie odrębnych przepisów dokonuje się wówczas okresowo, zwykle na początek roku, aktualizacji wartości środków trwałych. Polega to na przeliczeniu wartości początkowej oraz wartości umorzenia poszczególnych środków trwa- łych za pomocą współczynników przeliczeniowych. Współczynniki te uwzględ- niają stosunek poziomu cen środków trwałych ujętych w księgach rachunkowych do poziomu cen przyjętego za podstawę przeliczenia. Różnice między dotychczasową i nową (aktualizowaną) wyceną środków trwałych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Różnice te nie mogą być przeznaczone do podziału, lecz muszą służyć zapewnieniu odtworzenia majątku jednostki.

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowa-

1 Ceny te i koszt wytworzenia objaśniono w punkcie 1.6.

41

nych środków trwałych. Różnica ta wpływa na zwiększenie kapitału (funduszu) zapasowego lub innego o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. Odpis ten obciąża pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak odpis aktualizujący dotyczy środka trwałego, którego wartość została uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to obciąża się fundusz (kapitał) z aktualizacji, a nie pozostałe koszty operacyjne. Dopiero ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicą z aktualizacji wyceny dokonanej uprzednio, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Ostatnia aktualizacja wyceny (nazywana niekiedy przeszacowaniem) środ- ków trwałych dokonana została 1 stycznia 1995 r. Zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych aktualizację wyceny warto- ści początkowej środków trwałych przeprowadza się, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Wsaźnik wzrostu cen ogłasza Prezes GUS, a tryb i terminy aktualizacji wyceny określa minister finansów w drodze rozporządzenia.

Innym szczególnym przypadkiem zwiększenia wartości początkowej środka trwałego jest poniesienie kosztów w celu jego ulepszenia. Mogą to być koszty przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jeżeli wymienione wydatki powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakoń- czeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Zwiększenie wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami eksploatacji. Według przepisów podatkowych można nie zwiększać wartości środka trwałego o ulepszenie, którego koszt nie przekracza 3 500 zł. Koszt ten traktuje się jako remont.

Podstawę ewidencji środków trwałych stanowią następujące ujednolicone dokumenty: „Przyjęcie środka trwałego — OT", „Likwidacja środka trwa- łego — LT", „Przekazanie środka trwałego — PT".

Ewidencja szczegółowa środków trwałych powinna zapewnić ustalenie dla każdego obiektu (przedmiotu): wartości początkowej, identyfikacji jednostkowej (za pomocą tzw. numeru inwentarzowego), klasyfikacji rodzajowej (dla potrzeb obliczenia amortyzacji i sprawozdawczości), daty przyjęcia do uży- wania. Ponadto ewidencja ta powinna umożliwiać określenie miejsc używania środków trwałych i osób majątkowo odpowiedzialnych.

Do ewidencji szczegółowej środków trwałych stosuje się zwykle książkę inwentarzową i karty obiektów.

W książce inwentarzowej zapisuje się chronologicznie przyjmowane do uży- wania środki trwałe. Jest ona prowadzona zbiorczo dla wszystkich środków

42

trwałych bez względu na ich klasyfikację rodzajową, zapewniając ciągłość numeracji obiektów inwentarzowych w dłuższym okresie.

Do identyfikacji poszczególnych obiektów i ustalania komórek (osób) odpowiedzialnych za stan i należyte używanie środków trwałych służą karty analityczne. Ujmuje się w nich: numer inwentarzowy, nazwę i charakterystykę, datę przyjęcia do używania, koszty remontów i modernizacji, miejsce eksploatacji środka trwałego.

Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, stanowiące zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych na skutek ich używania lub upływu czasu, dokonywane są od wszystkich środków trwałych, w zasadzie, przez cały czas ich posiadania. Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane są drogą sy- stematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na ustalony okres amortyzacji, a więc na przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności. Odpisów tych, trak- towanych na równi z amortyzacją, dokonuje się w praktyce w równych kwotach począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, aż do miesiąca, w którym nastąpiło całkowite umorzenie, sprzedaż, likwidacja lub stwierdzono niedobór środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane:

a) od środków trwałych używanych sezonowo przez podzielenie rocznej kwoty amortyzacji przez liczbę miesięcy w sezonie,

b) od środków trwałych o wartości początkowej nie przekraczającej 3 500 zł jednorazowo lub w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od zaktualizowanej wartości początkowej:

1) środków trwałych własnych lub stanowiących współwłasność jednostki, 2) środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłat- ny zarząd lub nieodpłatne używanie, 3) budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, 4) ulepszeń w obcych środkach trwałych.

Ponadto amortyzowaniu podlegają środki trwałe obce, a także wartości niematerialne i prawne przyjęte w odpłatne używanie na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana „finansującym" (leasingodawcą), oddaje drugiej stronie nazywanej „korzystającym" (leasingobiorcą) te środki lub prawa do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zalicza się do pod- legających amortyzacji aktywów trwałych „korzystającego" (leasingobiorcy), jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu,

na który została zawarta,

43

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakoń- czeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia, 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewi- dywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, 4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględ- nia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie, 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, 6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzy- stającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jeżeli spełniony zostanie co najmniej jeden z powyższych warunków, to oddane do używania korzystającemu (leasingobiorcy) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego (leasingodawcy) do aktywów finansowych, odpowiednio jako inne dmgoterminowe lub krótkoterminowe aktywa.

W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego (leasingobiorcy) nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może on dokonywać kwalifikacji umów leasingowych według przepisów podatkowych.

Jeżeli jednostka nabędzie lub wytworzy we własnym zakresie środki trwałe o wartości przekraczającej 3 500 zł i ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczy ich do środków trwałych a faktyczny okres ich używania przekroczy jeden rok, wówczas w pierwszym miesiącu po upływie tego roku jest zobowiązana dokonać dwóch zapisów.

Pierwszy polega na zaliczeniu tych składników do środków trwałych i ujęciu ich w ewidencji w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Drugim jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą amortyzacji, obliczoną według podatkowych stawek amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania.

44

Zgodnie z ustawą o rachunkowości nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych tylko od gruntów nie służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

W wypadku przewłaszczenia środków trwałych w celu zabezpieczenia kredytu lub pożyczki, odpisów amortyzacyjnych od tych środków dokonuje kredytobiorca lub pożyczkobiorca.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na podstawie tabeli amortyzacji. Określa się w niej stawki i kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych środków trwałych.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznych stawek odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) należy uwzględnić okres ekonomiczny użyteczności środka trwałego, a w szczególności:

1) liczbę zmian, na których pracuje środek trwały, 2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego, 3) wydajność środka trwałego wyrażoną liczbą jego godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, 4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, 5) przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości (części, elementów, złomu) środka trwałego.

Okres lub stawkę i metodę amortyzacji środka trwałego należy ustalić już na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Okresowo powinna być weryfikowana poprawność okresów i stawek amortyzacji, co spowoduje odpowiednią korektę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w następnych latach obrotowych.

Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) można obliczyć za pomocą metody amortyzacji równomiernej (liniowej) i amortyzacji nierównomiernej.

Metoda amortyzacji równomiernej polega na przyjęciu umownego założe- nia, że środki trwałe zużywają się jednakowo w każdej jednostce czasu, bez ■vzgledu na to, czy i w jakim stopniu są one wykorzystane w procesie produkcji lub wymiany, czy też są nieczynne.

W metodzie amortyzacji nierównomiernej przyjmuje się założenie, że zużycie środków trwałych kształtuje się różnie w poszczególnych okresach ich używania. Wśród metod amortyzacji nierównomiernej wyróżnia się metodę amortyzacji degresywną, progresywną i naturalną.

Według obowiązujących przepisów odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej środków trwałych proporcjonalnie do upływu czasu metodą liniową). Natomiast w odniesieniu do produkcyjnych maszyn, urzą- dzeń i środków transportu może być stosowana metoda degresywna, w której odpisów dokonuje się od wartości netto poszczególnych obiektów inwentarzowych.

45

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się zazwyczaj przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w przepisach podatkowych, w postaci wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych1. W przypadkach wymienionych w przepisach podatkowych jednostki mogą podane stawki amortyzacyjne podwyższać lub obniżać, w granicach określonych ustawami o podatku dochodowym od osób prawnych i osób fizycznych.

Jednostki ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla po- szczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Od środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państ- wowych, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę ustaloną w umowach, jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Stawki amortyzacyjne ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych) o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

Według przepisów o podatku dochodowym do maszyn, urządzeń i środ- ków transportu o charakterze produkcyjnym można stosować metodę de- gresywną odpisów amortyzacyjnych (przyspieszoną metodę amortyzacji). W tym przypadku wysokość odpisów oblicza się za pomocą podwyższonych stawek procentowych (współczynniki podwyższające stawkę amortyzacyjną nie mogą być wyższe niż 2,0, a tylko w zakładach położonych na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, lub w gmi- nach zagrożonych recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów — nie wyższe niż 3,0). Tak ustalone stawki amortyzacyjne stosuje się do wartości początkowej środków trwałych w pierwszym podatkowym roku ich używania, natomiast w następnych latach do ich wartości netto na początek kolejnych lat. Począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło zrównanie rocznej kwoty amortyzacji obliczonej według odpisu podstawowego dokonuje się dalszych odpisów w wysokości odpisu podstawowego aż do miesiąca, w którym środek trwały jest całkowicie umorzony.

Sposób obliczania amortyzacji metodą degresywną w poszczególnych latach przedstawia przykład, który został oparty na następujących założeniach:

— wartość początkowa (brutto) środka trwałego 10000 zł — podstawowa stawka amortyzacyjna 20% rocznie

1 Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

46

— roczny odpis amortyzacyjny według stawki podstawowej: (20% od 10000 zł = 2 000 zł)

— zastosowany przez jednostkę gospodarczą współczynnik podwyższający stawkę podstawową 2,0 (podwyższona stawka roczna 20% x 2 = 40%).

Kwoty odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych latach:

rok 1: 40% od 10000 zł = 4 000 zł rok 2: wartość netto środka trwałego: 10000 zł-4000 zł = 6000 zł

amortyzacja roczna (40% od 6000 zł = 2400 zł) rok 3: wartość netto środka trwałego: 6000 zł — 2400 zł = 3 600 zł amortyzacja roczna według stawki podwyższonej (40% od 3 600 zł = 1440 zł) jest niższa od amortyzacji obliczonej za pomocą stawki podstawowej (2000 zł); stosuje się odpis w kwocie 2000 zł rok 4: wartość netto środka trwałego (3 600 zł - 2000 zł = 1600 zł:

amortyzacja roczna (do wysokości całkowitego umorzenia środka trwałego) 1600 zł

rok 5: wartość netto środka trwałego 0, nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego.

Według ustaw o podatku dochodowym obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. mali podatnicy, a w określonych przypadkach również inni podatnicy, rozpo- czynający działalność mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 3 — 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, do maksymalnej wysokości (łącznie w roku podatkowym) 50 000 euro. Limit 50 000 euro nie obejmuje odpisów od środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł.

W następnych latach dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych maszyn i urządzeń, zarówno w razie stosowania metody amortyzacji liniowej, jak i degresywnej.

Przedstawione dotychczas metody obliczania odpisów amortyzacyjnych do- tyczą głównie nowych środków trwałych. W przypadku nabycia używanych środ- ków trwałych, ulepszenia (przebudowy, rekonstrukcji, modernizacji itp.) podwyż- szającego wartość użytkową środka trwałego lub ograniczenia okresu jego użytkowania wskutek zawarcia kontraktu na wykonanie określonych usług, przedsiębiorstwo może indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną. Środki trwale zaliczane do grup 3 — 8 uznaje się za używane jeżeli przed ich nabyciem były używane co najmniej przez okres pełnych 6 miesięcy, za ulepszone zaś uznaje się te, na które przed ich wprowadzeniem do ewidencji poniesione wydatki stanowiły co najmniej 20% ich wartości początkowej. Przed nabyciem budynków i budowli muszą one być używane przez co najmniej 60 miesięcy, zaś wydatki poniesione na ich ulepszenie stanowić co najmniej 30% wartości początkowej sprzed ulepszenia.

47

Zgodnie z przepisami podatkowymi dla używanych oraz ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne nie mogą być krótsze niż: 1) dla środków trwałych zaliczonych według klasyfikacji rodzajowej do grup

3 —6 i 8 (kotły, maszyny, urządzenia, przyrządy itp.): a) 24 miesiące — gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł, b) 36 miesięcy — gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50000 zł, c) 60 miesięcy w pozostałych przypadkach, 2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych — 30 miesięcy, 3) dla budynków i budowli — 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w pozycji 03 i 62 (kioski, domki kempingowe itp.) wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 mie- sięcy.

Roczną stawkę amortyzacyjną oblicza się według wzoru:

gdzie: a — stawka rocznej amortyzacji w złotych, Et — przewidywany okres dalszego użytkowania środka trwałego wyrażony

w latach.

Jednostki gospodarcze, z wyjątkiem postawionych w stan likwidacji lub znajdujących się w upadłości dokonały aktualizacji wyceny środków trwałych nabytych przed 1 stycznia 1995 r. Nie podlegały aktualizacji wyceny te przedmioty, które do 31.12.1994 r. nie były zaliczane do środków trwałych (np. wyposażenie, dywany, dzieła sztuki). Przeliczeń dokonano metodą szczegółową, czyli aktualizacji wyceny poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu współczynników przeliczeniowych ogłoszonych przez prezesa GUS. Jak wspomniano uprzednio, wynik aktualizacji wartości środków trwałych zwiększył kapitał (w jednostkach państwowych fundusz) z aktualizacji wyceny, który może być wykorzystany wyłącznie na cele reprodukcji środków trwałych.

Odpisy amortyzacyjne dotyczą środków trwałych przydatnych gospodarczo i wykorzystywanych w prowadzonej działalności operacyjnej. W razie zmiany techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z użyt- kowania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego dokonuje się odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. Odpis ten doprowadza wartość księgową netto środka trwałego do jego ceny sprzedaży netto. Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Do ewidencji środków trwałych służy konto syntetyczne 010 „Środki trwałe" oraz konto syntetyczne korygujące 070 „Umorzenie środków trwa-

łych". Na koncie 010 „Środki trwałe" ujmuje się wartość początkową tych składników aktywów według zasady obowiązującej dla zapisów na kontach aktywnych. Konto 070 „Umorzenie środków trwałych" służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, a więc koryguje ich wartość początkową (brutto). Na koncie tym księguje się głównie część wartości z tytułu zużycia środków trwałych używanych w ramach działalności operacyjnej przedsiębiorstwa.

Konto 010 „Środki trwałe" może wykazywać tylko saldo Winien, które oznacza stan tych środków wyrażony w wartości początkowej. Natomiast na koncie 070 „Umorzenie środków trwałych" może wystąpić tylko saldo Ma wyrażające stan umorzenia (zmniejszenia) wartości początkowej składników środków trwałych.

Zwiększenie stanu i wartości początkowej środków trwałych może być spowodowane różnymi przyczynami. Dlatego obciążenie konta 010 „Środki trwałe" następuje w korespondencji z różnymi kontami, co ilustruje tabela 2.1.

Zmniejszenie stanu i wartości początkowej środków trwałych może być spowodowane działaniem różnych czynników. Skutki działania poszczególnych czynników, powodujące uznanie konta 010 „Środki trwałe" w korespondencji z odpowiednimi kontami bilansowymi lub wynikowymi przedstawia tabela 2.2.

Należy zaznaczyć, że wycena i sposób ewidencji środków trwałych zależy między innymi od tego, czy jednostka gospodarcza jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT od podatku należnego budżetowi, czy nie posiada tego uprawnienia. Jeżeli w cenie nabycia środka trwałego (obejmującej wszelkie koszty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, na przykład cenę zakupu, koszty transportu, montażu, opłaty skarbowe i notarialne, odsetki i różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania jego nabycia) zawarty jest naliczony podatek VAT nie pod- legający odliczeniu od podatku VAT należnego budżetowi, to środek trwały wycenia się z uwzględnieniem podatku VAT.

Natomiast jednostka uprawniona na podstawie przepisów do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego, dokonuje wyceny środka trwałego w kwocie pomniejszonej o odliczony podatek VAT.

Wszelkie koszty poniesione po dniu przekazania środka trwałego do uży- wania, nawet jeśli są związane z zakupem, nie powiększają wartości początkowej tego środka.

Jeżeli przyjęcie lub przekazanie środka trwałego następuje na podstawie umowy o leasing finansowy (kapitałowy), to leasingobiorca korzysta z rzeczy za określoną w umowie opłatą. Umowa o leasing finansowy określa nie tylko opcję nabycia i warunki przeniesienia własności na korzystającego (leasin- gobiorcę), ale również kredytowanie nabycia środka trwałego odpowiednio do warunków zawartej umowy (opłatę leasingowa). Długoterminowa należność od leasingobiorcy powinna uwzględniać opłacalność transakcji oraz podatek od towarów i usług.

TABELA 2.1.

Zwiększenie stanu i wartości początkowej środków trwałych Wn konto 010 „Środki trwałe" Ma — konta korespondujące

1. Zakup środków trwałych nie wymagających montażu

2. Przyjęcie wybudowanych obiektów 3. Wniesienie aportów w formie środków trwa- łych do naszej spółki

4. Darowizny i nieodpłatne przyjęcie środków trwałych

5. Przyjęcie środków trwałych na warunkach umowy leasingu finansowego (kapitałowe- go), jeżeli leasingobiorca jest uprawniony do ich amortyzowania

6. Przyjęcie środków trwałych, nie wymagają- cych montażu, z własnej produkcji

7. Zwiększenie wartości początkowej na skutek ulepszenia (przebudowy, modernizacji itp.) środków trwałych

8. Ujawnienie w wyniku inwentaryzacji 9. Zwiększenie wartości początkowej na skutek

aktualizacji wyceny środków trwałych

300 Rozliczenie zakupu, 210 Rozrachunki z dostawcami, 100 Kasa, 130 Rachunki bankowe 080 Środki trwałe w budowie 800 Kapitał (fundusz) podstawowy 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 245 Inne rozrachunki 300 Rozliczenie zakupu 790 Obroty wewnętrzne lub konta kosztów według typów działalności (zespół 5) lub kon- to 600 Produkty 080 Środki trwałe w budowie 242 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek 813 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

TABELA 2.2.

Ewidencja zmniejszeń stanu i wartości początkowej środków trwałych

Ma konto 010 „Środki trwałe" Wn konta (przeciwstawne) 1. Rozchód środków trwałych na skutek ich

likwidacji lub darowizny* 2. Rozchód środków trwałych sprzedanych* 3. Wniesienie aportów do innej spółki w po-

staci środków trwałych* 4. Niedobory środków trwałych* 5. Zmniejszenie wartości środków trwałych

na skutek aktualizacji ich wyceny 6. Przekazanie na podstawie umowy leasin-

gowej* (leasing finansowy) 7. Zmniejszenie wartości środków trwałych

na skutek zdarzeń losowych, np. powodzi

761 Pozostałe koszty operacyjne 761 Pozostałe koszty operacyjne 030 Długoterminowe aktywa finansowe 242 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek 813 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny 245 Inne rozrachunki 771 Straty nadzwyczajne

Według wartości netto, tj. po zmniejszeniu wartości początkowej o dotychczasowe umorzenie środka trwałego.

Należy zaznaczyć, że gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym zawarto umowę o leasing finansowy, zapewniającą przeniesienie na koniec umowy prawa własności na korzystającego, to w myśl ustawy o VAT umowa ta jest klasyfikowana jako dostawa, a więc sprzedaż towaru.

Przykładowo umowa leasingu finansowego, z opcją nabycia przedmiotu leasingu, obejmuje:

1) wartość przedmiotu umowy (środka trwałego) 200000 zł 2) opłata wstępna (inicjalna) 20000 zł 3) opłata leasingowa odsetkowa (np. za 3 lata) 24000 zł 4) opłata końcowa (za przeniesienie własności na leasingobiorcę (korzystającego)), 10000 zł 5) podstawa opodatkowania podatkiem VAT

(pozycje 1 + 2 + 3 + 4), 254000 zł 6) podatek VAT należny (254000 złx22%) 55 880 zł 7) kwota należności od leasingobiorcy (korzystającego) według

faktury VAT (pozycja 5 + 6) 309 880 zł

Przedmiot umowy leasingu finansowego, wykazany jest w księgach rachunkowych: a) korzystającego — jako składnik aktywów trwałych (zwykle środków trwałych) oraz na stronie Ma konta zobowiązania wobec finansującego), b) finansującego — jako aktywa finansowe długo- lub krótkoterminowe.

Jeżeli korzystający (leasingobiorca) nie zna wartości środka trwałego (przedmiotu umowy), to ustala tę wartość w wysokości ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu na dzień rozpoczęcia leasingu. Odejmując od ogólnej opłaty leasingu finansowego wartość przedmiotu umowy, stanowią- cą część kapitałową (służącą spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu), ustala się część odsetkową opłaty leasingowej.

Kosztami korzystającego są odpisy amortyzacyjne przyjętych w leasing środków trwałych i opłaty odsetkowe rat leasingowych a także niepodlegający odliczeniu podatek VAT naliczony.

Dla finansującego otrzymane opłaty odsetkowe stanowią przychody finansowe, zaś otrzymane raty kapitałowe zmniejszają wartość innych inwestycji finansowych.

Księgowania złożonych operacji gospodarczych w zakresie środków trwa- łych przedstawiają cztery następujące przykłady.

Przykład 1:

1. Spółka z o.o. „Zawsze O.K" wniosła do spółki z o.o. „HO-HO-HO" udziały (aport) w postaci środków trwałych:

5 1

a) przeniesiono dotychczasowe umorzenie środków trwałych 4 200 zł b) przeniesiono wartość netto środka trwałego w ciężar

konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne" 8 000 zł c) zaksięgowano wkład niepieniężny (aport) zgodnie

z wartością zadeklarowaną w umowie o przystąpieniu do spółki „HO-HO-HO") 9 000 zł

2. W wyniku aktualizacji wyceny środków trwałych zwiększono na 1 stycznia 200X r.: a) wartość początkową środków trwałych 12 500 zł b) dotychczasowe umorzenie środków trwałych 3 600 zł 3. W marcu 200Z sprzedano samochód ciężarowy, którego w wyniku aktualizacji wyceny na 1 stycznia 200X r. wartość począt - kową zwiększono o 160 zł i dotychczasowe umorzenie o 70 zł W związku z tym dokonane zostały następujące księgowania: a) przeniesiono dotychczasowe umorzenie samochodu 11400 zł b) przeniesiono wartość netto sprzedanego samochodu 15 000 zł c) odbiorca otrzymał fakturę za samochód:

— cena sprzedaży 17000 zł — podatek od towarów i usług 3 740 zł — razem 20740 zł

d) przeniesiono wynik aktualizacji wyceny, w części dotyczą- cej sprzedanego samochodu, na zwiększenie kapitału zapasowego (160 zł —70 zł) 90 zł

Rozwiązanie:

Przykład 2: W ramach prywatyzacji przedsiębiorstwa załoga zakładu „Z" utworzyła

spółkę (pracowniczą) z ograniczoną odpowiedzialnością „MISIO", która przejęła w leasing finansowy całe mienie tego zakładu z dniem 1 stycznia 200X r. Bilans otwarcia spółki, która nie jest podatnikiem VAT obejmuje: 010 „Środki trwałe" 48 000 zł, 070 „Umorzenie środków trwałych" 8 000 zł, 310 „Materiały" 15 000 zł, 245 „Inne rozrachunki" (zobowiązania leasingowe) 50000 zł, 800 „Kapitał podstawowy" 5 000 zł.

Spółka zaksięgowała bilans otwarcia oraz następujące operacje gospodarcze dokonane w pierwszym kwartale 200X r.: Dokonano odpisów amortyzacyjnych środków trwałych 300 zł 2.

Według wyciągu bankowego:

a) zaciągnięto kredyt 6000 zł b) spłacono ratę leasingowa (kapitałową) 300 zł c) opłacono ratę oprocentowania (odsetkową) z tytułu zobowiązania leasingowego 200 zł d) — razem (b + c) 500 zł 3.

W spółce z o.o. „MISIO" stwierdzono:

a) niedobór maszyny, której wartość początkowa wynosi 8 300 zł: — przeniesiono dotychczasowe umorzenie 6500 zł b) wartość netto brakującej maszyny (8 300 zł—6 500 zł) 1800 zł c) wartość rynkowa (cena sprzedaży netto) obciążająca kierów- nika działu wynosi 1700 zł 4.

Na skutek pożaru uległy całkowitemu zniszczeniu:

— środki trwałe wartości początkowej 18000 zł, których: a) dotychczasowe umorzenie wynosiło 4 500 zł b) wartość netto (18 000 zł- 4 500 zł) 13 500 zł Ul CL i,

c) materiały w magazynie 11000 zł

5. Stwierdzono trwałą utratę wartości przestarzałej frezarki, którą postanowio- no wycofać z użycia i zmniejszyć jej dotychczasową wartość netto o 2 200 zł doprowadzając wartość frezarki do jej ceny sprzedaży.

070 Umorzenie środków trwałych 3a) 6500 4a) 4500

8 000 (BO 300 (1 2200 (5

010 Środki trwałe BO) 48 000 6 500 (3a 1800 (3b

4500 (4a 13 500 (4b

Rozwiązanie:

Przykład 3:

W spółdzielni „GWARANCJA", która jest podatnikiem VAT, na wybranych kontach syntetycznych występują salda początkowe oznaczone „Sp".

W miesiącu sprawozdawczym dokonane zostały w spółdzielni, między innymi, następujące operacje gospodarcze: i.

Otrzymano fakturę VAT z tytułu opłaty leasingu operacyjnego

za maszyny produkcyjne: a) opłata leasingu 10000 zł b) podatek VAT (22%) 2200 zł c) razem (a + b) 12200 zł d) rozliczono fakturę VAT 12200 zł e) opłacono przelewem bankowym fakturę VAT 12200 zł 'L

Przyjęto przedmiot leasingu finansowego (maszyny produk-

cyjne) do używania 180000 zł 3.

Otrzymano fakturę VAT firmy „Leasing Best" za leasing

finansowy 3 samochodów: a) wartość samochodów (przedmiotu leasingu) 240000 zł b) opłata leasingowa (odsetkowa) 60000 zł c) podatek VAT od łącznej opłaty leasingowej (240000 zł+60 000 zł = 300000 złx22%) 66000 zł

53

54 4. 5.

d) przyjęcie samochodów do używania e) rozliczono fakturę VAT Opłacono przelewem fakturę VAT firmy „Leasing Best" w części dotyczącej podatku VAT naliczonego Otrzymano fakturę zwykłą firmy „Leasing Best": a) opłata leasingowa (rata opłaty odsetkowej: 60000 zł:24 miesiące b) opłata leasingowa (rata opłaty kapitałowej: 240000 zł:24 miesiące

240000 zł 66000 zł

2 500 zł

10000 zł

6.

7.

c) razem Opłacono przelewem bankowym fakturę zwykłą firmy „Leasing Best" z tytułu opłaty leasingowej (2500 zł+10000 zł) oraz przeksięgowano ratę opłaty odsetkowej Amortyzacja samochodów używanych zgodnie z umową leasingu finansowego

12500 zł 12 500 zł

2 500 zł 10000 zł

Rozwiązanie:

010 Środki trwałe Sp) 100000 3a,d) 240000

220 Rozrachunki z tytułu VAT ld) 2200 3c,d) 66000

130 Rachunki bankowe 12200 (le

66 000 (4

12500 (6

W celu uzyskania dodatkowych informacji jednostki gospodarcze prowa-

dzą konta pozabilansowe. Zapisy na kontach pozabilansowych dokonywane są jednostronnie. Oznacza to, że każda operacja gospodarcza będzie zapisana tylko jednokrotnie (po stronie Wn lub tylko po stronie Ma) na jednym koncie pozabilansowym.

Do najczęściej stosowanych kont pozabilansowych należą konta: 91 — „Środki trwałe w likwidacji", 92 — „Środki trwałe dzierżawione", 93 - „Środki trwałe obce", 095 — „Środki trwałe oddane w leasing".

W ciężar kont pozabilansowych księguje się przyjęcie odpowiednich środków trwałych nie będących własnością jednostki gospodarczej, lub środ- ków trwałych wymagających dodatkowej kontroli ze względu na proces ich likwidacji albo oddania w leasing, natomiast po stronie Ma ujmuje się rozchód (zmniejszenie) tych środków trwałych. Przykład 4:

W spółce z o.o. „MAGDA", będącej podatnikiem VAT, na wybranych

kontach syntetycznych występują salda oznaczone na kontach ,,Sp)". W danym miesiącu dokonane zostały między innymi następujące operacje

gospodarcze:

55

56

1. 2.

Ujawniono nadwyżkę środka trwałego: a) ustalono wartość początkową b) uwzględniono dotychczasowe umorzenie liczone według stawki 10% za 6 miesięcy roku bieżącego c) wartość netto używanego środka trwałego Sprzedano środki trwałe zakładowej działalności socjalnej: a) dotychczasowe umorzenie b) wartość netto c) fakturta VAT według ceny netto podatek VAT należny 22%

12000 zł 600 zł

11400 zł 11500 zł

13 800 zł 4000 zł

880 zł

3.

4.

5.

6.

7. 8. 9.

10.

11.

razem do zapłaty d) zarachowanie należności ZFŚS za środki trwałe e) przelew środków na rachunek ZFŚS Dokonano likwidacji garażu: a) przeniesiono dotychczasowe umorzenie b) przeniesiono wartość netto c) wartość początkowa garażu Bank przewłaszczył 2 samochody na spłatę kredytu: a) spłata kredytu przez przewłaszczenie, z pozostawieniem samochodów w użytkowaniu kredytobiorcy, do wysoko- ści wykorzystanego kredytu b) wartość netto samochodów Przyjęto maszyny na podstawie umowy najmu (leasing operacyjny) Otrzymano drogą darowizny prawo wieczystego użytkowania gruntu Otrzymano subwencje ze środków PFRON z przeznaczeniem na zakup środków trwałych (komputerów): a) otrzymano przelewem na rachunek bankowy b) nabyto i przyjęto (dow. OT) środki trwałe opłacając przelewem bankowym rachunek dostawcy c) w następnym miesiącu dokonano odpisu amortyzacyjnego d) odpisano z rozliczeń międzyokresowych przychodów kwotę stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych Zakończono likwidację garaży: a) koszty według listy płac robotników b) wartość przyjętych do magazynu części z rozbiórki (cegła,złom) Wydano materiały na budowę magazynu produktów gotowych Dokonano odpisu amortyzacyjnego prawa wieczystego użyt- kowania gruntu Odpisano z rozliczeń międzyokresowych przychodów kwotę stanowiącą równowartość amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntu

4880 zł 4000 zł 4000 zł

6 600 zł 1800 zł

8 400 zł 20000 zł 24000 zł 30000 zł 50000 zł 16000 zł 16000 zł

150 zł 150 zł

1000 zł 120 zł

4 300 zł

200 zł

200 zł

57

Rozwiązanie:

Ewidencja na kontach pozabilansowych

Podsumowanie

Cechą charakterystyczną środków trwałych jest ich rzeczowa postać i okres używania dłuższy niż rok. Są to aktywa trwałe i zrównane z nimi przeznaczone na

58

realizację zadań działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usługowej) stanowiące własność lub współwłasność jednostki gospodarczej. Pojęcie środ- ków trwałych obejmuje w szczególności: 1) nieruchomości (w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale oraz spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inwentarz żywy, 4) ulepszenia w obcych środkach trwałych, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Do środków trwałych zalicza się ponadto obce środki używane przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego, ponieważ jednostka korzystająca z tych środków ma prawo dokonywania od "ich odpisów amortyzacyjnych.

Nie zalicza się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych środków i praw, które nie są użytkowane przez przedsiębiorstwo, lecz są w posiadaniu jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci przychodów, przyrostu wartości lub innych pożytków. Przykładem może być grunt stanowiący inwestycję, gdyż został zakupiony ze względu na spodziewany wzrost wartości gruntu przeznaczonego pod budowę domów lub innych obiektów i jednostka nie zamierza go wykorzystać na potrzeby własnej działalności operacyjnej.

Wartość początkowa (brutto) środków trwałych jest ewidencjonowana na koncie 010 — „Środki trwałe", natomiast ich zużycie ujmuje się po strome Ma konta 070 — „Umorzenie środków trwałych". Zmiany stanu i wartości środków trwałych mogą nastąpić na skutek zakupu i przyjęcia środków z zakończonej budowy, otrzymania lub przekazania w formie darowizny, przyjęcia lub przekazania środków jako aportu (wkładu rzeczowego), przyjęcia lub przekazania środków na warunkach umowy leasingu finansowego, aktualizacji wyceny zgodnie z przepisami, ulepszenia środków trwałych, ujawnienia lub stwierdzenia niedoboru w czasie inwentaryzacji itp.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są głównie za pomocą metody liniowej czasowej), a w określonych przepisami przypadkach przy zastosowaniu metody degresywnej lub amortyzacji przyspieszonej. Odpisy amortyzacji obciążają koszty układu rodzajowego, natomiast odpisy związane z trwałą utratą gospodarczej przydatności środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Test kontrolny

1. Wymień podstawowe cechy środków trwałych. 2. Jakie są przyczyny zwiększenia stanu i wartości środków trwałych? 3. Określ przyczyny zmniejszenia stanu i wartości środków trwałych. 4. Jak według ustawy o rachunkowości i przepisów podatkowych oblicza się odpisy amortyzacjne od maszyn i urządzeń: a) w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym? b) używanych, nabytych w cenie jednostkowej 26000 zł i 58000 zł? c) nowych, zakupionych w marcu 2007 r. za 10000 zł?

59

5. Jak się księguje: a) grunty własne i obce? b) środki trwałe postawione w stan likwidacji, znajdujące się w toku likwidacji i całkowicie zlikwidowane? c) ujawnioną w marcu 2007 r. tokarkę, którą zakupiono w lutym 2006 r., lecz jej nie wprowadzono do ewidencji księgowej? d) środek trwały przyjęty w dzierżawę i oddany w dzierżawę spółce z o.o.?

2.3. Wartości niematerialne i prawne

Wartości niematerialne i prawne obejmują nabyte przez jednostkę zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W odróż- nieniu od środków trwałych i środków trwałych w budowie nie mają one postaci rzeczowej.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się pozycje o różnorodnym charakterze. Klasyfikację tych wartości przedstawia schemat 2.2.

Należy zwrócić uwagę, że do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się już prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Prawa te zostały bowiem zakwalifikowane do środków trwałych.

W ustawie nie wymienia się — jako odrębnego tytułu wartości niematerialnych i prawnych — programów komputerowych, gdyż są to albo autorskie prawa majątkowe, albo licencje.

Wykaz tytułów wartości niematerialnych i prawnych obowiązujący dla celów podatkowych ma charakter zamknięty, natomiast ustawa o rachun- kowości zawiera katalog otwarty, co może spowodować niewielkie rozbieżno- ści dotyczące zakresu wartości niematerialnych i prawnych według prawa podatkowego i bilansowego.

Wszystkie rodzaje wartości niematerialnych i prawnych muszą charak- teryzować się przewidywanym okresem używania dłuższym niż jeden rok. Mogą one być wykorzystane na własne potrzeby jednostki gospodarczej lub oddane do używania innej jednostce na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (leasing operacyjny).

Jeżeli wartości niematerialne i prawne nie są używane przez jednostkę w ramach jej działalności operacyjnej (statutowej), lecz są w posiadaniu jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci przychodów, przyrostu wartości lub innych pożytków, to zostają zaliczone do inwestycji.

Prawa majątkowe wycenia się według cen nabycia, które obejmują także wszystkie opłaty notarialne, sądowe i patentowe, poniesione w trakcie nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast opłaty ponoszone w okresie posiadania praw majątkowych, np. okresowe opłaty patentowe obciążają

60

bieżące koszty działalności przedsiębiorstwa. W przypadku uzyskania wartości niematerialnych i prawnych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób dokonuje się ich wyceny według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Wartość początkowa licencji (sublicencji) obejmuje również koszty mon- tażu, instalacji i uruchomienia programów i systemów komputerowych.

W odróżnieniu od środków trwałych, których wartość początkową powięk- szają koszty jego ulepszenia (polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji środka trwałego) nie można dokonywać „ulepszenia" wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego, na przykład rozbudowa lub modernizacja programu komputerowego jest odrębnym tytułem wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową (brutto) wartości niematerialnych i prawnych ustala się według zasad wyceny środków trwałych. Podobnie ujmowany jest naliczony podatek od towarów i usług, który na podstawie rachunku wchodzi w skład ceny nabycia lub może być odliczony zgodnie z fakturą VAT od podatku na- leżnego budżetowi. Można nie zaliczać do wartości niematerialnych i prawnych składników aktywów, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł.

60

SCHEMAT 2.2. Klasyfikacja wartości niematerialnych i prawnych

61

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia (przejęcia) określonej jednostki (np. przedsiębiorstwa państwowego) lub zorganizowanej jej części, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, czyli nadwyżki aktywów nad zobowiązaniami. W tym wypadku wartość firmy (dodatnia) wykazywana jest w aktywach bilansu. Wartość firmy, kwalifikowana do wartości niematerialnych i prawnych, może powstać tylko wtedy, gdy przedmiotem przejęcia lub łączenia spółek jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a przejęcie lub łączenie dokonywane jest metodą nabycia. Metoda ta znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem przejęcia lub łączenia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a transakcja ma postać zakupu (nabycia), otrzymania wkładu niepieniężnego (aportu) lub przyjęcia do używa- nia na podstawie umowy leasingu finansowego. Jeśli jednak cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto (środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz zapasów rzeczowych składników aktywów obrotowych, na przykład towarów, materiałów, produktów itp.) to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zalicza się ją do rozliczeń między- okresowych przychodów.

Do kosztów prac rozwojowych zalicza się prace prowadzone przez jedno- stkę na własne potrzeby, które zostały zakończone przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii. Ponadto powinny one spełniać następujące warunki:

a) produkt lub technologia wytwarzania zostały ściśle określone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych są wiarygodnie ustalone, b) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana; na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, c) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte — według przewidywań — przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Według ustawy o rachunkowości okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od: 1) wartości firmy, 2) kosztów prac rozwojowych — nie może przekroczyć 5 lat.

W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć pięcio- letni okres amortyzowania wartości firmy do lat dwudziestu. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Z kolei przepisy podatkowe stanowią, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż:

62

a) dla licencji (sublicencji) na programy komputerowe i dla praw autorskich — 2 lata, b) dla poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych — 1 rok, c) dla pozostałych tytułów wartości niematerialnych i prawnych — 5 lat.

Ponadto przepisy podatkowe wyłączają z dokonywania odpisów amortyzacyjnych (nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów), na przykład: a) wartości niematerialne i prawne stanowiące wkład niepieniężny, jako równowartość określonej wiedzy (know-how), b) otrzymane nieodpłatnie wartości niematerialne i prawne.

Wartości niematerialne i prawne o niskiej jednostkowej cenie nabycia (nie przekraczającej 3 500 zł) mogą być odpisane w koszty jednorazowo lub amortyzowane na zasadach ogólnych.

Odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w równej wysokości od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym je ujęto w ewidencji księgowej jako składniki aktywów trwałych. Zaprzestaje się dokonywać odpisów w końcu tego miesiąca, w któ- rym następuje zrównanie wartości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) z wartością początkową lub w którym wartość niematerialną i prawną przeznaczono do likwidacji lub ją sprzedano.

Wartości niematerialne i prawne ewidencjonuje się, podobnie jak środki trwałe, tj. w wartości początkowej na koncie 020 „Wartości niematerialne i prawne". Prowadzona do tego konta ewidencja szczegółowa powinna zapewnić podział tych wartości na poszczególne tytuły oraz umożliwiać prawidłowe obliczenie ich umorzenia. Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne" może wykazywać tylko saldo Winien, które oznacza stan wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości początkowej (brutto).

Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych ewidencjonuje się na koncie o tej samej nazwie. Konto 071 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych" może wykazywać saldo Ma, wyrażające stan umorzenia (zużycia) tych wartości.

Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) od wartości niematerialnych i prawnych ujmowane są na koncie 400 „Amortyzacja", z wyjątkiem amortyzacji dodatniej wartości firmy, która obciąża pozostałe koszty operacyjne.

W ciężar konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne" księguje się odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne), dokonywane w razie zmiany techniki produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodu- jących trwałą utratę wartości danego tytułu.

Jeżeli w szczególnych okolicznościach przeznaczenie do likwidacji lub wycofanie z używania następuje wskutek zdarzeń losowych, np. powódź, wojna itp.), to odpisem obciąża się konto 771 „Straty nadzwyczajne".

Zasady ewidencji wartości niematerialnych i prawnych przedstawia schemat 2.3 oraz przykład liczbowy.

63

1. Przyjęto nabyte wartości niematerialne i prawne na podstawie rachunku dostawcy. 2. Dokonano rozliczenia zakupionych wartości niematerialnych i prawnych według faktury VAT: a) przyjęto wartości niematerialne i prawne, b) zaksięgowano naliczony podatek VAT podlegający odliczeniu od należ- nego budżetowi podatku VAT. 3. Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) wartości niematerialnych i prawnych. 4. Odpisy amortyzacyjne wartości firmy. 5. Wyksięgowano wartości niematerialne i prawne całkowicie umorzone.

Przykład:

SCHEMAT 2.3. Ewidencja wartości niematerialnych i prawnych

Objaśnienia do schematu 2.3.:

a) koszty prac rozwojowych 36000 zł b) licencja na program komputerowy 12000 zł razem: 48 000 zł

W dniu 1 stycznia 200X r. przedsiębiorstwo produkcyjne „POLMETALO" SA wykazuje następujące pozycje wartości niematerialnych i prawnych:

Dotychczasowe umorzenie pozycji a) wynosi 12000 zł, natomiast pozycji b) 9000 zł, czyli ogółem 21000 zł.

Zgodnie z zakładowym planem kont koszty prac rozwojowych umarza się (amortyzuje) w ciągu pięciu lat, a wartość licencji na program komputerowy w ciągu dwóch lat.

64

W styczniu dokonane zostały, między innymi, następujące operacje gospodarcze:

L Nabyto, płacąc przelewem bankowym 72000 zł prawo do patentu, które będzie wykorzystane do produkcji nowego wyrobu oraz umarzane w okresie czterech lat.

2. Zakupiono, dokonując zapłaty przelewem bankowym, prawo do znaku towarowego 60000 zł, które będzie umarzane (amortyzowane) w okresie pięciu lat. 3. Sprzedano Ewie Maj licencję na program komputerowy. a) przeniesiono umorzenie 9 500 zł, b) przeniesiono wartość netto licencji na program komputerowy (12000 zł- 9 500 zł = 2 500 zł), c) wystawiono fakturę VAT dla odbiorcy 3 660 zł, w tym podatek VAT 660 zł. 4. Dokonano odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od wartości niema-

terialnych i prawnych za styczeń 200X r.: a) koszty prac rozwojowych: 36000 zł:60 miesięcy = 600 zł b) licencja na program komputerowy: 12000 zł:24 miesiące = 500 zł c) razem 1100 zł Rozwiązanie:

Jeżeli w następnym miesiącu stan wartości niematerialnych i prawnych ulegnie zmianie, to odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) za luty 200X r.

nie wyniosą:

- od kosztów prac rozwojowych (36 000 zł:60 miesięcy) 600 zł — od prawa do patentu 72000 zł:48 miesięcy 1 500 zł — od prawa do znaku towarowego (60000 zł:60 miesięcy) 1000 zł

razem: 3 100 zł

65

Kwota ta obciąży konto 400 „Amortyzacja"w korespondencji ze stroną Ma konta 071 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych". Podsumowanie

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte przez jednostkę prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na własne potrzeby przedsiębiorstwa lub do oddania do używania na podstawie umowy dzierżawy, umowy licencyjnej itp. Nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych praw majątkowych i innych tytułów, które nie są użytkowane przez jednostkę dla realizacji jej zadań statutowych, lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z uzyskiwanych z nich przychodów, przyrostu wartości tych aktywów trwałych lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowych; są one traktowane jako inwestycje (lokaty w prawa majątkowe, pokrewne itp.). Prawa majątkowe oraz inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych (np. koszty prac rozwojowych) wycenia się i ujmuje w ewidencji księgowej podobnie jak środki trwałe. Chociaż odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są metodą liniową (czasową), to występują różnice między amorty- zacją tych wartości według przepisów podatkowych i ustawy o rachunko- wości. Test kontrolny

1. Jakie są cechy charakterystyczne wartości niematerialnych i prawnych? 2. Wymień główne tytuły (rodzaje) wartości niematerialnych i prawnych. 3. Jakie są graniczne (minimalne i maksymalne) okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) według przepisów o podatku dochodowym i ustawy o rachunkowości: a) licencji na program komputerowy? b) wartości dodatniej firmy? c) kosztów prac rozwojowych? d) nabytych praw autorskich? 4. Jak się księguje: a) otrzymany w formie darowizny program komputerowy, którego wartość rynkowa netto wynosi 13 000 zł? b) sprzedany na podstawie faktury VAT patent za 50000 zł doliczając podatek VAT według stawki 22%? Wartość początkowa patentu 60000 zł, dokonane odpisy umorzeniowe 7000 zł.

66

66 2.4. Długoterminowe aktywa finansowe

Przez długoterminowe aktywa finansowe rozumie się instrumenty kapitało- 5 e wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo i: otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów żnansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.

Długoterminowe aktywa finansowe obejmują głównie długoterminowe lokaty kapitałowe powierzone innym jednostkom w celu uzyskania określo- nych korzyści (np. dywidendy, odsetki). Mogą one mieć dwojaki charakter:

- udziałowy, którego istota polega na udostępnieniu kapitału w zamian za prawo do własności podmiotu emitującego instrument finansowy i wynika- jącego z tego tytułu udziału w dochodach, - wierzytelnościowy, polegający na czasowym, długookresowym udostęp- nieniu jednostkom środków finansowych w zamian za określone w umowie korzyści.

Do pierwszej grupy zalicza się głównie udziały lub akcje. Druga grupa obejmuje zwłaszcza obligacje, udzielone pożyczki długoterminowe i należności długoterminowe.

Podstawową klasyfikację długoterminowych aktywów finansowych przedstawia schemat 2.4.

SCHEMAT 2.4.

Klasyfikacja długoterminowych aktywów finansowych

Udziały, które występują w tzw. spółkach nieemisyjnych (tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, cywilnych, jawnych i komandytowych), a także w spółdzielniach, mogą być wnoszone do spółek w formie pieniężnej lub w formie niepieniężnej (rzeczowej, czyli aportu). Wartość udziałów (wkła- dów) ustala się poprzez ich wycenę na dzień wniesienia do spółki. Udziały

67

w obcych jednostkach wyrażone w walutach obcych wykazuje się w księgach rachunkowych według ceny nabycia przeliczonej na złote polskie według średniego kursu ustalonego przez Narodowy Bank Polski.

Akcje stanowią papier wartościowy świadczący o udziale jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej dający mu prawo do dywidendy.

Wartość akcji i udziałów ujmuje się w księgach rachunkowych według kursu giełdowego lub cen nabycia, które obejmują cenę zakupu powiększoną o opłaty skarbowe, notarialne, prowizje biur maklerskich itp., a także koszty wyceny aportów, jeżeli obciążają one jednostkę wnoszącą aport1.

Jeżeli w dniu kończącym rok obrotowy ceny nabycia udziałów i akcji w walucie krajowej jak również w walutach obcych są wyższe od cen sprzedaży możliwych do uzyskania (np. według notowań giełdowych) wynikających z trwałej utraty ich wartości na ten dzień, to wartość ich ustala się według cen sprzedaży, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Różnicą obciąża się konto 751 „Koszty finansowe" w korespondencji z kontem 090 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" lub z kontem 030 „Długoterminowe aktywa finansowe" — jeśli jednostka nie prowadzi konta 090.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobień- stwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Może to być, na przykład, ponoszenie przez kolejne lata strat przez spółkę, której jednostka jest udziałowcem lub akcjonariuszem albo utrzymywanie się przez dłuższy czas niskiego, niższego od ceny nabycia kursu akcji na giełdzie. Odpisy aktualizujące wartość udziałów lub akcji ustala przedsiębiorstwo samodzielnie na podstawie własnego szacunku (np. w oparciu o korzyści z ulokowania tych samych kwot na bankowych rachunkach lokat długoterminowych).

Jeżeli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości długoter- minowych aktywów finansowych, to całość lub odpowiednią część uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika ak- tywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Wartością udziałów wniesionych w formie rzeczowej (aportu) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością obciąża się konto 030 długoterminowe aktywa finansowe" według wyceny środków trwałych stanowiących wartość udziałów, jednak nie wyższej od aktualnej wartości rynkowej lub wartości godziwej aportu.

Długoterminowe aktywa finansowe o charakterze wierzytelnościowym obej- mują również obligacje i bony skarbowe. Są to tzw. dłużne papiery wartościowe reprezentujące wierzytelności pieniężne na sumy oznaczone, płatne we wskaza-

1 Metody wyceny aktywów objaśniono w pkt 1.6.

68

nych terminach. ObUgacje wycenia się podobnie jak udziały i akcje, tj. według cen nabycia. Na dzień bilansowy obligacje i bony skarbowe, stanowiące dłużne papiery wartościowe, wycenia się według ich ceny sprzedaży, natomiast różnicą między ceną nabycia a aktualną ceną sprzedaży zwiększa się kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Odsetki otrzymane od emitenta obligacji (np. od Skarbu Państwa) stanowią przychody finansowe.

Należy zaznaczyć, że do długoterminowych aktywów finansowych zalicza się tylko długoterminowe papiery wartościowe i udziały. Stanowią one trwałe lokaty i nie zamierza się ich odstępować co najmniej w ciągu roku od dnia bilansowego. Oznacza to, że papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, tzw. krótkoterminowe aktywa finansowe, nie stanowią składników finansowych aktywów trwałych. Ponadto w wypadku oddania do używania korzystającemu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zalicza się je u finansującego, zgodnie z umową leasingu finansowego, do innych długoter- minowych bądź krótkoterminowych aktywów finansowych.

Pożyczki długoterminowe są to kwoty należne, których okres spłaty na dzień bilansowy jest dłuższy niż rok. Jeśli zostały one udzielone w walucie polskiej, to wykazuje się je w księgach rachunkowych w wartości nominalnej, natomiast gdy udzielono je w walucie obcej, to pożyczki długoterminowe przelicza się na złote polskie po obowiązującym na dzień przeprowadzenia operacji kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP, albo po kursie kupna stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. W przypadku, gdy w dniu kończącym rok obrotowy średni kurs walut obcych różni się od kursu przyjętego przy ustalaniu wartości pożyczki długoterminowej, wówczas do wyceny stosuje się średni kurs ustalony przez NBP na dzień bilansowy. Powstałą różnicę kursową ujemną odnosi się do kosztów operacji finansowych, a różnicę dodatnią zalicza do przychodów finansowych. Pożyczki udzielone zaliczane do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia.

Skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do długoterminowych aktywów finansowych (aktywów trwałych) powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny — zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutku obniżenia wartości inwestycji — w postaci długoterminowych aktywów finansowych — zalicza się do kosztów finansowych. Jeżeli nastąpi wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, który zaliczono do kosztów finansowych, to wzrost ten ujmuje się — do wysokości tych kosztów — jako przychody finansowe.

Ewidencja analityczna do konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe" powinna umożliwiać ustalenie poszczególnych składników tych aktywów według ich tytułów w układzie wymaganym do sporządzenia sprawozdań finansowych. Konto 030 „Długoterminowe aktywa finansowe" może wykazy-

69

wać tylko saldo Winien wyrażające stan długoterminowych aktywów finan sowych. Należy zaznaczyć, że od długoterminowych aktywów finansowych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).

Ewidencję typowych operacji w zakresie długoterminowych aktywów finansowych przedstawia schemat 2.5 i przykłady liczbowe.

SCHEMAT 2.5.

Ewidencja długoterminowych aktywów finansowych


1. Według wyciągu bankowego: a) wpłacono udziały (wkłady) pieniężne do innych spółek handlowych, b) zakupiono akcje lub obligacje jako lokaty długoterminowe. 2. Wniesiono wkłady (udziały) do spółki i spółdzielni w formie niepieniężnej

(aportu): a) wartość netto wniesionych środków trwałych, b) wartość rynkowa wniesionego aportu. 3. Różnice kursowe ujemne ustalone nie później niż na dzień bilansowy. Przykład: Spółka z o.o. „FORTUNA-BIS" wykazuje w ewidencji szczegółowej konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe" na 1 grudnia 200X r. następujące stany:

do

a) 80 trzyletnich obligacji Skarbu Państwa po 100 zł = 8000 zł b) 14 udziałów wniesionych do spółki z o.o. „ZEUS"

po 1000 zł = 14000 zł c) 30 akcji wyemitowanych przez Fabrykę Obuwia

„BUCIK" SA po 50 zł = 1 500 zł d) razem 23 500 zł

nie

70

70 W grudniu 200X r. dokonane zostały między innymi następujące operacje

)spodarcze: Sprzedano, otrzymując zrealizowany przelew bankowy, 20 trzyletnich obligacji Skarbu Państwa:

a) wartość nominalna (20x100 zł) 2000 zł b) przychód ze sprzedaży obligacji (20 x 110 zł) 2200 zł c) prowizja biura maklerskiego (opłacona przelewem) 7 zł Według wyciągu bankowego:

a) otrzymano dywidendę z podziału zysku spółki z o.o. „ZEUS" 2 500 zł

b) nabyto 4 nowe udziały w spółce z o.o. „ZEUS" po 1000 zł 4000 zł Na skutek trwałego spadku kursu giełdowego akcji Fabryki Obuwia „BUCIK" do 42 zł zaksięgowano na dzień bilansowy odpis aktualizujący wycenę posiadanych akcji, tj. 30 akcji x 8 zł 240 zł W związku z utrzymującą się od ponad roku zwyżką kursu giełdowego akcji Fabryki Obuwia „BUCIK" do 52 zł, w grudniu 200Y r. dokonano odpisu aktualizującego doprowadzając wartość posiadanych akcji do ich cen nabycia (30 akcji x 8 zł) 240 zł

Rozwiązanie:

130 Rachunki bankowe lb) 2200 7 (lc 2a) 2500 4000 (2b 751 Koszty finansowe la) 2000 lc) 7 3) 240

Ewidencja analityczna do konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe":

Udziały w spółce z o.o. „ZEUS" Sp) 14000 2b) 4000

71

Przykład:

Spółka akcyjna „EWAPOL" ujęła w księgach rachunkowych na 1 grudnia 200X r. następujące składniki długoterminowych aktywów finansowych:

030 Długoterminowe aktywa finansowe

Sp) 91600 1) 60 000

5) 160 6c) 120000

15000 (2b

271 760 15000

- 1000 akcji S.A. „ADAMUS" po 30 zł 30000 zł — 10 udziałów w spółce z o.o. „KO-MA" po 5000 zł 50000 zl

— 80 pięcioletnich obligacji Skarbu Państwa po 20 zł 1600 zł — 100 trzyletnich obligacji Gminy Wrocław po 100 zł 10000 zł razem 91600 zł

Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe dotyczące udzia- łów w spółce z o.o. „KO-MA" wynoszą 2000 zł.

W grudniu 200X spółka dokonała, między innymi, następujących operacji gospodarczych:

1. Nabyto, płacąc przelewem bankowym, 6000 akcji spółki „BABAK" po 10 zł 60000 zł

2. Sprzedano 500 akcji SA. „ADAMUS" (przelew bankowy otrzymano): a) przychód ze sprzedaży (500 szt. x 32 zł) 16000 zł b) wartość księgowa (500 szt. x 30 zł) 15 000 zł 3. W związku z częściowym zmniejszeniem trwałej utraty

wartości udziałów spółki z o.o. „KO-MA" podwyższono ich wartość w drodze korekty odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe 1000 zł 4. Otrzymano przelewem bankowym dywidendę z podziału zysku SA. „ADAMUS" 1500 zł 5. Ze względu na znaczny wzrost wartości obligacji dokonano przeszacowania pięcioletnich obligacji Skarbu Państwa pod- wyższając ich wartość o kwotę 160 zł 6. Spółka wniosła do nowej spółki z o.o. „SOLIDNA" samochód ciężarowy (wkład niepieniężny): a) wartość początkowa samochodu 180000 zł b) dotychczasowe umorzenie 63 000 zł c) wartość wkładu niepieniężnego (udziałów) 120000 zł

Rozwiązanie:

72

750 Przychody finansowe 16000 (2a

1000 (3

1500 (4 010 Środki trwałe

Sp 63 000 (6b 117000 (6

Wartość bilansowa długoterminowych aktywów finansowych: a) stan konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe" = (271760 zł-15 000 zł) 256760 zł b) odpisy aktualizujące wartość długoterminowych aktywów finansowych -1000 zł c) finansowe aktywa trwałe 255 760 zł Podsumowanie

Długoterminowe aktywa finansowe mają charakter inwestycji długook-

resowej w drodze lokaty kapitału, która powinna przynieść korzyści finansowe w postaci dywidend, udziału w zyskach, odsetek od pożyczek, wzrostu wartości papierów wartościowych na giełdzie. Składników tych aktywów nie zamierza się odstępować lub przeznaczać do obrotu co najmniej w ciągu roku od dnia bilansowego. Od długoterminowych aktywów finansowych (udziałów w ob-

Ewidencja analityczna do konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe":

73

cych spółkach i spółdzielniach, nabytych długoterminowych akcji, obligacji i bonów skarbowych), nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).

W przypadku trwałej utraty wartości składników długoterminowych ak- tywów finansowych należy dokonać odpisu aktualizującego ich wartość nie później niż na koniec roku obrotowego. Natomiast skutki przeszacowania inwestycji w postaci długoterminowych aktywów finansowych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Test kontrolny

1. Uzasadnij zaliczanie określonych składników aktywów do długotermino- wych aktywów finansowych przedsiębiorstwa. 2. Jakie są podstawowe rodzaje składników długoterminowych aktywów finansowych? 3. Jakie zasady obowiązują przy wycenie składników długoterminowych aktywów finansowych w ciągu roku i na dzień bilansowy? 4. Czy do długoterminowych aktywów finansowych na dzień bilansowy 31.12.2007 r. zalicza się: a) zakupioną 1.04.2005 r. trzyletnią obligację Skarbu Państwa? b) nabyte w dniu 1.09.2005 r. udziały obcej spółki z o.o.? c) otrzymaną w dniu 15.08.2006 r. pożyczkę bankową, której termin spłaty ustalono w umowie na 14.08.2008 r.? 5. Przedstaw typowe operacje finansowe i ich ujęcie na koncie 030 „Długoter-

minowe aktywa finansowe".

2.5. Środki trwale w budowie

Pod pojęciem — środki trwałe w budowie — rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wartość środków trwałych w budowie pomniejszają odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Koszty środków trwałych w budowie obejmują:

— koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową (montażem, ulepszeniem) środków trwałych oraz koszty dostosowania budowanego (mon- towanego, ulepszanego) środka trwałego do używania, — uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z budową, montażem lub ulepszeniem środków trwałych.

74

Nie zalicza się do kosztów środków trwałych w budowie: i : kosztów poniesionych po oddaniu środka trwałego do używania, b: kosztów nadmiernego zużycia robocizny, materiałów i innych zasobów lub usług w trakcie budowy, montażu lub ulepszenia środka trwałego i dostosowania do używania, c i pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży.

Warto pamiętać, że do kosztów środków trwałych w budowie nie zalicza się również: 1) kosztów remontów, których celem jest odtworzenie zużytych elementów środków trwałych, a nie zwiększenie wartości użytkowej istniejących już środków trwałych, 2) kosztów przemieszczenia środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie lub dzierżawionych od innych jednostek, jak również kosztów przemieszczenia środków trwałych wewnątrz przedsiębiorstwa, 3) odsetek od kredytów i innych zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy środków trwałych płaconych po zakończeniu budowy; są to koszty finansowe, 4) kar i odszkodowań umownych dotyczących środków trwałych w budowie, które stanowią pozostałe koszty operacyjne.

Do kosztów środków trwałych w budowie, stanowiących składnik rzeczowych aktywów trwałych zalicza się w szczególności koszty:

1) opłat z tytułu użytkowania gruntów i terenów w okresie budowy oraz z tytułu uzyskania lokalizacji pod budowę, 2) dokumentacji projektowej inwestycji, badań geologicznych i pomiarów geodezyjnych, 3) robót związanych bezpośrednio z budową środków trwałych, 4) nadzoru autorskiego, inwestorskiego, ubezpieczeń majątkowych dotyczą- cych bezpośrednio budowanych środków trwałych, 5) zakupu w kraju lub za granicą bądź wytworzenia we własnym zakresie maszyn i urządzeń, oraz koszty ich montażu, 6) przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji ist- niejącego środka trwałego, które powodują wzrost wartości użytkowej danego środka trwałego, 7) nie podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług dotyczącego środków trwałych w budowie, 8) naliczonych za czas trwania budowy odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych (pomniejszonych o różnice kursowe dodatnie) od pożyczek, kredytów itp. służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych.

75

W praktyce budowa środków trwałych może być wykonana systemem zleconym, czyli przez obce jednostki lub systemem gospodarczym, tj. we własnym zakresie.

Z punktu widzenia źródeł finansowania, można wyróżnić środki trwałe

w budowie finansowane ze środków własnych i ze środków obcych, zwłaszcza z pożyczek i kredytów bankowych.

W zależności od uzyskanych efektów środki trwałe w budowie dzieli się na: 1) zwiększające wartość środków trwałych, 2) bez efektu gospodarczego, odpisywane jako pozostałe koszty operacyjne.

Do ewidencji kosztów środków trwałych w budowie ponoszonych w toku

ich wykonania oraz do rozliczenia tych kosztów na uzyskane efekty służy konto 080 „Środki trwałe w budowie". Prowadzona do tego konta ewidencja szczegółowa powinna zapewnić możliwość skalkulowania ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub ulepszenia poszczególnych środków trwałych oraz poniesionych kosztów bez uzyskania efektu gospodarczego. W ciężar konta 080 „Środki trwałe w budowie" księguje się wszelkie koszty związane z wykonaniem i finansowaniem robót budowlanych, montażowych, modernizacyjnych itp. Rozliczenie poniesionych kosztów następuje pod datą przyjęcia środka trwałego do używania lub zakończenia budowy, której wynikiem jest powstanie więcej niż jednego środka trwałego (obiektu inwentarzowego).

Warto przypomnieć, że zakupy gotowych środków trwałych nie wymagają- cych montażu ani innych prac przed przyjęciem do używania ewidencjonuje się bezpośrednio na koncie 010 „Środki trwałe".

Konto 080 „Środki trwałe w budowie" może wykazywać saldo Winien, które oznacza koszty niezakończonych, prac związanych z budową środków trwałych.

Zasady ewidencji środków trwałych w budowie i ich rozliczenia przedstawia schemat 2.6 oraz przykład liczbowy. Objaśnienia do schematu 2.6.:

1. Koszty robót, dostaw i usług dotyczące środków trwałych w budowie według rachunków obcych przedsiębiorstw. 2. Koszty robót budowlanych rozliczane poprzez konto „Rozliczenie zakupu" ze względu na ujęty w fakturach VAT podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. 3. Odsetki i prowizje od pożyczek i kredytów bankowych za czas trwania budowy środków trwałych. 4. Uzyskane efekty zwiększające wartość środków trwałych. 5. Koszty robót budowlanych bez efektu gospodarczego. 6. Odpisanie środków trwałych w budowie zniszczonych wskutek powodzi.

Przykład:

W przedsiębiorstwie produkcyjno-handlowym „Złoty Kogut" sp. z o.o. stany wybranych kont na dzień 1 stycznia 200X r. przedstawiają się na- stępująco: 010 — Środki trwałe 52000 zł 080 — Środki trwałe w budowie 29 000 zł 130 — Rachunki bankowe 28 500 zł 240 — Pożyczki otrzymane (Ma) 45 000 zł

W styczniu dokonane zostały niżej wymienione operacje gospodarcze: 1. Otrzymano faktury VAT za roboty budowlano-montażowe:

— koszty robót budowlanych 10000 zł — podatek VAT podlegający odliczeniu od podatku należ-

nego do budżetu 2200 zł a) razem: 12200 zł b) rozliczono podatek VAT 2200 zł c) rozliczono koszty robót budowlanych 10000 zł 2. Otrzymano rachunki za: a) zakupioną i przyjętą maszynę wymagającą montażu 7 300 zł b) transport zakupionej maszyny 260 zł c) montaż maszyny 900 zł d) razem: 8460 zł 3. Uregulowano przelewami bankowymi zobowiązania według rachunków i faktury VAT (12200 zł+ 8 460 zł) 20660 zł

SCHEMAT 2.6.

Ewidencja środków trwałych w budowie

77 4.

Przyjęto do używania maszynę, po jej zamontowaniu 8 460 zł

5.

Naliczono odsetki od pożyczek inwestycyjnych zaciągniętych

na roboty budowlane (odsetki zwiększają kwoty pożyczek) 1100 zł 6.

Rozliczono częściowo koszty robót budowlanych:

a) przyjęto uzyskane w wyniku budowy nowe środki trwałe (pawilon handlowy) 25000 zł b) odpisano koszty robót bez efektu gospodarczego 2800 zł

Rozwiązanie: 080 Środki trwałe w budowie BO) 29000 8 460 (4 lc) 10000 25 000 (6a 2d) 8 460 2800 (6b 5) 1100

48 560 36260

Występujące na koncie 080 „Środki trwałe w budowie" saldo Winien

w kwocie (48 560 z ł— 36 260 zł) 12 300 zł oznacza stan robót związa- nych z budową środków trwałych, które do końca stycznia nie zostały zakończone. Podsumowanie

Pojęcie środków trwałych w budowie, jako element rzeczowych aktywów

trwałych, obejmuje głównie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych. Zalicza się do nich również koszty przystosowania środków trwałych do stanu zdatnego do używania (montaż lub niezbędny rozruch) a także ulepszenia istniejącego środka trwałego. Koszty środków trwałych w budowie ewidencjonuje się na koncie 080 — „Środki trwałe w budowie", którego saldo końcowe Winien wyraża stan robót niezakończonych.

lest kontrolny

1 Co rozumie się pod ogólnym pojęciem „środki trwałe w budowie"? 2. Omów klasyfikację środków trwałych w budowie. 3. Jak księguje się typowe operacje gospodarcze dotyczące środków trwałych

w budowie? 4. Czy na koncie 080 „Środki trwałe w budowie" ujmuje się: a) zakupione za granicą urządzenie techniczne, które trzeba przywieźć do Polski, opłacić cło i podatek VAT, naprawić i zamontować? b) odsetki od pożyczki otrzymanej na zakup materiałów budowlanych? c) koszty poniesione na przebudowę, rozbudowę i adaptację obcego budynku, który będzie używany przez nasze przedsiębiorstwo? d) koszty ogłoszenia przetargu na roboty budowlane, które nasze przed- siębiorstwo zamierza rozpocząć w bieżącym roku? e) odsetki od kredytu bankowego, które są spłacane w ciągu 3 miesięcy od daty zakończenia budowy środków trwałych? f) koszty remontu urządzenia produkcyjnego? g) dodatnie i ujemne różnice kursowe dotyczące zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie budowy środków trwałych?

h) koszty ogłoszenia w prasie o zatrudnieniu nowych pracowników przy budowie systemem gospodarczym hali fabrycznej?

Celem niniejszego rozdziału jest przedstawienie: a) składników środków pieniężnych oraz elementów je różnicujących, b) zasad obrotu środkami pieniężnymi i form rozliczeń pieniężnych stosowanych między jednostkami gospodarczymi, c) zasad dokumentowania oraz ewidencji środków pieniężnych przechowywanych w kasie jednostki i na rachunkach bankowych, d ) rodzajów kredytów bankowych, o które może się ubiegać jednostka, ich przeznaczenia, form realizacji oraz rozwiązań ewidencyjnych w tym zakresie, e) istoty i rodzajów innych środków pieniężnych (takich jak weksle obce, czeki obce, środki pieniężne w drodze) i ich ewidencji, f ) elementów składowych krótkoterminowych aktywów finansowych, sposobu ich pozyskiwania oraz ewidencji.

3.1. Zasady obrotu pieniężnego

Środki pieniężne obejmują aktywa w formie:

a) krajowych środków płatniczych (banknoty i monety) oraz zagranicznych1 pieniężnych jednostek rozrachunkowych, waluty obce i dewizy przechowywane w kasach jednostki, b) pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych, w tym także lokaty pieniężne, c) środki pieniężne w drodze,

1 Za zagraniczne środki pieniężne uznaje się:

a) pieniądze nie będące w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe, b) pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, akredytywy, polecenia wpłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walutach obcych.

3.

Maria Hass-Symotiuk

Środki pieniężne, rachunki bankowe i krótkoterminowe aktywa finansowe

Rozliczenia piniężne

Forma rozliczeń Charakterystyka Wymagania — ograniczenia

Gotówkowe Czek gotówkowy imienny lub na okaziciela

Dyspozycja wystawcy obcią- żenia jego rachunku kwotą na którą czek został wystawiony i jej wypłaty okazicie- lowi lub osobie wskazanej na czeku

Wartość jednorazowej transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie może przekraczać 15000 euro w przeliczeniu na złote według średniego kursu walut NBP z ostatniego dnia miesiąca poprze- dzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji

Wplata gotówki na rachunek właściciela

Wpłata do kasy właściciela lub do kas banku, w któ- rym posiada on swój rachunek

Karta bankomatowa (kredytowa)

Wykonana z plastiku z pa- skiem magnetycznym do ko- dowania takich informacji jak: numer rachunku klienta, limity, dane kontrolne, numer identyfikacyjny klienta

Limit wypłat określa karta kredytowa

Bezgotów- kowe

Polecenie przelewu Dyspozycja dłużnika obcią- żenia jego rachunku i uznania nią rachunku wierzyciela

Jedna ze stron rozliczenia (dłużnik lub wierzyciel) musi posiadać rachunek bankowy

Czek rozrachunkowy (potwierdzony przez bank lub nie)

Dyspozycja wystawcy czeku udzielona bankowi do obciążenia jego rachunku kwotą czeku i uznania nią posiadacza czeku

Akredytywa Wyodrębnienie przez bank — na wniosek dłużnika — środków z jego rachunku i przekazanie ich do banku wierzyciela celem dokonania zapłaty za spełnione świadczenia

Karta płatnicza Może być używana wyłącznie do rozliczeń z akceptantami kart jako kontrahentami

Sposób rozliczania wydatków kartą określa umowa zawarta z bankiem — wydawcą karty

Polecenie zapłaty Dyspozycja wierzyciela udzielona bankowi do ob- ciążenia określoną kwotą rachunku bankowego dłuż- nika i uznania tą kwotą jego rachunku. Jednocześnie dłu- żnik ma uprawnienia do od- wołania (w każdym czasie) polecenia zapłaty, co powoduje cofnięcie na jego rachunek środków przeniesio- nych na rachunek wierzyciela

Przeprowadzenie rozliczeń wymaga spełnienia następujących warunków:

a) wierzyciel i dłużnik posiadają rachunki w bankach, które zawarły porozumienie w sprawie stosowania polecenia zapłaty, b) dłużnik udzieli wierzycielowi upo- ważnienia do obciążenia swojego rachunku w drodze polecenia za- płaty w umownych terminach z ty- tułu określonych zobowiązań, c) wierzyciel zawrze z bankiem, prowa- dzącym jego rachunek umowę w sprawie stosowania polecenia zapłaty,

d) maksymalna kwota pojedynczego polecenia zapłaty nie przekroczy

1000 euro (gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna nie prowadząca działal- ności gospodarczej oraz 10 000 euro

TABELA 3.1. Formy rozliczeń pieniężnych i ich charakterystyka

81

d) czeki i weksle obce1 i inne aktywa finansowe, w tym odsetki naliczone od aktywów finansowych, jeżeli są one płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty.

Obrót środkami pieniężnymi może być dokonywany w formie gotówkowej lub bezgotówkowej (por. tabela 3.1.) i dotyczyć transakcji wyrażonych w walucie polskiej i obcej. Formę rozliczeń pieniężnych ustalają strony w drodze umowy. Warto przy tym dodać, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej ogranicza stosowanie operacji gotówkowych między kontrahentami pro- wadzącymi księgi rachunkowe lub podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Jednostki te mają obowiązek posiadania rachunku bankowego i za jego pośrednictwem rozliczania wszystkich transakcji gospodarczych. Rozliczenie to powinno być dokonywane w każdym przypadku, gdy jednorazowa war- tość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 15 000 euro. Kwotę tę ustala się według średniego kursu walut obcych ustalonego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym te operacje były dokonywane.

Także wszystkie zobowiązania podatkowe (bez względu na ich wysokość) powinny być regulowane przez jednostki gospodarcze w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych.

1 Do środków pieniężnych mogą być zaliczone tylko weksle obce nieoprotestowane.

Rozliczenia pieniężne

Forma rozliczeń Charakterystyka Wymagania — ograniczenia

w przypadku pozostałych dłużników (przy przeliczaniu stosuje się średni kurs NBP w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego kwartał, w którym dokonywane jest rozliczenie). Odwołanie udzielonego wierzycielowi upoważnienia może być dokonane w terminie: a) 30 dni licząc od dnia obciążenia

rachunku (gdy dłużnikiem jest osoba fizyczna nie prowadząca działal- ności gospodarczej),

b) 5 dni roboczych (w każdym in- nymprzypadku).

Rozliczenia saldami Kompensowanie wzajemnych należności i zobowią- zań dokonywane w okresie sprawozdawczym i ustalanie salda do rozliczenia

Kontrahenci muszą być nawzajem do- stawcą i odbiorcą

Rozliczenia planowe Zaliczkowe przelewy środków pieniężnych na dostawy planowane w danym okresie oraz okresowe porównania przelewów z wartością dostaw i rozliczanie różnic

Mogą być stosowane przy stałych i częstych dostawach

cd. tabeli 3.1.

82

W związku z możliwością swobodnego obrotu dewizowego między Polską i państwami UE, a także państwami Europejskiego Obszaru Gospodarczego HOG), w tym m.in. Islandią, Norwegią. Lichtensteinem oraz państwami Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) pojawia się nowa :":rma rozliczeń płatniczych, a mianowicie bankowe przelewy międzynarodowe, rwane transgranicznymi.

Są to zlecone przez klientów banku (zleceniodawców) polecenia przelewu i wypłat gotówkowych w obrocie z krajami członkowskimi UE i EOG, w kwocie nieprzekraczającej równowartości w złotych 50000 euro przeliczanej według kursów średnich ogłaszanych przez NBP w dniu przyjęcia zlecenia.

Bank dokonujący przelewu transgranicznego jest zobowiązany wobec 5 .vego klienta do:

i złożenia na żądanie klienta (przed przyjęciem dyspozycji przelewu) oświad- czenia zawierającego termin wykonania przelewu oraz wysokość opłat i prowizji z nim związanych (poza kosztami dotyczącymi kursów walut obcych w złotych),

b) wykonania przelewu w pełnej kwocie objętej zleceniem (bez potrąceń z tytułu kosztów przelewu) chyba, że klient określi, że koszty pokryje w całości lub w części beneficjent przelewu, c) wykonanie przelewu transgranicznego przez uznanie rachunku banku beneficjenta, w terminie do końca 5 dnia roboczego następującego po dniu przyjęcia zlecenia, chyba że ustalono w umowie z klientem inny termin.

W przypadku opóźnień bank wypłaca zleceniodawcy odsetki ustawowe od kwoty objętej zleceniem za okres od końca terminu nowego do dnia uznania rachunku banku beneficjenta.

Z kolei bank beneficjenta jest zobowiązany do uznania rachunku swego klienta do końca dnia roboczego następującego po dniu uznania banku beneficjenta przez bank zleceniodawcy przelewu. W przypadku opóźnień w uznaniu rachunku beneficjenta bank wypłaca beneficjentowi odsetki ustawowe od kwoty objętej zleceniem za okres od końca dnia roboczego na- stępującego po dniu uznania rachunku banku do dnia, w którym został uznany rachunek beneficjenta.

Jeśli przyjęte zlecenie przelewu transgranicznego nie zostanie wykonane, bank zleceniodawcy winien zwrócić kwotę przelewu zleceniodawcy w terminie 14 dni roboczych po dniu złożenia wniosku, kwotę objętą zleceniem, nie wyższą jednak niż równowartość w PLN 12 500 euro powiększoną o odsetki ustawowe. Poza odsetkami ustawowymi oraz zwrotem kwoty niewykonanego przelewu można dochodzić od banku odszkodowania na zasadach ogólnych.

Podstawą rozliczeń pieniężnych są odpowiednie dokumenty źródłowe, zróżnicowane według tytułów rozliczeń.

Zobowiązania pieniężne mogą być także regulowane za pomocą weksli (por. pkt 3.5).

83

Krajowe środki pieniężne i kredyty bankowe ujmuje się w ciągu roku w księgach rachunkowych w wartości nominalnej, a zakupione krótkoter- minowe aktywa finansowe — w cenach ich nabycia lub zakupu. Wyrażone w walutach obcych środki pieniężne i kredyty bankowe wycenia się według zasad podanych w pkt. 1.6.

Podsumowanie Środki pieniężne obejmują krajowe i zagraniczne środki płatnicze (aktywa

pieniężne) przechowywane w kasie jednostki lub na rachunkach bankowych, w tym także odsetki naliczane od aktywów finansowych. Za ich pomocą są regulowane różnego rodzaju należności i zobowiązania między kontrahentami związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Rozliczenia te mogą być dokonywane w formie gotówkowej lub bezgotów- kowej. Forma rozliczeń zależy od zawartych umów z innymi podmiotami, a także od ograniczeń wynikających z obowiązujących regulacji prawnych.

Test kontrolny

1. Omów podstawowe formy rozliczeń pieniężnych oraz ich wymagania i ograniczenia. 2. Na czym polegają i kiedy mogą być stosowane rozliczenia za pomocą akredytywy i czeków rozrachunkowych? 3. Podaj zasady wyceny środków pieniężnych wyrażonych w walutach polskiej i obcej w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy. 4. Czy przekazanie weksla własnego lub obcego jako zapłaty za towar lub usługę mfożna zaliczyć do obrotu gotówkowego? 5. Wymień podmioty gospodarcze zobligowane do stosowania rozliczeń bez- gotówkowych. 6. Jak traktować wpłatę gotówkową dokonaną przez kontrahenta na konto dostawcy usług w dniu zakupu towarów? 7. Wskaż różnice i podobieństwa między poleceniem przelewu a poleceniem zapłaty.

3.2. Środki pieniężne w kasie

Krajowe i zagraniczne wartości pieniężne (banknoty i monety), przeznaczone do rozliczeń gotówkowych są przechowywane w kasie jednostki. Zasady funkcjonowania kas, zakres obowiązków kasjerów oraz zabezpieczenia gotówki, określa kierownik jednostki.

Obroty gotówką muszą być udokumentowane dowodami źródłowymi (np. faktury, listy płac, ostemplowane przez bank dowody wpłat własnych) lub

zastępczymi dowodami kasowymi (asygnaty „KP" — kasa przyjmie i „KW" - kasa wypłaci). Nie udokumentowane rozchody i przychody gotówki są -znawane za niedobory lub nadwyżki.

Wszystkie wpłaty i wydatki oraz stan gotówki rejestruje się w raporcie iiiowym. Jest on sporządzany codziennie lub za okresy kilkudniowe (np. tydzień, dekada). Kasjer jest zobowiązany kontrolować zgodność rzeczywistego stanu gotówki w kasie z raportem kasowym.

Raportu kasowego nie musi prowadzić jednostka, która opłaca wszystkie ■sydatki gotówkowe z rachunku bankowego sum do rozliczenia. Pracownik, ^::ry dysponuje tymi sumami powinien każdy wydatek udokumentować, i pozostałość gotówki wpłacić na rachunek bankowy. Środki pieniężne w kasie powinny być inwentaryzowane z częstotliwością

: kreśloną przez kierownika jednostki, a obligatoryjnie na ostatni dzień iiżdego roku obrotowego.

Do syntetycznej ewidencji gotówki i bonów pieniężnych zarówno w walutach krajowej, jak i — zagranicznej znajdujących się w kasie jednostki, służy konto - HI — „Kasa". Obroty gotówkowe ujmuje się w wartości nominalnej. Gotówkę ■ walutach obcych przelicza się na złote polskie według zasad podanych w punkcie 1.6. Zapisy na koncie 100 — „Kasa" dokonywane są pod datą rzeczywistego przychodu lub rozchodu gotówki. Dotyczy to także przychodów gotówki podjętej czekiem gotówkowym z rachunku bankowego. Stwierdzone nadwyżki i niedobory gotówki są rejestrowane pod datą ich ujawnienia.

Niedobory gotówki spowodowane wypadkiem losowym (np. kradzieżą) rbciążąją ubezpieczyciela do wysokości objętej ubezpieczeniem majątkowym. Natomiast niedobory w części nie pokrytej przez ubezpieczyciela zalicza się do strat nadzwyczajnych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 100 — „Kasa" powinna -możliwiać codzienne ustalenie stanu gotówki i bonów pieniężnych w walutach polskiej i obcej z podziałem na poszczególne waluty z wyodrębnieniem kas i osób odpowiedzialnych.

Konto 100 — „Kasa" może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan gotówki i bonów pieniężnych znajdujących się w kasie jednostki. Księgowania na koncie 100 — „Kasa" ilustruje schemat 3.1.


i. Pobrano gotówkę z banku do kasy. -. Wypłacono z kasy pracownikom: a) wynagrodzenia, b) zaliczki i świadczenia ze środków ZUS, 3. Obciążono pracowników za powierzone im składniki (np. znaczki skarbowe, pocztowe, blankiety weksli) do rozliczenia. 4. Wpłaty do kasy należności za dostawy i usługi. 5. Utargi gotówkowe inkasowane za pośrednictwem kasy rejestrującej wymaganej ustawą o VAT:

a) utarg netto, b) należny VAT.

6. Zakupiono za gotówkę czeki podróżnicze.

7. Ujawniono nadwyżkę gotówki w kasie.

8. Fałszywe znaki pieniężne zatrzymane przez policję lub bank. 9. Różnice kursowe powstałe na dzień bilansowy w stosunku do średniego kursu NBP danej waluty: a) ujemne (kurs NBP niższy od kursów, po których figurują waluty w ewidencji), b) dodatnie (kurs NBP wyższy od kursów, po których fugurują waluty w ewidencji).

85

SCHEMAT 3.1.

Ewidencja operacji kasowych

Podsumowanie Obrót gotówkowy jest realizowany przez kasjera, który ponosi materialną

: dpowiedzialność za prawidłowość operacji kasowych i stan gotówki w kasie jednostki. Wszystkie operacje kasowe mogą być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów i rejestrowane chronologicznie (pod datą rzeczywistego przychodu i rozchodu gotówki) w raporcie kasowym.

Wpłaty i wypłaty gotówki w zagranicznych środkach płatniczych powinny być tjmowane w odrębnych raportach prowadzonych dla każdego rodzaju waluty. ?.aporty te są podstawą ewidencji syntetycznej na koncie „Kasa". Pozwalają one kontrolować zgodność faktycznego stanu gotówki ze stanem ewidencyjnym.

Test kontrolny

1. Omów rolę raportu kasowego. 2. Jak wycenia się obroty gotówkowe w walutach obcych oraz pozostałość walut obcych w kasie jednostki na dzień sporządzania bilansu? 5 . Podaj ewidencję stwierdzonych różnic w stanie gotówki. 4. Czy zatrzymanie przez policję lub bank fałszywych znaków pieniężnych stanowi niedobór czy też nadwyżkę gotówki? 5 . Wymień typowe dokumenty będące podstawą ewidencji operacji kasowych. 6. Jak ewidencjonuje się stwierdzone po przyjęciu gotówki do kasy fałszywe znaki pieniężne jeżeli odpowiedzialność kasjera jest wykluczona? 7. Jak ewidencjonuje się otrzymane gotówką kary i grzywny, a jak opłacone?

3.3. Rachunki i kredyty bankowe Krajowe i zagraniczne środki pieniężne służące głównie rozliczeniom

bezgotówkowym są lokowane w banku na rachunkach bankowych. Główne zasoby środków pieniężnych jednostki są gromadzone na rachunku

bieżącym otwartym w dowolnym oddziale banku niezależnie od siedziby jednostki. Inne rachunki bankowe to:

- rachunki lokat terminowych, - rachunki bankowe środków wyodrębnionych (np. Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych), - akredytywy, - rachunki pomocnicze otwarte w innych bankach dla filii zamiejscowych, - rachunki bankowe środków na programy Unii Europejskiej.

87

Obok rachunków bankowych w walucie polskiej jednostki gospodarcze mogą otwierać w bankach krajowych i zagranicznach także rachunki walutowe*. Na tych rachunkach gromadzi się dewizy uzyskane, np. ze sprzedaży towarów i usług za granicą oraz za ich pośrednictwem dokonuje rozliczeń transakcji eksportowych z kontrahentami zagranicznymi.

Zapisy na tych kontach są dokonywane w walutach obcych i równocześnie w walucie polskiej.

Wpływy środków pieniężnych w ciągu roku na rachunek bankowy wycenia się według kursu zakupu lub sprzedaży waluty obcej tego banku, z którego usług korzysta jednostka na dzień przeprowadzenia operacji. Warto dodać, że wpływy środków dewizowych na rachunek walutowy jednostki mogą być wynikiem:

a) kupna waluty bezpośrednio w banku, b) otrzymania zapłaty należności przez kontrahentów zagranicznych, c) wpływu waluty z tytułu zaciągniętego kredytu dewizowego, d) naliczonych odsetek bankowych lub od kontrahentów, e) wpływu waluty z likwidowanej lokaty lub z kasy dewizowej.

Rozchód środków zagranicznych z tego rachunku wycenia się stosując: a) kurs stanowiący przeciętną średnich kursów ustalonych przez NBP, po jakich dokonano wyceny wpływów środków zagranicznych, b) metodę „pierwsze przyszło — pierwsze wyszło", c) metodę „ostatnie przyszło — pierwsze wyszło".

Powstające przy wycenie różnice kursowe rozlicza się jako przychody finansowe (dodatnie różnice kursowe) lub koszty finansowe (ujemne różnice kursowe), a jeśli dotyczą inwestycji to korygują ich wartość.

Na tym rachunku mogą być ujmowane także wyodrębnione akredytywy w walutach obcych.

Z rachunku walutowego mogą być przeprowadzone takie operacje jak:

— regulowanie wymagalnych zobowiązań wobec osób zagranicznych za nabywane towary, usługi i prawa na dobrach niematerialnych; — wywóz zagranicznych środków płatniczych w gotówce do równowartości 10000 euro na przyszłe lub wymagalne zobowiązania wobec osób zagranicznych (bez zezwolenia dewizowego);

* Prawo dewizowe przewiduje swobodny obrót dewizowy między Polską a państwami UE, a także państwami Europejskiego Obrotu Gospodarczego (EOG) oraz państwami Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym m.in. Australią, Kanadą, USA, Nową Zelandią, Szwajcarią i Turcją. Swobodny obrót dewizowy polega na braku obowiązku uzys- kiwania zezwoleń dewizowych na dokonywanie operacji dewizowych.

88

- pokrywanie kosztów zagranicznych delegacji służbowych dla osób zatrudnionych; - spłata pożyczek i kredytów zaciągniętych u osób zagranicznych mających siedzibę za granicą lub w bankach zagranicznych na zakupy towarów i usług; - zakup skarbowych papierów wartościowych lub obligacji emitowanych przez przedsiębiorstwa lub instytucje mające siedziby w kraju należącym do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Obligacje te muszą być — w tych krajach — dopuszczone do publicznego obrotu z terminem wykupu nie krótszym niż rok, a łączna ich wartość w dniu nabycia nie może przekraczać równowartości 1 min euro,

- przelew środków do kasy dewizowej lub utworzenie lokaty dewizowej.

Należy przy tym dodać, że posiadanie przez przedsiębiorstwo własnych dewiz na rachunkach bankowych nie wyklucza możliwości nabycia walut obcych od banków na określone cele. Decyzje w tym zakresie podejmuje jednostka samodzielnie.

Ewentualne nadwyżki walut wymienialnych mogą być:

a) odsprzedane1 wyłącznie za złote polskie bankom,

b) przeznaczone na udzielenie pożyczek w walutach obcych na rzecz podmiotów zagranicznych, przy czym termin ich spłaty musi wynosić co najmniej 5 lat, a pożyczka musi być spłacana w walucie w jakiej została wypłacona.

Jednostki gospodarcze mogą także posiadać rachunki walutowe za granicą. Muszą jednakże o otwarciu tego rachunku poinformować NBP oraz w okresach kwartalnych przekazywać informacje o obrotach i saldach tych kont.

Środki pieniężne na rachunkach bankowych mogą być oprocentowane. Doliczone lub ewentualnie potrącone przez bank odsetki oraz różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające ze zmienności kursów walut obcych przy ich kupnie lub sprzedaży stanowią odpowiednio przychody lub koszty finansowe.

Na dzień bilansowy:

a) należne do tego dnia, naliczone przez jednostkę gospodarczą odsetki od lokat, których termin jeszcze nie upłynął, zalicza się do przychodów finansowych w korespondencji z kontem 650 — „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", b) niezrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) dotyczące wyceny po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski — zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych.

1 Przy odsprzedaży bankom znaczących wielkości dewiz uzyskanych z eksportu można negocjować korzystniejszy kurs walutowy.

89

Wyjątkiem od tej zasady są:

— odsetki i różnice kursowe dotyczące kredytów służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych, które zalicza się do kosztów środków trwałych w budowie, — koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu, wytworzenia lub modernizacji środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także różnice kursowe poniesione do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania, pomniejszone o przychody z tego tytułu (np. dodatnie różnice kursowe), które zalicza się do aktywów trwałych,

— koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych (pomniejszone o przychody z tego tytułu), jeżeli dotyczą uzasadnionego, niezbędnego, długo- trwałego przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży bądź długiego okresu wytwarzania produktu; koszty te zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia składników aktywów,

— odsetki od środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (uloko- wanych zarówno na rachunku bieżącym, jak i terminowym), które korygują „in plus" lub „in minus" ZFŚS.

Rachunki te mają swój odpowiednik w księgowości jednostki w postaci

konta 130 — „Rachunki bankowe". Po stronie Wn konta — 130 „Rachunki bankowe" księguje się wszelkie wpływy (w tym odsetki przypisane od lokat na rachunkach bankowych, a także walut obcych z tytułu działalności gospodarczej przeliczone na walutę krajową), a po stronie Ma — wszelkie rozchody środków pieniężnych (w tym także wydatki na zakup walut obcych przeliczone na walutę polską oraz policzone przez bank koszty manipulacyjne i wydane własne czeki rozrachunkowe). Na koncie 130 — „Rachunki bankowe" obok środków własnych mogą być ewidencjonowane także środki pochodzące z kredytu bankowego (udzielonego lub faktycznie wykorzystanego). W drugim przypadku konto 130 — „Rachunki bankowe" może wykazywać saldo Ma wyrażające zobowiązania wobec banku z tytułu wykorzystanego kredytu.

Księgowanie na koncie 130 — „Rachunki bankowe" może być dokonywa-

ne wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych (wyciągów i dołączonych do nich dokumentów źródłowych). Zapewnia to zgodność zapisów między księgowością banku i jednostki. Ewentualne błędy i różnice wyciągów bankowych ujmuje się do czasu ich wyjaśnienia — na koncie 245 — „Inne rozrachunki". Sprostowanie błędnego zapisu następuje na podstawie korygu- jącej noty bankowej będącej skutkiem postępowania wyjaśniającego. Konto 130 — „Rachunki bankowe" może wykazywać saldo:

— Wn, które wyraża stan środków pieniężnych znajdujących się w banku,

— Ma — oznaczające zadłużenie na rachunku bieżącym wobec banku z tytułu wykorzystanego kredytu.

Do konta 130 — „Rachunki bankowe" prowadzi się ewidencję szczegółową:

— w przypadku ujmowania na tym koncie obrotów większej ilości rachunków oraz — gdy środki lokowane na rachunkach bankowych są wyrażane w walucie polskiej i obcej.

Jeżeli środki własne jednostki gospodarczej nie wystarczają na pokrycie jej

potrzeb w zakresie finansowania działalności może się ona ubiegać o kredyt bankowy (krajowy lub dewizowy). Charakterystyki kredytów bankowych ilustruje tabela 3.2.

TABELA 3.2.

Kredyty bankowe i ich charakterystyka

Kredyty bankowe Użyczane przez bank na wniosek kredytobiorcy środki płatnicze (na finansowanie określonego przedsięwzięcia) lub przejęcie zobowiązania przez bank w zamian za zobowiązanie klienta do spłaty równowartości wraz z odsetkami w ustalonym terminie

Rodzaje Krótkoterminowe Średnioterminowe Długoterminowe Przeznaczenie Na potrzeby bieżące:

kredyty: obrotowe, płatnicze, dyskontowe, lombardowe, czekowe

Na finansowanie przedsięwzięć rozwojowych (np. środki trwałe w budowie, na trwały wzrost zapasów związany z przewidywanym zwiększe- niem produkcji)

Okres kredytowania1 Do 1 roku Od 1-3 lat Powyżej 3 lat Warunki uzyskania kredytu

Złożenie wniosku kredytowego wraz z załącznikami Posiadanie zdolności kredytowej Zgoda na zabezpieczenie spłaty kredytu Posiadanie rachunku w banku kredytodawcy Opłacanie prowizji i odsetek od kredytu oraz kosztów manipulacyjnych

Formy realizacji kredytu (jego ewidencja)

W rachunku bieżącym (konto 130 „Rachunki bankowe") W rachunku kredytowym (konto 131 „Kredyty bankowe")

Brak spłaty kredytu Wypowiedzenie umowy kredytowej, powstanie zobowiązania przeterminowanego, które jest wyżej oprocentowane i podlega spłacie bez dyspozycji kredytobiorcy z jego wpływów na rachunek bankowy (przed innymi płatnościami z wyjątkiem tytułów egzekucyjnych)

1 Podane czasokresy nie mają charakteru uniwersalnego, ponieważ niektóre banki stosują — jako kryterium — inne okresy.

91 Ewidencję typowych operacji bankowych ilustruje schemat 3.2.

SCHEMAT 3.2.

Ewidencja operacji bankowych


1. Wpłaty gotówki do banku. 2. Otrzymane kredyty bankowe. 3. Przekazano kontrahentom zaliczki na dostawy i usługi. 4. Naliczone odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek: a) na budowę środka trwałego w okresie realizacji, b) na inne cele. 5. Otrzymane kary, odszkodowania, grzywny i darowizny. 6. Zapłacone kary, grzywny, przekazane darowizny. 7. Naliczone odsetki od środków na rachunkach bankowych: a) działalności gospodarczej, b) ZFŚS. 8. Opłaty manipulacyjne za usługi bankowe. 9. Różnice kursowe dotyczące środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych: a) ujemne, b) dodatnie. 10. Przelewy środków na inne rachunki bankowe.

Do ewidencji przyznanych (wykorzystanych) kredytów w walucie polskiej i obcej służy konto 138 — „Kredyty bankowe". Konto to uznaje się wielkością otrzymanych kredytów, a obciąża dokonanymi spłatami lub przeniesieniem kredytu na inny rachunek, np. rachunek kredytu przeterminowanego.

Wszelkie zapisy na koncie 138 — „Kredyty bankowe" są dokonywane w wartości nominalnej. Szczególnym przypadkiem jest otrzymanie zgodnie z umową — jako pełną należność — niższej kwoty środków z tytułu udzielonego kredytu od kwoty, która będzie podlegać spłacie (w związku z pobraniem prowizji oprocentowania już w chwili udzielenia kredytu). Powstałą różnicę ujmuje się na koncie 650 — „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" i odpisuje w koszty finansowe w równych ratach w ciągu okresu na który zaciągnięto kredyt.

Wykorzystane kredyty w walucie polskiej wykazuje się — na dzień bilansowy — w kwocie wymagającej zapłaty, to jest łącznie z odsetkami przypadającymi na dzień bilansowy, nawet jeżeli ich płatność na ten dzień jeszcze nie zapadła. Kredyty bankowe w walutach obcych przelicza się na złote według zasad podanych w pkt 1.6.

Od udzielonych kredytów bank pobiera z rachunku kredytobiorcy:

— odsetki (według zmiennej stopy procentowej), — prowizje, stanowiące jednorazowe opłaty za usługi (lub ryzyko) bankowe, inkasowane w momencie postawienia kredytu do dyspozycji klienta, — koszty bankowe (zryczałtowane opłaty pocztowe, telekomunikacyjne oraz inne koszty manipulacyjne).

Naliczone i zapłacone odsetki i prowizje od kredytów oraz ujemne różnice kursowe (od kredytów dewizowych) obciążają konto 751 — „Koszty finansowe". Natomiast odsetki, prowizje i różnice kursowe (dodatnie i ujemne) naliczone do momentu oddania aktywów trwałych do używania, w tym także poniesione do dnia bilansowego od kredytów, pożyczek i innych zobowiązań służących do sfinansowania zakupu lub budowy środków trwałych podwyższają wartość aktywów trwałych. Warto przy tym dodać, że terminem zakończenia budowy środka trwałego jest dzień przyjęcia środków trwałych do użytkowania. Odsetki obciążające środki trwałe w budowie nalicza się za okres do tego dnia bez względu na terminy płatności rat kredytów, pożyczek czy innych zobowiązań.

Koszty bankowe u kredytobiorcy są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej i ewidencjonowane na koncie 402 — „Usługi obce" lub — jeśli nie prowadzi się kont zespołu 4 — na koncie 555 — „Koszty ogólnego zarządu".

Do pozyskania informacji o rodzajach wykorzystywanych kredytów, oraz terminach ich spłaty wskazane jest prowadzenie do konta 138 — „Kredyty bankowe" ewidencji szczegółowej. Kredyty walutowe ujmuje się w złotych i właściwej walucie obcej.

Saldo Ma konta oznacza wielkość zadłużenia jednostki w banku z tytułu kredytu.

93

Podsumowanie

Środki pieniężne jednostki gospodarczej są gromadzone na rachunkach bankowych złotowych (w dowolnym banku) lub na rachunkach walutowych (w bankach posiadających uprawnienia dewizowe). Środki te mogą być oprocentowane. Naliczone lub pobrane odsetki od wkładów pieniężnych (z wyjątkiem środków ZFŚS) stanowią odpowiednio przychody lub koszty finansowe. Ewidencja na koncie 130 — „Rachunki bankowe" jest dokonywana na podstawie dokumentów bankowych, a ewentualne błędy są poprawiane na podstawie bankowych not korygujących.

Obok własnych środków pieniężnych przedsiębiorstwo może zaciągać w banku różnego rodzaju kredyty. Ich pozyskanie wymaga spełnienia szeregu warunków, a w szczególności posiadania zdolności kredytowej oraz pewnych gwarancji dla spłaty udzielonych kwot wraz z odsetkami w umownym terminie. Wymagające zapłaty odsetki od kredytów zwiększają zobowiązania z tego tytułu. Są one naliczane także wtedy, gdy zgodnie z umową są płatne w późniejszych terminach. Odsetki i prowizje od kredytów obrotowych stanowią koszty finansowe. Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych do sfinansowania zakupu lub modernizacji środków trwałych w budowie, tj. odsetki i ujemne różnice kursowe, zalicza się do aktywów trwałych.

Test kontrolny

1. Podaj zasady ewidencji środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. 2. Scharakteryzuj rodzaje rachunków bankowych jakie może posiadać jednostka gospodarcza. 3. Omów rodzaje kredytów bankowych, o które może ubiegać się podmiot gospodarczy. 4. Wymień operacje gospodarcze, które mogą być przeprowadzane z rachunku walutowego. 5. Wskaż różnice między następującymi terminami: odsetki od kredytów, prowizje oraz koszty bankowe. 6. Jak ustala się i ewidencjonuje różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytów dewizowych w okresie realizacji budowy środka trwałego i po jej ukończeniu? 7. Jak ewidencjonuje się odsetki od kredytów obrotowych oraz od kredytów w okresie wykonywania robót budowlanych przez inne przedsiębiorstwo? 3.4. Inne środki pieniężne

Obok rachunków bankowych, jednostka może posiadać w banku także inne środki pieniężne wyrażone w walucie polskiej i obcej, a mianowicie: a) czeki obce (otrzymane ale nie zrealizowane),

b) weksle obce, oraz c) środki pieniężne w drodze.

Czeki obce i weksle obce stanowią formę zapłaty za wykonane dostawy i usługi. Warto przy tym dodać, że do innych środków pieniężnych zalicza się jedynie weksle obce i czeki obce płatne w ciągu 3 miesięcy od daty ich wystawienia1. Środki pieniężne w drodze to środki podlegające przemieszczeniu na inne konta (np. z kasy na rachunek bankowy i odwrotnie lub między rachunkami bankowymi) przez czas od dnia rozchodowania z jednego konta do dnia wpływu na konto docelowe. Nie zalicza się do środków pieniężnych w drodze awizowanych wpłat dokonanych przez kontrahentów, które nie wpłynęły na konto jednostki (do czasu wpływu pozostają one w ewidencji na kontach rozrachunków).

Weksel jest dokumentem kredytu krótkoterminowego wystawionym w formie ściśle określonej przez prawo, na specjalnym blankiecie ostemplowanym opłatą skarbową. Zawiera on bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty okreś- lonej osobie, w ustalonym terminie i miejscu, sumy pieniężnej, na którą został wystawiony. Zobowiązanie wekslowe odnosi się do wystawcy (w wekslu własnym) lub osoby wskazanej (w wekslu trasowanym).

Posiadacz weksla może regulować za jego pomocą swoje zobowiązania lub zdyskontować go w banku (zamieniając go na środki pieniężne). Weksel może być także źródłem pozyskiwania kredytu pieniężnego, polegającego na uzyskaniu gotówki w momencie jego wystawienia (przez wystawcę), z obowiązkiem spłaty tej kwoty w terminie płatności weksla. Kredyty udzielane na podstawie weksla są oprocentowane w formie dyskonta.

Weksle obce indosowane (przekazywane innym kontrahentom) lub zdyskontowane (przekazywane w zamian za gotówkę z potrąceniem odsetek od daty skupu do dnia płatności) powodują powstawanie w jednostce zobowiąza- nia warunkowego w stosunku do kontrahentów którym weksle przekazano. Zobowiązania te w okresie od przekazania weksla do jego wykupienia lub zwrotu są ujmowane na koncie pozabilansowym 292 — „Weksle obce dyskontowane lub indosowane".

Wygaśnięcie zobowiązania warunkowego następuje na skutek wykupienia weksli obcych przez dłużnika lub jego zwrotu i jest księgowane po stronie Wn tego konta.

Nie wykupiony w terminie weksel obcy podlega oprotestowaniu przez notariusza na podstawie żądania protestu posiadacza weksla. Oprotestowany weksel może być egzekwowany bez procesu sądowego.

Czeki obce, weksle obce bez względu na datę ich wykupu oraz środki pieniężne w drodze ujmuje się na koncie 145 — „Inne środki pieniężne". Konto to obciąża się z tytułu otrzymanych czeków, weksli jako zapłaty za wykonanie

1 Weksle i czeki obce o terminie wykupu dłuższym niż trzy miesiące są traktowane jako krótkoterminowe aktywa finansowe.

95 dostaw oraz różnic kursowych, a uznaje — za wykup czeków przez bank, weksli przez wystawcę w tym również zdyskontowanie weksla oraz weksle oprotestowane i przedawnione.

W ewidencji szczegółowej prowadzonej do konta 145 — „Inne środki pieniężne" konieczne jest wyodrębnienie czeków i weksli obcych w dyspozycji własnej oraz weksli obcych oprotestowanych. Ponadto wskazane jest także wyodrębnienie cech weksli, kwoty, daty i miejsca wystawienia, terminów ich wykupu, miejsc płatności, wystawcy itp.

Ewidencję innych środków pieniężnych ilustruje schemat 3.3. SCHEMAT 3.3.

Ewidencja innych środków pieniężnych


1. Otrzymano czeki obce na pokrycie należności. 2. Przyjęto od kontrahenta weksle na pokrycie należności za sprzedane produkty: a) kwota należności, b) dyskonto otrzymane przy przyjęciu weksla.

3. Wykupienie weksla obcego (względnie jego sprzedaż) przez wystawcę w terminie płatności:

a) różnica z tytułu niższej wartości ewidencyjnej weksla, b) kwota uzyskana z wykupu (lub sprzedaży). 4. Odpisanie przedawnionych lub nieściągalnych weksli obcych (w kwocie weksla). 5. Zwrot weksli obcych przez dostawcę w cenie nominalnej. 6. Oprotestowanie weksla obcego na skutek odmowy zapłaty (ewidencja analityczna weksli oprotestowanych): a) kwota weksla, b) koszty protestu opłacone przelewem bankowym.

(Zapis równoległy: utworzenie rezerwy w wysokości kwoty wekslowej i kosztów protestu Wn 751 — „Koszty finansowe", Ma 830 — „Rezerwy".

7. Czeki obce bez pokrycia: a) wyksięgowanie czeku obcego, b) odpis aktualizujący roszczenie. S . Różnice kursowe: a) dodatnie, b) ujemne. 9 . Spłata zobowiązań jednostki wobec dostawców wekslem obcym: a) kwota pokrytego zobowiązania, b) nadwyżka wartości ewidencyjnej weksla nad spłaconym zobowiązaniem, 10. Opłata skarbowa od weksli.

Podsumowanie Inne środki pieniężne obejmują otrzymane od kontrahentów czeki obce

: weksle obce płatne w okresie trzech miesięcy od daty ich wystawienia. Dokumenty te stanowią formę zapłaty za wykonane dostawy i usługi. Służą zatem rozliczeniom finansowym i ułatwiają obieg pieniężny. Weksle w odróż- nieniu od innych dokumentów mogą być także źródłem pozyskiwania kredytu pieniężnego, którego oprocentowaniem jest dyskonto. Otrzymane weksle mogą być indosowane lub zdyskontowane, co powoduje powstanie zobowiązania warunkowego i potrzebę ujęcia go w ewidencji. Do innych środków pienięż- nych zalicza się także środki pieniężne w drodze, to jest środki pieniężne znajdujące się między kasą podmiotu gospodarczego a jego rachunkiem bankowym.

Test kontrolny

1. Omów rodzaje innych środków pieniężnych. 2. Podaj typowe operacje ujmowane na koncie 145 „Inne środki pieniężne".

97

3. Wymień znane rodzaje czeków obcych i weksli obcych oraz określ je. 4. Jak księguje się przyjęcie od kontrahenta weksla na pokrycie należności i jego wykupienie przez wystawcę? 5. Co to jest dyskonto weksla i jak jest ewidencjonowane? 6. Omów zasady wyceny bilansowej weksli w walucie polskiej i obcej. 7. Na czym polega i czemu służy protest weksla?

3.5. Krótkoterminowe aktywa finansowe

Mianem krótkoterminowych określa się aktywa finansowe wyrażone w walucie polskiej i obcej nabyte w celu odsprzedaży z zyskiem. Stanowią one element aktywów obrotowych jednostki gospodarczej („substytut" środków pieniężnych).

Walory te podobnie jak długoterminowe aktywa finansowe — mogą:

— reprezentować wierzytelności pieniężne, — dokumentować uprawnienia do współwłasności majątkowej.

Do krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się:

— udziały i akcje obcych przedsiębiorstw przeznaczone do odsprzedaży; — jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych nabyte w celu odsprzedaży w okresie krótszym niż rok, Ucząc od dnia bilansowego; — dłużne papiery wartościowe reprezentujące wierzytelności pieniężne na sumy oznaczone we wskazanych terminach, takie jak obligacje obce, bony skarbowe przynoszące dochody o stałej lub zmiennej wysokości, a także czeki i weksle obce płatne w okresie dłuższym niż 3 miesiące od daty ich wystawienia; — inne dłużne papiery wartościowe uwarunkowane przez zaistnienie zdarzenia losowego, np. losy loteryjne, polisy ubezpieczeniowe nie zaliczone do długoterminowych aktywów finansowych; — przejściowo posiadane udziały i/lub akcje we własnej jednostce nabyte w drodze egzekucji udziałowca w celu umorzenia lub do zbycia.

Zaliczane do aktywów obrotowych obce krótkoterminowe aktywa finansowe ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w cenach ich nabycia (ceny zakupu powiększone o koszty dodatkowe takie jak: opłaty sądowe, opłaty skarbowe, prowizje biur maklerskich), a jeżeli nie zniekształca to wyniku finansowego — w cenach zakupu. Zbywanie tych aktywów następuje według cen bieżących (rynkowych) ustalonych z nabywcą. Różnice między ceną

98

sprzedaży (wartością bieżącą) a ceną zakupu obcych aktywów finansowych są zaliczane do kosztów lub przychodów finansowych.

Obrót aktywami finansowymi nie jest objęty podatkiem VAT.

Jeżeli tego samego rodzaju aktywa finansowe zostaną zakupione po różnych cenach, a następnie sprzedane, to ich pozostałość wycenia się w zależności od sposobu ustalenia ich rozchodu (wydania do sprzedaży):

- według cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej cen; - według cen aktywów nabytych najwcześniej („pierwsze przyszło — pierwsze wyszło"); — według cen składników zakupionych najpóźniej („ostatnie przyszło — pierwsze wyszło"); — w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistej ceny tych aktywów, które dotyczą ściśle określonych operacji, niezależnie od daty ich zakupu.

Na dzień bilansowy wykazuje się wyrażone w walucie polskiej obce aktywa finansowe krótkoterminowe według zasad określonych w tabeli 3.3. Ewentual- nie stwierdzone różnice z tego tytułu zalicza się do kosztów operacji finansowych.

Zakupione w ciągu roku krótkoterminowe aktywa finansowe w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursu kupna lub sprzedaży waluty obcej tego banku z którego usług korzysta jednostka. Wartość tych walorów na dzień bilansowy ustala się według obowiązującego w tym dniu średniego kursu ustalonego przez NBP dla danej waluty obcej. Różnice z tytułu wyceny bieżącej i bilansowej aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu wyrażo- nych w walutach obcych ujmuje się na kontach 750 — „Przychody finansowe" lub 751 — „Koszty finansowe".

Do krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się także przejściowo posiadane własne udziały lub akcje nabyte w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można było zaspokoić z innego majątku wspólnika lub udziałowca, a także nabyte udziały w celu ich umorzenia w zakresie i trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych. Warto dodać, że skupione w drodze egzekucji udziały lub akcje własne powinny być sprzedane w ciągu roku od dnia nabycia. W przeciwnym wypadku podlegają one obowiązkowemu umorzeniu drogą obniżenia kapitału podstawowego (udziałowego, akcyjnego).

Udziały lub akcje własne wycenia się po cenie nabycia. W przypadku ich nabycia w drodze egzekucji za cenę nabycia uznaje się cenę ustaloną w postępo- waniu egzekucyjnym powiększoną o kwoty poniesione w toku tego postępowa- nia, które spółce nie zwrócono. W przypadku nieodpłatnego nabycia własnych akcji (udziałów) cenę nabycia stanowią wszystkie koszty poniesione przez spółkę na ich nabycie.

Ten sposób wyceny nie dotyczy dłużnych aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu. Wycenia się je — na dzień bilansowy — po cenach wyższych (w cenach sprzedaży) od cen nabycia. Różnice między ceną nabycia

99

tych papierów, a aktualną ceną ich sprzedaży ustaloną na dzień bilansowy zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych.

Do ewidencji aktywów finansowych nabytych w celu odsprzedaży oraz odsetek od tych aktywów, których zapłata nastąpi w okresie nie dłuższym niż 12 mie-

TABELA 3.3.

Zasady wyceny aktywów finansowych krótkoterminowych

Rodzaj aktywów finansowych

Charakterystyka Zasady wyceny

Aktywa finansowe przeznaczone do obrotu

1. Aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych zmian cen oraz wahań innych cyznników rynkowych albo krótkiego czasu trwania nabytwego instrumentu.

2. Inne aktywa finansowe, bez względu na zamiary, jakimi kierowano się przy zawieraniu kontraktu, jeżeli stanowią one składnik portfela podobnych aktywów finansowych, co do którego jest duże prawdopodobieństwo realizacji w krótkim terminie (do 3 miesięcy) za- kładanych korzyści ekonomicznych.

Według wartości godziwej.

Pożyczki udzielone i należności własne

1. Aktywa finansowe powstałe na skutek wydania bez- pośrednio drugiej stronie kontraktu środków pienięż- nych, niezależnie od terminu ich wamagalności (za- płaty) np. kredyty, lokaty terminowe.

2. Obligacje i inne dłużne instrumenty finansowe nabyte w zamian za wydane bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środki pieniężne, jeżeli z zawartego kontraktu jednoznacznie wynika, że zbywający nie utracił kontroli nad wydanymi instrumentami finansowymi (np. bony handlowe, weksle otrzymane od kontrahen- tów).

Skorygowana cena nabycia oszacowana za pomocą efektywnej stopy procentowej. Należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można wy- cenić w kwocie wymaganej zapłaty, jeżeli nie różni się ona istotnie od skorygowanej ceny nabycia.

Aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności

Niezakwalifikowane do pożyczek udzielonych i należno- ści własnych aktywa finansowe, dla których zawarte kontrakty ustalają termin wymagalności spłaty wartości nominalnej oraz określają prawo do otrzymania w ustalonych terminach korzyści ekonommicznych, na przy- kład oprocentowania, w stałej lub możliwej do ustalenia kwocie, pod warunkiem że zakład zamierza i może utrzymać te aktywa do czasu, gdy staną się one wymagalne, np, zakupione wierzytelności, dłużne instrumenty finansowe zakupione na rynku wtórnym). Nie wolno przekwalifikowywać aktywów zaliczonych do tej kategorii do innych kategorii.

Skorygowana cena nabycia oszacowana za pomocą efektywnej stopy procentowej.

Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży

Pozostałe aktywa finansowe (np. akcje lub udziały zakupione w innych podmiotach gospodarczych), niespeł- niające warunków zaliczenia do kategorii wymienionych wcześniej.

Wartość godziwa. Gdy nie może być ustalona w wiarygodny sposób, pod- stawą wyceny jest cena nabycia, skorygowana ewentualnie o odpis aktualizujący wartość.

Źródło: Rozporządzenie ministra finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania i metod wyceny, zakresu ujmowania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.).

93

iięcy od dnia bilansowego służy konto 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe". Na tym koncie po stronie Wn księguje się odkupione akcje (udziały) własne 1 edług cen nabycia, a po stronie Ma — ich sprzedaż oraz umorzenie w korespondencji z kontem kapitału (funduszu) zakładowego. Nadwyżka ze sprzedaży rych walorów stanowiąca dodatnią różnicę ceny sprzedaży powiększonej o koszty sprzedaży nad ich ceną nabycia przeksięgowuje się na kapitał zapasowy. Na kapitał zapasowy odnosi się także dodatnią różnicę między wartością nominalną akcji lub udziałów własnych nad ceną ich nabycia. W sytuacji odwrotnej, jeżeli wystąpiła ujemna nadwyżka (strata) ze sprzedaży akcji lub udziałów własnych, to zmniejsza ona kapitał zapasowy, a pozostałą część ujemnej różnicy przewyższa- jącą kapitał zapasowy ujmuje się jako stratę z lat ubiegłych. Stratę tę należy opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok w którym nastą- piła sprzedaż tych walorów. W bilansie są one ujmowane po stronie pasywów — udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) pomniejszając kapitał zapasowy.

Po stronie Wn konta 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe" ujmuje się zwiększenie stanu tych walorów, a po stronie Ma — zmniejszenie ich wartości, umorzenie własnych udziałów (akcji) z zysku, przekwalifikowanie do długoterminowych aktywów finansowych oraz obniżenie wartości.

Jeżeli ewidencja tych aktywów finansowych jest prowadzona w cenach: 1) nabycia (zakupu) nie wyższych od cen rynkowych — to do ujęcia różnic z tytu- łu obniżenia ich wartości w stosunku do ceny nabycia (zakupu) można stoso- wać odrębne konto odchyleń, odnosząc różnice w ciężar kosztów finansowych, 2) rynkowych, gdy skutków zmian tych cen nie rejestruje się na koncie 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe", to różnice spowodowane zmianą wartości tych walorów w stosunku do ceny nabycia (zakupu) można ujmować na oddzielnym koncie odchyleń, odnosząc drugostronnie różnice z tego tytułu na koszty lub przychody finansowe.

Ponadto na koncie 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe" ewidencjonuje się różnice wyceny długoterminowych aktywów finansowych przekwalifikowanych do krótkoterminowych. Jeżeli ewidencję tych ostatnich prowadzi się w cenie: a) nabycia (nie wyższej od ceny rynkowej) to uprzednio odpisaną trwałą utratę wartości przekwalifikowanego długoterminowego aktywu finansowego rejestruje się na stronie Ma — konta 030 — ,J3mgoterminowe aktywa finansowe", b) rynkowej, to na stronie Wn konta 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe" księguje się wartość przekwalifikowanego aktywu finansowego w cenie nabycia netto (Ma konto 030 — „Długoterminowe aktywa finansowe") Doprowadzenie ceny nabycia do ceny rynkowej nastąpi na koniec okresu sprawozdawczego.

Na tym koncie ujmuje się też różnice z tytułu dyskonta weksli oraz różnice kursowe na aktywach finansowych wyrażonych w walutach obcych.


1. Zakup obcych akcji (obligacji) w celu ich odsprzedaży z zyskiem według ceny nabycia. 2. Odkupienie własnych udziałów w celu ich umorzenia w wartości nabycia. 3. Wartość nabycia własnych akcji przejętych w drodze egzekucji od niewy- płacalnego dłużnika według ceny ustalonej w postępowaniu egzekucyjnym powiększonej o koszty postępowania egzekucyjnego. 4. Sprzedaż akcji obcych na giełdzie w cenie sprzedaży. 5. Wyksięgowano wartość sprzedanych akcji obcych według cen nabycia. 6. Podatek od operacji giełdowych obciążający sprzedającego. 7. Umorzenie własnych akcji lub udziałów z czystego zysku bez obniżania kapitału zapasowego (według ceny nabycia). 8. Rozliczenie różnic z aktualizacji wyceny (doprowadzenie różnic wyceny do ceny nabycia): a) naliczony wzrost wartości, b) naliczone obniżenie wartości. 9. Kapitalizacja należnych odsetek od krótkoterminowych papierów dłuż-

nych (wycena dłużnych aktywów finansowych na dzień bilansowy). 10. Aktualizacja na dzień bilansowy wyceny krótkoterminowych aktywów

finansowych: a) jeśli ich cena nabycia jest wyższa od kursu giełdowego, b) opiewających na obcą walutę, gdy cena nabycia jest wyższa od ich wyceny przy uwzględnieniu aktualnego na dzień bilansowy średniego kursu NBP danej waluty.

101

Ewidencję krótkoterminowych aktywów finansowych przedstawia schemat 3.4.

SCHEMAT 3.4.

Ewidencja krótkoterminowych aktywów finansowych

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe" powinna umożliwiać ustalenie:

- poszczególnych składników aktywów finansowych według ich cech szcze- gólnych,

- wartości poszczególnych walorów w walucie polskiej i w walutach obcych,

- wartości składników powierzonych osobom za nie odpowiedzialnym.

Konto 141 — „Krótkoterminowe aktywa finansowe" wykazuje saldo Wn wyrażające wartość poszczególnych walorów według cen ich nabycia lub ceny wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa.

Podsumowanie

Krótkoterminowe aktywa finansowe są to zbywalne dokumenty finansowe, które mogą przysporzyć jednostce gospodarczej określone dochody. Stanowią one w istocie substytut środków pieniężnych. Przy tym dla kupującego mogą być atrakcyjną formą lokaty czasowo wolnych środków pieniężnych, a dla emitenta formą pozyskania potrzebnego kredytu. Krótkoterminowe aktywa finansowe obejmują zakupione w celu odsprzedaży (lub z okresem wykupu krótszym niż rok) akcje, obligacje, bony skarbowe, jednostki funduszy powierniczych, a także czeki obce i weksle obce płatne w okresie dłuższym niż trzy miesiące od daty ich wystawienia oraz przejściowo posiadane udziały i akcje we własnej jednostce nabyte w drodze egzekucji udziałowca, w celu umorzenia lub sprzedaży. Obrót aktywami finansowymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Test kontrolny

1. Omów poszczególne rodzaje krótkoterminowych aktywów finansowych. 2. Jakie „elementy" obejmuje cena nabycia krótkoterminowych aktywów finansowych? 3. Scharakteryzuj podobieństwa (lub różnice) następujących terminów: cena nominalna, cena bieżąca, cena emisyjna, cena zakupu, cena nabycia, cena rynkowa w odniesieniu do aktywów finansowych. 4. Jakie są typowe zapisy księgowe związane z krótkoterminowymi aktywami finansowymi? 5. Czy do krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się: a) czeki i weksle obce płatne w terminie do trzech miesięcy? b) zakupioną roczną obligację Skarbu Państwa? c) otrzymany lo-ótkoterminowy kredyt bankowy, który podlega spłacie po 8 miesiącach? d) udziały we własnej jednostce zakupione w celu umorzenia z czystego zysku jednostki?

Celem niniejszego rozdziału jest prezentacja: a ) istoty i klasyfikacji rozrachunków, b) rodzajów rozrachunków i roszczeń jakie mogą wystąpić w jednostce gospodarczej, c) zasad dokumentowania i stosowanych rozwiązań ewidencyjnych poszczegól- nych grup rozrachunków (z odbiorcami i dostawcami, pracownikami, instytucjami publicznoprawnymi oraz innych rozrachunków — poza wyżej przed- stawionymi) dotyczących działalności gospodarczej, d ) zagadnień wyceny i rejestracji stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych w składnikach majątkowych i ich rozliczania, e ) sposobu ujęcia w księgach rachunkowych roszczeń spornych dochodzonych w drodze postępowania sądowego.

4.1. Rozrachunki i ich klasyfikacja

Rozrachunki to kwoty bezspornych należności i zobowiązań pisemnie potwierdzone co do gotowości spłaty lub oparte na prawomocnych wyrokach sądowych. Mogą one dotyczyć różnych kontrahentów oraz tytułów i być wyrażone zarówno w walucie polskiej, jak i obcej. Do rozrachunków zalicza się także udzielone i zaciągnięte pożyczki oraz zaciągnięte zobowiązania przez wystawienie obligacji lub weksli własnych.

Przy tym należności są zasobami majątkowymi kontrolowanymi przez jednostkę gospodarczą o wiarygodnie określonej wartości, które powstały w efekcie przeszłych zdarzeń, które spowodują wpływ korzyści ekonomicznych. Są to zatem środki pieniężne firmy znajdujące się czasowo w dyspozycji kontrahentów (do momentu spłaty). Dzieli sieje na należności krótko- i długoter- minowe. Te pierwsze obejmują należności z różnych tytułów (na przykład za sprzedane produkty) nie zaliczane do aktywów finansowych, które są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zobowiązania stanowią wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń, o wiarygod-

4

Maria Hass-Symotiuk

Rozrachunki i roszczenia

nie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Zobowiązaniami — obok długów — są rezerwy na przyszłe zobowiązania oraz bierne rozliczenia międzyokresowe. Zobowiązaniami o charakterze rezerw są zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Wszelkie należności i zobowiązania dotyczące działalności gospodarczej jednostki dzieli się na jednakowe pod względem ekonomicznym grupy, a mianowicie:

— rozrachunki z odbiorcami, — rozrachunki z dostawcami, — rozrachunki z tytułu VAT, — inne rozrachunki publicznoprawne, rozrachunki z ZUS, rozrachunki z ty- tułu innych podatków, — rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, — inne rozrachunki z pracownikami, — rozrachunki z tytułu pożyczek, — zobowiązania z tytułu emisji własnych papierów wartościowych, — zobowiązania wekslowe, — rozliczenia niedoborów, szkód i nadwyżek, — rozrachunki wewnątrzzakładowe, — roszczenia sporne (należności dochodzone na drodze sądowej), — inne rozrachunki, — odpisy aktualizujące rozrachunki.

Do ewidencji tych rozrachunków służą konta syntetyczne oraz prowadzona ewidencja analityczna umożliwiająca:

a) wyodrębnienie poszczególnych grup rozrachunków, roszczeń spornych i rozliczeń oraz odzwierciedlenie ich przebiegu, b) ustalenie stanu należności, zobowiązań i roszczeń w podziale na poszczegól- nych kontrahentów (również pracowników), c) ujęcie rozrachunków dokonywanych w walutach obcych według poszcze- gólnych walut obcych i ich równowartości w złotych polskich, d) wyodrębnienie — dla potrzeb sprawozdawczości — należności i zobowią- zań krótko- i długoterminowych.

Na kontach rozrachunków ujmuje się zarówno krajowe, wewnątrzwspól- notowe, jak i pozostałe zagraniczne rozrachunki i roszczenia, to jest należności kwestionowane przez kontrahentów, w tym także uznane za sporne; wobec skierowania roszczenia na drogę postępowania sądowego (także postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego), jak również odpisy aktualizujące wyso- kość należności. Rozrachunki dotyczą działalności operacyjnej, środków trwa- łych w budowie, oraz działalności finansowo-wyodrębnionej, a także wszelkich

105

zaliczek udzielonych kontrahentom. Są one ewidencjonowane od momentu ich powstania aż do całkowitego rozliczenia (spłacenia, umorzenia, przedawnienia, lub oddalenia w wyniku postępowania wyjaśniającego czy sądowego). Zwięk- sza się je o odsetki za zwłokę przypadające jednostce (w przypadku należności) lub kontrahentowi (gdy dotyczą zobowiązań). W ciężar kont rozrachunków księguje się powstanie należności oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań. Konta te uznaje się za powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności. Mogą one wykazywać dwa salda:

— Wn — wyrażające stan należności i roszczeń, — Ma — określające stan zobowiązań.

Jeżeli saldo należności lub zobowiązań (z wyjątkiem rozrachunków publicznoprawnych i z pracownikami) nie wykazuje zmian w ciągu sześciu miesięcy i stanowi niewielką kwotę to może być — na podstawie decyzji kierownika jednostki — odpisane na koniec roku obrotowego na pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

Zasady wyceny krajowych i zagranicznych rozrachunków są przedstawione w pkt. 1.6.

Warto dodać, że w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy należności i zobowiązania wykazuje się w księgach rachunkowych w kwocie wymaganej (wymagającej) zapłaty, z uwzględnieniem zasady ostrożności.

Różnice kursowe wynikające z rozliczeń w walutach obcych zalicza się — w ciągu roku — do kosztów lub przychodów finansowych. Podobnie różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z przeliczeń na dzień bilansowy stanu rozrachunków, roszczeń i kredytów odnosi się w całości odpowiednio w ciężar kosztów finansowych (różnice ujemne) lub na przychody finansowe (różnice dodatnie) w korespondencji z odpowiednim kontem zespołu 2.

Dla urealnienia stanu należności i zobowiązań oraz potwierdzenia ich prawdziwości dokonuje się okresowej ich weryfikacji (sprawdzenia, uzgodnienia z kontrahentami) przez wyksięgowanie przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych:

— należności — na pozostałe koszty operacyjne, — zobowiązań — na pozostałe przychody operacyjne.

Realizacja zasady ostrożności przejawia się w bieżącej aktualizacji należno- ści ujętych w księgach rachunkowych. Aktualizacja ta powinna być dokonywana nie później niż na dzień bilansowy. Przy tym ma ona zastosowanie w odniesieniu do należności:

a) od dłużników postawionych w stan likwidacji (nie spowodowanej prywaty- zacją) lub w stan upadłości (do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu — ko- misarzowi w postępowaniu upadłościowym),

106

b) od dłużników, których majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów po- stępowania upadłościowego i wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony (w pełnej wysokości), c) kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w kwocie umownej nie jest prawdopodobna (do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem), d) stanowiących równowartość kwot podwyższających należności w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego (w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania), e) przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu praw- dopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców — w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także odpisu ogólnego, na nie- ściągalne należności.

Kwota odpisu aktualizującego musi być wiarygodnie oszacowana. Pod- stawą tego szacunku mogą być dane ksiąg rachunkowych lub sprawozdawczo- ści z lat ubiegłych, dane zaczerpnięte z innych jednostek prowadzących taką samą lub podobną działalność lub dane statystyczne. Kwoty odpisów ak- tualizujących wartość należności zmniejszają wartość należności, których dotyczą i obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe.

W przypadku ustania zagrożenia utraty wartości należności, dla których dokonano odpisu aktualizującego następuje odpowiednie przywrócenie pierwotnej wartości należności w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyj- nymi lub przychodami finansowymi w zależności od rodzaju należności.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Jeżeli od tych należności nie dokonano odpisu aktualizującego lub dokonano odpisów za niskich, to zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych — zależ- nie od rodzaju należności. Podsumowanie

Rozrachunki są to kwoty bezspornych należności i zobowiązań, bez względu

na przyczynę ich powstania, potwierdzone pisemnie co do gotowości spłaty lub oparte na prawomocnym wyroku sądowym. Mogą one być wyrażone w walucie polskiej i obcej i dotyczyć różnych kontrahentów (osoby prawne lub osoby fizyczne) oraz tytułów. Zakresem rozrachunków objęte są także pożyczki (udzielone i otrzymane) oraz zobowiązania wynikające z emisji obligacji lub weksli własnych.

Wszelkie rozrachunki dotyczące działalności operacyjnej (w tym również dotyczące środków trwałych w budowie) ujmuje się na kontach syntetycznych oraz analitycznych (dla poszczególnych kontrahentów czy pracowników) od

107

momentu powstania aż do ich rozliczenia. Na dzień bilansowy ujmuje się je w kwocie wymagającej (wymaganej) zapłaty, a zatem łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę w zapłacie, a wyrażone w walutach obcych — po obowią- zującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. Test kontrolny

1. Określ zależności między następującymi terminami: należności bezsporne, roszczenia, rozliczenia, zobowiązania, roszczenia sporne. 2. Przedstaw kryteria klasyfikacji rozrachunków. 3. Wymień zasadnicze tytuły należności i zobowiązań jednostki gospodarczej. 4. Omów zasady ewidencji syntetycznej i analitycznej rozrachunków. 5. Scharakteryzuj salda Wn i Ma kont rozrachunków. 6. Jaką funkcję pełnią konta ksiąg pomocniczych w zakresie rozrachunków? 7. Co to są i czemu służą odpisy aktualizujące należności?

4.2. Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami

Kontrahentami firmy, jej odbiorcami i dostawcami, mogą być zarówno podmioty (osoby) polskie, państw UE i EOG, jak również pozostałych państw. Całość należności, roszczeń i zobowiązań z tytułu dostaw materiałów, towarów, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kauqi gwarancyjnych, a także przychodów finansowych i zobowiązań z tytułu weksli własnych ujmuje się na koncie 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" i 210 — „Rozrachunki z dostawcami". Wierzytelności te mogą być regulowane gotówką, czekami rozrachunkowymi, poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, bankowymi przelewami transgranicznymi, a także za pomocą weksli i akredytywy.

Na kontach 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" i 210 — „Rozrachunki z dostawcami" księguje się należności i zobowiązania z tytułu:

— przyjętych i zrealizowanych dostaw, robót i usług, — materiałów i towarów pobranych ze składów celnych kontrahentów zagranicznych (nie dotyczy to dostaw w ramach Wspólnoty Europejskiej), — udzielonych i otrzymanych bonifikat oraz uznanych reklamacji wynikają- cych z błędów w fakturach, różnic w dostawach, stosowanych cen itp., — prawomocnych tytułów egzekucyjnych dotyczących dostaw, robót i usług, — odpisanych, przedawnionych i nieściągalnych należności oraz przedawnionych i umorzonych zobowiązań, — odszkodowań, odsetek za zwłokę w zapłacie i kar związanych z dostawami, robotami i usługami,

108

— otrzymanych lub udzielonych zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, — wydatków wyłożonych za kontrahenta (nie objętych ceną sprzedaży), — wystawionych i wykupionych weksli własnych.

Podstawą ewidencji rozrachunków z odbiorcami i dostawcami są:

a) faktury VAT — dla czynnych podatników podatku od towarów i usług, b) faktury VAT-MP — dla małych podatników; w fakturach tych należy określić również termin płatności należności, c) faktury korygujące zawierające wyraz „KOREKTA" albo wyrazy „FAK- TURA KORYGUJĄCA", wystawiane w przypadku udzielania rabatu, zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy zaliczek, kwot nienależnych itp., d) noty korygujące wystawiane przez nabywcę towaru lub usługi, który otrzymał FAKTURĘ VAT lub FAKTURĘ VAT-KOREKTA; NOTA KORYGUJĄCA jest przesyłana wystawcy FAKTURY VAT lub FAK- TURY KORYGUJĄCEJ, wraz z kopią. Jeżeli wystawca faktury VAT lub FAKTURY VAT-KOREKTA akceptuje treść NOTY KORYGUJĄCEJ, wówczas potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktur VAT, e) bilety jednorazowe za przewozy osób kolejami, taborem samochodowym, samolotami, itp. dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych, dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej itp., f) faktury wewnętrzne, wystawiane na przykład dla udokumentowania przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników itp. (jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od tych czynności w całości lub części), wewnątrzwspól- notowego nabycia towarów, importu usług itp., g) rachunki — dla jednostek nie będących podatnikami VAT.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług istnieje możliwość wystawiania faktur VAT przez nabywcę towaru lub usługi, a nie tylko przez dostawcę. Faktury takie może wystawiać jedynie nabywca, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, pod warunkiem zawarcia umowy między obu kontrahentami i powiadomienia o niej właściwego urzędu skarbowego. Umowa powinna zawierać, między innymi, postanowienie, że płatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:

a) upoważnia nabywcę do wystawiania faktur VAT, faktur VAT korygujących i duplikatów w jego imieniu i na jego rachunek, b) nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy, który nie może być dłuższy niż jeden rok,

109

c) natychmiast poinformuje nabywcę o wykreśleniu go z rejestru jako czyn- nego płatnika VAT lub o zbyciu przedsiębiorstwa.

Umowa powinna określać odpowiednie obowiązki podatnika nabywające- go towary lub usługi.

Konto 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" obciąża się za powstałe z tytułu

sprzedaży należności i roszczenia oraz związany z nimi podatek VAT należny, a uznaje za spłatę tych należności i roszczeń oraz ich zmniejszenia.

Na stronie Ma tego konta ujmuje się ponadto: — sprzedaż wierzytelności, w tym w ramach factoringu (w korespondencji z kontem 751 — „Koszty finansowe"), — wniesienie wierzytelności z tytułu dostaw jako aportu do spółki (Wn konto 751 — „Koszty finansowe" oraz zapis równoległy: Wn konto 030 — „Dłu- goterminowe aktywa finansowe", Ma konto 750 — „Przychody finansowe").

Konto 210 — „Rozrachunki z dostawcami" uznaje się za zobowiązania powstałe z tytułu zakupu materiałów, towarów i usług przeznaczonych do zużycia lub sprzedaży, a obciąża — z tytułu ich spłaty (np. wekslem, gotówką, przelewem).

Zasady ewidencji rozrachunków z odbiorcami i dostawcami ilustruje schemat 4.1.

Jeśli otrzymano od kontrahentów krajowych i zagranicznych zaliczkę na poczet przyszłych dostaw, robót i usług wówczas bez względu na wysokość zaliczki, wystawia się fakturę VAT. Rozliczenie transakcji następuje dopiero po wykonaniu świadczenia, przez wystawienie:

a) faktury VAT uzupełniającej (gdy kwota faktury VAT dotycząca zaliczki była niższa od wartości świadczenia) lub b) faktury VAT korygującej (np. gdy kwota zaliczki była wyższa od wartości dostawy lub odstąpiono od umowy).

W przypadku regulacji zobowiązań jednostki za pomocą weksla własnego powstają zobowiązania wekslowe. Przyjęcie przez wierzyciela weksla jest równoznaczne z udzieleniem jego wystawcy krótkoterminowego kredytu kupieckiego. Wręczenie weksla własnego upoważnia zatem jednostkę do rozliczenia zobowiązania ujętego na koncie 210 — „Rozrachunki z dostawcami" i powstanie zobowiązania wekslowego (Ma konto 246 — „Zobowiązania wekslowe"). Różnica między sumą zobowiązania, a kwotą weksla to dyskonto, stanowiące należne wierzycielowi odsetki. Są one ujmowane w ciężar kosztów finansowych.

110

Ujęte na koncie 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" wierzytelności mogą być bez zgody dłużnika przedmiotem obrotu. Oznacza to możliwość przeniesienia (przelewu) wierzytelności na osobę trzecią zwaną nabywcą. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić w formie sprzedaży, darowizny lub innej umowy skutecznie prawnej (np. factoring).

Sprzedaż wierzytelności wiąże się ze zmniejszeniem długu od dłużnika (odbiorcy towarów lub usług) i obciążeniem kupującego (nabywcy wierzytelno-

SCHEMAT 4.1.

Ewidencja rozrachunków z odbiorcami i dostawcami

111

ści). Różnica wynikająca z wysokości należności od dłużnika a kwotą otrzyma- ną od nabywcy długu za zakupione wierzytelności jest ujmowana na koncie 751 „Koszty finansowe".

Natomiast zakup wierzytelności może być związany z ich windykacją we własnym zakresie lub z zamiarem odsprzedaży z zyskiem. Dotyczy to w szcze- gólności wierzytelności krótko- lub średnioterminowych. Wraz z wierzytelnoś- cią przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki.

Warto przy tym dodać, że obrót wierzytelnościami jako obrót prawami nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Natomiast świadczenie usług lub wydanie towarów czy materiałów jako zapłata za wierzytelności podlega obowiązkowi obliczenia i uiszczenia należnego podatku VAT.

Zakup wierzytelności ilustruje poniższy przykład.

Przykład:

Założenia

Firma LTD (nie będąca podatnikiem VAT) zakupiła dług jednostki „Z" od spółki z o.o. „PIK". Wartość długu wynosiła 50000 zł. Dług zakupiono zgodnie z umową kupna-sprzedaży za kwotę równą 70% wartości wierzytelno- ści. Zapłacono przelewem zbywcy za zakupioną wierzytelność. Zakupiony dług Firma LTD sprzedała spółce cywilnej „JRS" za kwotę 45000 zł. Spółka cywilna spłaciła jednorazowo dług gotówką.

Polecenia do wykonania:

a) sformułować treść operacji gospodarczych, b) dokonać niezbędnych księgowań. Rozwiązanie:

a) wartość nominalna 50000 zł b) wartość wg umowy kupna-sprzedaży (kwota wymagająca

zapłaty) 35000 zł c) różnica między ceną zakupu a wartością nominalną 15000 zł 2. Zapłacono zbywcy za zakupioną wierzytelność (wyciąg bankowy otrzymano) 35000 zł

1. Zakup wierzytelności (długu) od spółki z o.o. „PIK" poza giełdą

112

111 3. Sprzedaż zakupionego długu spółce cywilnej „JRS":

— cena sprzedaży długu 45000 zł

4. Spółka cywilna spłaciła dług gotówką 45000 zł

5 . Wyksięgowano nadwyżkę wartości sprzedaży wierzytelności uprzednio zakupionej nad wartością za jaką ją zakupiono 10000 zł

5. Różnica między wysokością należności od dłużnika a otrzy- maną zapłatą od nabywcy długu 5000 zł

200 Rozrachunki z odbiorcami

la) 50000 35 000 (lb 2) 35 000 45 000 (3

5 000 (6 85000 85 000

840 Rozliczenia

międzyokresowe przychodów 5) 10000 15000 (lc 6) 5000

15000 15000

Do kont 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" i „210 — „Rozrachunki z dostawcami" prowadzi się ewidencję szczegółową umożliwiającą:

— wyodrębnienie przebiegu rozrachunków,

— ustalenie stanu należności i roszczeń oraz zobowiązań, (wyodrębnienie zobowiązań wekslowych, wypłaconych zaliczek na środki trwałe w budowie, na poczet dostaw, robót i usług),

— wyodrębnienie rozrachunków według poszczególnych kontrahentów z uwzględnieniem rodzaju waluty (w odniesieniu do kontrahentów we- wnątrzwspólnotowych i pozostałych zagranicznych), a także

— ustalenie stanu rozrachunków długoterminowych i krótkoterminowych. W zależności od zakresu występowania rozrachunków z odbiorcami

i dostawcami dla potrzeb jednostki uzasadniona może być „rozbudowa" konta i utworzenie kont syntetycznych dla poszczególnych grup (rodzajów) roz- rachunków (np. na dotyczące: dostawców czy odbiorców krajowych, we- wnątrzwspólnotowych i zagranicznych, sprzedaży, zakupu, zobowiązań wekslowych, zaliczek otrzymanych i zapłaconych).

113

Konto 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" może wykazywać dwa salda, które ustala się na podstawie ewidencji analitycznej. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma wystąpi, gdy na tym koncie figurują zaliczki przyjęte na poczet dostaw lub wpłaty odbiorców przewyższają ich zobowiąza- nia. Z kolei na koncie 210 — „Rozrachunki z dostawcami" w zasadzie występuje saldo kredytowe oznaczające stan zobowiązań z tytułu dostaw. Jeżeli na tym koncie figurują udzielone dostawcom zaliczki na poczet przy- szłych dostaw lub zatrzymane kaucje gwarancyjne, albo dokonano wpłat przewyższających zobowiązania wtedy, konto to wykazuje także saldo debetowe. Podsumowanie

Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami obejmują wszelkie krajowe,

wewnątrzwspólnotowe i inne zagraniczne należności, roszczenia i zobowiąza- nia z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również z tytułu zaliczek na poczet dostaw towarów i usług oraz kaucji gwarancyjnych. Wielkość tych wierzytel- ności wynika z zawartych umów i ewentualnie ulega zmianie (zwiększeniu lub zmniejszeniu) o wpłacone zaliczki, otrzymane rabaty czy opusty, naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie itp. Wartość należności jest podawana łącznie z zawartym w nich należnym podatkiem od towarów i usług, a wartość zobowiązań — łącznie z naliczonym podatkiem VAT. Rozrachunki te mogą być regulowane gotówką, czekami rozrachunkowymi, przelewem, za pomocą akredytywy lub weksli, a także wzajemne należności i zobowiązania kon- trahentów mogą być kompensowane. Test kontrolny

1. Podaj tytuły należności i zobowiązań ewidencjonowane na koncie 200 — „Rozrachunki z odbiorcami". 2. Wymień dokumenty źródłowe stanowiące podstawę ewidencji rozrachun- ków z kontrahentami. 3. Omów ewidencję otrzymanych i wypłaconych zaliczek na poczet dostaw, robót i usług. 4. Co to są zobowiązania wekslowe, kiedy występują i jak ustala się ich wysokość? 5. Jaką rolę pełni ewidencja analityczna dostawców i odbiorców? Podaj sposób uzgodnienia sald z poszczególnymi kontrahentami. 6. Jak księguje się zakup wierzytelności związany z ich windykacją a jak sprzedaż długów innym kontrahentom? 7. Jakie saldo może wystąpić na koncie 210 — „Rozrachunki z dostawcami"?

114

4.3. Rozrachunki z pracownikami

Rozrachunki z pracownikami obejmują należności i zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę należnych w pieniądzu (w tym także wypłaconych świadczeń urlopowych) lub w naturze oraz ich zmniejszeń w postaci składek ZUS opłaconych przez pracowników, składek zdrowotnych, zaliczek na podatek dochodowy itp.

Jako wynagrodzenia za pracę traktuje się wszelkie wypłaty pieniężne oraz świadczenia w naturze wynikające ze stosunku pracy, pracy nakładczej, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej itp. niezależne od źródeł ich finansowania (np. obciążające koszty, z zysku, ze środków obcych) w tym także należ- ności wynikające ze stosunku pracy zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Warto przy tym dodać, że zasiłki chorobowe wypłacone za pierwsze 33 dni ze środków zakładu pracy są traktowane jak normalne wynagrodzenia, od których nie nalicza się składek ZUS. Podstawą wymiaru zasiłku chorobowego są wszystkie składniki wynagrodzeń od których opłacano składki ZUS (to jest płaca zasadnicza, premie, nagrody, godziny nadliczbowe itp).

Do wynagrodzeń okresu sprawozdawczego zalicza się wynagrodzenia za pracę wykonaną i zakończoną w tym okresie, rozliczone na podstawie list płac do terminu zamykającego okres sprawozdawczy.

Wynagrodzenia w naturze (np. deputaty) wycenia się według cen nabycia lub kosztu wytworzenia składników rzeczowych tego wynagrodzenia. W jednostkach będących podatnikami podatku VAT wartość wynagrodzeń w naturze zwiększa się o należny podatek VAT.

Deputaty są traktowane jako przekazanie towarów dla zatrudnionych praco- wników oraz byłych pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wysokość wynagrodzeń ustala się na podstawie dokumentów źródłowych (kart pracy, list obecności, stawek zarobkowych itp.) i ujmuje się w indywidualnych kartotekach wynagrodzeń pracowników. Wypłata wynagrodzeń na- stępuje na podstawie list płac. Wypłacone przez jednostkę wynagrodzenia są podstawą naliczenia: — podatku dochodowego od osób fizycznych1, w tym składek na ubezpieczenia zdrowotne, — składek ZUS (ubezpieczenia rentowe, emerytalne i chorobowe)2 w części opłacanej przez pracownika, — składek ZUS (ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe) i na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, opłacanych przez pracodawcę, — odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

1 Wypłacone pracownikom ekwiwalenty za używanie własnych narzędzi czy pranie odzieży roboczej i ochronnej stanowią koszty firmy. Są one wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2 Pracownik pokrywa składki ZUS z wynagrodzenia brutto.

115

Do ewidencji należności i zobowiązań z tytułu wynagrodzeń za pracę służy konto 230 — „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". Ujmuje się na nim wszelkie wynagrodzenia niezależne od: rodzaju, formy wypłaty, czy źródeł ich finansowania.

Wymienione konto obciąża się za wypłaty zaliczek i sum wynagrodzeń netto, wydanych deputatów lub innych świadczeń w naturze zaliczanych do wynagrodzeń, potrąceń dokonanych w listach płac, jak też przedawnionych zobowiązań z tytułu wynagrodzeń. Uznaje się je natomiast z tytułu wyna- grodzeń brutto wynikających z list płac oraz przedawnionych i umorzonych należności z tytułu wynagrodzeń.

Jednym z tytułów potrąceń w listach płac są składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez pracownika. Obejmują one ubezpieczenia emerytalne (9,76%), rentowe (1,50%) i chorobowe (2,45%). Podstawę ich naliczania stanowią wynagrodzenia.

Obok ubezpieczeń społecznych pracownicy opłacają składki na ubezpieczenia zdrowotne. W 2008 r. składka ta wynosi 9% wynagrodzeń brutto pomniejszonych o składki ZUS w części obciążającej pracownika. Do podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia zdrowotne wlicza się także wynagrodzenia pracownika przysługujące za czas nieobecności w pracy spowodowany chorobą. Składka na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 7,75% podlega potrąceniu z zaliczki na podatek dochodowy pracownika, co oznacza, że nie wpływa ona na wysokość jego wynagrodzenia netto. Pozostała kwota (1,25%) jest potrącana z wynagrodzenia pracownika, a nie z podatku dochodowego.

Całość składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych odprowadza pracodawca (także w imieniu pracownika) do ZUS. Składkę na ubezpieczenia zdrowotne ZUS jest obowiązany przekazać do właściwego oddziału NFZ.

Jeżeli podatek dochodowy należny od pracownika jest mniejszy niż ustawowa składka na ubezpieczenie zdrowotne (7,75%) to całą kwotę przeka- zuje się do ZUS na ubezpieczenia zdrowotne.

Należy zaznaczyć, że w myśl przepisów o podatku dochodowym naliczone lecz niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji pracowników w danym okresie wnagrodzenia, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, oraz nieopłacone składki ubezpieczeń społecz- nych nie stanowią od 1 stycznia 2005 r. kosztów uzyskania przychodów.

Dla ułatwienia orientacji w rozrachunkach z tytułu wynagrodzeń prowadzi się ewidencję analityczną umożliwiającą ustalenie należności i zobowiązań w odniesieniu do każdego pracownika. Szczególna rola przypada imiennym kartom zarobkowym, które pozwalają na obliczenie przysługujących zasiłków, emerytur i rent, wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności oraz obliczenie świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego i podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego od pracowników, dla których jednostka jest płatnikiem tego podatku.

Konto 230 — „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" może wykazywać zarówno saldo:

116

— Wn — wyrażające stan należności i roszczeń z tytułu wynagrodzeń (udzielone zaliczki, wydane deputaty itp.), jak i saldo

- Ma — obrazujące stan zobowiązań z tytułu wynagrodzeń za pracę (np. z tytułu nie podjętych płac, zarachowanych a nie wydanych deputatów).

Ewidencję rozrachunków z tytułu wynagrodzeń ilustruje schemat 4.2.

SCHEMAT 4.2. Ewidencja rozrachunków z tytułu wynagrodzeń

W rozrachunkach jednostki z pracownikami — oprócz rozliczeń z tytułu

wynagrodzeń — mogą występować także rozrachunki z tytułu: a) wypłaconych pracownikom zaliczek do rozliczenia oraz dokonywanych przez nich wydatków na cele administracyjno-gospodarcze; b) odpłatnych świadczeń na rzecz pracowników (z tytułu sprzedaży materiałów, towarów, czynszów za mieszkania służbowe, zwrotów opłat za rozmowy telefo- niczne, udzielonych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych); c) krajowych i zagranicznych podróży służbowych oraz kosztów związanych z używaniem własnych pojazdów do celów służbowych; d) roszczeń z tytułu niedoborów uznanych przez pracowników.

Wymienione rozrachunki wyrażone w walutach polskiej i obcej są księgo- wane na koncie 231 — „Inne rozrachunki z pracownikami". Konto to obciąża

117

się z tytułu wszelkich wypłat nie zaliczanych do wynagrodzeń, należności dotyczących odpłatnych świadczeń, należności zasądzonych wyrokami sądo- wymi, obciążeń za powierzone pracownikom składniki majątkowe do rozliczenia, odpisane zobowiązania przedawnione, różnice kursowe dodatnie (w zakresie rozrachunków wyrażanych w walutach obcych). Uznaje się je natomiast za rozliczenie zaliczek lub wyłożonych wydatków, wpłaty nie wykorzystanych sum zaliczek, spłatę pożyczek, a także zobowiązania wobec pracowników z różnych tytułów. Konto 231 — „Inne rozrachunki z pracownikami" może wykazywać dwa salda: — Wn — wyrażające należności od pracowników z różnych tytułów, — Ma — oznaczające zobowiązania wobec pracowników.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do tego konta powinna umożliwić wyodrębnienie rozrachunków z poszczególnymi pracownikami i z określonych tytułów z podziałem na bezsporne i dochodzone na drodze sądowej, a w zakresie rozrachunków w walutach obcych — ich ujęcie także według rodzajów walut obcych i w złotych polskich.

Ewidencję rozrachunków z pracownikami ilustruje schemat 4.3.

SCHEMAT 4.3. Typowe zapisy na koncie — 231 „Inne rozrachunki z pracownikami"

118

Podsumowanie

Rozrachunki z pracownikami obejmują należności lub zobowiązania z ty- tułu wynagrodzeń za pracę należne tak w pieniądzu, jak i w naturze oraz wszystkie inne wierzytelności (np. pobrane zaliczki do rozliczenia, odpłatne świadczenia) i roszczenia (np. niedobory i szkody składników majątkowych) oraz zobowiązania wobec pracowników i osób wykonujących pracę na podstawie stosunku pracy, umowy o dzieło itp.

Od rozrachunków z tytułu wynagrodzeń nalicza się: składki ZUS (emeryta-

lne, rentowe i chorobowe) w części pokrywane przez pracownika, składki ZUS (emerytalne, rentowe i wypadkowe), Fundusz Pracy i FGŚP opłacane przez pracodawcę (stanowiące świadczenia na rzecz pracowników), zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (którego podatnikiem jest pracownik, a płatnikiem jednostka), składkę na ubezpieczenie zdrowotne w 2007 r. w wysokości 9%, przy czym 7,75% składki jest potrącane z podatku dochodowego od osób fizycznych, a 1,25% stanowi potrącenie z wynagrodzeń, a także odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Gdy wypłaty innych rozrachunków z pracownikami przekroczą normy ustalone w przepisach (np. kwota wypłat za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych) wówczas powinno się naliczać podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki ZUS.

Ustalenie stanu rozrachunków z pracownikami wymaga prowadzenia szczegółowej ewidencji analitycznej. Test kontrolny

1. Omów rodzaje rozrachunków z pracownikami występujące w jednostkach gospodarczych i czynniki je różnicujące. 2. Przedstaw ewidencję rozrachunków z tytułu wynagrodzeń. 3. Określ zakres świadczeń na rzecz pracowników stanowiących koszty firmy. 4. Wymień tytuły zaliczek do rozliczenia oraz podaj sposoby ich ewidencji. 5. Jak ewidencjonuje się zasiłki chorobowe wypłacane ze środków zakładu pracy a jak finansowane przez ZUS? 6. Co to są deputaty, jak się je wycenia i ewidencjonuje? 7. Wymień rodzaje ubezpieczeń społecznych. 8. Jaką część składek ZUS opłaca pracownik, a jaką pracodawca? 9. Kto i w jakiej wysokości opłaca składki na ubezpieczenia zdrowotne? 10. Kiedy naliczone wynagrodzenia i składki ubezpieczeń społecznych nie

stanowią kosztów uzyskania przychodów?

119

4.4. Rozrachunki publicznoprawne Całość należności i zobowiązań z tytułu podatków, opłat, ceł, składek

ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych rozrachunków, w których zakresie obowiązują przepisy o zobowiązaniach podatkowych i zrównanych z nimi płatnościach określa się mianem rozrachunków publicznoprawnych.

Zakres zobowiązań podatkowych, zasady ich ustalania reguluje prawo podatkowe a także ustawy o ubezpieczeniach zdrowotnych i ubezpieczeniach społecznych, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawa o opła- cie skarbowej, itp.

Do ewidencji rozrachunków publicznoprawnych służą konta:

220 - „Rozrachunki z tytułu VAT", 221 — „Rozrachunki z tytułu innych podatków", 223 — „Rozrachunki z ZUS", 224 — „Inne rozrachunki publicznoprawne".

Ustaleniu zobowiązań (lub należności) podatkowych firmy będącej podatnikiem podatku od towarów i usług służy konto 220 — „Rozrachunki z tytułu VAT". Po stronie Wn tego konta ujmuje się naliczony podatek VAT, (tj. zapłacony przez podatnika VAT) przy zakupie towarów i usług zarówno inwestycyjnych, jak i eksploatacyjnych oraz jego korekty (zwiększające i zmniej- szające). Księgowania te muszą być udokumentowane fakturami VAT oraz fakturami korygującymi VAT, a w przypadku importu — dokumentami wydanymi przez urząd celny potwierdzającymi dokonanie odprawy celnej.

Natomiast po stronie Ma konta 220 — „Rozrachunki z tytułu VAT"

ewidencjonuje się należny podatek VAT, obliczony przez podatnika według obowiązujących stawek od:

a) wartości netto sprzedaży i czynności zrównanych ze sprzedażą, np. darowizna, przekazanie (do zużycia na potrzeby reprezentacji i reklamy, na potrzeby osobiste pracowników itp.), b) wartości dostaw towarów wewnątrzwspólnotowych, c) wartości netto importowanych usług, d) otrzymanych przez sprzedającego przedpłat, zaliczek i zadatków,

Zapisy te mogą być dokonywane na podstawie faktur VAT lub rachunków oraz dokumentów korygujących je, biletów jednorazowych za przewozy, jak również raportów sklepowych i odczytów kas rejestrujących — w odniesieniu do sprzedaży w sklepach detalicznych, zakładach gastronomicznych.

120

1. Należny podatek VAT, ujęty w fakturach VAT (rachunkach), za sprzedane produkty towary i usługi. 2. Podatek VAT naliczony, ujęty w fakturach VAT dostawców lub wykonaw- ców: a) potrącony od podatku należnego lub podlegający zwrotowi, b) rozliczony po uzyskaniu lub spełnieniu określonych warunków (np. po otrzymaniu dostawy). 3. Należny podatek VAT od: a) kosztów reprezentacji i reklamy, b) wartości rynkowej darowizny według rachunku, c) kwoty przedpłaty za usługi (świadczenia), d) importowanych towarów i usług1. 4. Korekta „in plus" naliczonego VAT z tytułu podwyższenia ceny (po

wystawieniu faktury VAT) na podstawie faktury korygującej VAT. 1 W dokumentach odprawy celnej podatek VAT ustalany jest od wartości celnej i powięk-

szonej o należne cło.

SCHEMAT 4.4.

Ewidencja rozrachunków z tytułu VAT


121

5. Rozliczenie naliczonego podatku VAT: a) podlegającego zwrotowi lub odliczeniu od VAT należnego, b) nie podlegający zwrotowi lub odliczeniu od VAT należnego zwiększający wartość środków trwałych.

6. Zapłata zobowiązań z tytułu podatku VAT. 7. Zwrot podatku VAT. 8. Należne jednostce odsetki za zwłokę dotyczące zwrotu podatku VAT.

Jeżeli podatnik zakupuje towary czy usługi (z doliczonym podatkiem VAT)

dotyczące sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a w momencie zakupu nie można ustalić jaka część naliczonego podatku odnosi się do sprzedaży opodatkowanej, a jaka do sprzedaży zwolnionej, podziału podatku naliczonego na obydwa kierunki sprzedaży dokonuje się w proporcji do ich udziału w sprzedaży ogółem zrealizowanej w miesiącu sprawozdawczym.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia (potrącenia, zwrotu) podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wtedy, gdy podatek ten dotyczy sprzeda- ży opodatkowanej. Jeżeli obrót ze sprzedaży jedynie w części podlega opodatkowaniu, a w części jest wolny od podatku, to odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Do ujęcia i rozliczenia podatku naliczonego i należnego wskazane jest stosowanie następujących kont analitycznych:

1. „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT", na którym ujmuje się po stronie:

— Wn — naliczony podatek VAT w fakturach dostawców podlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku należnego VAT oraz kwoty podatku VAT przekazywane urzędowi skarbowemu;

— Ma — należny podatek VAT, co do którego powstał obowiązek podatkowy w bieżącym okresie oraz podatek VAT zwracany przez urząd skarbowy;

Zapisy na tym koncie powinny być zgodne z deklaracją VAT-7.

2. „Rozliczenie należnego VAT" przeznaczone do ewidencji podatku VAT nie stanowiącego jeszcze zobowiązania podatkowego. Na tym koncie ujmuje się po stronie:

— Ma — podatek należny dotyczący sprzedaży okresu sprawozdawczego, co do którego nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy;

— Wn — podatek należny dotyczący poprzedniego miesiąca sprawozdawczego, co do którego w miesiącu sprawozdawczym powstał obowiązek podatkowy;

122

3. „Rozliczenie naliczonego VAT", przeznaczone do rozliczenia naliczonego podatku VAT oraz podatku VAT od importu zawartego w otrzymanych dokumentach SAD nie podlegającego jeszcze zwrotowi (potrąceniu od podatku należnego). Na tym koncie ewidencjonuje się po stronie:

— Wn — naliczony podatek VAT i podatek od importu do rozliczenia z urzędem skarbowym po uwzględnieniu lub spełnieniu określonych warunków; — Ma — rozliczenie naliczonego podatku VAT w części potrącanej od podatku należnego oraz w części nie podlegającej zwrotowi ani odliczeniu od podatku należnego VAT;

4. „Korekty naliczonego VAT", służące do przejściowej ewidencji korekty naliczonego przez dostawcę podatku VAT, co do którego oczekiwane jest nadejście korygującej faktury VAT. Po stronie Wn tego konta księguje się zgłoszone reklamacje dotyczące zwiększenia naliczonego VAT oraz storna dokonanych uprzednich zapisów z tytułu reklamacji zmniejszających podatek. Natomiast po stronie Ma — ujmuje się zgłoszone reklamacje dotyczące zmniejszenia naliczonego podatku VAT w oparciu o własne noty korygują- ce i storno dokonanych uprzednio zapisów zwiększających naliczony podatek VAT.

Konto 220 — „Rozrachunki z tytułu VAT" może wykazywać dwa salda: Wn — należności z tytułu VAT, Ma — zobowiązania z tytułu podatku VAT.

Należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłat skarbowych, podatku akcyzowego, opłat celnych i innych tytułów, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych (z wyłączeniem podatku VAT) ewidencjonuje się na koncie 221 — „Rozra- chunki z tytułu innych podatków". Na koncie tym ujmuje się także ewentualne rozrachunki z tytułu należnych i zapłaconych odsetek zwłoki w zapłacie zobowiązań podatkowych, wymierzone przez organ podatkowy kary i grzywny, wygaśnięcie zobowiązań podatkowych ich umorzenie.

Akcyzą opodatkowane są wybrane wyroby zwane wyrobami akcyzowymi, a także niedobory zawinione i nadmierne ubytki stwierdzone na tych wyro- bach. Podatek akcyzowy w odróżnieniu od podatku VAT jest elementem ceny wyrobu akcyzowego. Nalicza go producent, który jest podatnikiem tego podatku bądź też zleceniobiorca, który wytworzył wyrób akcyzowy. Podstawą ustalenia podatku akcyzowego są stawki procentowe lub kwotowe.

Podatek akcyzowy dotyczący sprzedaży obciąża koszty działalności a doty- czący zakupu zwiększa wartość zakupionych składników majątkowych. Poda-

123

tek akcyzowy obliczany od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedobo- rów wyrobów akcyzowych obciąża wartość tych niedoborów czy ubytków.

Należy przy tym dodać, że eksport towarów i usług nie podlega akcyzie. Dlatego też, w przypadku gdy wyrób eksportowany został nabyty w cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku podlega — w momencie eksportu — wyłączeniu z wartości wyrobu i zmniejsza podatek należny od towarów i usług. Eksporter ma bowiem prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek akcyzowy zawarty w zakupionych, a następnie wyeksportowanych towarach.

Istotnym tytułem rozrachunków publicznoprawnych są należności i zobo- wiązania wobec ZUS. Są one ewidencjonowane na koncie 223 — „Rozra- chunki z ZUS". Rozrachunki te obejmują ubezpieczenia: emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Przy tym część składek na ZUS pokrywa pracodawca, a część pracownik z ubruttowionego wynagrodzenia (por. tabela).

(w %) Lp. Składki ZUS Pracownicy Pracodawca 1 emerytalne 9,76 9,76 2 rentowe 1,50 4,50 3 chorobowe 2,45 —

4 wypadkowe - 0,90-3,60*

Razem 13,71 15,16-17,84

* Wysokość stawki zależy od zagrożeń zawodowych i ich skutków. Aktualnie wynosi ona od 0,67% do 3,60%. Jest ona określona w rozporządzeniu MPiPS w sprawie różnicowania stopy procentowej składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. Nr 200, poz. 1692 ze zm.).

Płatnik za terminowe rozliczenie i odprowadzenie składek na ubezpieczenia zdrowotne oraz przekazanie związanych z tym informacji, ma prawo do wynagrodzenia w wysokości 0,1% odprowadyonej kwoty składek.

Pracodawca poza składkami ZUS ponosi także opłaty na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (0,15%) i Fundusz Pracy (2,45%). Naliczone przez pracodawcę składki ZUS stanowią koszty działalności operacyjnej (jako świadczenia na rzecz pracowników). Składki na ubezpieczenia społeczne opłacone przez pracowników są potrącane w liście płac i ujmowane po stronie Wn konta 230 — „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

Poza ubezpieczeniami społecznymi pracownicy pokrywają składki na ubezpieczenia zdrowotne. Składka ta w 2008 r. wynosi 9% wynagrodzeń brutto pomniejszonych o składki ZUS w części obciążającej pracownika. Jest ona potrącana w wysokości 7,75% z zaliczki na podatek dochodowy pracownika. Jej wysokość nie ma wpływu na poziom wynagrodzeń netto pracownika. Pozostała kwota (1,25%) jest potrącana z wynagrodzenia pracownika. Warto dodać, że całość składek z tytułu ZUS i ubezpieczeń zdrowotnych odprowadza pracodawca (także w imieniu pracownika) do ZUS, który jest zobowiązany kwoty ubezpieczenia zdrowotnego przekazać do właściwego oddziału NFZ.

124

Zasady ewidencji innych rozrachunków publicznoprawnych przedstawia schemat 4.5.

SCHEMAT 4.5.

Ewidencja rozrachunków publicznoprawnych


1. Zarachowanie zobowiązań z tytułu: a) potrąconego podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, b) składek na ubezpieczenia społeczne ZUS i na ubezpieczenia zdrowotne, w części opłacanych przez pracownika, c) składek ZUS oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, pokrywanych przez pracodawcę, d) składek na ubezpieczenie zdrowotne potrąconych pracownikom z podatku dochodowego,

125

e) podatku dochodowego od osób prawnych, f) podatku akcyzowego.

2. Wypłacone gotówką zasiłki płatne ze środków ZUS. 3. Przelew do ZUS różnicy między naliczonymi składkami na rzecz ZUS a wypłaconymi zasiłkami. 4. Przelew do urzędu skarbowego na pokrycie zobowiązań podatkowych. 5. Należny zwrot cła i podatku akcyzowego w przypadku eksportu wyrobów (zapis równoległy: Wn 490 — „Rozliczenie kosztów, Ma 701 — „Koszt sprzedanych produktów"). 6. Zarachowanie należności podatkowych na poczet zobowiązań podatkowych. 7. Kary za nieprawidłowości w ustalaniu wysokości składek ZUS, obliczania zasiłków chorobowych itp.

8. Odsetki zwłoki w zapłacie na rzecz PFRON (należne).

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 221 — „Rozrachunki z tytułu innych podatków", 223 — „Rozrachunki z ZUS" i 224 — „Inne rozrachunki publicznoprawne" powinna zapewniać ustalenie poszczególnych tytułów roz- liczeń oraz instytucje, z którymi są one dokonywane. Powinna ona także ułatwiać analizę rozrachunków i stwarzać podstawy uzgadniania obrotów i sald oraz udokumentowania terminów zapłat. W zakresie rozrachunków z ZUS konieczne jest prowadzenie analityki według rodzajów ubezpieczeń (rentowe, emerytalne, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne) oraz pracowników. Podsumowanie

Rozrachunki publicznoprawne są to zobowiązania wobec różnych in-

stytucji (np. jednostek administracji terenowej, Skarbu Państwa, urzędów celnych) z tytułu podatków, opłat, ceł, składek ZUS i innych rozrachunków co do których obowiązują przepisy o zobowiązaniach podatkowych i zrównanych z nimi płatnościach. Zakres tych rozrachunków oraz zasady ich ustalania, a także terminy płatności reguluje prawo podatkowe oraz ustawy o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych. Obejmują one rozrachunki ewidencjonowane na odrębnych kontach: 220 — „Rozrachunki z tytułu VAT" i 221 — „Rozrachunki z tytułu innych podatków", 223 — „Rozrachunki z ZUS" i 224 — „Inne rozrachunki publicznoprawne". Ewidencja analityczna prowadzona do tych kont powinna zapewnić ustalenie stanu należności i zobowiązań z każ- dego tytułu rozrachunków publicznoprawnych, a w odniesieniu do rozrachun- ków z ZUS według rodzajów ubezpieczeń i pracowników oraz instytucji z którymi są dokonywane rozliczenia. Ponadto powinna ona ułatwiać analizę rozrachunków i stanowić podstawę do uzgadniania obrotów i sald oraz do udokumentowania terminów zapłat.

Do rozrachunków z ZUS należy prowadzić ewidencję analityczną według tytułów ubezpieczeń (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne) na Fundusz Pracy i FGŚP oraz według pracowników. Rozliczenie poszczegól- nych tytułów ubezpieczeń następuje w deklaracji rozliczeniowej ZUS-DRA.

Test kontrolny

1. Omów funkcje kont: 220 — „Rozrachunki z tytułu VAT" oraz 221 — „Rozrachunki z tytułu innych podatków". 2. Co to jest podatek należny i podatek naliczony VAT? 3. Przedstaw typowe operacje ujmowane na koncie 220 — „Rozrachunki z tytułu VAT". 4. Podaj tytuły innych rozrachunków publicznoprawnych. 5. Jak księguje się podatek akcyzowy dotyczący zakupu, a jak dotyczący sprzedaży składników majątkowych? 6. Omów zasady naliczania takich zobowiązań podatkowych jak: podatek VAT, podatek akcyzowy, narzuty na płace w części pokrywanej przez pracodawcę i pracownika, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne. 7. Kto opłaca składki z tytułu ubezpieczeń społecznych? 8. Jak ewidencjonuje się odsetki zwłoki w zapłacie zobowiązań podatkowych?

4.5. Inne rozrachunki

Do innych — niż omówiono wcześniej — krajowych, wewnątrzwspól- notowych i innych zagranicznych rozrachunków dotyczących działalności gospodarczej, jak również do przeprowadzenia różnego rodzaju rozliczeń niezbędnych, np. na potrzeby sprawozdawczości można zaliczyć:

a) należności i zobowiązania z tytułu długoterminowych i krótkoterminowych pożyczek (otrzymanych lub udzielonych), b) zobowiązania z tytułu sprzedanych własnych obligacji i papierów wartoś- ciowych, c) rozrachunki wewnątrzzakładowe, d) pozostałe rozrachunki.

Pożyczka jest odpłatnym przekazaniem — na podstawie umowy pożycz- kowej — środków pieniężnych pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę na sfinansowanie określonych przedsięwzięć. Ceną za korzystanie z pożyczki jest oprocentowanie.

127 Odsetki od pożyczek mogą być naliczane:

a) bieżąco, za każdy okres sprawozdawczy i zaliczane w ciężar kosztów finansowych, b) za cały okres trwania umowy z jednoczesnym ich ujęciem na koncie 650 — „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", skąd są odpisywane sukcesywnie w koszty finansowe w ciągu okresu na jaki zaciągnięto pożyczkę.

Udzielone i/lub otrzymane pożyczki, a także odsetki naliczane od tych pożyczek oraz ich spłaty są ewidencjonowane na koncie 240 — „Pożyczki".

Pożyczki wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej. Na dzień bilansowy należności z tytułu udzielonych pożyczek wycenia się w kwocie wymaganej, z zachowaniem ostrożności zapłaty.

Zasady ujmowania pożyczek w księgach rachunkowych ilustruje schemat 4.6.

SCHEMAT 4.6.

Ewidencja pożyczek


1. Otrzymane pożyczki w postaci gotówki lub przelewu bankowego. 2. Różnica (rozliczana w czasie) między kwotą pożyczki uzyskanej i pod- legającej spłacie. 3. Odsetki należne pożyczkodawcom naliczone za poszczególne okresy sprawozdawcze. 4. Odpisanie pożyczek otrzymanych nieściągalnych, przedawnionych i umorzonych. 5. Zgodnie z wyciągiem bankowym: a) spłata pożyczek otrzymanych wraz z odsetkami, b) udzielenie pożyczki.

6. Różnice kursowe dodatnie ustalone na dzień spłaty pożyczki lub na dzień bilansowy. 7. Różnice kursowe ujemne ustalone na dzień spłaty pożyczki lub na dzień bilansowy. 8. Odpis aktualizujący wartość należności z tytułu pożyczki w części nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

Prowadzona do konta 240 — „Pożyczki" ewidencja analityczna powinna zapewniać wyodrębnienie stanu należności i zobowiązań według terminów ich spłaty i kontrahentów, a w przypadku pożyczek w walutach obcych — ich określenie również w tych walutach.

Konto 240 — „Pożyczki" może wykazywać dwa salda: Wn — oznaczające stan należności z tytułu udzielonych pożyczek, Ma — wyrażające stan zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek.

Należy zaznaczyć, że nie później niż na dzień bilansowy: a) należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, b) zobowiązania finansowe mogą być również wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, c) jeżeli jednostka przeznacza do sprzedaży składniki wymienione pod lit. a, b w okresie do 3 miesięcy, to wycenia je według wartości godziwej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Aby zabezpieczyć się przed ryzykiem utraty środków pieniężnych pożycz- kodawcy mogą żądać zabezpieczenia pożyczek. Funkcję zabezpieczenia może pełnić: zastaw, poręczenie, weksel, przejęcie długu lub inne. Zabezpieczenia po ich otrzymaniu stanowią należności warunkowe i podlegają ewidencji pozabilansowej na koncie 293 — „Należności warunkowe". Należności te z chwilą spłaty pożyczki wygasają.

Szczególną formą zaciągania pożyczek od osób fizycznych i prawnych są emitowane i wydawane przez jednostkę papiery wartościowe, takie jak obligacje, skrypty dłużnicze itp.

Do ewidencji zobowiązań jednostki z tytułu emitowanych przez nią własnych papierów wartościowych służy konto 241 — „Zobowiązania z tytułu obligacji i papierów wartościowych". Konto to uznaje się tytułem kwot otrzymanych środków pieniężnych za wydane papiery wartościowe i zarachowane należne odsetki, a obciąża — kwotami papierów wartościowych wykupionych (w tym odsetek zawartych w ich nominalnej wartości) oraz wy- płaconych odsetek nie zawartych w wartości nominalnej tych papierów.

Wykup papierów wartościowych następuje według wartości wyższej od otrzymanych środków o kwotę oprocentowania. Wartością nominalną pa- pieru wartościowego — zależnie od przyjętej zasady — może być równowartość: a) otrzymanych od nabywców środków pieniężnych (cena ich sprzedaży) lub b) środków zwracanych nabywcom w terminie ich wykupu.

129

Jeżeli za wartość nominalną przyjmuje się cenę wykupu papierów wartoś- ciowych, a zatem wyższą od kwoty uzyskanych środków, to różnicę stanowiącą równowartość odsetek za cały okres do ich wykupu ujmuje się na koncie 650 — „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" i zalicza w poszczególnych okresach czasu w koszty finansowe. W przeciwnym przypadku emitent nalicza odsetki należne nabywcom papierów wartościowych za każdy okres sprawozdawczy. Odsetki te zwiększają stan zobowiązań z tytułu papierów wartościowych i obciążają koszty finansowe.

Koszty związane z emisją własnych papierów wartościowych (np. akcja reklamowa, koszty prospektu, zalicza się do kosztów zarządu.

Ewidencję zobowiązań z tytułu własnych papierów wartościowych ilustruje schemat 4.7.

SCHEMAT 4.7.

Ewidencja zobowiązań z tytułu własnych papierów wartościowych

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 241 — „Zobowiązania

z tytułu własnych obligacji i papierów wartościowych" powinna umożliwić ustalenie przebiegu rozrachunków i stanu zobowiązań z tytułu emisji po- szczególnych rodzajów papierów wartościowych, ich podział na długoter- minowe i krótkoterminowe, dostarczenie danych do właściwego zarachowania odsetek za poszczególne okresy sprawozdawcze.

Jeżeli emitowane papiery wartościowe są wystawiane na okaziciela nie ma wówczas potrzeby wyodrębniania zobowiązań według kontrahentów. Konto 241 — „Zobowiązania z tytułu własnych obligacji i papierów wartościowych" może wykazywać wyłącznie saldo Ma, które oznacza stan zobowiązań z tytułu emitowanych (własnych) papierów wartościowych.

Przy rozszerzonej strukturze organizacyjnej jednostki i znacznym stopniu samodzielności finansowej jej poszczególnych ogniw organizacyjnych (zakładów, filii, przedstawicielstw itp.) rozrachunki występujące między tymi ogniwami ewidencjonuje się na koncie 243 — „Rozrachunki wewnątrzzakładowe".

130 Na tym koncie ujmuje się w szczególności przekazane i otrzymane środki

pieniężne i rzeczowe składniki majątku obrotowego w korespondencji z właś- ciwymi kontami tych składników majątkowych.

Na koncie 243 nie księguje się rozrachunków z tytułu: a) wydzielonych składników majątkowych i funduszy wydzielonych (ewidencja w tym zakresie powinna być prowadzona na kontach zespołu 0, 1, 3 i 8), b) dostaw, robót i usług realizowanych między zakładami, filiami tej samej jednostki (są one ujmowane na koncie 200 — „Rozrachunki z odbiorcami" i 210 — „Rozrachunki z dostawcami").

Konto 243 — „Rozrachunki wewnątrzzakładowe" może pełnić funkcję konta łącznikowego — między księgowością główną przedsiębiorstwa, a księ- gowością prowadzoną przez każdy z wyodrębnionych zakładów.

Typowe zapisy na koncie 243 — „Rozrachunki wewnątrzzakładowe" ilustruje schemat 4.8.

SCHEMAT 4.8.

Ewidencja rozrachunków wewnątrzzakładowych

Prowadzona do konta 243 — „Rozrachunki wewnątrzzakładowe" ewidencja analityczna powinna umożliwiać wyodrębnienie tytułów rozliczeń z po- działem na poszczególne jednostki organizacyjne. Konto to w poszczególnych zakładach może wykazywać saldo Wn lub Ma, które w skali całej jednostki wzajemnie się równoważą.

Do pozostałych rozrachunków zalicza się należności i zobowiązania z róż- nych tytułów oraz wobec różnych kontrahentów, takie jak:

131

— z udziałowcami i akcjonariuszami (dotyczących — zadeklarowanych lecz nie wniesionych wpłat kapitału, zobowiązań z tytułu dywidendy, potrąceń podatku dochodowego od dywidendy); — z towarzystwami ubezpieczeniowymi — z tytułu składek od ubezpieczeń dobrowolnych, roszczeń o odszkodowania oraz o ewentualnych różnic między odszkodowaniem a roszczeniem; — z tytułu leasingu finansowego środków trwałych, naliczenia odsetek lub opłaty dodatkowej, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, zapłaty raty leasingowej; — z bankiem, z tytułu błędów w wyciągach bankowych; — z tytułu potrąceń w listach płac na rzecz związków zawodowych, kas zapomogowo-pożyczkowych oraz — innych (np. sumy wpłacone jako vadium przetargowe).

Wyżej wymienione pozostałe rozrachunki są ujmowane na koncie 245 — „Inne rozrachunki". Konto to funkcjonuje podobnie jak pozostałe konta rozrachunków.

Typowe zapisy na koncie 245 — „Inne rozrachunki" ilustruje schemat 4.9. SCHEMAT 4.9.

Ewidencja innych rozrachunków

Objaśnienia do schematu 4.9.: 1. Zapłacono gotówką kaucje gwarancyjne. 2. Zaliczono zapłacone wadia (kaucje gwarancyjne) na poczet spłaty zobowią- zania.

132

3. Należne dywidendy od posiadanych udziałów (w kwocie brutto) w innych jednostkach 4. Zarachowane dywidendy od kapitału należne udziałowcom i akcjonariu- szom. 5. Naliczone składki od ubezpieczeń rzeczowych i osobowych. 6. Zgłoszone roszczenia do towarzystw ubezpieczeniowych z tytułu szkód w środkach trwałych spowodowanych wypadkami losowymi. 7. Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego środków trwałych dotyczące: a) wartości netto środków trwałych, b) opłaty dodatkowej i odsetek za okres sprawozdawczy. 8. Utworzenie kapitału akcyjnego z zadeklarowanego zakupu akcji spółki 9. Wycena na dzień bilansowy należności i zobowiązań wyrażonych lub wymagających zapłaty w walucie obcej — w ramach jednej waluty: a) średni kurs NBP wyższy od kursu waluty z dnia powstania należności, b) średni kurs NBP niższy od kursu waluty z dnia powstania zobowiązania.

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 245 — „Inne rozrachunki" powinna umożliwiać ustalenie należności i zobowiązań według poszczególnych kontrahentów oraz tytułów. Rozrachunki wewnątrzwspólnotowe i inne zagraniczne rejestruje się w przekroju kontrahentów i walut obcych. Warto przy tym dodać, że wszelkiego rodzaju krajowe i zagraniczne należności i zobowią- zania (z wyjątkiem zobowiązań wekslowych) nie wynikające z wykonanych umów, zleceń i zamówień, a powstałe w wyniku działalności gospodarczej (np. otrzymane lub udzielone gwarancje, umowy przedwstępne, zawarte, a nie wykonane umowy) są ujmowane na kontach pozabilansowych: — 293 — „Zobowiązania warunkowe", oraz

— 291 — „Należności warunkowe".

Konto 293 — „Zobowiązania warunkowe" uznaje się za powstanie tych zobowiązań, a obciąża za ich wygaśnięcie. Ponadto na tym koncie rejestruje się także nie uznane przez jednostkę roszczenia sporne skierowane przez kon- trahentów do sądu z tytułu odrzuconych reklamacji lub dochodzonych kar, odszkodowań i odsetek za zwłokę (w okresie od otrzymania pozwu do jego wygaśnięcia, tj. oddalenia przez sąd lub zasądzenia do zapłaty).

Po stronie Wn konta 291 — „Należności warunkowe" ujmuje się należności warunkowe w momencie ich powstania, natomiast po stronie Ma — ich wyga- śnięcie. Na tym koncie rejestruje się również należności umorzone lecz nie przedawnione (w okresie od umorzenia do ewentualnej spłaty lub przedawnienia).

Ewidencja analityczna prowadzona do obu wymienionych kont pozabilansowych powinna umożliwiać ustalenie zarówno należności, jak i zobowią- zań warunkowych według poszczególnych kontrahentów z podziałem na krajowe i zagraniczne oraz tytuły.

133

Podsumowanie Inne rozrachunki obejmują krajowe wewnątrzwspólnotowe i inne zagra-

niczne należności i zobowiązania z różnymi kontrahentami (np. przedsiębior- stwami, organizacjami, instytucjami oraz osobami fizycznymi) dotyczące dzia- łalności gospodarczej, a w szczególności: — otrzymanych lub udzielonych pożyczek, krótko- i długoterminowych, — zobowiązań jednostki z tytułu emitowanych przez nią papierów wartoś- ciowych, — rozrachunków występujących między zakładami jednostki posiadającymi znaczną samodzielność finansową oraz — wszelkich innych rozrachunków poza wcześniej omówionymi.

Należy przy tym dodać, że rozrachunki jednostki nie wynikające z wykonanych umów, zleceń czy zamówień (z wyjątkiem zobowiązań wekslowych) są ujmowane w ewidencji pozabilansowej jako należności lub zobowiązania warunkowe.

Test kontrolny

1. Wymień tytuły innych rozrachunków oraz scharakteryzuj je. 2. Jak księguje się pożyczki udzielone: a) kontrahentom? b) pracownikom z własnych środków obrotowych? c) emerytom i rencistom jednostki ze środków ZFŚS? a jak pożyczki umorzone? 3. Omów funkcje konta 241 — „Zobowiązania z tytułu własnych obligacji i papierów wartościowych". 4. Podaj zasady ewidencji rozrachunków wewnątrzzakładowych. 5. Co to są należności i zobowiązania warunkowe i jak są ewidencjonowane? 6. Podaj okoliczności uzasadniające prowadzenie konta 245 — „Inne rozrachunki".

4.6. Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

Ujawnione w trakcie inwentaryzacji różnice między rzeczywistym, a ewidencyjnym stanem składników majątkowych stanowią niedobory, szkody i nadwyżki.

Niedobory i nadwyżki stanowią równowartość różnic ilościowych skład- ników majątkowych. Szkody są natomiast różnicami jakościowymi powodują- cymi zmniejszenie wartości zapasów. Mogą być one wywołane uszkodzeniem, częściowym zniszczeniem (np. przez niewłaściwe warunki magazynowania).

Niedobory, szkody i nadwyżki można klasyfikować według różnych kryteriów. Z punktu widzenia przyczyn ich powstawania dzieli się je na:

1. Niedobory i szkody zawinione, powstałe na skutek przywłaszczenia mienia lub spowodowania szkody przez osobę materialnie odpowiedzialną. 2. Niedobory i szkody niezawinione nie obciążające osób materialnie odpowiedzialnych, a w tym: a) pozorne, spowodowane błędami w pomiarze, w dokumentacji, czy ewidencji, b) ubytki naturalne, powstałe na skutek wysychania, wietrzenia, wycieka- nia itp., c) ponad normę ubytków naturalnych, spowodowane przyczynami uzasad- niającymi zwolnienie z odpowiedzialności odpowiednich osób, d) losowe, będące wynikiem, np. powodzi, pożaru, e) kompensowane z nadwyżkami, w przypadkach błędów przy wyda- waniu składników o zbliżonych cechach, powierzonych tej samej osobie materialnie odpowiedzialnej i ujawnione w ramach tej samej inwentaryzacji. 3. Nadwyżki, a w tym: a) pozorne, b) kompensowane z niedoborami, c) rzeczywiste, przyjmowane do ewidencji zapasów.

Niedobory środków pieniężnych ustala się w wartości nominalnej, a krót- koterminowych aktywów finansowych — w cenie nabycia. Niedobory rzeczowych składników aktywów obrotowych ujmuje się według cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia, w których figurują na właściwych kontach zapasów. W razie stosowania cen ewidencyjnych wartość niedoborów koryguje się 0 przypadające na nie odchylenia od cen ewidencyjnych. Wartość niedoboru używanego składnika tych aktywów ustala się w cenie ewidencyjnej, uwzględ- niającej stopień jego dotychczasowego zużycia, a jeżeli nie da się go ustalić, stosownie do przypuszczalnego stopnia zużycia tego składnika. Niedobór składników aktywów trwałych ustala się w wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie.

Szkody wycenia się w wysokości różnicy między wartością rzeczowych aktywów obrotowych przed szkodą i po jej powstaniu. Za wartość szkody można uznać koszt naprawy przywracającej wartość użytkową określonego składnika aktywów obrotowych.

Do ewidencji i rozliczenia ujawnionych niedoborów, szkód i nadwy- żek w składnikach majątkowych stanowiących własność jednostki, jak też powierzonych (obcych) służy konto 242 — „Rozliczenie niedoborów 1 nadwyżek".

135 Po stronie Wn tego konta księguje się stwierdzone niedobory i szkody

w korespondencji z kontem właściwego składnika majątkowego (np. 100 — „Kasa", 310 - „Materiały", 010 - „Środki trwałe"). Po ustaleniu ich przyczyny i charakteru dokonuje się rozliczenia niedoborów.

Obowiązuje przy tym zasada, że różnice inwentaryzacyjne stwierdzone w wyniku spisu z natury oraz zweryfikowane w toku postępowania wyjaś- niającego muszą być rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Niedobory i szkody nie rozliczone do końca roku obrotowego stanowią roszczenia — podobnie jak niedobory zawinione, zakwalifikowane do dochodzenia od osób za nie odpowiedzialnych.

Kwotę roszczenia wobec osób odpowiedzialnych za niedobory i szkody zawinione lub nierozliczone do końca roku obrotowego ustala kierownik jednostki w wysokości uznanej za zawinioną. Ewentualne różnice przewyższa- jące wartość roszczenia od ceny zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, lub też wartości początkowej skorygowanej o dotychczasowe umorzenie składnika majątkowego stanowiącego niedobór zwiększają konto „Rozliczenia międzyo- kresowe przychodów". Wielkość tych roszczeń powiększa się o należny podatek VAT. Na roszczenia dokonuje się odpisów aktualizujących należności zaliczanych do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Ewidencję niedoborów i szkód przedstawia schemat 4.10.

SCHEMAT 4.10. Ewidencja niedoborów i szkód


1. Niedobory i szkody w składnikach rzeczowych aktywów obrotowych: a) gotówki w kasie, b) materiałów. 2. Roszczenia wobec pracowników z tytułu kar, grzywien i innych szkód poniesionych przez jednostkę. 3. Niedobory i szkody w składnikach majątku obcego. 4. Niedobory uznane za niezawinione obciążające koszty (np. dotyczące materiałów, towarów). 5. Różnica wartości roszczenia przewyższająca wartość niedoboru. 6. Niedobory i szkody rozliczane z zakładami ubezpieczeń majątkowych. 7. Niedobory i szkody uznane za zawinione przez osobę materialnie od- powiedzialną. 8. Niedobory i szkody uznane za niezawinione spowodowane: a) zdarzeniami losowymi, b) przyczynami uzasadniającymi ich powstanie.

Stwierdzone nadwyżki składników majątkowych są ujmowane na koncie 242 — „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" po stronie Ma w korespondencji z właściwym kontem zapasowym (np. 600 — „Produkty gotowe").

Nadwyżki środków pieniężnych ewidencjonuje się w wartości nominalnej, nadwyżki zaś rzeczowych aktywów obrotowych wycenia się według stałych cen ewidencyjnych, cen zakupu, cen nabycia, kosztu wytworzenia, natomiast w przypadku ich braku — według możliwych do uzyskania cen sprzedaży (przy uwzględnieniu stopnia zużycia składników używanych).

Po wyjaśnieniu istoty i przyczyny powstania nadwyżek następuje ich rozliczenie.

Ewidencję nadwyżek przedstawia schemat 4.11.

SCHEMAT 4.11.

Ewidencja nadwyżek

137

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 242 — „Rozliczenie niedobo- rów i nadwyżek" powinna umożliwiać wyodrębnienie niedoborów i nadwyżek dotyczących rzeczowych i pieniężnych składników aktywów obrotowych własnych i obcych, a w tych ramach według osób za nie odpowiedzialnych.

Konto 242 — „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" może wykazywać dwa salda. W ciągu roku saldo Wn wyraża stan nierozliczonych niedoborów i szkód, a saldo Ma — stan nie rozliczonych nadwyżek. Niedobory nierozliczone do końca roku obrotowego są traktowane jako roszczenia jednostki. Podsumowanie

Ujawnione w trakcie inwentaryzacji niedobory i nadwyżki składników

majątkowych po wyjaśnieniu przyczyn ich powstania i charakteru różnic podlegają rozliczeniu. Do ewidencji i rozliczenia niedoborów i nadwyżek zarówno własnych jak i obcych składników majątkowych służy konto 242 — „Rozliczenia niedoborów i nadwyżek". Na tym koncie ujmuje się wartość różnic inwentaryzacyjnych w cenie ewidencyjnej składnika majątkowego stanowiącego niedobór pomniejszony — w przypadku środków trwałych — o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe).

Różnice inwentaryzacyjne muszą być ujęte i rozliczone w księgach roku, na który przypadł termin inwentaryzacji. Niedobory i szkody niezawinione spisuje się w ciężar kosztów lub — w przypadku niedoborów spowodowanych wypadkami losowymi — strat nadzwyczajnych. Niedobory mogą być także kompensowane z nadwyżkami.

Nierozliczone do końca roku niedobory i szkody — podobnie jak niedobory zawinione — stanowią roszczenia jednostki i są dochodzone od osób za nie odpowiedzialnych. Roszczenia te ustala kierownik jednostki w wysokości uznanej za zawinioną. Zasady rozliczania nadwyżek są podobne do rozliczania niedoborów zawinionych. Test kontrolny

1. Omów klasyfikację niedoborów i nadwyżek i ich wpływ na ewidencję księgową. 2. Jak wycenia się różnice inwentaryzacyjne poszczególnych składników ma- jątkowych? 3. Podaj zasady ewidencji niedoborów zawinionych i uznanych przez osobę materialnie odpowiedzialną. 4. Jak ustala się roszczenia wobec osób materialnie odpowiedzialnych? 5. Omów zasady rozliczania nadwyżek rzeczowych aktywów obrotowych.

138

6. Jak księguje się niedobory i szkody: a) w składnikach rzeczowych aktywów obcych i własnych, b) rozliczane z zakładem ubezpieczeniowym, c) spowodowane błędnym pomiarem zużycia, d) kwestionowane przez osoby materialnie odpowiedzialne? 4.7. Należności w postępowaniu sądowym

Specyficzną grupę rozrachunków stanowią należności dochodzone przez jednostkę w drodze postępowania sądowego, zwane także roszczeniami lub należnościami wątpliwymi. Powstają one w przypadku kwestionowania przez kontrahentów krajowych lub zagranicznych całości lub części należności.

Roszczenia te mogą dotyczyć w szczególności:

— dostawców i odbiorców krajowych i zagranicznych z tytułu umów kupna- sprzedaży, dostaw materiałów, robót i usług,

— dłużników postawionych w stan upadłości, — pracowników i innych osób fizycznych i prawnych, z tytułu niedoborów i szkód powstałych w rzeczowych i pieniężnych składnikach majątku jednostki i składnikach obcych będących pod jej pieczą, — wszelkich innych należności dochodzonych w sądzie, w drodze powództwa cywilnego, od kontrahentów jednostki.

Do ewidencji wszelkich roszczeń wyrażonych w walucie polskiej i/lub w walutach obcych skierowanych na drogę postępowania sądowego służy konto 244 — „Należności dochodzone na drodze sądowej".

Konto to obciąża się kwotami dochodzonych roszczeń w wysokości określonej w pozwie skierowanym do sądu lub we wniosku zgłoszonym do masy upadłości, to jest kwotą główną roszczenia i naliczonych odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty. Uznaje się je natomiast — pod datą uprawomocnienia wyroku sądowego (lub decyzji syndyka upadłości) — kwotami roszczeń:

— zasądzonych na rzecz jednostki, — oddalonych przez sąd jako nieuzasadnionych, — uznanych przez syndyka upadłości za mające pokrycie, — uznanych przez syndyka upadłości za nieściągalne.

Na roszczenia skierowane do sądu i zgłoszone do masy upadłości dokonuje się odpisów aktualizujących należności od dłużników (Ma konto 290) w ciężar konta 761 — „Pozostałe koszty operacyjne".

139

Roszczenia oddalone przez sąd i nie mające pokrycia w masie upadłości są wyksięgowywane z konta 244 — „Należności dochodzone na drodze sądowej" i ujmowane na kontach:

— 290 — „Odpisy aktualizujące rozrachunki" — jeżeli uprzednio dokonano takich odpisów,

— 761 — „Pozostałe koszty operacyjne — w pozostałych przypadkach.

Odzyskanie skierowanych do sądu wierzytelności wymaga poniesienia dodatkowych kosztów, np. opłat sądowych, adwokackich, kosztów rzeczo- znawców. Stanowią one w momencie ich poniesienia pozostałe koszty operacyjne. Przysądzone koszty postępowania spornego i odsetki za zwłokę po ich uiszczeniu są zaliczane do:

— pozostałych przychodów operacyjnych (koszty postępowania sądowego), — przychodów finansowych (odsetki zwłoki).

Jeżeli dokonano uprzednio odpisu aktualizującego należności dochodzone na drodze sądowej, to otrzymanie zapłaty wierzytelności wymaga jednocześnie obciążenia konta 290 — „Odpisy aktualizujące rozrachunki" zaliczenie jej do pozostałych przychodów operacyjnych.

Typowe zapisy na koncie 242 — „Należności dochodzone na drodze sądowej" ilustruje schemat 4.12.

SCHEMAT 4.12.

Ewidencja należności spornych

Warto dodać, że nie uznane przez jednostkę roszczenia sporne a skierowane do sądu przez kontrahentów są ewidencjonowane (od otrzymania pozwu do jego wygaśnięcia) na koncie pozabilansowym 291 — „Zobowiązania warunkowe".

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 244 — „Należności dochodzone na drodze sądowej" powinna umożliwiać wyodrębnienie roszczeń według poszczególnych pozwów sądowych i wniosków do masy upadłości, a w odniesieniu do roszczeń wyrażonych w walutach obcych — ich ustalenie także w tych walutach.

Konto to może wykazywać wyłącznie saldo Wn, które oznacza stan roszczeń dochodzonych w drodze postępowania sądowego i zgłoszonych do masy upadłości. Podsumowanie

Należności w postępowaniu sądowym są to kwoty wątpliwe, które są przedmiotem sporu i dochodzenia na drodze sądowej. Roszczenia te mogą dotyczyć różnych dostawców, odbiorców i pracowników oraz tytułów.

Na należności w postępowaniu sądowym nie objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem dokonywane są odpisy aktualizujące rozrachunki zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych pod datą skierowania pozwu do sądu, nie później niż w dniu kończącym rok obrotowy.

Dochodzenie tych wierzytelności wymaga ponoszenia dodatkowych kosz- tów (np. opłat sądowych, rzeczoznawców sądowych), które w momencie poniesienia traktuje się jako pozostałe koszty operacyjne. Zasądzony a następ- nie otrzymany od osób odpowiedzialnych zwrot kosztów postępowania spornego i odsetki za zwłokę są ujmowane odpowiednio jako pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe.

Roszczenia nie uznane przez jednostkę i skierowane do sądu przez kontrahenta są ujmowane od otrzymania pozwu do jego wygaśnięcia w ewidencji pozabilansowej — 293 — „Zobowiązania warunkowe". Test kontrolny

1. Co to są i kiedy powstają należności dochodzone w postępowaniu sądo- wym? 2. Przedstaw typowe zapisy konta 244 — „Należności dochodzone na drodze sądowej". 3. Jak księguje się odpisy aktualizujące rozrachunki dotyczące roszczeń skierowanych do sądu i zgłoszonych do masy upadłości? 4. Podaj ewidencję opłaconych kosztów postępowania sądowego i naliczonych odsetek za zwłokę. 5. Kiedy i w jaki sposób księguje się odpisy aktualizujące rozrachunki dotyczące należności wątpliwych? 6. Scharakteryzuj zobowiązania warunkowe i omów ich ewidencję.

Celem niniejszego rozdziału jest przedstawienie: — zasad wyceny materiałów i towarów, — wariantów rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych i kosztów zakupu, — ewidencji reklamacji związanych z dostawą, — księgowania przerobu materiałów, — przeszacowania zapasów, — ustalania struktury zakupów i wykorzystania jej do rozliczania podatku VAT, — księgowania kosztów i przychodów przedsiębiorstw handlowych.

5.1. Istota i klasyfikacja materiałów i towarów

Materiały i towary są rzeczowymi składnikami aktywów obrotowych. Do materiałów zalicza się surowce i inne materiały podstawowe, półfabrykaty, paliwo, materiały pomocnicze, opakowania, zapasowe części maszyn i urzą- dzeń, nabyte od dostawców (krajowych, wewnątrzwspólnotowych1, z poza państw Wspólnoty Europejskiej) i ewentualnie wytworzone we własnym zakresie. Są one przeznaczone na potrzeby wszystkich rodzajów działalności jednostki gospodarczej. Do materiałów zalicza się również odpadki, tj.: pozostałości materiałów lub produktów powstałe w toku procesu produkcyjnego lub przerobu, które utraciły cechy materiału wyjściowego, posiadają jednak określoną przydatność użytkową. Warunkiem uznania odpadków za użytkowe jest możliwość pełnego ich zagospodarowania (zużycia, sprzedaży). Odpadki mogą powstawać również w trakcie likwidacji środków trwałych lub dokonywania remontów w drodze wymiany zużytych części.

Za towary handlowe uważa się rzeczowe aktywa obrotowe nabyte z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, bez poddania ich procesom produkcyjnym

1 Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (materiałów) za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towaru lub na ich rzecz.

s

Kazimiera Winiarska

Materiały i towary

oraz artykuły spożywcze przeznaczone do przetworzenia na posiłki w ramach żywienia przyzakładowego. Towarami są także wyroby własnej lub obcej produkcji przekazane do sklepów fabrycznych, jak też przeznaczone do kompletacji dostaw, realizowane przez przedsiębiorstwo działające w charakterze generalnego dostawcy. Klasyczne towary występują w jednostkach handlowych. W pozostałych podmiotach gospodarczych towary są kupowane do odsprzedaży w bufetach i sklepach fabrycznych.

Obowiązek wprowadzenia do ewidencji księgowej materiałów i towarów powstaje w chwili przejęcia przez jednostkę dyspozycji nad nimi, nie później niż przed datą ostatniego dnia okresu sprawozdawczego, w którym przejęcie dyspozycji nastąpiło, ustaje zaś z chwilą zużycia lub odsprzedaży, bądź też dokonania zwrotu materiału (towaru) dostawcy. Zapisy w księgach rachunkowych dotyczące obrotu detalicznego towarami i gastronomii powinny być dokonane w tym samym dniu, w którym wystąpiły przychody i rozchody towarów.

Ewidencja materiałów i towarów powinna być zorganizowana na podstawie indeksu, stanowiącego szczegółowy wykaz zapasów, występujących w danym przedsiębiorstwie. Ogólne zasady klasyfikacji przyjęte w indeksie należy dostosować do potrzeb branży. Indeks powinien określać co najmniej:

1) symbol cyfrowy składnika, będący rozwinięciem symbolu cyfrowego Pol- skiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), 2) nazwę składnika i jego charakterystykę, 3) jednostkę miary, 4) cenę ewidencyjną.

Materiały i towary nie będące własnością jednostki należy przyjąć do magazynu i pod datą przyjęcia ująć w ewidencji pozabilansowej jako zapasy obce.

Ewidencja księgowa zapasów materiałów i towarów powinna być prowadzona według zasad ustalonych w zakładowym planie kont, zgodnie z ustawą o rachunkowości i potrzebami kontroli wewnętrznej poszczególnych jednostek. Powinna ona zapewniać co najmniej: - rozliczenie z kontrahentami z tytułu zakupionych materiałów i towarów, — kontrolę przychodów, rozchodów i zapasów oraz rozliczenie osób od-

powiedzialnych z powierzonego im mienia, - wycenę poszczególnych składników materiałów i towarów według zasad

wynikających z przepisów, — rejestrację i grupowanie informacji, w sposób zapewniający niezbędne dane

dla potrzeb analizy i sprawozdawczości finansowej.

Podsumowanie

Materiały są przedmiotami pracy zużywającymi się jednorazowo w momencie przekazania do produkcji. Do materiałów zalicza się surowce, półfab-

143

rykaty, paliwo, materiały pomocnicze, opakowania, części zapasowe maszyn i urządzeń.

Towary są kupowane z zamiarem odsprzedaży z zyskiem. Towarami są również artykuły spożywcze przeznaczone do przetworzenia na posiłki oraz wyroby własnej lub obcej produkcji przekazane do sklepów fabrycznych.

Dla uporządkowania ewidencji niezbędne jest opracowanie indeksu, stano- wiącego szczegółowy wykaz zapasów z opisem cech charakterystycznych, jednostki miary, ceny ewidencyjnej i symbolu cyfrowego PKWiU.

Test kontrolny

1. Jakie przedmioty można określać jako materiały? 2. Wymień składniki zaliczane do materiałów i towarów. 3. Czym różnią się materiały od towarów? 4. Co to jest indeks materiałowy? 5. Jak ujmuje się zapasy nie będące własnością jednostki gospodarczej? 6. Gdzie określa się zasady ewidencji materiałów oraz towarów w firmie? 7. Co rozumie się pod określeniem „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (materiałów)"?

5.2. Metody wyceny materiałów i towarów

Materiały i towary mogą być wyceniane według:

1) cen nabycia, 2) kosztów wytworzenia1.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza również wycenę materiałów i towarów w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Cena zakupu jest ceną, jaką nabywca płaci za zakupione składniki, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, a przy imporcie powiększoną ponadto o cło i podatek akcyzowy.

Materiały i towary mogą być w ciągu roku obrotowego ujmowane w stałych cenach przyjętych do ewidencji. Nie później niż na dzień bilansowy należy ich wartość wyrażoną w cenach ewidencyjnych doprowadzić do cen zakupu, nabycia lub kosztu wytworzenia.

Stałe ceny ewidencyjne są ustalane w jednostce na cały rok obrotowy i nie ulegają zmianie w przypadku mało istotnych rozbieżności między rzeczywistymi cenami zakupu, powstałymi na skutek zmian źródeł zakupu i innych przyczyn. Stałe ceny ewidencyjne mogą być cenami zaokrąglonymi, opartymi

1 Charakterystykę ceny nabycia i kosztów wytworzenia przedstawiono w punkcie 1.6 niniejszej pracy.

144

na cenach najczęściej występujących przy zakupie określonego materiału lub na przeciętnych cenach zakupu w różnych źródłach. Dla podobnych materia- łów (towarów), o zbliżonej cenie jednostkowej, celowe jest stosowanie średnich cen grupy. Ceny ewidencyjne powinny być weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego. Zmianę cen przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego. Jeżeli nie stosuje się stałych cen ewidencyjnych lecz wycenia przychody materiałów i towarów według cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia, to przy rozchodach można zastosować następujące zasady wyceny:

— według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika, — przyjmując, że rozchód składnika wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) tzw. metoda FIFO, — przyjmując, że rozchód zapasów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które przedsiębiorstwo najpóźniej nabyło (wytworzyło) tzw. metoda LIFO, — w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych zapasów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Wartość stanu końcowego materiałów i towarów na dzień bilansowy nie może być wyższa od ich cen sprzedaży netto na ten dzień. Cenę sprzedaży netto stanowi możliwa do uzyskania cena sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty i opusty i inne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Jako nadrzędną zasadę wyceny materia- łów (towarów) traktuje się cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Stosowanie cen zakupu jest dopuszczalne tylko wówczas gdy nie narusza to zasady zapewnienia współmierności przychodów i kosztów ich osiągnięcia.

Warunek ten można uznać za spełniony, jeżeli: — koszty zakupu nie są znaczne, — wielkość zapasów na koniec poszczególnych lat jest w przybliżeniu stała, względnie ich udział jest niewielki.

Jeżeli na dzień bilansowy ceny sprzedaży netto zapasów są niższe od stosowanych w ciągu roku cen przyjętych do ewidencji, skorygowanych o różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia, to należy dokonać odpisów aktualizujących a różnice zaksięgować jako pozostałe koszty operacyjne, koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub koszty sprzedaży.

145

Podsumowanie Materiały i towary mogą być wyceniane według cen nabycia lub kosztów

wytworzenia. Dopuszcza się również wycenę zapasów w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to kosztów i wyników. Materiały i towary mogą być w ciągu roku ujmowane w stałych cenach ewidencyjnych. Na koniec roku obrotowego można je skorygować do aktualnych cen, które będą obowiązywać w następ- nym roku.

Stosowanie rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia wymaga określenia, czy przy wycenie rozchodu materiałów będzie stosowana zasada FIFO, LIFO, cen przeciętnych lub szczegółowa identyfikacja realnych cen wydawanego zapasu.

Zapasy materiałów i towarów na koniec roku, należy wycenić w cenach nie wyższych od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy lub w inny sposób określić ich wartość godziwą.

Test kontrolny

1. Podaj definicję ceny nabycia. 2. Co składa się na koszt wytworzenia zapasów? 3. Czym różni się cena nabycia od ceny zakupu? 4. Co to są stałe ceny ewidencyjne? 5. Jak często można zmieniać stałą cenę ewidencyjną? 6. Jak wycenia się rozchody zapasów przy stosowaniu rzeczywistych cen przyjętych materiałów? 7. Jaka powinna być bilansowa wycena zapasów? 8. Co to są ceny sprzedaży netto?

5.3. Rozliczenie zakupu

Rozliczenie zakupu obejmuje sprawdzenie zgodności wykonania dostawy z warunkami umowy, konfrontację danych zawartych w fakturze dostawcy z innymi dokumentami, z danymi zawartymi w dowodach potwierdzających przyjęcie i rozliczenie danej transakcji zakupu oraz wycenę przyjętych dostaw. Rozliczenie to ma na celu ustalenie:

— zgodności ilości i jakości zafakturowanych przez dostawcę materiałów i towarów, z ilością i jakością faktycznie stwierdzoną podczas odbioru dostawy, — prawidłowości danych zawartych w fakturach i rachunkach oraz komple- tności atrybutów, które powinny posiadać (daty, numery, podpisy itp.), — poprawności naliczania cen zakupu, narzutów, opustów, bonifikat i skont, — prawidłowości obciążeń, w związku z importem, z tytułu cła i podatków, — wartości opakowań niefakturowanych, — naliczonego podatku VAT,

146

— różnicy między rzeczywistą ceną zakupu, a stałą ceną ewidencyjną, — kosztów zakupu, fakturowanych łącznie z nabywanymi składnikami i pra- widłowości ich naliczenia, — ewentualnych niedoborów lub szkód, bądź też nadwyżek w przyjętej dostawie, — materiałów i towarów w drodze, za które uważa się akceptowane faktury dostawców, za dostawy jeszcze nie przyjęte do magazynu, — dostaw niefakturowanych, którymi są przyjęte zapasy nie potwierdzone fakturami dostawców; nie dotyczy to jednak zapasów postawionych do dyspozycji dostawcy.

Zakupy materiałów i towarów mogą być dokonywane w kraju lub za granicą. Po 1 maja 2004 r. (wejście Polski do Unii Europejskiej) transakcje zakupu z kraju członkowskiego UE nazywa się wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), a transakcją zakupu z kraju spoza Unii Europej- skiej (kraju trzeciego) nazywa się importerem towarów. Zakupy z kraju członkowskiego UE nie wymagają dokumentu odprawy celnej SAD, który wystawia się wyłącznie w przypadku importu towarów.

Przy WNT polska firma dokonująca zakupu na podstawie faktury zagranicznej sporządza fakturę wewnętrzną i oblicza VAT należny, stosując stawkę VAT odpowiednią do danego rodzaju towaru w Polsce. Następnie VAT należny z faktury wewnętrznej jest odliczany jako VAT naliczony, w wyniku czego podatek VAT nie powoduje konsekwencji finansowych dla firmy.

W przypadku importu towarów, firma dokonująca zakupu otrzymuje fakturę zagraniczną i dokument odprawy celnej SAD, w którym jest ustalony VAT naliczony. Jeżeli kupujący przeznaczy zakupy do wytworzenia produk- tów opodatkowanych, przysługuje mu pomniejszenie VAT nałeżnego ze sprzedaży o VAT naliczony w zakupach.

Ewidencję księgową zakupu prowadzi się na koncie 300 „Rozliczenie zakupu". Możliwe są dwa warianty zastosowania tego konta:

1. Na koncie 300 „Rozliczenie zakupu" księguje się wszystkie operacje zakupu (wariant ten jest stosowany w niniejszym opracowaniu). 2. Na koncie ujmuje się tylko te operacje zakupu, w których stwierdzono rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi w fakturach dostawców, a danymi wynikającymi z dowodów przyjęcia i rozliczenia dostawy, a także dostawy niefakturowane i materiały w drodze.

Bez względu na stosowany w danej jednostce sposób ewidencji rozliczenia zakupu, nie księguje się na koncie 300 „Rozliczenie zakupu" zwrotów materia- łów z produkcji i przychodu odpadków.

Konto 300 „Rozliczenie zakupu" można stosować nie tylko do księgowania zakupu materiałów i towarów, ale również do rozliczenia zakupów środków trwałych, usług oraz materiałów wytworzonych we własnym zakresie.

Przy sporządzaniu bilansu na koniec roku saldo Wn konta 300 „Rozliczenie zakupu" (materiały w drodze) jest dodawane do salda konta 310 „Materiały", a saldo Ma konta 300 „Rozliczenie zakupu" (dostawy niefakturowane) jest zaliczane do zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

147

TAB

ELA 5.1.

Rejestr

zakupu

148

cd. tab. 5.1.

147

149

Dla odzwierciedlenia przebiegu każdej operacji zakupu prowadzi się rejestr zakupu, który umożliwia: a) ujęcie operacji zakupu według jednolitych zasad, b) uzyskanie zbiorczych danych do księgowania na kontach syntetycznych, c) analizę przebiegu poszczególnych transakcji, d) ustalenie naliczonego VAT.

Jeżeli jednostki gospodarcze nie stosują formy rejestrowej (rejestr zakupu) i prowadzą ręczną ewidencję księgową, to powinny prowadzić rejestr zakupów wyłącznie na użytek VAT. Wzór takiego rejestru przedstawia tablica 5.1.

W rejestrze nie zamieszcza się: — zakupów dokumentowanych rachunkami, — pozostałych zakupów, na które nie przysługuje podatnikowi odliczenie podatku, np z powodu błędnej faktury.

Otrzymane od kontrahentów faktury ujmuje się w rejestrach zakupu Numer kolejny pozyqi w rejestrze powinien odpowiadać numeracji wewnętrznej, nadanej fakturom przez nabywcę i być wyraźnie na fakturach zaznaczony (np.: rejestr zakupu poz. 502). Otrzymane od kontrahentów faktury korygujące wskazane jest ujmować w odrębnych rejestrach korekt, które powinny wskazywać fakturę, którą korygują.

W przypadku ewidencji komputerowej rejestry zakupu na użytek VAT sporządzane są w trakcie księgowania faktur zakupu.

Rejestry zakupu oraz korekt sporządza się co najmniej za okresy miesięcz- ne, w porządku chronologicznym, według daty otrzymania faktury. Wskazane jest oznaczenie datownikiem daty wpływu dokumentu do firmy (np.: w sek- retariacie). Jeżeli nie ma zbyt wielu dokumentów zakupu, można stosować jeden rejestr. Gdy prowadzi się kilka rejestrów, wskazane jest sporządzenie miesięcznego zestawienia zbiorczego sum, wynikających z poszczególnych rejestrów, co ułatwia wypełnienie miesięcznych deklaracji VAT 7 oraz informacji podsumowujących o dokonywanych WNT za okresy kwartalne.

Rejestry VAT nie muszą jednak być prowadzone. Kierownik jednostki może w zakładowym planie kont ustalić inne sposoby ewidencji, pod warunkiem, że są przejrzyste i pozwalają na prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT.

Typową korespondencję konta 300 „Rozliczenie zakupu" prezentuje schemat 5.1., a ewidencję VAT, w jednostkach będących podatnikami i nie- będących podatnikami, przedstawia przykład.

Objaśnienia do schematu 5.1.: 1. a) Faktury dostawców krajowych, z państw Unii Europejskiej i innych

krajów, b) Nadwyżka ujawniona w toku odbioru dostawy.

2. Niedobory i szkody w dostawach ujawnione w toku odbioru rozliczane z dostawcą. 3. Dokumenty SAD Urzędu Celnego naliczającego od importu: a) cło, b) podatek akcyzowy, c) podatek VAT, d) koszty manipulacyjne.

150

150

4. Ryczałty na naprawę braków udzielone przez dostawcę. 5. Materiały nie objęte ewidencją wartościową. 6. Przedawnione zobowiązania za dostawy niefakturowane. 7. Przyjęcie materiałów do magazynu potwierdzone dowodem PZ. 8. Podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. 9. Dodatnia różnica między ceną rzeczywistą, a stałą ceną ewidencyjną. 10. Ujemna różnica między ceną rzeczywistą, a stałą ceną ewidencyjną. 11. Koszty zakupu fakturowane z materiałami i towarami, np.: transport, spedycja, ubezpieczenie ładunku. 12. Niedobory i szkody w dostawach podlegające rozliczeniu z ubezpieczycie- lem ładunku. 13. Podatek od towarów i usług nie podlegający odliczeniu od podatku należ- nego, w przypadku księgowania zakupu materiałów bezpośrednio w koszty.

SCHEMAT 5.1.

Ewidencja zakupu materiałów

151

Przykład: Przedsiębiorstwo prywatne szyje garnitury męskie. Zakupiło materiał

ubraniowy o wartości zakupu 6 000 zł. Materiał jest objęty stawką VAT 22%, co stanowi 1320 zł. Materiał przyjęto do magazynu w cenach ewidencyjnych 5000 zł. Następnie wydano do produkcji połowę materiału i rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych. Zaksięgować przedstawione operacje gospodarcze w dwóch wariantach, zakładając, że przedsiębiorstwo:

— jest podatnikiem VAT, — nie jest podatnikiem VAT,

oraz ustalić koszt zużycia materiałów.

Rozwiązanie: I. Przedsiębiorstwo jest podatnikiem VAT

500 Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej

4b) 2500 5b) 500

3 000

Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych:

152

500 Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej

4b) 2 500 5b) 1160

3 660 Rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych:

Przyjmując założenie, że przedsiębiorstwo stosuje wycenę materiałów w cenach rzeczywistych księgowania będą następujące:

I. Przedsiębiorstwo jest podatnikiem VAT

300 Rozliczenie zakupu 1) 7 320 6000 (2 1320 (3

II. Przedsiębiorstwo nie jest podatnikiem VAT

153

Analizując przedstawione przykłady liczbowe zauważa się, że nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo wycenia materiały w cenach nabycia czy w cenach ewidencyjnych, ponieważ obciążenie kosztów jest identyczne. Róż- nica w kosztach powstaje tylko w zależności od tego, czy firma jest podatnikiem VAT lub nie. W przypadku, gdy nie jest podatnikiem VAT podatek naliczony w zakupach obciąża koszty proporcjonalnie do zużycia materiałów. Jednostka będąca podatnikiem VAT ma prawo odpisać VAT naliczony od należnego VAT ustalonego od sprzedaży opodatkowanej.

Podsumowanie Rozliczenie zakupu polega na sprawdzeniu zgodności dostawy z warun-

kami zamówienia oraz konfrontacji dokumentacji dostawy z dokumentacją przyjęcia. Ewidencję księgową zakupu prowadzi się na koncie 300 — „Roz- liczenie zakupu". Stosowanie tego konta jest fakultatywne. Dla odzwierciedlenia przebiegu każdej operacji prowadzi się rejestr zakupu, który można wykorzystać również dla rozliczenia naliczonego VAT.

Sposób ewidencji zakupu materiałów jest zależny od tego, czy przedsiębior- stwo jest czy nie jest podatnikiem VAT oraz od tego, czy ewidencjonuje zapasy w cenach rzeczywistych zakupu czy w stałych cenach ewidencyjnych. Test kontrolny

1. Jak rozlicza się zakup materiałów i towarów? 2. Jakie operacje mogą być księgowane z wykorzystaniem konta 300 „Roz- liczenie zakupu"? 3. Jaki jest cel sporządzania rejestru zakupu?

II. Przedsiębiorstwo nie jest podatnikiem VAT

154

4. Jakich zakupów można nie ujmować w rejestrach VAT? 5. Jaki powinien być układ rejestrów VAT? 6. Kiedy można nie prowadzić rejestru VAT? 7. Wymień konta, z którymi może korespondować konto 300 „Rozliczenie zakupu"? 8. Przedstaw ewidencję zakupu materiałów: a) u podatników VAT, b) w jednostkach niebędących podatnikami VAT? 9. Jak ujmuje się w bilansie salda konta 300 „Rozliczenie zakupu"?

5.4. Ewidencja materiałów

Udokumentowane operacje obrotu materiałowego podlegają ewidencji. Ewidencję analityczną materiałów można prowadzić:

1) ilościowo-wartościowo — dla poszczególnych materiałów, zgodnie z inde- ksem materiałowym, 2) ilościowo — dla poszczególnych materiałów, przy czym możliwe jest łączne ujmowanie asortymentów o zbliżonej charakterystyce technicznej.

Ewidencję ilościową prowadzi się bieżąco z zachowaniem chronologii

dziennej. Ewidencja ilościowo-wartościowa umożliwia ustalenie obrotów oraz stanu zapasów na koniec każdego okresu sprawozdawczego i na dzień inwentaryzacji. W ewidencji ilościowo-wartościowej można powtarzać zapisy ewidencji ilościowej lub ograniczyć się do księgowania wycenionych zbiorczych obrotów ilościowych. W przypadku prowadzenia ewidencji ilościowej i ilościo- wo-wartościowej, dane ewidencji ilościowej należy uzgadniać na koniec każ- dego miesiąca z danymi ewidencji ilościowo-wartościowej. Kierownik jednostki może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu, z obowiązkiem ustalenia ich stanu i wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Podstawowe operacje dotyczące obrotu materiałowego przedstawia schemat 5.2. Objaśnienia do schematu 5.2.:

1. Przychód materiałów z zakupu. 2. Materiały przyjęte w formie darowizny. 3. Przychód odpadków użytkowych z produkcji. 4. Rozchód materiałów na potrzeby produkcyjne. 5. Nadwyżki zapasów magazynowych. 6. Niedobory i szkody w magazynach własnych. 7. Przekazanie materiałów na deputaty pracownicze.

155

8. Obniżenie stałych cen ewidencyjnych. 9. Podwyższenie stałych cen ewidencyjnych. 10. Wydanie materiałów związane z usuwaniem szkód losowych (spowodowanych powodzią).

SCHEMAT 5.2.

Typowa korespondencja konta 310 „Materiały"

Prawidłowość ustalenia kosztów materiałowych zależy od sposobu roz-

liczenia odchyleń od cen ewidencyjnych. Rozliczanie może odbywać się według następujących metod:

I. Metoda „przeciętnych odchyleń"

156

W — wskaźnik procentowy narzutu odchyleń, Osp — saldo odchyleń na początek miesiąca, Ob — odchylenia powstałe w bieżącym miesiącu, Msk — zapas materiałów na koniec miesiąca, Mz — materiały rozchodowe (zużyte lub sprzedane w miesiącu bieżącym), Osk — saldo odchyleń na koniec miesiąca, Mp — przychód materiałów w miesiącu, Oz — odchylenia przypadające na materiały zużyte i sprzedane.

W praktyce stosuje się różne modyfikacje podanych metod rozliczania odchyleń. Na przykład, odchylenia dzieli się między pozostałość zapasu w końcu miesiąca i zapasy rozchodowane w tym miesiącu, w rachunku narastającym od początku roku:

gdzie:

Opr — saldo odchyleń na początku roku, Or — odchylenia powstałe od początku roku do końca miesiąca, w którym

się je rozlicza, Mpr — zapas materiałów na początku roku, Mr — przychód materiałów od początku roku do końca miesiąca „ob-

rachunkowego", Opk — odchylenia powstałe od początku roku do końca miesiąca obrachunkowego (z uwzględnieniem salda odchyleń), Opm — odchylenia zaliczone w koszty w poprzednich miesiącach, Om — odchylenia obciążające bieżący miesiąc.

Możliwe jest także rozliczanie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów w całości w miesiącu, w którym je wyodrębniono. We wzorze a) dla metody

gdzie:

157 „przeciętnych odchyleń" w mianowniku podaje się tylko materiały rozchodowane. Wskaźnik procentowy ustalony zgodnie ze wzorem:

pozwoli rozliczyć odchylenia „do zera" w miesiącu ich powstania.

Na wysokość kosztów materiałowych wpływa również sposób rozliczenia kosztów nabycia. Dla ujęcia kosztów nabycia materiałów można zastosować konto 522 „Koszty zakupu" lub 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Konto 522 „Koszty zakupu" stosuje się zwykle gdy koszty nabycia rozlicza się w miesiącu ich powstania w całości. Jeżeli koszty nabycia są wysokie i powinny być równomiernie rozłożone w czasie, wskazane jest użycie konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Wzory przedstawione do rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych można zastosować do rozliczenia kosztów zakupu.

Przy zakupach materiałów mogą powstać reklamacje. Podstawę reklamacji stanowią warunki określone w umowie kupna-sprzedaży oraz przepisy prawa cywilnego. Reklamacje mogą być rzeczowe lub wartościowe. Reklamacje rzeczowe dotyczą ilości i jakości zrealizowanej dostawy, a reklamacje wartościowe — cen, rabatów i błędów arytmetycznych w fakturach. Ze względu na termin zgłoszenia reklamacji wyodrębnia się:

— reklamacje zgłoszone przed zapłatą,

— reklamacje zgłoszone po uregulowaniu zapłaty.

W zależności od rodzaju reklamacji i terminu jej zgłoszenia oraz uznania, bądź nie uznania jej za uzasadnioną przez dostawcę, a także w zależności od wyników rozstrzygnięcia sporu, dokonuje się odpowiednich zapisów księgo- wych.

Jeżeli jednostka zgłasza reklamację przed dokonaniem zapłaty, nie księguje dostawy na koncie 310 „Materiały" lecz ujmuje się w ewidencji pozabilansowej na koncie 391 „Zapasy obce". Jeżeli dostawca uzna reklamację za uzasadnioną i nastąpi zwrot reklamowanych materiałów, wówczas ich rozchód, na podstawie dokumentów potwierdzających odbiór, księguje się w ewidencji pozabilansowej. Gdy w wyniku reklamacji obniżono cenę, lecz nie nastąpił zwrot materiałów, po wyksięgowaniu z konta 391 „Zapasy obce", należy przyjąć dostawę i skorygować, zapisem stornującym, fakturę dostawcy. W przypadku nie uznania przez dostawcę reklamacji do czasu rozstrzygnięcia sporu, mate- riały pozostają w jednostce, jako zapasy obce. Z reguły w takich przypadkach dostawca kieruje sprawę do sądu z powództwa cywilnego. W związku z tym w jednostce reklamującej dostawę dokonuje się zapisu na koncie pozabilansowym Ma 291 „Zobowiązania warunkowe". Jeżeli powództwo dostawcy zostało oddalone — na podstawie prawomocnego orzeczenia

158

sądu — wówczas wyksięgowuje się zobowiązania warunkowe (Wn 291 „Zobowiązania warunkowe") i dokonuje się zwrotu zakwestionowanej dostawy (Ma 391 „Zapasy obce"). Gdyby spór wygrał dostawca, wówczas w księgach jednostki reklamującej należy, po wyksięgowaniu z ewidencji pozabilansowej (Ma 391 „Zapasy obce" oraz Wn 291 „Zobowiązania warunkowe"), przyjąć dostawę do magazynu na podstawie dowodu PZ. Koszty postępowania spornego orzeczone przez sąd księguje się: Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne", Ma 210 „Rozrachunki z dostawcami", a odsetki umowne z tytułu zwłoki w zapłacie obciążają konto 751 „Koszty finansowe" w korespondencji z kontem 210 „Rozrachunki z dostawcami".

W przypadku zgłoszenia reklamacji po przyjęciu dostawy i spłaceniu zobowiązania, jednostka również stawia zakwestionowane materiały do dyspozycji dostawcy i księguje Wn 391 „Zapasy obce". Jednocześnie wyksięgowuje je z ewidencji następująco:

Jeżeli reklamacja zostanie uznana przez dostawcę za uzasadnioną, wówczas jednostka wnosząca reklamację, w przypadku zwrotu reklamowanej dostawy, ogranicza się do księgowania na koncie pozabilansowym (Ma 390 „Zapasy obce"), a w przypadku obniżenia ceny, po przyjęciu materiałów po obniżonych cenach (Wn 310 „Materiały", Ma 210 „Rozrachunki z dostawcami") następuje zwrot niesłusznie zapłaconej kwoty (Wn 130 „Rachunki bankowe", Ma 210 „Rozrachunki z dostawcami").

W przypadku gdy reklamacja nie została uznana przez dostawcę jednostka z reguły kieruje sprawę do sądu. Koszty związane z wniesieniem sprawy do sądu obciążają konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne", a sporna kwota zostanie zaksięgowana Wn 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej", Ma 210 „Rozrachunki z dostawcami". Wygranie sprawy w sądzie powoduje następujące księgowania:

159

Rozstrzygnięcie sądu na niekorzyść jednostki wymaga następujących księ-

gowań:

Należy również wyksięgować sporną dostawę z konta pozabilansowego

391 „Zapasy obce".

Niekiedy materiały wymagają uszlachetnienia przed przekazaniem ich do produkcji. Uszlachetnianie dokonują na zlecenie obce jednostki. Do ewidencji przerobu obcego używa się konta analitycznego „Materiały w przerobie". Konto obciąża się wartością według cen ewidencyjnych materiałów oddanych do przerobu oraz kosztami przerobu, transportu do miejsca przerobu i z po- wrotem. Uznanie konta następuje, przy przyjęciu materiałów po przerobie, według wartości materiałów po nowych cenach ewidencyjnych, oraz wartości ewentualnych odpadków i zwrotów nie zużytych materiałów. W przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych różnica między wartością materiałów według pierwotnej ceny ewidencyjnej, powiększonej o koszty przerobu, a war- tością nowej ceny ewidencyjnej, stanowi odchylenie od cen ewidencyjnych. Typowe zapisy związane z przerobem obcym przedstawia schemat 5.3.

1 5 =


1. a) Materiały wydane do przerobu obcego; b) Materiały przyjęte z przerobu do magazynu.

2. Materiały wydane do przerobu bezpośrednio z zakupu. 3. Koszty przerobu obcego, transportu itp. według faktury VAT lub rachunku. 4. Dodatnie odchylenia między nową ceną ewidencyjną materiałów, a poprze- dnią ceną ewidencyjną powiększoną o koszty przerobu. 5. Ujemne odchylenia między nową ceną ewidencyjną materiałów, a poprze- dnią ceną ewidencyjną powiększoną o koszty przerobu. 6. Niedobory ujawnione przy przerobie. 7. Nadwyżki ujawnione przy przerobie. Podsumowanie

Ewidencja analityczna materiałów może być prowadzona ilościowo-war-

tościowo lub ilościowo. Kierownik jednostki może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu. Dla prawidłowo- ści wyceny materiałów ma znaczenie sposób rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych oraz kosztów nabycia. Możliwe jest również rozliczanie „do zera" odchyleń lub kosztów zakupu w miesiącu ich powstania.

SCHEMAT 53.

Ewidencja materiałów w przerobie

161

Z ewidencją materiałów wiążą się reklamacje. Sposób rozliczenia reklamacji zależy od tego czy zgłaszane są one przed, czy po zapłacie zobowiąza- nia. Przy reklamacjach używa się kont pozabilansowych 390 „Zapasy obce" i 291 „Zobowiązania warunkowe".

Niektóre materiały wymagają uszlachetnienia przed przekazaniem do zużycia. Koszty przerobu są rejestrowane na koncie analitycznym „Materiały w przerobie".

Test kontrolny

1. Jak uzgadnia się ewidencję ilościową i ilościowo-wartościową materiałów? 2. Wymień typowe operacje księgowane na koncie 310 „Materiały". 3. Na czym polega rozliczanie odchyleń metodą „przeciętnych odchyleń"? 4. Czym różni się metoda „przeciętnych odchyleń" od metody „pierwszych odchyleń"? 5. Czy jest możliwe rozliczanie odchyleń w rachunku narastającym od początku roku? 6. Kiedy można rozliczać odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów w całości w miesiącu ich powstania? 7. Jakie są metody rozliczania kosztów nabycia? 8. Kiedy stosuje się konto 522 „Koszty zakupu", a kiedy konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" dla ujęcia i rozliczenia kosztów nabycia materiałów? 9. Wymień rodzaje reklamacji przy zakupie materiałów? 10. Jak księguje się reklamacje, które są dochodzone na drodze sądowej? 11. Omów operacje związane z przerobem materiałów i ich ujęcie w księgach rachunkowych.

5.5. Ewidencja towarów

Ewidencja zapasów towarów może być prowadzona: wartościowo, ilo- ściowo-wartościowo lub ilościowo. Jako ceny ewidencyjne mogą być przyjęte ceny zakupu, ceny nabycia lub ceny sprzedaży netto. Jeżeli ewidencja towarów jest prowadzona wyłącznie wartościowo, np.: w sklepach i zakładach gastronomicznych, ceny ewidencyjne ustala się na poziomie cen sprzedaży. Tylko te ceny pozwalają na prowadzenie prawidłowej kontroli punktu sprzedaży oraz zapewniają poprawną wycenę zapasów.

Przy sprzedaży towarów mogą występować różne ceny, zależnie od szczebla obrotu i charakteru sprzedaży: a) cena detaliczna — cena sprzedaży towarów w placówkach handlu detalicz-

nego (sklepy),

162

b) cena hurtowa — cena sprzedaży towarów w jednostkach prowadzących hurtową sprzedaż towarów dla innych jednostek (hurtownie), c) cena gastronomiczna — cena sprzedaży posiłków i towarów w stanie nie przetworzonym w zakładach gastronomicznych (bufety), d) cena skupu — cena płacona przez jednostkę za skupione artykuły i surowce wtórne (jednostki skupu). Do ceny skupu dolicza się marżę i sprzedaje, np.: sklepom, e) cena zbytu — cena sprzedaży produktów wytworzonych przez jednostkę handlową dla własnych placówek.

Handel polega na sprzedaży towarów z zyskiem. Z handlem związany jest obrót towarowy, przez który rozumie się przemieszczanie towarów od produ- centa do konsumentów. Do obrotu towarowego zalicza się także zakup, przerób i sprzedaż artykułów spożywczych w zakładach gastronomicznych, skup produktów rolnych i surowców oraz ich zbyt, sprzedaż towarów na warunkach umowy komisowej oraz obrót dewizami (skup i sprzedaż walut obcych). Przedmiotem rachunkowości w tych jednostkach są wszystkie zdarzenia, zjawiska i procesy zachodzące w związku z zakupem, przemieszczeniem, magazynowaniem, przerobem i sprzedażą towarów oraz środkami służącymi do prowadzenia działalności handlowej.

W zależności od stosowanej organizacji dostaw towarów i sposobu ich przemieszczenia od dostawców do konsumenta wyróżnia się obrót magazynowy i obrót tranzytowy.

Obrót magazynowy charakteryzuje się tym, że przemieszczanie towarów od dostawcy do konsumentów odbywa się zawsze przez składowanie ich w magazynie każdej jednostki uczestniczącej w obrocie towarowym.

Obrót tranzytowy polega na tym, że towar jest dostarczony od dostawcy do odbiorcy, za pośrednictwem jednostki organizującej dostawę na zlecenie odbiorcy, lecz z pominięciem składowania towarów w jego magazynie.

W zależności od rodzaju rozliczeń między dostawcą, organizatorem dostaw, a odbiorcą wyróżnia się:

— obrót tranzytowy rozliczany (tranzyt rozliczany), — obrót tranzytowy organizowany.

W obrocie tranzytowym rozliczanym odbiorca zamawia towar u pośred- nika, który na tej podstawie zamawia je z kolei u dostawcy i organizuje dostawę do odbiorcy. Dostawca wysyła towar bezpośrednio do odbiorcy, a fakturę za sprzedane towary wysyła do pośrednika i od niego otrzymuje zapłatę. Pośrednik wystawia następnie refakturę dla odbiorcy, doliczając do wartości towarów przysługującą mu zgodnie z umową prowizję za zorganizowanie dostawy.

W obrocie tranzytowym organizowanym odbiorca zamawia towar u pośred- nika, który szuka towaru odpowiadającego zamówieniu. Dostawca wysyła

163

towar bezpośrednio do odbiorcy i wystawia fakturę na odbiorcę, od którego otrzymuje zapłatę. Pośrednik otrzymuje prowizję od dostawcy, względnie — w zależności od warunków umowy — także od odbiorcy. Prowizja jest fakturowana.

Obrót magazynowy może być zorganizowany jako:

— obrót hurtowy,

— obrót detaliczny,

— przerób artykułów spożywczych w zakładach gastronomicznych na posiłki i sprzedaż tych potraw lub towarów w stanie nie przetworzonym kon- sumentom,

— skup produktów rolnych i surowców wtórnych oraz zbyt tych artykułów innym jednostkom,

— komisowa sprzedaż towarów, polegająca na przyjmowaniu towarów od osób fizycznych i prawnych oraz sprzedaż ich na warunkach okre- ślonych w umowie, zgodnie z którą towar przekazany przez komitenta do sprzedaży pozostaje nadal jego własnością, aż do momentu sprze- daży,

— skup i sprzedaż walut obcych, na zasadach określonych przepisami Narodowego Banku Polskiego.

Jednostka handlowa w zależności od zakresu i terenu działania, może wyodrębnić zakłady lub oddziały i prowadzić je według zasad pełnego wewnętrznego rozrachunku gospodarczego lub traktować je jako miejsca powstawania kosztów i przychodów (centra zysków). Jeżeli jednostka prowadzi zróżnicowaną pod względem rodzaju działalność handlową, może wyodrębnić szczeble obrotu towarowego (hurt, detal, skup, komis, kantor, bufet), zarówno w zakresie kosztów jak i przychodów, co ułatwia wyliczenie wyników finansowych poszczególnych rodzajów działalności. Ewidencję kosztów i przy- chodów firm handlowych przedstawia schemat 5.4.


1. Księgowanie kosztów w układzie rodzajowym.

2. Księgowanie kosztów według miejsc powstania.

3. Przeniesienie kosztów według miejsc powstania na koniec roku.

4. Przeniesienie kosztów rodzajowych na koniec roku.

5. Przeniesienie przychodów ze sprzedaży towarów na koniec roku.

6. Fakturowane przychody (według cen sprzedaży netto).

164

SCHEMAT 5.4.

Ewidencja kosztów i przychodów w jednostkach handlowych

165


1. Przyjęcie towarów z zakupu w cenie nabycia. 2. Zarezerwowane marże i należny VAT dotyczący przyjętych towarów. 3. Rozliczenie zrealizowanej marży i podatku VAT dotyczących towarów sprzedanych. 4. Wyksięgowanie towarów sprzedanych w cenie sprzedaży. 5a. Przesunięcia towarów do sklepu. 5b. Zwrot towaru ze sklepu do magazynu. 6. Zwrot reklamowanych towarów do dostawcy.

Jeżeli przykładowo podatnik zakupił towar krajowy w cenie zakupu 14000 zł i chce osiągnąć marżę 30%, a towar jest opodatkowany stawką 22%, to cenę sprzedaży brutto ustali następująco:

Typowe operacje księgowane na koncie 330 „Towary" przedstawia schemat 5.5.

SCHEMAT 5.5.

Ewidencja obrotu towarowego

Ewidencję towarów u podatnika VAT prezentuje schemat 5.6.

166

SCHEMAT 5.6.

Ewidencja towarów u podatnika VAT

167


1. Otrzymanie faktury od dostawcy towaru. 2. Rozliczenie naliczonego VAT. 3a. Przyjęcie towaru w cenach zakupu. 3b. Zarezerwowana do realizacji przy sprzedaży marża handlowa. 3c. Zarezerwowany przy sprzedaży należny VAT. 4. Wydanie towarów sprzedanych w cenach sprzedaży. 5. Rozliczenie zrealizowanej marży na sprzedaży towarów. 6. Rozliczenie zrealizowanego należnego VAT przy sprzedaży towarów. 7. Rozliczenie należnego VAT od sprzedaży detalicznej. 8. Przyjęcie utargu ze sprzedaży towarów do kasy. 9. Przeniesienie na koniec roku salda konta 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". 10. Przeniesienie na koniec roku salda konta 730 „Sprzedaż towarów".

Dla jednostek handlowych charakterystyczne są przesunięcia towarów, np.: ze sklepu nr 1 do sklepu nr 2. Jako przesunięcie uważa się również przemieszczenie towarów z prowadzonego przez jednostkę magazynu hurtowego do własnych sklepów. Każde przemieszczenie towarów do innych jednostek gospodarczych, także prowadzących działalność handlową, uważa się za sprzedaż.

W jednostkach stosujących kasy rejestracyjne podatek VAT należny jest obliczany bezpoćrednio przy sprzedaży towaru z kodu kreskowego.

W jednostkach prowadzących handel detaliczny, zwolnionych z obowiązku stosowania kas rejestrujących, mogą wystąpić dwa warianty ujęcia obrotu:

1. W sklepach, prowadzących sprzedaż tzw. artykułów bieżącej potrzeby, obroty mierzy się wartością zapłaty zainkasowanej od klienta w momencie wydania towaru, 2. W pozostałych placówkach handlowych z reguły sprzedaż jest potwierdzona fakturą VAT.

W drugiej grupie placówek ewidencja księgowa sprzedaży i VAT wynika z rejestrów sprzedaży, natomiast w pierwszej grupie placówek należy użyć klucza rozliczeniowego jakim jest struktura zakupów. W jednostkach handlu detalicznego, dokonujących sprzedaży opodatkowanej VAT według różnych stawek podatkowych oraz (lub) zwolnionej z podatku, konieczne jest prowadzenie odrębnego rejestru zakupu towarów, celem obliczenia podatku należnego. Jeżeli podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, może w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.

168

Art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: „Podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. I l l ust. 1, mogą w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zaku- pów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek".

Wymóg ujęcia towarów „według cen uwzględniających podatek" nakłada obowiązek: • wyszczególnienia towarów zakupionych od podatników zwolnionych podmiotowo od podatku, • wydzielenia z powyższej grupy towarowej tych, które nie są przedmiotowo zwolnione od podatku, • obliczenia podatku VAT według stawek podatkowych, którym by podlegały towary zakupione u podatników zwolnionych podmiotowo, • uwzględnienia wartości zakupów i „hipotetycznego podatku", od podat- ników zwolnionych podmiotowo, przez dodanie podatku do poszczególnych grup towarów posegregowanych według odpowiednich stawek podatku.

Dla ustalenia struktury towarów zakupionych celem odsprzedaży, oblicza się przychód towarów zarówno dokumentowanych fakturami VAT, dowodami SAD, jak i rachunkami lub dowodami wewnętrznymi.

Do wyceny przychodu stosuje się ceny sprzedaży brutto, a więc ceny zakupu policzone przez dostawcę krajowego lub wewnątrzwspólnotowego (w przypadku importu wynikające z dokumentów SAD, z doliczeniem cła i ew. podatku akcyzowego), powiększone o marżę i naliczony od tej podstawy należny VAT.

Przy obliczaniu struktury zakupu bierze się pod uwagę:

— towary zakupione od dostawców zewnętrznych, — towary zakupione od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

— towary przesunięte z własnych magazynów hurtowych lub z własnych zakładów produkcyjnych.

Nie uwzględnia się opakowań wielokrotnego użytkowania (np.: butelek, worków) oraz przesunięć towarów pomiędzy własnymi jednostkami handlu detalicznego. Wartość zakupionych towarów zmniejsza się o wartość zwrotów towarów. Zmiany stanu zakupów muszą być udokumentowane fakturami korygującymi.

Jeżeli punkt sprzedaży detalicznej, na życzenie klienta, wystawił faktury VAT, z których wynika przedmiot sprzedaży i wysokość należnego VAT,

169

to zawarte w nich dane, celowe jest wyłączyć z szacunku zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Tok obliczeń ilustruje uproszczony przykład. Podatnik zakupił towar o różnych stawkach podatkowych. Wartość zakupu w cenach sprzedaży jest następująca: Stawka Wartość zakupu 22% 68 320 zł

7% 37450 zł 0% —

zwolnione 24000 zł 129770 zł

Utarg w cenie sprzedaży ogółem wyniósł 120000 zł, w tym fakturami VAT udokumentowano następujące przychody: Stawka Wartość sprzedaży W tym VAT 22% 8000 zł 1442 zł 7% 6000 zł 372 zł

Dla ustalenia struktury zakupu wykonano następujące obliczenia:

Stawka Wartość zakupu Sprzedaż udokumentowana Różnica Struktura 22% 68 320 8000 60320 52,10 7% 37450 6000 31450 27,16 0% — — — —

zwolniona 24000 - 24000 20,74

razem: 129 770 14000 115 770 100,00

Wykorzystując strukturę zakupu ustalono VAT należny od utargu nastę- pująco:

Stawka Struktura Kwota Sprzedaż udokumentowana

Razem % VAT Kwota

22% 52,10 55226 8000 63 226 18,03 11400 7% 27,16 28 790 6000 34790 6,54 2275 0% — — — — _ _

zwolniona 20,74 21 984 - 21984 - -

100,00 106000 14000 120000 13 675

170

Przykład: Założenie:

Przedsiębiorstwo handlu detalicznego ewidencjonuje towary według cen sprzedaży brutto. Ceny sprzedaży kalkulowane są z 20% marżą. Towary są w wielu asortymentach i występują różne stawki VAT. Sprzedaż nie jest ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących i dlatego dla ustalenia należnego VAT wykorzystuje się strukturę zakupów (według cen sprzedaży brutto). W ciągu okresu sprawozdawczego wystąpiły następujące operacje: 1. Otrzymano fakturę VAT za towar B: a) wartość towaru w cenach hurtowych 800 zł b) podatek VAT (22%) 176 zł c) razem faktura 976 zł 2. Przyjęto dostawę towarów B do sklepu: a) wartość towaru w cenach sprzedaży netto 1000 zł

b) marża 20% 200 zł

1000 zł-800 zł c) zarezerwowany VAT 22% 220 zł

1000 z łx22% d) wartość towaru w cenie sprzedaży brutto 1220 zł

1000 zł + 220 zł 3. Rozliczono VAT naliczony w fakturze za towar B 176 zł 4. Otrzymano rachunek za towar C 1200 zł 5. Przyjęto dostawę towaru C do sklepu: a) wartość towaru w cenach sprzedaży netto 1 500 zł

b) marża 20% 300 zł

1500 zł-1200 zł c) zarezerwowany VAT 22% 330 zł

1500 z łx22% d) wartość towaru w cenie sprzedaży brutto 1 830 zł 5. Otrzymano fakturę VAT za towar D: a) wartość towaru w cenach hurtowych 1600 zł b) podatek VAT (7%) 112 zł c) razem faktura 1712 zł

171

7. Przyjęto dostawę towaru D do sklepu: a) wartość towaru w cenach sprzedaży netto 2000 zł

b) marża 20% 400 zł 2000 zł-1600 zł c) zarezerwowany VAT 7% 140 zł 2000 z ł x 7 % d) wartość towaru w cenie sprzedaży brutto 2140 zł 8,

Rozliczono VAT naliczony w fakturze za towar D 112 zł

9.

Utarg ze sprzedaży ogółem wyniósł 2000 zł

w tym fakturami udokumentowano przychody na kwotę 300 zł. Podatek VAT przy stawce 22% wyniósł 54 zł 0. Wyksięgowano wartość sprzedanego towaru 2000 zł 1.

Rozliczono należny VAT od sprzedaży detalicznej 275 zł

2.

Rozliczono zrealizowany należny VAT przy sprzedaży towaru

(w kwocie równej podatkowi z operacji 11) 275 zł 3. Rozliczono zrealizowaną marżę na sprzedaży towarów 345 zł 4.

Ustalono księgowo wynik finansowy:

a) przeniesiono przychody ze sprzedaży 1725 zł b) przeniesiono wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) 1 380 zł

Zadanie do wykonania:

Zaksięgować operacje, ustalić stan rozrachunków z tytułu VAT oraz obliczyć wynik na sprzedaży towarów.

300 Rozlicze nie zakupu

1) 976 800 (2a 4) 1200 176 (3 6) 1712 1200 (5a

1600 (7a

112 (8 3 888 3 888

210 Rozrachunki z dostawcami

976 (1

1200 (4

1712 (6

Rozwiązanie:

172

330 Towary

2abc) 1220 2000 (10 5abc) 1830 7abc) 2140

5190 2000 343 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów 12) 275 200 (2b

13) 345 220 (2c

300 (5b

330 (5c

400 (7b

140 (7c 620 1590

220 Rozrachunki z tytułu VAT 3) 176 275 (11 8) 112

288 275

730 Sprzedaż towarów U) 275 2000 (9

14a) 1725 2000 2000

731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)

10) 2000 275 (12 345 (13 1380 (14b

2000 2000

Konta analityczne do konta 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów"

Marża 13) 345 200 (2b

300 (5b

400 (7b 345 900

VAT 12) 275 220 (2c 330 (5c

140 (7c 275 690

Objaśnienia:

operacja 11 a) ustalenie struktury zakupu Stawka Wartość zakupu Sprzedaż

udokumentowana Różnica Struktura

22% 7%

3050 2140

300 2750 2140

56,24 43,76

Razem 5190 300 4890 100,00

b) ustalenie należnego VAT od utargu Stawka Struktura Kwota Sprzedaż

udokumentowana Razem % VAT Kwota VAT

22% 7%

56,24 43,76

956 744

300 1256 744

18,03 6,54

226 49

Razem 100,00 1700 300 2000 275

173

operacja 13 (2000 zł-275 zł)x20% = 345 zł

Odpowiedzi: 1. Firma ma nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem na- leżnym VAT 13 zł

288 zł-275 zł 2. Wynik ze sprzedaży towarów: a) wartość sprzedaży netto 1725 zł

2000 zł-275 zł b) wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) 1380 zł

2000 zł-620 zł c) wynik na sprzedaży (zrealizowana marża) 345 zł

Jednostki handlu detalicznego powinny prowadzić ewidencję wartościową towarów według cen sprzedaży brutto. W tego typu jednostkach strukturę zakupów w danym miesiącu ustala się przy uwzględnieniu cen ewidencyjnych zapasów, które są równe cenom sprzedaży brutto, a zawartą w nich marżę detaliczną i podatek VAT uznaje się za odchylenia od cen ewidencyjnych. Odchylenia rozlicza się w miesiącu sprzedaży towarów. Ten rodzaj ewidencjonowania zapasów i ustalania struktury zakupów jest dogodny ze względu na jednorodną zasadę ustalania cen ewidencyjnych dla towarów z zakupów zewnętrznych oraz z dostaw wewnętrznych.

Jeżeli jednostka handlu detalicznego nie prowadzi ewidencji zapasów w cenach sprzedaży, strukturę zakupów w danym miesiącu ustala się na podstawie cen zakupu powiększonych o podatek VAT naliczony przy zakupach. W tym przypadku należy jednak w stosunku do towarów pochodzących z dostaw wewnętrznych, uwzględniać konieczność powiększenia ceny zakupu towaru o podatek VAT naliczony przy jego nabyciu.

Ministerstwo Finansów uznaje za prawidłowe: • ustalenie struktury zakupów według cen sprzedaży brutto oraz cen zakupu brutto, • przy zakupach od podatników zwolnionych podmiotowo, uwzględnianie wartości zakupów według cen brutto (ze statystycznie ustalonym „hipo- tetycznym podatkiem"), jak i według cen netto.

Dla zmniejszenia pracochłonności ewidencji i obliczeń, wielu podatników

wykorzystuje rejestr zakupu dla ustalenia procentowego udziału zakupów według poszczególnych stawek podatku. Nie nalicza więc „hipotetycznego podatku" przy zakupach od podatników zwolnionych podmiotowo oraz nie pomniejsza wartości zakupów, o udokumentowane fakturami VAT przychody ze sprzedaży.

174

Wartość towarów, które uległy uszkodzeniu ustala się w drodze oszacowa- nia ich cen sprzedaży, a wynikające z tego tytułu niezawinione obniżenie wartości zapasów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Do kosztów powinno się zaliczać skutki obniżania wartości zapasów towarów, którymi obrót jest ściśle związany z ryzykiem handlowym. Dotyczy to w szczególności towarów, które ze względu na ich właściwości fizyczno- -chemiczne są podatne na zepsucie oraz towarów objętych terminem przydat- ności do spożycia lub podatnych na stłuczenie. Do kosztów zalicza się również wartość zapasów towarów przekraczających możliwości ich sprzedaży, ze względu na nadmierne zakupy lub sezonowość popytu. W myśl ustawy o rachunkowości (art. 7 ust 1 pkt 1) każde zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów powinno być uwzględnione w wyniku finansowym jednostki, bez względu na jego wysokość.

Gdyby jednostka gospodarcza chciała skorzystać z rozwiązania przewidzianego w ustawie o rachunkowości (art. 17 ust. 2 pkt. 4), tj. odpisywania w koszty wartości towarów w momencie zakupu, to połączone jest to z ustaleniem nie później niż na koniec każdego roku stanu towarów drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartości tego stanu. Rozwiązanie takie można zastosować wyłącznie w firmach, w których obrót towarami nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności.

Stosując najbardziej prostą ewidencję towarów nie ma konieczności naliczania marży i należnego VAT od zapasu oraz rozliczania ich na koniec miesiąca. Inwentaryzacja roczna powinna być przeprowadzona według cen zakupu towarów. Ta metoda ewidencji nie pozwala na ustalenie struktury zakupów w cenach sprzedaży brutto i wyklucza możliwość jej stosowania w sprzedaży detalicznej. Można ją jednak wykorzystać przy sprzedaży każdorazowo dokumentowanej. Wynik na sprzedaży jest ustalany jako różnica między przychodem netto ze sprzedaży i rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia).

Podsumowanie Towary zwykle ewidencjonuje się w cenach sprzedaży netto lub brutto

(z VAT-em). Zależnie od szczebla sprzedaży są to ceny detaliczne, hurtowe, gastronomiczne, skupu lub zbytu. Obrót towarowy może być zorganizowany jako obrót magazynowy lub jako obrót tranzytowy.

Ewidencja zakupu towarów jest zbliżona do ewidencji zakupu materiałów. Charakterystyczne są kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych (marża). Jako odchylenia od cen ewidencyjnych traktuje się również należny VAT doliczony do zapasów towarów.

Przychody ze sprzedaży towarów mogą być dokumentowane fakturą VAT lub rachunkiem. Przy sprzedaży detalicznej (bez użycia kas rejestrujących)

175

przychody określa się w utargu w cenach sprzedaży brutto, zawierających należny VAT. Dla rozliczenia należnego VAT stosuje się strukturę zakupów według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług.

Na koniec miesiąca należy rozliczyć zrealizowaną na sprzedaży marżę oraz wyksięgować należny VAT od towarów sprzedanych.

Wartość towarów uszkodzonych i niechodliwych należy obniżyć a różnicę wyceny zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych jako odpisy aktualizu- jące wartość zapasu towarów. Test kontrolny

1. Jak wycenia się towary handlowe? 2. Omów rodzaje cen stosowanych w handlu. 3. Co to jest obrót towarowy? 4. Czym różni się obrót magazynowy od obrotu tranzytowego? 5. Jak może być zorganizowany obrót magazynowy? 6. Co to są szczeble obrotu towarowego? 7. Jak księguje się koszty handlowe? 8. Co się składa na wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu? 9. Co ewidencjonuje się na koncie 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów"? 10. Jak rejestruje się VAT naliczony i należny w jednostkach handlowych? 11. Do czego wykorzystuje się strukturę zakupu towarów? 12. Czy do ustalenia struktury zakupów bierze się pod uwagę również towary własnej produkcji przyjęte do sklepu fabrycznego? 13. Jak w księgach rachunkowych ujmuje się skutki przeceny towarów?

176

Celem niniejszego rozdziału jest przedstawienie następujących zagadnień:

— istoty i klasyfikacji kosztów z podkreśleniem konieczności wyodrębnienia kosztów zwykłej i pozostałej działalności operacyjnej oraz kosztów finansowych, — możliwości stosowania różnych wariantów rachunku kosztów, — ujęcia kosztów w układzie rodzajowym, według typów działalności i według nośników kosztów, — czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, — rodzajów i metod kalkulacji.

6.1. Pojęcie i klasyfikacja kosztów

W literaturze ekonomicznej, prawie bilansowym, międzynarodowych standardach rachunkowości i prawie podatkowym występują różne definicje kosztów. Według jednej z nich „Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu zużycie składników aktywów trwałych i obrotowych, usług obcych, nakładów pracy pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia, związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu."

Bardziej ogólnie pojęcie kosztów określa znowelizowana ustawa o rachun- kowości. Stanowi ona, że pod pojęciem kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób, niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

W założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB 2004) zdefiniowała koszty, jako zmniejszenie korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie rozchodu lub spadku wartości aktywów

Kazimierz Sawicki

Koszty i ich rozliczanie. Kalkulacja

177

albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału własnego z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli.

Koszty nie są pojęciem jednoznacznym. Ponoszone przez jednostkę gos- podarczą koszty mogą być rozpatrywane z różnych punktów widzenia, które stanowią podstawę klasyfikacji kosztów. Umożliwia ona ujęcie kosztów w przekrojach przydatnych do analizy, kontroli, obliczania podatków, podejmowania decyzji itp.

Warto więc zwrócić uwagę, że w rachunku zysków i strat wykazuje się obecnie trzy grupy kosztów: 1) koszty (zwykłej) działaności operacyjnej, 2) pozostałe koszty operacyjne, 3) koszty finansowe.

Każda z tych grup ma inny charakter i jest inaczej ewidencjonowana i/lub rozliczana.

Koszty działalności operacyjnej obejmują kilka pozycji kosztów według rodzajów, a ponadto wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia lub zakupu. Porównanie kosztów działalności operacyjnej z przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów umożliwia ustalenie zysku lub straty na tej sprzedaży.

Pozostałe koszty operacyjne wiążą się pośrednio ze zwykłą działalnością jednostki gospodarczej, tj. z działalnością operacyjną. Zalicza się do nich w szczególności koszty związane: — z działalnością socjalną, — ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, — utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji w tym także z aktualizacji wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, — z odpisaniem należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjąt- kiem należności o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, — z utworzeniem rezerw, z wyjątkiem rezerw dotyczących operacji finansowych, — z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe, — z odszkodowaniami, karami i grzywnami, — z przekazaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele, niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

178

Koszty finansowe są to poniesione koszty operacji finansowych. Składają się one w szczególności z odsetek, w tym także odsetek za zwłokę w zapłacie, z prowizji od pożyczek i zobowiązań, ujemnych różnic kursowych, kosztów zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji itp.

Spośród innych kryteriów klasyfikacji kosztów warto wymienić nastę- pujące:

1. Podział kosztów według rodzajów (zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia itp.). 2. Podział kosztów według ich struktury wewnętrznej: a) koszty proste, składające się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być w danej jednostce gospodarczej rozłożony na elementy proste, np. amortyzacja, wynagrodzenia, usługi obce, b) koszty złożone, obejmujące kilka rodzajów kosztów, np. koszty wła- snych usług transportowych (w skład których wchodzi amortyzacja taboru samochodowego, zużycie paliwa, płace kierowców itp.), koszty własnych usług remontowych, koszty wytworzenia własnej energii. 3. Podział kosztów zwykłej działalności operacyjnej: — koszty działalności podstawowej, stanowiącej główny przedmiot działal- ności gospodarczej jednostki (produkcja, usługi, handel), — koszty działalności pomocniczej, obejmującej przede wszystkim usługi dla działalności podstawowej i ogólnego zarządu oraz na potrzeby bytowe pracowników, — koszty ogólnego zarządu, związane z organizacją, kierownictwem i ob- sługą całej działalności gospodarczej jednostki, — koszty sprzedaży, ponoszone w związku ze sprzedażą produktów, towarów i materiałów.

4. Podział kosztów według sfer działalności (celu poniesienia): a) koszty zakupu, b) koszty produkcji, c) koszty sprzedaży, d) koszty zarządzania.

5. Podział kosztów według stopnia zależności kosztów od wielkości produkcji: a) koszty stałe (względnie stałe), które kształtują się w zasadzie na tym samym poziomie niezależnie od wielkości produkcji, np. amortyzacja budynków, koszty oświetlenia, ogrzewania, koszty stałego personelu, b) koszty zmienne, kształtujące się w określonej proporcji do wielkości wytworzonej produkcji, np. zużycie surowców, opakowań bezpośrednio związanych z produktem.

179

6. Podział kosztów według sposobu ich odnoszenia na wytwarzane produkty: a) koszty bezpośrednie, które na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych można zaliczyć na produkty lub ich rodzaje, np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, obróbka obca, b) koszty pośrednie, które dotyczą kilku lub wszystkich produkowanych wyrobów i usług; podział tych kosztów wymaga posługiwania się tzw. kluczami rozliczeniowymi kosztów; do kosztów pośrednich należą na przykład koszty wydziałowe (warsztatowe), koszty zakupu materiałów, koszty sprzedaży. 7. Podział kosztów ze względu na ich związek z osiągniętymi przychodami: a) koszty uzyskania przychodów, które — zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym — są ponoszone przez jednostkę na działalność w celu uzyskania przychodów (np. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli odpisy amortyzacyjne, w granicach określonych przepisami, zużycie materiałów do produkcji wyrobów itp.), b) wydatki i koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli środki te podlegają odpisom z tytułu zużycia, wydatki na wykup obligacji, kary i grzywny wraz z odsetkami itp.).

Podział kosztów na koszty uzyskania przychodów oraz na koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów jest podziałem w wysokim stopniu umownym, zależnym od przepisów podatkowych.

Podstawowe przekroje klasyfikacji kosztów zawiera tabela 6.1.

Kryterium podziału Pozycje kosztów Rodzaj kosztu Amortyzacja, Zużycie materiałów i energii, Usługi obce,

Podatki i opłaty, Wynagrodzenia, Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, Pozostałe koszty rodzajowe.

Struktura wewnętrzna kosztów Koszty proste. Koszty złożone.

Działalność operacyjna i finansowa

Koszty normalnej działalności operacyjnej (koszty działalno- ści podstawowej, koszty działalności pomocniczej, koszty ogólnego zarządu). Pozostałe koszty operacyjne. Koszty finansowe.

Klasyfikacja kosztów

TABELA' 6.1.

180

Pojęcie „koszty" jest wieloznaczne. Niekiedy przyjmuje się, że koszty stanowią wyrażone w pieniądzu zużycie składników aktywów trwałych i obrotowych, usług obcych, nakładów pracy pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia, związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu. Według znowelizowanej ustawy o rachunkowości pod pojęciem kosztów rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. W praktyce duże znaczenie ma podział kosztów na koszty zwykłej działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe. Ewidencję, analizę i kontrolę kosztów ułatwia również klasyfikacja kosztów według różnych kryteriów. Test kontrolny

1. Co rozumie się pod pojęciem koszty? 2. Jakie są trzy główne grupy kosztów przedsiębiorstwa? 3. Wymień podstawowe podziały kosztów. 4. Omów główne pozycje kosztów zwykłej działalności operacyjnej. 5. Co obejmują pozostałe koszty operacyjne? 6. Z jakich pozycji składają się koszty finansowe?

Kryterium podziału Pozycje kosztów Sfera działalności (cel poniesienia)

Koszty zakupu. Koszty produkcji. Koszty sprzedaży. Koszty ogólnego zarządu.

Stopień zależności kosztów od wielkości produkcji

Koszty stałe. Koszty zmienne.

Sposób odnoszenia kosztów na wytwarzane produkty

Koszty bezpośrednie. Koszty pośrednie.

Związek kosztów z osiągniętymi przychodami

Koszty uzyskania przychodów. Koszty i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przy- chodów.

c.d. tab. 6.1.

Podsumowanie

181

6.2. Warianty rachunku kosztów

Wyodrębnienie trzech grup kosztów, to jest: 1) kosztów zwykłej działalno- ści operacyjnej, 2) pozostałych kosztów operacyjnych, 3) kosztów operacji finansowych jest ważne z tego względu, że tylko pierwsza grupa kosztów jest przedmiotem tzw. rachunku kosztów. Stanowi on istotną część rachunkowości i obejmuje zwykle swym zakresem pomiar i dokumentację kosztów, ich ewidencję, rozliczanie na miejsca powstawania, rodzaje produktów, sporządza- nie kalkulacji oraz opracowanie sprawozdań w zakresie kosztów. W małych jednostkach gospodarczych nie występują wszystkie wymienione elementy (fazy) rachunku kosztów. Jednostki te ograniczają się najczęściej do ujęcia tylko kosztów według rodzajów, dotyczących zwykłej działalności operacyjnej.

Zgodnie z przyjętym w zakładowym planie kont wariantem rachunku

kosztów, w pierwszej kolejności księguje się zwykle koszty na kontach kosztów w układzie rodzajowym. Jeżeli nie stosuje się innych faz rozliczania kosztów, to koszty według rodzajów przenosi się w całości na koniec roku obrotowego na konto 860 „Wynik finansowy".

W przypadku zastosowania wariantu rozwiniętego, stanowiącego podstawę

sporządzenia tzw. wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, rachunek kosztów jednostki wytwarzającej produkty składa się z następujących elemen- tów (faz):

a) ewidencja kosztów według rodzajów, b) rozliczanie kosztów według rodzajów na układ funkcjonalny, tj. na miejsca powstawania kosztów z uwzględnieniem rozliczeń międzyokresowych, kosz- tów (działalności operacyjnej), kosztów zakupu i kosztów sprzedaży, c) przeniesienie z rozliczeń międzyokresowych części kosztów przypadających na bieżący okres (miesiąc, kwartał, rok obrotowy), d) rozliczenie innych kosztów, ustalenie kosztów produkcji i kosztów ogólnego zarządu, e) obliczanie kosztów jednostkowych, oraz f) sprawozdawczość z dziedziny kosztów.

W pierwszej fazie koszty jednostki gospodarczej księguje się na kontach kosztów według rodzajów. Następnie każdy koszt rodzajowy podlega rozliczeniu na odpowiednie miejsca powstawania kosztów, np. na zakłady lub wydziały działalności podstawowej oraz zarząd. Jeśli koszty dotyczą innych okresów, wówczas ujmuje się je na koncie 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

182

182 Kolejne fazy polegają na rozliczaniu kosztów w czasie, w tym na przy-

kład kosztów zakupu, niektórych podatków, rozliczaniu kosztów wydzia- łowych na nośniki kosztów (produkty), ustalaniu całkowitych kosztów produkcji gotowej i niezakończonej. Znając rzeczywisty koszt wytworzenia można go porównać z kosztem planowanym lub ceną ewidencyjną produk- tów i ustalić odchylenia, to jest różnice między kosztem rzeczywistym i planowanym.

W końcowych etapach dokonuje się kalkulacji jednostkowych kosztów produktów oraz sporządza sprawozdania o kosztach.

Podstawowe dwa warianty rachunku kosztów ilustruje schemat 6.1.

Oprócz wymienionych wariantów jednostka gospodarcza może zastosować rozwiązanie polegające na ewidencji i rozliczaniu kosztów tylko na odpowiednich kontach kosztów według typów działalności. W rozwiązaniu tym pomija

SCHEMAT 6.1.

Rachunek kosztów zwykłej działalności operacyjnej jednostki wytwórczej

183

się ujęcie kosztów rodzajowych na odrębnych kontach syntetycznych zespołu 4 — „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", chociaż wielkość poszczegól- nych kosztów rodzajowych musi być zamieszczona w informacji dodatkowej wchodzącej w skład rocznego sprawozdania finansowego.

W niniejszym opracowaniu nie uwzględnia się tego rozwiązania. Zastosowa- no rozwinięty wariant rachunku kosztów, który przedstawia schemat 6.1.

Podsumowanie

Rachunek kosztów może funkcjonować w różnych wariantach. W jednostkach gospodarczych stosuje się zwykle tzw. wariant uproszczony, polegający na ujęciu kosztów tylko w układzie rodzajowym oraz tzw. wariant rozwinięty, który obejmuje kilka następujących elementów (faz). Najpierw ujmuje się koszty w układzie rodzajowym, potem rozlicza się je na miejsca powstawania (podmioty wewnętrzne, np. wydziały, zakłady) w różnych ujęciach (np. koszty produkcji podstawowej, koszty działalności pomocniczej, koszty zakupu), w końcu zaś — na nośniki kosztów (produkty pracy). Jeśli koszty dotyczą innych okresów, to ujmuje się je jako rozliczenia międzyokresowe. Ze względu na ograniczone informacje otrzymywane w ramach uproszczonego rachunku kosztów, średnie i duże przedsiębiorstwa stosują rozwinięty wariant rachunku kosztów.

Test kontrolny

1. Czym charakteryzuje się tzw. uproszczony wariant rachunku kosztów? 2. Wymień etapy rozwiniętego wariantu rachunku kosztów. 3. Czy jednostka gospodarcza stosująca uproszczony wariant rachunku kosz- tów może obliczyć koszty jednostkowe produktów pracy? 4. Czy można prowadzić rachunek kosztów, który nie uwzględnia ujęcia kosztów według rodzajów? 5. W którym wariancie rachunku kosztów stosuje się rozliczenia między- okresowe kosztów?

6.3. Koszty w układzie rodzajowym Koszty w układzie rodzajowym ewidencjonuje się na kontach zgrupowa-

nych w zespole czwartym planu kont. Na kontach tych ujmuje się w zasadzie koszty proste poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Nie księguje się na kontach układu rodzajowego pozostałych kosztów operacyjnych (np. kosztów spowodowanych likwidacją lub sprzedażą środków trwałych), kosz- tów operacji finansowych (np. odsetek od pożyczek i należności, ujemnych różnic kursowych), kosztów środków trwałych w budowie oraz kosztów pokrywanych z funduszy specjalnych.

184

Jeżeli ujęcie kosztów rodzajowych na siedmiu kontach zespołu czwartego planu kont nie zaspokaja potrzeb jednostki gospodarczej, to może ona układ ten rozbudować poprzez wprowadzenie nowych kont syntetycznych lub rozwinięcie ewidencji szczegółowej. Jednostka może w planie kont ująć, np. konta 421 — „Usługi remontowe", 422 — „Usługi transportowe", 423 — „Inne usługi obce" lub prowadzić konta 4021, 4022, 4023 jako konta analityczne do syntetycznego konta 402 — „Usługi obce".

Na typowych kontach rodzajowego układu kosztów ujmuje się następujące pozycje.

Do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii służy konto o tej samej nazwie. Na koncie 401 „Zużycie materiałów i energii" ujmuje się rozchód nabytych surowców, półfabrykatów obcych, opakowań, paliwa, ogumienia, części zapasowych maszyn i urządzeń, a także koszty zużycia energii elektrycz- nej, pary, wody, gazu itp. W ciężar tego konta księguje się ponadto drobne zakupy materiałów zaliczane bezpośrednio do kosztów, tj. materiałów nie przechodzących przez magazyn (na przykład materiały biurowe, druki, czaso- pisma, środki czystości itp.).

Zaliczenie do kosztów równowartości zakupu tych materiałów powinno być oparte na dowodach, które zawierają informacje o zużyciu, podpisy osób zużywających zakupione materiały oraz podpisy osób nadzorujących to zużycie itp.

Na koncie 402 „Usługi obce" ujmuje się różne usługi wykonane przez dostawców, opłacone gotówką, czekami, wekslami itp.

Do typowych usług obcych zalicza się:

a) obróbkę obcą, to jest koszty usług i robót wykonywanych przez obce jednostki — na powierzonych im elementach produkcji — określonych części procesów technologicznych (na przykład obróbka termiczna, szlifo- wanie, farbowanie itp.), b) usługi transportowe, które obejmują koszty usług transportowych i spedy- cyjnych związanych z zakupem materiałów i towarów, ze sprzedażą produktów i towarów, z przewozami obcymi wewnątrz jednostki gospodarczej itp., c) usługi remontowe, czyli koszty wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze wszelkich remontów, napraw i konserwacji składników majątku danej jednostki, jeżeli nie stanowią kosztów poniesionych na ulepszenie istniejących środków trwałych, d) inne usługi obce, na przykład koszty opłat pocztowych i telekomunikacyj- nych, opłat za pranie odzieży, utrzymanie czystości placów i ulic, opłat za usługi informatyczne, wydawnicze, biurowe itp.

Konto 403 „Podatki i opłaty" służy do ewidencji wszelkich podatków i opłat stanowiących koszty zwykłej działalności operacyjnej. Zalicza się tu, np. podatek od towarów i usług (VAT) naliczony, stanowiący koszt jednostki,

185

podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, inne podatki i opłaty na rzecz miasta i gminy itp.

Na koncie 404 „Wynagrodzenia" ewidencjonuje się ogół wynagrodzeń pie- niężnych i w naturze (np. deputatów branżowych) za pracę, przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających z ich stosunku pracy, jak też osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy-zlecenia, umowy o dzieło. Nie ujmuje się na tym koncie premii, nagród i wynagrodzeń wypłacanych ze środków funduszy specjalnych, z zysku (po opłaceniu podatku dochodowego), z nadwyżki bilansowej w spółdzielniach.

Na koncie 405 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" ewidencjonuje się w szczególności:

a) składki na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, tj. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, b) odpisy na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), c) odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dokonywane w ciężar kosztów działalności jednostki oraz świadczenia urlopowe, jeżeli jednostka nie tworzy tego funduszu, d) odpisy (wpłaty) na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnospraw- nych (PFRON), e) koszty innych świadczeń, np. szkolenia pracowników, ubezpieczenia praco- wników na życie, dopłat do biletów na dojazdy pracowników do pracy itp. Wysokość składek, odpisów, wpłat i świadczeń określają przepisy.

Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych księguje się na koncie 400 „Amortyzacja" zgodnie z zasadami omówio- nymi w rozdziale drugim. Należy zaznaczyć, że nie ujmuje się tu odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), obciążających pozostałe koszty operacyjne ze względu na zmianę technologii produkcji, przeznaczenia środków trwałych do likwidacji, wycofania z używania lub zaistnienia innych przyczyn, które spowodowały trwałą utratę wartości środków trwałych i uzasadniają dokonanie odpisu aktualizującego.

Konto 409 „Pozostałe koszty rodzajowe" obejmuje wszystkie dotychczas niewymienione koszty proste. Na koncie tym ewidencjonuje się w szcze- gólności:

a) podróże służbowe, obejmujące koszty przejazdów, noclegów i diet związa- nych z wyjazdami w celach służbowych, w tym zwrot kosztów użycia własnych pojazdów samochodowych przez pracowników do celów podróży służbowej, b) koszty reprezentacji i reklamy, na przykład koszty podejmowania delegacji zagranicznych i kontrahentów, udziału w targach krajowych i zagranicznych, reklamy w prasie, radiu, telewizji, wydawnictw i odzieży reklamowej itp.,

186

c) inne koszty rodzajowe, do których można zaliczyć czynsze i dzierżawy, składki ubezpieczeń majątkowych, opłaty za parkingi, składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych, niezaliczane do wynagrodzeń, np. za wykorzystanie wzoru lub wynalazku itp.

Konta kosztów według rodzajów mogą wykazywać w ciągu roku obrotowego tylko salda Winien, które wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę. W końcu roku obrotowego salda te przenosi się w ciężar konta 860 „Wynik finansowy".

Wspomniano uprzednio, że jednostka gospodarcza może ewidencjonować koszty działalności operacyjnej tylko w układzie rodzajowym. Przyjęcie uproszczonego wariantu rachunku kosztów zależy od decyzji kierownika jednostki gospodarczej i powinno być określone w zakładowym planie kont. Jednak doświadczenia zagranicznych i niektórych polskich podmiotów gospodarczych wskazują, że zastosowanie tego rozwiązania może być uzasadnione w tych jednostkach, które prowadzą jednorodną działalność w niewielkich rozmiarach i uznają za niecelową kontrolę i analizę kosztów wydziałów, stanowisk pracy, funkcji, wytwarzanych produktów itp. Mogą to być jednostki prowadzące tylko działalność handlową, jednostki produkujące jeden rodzaj wyrobów lub wykonujące różne usługi, ale rezygnujące z kalkulacji kosztów poszczególnych usług.

W celu zaspokojenia zarówno potrzeb zewnętrznych, jak i potrzeb wewnę- trznych jednostki, zwykle stosuje się rozwiązanie ewidencyjne, które w uproszczonej postaci przedstawia schemat 6.2.

Konto 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych" stosuje się przede wszystkim wtedy, gdy ponoszone koszty proste są ewidencjonowane najpierw na kontach kosztów według rodzajów, a następnie przenoszone na konta kosztów według typów działalności (np. w ciężar kont: 500 „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej", 530 „Koszty działalności pomocniczej", 523 „Koszty sprzedaży", 555 „Koszty ogólnego zarządu") oraz na stronę Wn konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Jeżeli jednostka prowadzi tylko konta kosztów według rodzajów (401 „Zużycie materiałów i energii", 404 „Wynagrodzenia" itp), a więc rezygnuje z ujmowania kosztów według funkcji, typów działalności i produktów, wówczas konto 490 „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)" wykorzystuje się wyłącz- nie do ewidencji przenoszenia kosztów dotyczących innych okresów sprawozdawczych. W takim wypadku koszty przyszłych okresów sprawozdawczych (czynne rozliczenia międzyokresowe) oraz stwierdzenie, że prawdopodobne zobowiązania za świadczenia (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) faktycznie nie po- wstały, księguje się po stronie Wn konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" i po stronie Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych". Zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych czynnych i koszty w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy zapisuje się na tych samych dwóch kontach, lecz na odwrotnych ich stronach.

187


1. Ewidencja kosztów według rodzajów (w ciągu roku obrotowego). 2. Rozliczenie kosztów według rodzajów obciążających: a) koszty działalności podstawowej i pomocniczej, b) koszty sprzedaży, c) koszty ogólnego zarządu. 3. Przeniesienie kosztu wytworzenia produktów gotowych.

SCHEMAT 6.2.

Podstawowe fazy ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej

188

Konto 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych" uznaje się w szczególności za poniesione w ciągu okresu koszty proste:

— nie podlegające rozliczeniu w czasie, w korespondencji ze stroną Wn kont kosztów według typów działalności, funkcji i miejsc powstawania kosztów, — przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze lub wyrażające zmniejszenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w korespondencji ze stroną Wn konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Rozliczenie kosztów według rodzajów może być dokonywane za pomocą tzw. rozdzielnika kosztów. Jest to zbiorcze zestawienie sporządzane na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych wynikających z urządzeń analitycznych.

Saldo Wn lub Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych" oznacza zmianę stanu zapasów produktów gotowych, produkcji niezakończonej i roz- liczeń międzyokresowych kosztów w stosunku do stanu na początku roku. Saldo konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych" przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860 „Wynik finansowy".

Typowe zapisy na koncie 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych" przedstawia tabela 6.2.

TABELA 6.2.

Typowe księgowania na koncie 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych" Wn

490 — Rozliczenie kosztów rodzajowych Ma

1. Przeniesienie w końcu roku obrotowego 1. Rozliczenie kosztów według rodzajów, do- kosztu sprzedanych produktów (Ma kon- tyczących bieżącego okresu, obciążających

to 701 „Koszt sprzedanych produktów"). konta:

Przeniesienie w końcu roku obrotowego — 500 „Koszty działalności podstawowej — 2. produkcyjnej",

salda wyrażającego zwiększenie stanu pro- — 530 „Koszty działalności pomocniczej",

duktów w stosunku do stanu na początek — 551 „Koszty sprzedaży",

roku (Ma konto 860 „Wynik finansowy"). — 555 „Koszty ogólnego zarządu".

2. Rozliczenie kosztów według rodzajów doty-

czących przyszłych okresów lub zmniejsza-

jących prawdopodobne zobowiązania przy-

padające na bieżący okres sprawozdawczy

(Wn konto 640 „Rozliczenia międzyokreso-

we kosztów").

3. Przeniesienie w końcu roku obrotowego salda wyrażającego zmniejszenie stanu pro-

duktów w stosunku do stanu na początek

roku (Wn konto 860 „Wynik finansowy").

Podsumowanie

Koszty według rodzajów dotyczące zwykłej działalności operacyjnej księguje się na kontach zespołu czwartego planu kont. Typowy układ rodzajowy kosztów obejmuje: 1) amortyzację, 2) zużycie materiałów i energii, 3) usługi

189

obce, 4) podatki i opłaty, 5) wynagrodzenia, 6) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, 7) pozostałe koszty. Układ ten może być, w zależności od potrzeb jednostki gospodarczej, rozbudowany w ramach ewidencji syntetycznej i/lub analitycznej.

W przypadku stosowania rozwiniętego wariantu rachunku kosztów przeniesienie kosztów rodzajowych na dalsze układy dokonywane jest za pomocą konta 490 — „Rozliczenie kosztów rodzajowych". Uznając to konto księguje się w szczególności: — w ciężar konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" kwoty kosztów rodzajowych dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych lub zmniej- szające zaksięgowane uprzednio prawdopodobne zobowiązania związane z bie- żącą działalnością jednostki, — w ciężar odpowiednich kont zespołu piątego koszty według typów działal- ności, funkcji i miejsc powstawania kosztów dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego.

Test kontrolny

1. Jakie koszty ujmuje się na kontach zespołu czwartego planu kont? 2. Wymień siedem podstawowych kosztów rodzajowych. 3. Co obejmuje koszt rodzajowy „ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"? 4. Czy jest kosztem rodzajowym: a) podatek dochodowy od osób prawnych? b) przewóz obcym samochodem materiałów z naszego magazynu do firmy dokonującej uszlachetnienia tych materiałów? c) opłata na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych? d) pobierana przez bank opłata za wysyłkę wyciągów z rachunku bieżącego? e) opłata notarialna dotycząca nabycia budynku na cele biurowe? 5. Jakie saldo może wystąpić na koncie 490 „Rozliczenie kosztów rodzajo-

wych" i co ono wyraża? 6.4. Rozliczenie kosztów na układ podmiotowy i nośnikowy

W jednostkach gospodarczych wykonujących różnorodną działalność nie-

zbędna jest znajomość kosztów ponoszonych na poszczególne jej rodzaje i typy. Oprócz ujęcia kosztów rodzajowych ważne jest ustalenie kosztów w przekroju rodzajów działalności operacyjnej, miejsc powstawania kosztów i pozycji kalkulacyjnych. Przedstawia to tab. 6.3.

190

Wyodrębnienie kosztów działalności handlowej, produkcyjnej i usługowej umożliwia obliczenie rentowności (opłacalności ich prowadzenia). Każda z tych działalności może być prowadzona w różnych miejscach (zakładach, wydziałach, sklepach detalicznych, warsztatach itp.). Stanowią one tzw. ośrodki odpowiedzialności za ponoszone koszty, nazywane również miejscami powstawania kosztów, centrami kosztów lub stanowiskami kosztów. Zwykle są to terytorialnie i organizacyjnie wydzielone komórki jednostki gospodarczej podporządkowane osobom odpowiedzialnym za ich gospodarkę oraz za kształtowanie się kosztów.

Najczęściej jest celowe wyodrębnianie jako miejsca powstawania kosztów tych komórek organizacyjnych jednostki gospodarczej, które: a) mają dokładnie ustalone ilości wytworzonej produkcji lub świadczonych usług i ich odbiorców, b) wykonują świadczenia i usługi na rzecz kilku ośrodków odpowiedzialności,

c) ponoszą koszty w wysokości uzasadniającej konieczność odrębnej ich kontroli i analizy.

Komórki nie spełniające powyższych warunków włącza się do innych miejsc powstawania kosztów lub łączy w większe zespoły.

Jednostki wytwórcze i usługowe ponoszą koszty w związku z produkcją określonych wyrobów, wykonywaniem usług, robót itp. W celu ustalenia kosztów przypadających na jednostkę produktu gotowego i usługę, zachodzi konieczność ujęcia poniesionych kosztów według produktów pracy, nazywanych w rachunkowości nośnikami kosztów.

Podział (rozliczenie) kosztów rodzajowych działalności operacyjnej na miejsca powstawania kosztów, a częściowo równocześnie na nośniki kosztów dokonywany jest zwykle na podstawie dokumentów źródłowych zgrupowa- nych w rozdzielnikach kosztów rodzajowych oraz w arkuszu rozliczeniowym kosztów. Koszty bezpośrednie zalicza się wprost na poszczególne rodzaje wyrobów lub usług (nośniki kosztów), natomiast koszty pośrednie ujmuje według poszczególnych miejsc powstawania kosztów (ośrodków odpowiedzial- ności prowadzących działalność gospodarczą) oraz komórki zarządu, kierują- cej jednostką jako całością. Koszty rodzajowe dotyczące innych okresów sprawozdawczych stanowią rozliczenia międzyokresowe i nie są uwzględniane w układzie stanowiskowym i nośnikowym. Zasady rozliczania kosztów rodzą-

Koszty działalności operacyjnej Rodzaj działalności Miejsca powstawania

(stanowiska) kosztów Pozycje kalkulacyjne kosztów

Handlowa Produkcyjna Usługowa

Hurtownie, zakłady, wydziały, sklepy detaliczne, warsztaty itp.

Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe itp.

TABELA 6.3. Ujęcie rozliczonych kosztów rodzajowych w różnych przekrojach

191

jowych na miejsca powstawania i częściowo (koszty bezpośrednie produktów) na nośniki kosztów przedstawia tabela 6.4.

TABELA 6.4.

Arkusz rozliczeniowy kosztów

Koszty według rodzajów

Koszty ogółem

Działalność podstawowa Działal- ność pomocnicza (transport)

Zarząd Rozlicze- nia mię- dzyokre-

sowe kosztów

Wytwórcza Usłu- gowa Produkty Wydział

produk- cyjny

A B

Zużycie materiałów i energii

1 100 400 350 125 75 25 125

Usługi obce

350 100 50 25 125 50

Podatki i opłaty

200 100 100

Wynagro- dzenia

1000 300 300 100 100 50 150

Ubezpiecze- nia społecz- ne i inne świadczenia

500 150 150 50 50 25 75

Amortyza- cja

500 250 50 50 150

Pozostałe koszty rodzajowe

900 200 300 100 50 250

4550 850 900 775 600 250 775 400

W rozwiniętym wariancie rachunku kosztów występują konta syntetyczne zespołu 5 — (500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej", 530 „Koszty działalności pomocniczej" itp.).

Warto przypomnieć, że na kontach zespołu piątego ujmuje się i rozlicza

koszty zwykłej działalności operacyjnej w układzie kalkulacyjnym z uwzględ- nieniem miejsc powstawania kosztów. Podobnie jak w odniesieniu do ewidencji kosztów według rodzajów, na kontach tych nie księguje się pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, kosztów bezpośrednio obciążają- cych środki trwałe w budowie i fundusze specjalne.

192

Konto 500 „Koszty działalności podstawowej—produkcyjnej" przeznaczone jest do ujęcia kosztów działalności wytwórczej i usługowej stanowiącej zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej. Może to być produkcja wyrobów (jednego lub więcej rodzajów), wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług (jednorodnych lub różnorodnych). Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi handel detaliczny, hurtowy itp., to jego koszty ewidencjonuje się na koncie 502 — „Koszty działalności podstawowej —handlowej". Po stronie Winien kont 500 i 502 „Koszty działalności podstawowej" (produkcyjnej, handlowej) księguje się w szczególności dotyczące tej działalności:

— poniesione koszty proste,

— koszty rozliczane w czasie, w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy.

Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje się głównie:

— rzeczywisty koszt wytworzenia produktów gotowych,

— koszty do rozliczenia w czasie (rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W jednostkach wytwórczych na koniec roku obrotowego konto 500 „Koszty działalności podstawowej— produkcyjnej" może wykazywać saldo Winien, wyrażające koszty produktów w toku produkcji.

Jeżeli celowe i możliwe jest ujęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich

każdego rodzaju działalności podstawowej, co ma znaczenie zwłaszcza w wypadku wykonywania działalności wytwórczej, wówczas wyodrębnia się w ewidencji koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe. Do kosztów wydziałowych zalicza się koszty pośrednie komórek wydzielonych jako odrębne miejsca powstawania kosztów. Są to przede wszystkim koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń, kierowania wydziałem, utrzymania pomieszczeń, oświet- lenia, ogrzewania itp.

Zasady takiego ujęcia kosztów działalności podstawowej jednostki wytwór-

czej ilustruje schemat 6.3. Objaśnienia do schematu 6.3.:

1. Zapisy bieżące kosztów podstawowej działalności produkcyjnej: a) koszty bezpośrednie, b) koszty pośrednie (wydziałowe). 2. Przeniesienie w końcu miesiąca: a) kosztów wydziałowych, b) kosztu wytworzenia produktów gotowych.

193

W związku z ujmowaniem wszystkich kosztów bezpośrednich i pośrednich, zarówno prostych, jak i złożonych, na jednym koncie 500 „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej" konieczne jest prowadzenie do niego wieloprzek- rojowej ewidencji analitycznej. Ewidencja ta powinna umożliwiać ustalenie:

1) wysokości kosztów poszczególnych rodzajów działalności podstawowej (np. koszty działalności produkcyjnej, koszty działalności usługowej), z dalszym podziałem na przykład na koszty:

a) zaliczane do wartości wytworzonych produktów gotowych i produktów w toku produkcji, b) obciążające wynik finansowy danego okresu, np. koszty sprzedaży, ewentualnie pozostałe koszty operacyjne, 2) struktury kalkulacyjnej kosztów działalności podstawowej (np. koszty bezpo- średnie produkcji: materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, inne koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie),

3) wielkości i struktury kosztów w układzie stanowiskowym.

W jednostkach o wysokim stopniu mechanizacji procesów produkcyjnych koszty (pośrednie) każdego wydziału podstawowego można zróżnicować według stopnia ich zmienności poprzez wyodrębnienie kosztów ruchu maszyn i urządzeń oraz kosztów ogólnowydziałowych. Jako pozycje analityczne kosztów wydziałowych można przyjąć, na przykład: płace robotników ruchu, płace pozostałych robotników, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na

SCHEMAT 6.3.

Ujęcie kosztów podstawowej działalności produkcyjnej

194

rzecz pracowników wydziału, materiały zużyte na cele ruchu, materiały zużyte na remonty, energię technologiczną itp.

W jednostkach wytwórczych produkty w toku produkcji, czyli saldo Winien konta 500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej", wycenia się na koniec roku obrotowego według kosztu wytworzenia. Można je wyceniać również w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Obowiązujące regulacje ustawowe stwarzają ponadto możliwości nie dokonywania w ogóle wyceny produktów w toku produkcji, zwłaszcza gdy nie ma to istotnego znaczenia dla przedstawienia majątku jednostki. Wszystkie powyższe uproszczone sposoby wyceny nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje długoterminową usługę, w tym budow- laną, objętą umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, to na dzień bilansowy koszt wytworzenia niezakończonej usługi wyraża saldo debetowe konta 500 — „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej". Na koszt wytworzenia niezakończonej usługi długoterminowej składają się koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do czynnych rozliczeń międzyokresowych, pod warunkiem, że pokrycie tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne.

Saldo konta 500 — „Koszty działalności podstawowej—produkcyjnej" nie może obejmować kosztów wytworzenia usług długoterminowych, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom za te usługi, osiągniętym przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym. Jeżeli koszty wytworzenia usług długoterminowych można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wówczas na konto 701 — „Koszty sprzedanych produktów" odnosi się taką ich część, która dotyczy danego okresu sprawozdawczego, co zapewnia współmierność kosz- tów do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Działalność pomocnicza obejmuje:

a) świadczenie usług transportowych, sprzętowych, remontowych, komputerowych itp. na rzecz innych komórek tej jednostki (np. wykonywanie remontów własnego taboru samochodowego), a w szczególności dla komó- rek działalności podstawowej, b) wytwarzanie na własne potrzeby energii oraz materiałów, narzędzi itp., c) wykonywanie we własnym zakresie środków trwałych,

195

d) świadczenie usług mających na celu zaspokojenie potrzeb bytowych pracow- ników, np. prowadzenie hoteli robotniczych, wytwarzanie potraw w stołówce, prowadzenie domów mieszkalnych. Na koncie 530 „Koszty działalności pomocniczej" ewidencjonuje się wszy-

stkie koszty (bezpośrednie i pośrednie) tego typu (rodzaju) działalności. Zgrupowane na tym koncie koszty podlegają zwykle prostej kalkulacji podziałowej, a następnie są rozliczane na ośrodki odpowiedzialności (miejsca powstawania kosztów), które korzystały z usług pomocniczych. Typowe zapisy na koncie 530 „Koszty działalności pomocniczej" przedstawia tabela 6.5.

TABELA 6.5.

Koszty działalności pomocniczej Wn 530 — Koszty działalności pomocniczej Ma 1. Koszty według rodzaju dotyczące okresu 1. Rozliczone (skalkulowane) koszty działal-

sprawozdawczego (Ma 490 „Rozliczenie ności pomocniczej wykonanej na rzecz kosztów rodzajowych"). działalności podstawowej (Wn 500 „Kosz-

ty działalności podstawowej—produkcyj-

nej").

2. Rozliczone (skalkulowane) koszty dzia-

łalności na rzecz administracji i kierowni-

ctwa jednostki (Wn 555 „Koszty ogólnego

zarządu").

3. Rozliczone (skalkulowane) koszty działal- ności pomocniczej na rzecz środków trwa-

łych w budowie wykonywanych systemem

gospodarczym (Wn 791 „Koszt obrotów

wewnętrznych" lub Wn 080 „Środki trwałe

w budowie").

Konto 551 „Koszty sprzedaży" służy do ewidencji rzeczywistych kosztów

związanych ze sprzedażą przede wszystkim produktów gotowych (np. opakowania, koszty załadunku i wyładunku, przewozu), ponoszonych po ich wydaniu z magazynu. W jednostkach handlowych mogą to być koszty utrzymania sklepów detalicznych, wysyłki towarów, dokonywania obrotów między magazynem hurtowym, a placówkami handlu detalicznego itp.

Do konta 551 „Koszty sprzedaży" należy prowadzić ewidencję analityczną,

która może obejmować wyodrębnione rodzaje sprzedaży, a w ich ramach na przykład pozycje szczegółowe:

1. Materiały pomocnicze i opakowania zużywane do wysyłanych (sprzedanych) produktów, towarów, materiałów.

196

2. Przewozy, obejmujące opłaty za usługi przewoźników i spedytorów. 3. Koszty sprzedaży eksportowej (np. prowizje płacone jednostkom lub agentom zagranicznym). 4. Pozostałe koszty sprzedaży.

Po stronie Winien konta 551 „Koszty sprzedaży" ewidencjonuje się koszty

bieżącego okresu sprawozdawczego związane ze sprzedażą. Po stronie Ma księguje się przeniesienie kosztów sprzedaży. Na koniec roku obrotowego konto 551 „Koszty sprzedaży" nie wykazuje salda.

Konto 555 „Koszty ogólnego zarządu" służy do ewidencji wyodrębnionych

kosztów związanych z zarządzaniem jednostką jako całością (koszty ogólno- administracyjne) oraz kosztów ogólnych dotyczących danej jednostki jako całości (np. utrzymanie terenu, magazynów, ochrona mienia, bezpieczeństwo i higiena pracy).

Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty proste oraz koszty złożone,

w tym zwłaszcza koszty świadczeń działalności pomocniczej. Natomiast po stronie Ma konta 555 „Koszty ogólnego zarządu" księguje się przeniesienie kosztów działalności zarządu zwykle w ciężar konta 701 „Koszt sprzedanych produktów" lub konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów", jeżeli koszty podlegają rozliczeniu w czasie. W jednostkach, które nie wliczają kosztów zarządu do kosztu sprzedanych produktów uznaje się konto 555 „Koszty ogólnego zarządu" w korespondencji ze stroną Wn konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych".

Konto 555 „Koszty ogólnego zarządu" nie może wykazywać salda na koniec roku obrotowego.

Typowe zapisy na koncie 555 „Koszty ogólnego zarządu" przedstawia schemat 6.4.

Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu na poszczególne typy i rodzaje sprzedanych efektów działalności (wyroby gotowe, usługi, roboty, sprzedaż towarów) powinno następować według przyjętego klucza podziałowego (np. proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich, kosztu wytworzenia, wartości sprzedaży).

W ewidencji szczegółowej należy stosować takie przekroje kosztów, które umożliwiają ustalenie struktury kosztów ogólnego zarządu w sposób uła- twiający ich analizę i kontrolę. Na przykład celowe może być następujące ujęcie kosztów ogólnego zarządu:

1) koszty ogólnoadministracyjne:

— wynagrodzenia wraz z ubezpieczeniami społecznymi i innymi świad- czeniami na rzecz pracowników zarządu,


1. Rozliczone koszty rodzajowe dotyczące ogólnego zarządu.

2. Rozliczone koszty świadczeń działalności pomocniczej na rzecz ogólnego zarządu.

3. Koszty rozliczane w czasie, w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy.

4. Przeniesienie rozliczonych kosztów ogólnego zarządu dotyczących działalności produkcyjno-usługowej.

5. Przeniesienie rozliczonych kosztów ogólnego zarządu w jednostkach handlowych.

— delegacje i przejazdy (krajowe i zagraniczne), — opłaty pocztowe, telekomunikacyjne itp., — zużycie materiałów na cele biurowe, — pozostałe koszty administracyjne,

2) koszty ogólnogospodarcze dotyczące jednostki: — utrzymanie magazynów materiałów, produktów i towarów, — ochrona majątku firmy (wynagrodzenia dozorców mienia, zużycie ma- teriałów przeciwpożarowych itp.), — bezpieczeństwo i higiena pracy, — pozostałe koszty ogólne,

3) koszty reprezentacji i reklamy,

197

SCHEMAT 6.4.

Ewidencja kosztów ogólnego zarządu

1 9 "

4) koszty sprzedaży, których ze względu na niewielki udział w kosztach całkowitych nie ujęto na innym koncie (np. na koncie 551 „Koszty sprzedaży").

Do porównania rzeczywistego kosztu wytworzenia poszczególnych pro- duktów, ich grup lub całej gotowej produkcji z cenami ewidencyjnymi tych produktów stosuje się konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności". Po stronie Wn tego konta księguje się w korespondencji z kontem 500 „Koszty działalno- ści podstawowej —produkcyjnej" rzeczywisty koszt wytworzenia produktów. Po stronie Ma konta 580 „Rozliczenie kosztów działalności" ujmuje się wartość wytworzonych produktów w cenach ewidencyjnych (Wn konto 600 „Produkty gotowe").

Różnica między rzeczywistym i planowanym kosztem wytworzenia produ- któw podlega przeniesieniu z konta 580 „Rozliczenie kosztów działalności" na konto 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów". Jeżeli produkty gotowe są ewidencjonowane według rzeczywistego kosztu ich wytworzenia, to zbędne jest prowadzenie konta 580 „Rozliczenie kosztów działalności".

Na koniec okresu sprawozdawczego konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności" nie wykazuje salda.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów na układ podmiotowy i nośnikowy ilustruje następujący przykład. Przykład:

Jednostka prowadzi działalność podstawową w wydziale produkcyjnym,

działalność pomocniczą, obejmującą wydział transportu oraz działalność zarządu. W wydziale podstawowym wytwarza się dwa produkty: A i B. Koszty wydziału podstawowego rozlicza się na produkty A i B w stosunku do wynagrodzeń bezpośrednich. W danym miesiącu wytworzono tylko produkty gotowe A, na koniec tego miesiąca produkty B stanowią produkty w toku produkcji.

W końcu miesiąca na wybranych kontach występują koszty oznaczone „X".

Pod datą ostatniego dnia miesiąca zaksięgowano następujące operacje gospodarcze:

1. Przyjęto do magazynu produkty gotowe A według planowanego kosztu wytworzenia 15000 zł 2. Rozliczono koszty wydziału transportu, który wykonał przewozy dotyczące:

199

a) sprzedaży produktów 3000 zł b) zarządu 2000 zł razem: 5 000 zł 3. Rozliczono koszty wydziału podstawowego uwzględniając następujące wynagrodzenia bezpośrednie:

— produktów A 4000 zł — produktów B 6000 zł

razem: 10000 zł

4. Przeniesiono koszt wytworzenia produktu A 14400 zł 5. Przeniesiono odchylenia od cen ewidencyjnych produktów (15000 zł-14 400 zł) 600 zł

Rozwiązanie: 500 Koszty działalności podstawowej— produkcyjnej

x) 33000 3a,b) 6000

6000 (3 14400 (4

39 000 20400

Ewidencja syntetyczna

200

580 Rozliczenie kosztów działalności 4) 14400 5) 600

15 000 (1

15000 15 000 551 Koszty sprzedaży

x) 2000 2a) 3 000

5000

Ewidencja analityczna

Konto 500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej"

Koszty produkcji wyrobu B x) 15000

3b) 3 600 18 600

W niektórych przedsiębiorstwach wytworzone produkty mogą nie od- powiadać obowiązującym normom jakościowym z czym wiąże się konieczność dokonania dodatkowych zabiegów naprawczych lub zakwalifikowania do braków ostatecznych. Wymienione względy powodują, że przed ostatecznym obliczeniem kosztu wytworzenia poszczególnych produktów jest konieczne przedmiotowe rozgraniczenie kosztów.

Jako braki traktuje się produkty, które nie mogą być wykorzystane zgodnie

z przeznaczeniem na skutek odchyleń od obowiązujących norm lub paramet- rów określonych w umowie zawartej między wykonawcą a odbiorcą.

W zależności od technicznej możliwości i opłacalności przywrócenia produktowi jego cech użytkowych, rozróżnia się braki nienaprawialne (ostateczne) i braki naprawialne, które po usunięciu ujawnionych wad odpowiadają warunkom stawianym wyrobom dobrym.

Wycena braków nienaprawialnych (ostatecznych) jest dokonywana w wyso- kości faktycznego kosztu ich wytworzenia. W przypadku produktów wytwarzanych masowo lub wielkoseryjnie można wyceniać braki także według planowanego (normatywnego, standardowego) kosztu wytworzenia identycznych lub podobnych produktów. Jeżeli braki zostały ujawnione poza przedsię- biorstwem-wytwórcą, to do kosztu wytworzenia dolicza się koszty przewozów oraz koszty podróży służbowych związanych z wymianą produktu lub usuwaniem niesprawności produktu.

W odniesieniu do braków naprawialnych istotne są tylko koszty związane z naprawą. Do kosztów bezpośrednio dotyczących naprawy dolicza się narzut kosztów wydziałowych.

201

Koszty związane z brakami ostatecznymi lub naprawialnymi ujmuje się w analityce do konta 500 „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej" (w niektórych przedsiębiorstwach stosuje się odrębne konto syntetyczne „Braki"). Gromadzi się na nim koszt wytworzenia braków nienaprawialnych, rzeczywiste koszty napraw braków łącznie z wykonaniem napraw gwarancyjnych, koszt wytworzenia produktów wydanych zastępczo w zamian za produkty stanowiące braki, opłaty ponoszone na rzecz autoryzowanych punktów naprawy itp. Zebrane koszty braków, pomniejszone o uzyskane z braków odpadki i materiały oraz otrzymane odszkodowania stanowiące straty produkcyjne, zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Typowe zapisy związane z brakami przedstawia schemat 6.5.


SCHEMAT 6.5.

Ewidencja kosztów braków


1. Koszt wytworzenia braków ostatecznych. 2. Przeniesienie kosztu rodzajowego stanowiącego koszty naprawy braków produkcyjnych. 3. Narzut kosztów wydziałowych dotyczący naprawy braków. 4. Odpadki (materiały) przyjęte z braków (Pomija się zapis równoległy: Wn 490 „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)", Ma 401 „Zużycie materiałów i energii"). 5. Dokonanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne.

202

6. Rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych w przypadku stosowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na te naprawy. 7. Zaliczenie straty produkcyjnej na brakach, wyrobów sprzedawanych z gwa- rancją, do pozostałych kosztów operacyjnych, po wygaśnięciu terminu gwarancji 8. Zmniejszenie kosztów z tytułu nie poniesionych kosztów na naprawy gwarancyjne, dokonane po wygaśnięciu terminu gwarancji.

Jeżeli przedsiębiorstwo na określone produkty tworzy tzw. rezerwy, na

przyskład na naprawy gwarancyjne (np. pralek automatycznych, telewizorów, odkurzaczy, samochodów) czyli bierne rozliczenia międzyokresowe, to faktyczne kwoty napraw w okresie gwarancji obciążają konto 640 „Rozliczenia między- okresowe kosztów". Na dobro tego konta księguje się kalkulowane odpisy na koszty napraw gwarancyjnych i odpisy te obciążają bezpośrednio konto 500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej". Przewidywane, lecz nie poniesione wydatki, na które utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku, zmniejszają koszty wraz z upływem terminu gwarancji.

Ewidencja analityczna do konta 500 „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej"

500/1 Produkcja podstawowa

(5) (1) 500/2 Braki

(1) (4) (2) (6) (3)

Podsumowanie Rozliczone koszty rodzajowe ujmuje się w układzie podmiotowym (według

typów działalności) i nośnikowym (według produktów pracy). Istotne jest wy- odrębnienie w ewidencji kosztów działalności handlowej, produkcyjnej i usługo- wej oraz miejsc wykonywania tych działalności (zakładów, wydziałów, hurtowni itp.), nazywanych również ośrodkami odpowiedzialności za ponoszone koszty. Podział kosztów rodzajowych działalności operacyjnej na miejsca powstawania kosztów, a równocześnie częściowo na nośniki kosztów dokonywany jest w tzw. arkuszu rozliczeniowym lub za pomocą programów komputerowych.

Do syntetycznej ewidencji kosztów według typów działalności służą konta: 500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej", 502 „Koszty działal- ności podstawowej —handlowej", 521 „Koszty wydziałowe", 522 „Koszty zakupu", 551 „Koszty sprzedaży", 530 „Koszty działalności pomocniczej", 555 „Kosz- ty ogólnego zarządu". Do kont syntetycznych prowadzi się rozbudowaną

203

ewidencję szczegółową, umożliwiającą dokonanie kontroli i analizy kształ- towania się kosztów. Specyficzną cechą niektórych przedsiębiorstw wytwór- czych jest ponoszenie kosztów z tytułu braków i napraw gwarancyjnych, co wymaga ich ujęcia w ewidencji. Jeżeli produkty gotowe ujmuje się według cen ewidencyjnych, to do ich porównania z rzeczywistym kosztem wytworzenia stosuje się konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności". Test kontrolny

1. Na jakie układy kosztów rozlicza się koszty rodzajowe? 2. Co to są miejsca powstawania kosztów? Jakie są ich cechy charakterystyczne? 3. Z jakich elementów składa się arkusz rozliczeniowy kosztów? 4. Jak ujmuje się w ewidencji syntetycznej koszty działalności podstawowej? Jakie urządzenia analityczne prowadzi się do tych kont? 5. Wymień i scharakteryzuj rodzaje działalności pomocniczej. 6. Co obejmują koszty sprzedaży i jak się je księguje? 7. Jak ewidencjonuje się koszty braków i napraw gwarancyjnych? 8. Przedstaw sposób księgowania różnicy (salda) konta 640 „Rozliczenia mię- dzyokresowe kosztów" dotyczącej produktów po upływie okresu gwarancji. 9. Co składa się na koszt wytworzenia niezakończonej usługi długoterminowej?

6.5. Rozliczenia międzyokresowe kosztów Zgodnie z zasadą periodyzacji należy prowadzić ewidencję operacji

gospodarczych z podziałem na okresy sprawozdawcze (miesiące, kwartały i lata obrotowe), których one dotyczą. Ścisłe rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne dla zachowania współmierności przychodów i kosztów związanych z ich osiąg- nięciem, a tym samym dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostki gospodarczej. Jeżeli wystąpią na przykład koszty, które dotyczą innego lub kilku miesięcy, to należy dokonać rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozliczenie kosztów w czasie polega na:

1) wyłączeniu z kosztów działalności i gromadzeniu na odrębnym koncie kwot kosztów za więcej niż jeden okres sprawozdawczy, a następnie rozliczeniu ich na właściwe okresy sprawozdawcze, których koszty te dotyczą, 2) wliczeniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego usług i świadczeń wykonanych na rzecz jednostki (lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania, np. z powodu braku właściwego dokumentu), a także kosztów prawdopodobnych, przewidzianych do poniesienia.

204

W zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów w czasie rozróżnia się czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe. Czynne rozliczenia międzyokresowe występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych . Takie koszty przyszłych okresów mogą być rozliczane na poszczególne miesiące i kwartały w ciągu jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat. W bilansie czynne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się po stronie aktywów — jako składnik aktywów. W związku z tym rozliczenia te są traktowane jako równoważne materialnym produktom pracy (wyrobom gotowym) i wywierają wpływ na zwiększenie sumy wszystkich poniesionych w danym okresie kosztów rodzajowych, nawet gdy będą oddziaływały na wynik finansowy innego okresu sprawozdawczego.

Bierne rozliczenia międzyokresowe obejmują kwoty zaliczane do kosztów

bieżącego okresu sprawozdawczego, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Rozliczenia te stosuje się w odniesieniu do kosztów występujących nieperio- dycznie, a wymagających równomiernego rozłożenia na poszczególne okresy sprawozdawcze. Bierne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się w bilansie po stronie pasywów. Biernych rozliczeń międzyokresowych nie można kompensować z innymi pozycjami czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W praktyce dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świad- czeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych i podobnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, produkty długotrwałego użytku, np. pralki, telewizory, samochody itp. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych mogą następować

stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Zależy to od charakteru kosztów rozliczanych na poszczególne okresy sprawozdawcze, przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny i zapewnieniu realnej wartości aktywów. Przewidywane, lecz nie poniesione wydatki objęte biernymi rozliczeniami międzyokresowymi zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowią- zania te nie powstały.

205

Rozliczenia międzyokresowe dotyczą głównie kosztów działalności operacyjnej, chociaż mogą odnosić się również do działalności finansowej. Na przykład, jeżeli zgodnie z zawartą umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania do zapłaty za te składniki, to różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe.

Podobny charakter mają opłacone koszty gwarancji bankowych dotyczące przyszłych okresów, a także różnice między wartością nominalną wyemitowanych przez jednostkę obligacji, a przychodem uzyskanym z ich sprzedaży. Czynne rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności finansowej księguje się po stronie Wn konta 650 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Odpisuje się je w koszty finansowe w równych ratach w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

Do ewidencji czynnych i biernych rozliczeń kosztów zwykłej działalności operacyjnej na poszczególne okresy służy konto 640 „Rozliczenia między- okresowe kosztów". W ewidencji analitycznej wyodrębnia się poszczególne tytuły rozliczeń międzyokresowych.

W ciężar konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" księguje się koszty rozliczane w czasie przy równoczesnym uznaniu konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych". Zapis ten powinien być poprzedzony wcześniejszym zaksięgowaniem poniesionych kosztów na kontach układu rodzajowego kosz- tów, na których ujmuje się wszystkie powstałe w danym okresie koszty, nawet jeżeli nie wpływają na wynik finansowy tego okresu. Jeśli w za- kładowym planie kont danej jednostki gospodarczej nie uwzględniono kont kosztów według rodzaju i konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych", wówczas konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" obciąża się w korespondencji z kontami składników aktywów (np. 100 „Kasa", 130 „Rachunki bankowe") i rozrachunków (np. 300 „Rozliczenie zakupu", 224 „Inne rozrachunki publicznoprawne"). Konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosz- tów" uznaje się kwotami przypadającymi na poszczególne okresy sprawozdawcze.

Typowe zapisy na koncie 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" przedstawia tabela 6.6.

Na koniec okresu sprawozdawczego konto 640 „Rozliczenia między-

okresowe kosztów" może wykazywać dwustronne saldo:

— Winien, oznaczające koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych, — Ma, wyrażające bierne rozliczenia międzyokresowe, tj. prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy.

206

TABELA 6.6.

Ewidencja rozliczeń międzyokresowych kosztów Wn 640 — Rozliczenia międzyokresowe kosztów Ma

1. Koszty rodzajowe dotyczące przyszłych 1. Dokonane bierne rozliczenia międzyokre- okresów (Ma 490 „Rozliczenie kosztów sowe kosztów (Wn 500 „Koszty działalno-

rodzajowych"). ści podstawowej—produkcyjnej", 555 2. Koszty rodzajowe stanowiące wykona- „Koszty ogólnego zarządu") itp.

nie świadczeń w ramach biernych rozliczeń 2. Rozliczone koszty dotyczące bieżącego

międzyokresowych (Ma 490 „Rozliczenie okresu sprawozdawczego (Wn 500 „Kosz- kosztów rodzajowych"). ty działalności podstawowej — produkcyj-

3. Odpisanie niewykonanych zobowiązań nej", 555 „Koszty ogólnego zarządu") itp.

ujętych jako bierne rozliczenia między- 3. Przeniesienie kosztów zakończonych po-

okresowe (Ma konta zespołu 5 „Koszty we- wodzeniem prac rozwojowych (Wn 020 dług typów działalności i ich rozliczenie"). „Wartości niematerialne i prawne" lub Wn

4. Koszty rodzajowe poniesione od dnia za- 791 „Koszt obrotów wewnętrznych" oraz

równolegle Wn 020 „Wartości niematerialne warcia umowy na wykonanie usługi długo- i prawne" Ma 790 „Obroty wewnętrzne").

terminowej do dnia bilansowego (Ma 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych").

Przykład: W ciągu grudnia 2007 r. przedsiębiorstwo produkcyjne dokonało na-

stępujących operacji gospodarczych: 1.

Na podstawie rachunku osoby fizycznej opłacono przelewem bankowym czynsz za dzierżawę garaży dla 2 samochodów ciężarowych za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.

7 500 zł

2.

Rozliczono (przeniesiono) koszt rodzajowy 7 500 zł

3.

Odpisano w koszty czynsz przypadający na grudzień 2007 r. 3 750 zł

4.

W styczniu 2008 r. odpisano w koszty kwotę czynszu przy- padającego na ten miesiąc

3 750 zł

Rozwiązanie:

530 Koszty działalności pomocniczej 3) 3 750 4) 3 750

640 Rc zliczenia międ zyokresowe ko sztów 2) 7 500 3 750 (3 3 750 (4

207

W powyższym przykładzie konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosz- tów" na koniec grudnia 2007 r. wykazuje saldo Winien. Wyraża ono opłacony z góry czynsz dzierżawny dotyczący przyszłego miesiąca, który stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe. W analogiczny sposób ewidencjonuje się, np. opła- cone z góry składki ubezpieczeń majątkowych, prenumeraty czasopism facho- wych, roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, podatek od nieruchomości itp. Podobny charakter mają koszty zakupu (materiałów, towa- rów), które są najpierw grupowane na odrębnym koncie, a następnie rozliczane w poszczególnych okresach sprawozdawczych proporqonalnie do rozchodu (zużycia, sprzedaży) materiałów i towarów. W ciężar konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" księguje się również ponoszone koszty prac rozwojowych. Koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych przenosi się w ciężar konta 020 „Wartości niematerialne i prawne" lub na stronę Wn konta 791 „Koszt obrotów wewnętrznych", dokonując zapisu równoległego Wn konto 020 „Wartości niematerialne i prawne" Ma konto 790 „Obroty wewnętrzne".

W przypadku wykonywania przez przedsiębiorstwo usługi długoterminowej, objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wówczas na koncie 640 — „Rozliczenia międzyokresowe kosztów" ujmuje się koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Warunkiem zakwalifikowania tych kosztów do aktywów bilansu jest ustalenie, że koszty te prawdopodobnie zostaną pokryte przychodami uzyskanymi od zamawiającego usługę. W odpowiednim okresie sprawozdawczym przenosi się te koszty z rozliczeń międzyokresowych na stronę Wn konta 500 — „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej". Przykład:

W październiku 2007 r. jednostka gospodarcza zawarła umowę na wykonanie do końca roku obrotowego przez „Rem-Bud" Sp. z o.o. remontu budynku biurowego, którego umowny koszt wyniesie 60000 zł. 1. W październiku zaksięgowano bierne rozliczenia między- okresowe, jako prawdopodobne zobowiązania z tytułu remontu budynku biurowego 20000 zł 2. W listopadzie zaksięgowano bierne rozliczenia międzyokre- sowe, z tytułu kosztów remontu budynku biurowego 20000 zł 3. Otrzymano w dniu 30 grudnia 2007 r. fakturę VAT „Rem- -Bud" Sp. z o.o. za zakończony remont budynku biurowego: a) roboty remontowe 61000 zł b) podatek VAT (22%) 13 420 zł c) razem 74420 zł Ze względu na uzasadniony wzrost cen materiałów zużytych do remontu powyższa kwota faktury została przez jednostkę gospodarczą zaakceptowana. 4. Rozliczono fakturę VAT i przeniesiono koszt rodzajowy 61000 zł 5,

Wliczono do kosztów grudnia pozostałą część kosztów re-

montu (61000 zł - 40000 zł = 21000 zł).

208

640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów 4a) 61000 20000 (1

20000 (2 21000 (5

555 Koszty ogólnego zarządu

1) 20000 2) 20000 5) 21000

W powyższym przykładzie koszt remontu jest wyższy od kosztu wstępnie ustalonego w umowie zawartej z wykonawcą. Znając w końcu grudnia koszt rzeczywisty odpisano w ciężar konta kosztów roku obrotowego różnicę między kwotą zaliczoną w październiku i listopadzie a pełną kwotą kosztu remontu.

Podsumowanie

W celu zachowania współmierności przychodów i kosztów związanych z ich osiągnięciem konieczne jest rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych, np. miesięcy i lat obrotowych. Dlatego w rachunkowości stosuje się rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wydatki i koszty ponoszone z góry, a więc dotyczące przyszłych okresów noszą nazwę czynnych rozliczeń międzyokresowych. W bilansie są one wykazywane jako składnik aktywów. Z kolei bierne rozliczenia między- okresowe obejmują kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu, chociaż ich pokrycie nastąpi w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są w wysokości przypadających na dany okres ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania (np. z braku faktury lub rachunku). Mogą to być również prawdopodobne koszty (np. na naprawy gwarancyjne), których kwota lub data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się w pasywach bilansu. Do ewidencji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych i ich rozliczenia służy konto 640 — „Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Jeżeli rozliczenia międzyokresowe dotyczą działalności finansowej (np. zapłacone z góry odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek, koszty otrzymanych gwarancji bankowych dotyczące przyszłych okresów), to ujmuje się je na koncie 650 — „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Test kontrolny

1. Wyjaśnij, dlaczego stosuje się rozliczenia międzyokresowe kosztów? 2. Co to są czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jak się je księguje?

209

3. Co obejmują bierne rozliczenia międzyokresowe? 4. Jakie saldo może wystąpić na koncie 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów"? 5. W jakich pozycjach sprawozdania finasowego wykazuje się rozliczenia międzyokresowe kosztów? 6. Przedstaw przykłady ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów dzia- łalności operacyjnej. 7. Jakie funkcje spełnia konto 650 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"? 8. Jakie saldo może wystąpić na koncie 650 „Pozostałe rozliczenia między- okresowe" i gdzie się je wykazuje w bilansie sprawozdawczym? 9. Wymień koszty wykonania usług długoterminowych, które zalicza się do rozliczeń międzyokresowych?

6.6. Istota i rodzaje kalkulacji

Kalkulacja polega na obliczeniu ogólnej sumy oraz poszczególnych pozycji (składników) kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Może nim być jednostka wyrobu, usługi, towaru, zlecenie produkcyjne itp. Istotą kalkulacji jest więc ustalenie wysokości kosztu jednostkowego z wykazaniem jego struktury.

W zależności od czasu sporządzenia kalkulacji rozróżnia się kalkulację wstępną i wynikową. Kalkulacja wstępna (planowa) jest sporządzana przed rozpoczęciem określonej produkcji, nabyciem partii towaru, przyjęciem zamó- wienia na wykonanie usługi. Opiera się ona na standardach (normach) ilościowego i jakościowego zużycia czynników produkcji, aktualnych lub przewidywanych cenach materiałów, energii, usług obcych itp., przeciętnych narzutach kosztów pośrednich. Kalkulacja wstępna kosztów powiększona o niektóre podatki, opłaty i zysk stanowi jednocześnie kalkulację ofertową. Z kolei kalkulacja wynikowa (kosztu rzeczywistego, końcowa) jest sporządzana po rozliczeniu kosztów danego miesiąca lub innego okresu sprawozdawczego. Przedstawia ona rzeczywistą wysokość i strukturę kosztów przedmiotu kalkulacji za dany okres. Porównanie kalkulacji wstępnej i wynikowej umożliwia obliczenie różnic między kosztami przewidywanymi i kosztami faktycznymi, które powinny być analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Przedmioty kalkulacji są zwykle wyrażone w jednostkach naturalnych (w sztukach, metrach, kilogramach), a tylko wyjątkowo przeliczane za pomocą jednostek umownych. Stosuje się je wtedy, gdy zachodzi potrzeba przeliczenia rozmaitych asortymentów (zwłaszcza wyrobów i usług), w celu sprowadzenia ich do wspólnego mianownika. Znając koszt jednostki kalkulacyjnej umownej można za pomocą odpowiednich współczynników obliczyć koszt wytworzenia każdego asortymentu produktu lub ustalić koszty wyrobów gotowych, produkcji w toku i półproduktów.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio zwią- zanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami, w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeśli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto przy sprzedaży produktów, a w przypadku produkcji w toku — także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: 1) będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, na przykład strat na brakach, 2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich produkt się znajduje na dzień wyceny, 3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, 4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty wymienione w punktach od 1 do 4 w całości wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Należy zaznaczyć, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długo- trwałym przygotowaniu towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania produktu, można cenę nabycia lub koszt wytworzenia zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży, bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszt jednostkowy oblicza się głównie przy wykorzystaniu przedstawionego uprzednio podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie. W jednostkach wytwórczych typowy (uproszczony) układ kalkulacyjny, stanowiący

W zależności od specyficznych cech procesu produkcyjnego oraz wy-

konywania robót i usług, systemu dokumentacji i ewidencji, wymagań marketingu, kontroli i analizy, typowy układ kalkulacyjny zostaje odpowiednio rozbudowany lub uproszczony. Na przykład, w przedsiębiorstwie wytwórczym pozycja „Materiały bezpośrednie" może być zastąpiona pozycjami: „Surowce", „Materiały podstawowe", „Opakowania", „Koszty zakupu materiałów".

Podsumowanie

Kalkulacja polega na obliczeniu ogólnej sumy oraz poszczególnych pozycji (składników) kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji (wyrób, usługę, zlecenie produkcyjne itp.). Rozróżnia się kalkulację wstępną (planową) sporzą- dzaną w trybie ex ante i kalkulację wynikową, sporządzaną po rozliczeniu kosztów danego okresu, tj. w trybie ex post.

Koszt jednostkowy oblicza się zwykle w układzie kalkulacyjnym, w którym stosuje się podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie oraz uzasad- nioną część kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem tego produktu. Do uzasadnionej części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które od- powiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Jeżeli roczne sprawpzdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to koszt wytworzenia może obejmować koszty bezpośrednie i koszty pośrednie związane z wytworzeniem produktu, bez uwzględnienia poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktu: 1) kosztów nieprodukcyj- nych i strat produkcyjnych, 2) kosztów ogólnego zarządu, 3) kosztów magazynowania wyrobów i półfabrykatów, 4) kosztów sprzedaży.

W przypadkach szczególnych (długi okres przygotowania i wytwarzania produktów) do kosztów wytworzenia produktu można wliczyć, np. odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na wytwarzanie lub przechowywanie tych produktów oraz związane z tym finansowaniem różnice kursowe.

211

Test kontrolny

1. Przedstaw istotę kalkulacji. 2. Wymień typowe rodzaje kalkulacji. 3. Co jest przedmiotem kalkulacji? Podaj przykłady. 4. Jakie pozycje mogą wystąpić w układzie kalkulacyjnym kosztów w jednostkach produkujących wyroby? 5. Objaśnij pojęcie „koszt wytworzenia produktu". 6. Jakie pozycje kosztów nie są zaliczane do kosztów wytworzenia produktu? 7. Które jednostki mogą zaliczać do kosztu wytworzenia produktu całość kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem produktu?

6.7. Metody kalkulacji Obliczenie kosztu jednostkowego może być dokonane za pomocą różnych

metod kalkulacji. Przy doborze odpowiedniej metody należy wziąć pod uwagę rodzaj przedmiotu kalkulacji (wyrób gotowy, obiekt budowlany, robota, usługa itp.), a w przypadku produkcji przemysłowej — również organizację i technologię wytwarzania.

W praktyce stosuje się zwykle dwie podstawowe metody, a mianowicie: 1) kalkulację podziałową, 2) kalkulację doliczeniową.

Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w jednostkach gospodarczych, które wytwarzają masowo lub wielkoseryjnie produkcję jednorodną. Polega ona na podzieleniu sumy kosztów poniesionych w danym okresie przez liczbę naturalnych jednostek miary produkcji. W celu zwiększenia przydatności kalkulacji do ustalania cen ofertowych, a także do analizy i kontroli kosztów często uwzględnia się ponadto ilościowe dane zużycia oraz poszczególne

pozycje kalkulacyjne przedmiotu kalkulacji. Ilustruje to tabela 6.7.

Pozycje kalkulacyjne Zużycie na 100 sztuk wyrobu

Koszt wytworzenia

w złotych

Zużycie na 1 sztukę wyrobu

Koszt 1 szt. wyrobu (w zł)

Materiały bezpośrednie 900 9,00 Materiał „c" 50 kg 500 0,5 kg 5,00 Materiał „d" 20 kg 400 0,2 kg 4,00 Płace bezpośrednie 10 rob.godz. 500 0,1 rob.godz. 5,00 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

300 3,00

Koszty wydziałowe 600 6,00 Koszt wytworzenia produktu

2300 23,00

TABELA 6.7.

Kalkulacja podziałowa prosta

213

W jednostkach wytwórczych, w których na koniec miesiąca występuje produkcja niezakończona, należy ją przeliczyć na umowne jednostki kalkulacyjne. Jest to konieczne w celu sprowadzenia całej produkcji, czyli wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej, do wspólnego mianownika. Warunkiem dokonania przeliczenia jest ustalenie w procentach stopnia przerobu produkcji niezakończonej w stosunku do produkcji gotowej. Za po- mocą tego wskaźnika procentowego przelicza się produkcję niezakończona na produkty gotowe, co umożliwia dokonanie dalszych obliczeń kalkulacyjnych. Przykład:

W przedsiębiorstwie produkcyjnym ujęto w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności na koncie 500 „Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej" następujące pozycje kosztów: Materiały bezpośrednie 500 zł Płace bezpośrednie 200 zł Koszty wydziałowe 100 zł razem: 800 zł

W okresie tym wytworzono 900 szt. jednorodnych produktów gotowych oraz 400 szt półproduktów, które zostały przerobione w 25% w stosunku do produktów gotowych. Półfabrykaty przelicza się na wyroby gotowe za pomocą wskaźnika procentowego, wyrażającego stopień wykonania tejże produkcji. Rozwiązanie: 1. Ustalenie ilości produkcji: 900 szt. wyrobów przerobionych w 100% 900 szt.

2. Kalkulacja kosztu wytworzenia produktów gotowych i pół- fabrykatów (tabela 6.8.) 3. Sprawdzenie prawidłowości obliczeń: 900 szt. wyrobów gotowych po 0,80 zł 720 zł 400 szt. półfabrykatów po 0,20 zł 80 zł

razem: 800 zł

214

Jeżeli jednostka wytwarza dwa lub więcej zbliżonych do siebie produktów z jednakowych materiałów i przy zastosowaniu identycznych lub niewiele różniących się zabiegów technologicznych, to całość kosztów produkcji tej grupy odnosi się na jedną wspólną jednostkę ewidencyjną. Dla podziału kosztów na ostateczne nośniki (obiekty kalkulacyjne) wykorzystuje się wów- czas kalkulację podziałową współczynnikową. W tym celu ustala się współczyn- niki przeliczeniowe dla obliczania kosztu jednostkowego przeliczonych ilości poszczególnych produktów. Współczynniki są zatem parametrami określający- mi (niekiedy dość umownie) relacje kosztowe między poszczególnymi produktami. Relacje te ustala się biorąc pod uwagę czynniki wywierające istotny wpływ na wysokość kosztów (np. masa wyrobów, czas obróbki), przy czym dla zwiększenia dokładności zazwyczaj stosuje się odrębne współczynniki dla kosztów zużycia materiałów i dla kosztów przerobu. Ze względu na trudności precyzyjnego ustalenia współczynników charakteryzujących udział poszczegól- nych pozycji kalkulacyjnych w koszcie wytworzenia produktu gotowego, współczynniki te określa się często w oparciu o obliczenia kosztów dokonane na podstawie danych technicznych, tj. norm zużycia czynników produkcji i stawek kosztów.

Sporządzanie kalkulacji podziałowej ze współczynnikami wymaga dokonania następujących czynności obliczeniowych:

1) ustalenia odpowiednich współczynników przeliczeniowych dla poszczegól- nych produktów, 2) ustalenia liczby produktów wytworzonych w danym okresie, 3) obliczenia iloczynów liczb poszczególnych produktów i ich współczynników, 4) sumowania tych iloczynów,

Pozycje kalkulacyjne

Koszty działalności podstawowej

(w zł)

Ilość produkcji (w szt.)

Koszt wytworzenia

wyrobu gotowego (w zł)

Koszt wytworzenia 1 szt. produktu nie- zakończonego (w zł)

1. Materiały bezpośrednie

500 1000 0,50 0,50*25 ------------ = 0,125 100

2. Płace bezpośrednie

200 1000 0,20 0,20*-25 ------------ = 0,050 100

3. Koszty wydziałowe

100 1000 0,10 0,10*25 ------------ = 0,025 100

Razem 800 1000 0,80 0,20

Kalkulacja kosztu wytworzenia produktów gotowych i półfabrykatów

TABELA 6.8.

215

5) podzielenia łącznej sumy kosztów przez łączną liczbę jednostek przeliczeniowych w celu obliczenia kosztu przypadającego na jednostkę przeliczenio- wą (umowną), 6) przemnożenia kosztu jednostki przeliczeniowej przez przeliczone rozmiary określonych produktów i podzielenia otrzymanego iloczynu przez wielkość produkcji wyrażoną w jednostkach naturalnych.

Jeżeli współczynnik jednego z produktów można sprowadzić do jedności, wówczas działanie jest prostsze. Wystarczy bowiem przemnożyć koszt jednostki przeliczeniowej (równej jednostkowemu kosztowi tegoż produktu) przez współczynniki właściwe dla poszczególnych produktów.

Przykład:

Zakłady przemysłu cukierniczego wytwarzają cukierki miętowe, które są automatycznie pakowane w trzech różnych torebkach foliowych: 100 g, 200 g, 250 g.

W ciągu okresu wyprodukowano:

- 18000 torebek 100 g, - 10000 torebek 200 g, - 4000 torebek 250 g.

Koszty produkcji są proporcjonalne do wagi poszczególnych opakowań (torebek) cukierków miętowych.

W ciągu okresu poniesiono koszty produkcji w następującej wysokości: — materiały bezpośrednie 16000 zl — płace bezpośrednie z narzutami 3000 zł — koszty wydziałowe 5000 zl razem: 24000 zł

Rozwiązanie przedstawia tabela 6.9.

Produkty (cukierki)

Liczba pro-

duktów (szt)

Współ- czynnik

Liczba jednostek współ-

czynniko- wych (2x3)

Koszt jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej

(zł)

Koszt jednostkowy produktu

(3x5) (zł)

Koszt całkowi- ty wytworzonej produkcj;

(2x6) (zł)

1 2 3 4 5 6 7 Opakowanie 100 g Opakowanie 200 g Opakowanie 250 g

18000 10000 4000

1 2

2,5

18 000 20000 10000

0,5 0,5 0,5

0,5 1,0

1,25

9 000 10000 5000

Razem - - 48000 0,5 - 24000

TABELA 6.9.

Kalkulacja kosztów produkcji cukierków

216

Zamieszczona w tabeli 6.9 kalkulacja została sporządzona bez podziału kosztów produkcji według pozycji kalkulacyjnych. W wypadku kalkulacji z podziałem na pozycje kalkulacyjne sposób postępowania byłby analogiczny z tą różnicą, że współczynniki przeliczeniowe należy stosować do każdej pozycji kalkulacyjnej oddzielnie, jednak bez zróżnicowania ich na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

W przedsiębiorstwach przemysłowych identyczne współczynniki przeliczeniowe można stosować do wszystkich pozycji kalkulacyjnych tylko w nie- których przypadkach. Aby uzyskać bardziej dokładny koszt jednostkowy produktów zwykle ustala się odrębne współczynniki przeliczeniowe dla mate- riałów bezpośrednich i pozostałych kosztów, stanowiących koszty przerobu. Sposób dokonywania obliczeń kalkulacyjnych ilustruje poniższy przykład. Przykład:

Jednostka wytwarza dwa produkty różniące się wagą i pracochłonnością. W wyniku analizy ponoszonych kosztów ustalono dla nich następujące współczynniki: Produkt A Produkt B Materiały bezpośrednie 1 2 Koszty przerobu (pozostałe koszty) 3 4 W ciągu okresu poniesiono koszty: Materiały bezpośrednie 26400 zł Koszty przerobu (pozostałe koszty) 8000 zł Razem: 34400 zł

W ciągu danego okresu wytworzono:

400 szt. produktów gotowych A (przerobionych w 100%) 160 szt. produktów gotowych B (przerobionych w 100%) 80 szt. produktów B (przerobionych w 50%) Rozwiązanie: 1. Ustalenie wielkości produkcji wytworzonej w danym okresie: Produkty A: 400 szt. przerobionych w 100% = 400 szt. Produkty B: 160 szt. przerobionych w 100% = 160 szt.

80 szt. przerobionych w 50% = 40 szt. Razem produkty B: 200 szt.

Obliczenie kosztu jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej (umownej):

217

2. Kalkulacja kosztów wytworzenia produktów A i B TABELA 6.10.

Produkt Liczba wytworzonych

pro- duktów (szt.)

Współ- czynnik

Liczba jednostek kalkulacyjnych przeliczeniowych (szt.)

Koszt jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej

(zł)

Koszt jednostkowy

produktu gotowego

(zł)

Koszt jednostkowy produktu nie zakończonego (zł)

Materiały bezpośrednie A 400 1 400 30 30 B 240 2 480 30 60 60

Razem 880 30 Koszty przerobu (pozostałe koszty)

A B

400 200

3 4

1200 800

4 4

12 16

16 zł*50% --------------- = 8 zł 100

Razem 2000 4

3. Ustalenie kosztu jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej (umownej):

4. Kalkulacja kosztu jednostkowego TABELA 6.11.

Pozycje kalkulacyjne Produkty gotowe Produkt nie

A B zakończony B Materiały bezpośrednie (zł) 30 60 60 Koszty przerobu (zł) 12 16 8 Razem (zł) 42 76 68 5. Sprawdzenie prawidłowości obliczeń kalkulacyjnych:

Produkty gotowe A = 400 szt. po 42 zł = 16 800 zł

Produkty gotowe B = 160 szt. po 76 zł = 12160 zł

Produkty B nie zakończone: 80 szt. po 68 zł = 5440 zl

Razem: 34400 zł

Kalkulacja podziałowa odjemna, zwana również ze względu na zakres jej stosowania — sprzężoną, ogranicza rachunek kalkulacyjny do wyrobu lub

218

wyrobów uznanych za główny cel prowadzonego procesu wytwórczego, a więc stanowiących odrębną jednostkę kalkulacyjną. Wytwarzane produkty różnią się cechami zewnętrznymi lub właściwościami użytkowymi, przy czym niemoż- liwe jest wytworzenie produktu lub produktów podstawowych bez równoczes- nego wytworzenia innych produktów, mających zwykle charakter produktów ubocznych.

Jeśli w procesie produkcyjnym otrzymuje się równocześnie jeden lub więcej produktów ubocznych, to najpierw dokonuje się ich wyceny według z góry przyjętych zasad. Następnie tak ustalona wartość produktu ubocznego lub produktów ubocznych jest odejmowana od kosztu wytworzenia całej produkcji sprzężonej.

Wycena produktów ubocznych może być dokonana w różny sposób. Może to być faktyczna lub możliwa do osiągnięcia cena sprzedaży, pomniejszona o przeciętny narzut kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży oraz ewentualnie o przeciętny zysk. Jeżeli produkty uboczne będą zużyte w danej jednostce gospodarczej, to przy ich wycenie powinno się wziąć pod uwagę ceny zakupu lub nabycia podobnych materiałów.

Istotę kalkulacji podziałowej odjemnej ilustruje poniższy uproszczony przykład. Przykład:

Cukrownia w jednym procesie produkcyjnym wytwarza produkt główny

w postaci cukru i produkty uboczne (wysłodki i melasę). W ciągu okresu poniesiono koszty produkcji podstawowej w kwocie 19 950000 zł.

Do magazynu przyjęto w tym okresie 1600 t cukru. Wartość produktów ubocznych wynosi 1750000 zł.

Obliczenie kosztów produkcji: a) całkowite koszty produkcji podstawowej 19950000 zl b) wartość produktów ubocznych 1750000 zl c) koszt wytworzenia produktu głównego 18 200000 zł

Obliczenie kosztu produkcji 1 tony cukru:

219

Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w jednostkach gospodarczych wy- twarzających produkcję jednostkową, seryjną i masową różnorodną. Polega ona na odrębnym kalkulowaniu każdego, z góry określonego, przedmiotu kalkulacji (wyrobu, usługi, zlecenia produkcyjnego). Metodą kalkulacji doliczeniowej oblicza się indywidualny koszt obranego przedmiotu kalkulacji. Szczegółowe ustalenie kosztu jednostkowego wymaga spełnienia kilku warunków, a zwłaszcza:

— opracowania ujednoliconej i zaopatrzonej w ścisłą identyfikację dokumentacji, umożliwiającej odniesienie kosztów bezpośrednich na poszczególne przedmioty kalkulacji, — właściwego obiegu dokumentów, — dokładnej ewidencji analitycznej kosztów bezpośrednich, — prawidłowego ujęcia kosztów pośrednich.

Koszty bezpośrednie odnosi się wprost na właściwe przedmioty kalkulacji (zwykle w kartach kalkulacyjnych prowadzonych do konta 500 „Koszty dzia- łalności podstawowej — produkcyjnej"), natomiast koszty pośrednie dolicza się za pomocą odpowiednich kluczy rozliczeniowych. Kluczami tymi powinny być wielkości określające umowny związek między podstawą rozliczenia a kosztami podlegającymi rozliczeniu. Jako podstawę (klucz) rozliczenia można przyjąć:

a) dla rozliczenia kosztów wydziałowych — płace bezpośrednie lub koszty bezpośrednie; b) dla rozliczenia kosztów sprzedaży i kosztów zarządu — koszt wytworzenia; c) dla rozliczenia kosztów zakupu — wartość zużycia materiałów lub zużycia materiałów bezpośrednich.

Zasady dokonywania obliczeń w kalkulacji doliczeniowej ilustruje poniższy przykład. Przykład:

W okresie sprawozdawczym jednostka gospodarcza zaewidencjonowała na koncie 500 „Koszty działalności podstawowej— produkcyjnej" zawarte w tab. 6.12. koszty w układzie kalkulacyjnym:

Pozycje kalkulacyjne Koszty działalności podstawowej (w zł) ogółem produkt A produkt B

1. Materiały bezpośrednie 3 000 2000 1000 2. Koszty zakupu 300 3. Płace bezpośrednie 1800 1000 800 4. Koszty wydziałowe 900

Razem 6000

TABELA 6.12. Koszty działalności podstawowej w układzie kalkulacyjnym

220

W danym miesiącu wytworzono dwa rodzaje produktów: 20 szt. produk- tów gotowych A, 100 szt. produktów gotowych B.

Obliczono koszty wytworzenia poszczególnych produktów, stosując na- stępujące klucze rozliczeniowe: a) dla rozliczenia kosztów zakupu — materiały bezpośrednie,

b) dla rozliczenia kosztów wydziałowych — płace bezpośrednie.

Rozwiązanie:

Kalkulację doliczeniową produktów A i B ilustruje tabela 6.13.

TABELA 6.13.

Kalkulacja doliczeniowa (ustalenie kosztu wytworzenia produktów)

Produkty

Pozycje Koszty gotowe A (20 szt.) gotowe B (100 szt.) kalkulacyjne kosztów

ogółem (w zł)

koszty wytworzenia produktów

koszt jednostkowy

koszty wytworzenia produktów

koszt jednostkowy


3 000 2000 100 1000 10,00

2. Koszty zakupu (10%)

300 200 10 100 1,00


1800 1000 50 800 8,00

4. Koszty wydziałowe (50%)

900 500 25 400 4,00

Razem 6000 3 700 185 2300 23,00

Obliczenie wskaźników procentowych do rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne produkty:

Powyższy przykład ograniczał się do ustalenia kosztu wytworzenia dwóch

rodzajów produktów i ich kosztów jednostkowych. Obliczenia takie nie są wystarczające, jeżeli zamierza się określić spodziewany (w wypadku kalkulacji wstępnej) i rzeczywisty (w wypadku kalkulacji wynikowej) koszt sprzedanych

221

produktów. Do kosztu wytworzenia produktów należy wówczas doliczyć koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Kalkulację doliczeniową kosztu sprzedanych produktów przedstawia następujący przykład.

Przykład:

Wymieniona w poprzednim przykładzie jednostka gospodarcza sporządziła kalkulację doliczeniową i obliczyła koszty wytworzenia produktów A i B (zob. tabela 6.13). W tymże miesiącu jednostka zaksięgowała na kontach koszty pośrednie, a mianowicie: — koszty ogólnego zarządu 1200 zł — koszty sprzedaży 360 zł razem: 1560 zł

W zakładowym planie kont ustalono, że podstawą (kluczem) rozliczenia kosztów pośrednich jest:

a) dla rozliczania kosztów ogólnego zarządu — koszt wytworzenia produktów gotowych, b) dla rozliczenia kosztów sprzedaży — zakładowy (całkowity) koszt produk- tów gotowych.

Rozwiązanie przykładu zawiera tabela 6.14.

Rozliczenie kosztów ogólnego zarządu na produkty gotowe:

a) obliczenie wskaźnika procentowego:

b) rozliczenie kosztów ogólnego zarządu na:

— produkty gotowe A:

— produkty gotowe B:

Rozliczenie kosztów sprzedaży na produkty gotowe:

a) obliczenie wskaźnika procentowego:

222

b) rozliczenie kosztów sprzedaży na:

— produkty gotowe A:

— produkty gotowe B:

TABELA 6.14.

Kalkulacja doliczeniowa (ustalenie kosztów sprzedanych produktów)

Produkty gotowe A (20 szt.) Produkty gotow e B (100 szt.)

Pozycje kalkulacyjne kosztów

Koszty ogółem (w zł)

koszty sprzedanych produktów

koszt jednostkowy

koszty sprzedanych produktów

koszt jednostkowy


3 000 2000 100 1000 10,00

2. Koszty zakupu (10%)

300 200 10 100 1,00


1800 1000 50 800 8,00

4. Koszty wydziałowe (50%)

900 500 25 400 4,00

5. Koszt wytworzenia (poz.: 1 do 4)

6000 3 700 185 2 300 23,00

6. Koszty ogól- nego zarządu (20%)

1200 740 37 460 4,60

7. Zakładowy (całkowity) koszt produk- tów gotowych (poz. 5 + 6)

7200 4440 222 2760 27,60

8. Koszty sprze- daży (5%)

360 222 11,10 138 1,38

9. Koszt sprzedanych produk- tów gotowych (poz. 7 + 8)

7 560 4662 233,10 2898 28,98

223

Przedsiębiorstwo prowadzące rozwinięty wariant rachunku kosztów może dokonać ewidencyjnego lub pozaewidencyjnego podziału kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Jak wspomniano uprzednio1, kosztami stałymi są koszty, które w zasadzie nie reagują na zmiany wielkości produkcji lub działalności (np. amortyzacja środków trwałych obliczana metodą liniową, wynagrodzenia stałego personelu) w pewnym okresie. Kosztów stałych nie rozlicza się na poszczególne produkty (wyroby, półfabrykaty, roboty), lecz wlicza się je w całości do kosztu sprzedaży danego okresu.

Koszty zmienne charakteryzują się tym, że reagują na zmiany wielkości produkcji lub działalności. Typowymi pozycjami kosztów zmiennych są koszty zużycia surowców i materiałów bezpośrednich, wynagrodzenia akordowe, zwłaszcza w systemie akordu prostego, gdy płaca jest obliczana proporcjonalnie do liczby wykonanych jednostek produkcji itp. Kalkulacja produktów gotowych i produkcji niezakończonej obejmuje tylko ustalanie kosztów zmiennych, co ułatwia czynności kalkulacyjne.

Całkowity koszt produkcji oblicza się według następującego wzoru:

gdzie: Kc — koszt całkowity produkcji, k z i — koszt jednostkowy zmienny i-tego produktu, Xi — ilość produktu (z' = 1, 2, ... ,n), Ks — suma kosztów stałych poniesionych w danym okresie.

W rachunku kosztów zmiennych istotną rolę odgrywają przychody ze sprzedaży, od których odejmuje się koszty zmienne sprzedanych produktów. Ustalona w ten sposób różnica jest nazywana marżą brutto lub marżą pokrycia (kosztów stałych i zysku ze sprzedaży). Stanowi ona podstawę oceny rentowności produktów. Ze sprzedaży produktów firma powinna uzyskać taką marżę, która nie tylko zapewni pokrycie kosztów stałych, lecz również osiągnięcie zysków. Przedstawia to tabela 6.15.

Tabela 6.15.

Ustalanie wyniku ze sprzedaży w rachunku kosztów zmiennych Wyszczególnienie Produkty Razem

A B Przychody ze sprzedaży (zł) — Koszty zmienne (zł)

800 440

400 210

1200 650

Marża brutto (marża pokrycia) (zł) — Koszty stałe (zł)

360 190 550 230

Wynik ze sprzedaży (zł) 320 1 Zob. punkt 6.1 niniejszej pracy.

Wpływ kosztów stałych i kosztów zmiennych na wynik ze sprzedaży ilustruje również schemat 6.6. Wykazuje on, że jeżeli całość kosztów stałych zostaje pokryta z marży brutto, to przy niezmiennych cenach, strukturze asortymentowej, gatunkowości produkcji itp. wielkość zysku ze sprzedaży zależy bezpośrednio od rozmiarów wytworzonej i sprzedanej produkcji.

SCHEMAT 6.6.

Koszty stałe, koszty zmienne i wynik ze sprzedaży

Uproszczoną kalkulację można dokonać przyjmując umownie założenie, że kosztami stałymi są koszty wydziałowe i koszty ogólnego zarządu, a kosztami zmiennymi — koszty bezpośrednie. Znajomość kosztów stałych i zmiennych ułatwia obliczenie tzw. progu rentowności, czyli ustalenie rozmiarów produkcji przy których (w okresie planowanym lub sprawozdawczym) zostaną pokryte całkowite koszty jednostki gospodarczej (zob. na schemacie 6.6 punkt Pr).

Jeżeli w jednostce gospodarczej wytwarzającej jednorodny produkt: — koszty stałe (Ks) wynoszą — 3 000 zł, — jednostkowy koszt zmienny (kz) — 50 zł, — jednostkowa cena sprzedaży (c) — 70 zł,

225

to ilościowy próg rentowności nazywany również punktem krytycznym lub analizą progu rentowności, oblicza się następująco:

W tym wypadku jednostka gospodarcza osiągnie wynik zerowy, jeśli

wyprodukuje i sprzeda 150 jednostek wyrobu. Zwiększenie produkcji i sprzeda- ży powyżej 150 jednostek wyrobu przyniesie zysk, zaś zmniejszenie rozmiarów produkcji i sprzedaży poniżej 150 jednostek spowoduje stratę.

Podział kosztów jednostki gospodarczej na koszty stałe i zmienne pomaga również określić: co i ile najkorzystniej jest produkować i sprzedawać, jaka jest dolna granica ceny sprzedaży, jakie są koszty wykorzystania zdolności produkcyjnych, czy bardziej opłacalny jest zakup półfabrykatów obcych, czy ich produkcja w naszym przedsiębiorstwie itp. Podsumowanie

Wśród wielu metod kalkulacji i ich odmian szerokie zastosowanie ma kalkulacja podziałowa. Kalkulacja podziałowa prosta polega na podzieleniu sumy kosztów przez liczbę jednostek przedmiotu kalkulacji. Jeżeli przed- siębiorstwo produkuje dwa lub więcej zbliżonych do siebie wyrobów z jednakowych materiałów i przy zastosowaniu identycznych lub niewiele różniących się zabiegów technologicznych, wówczas stosuje się kalkulację podziałową współczynnikową. Trzecią odmianą jest kalkulacja podziałowa odjemna, nazywana również kalkulacją sprzężoną. Wykorzystuje si� j� wówczas, gdy nie jest możliwe wytwarzanie produktów podstawowych bez równoczesnego wytworzenia innych produktów mających charakter produktów ubocznych.

Dużą rolę odgrywa też kalkulacja doliczeniowa, której nazwa wskazuje, że koszty pośrednie dolicza się do kosztów bezpośrednich przedmiotu kalkulacji. Doliczenia kosztów pośrednich dokonuje się za pomocą odpowiednich kluczy rozliczeniowych.

W jednostkach prowadzących rozwinięty rachunek kosztów celowe jest dokonanie podziału kosztów na koszty zmienne i na koszty stałe. Umożliwia to organizację i działanie rachunku kosztów zmiennych oraz badanie kształ- towania się przychodów ze sprzedaży i związanych z nimi kosztów, obliczenie progu rentowności itp. Test kontrolny

1. Wymień podstawowe metody kalkulacji. 2. Jakie są odmiany kalkulacji podziałowej? 3. Czym różni się kalkulacja podziałowa od kalkulacji doliczeniowej? 4. Podaj przykład kalkulacji podziałowej ze współczynnikami. 5. Jakie zasady obowiązują w rachunku kosztów zmiennych? 6. W jakich okolicznościach ustala się jednostkowe koszty produkcji? 7. Jak oblicza się próg rentowności?

Ile wynosi koszt wytworzenia produktów, jeżeli: a) koszty bezpośrednie wynoszą 300000 zł b) zmienne koszty pośrednie produkcji 90000 zł c) stałe pośrednie koszty produkcji 100000 zl

W danym okresie jednostka wykorzystała 75% przeciętnej zdolności produkcyjnej, a sprawozdanie finansowe jednostki podlega obligatoryjnie badaniu i ogłoszeniu.

Celem niniejszego rozdziału jest przedstawienie: — pojęcia produktów pracy i ich klasyfikacji, — rodzajów i metod kalkulacji stosowanych w przedsiębiorstwach przemy- słowych, — sposobów wyceny wyrobów gotowych, robót i usług, — syntetycznej i analitycznej ewidencji produktów pracy. 7.1. Produkty pracy i ich klasyfikacja

Produkty pracy są efektem działalności gospodarczej przedsiębiorstw

wytwórczych i usługowych. Do produktów pracy zalicza się: 1) wyroby gotowe, 2) produkcję niezakończoną: — półfabrykaty (półprodukty), — produkcję w toku, 3) roboty i usługi.

Wyrobami gotowymi są produkty przeznaczone do sprzedaży, nie pod- legające dalszemu przerobowi w podmiocie gospodarczym, w którym zostały wytworzone oraz odpowiadające normom lub warunkom umownym.

Do półfabrykatów (półproduktów) zalicza się produkty otrzymane z zakoń- czonych faz (procesów) produkcyjnych, przekazane do magazynu z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tej samej jednostce lub sprzedaży na zewnątrz.

Produkcją w toku jest ta część produkcji niezakończonej, która nie jest objęta gospodarką magazynową. Znajduje się ona w procesie produkcyjnym i jej magazynowanie nie jest możliwe, na przykład cegła w trakcie wypalania.

7

Kazimierz Sawicki

Produkty pracy

Roboty i usługi są to produkty pracy wykonane przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie z przeznaczeniem do sprzedaży. Charakteryzują się tym, że nie można ich magazynować. Zalicza się do nich: zakończone prace budowlano-montażowe, wykonane usługi (transportowe, remontowe, związane z przerobem materiałów itp.), prace naukowo-badawcze, prace projektowe. Klasyfikację produktów pracy przedstawia schemat 7.1.

Obrót wyrobami gotowymi i półfabrykatami jest zazwyczaj dokumen- towany następującymi dowodami znormalizowanymi: — PW — (przyjęcie wyrobów lub półfabrykatów z produkcji do magazynu), — PZ — (przyjęcie z zewnątrz zwróconych przez odbiorcę wyrobów), — WZ — (wydanie wyrobów odbiorcy zewnętrznemu).

Ponadto w wypadku stwierdzenia niedoborów, nadwyżek, szkód, aktualizacji wyceny produktów itp. wystawia się odpowiednie protokóły oraz PK — polecenie księgowania danych operacji gospodarczych. Podsumowanie

Produkty pracy powstają w przedsiębiorstwach wytwórczych i wykonują- cych roboty i usługi. W zależności od stopnia zaawansowania procesu produkcji rozróżnia się produkty gotowe (wyroby gotowe, zakończone roboty i usługi) i produkcję niezakończona (półfabrykaty i produkcja w toku).

228

SCHEMAT 7.1.

Klasyfikacja produktów pracy

229

Test kontrolny

1. Jak klasyfikuje się produkty pracy? 2. Co obejmuje pojęcie „produkcja niezakończona"? 3. Wymień typowe dokumenty obrotu produktów pracy. 4. Czy do produktów pracy w bilansie fabryki obuwia zalicza się: a) przyjęte z przerobu obcego materiały (skóry naturalne), które zostały poddane procesom uszlachetniającym? b) rozpoczęte, lecz niezakończone prace związane z budową hali fabrycznej? c) przyjęte do magazynu buty damskie, nabyte jako model (wzorzec) do produkcji? d) przeznaczone do sprzedaży w Rosji buty męskie, które w dniu bilansowym (31.12.2007 r.) znajdują się w samochodzie ciężarowym jadącym w stronę wschodniej granicy Polski? 7.2. Metody wyceny produktów pracy

Zgodnie z ogólną zasadą wyceny wartość zapasów produktów pracy ustala

się na poziomie kosztu wytworzenia, cen sprzedaży netto lub cen ewidencyjnych. Pojęcia te i sposoby wyceny zapasów zostały omówione uprzednio1, jednak w odniesieniu do produktów występują specyficzne metody dokonywania ich wyceny w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy.

Jeżeli jednostka wycenia produkty według stałych cen ewidencyjnych, to obrót wyrobów gotowych i półfabrykatów (półproduktów) ujmowany jest po stałych cenach ewidencyjnych. Są to zazwyczaj przewidywane (planowane, postulowane) koszty wytworzenia produktów pracy. W tym wypadku różnice między tymi cenami i rzeczywistym kosztem wytworzenia księguje się na koncie 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów". W końcu okresu rozlicza się odchylenia od cen ewidencyjnych produktów między zapas końcowy i rozchód produktów. Sposób rozliczenia jest analogiczny jak rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów.

Półfabrykaty i produkcję w toku wycenia się według kosztu ich wytworzenia. Możliwa jest wycena półfabrykatów po stałych cenach ewidencyjnych, co jest wskazane zwłaszcza wtedy, gdy półfabrykaty są również nabywane z zewnątrz (półfabrykaty obce).

Rozchód wyrobów gotowych i półfabrykatów ujmowanych w księgach rachunkowych według rzeczywistych kosztów wytworzenia może być wycenio- ny według metody: 1) pierwsze weszło — pierwsze wyszło (FIFO), 2) ostatnie przyszło — pierwsze wyszło (LIFO), 3) średnich cen ważonych, 4) szczegółowej identyfikacji cen.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie w określonych przypadkach uproszczeń w zakresie wyceny, a mianowicie:

1 Por. pkt 1.6 mniejszej pracy.

230

1) produkcja w toku o przewidywanym okresie wykonania krótszym niż 3 miesiące (lub dłuższym niż 3 miesiące, ale nie przeznaczona ani do sprzedaży, ani na rzecz środków trwałych w budowie) może być wyceniana w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniana w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego, nie dotyczy to jednak produkcji rolnej, 2) wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcję w toku można wyceniać po cenach sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk (w przypadku produkcji w toku należy jednak uwzględnić stopień jej przetworzenia) — jeżeli nie da się określić kosztu wytworzenia (dotyczy to, np. produktów ubocznych lub takich, dla których nie sporządza się kalkulacji kosztów produkcji), 3) wyroby gotowe, produkty w toku i półprodukty ewidencjonowane według kosztów planowanych, w tym kosztów normatywnych mogą być ujmowane w ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy w wysokości kosztów planowanych pod warunkiem, że planowane koszty wytworzenia nie są wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

W przedsiębiorstwach wytwórczych do kosztów wytworzenia produktu zalicza się koszty bezpośrednie, zmienne koszty pośrednie oraz taką część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych1. Pozostała część stałych, pośrednich kosztów produkcji wpływa na zmniejszenie wyniku finansowego okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Sposób obliczeń ilustruje następujący przykład. Przykład:

Wykorzystanie normalnej zdolności produkcyjnej fabryki wynosi kwartalnie 800000 szt. wyrobów. Ze względu na trudności sprzedaży fabryka zmniejszyła w bieżącym kwartale (sprawozdawczym) produkcję do 600000 szt.

Koszty bezpośrednie produkcji (materiały, wynagrodzenia i inne koszty bezpośrednie) wynoszą 2300000 zł. Koszty ruchu maszyn i urządzeń, tj. koszty wydziałowe mające charakter kosztów zmiennych, stanowią kwotę 520 000 zł. Ponadto poniesiono stałe koszty pośrednie produkcji, tj. koszty ogólne wydziałów produkcji podstawowej, w wysokości 240000 zł.

Koszt wytworzenia wyrobów gotowych obliczono następująco: Koszty bezpośrednie produkcji 2 300 000 zł Koszty pośrednie produkcji (zmienne koszty wydziałowe) 520 000 zł Koszty stałe produkcji (część stałych kosztów wydziałowych

przypadających na produkcję wykonaną w okresie sprawozdawczym) 180 000 zł

razem 3 000 000 zł 1 Patrz też pkt 6.6 niniejszej pracy.

231

Wykonana w bieżącym kwartale produkcja (600000 szt.) stanowi 75% normy, przeciętnie wykonywanej produkcji (800000 szt.)

Do kalkulacji kosztu wytworzenia produktów przyjęto 75% stałych kosz- tów pośrednich produkcji (kosztów ogólnych wydziałów produkcji podstawo-

240000 zł x 75% t n n n n n , wej), zgodnie z obliczeniem: ------------- ioo°/ -------- = 180000 zł.

Koszt wytworzenia jednostki produktu w danym okresie sprawozdawczym wynosi: 3 000000 zł:600000 szt = 5 zł/szt.

W szczególnych przypadkach, gdy występuje uzasadniony, niezbędny, długo- trwały okres wytwarzania produktów lub ich przygotowania do sprzedaży, koszt wytworzenia można powiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania tych produktów. Do kosztów obsługi zobowiązań należą głównie odsetki od kredytów i pożyczek oraz różnice kursowe.

W specyficzny sposób dokonuje się wyceny stopniowo sprzedawanych produk- tów wielokrotnego użytku, np. sprzedawanych wielu odbiorcom identycznych projektów typowych, takich samych kaset video, filmów, programów komputerowych. W ustawie przyjęto założenie, że wartość użytkowa tego rodzaju pro- duktów, przynosząca korzyści ekonomiczne, obejmuje okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od daty ich gotowości do sprzedaży.

Koszt sprzedaży produktów obciąża się bieżąco taką częścią kosztów wytworzenia tych produktów, jaką stanowi różnica między przychodem z ich sprzedaży a różnymi dodatkowymi kosztami niezbędnymi do tego, aby sprzedaż tych produktów mogła być zrealizowana (np. koszty wykonania kopii kaset video, koszty wysyłki produktów). Wartość zapasu takich produktów wycenia się więc w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami z ich sprzedaży według cen sprzedaży netto. Jeżeli po upływie 5 lat przychody ze sprzedaży nie pokryją kosztu wytworzenia produktów wielokrotnego użytku, wówczas pozostałą część kosztów ich wytworzenia odpisuje się w ciężar konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne".

Do specyficznego sposobu można zaliczyć również ustalanie kosztów i przychodów z wykonania niezakończonych usług, w tym budowlanych, objętych umowami, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanych na dzień bilansowy w istotnym stopniu. Wielkość przychodów ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.

Jeżeli zastosowane metody wyrażają w wiarygodny sposób stopień zaawansowania usługi, to do jego pomiaru można przyjąć: 1) udział kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia

przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi1, 1 Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zalicza się

do aktywów pod warunkiem, że pokrycie tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiające- go jest prawdopodobne.

232

2) liczbę przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, 3) podstawę obmiaru wykonanych usług, 4) inną metodę.

W przypadku, gdy umowa o usługę przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się: a) w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku, to przychód z wykonania niezakończonej usługi długoterminowej określa się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi — powiększonych o narzut zysku, b) w wysokości ryczałtu, to przychód z wykonywania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień ten na dzień bilansowy może być ustalony w sposób wiarygodny.

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi długoterminowej lub przewidywany całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, wówczas przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od ko- sztów których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Należy zwrócić uwagę, że niezależnie od zastosowanego sposobu ustalania przychodów i kosztów na wynik finansowy jednostki odnoszone są przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową długoterminową. W przypadku, gdy przychody są ustalane w inny sposób niż określony w punkcie 1, to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, oraz po uwzględnieniu dotychczasowej straty. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych.

Poprawność przyjętych metod i dokonanych obliczeń powinna być przez jednostkę weryfikowana najpóźniej na dzień bilansowy. Ustalone w czasie weryfikacji korekty ujmuje się w wyniku finansowym jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadyono weryfikację.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny koszt wytworzenia produktów obniża się do wysokości ceny ich sprzedaży netto. Dotyczy to w szczególności następujących przypadków:

— produkty utraciły swoją wartość użytkową lub handlową na skutek zepsucia, uszkodzenia, zmiany mody, — produkty gotowe, a także towary, nie znajdują nabywców i zalegają w magazynach. Nie dotyczy to produktów (towarów) przeznaczonych do wieloletniej sprzedaży (np. części zamienne do dóbr trwałego użytku).

Trwała utrata wartości produktu zachodzi wtedy, gdy istnieje duże praw- dopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (produkt) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizujące- go doprowadzającego wartość produktu wynikającą z ksiąg rachunkowych do

233

ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku — do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Odpisy aktualizujące wartość zapasu produktów obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Podsumowanie

Chociaż produkty wycenia się według zasad ustalonych dla wyceny zapasów, tj. według kosztu wytworzenia lub ceny sprzedaży netto, to znowelizowana ustawa o rachunkowości wprowadziła możliwość zastosowania innych sposobów wyceny i niektórych uproszczeń, a równocześnie nałożyła obowiązek stosowania specyficznych rozwiązań w tym zakresie. Uproszczenia dotyczą głównie wyceny produkcji w toku, natomiast charakterystyczne rozwiązania odnoszą się do ustalania kosztów i przychodów z wykonania niezakończonych usług objętych umowami w okresie realizacji dłuższym, niż 6 miesięcy, wyceny stopniowo sprzedawanych produktów wielokrotnego użytku, produktów wy- magających długookresowego wytwarzania lub przygotowania ich do sprzeda- ży i związanego z tym ponoszenia kosztów operacji kredytowo-pożyczkowych oraz powstawania różnic kursowych.

Test kontrolny

1. Jak ustala się koszt wytworzenia wyrobów gotowych? 2. Czy produkcję w toku o przewidywanym okresie wykonania: a) 2 miesiące, b) 5 miesięcy

można wycenić według kosztów materiałów bezpośrednich lub w ogóle jej nie wyceniać?

3. Jaki jest maksymalny okres aktywowania w bilansie stopniowo sprzedawanych produktów wielokrotnego użytku? 4. W jaki sposób ustala się koszty i przychody z wykonania zakończonych i niezakończonych usług długoterminowych? 5. Czy do kosztu wytworzenia produktu wlicza się stałe, pośrednie koszty produkcji? 6. Kiedy zachodzi trwała utrata wartości produktu? 7. Jakie koszty obciążają odpisy aktualizujące wartość zapasu produktów?

7.3. Księgowe ujęcie obrotu produktów pracy

Ewidencja produktów pracy powinna spełniać następujące zadania:

— dostarczać bieżących informacji o rzeczywistym stanie ilościowo-warto- ściowym lub wartościowym i jakościowym produktów,

234

— umożliwiać ochronę mienia jednostki, — zapewniać otrzymanie danych niezbędnych kierownictwu jednostki do podejmowania decyzji dotyczących obrotu produktami gotowymi i pół- fabrykatami.

Na koncie 600 „Produkty gotowe" księguje się głównie wyroby gotowe, które znajdują się w magazynach fabrycznych i są przeznaczone do sprzedaży, a także takie, które wydaje się jako próbki handlowe, egzemplarze okazowe i reklamowe. Ponadto na koncie tym mogą być ujmowane wyroby znajdujące się czasowo poza jednostką, na przykład na targach lub wystawach.

Typowe zapisy na koncie 600 „Produkty gotowe" przedstawia tabela 7.1. TABELA 7.1.

Typowe księgowania na koncie 600 „Produkty gotowe" Wn 600 — Produkty gotowe Ma 1. Przyjęcie produktów gotowych do magazynu 1. Wydanie z magazynu sprzedanych produk- wycenionych według rzeczywistego kosztu tów gotowych (Wn 701 „Koszt sprzedanych wytworzenia (Ma 500 „Koszty działalności produktów"). podstawowej — produkcyjnej"). Aktualizacja stałych cen ewidencyjnych

2. 2. Przyjęcie produktów gotowych według cen w formie zmniejszenia cen ewidencyjnych ewidencyjnych (Ma 580 „Rozliczenie kosz- (Wn 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych tów działalności"). produktów"). 3. Aktualizacja stałych cen ewidencyjnych pro- 3. Stwierdzone niedobory produktów goto- duktów w formie podwyższenia cen ewiden- wych (Wn 242 „Rozliczenie niedoborów cyjnych (Ma 620 „Odchylenia od cen ewi- i nadwyżek")*. dencyjnych produktów"). 4. Stwierdzone nadwyżki produktów gotowych (Ma 242 „Rozliczenie niedoborów i nad- wyżek") *. 5. Przyjęcie do magazynu zwróconych przez odbiorców produktów gotowych (Ma 701 „Koszt sprzedanych produktów").

* lub za pośrednictwem kont 790 „Obroty wewnętrzne" i 791 „Koszt obrotów wewnętrz- nych".

Jednostka może zużywać półfabrykaty pochodzące z własnej produkcji lub półfabrykaty obce, zakupione w ramach kooperacji. Jeżeli półfabrykaty są magazynowane w wyodrębnionych na ten cel pomieszczeniach i są objęte ewidencją ilościowo-wartościową, to należy stosować konto 601 „Półfabrykaty". Natomiast gdy obrót półfabrykatów odbywa się bezpośrednio między wy- działami produkcyjnymi, wówczas prowadzi się tylko ewidencję szczegółową do konta 500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej".

Ewidencja analityczna wyrobów i półfabrykatów może być prowadzona podobnie jak materiałów, to jest:

235

1) ilościowo dla poszczególnych produktów, według ich rodzajów, gatunków i innych cech wyróżniających,

2) ilościowo-wartościowo, według poszczególnych rodzajów lub grup zbliżo- nych produktów pracy,

3) wartościowo, z tym, że jeśli konto kosztu sprzedaży obciąża się w momencie wytworzenia produktów, to należy ustalić zapas produktów na podstawie spisów z natury i dokonać korekty kosztu sprzedaży przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego.

Dla jednostek prowadzących działalność wytwórczą w większym rozmiarze zaleca się zorganizowanie ewidencji szczegółowej trójszczeblowej (ilościowej, ilościowo-wartościowej, wartościowej) na podstawie indeksu opracowanego zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU).

Ewidencję typowych operacji gospodarczych dotyczących produktów pracy przedstawia przykład. Przykład:

1. Przyjęto do magazynu z własnej produkcji według cen ewidencyjnych: a) wyroby gotowe 30000 zł b) półfabrykaty 6000 zł 2. Przyjęto półfabrykaty obce z kooperacji: a) rachunek dostawcy 4000 zł b) przyjęcie półfabrykatów do magazynu 4000 zł 3. Wydano odbiorcom sprzedane wyroby gotowe według cen ewidencyjnych 26000 zł 4. Wydano z magazynu półfabrykaty: a) sprzedane odbiorcy zewnętrznemu 3 000 zł b) zużyte do produkcji podstawowej 6000 zł 5. W końcu miesiąca zaksięgowano rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów gotowych 31 500 zł 6. Zaksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych: a) wyrobów gotowych (debetowe) 1500 zł b) półfabrykatów (debetowe) 900 zł 7. Rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych dotyczące: a) wyrobów gotowych sprzedanych 1300 zł b) półfabrykatów zużytych do produkcji 600 zł c) półfabrykatów sprzedanych na zewnątrz 300 zł

Biorąc pod uwagę ujęte na kontach kwoty oznaczone „X" zaksięgowano następujące operacje gospodarcze:

236

Rozwiązanie:


500 Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej

X) 31800 4b) 6 000

7b) 600

6000 (lb 31500 (5 900 (6b

38400 38 400

600 Produkty gotowe

X) 10000 26000 (3 la) 30000

40000 26000

601 Półfabrykaty X) 2000 3 000 (4a lb) 6000 6000 (4b 2b) 4000

12000 9000

620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów

X) 800 6a) 1500 6b) 900

1300 (7a 600 (7b 300 (7c

3200 2200 580 Rozliczenie kosztów działalności 5) 31500 30000 (la

1500 (6a

701 Koszt sprzedanych produktów

3) 26000 4a) 3000 7a) 1300 7c) 300

30600 Uwaga. Księgowania operacji gospodarczej 4 dokonane zostały zgodnie

z zasadą, że koszty ujmowane na kontach zespołu 6 — „Produkty i rozliczenia międzyokresowe" ewidencjonuje się najpierw na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie".

Ewidencja analityczna do konta 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów"

Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych

X) 500 6a) 1500

1300 (7a

2000 1300 Odchylenia od cen ewiden-

cyjnych półfabrykatów X) 300 6b) 900

600 (7b 300 (7c

1200 900

Obliczenia: — pozycja 7a:

— pozycja 7b:

— pozycja 7c:

237

Podsumowanie

Produkty pracy mogą być ewidencjonowane na koncie 600 „Produkty gotowe" i na koncie 601 „Półfabrykaty" według rzeczywistego kosztu wytworzenia lub według stałych cen ewidencyjnych. W razie zastosowania ostatniego rozwiązania różnice między rzeczywistym a przewidywanym (planowanym, postulowanym, normatywnym) kosztem wytworzenia wyrobów gotowych i półfabrykatów ujmuje się na koncie 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów". Rozliczenie tych odchyleń na część przypadającą na zapas i roz- chód produktów dokonuje się podobnie, jak w przypadku materiałów. Wartość produkcji w toku wyraża saldo Wn konta 500 „Koszty działalności podstawowej—produkcyjnej" i niekiedy konta 530 „Koszty działalności pomocniczej".

Test kontrolny

1. Jakie zadania spełnia ewidencja produktów pracy? 2. Wymień typowe zapisy na koncie 600 „Produkty gotowe". 3. Według jakich zasad można prowadzić ewidencję syntetyczną i analityczną produktów? 4. Jakie salda występują na koniec roku obrotowego na koncie: a) 620 — „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów"? b) 601 - „Półfabrykaty"? c) 500 — „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej"? d) 580 — „Rozliczenie kosztów działalności"?

7.4. Specyficzne rozwiązania w zakresie ewidencji produktów pracy

Oprócz omówionych dotychczas typowych zapisów księgowych dotyczą-

cych obrotu produktów gotowych mogą mieć miejsce szczególne rozwiązania ewidencyjne. Dotyczą one ujęcia produkcji w toku, stopniowo sprzedawanych produktów wielokrotnego użytku, niezakończonych usług długoterminowych, wykonanych robót i usług, wyrobów gotowych znajdujących się poza jedno- stką, jak i wyrobów gotowych ewidencjonowanych według cen sprzedaży i cen sprzedaży netto.

Szczególne rozwiązanie w zakresie ewidencji produkcji w toku wyraża się w tym, że jest ona ujmowana na kontach zespołu piątego planu kont, a nie na kontach zespołu 6 „Produkty i rozliczenia międzyokresowe"1. Produkcja w toku może w ogóle nie występować na kontach i w bilansie, jeżeli okres jej wykonania w zasadzie jest krótszy niż trzy miesiące a brak jej wyceny nie zniekształca stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki.

Charakterystyczny sposób ewidencji stopniowo sprzedawanych produktów wielokrotnego użytku polega na tym, że w pierwszym okresie sprzedaż jest

1 Można też spotkać rozwiązanie polegające na przeniesieniu w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego/miesiąca kosztu produkcji w toku z kont zespołu piątego na stronę Wn odrębnego konta w zespole szóstym oraz wystornowania tego zapisu w pierwszym dniu następnego (kolej- nego) okresu sprawozdawczego/miesiąca.

238

zazwyczaj bezwynikowa, a koszt sprzedaży nie wiąże się bezpośrednio z ilością sprzedanych produktów.

Roboty i usługi wykonane zaksięgowane na kontach 500 „Koszty działalności podstawowej —produkcyjnej" i/lub 530 „Koszty działalności pomocniczej" przenosi się na koniec miesiąca na stronę Wn konta 600 „Produkty gotowe".

Wyroby gotowe znajdujące się poza jednostką wyodrębnia się tylko w ewidencji analitycznej do konta 600 „Produkty gotowe".

Jeżeli wyroby gotowe ujmuje się w ewidencji według cen sprzedaży (zbytu), wówczas na koncie 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" należy wyodrębnić w analityce:

— odchylenia od planowanego (postulowanego, normatywnego) kosztu wytworzenia, — zarezerwowaną marżę, która będzie zrealizowana w momencie sprzedaży produktów.

Specyficzne rozwiązania w zakresie produktów pracy przedstawia przykład.

Przykład:

W przedsiębiorstwie produkcyjno-usługowym (podatnik VAT) ujęto na wybranych kontach syntetycznych i analitycznych kwoty, które oznaczono „X". W końcu roku obrotowego dokonane zostały między innymi, następujące operacje gospodarcze: 1.

Przyjęto z produkcji wyroby gotowe:

a) planowany koszt wytworzenia 20000 zł b) zarezerwowana marża (odchylenia od ceny zbytu) 5000 zł c) cena ewidencyjna (razem) 25000 zł 2.

Przyjęto wyprodukowane dwie nowe kasety wideo po rze-

czywistym koszcie wytworzenia 30000 zł 3.

Wysłano na targi wyroby gotowe (w cenach ewidencyjnych) 1500 zł

4.

Sprzedano według faktur VAT:

a) wyroby gotowe 29000 zł b) stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego użytku (kasety wideo) 16000 zł c) część wyrobów eksponowanych na targach 1000 zł d) razem 46000 zł Stawka podatku VAT wynosi 22%. 5.

Po rozliczeniu kosztów i dokonaniu kalkulacji ustalono i zaksięgowano

następujące kwoty: a) rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów gotowych 21000 zł b) koszt reprodukcji sprzedanych kaset wideo 12000 zł c) koszty produkcji podstawowej w toku 8 000 zł d) usługi podstawowe zafakturowane (sprzedane) 3 300 zł

239

e) usługi podstawowe wykonane, lecz do dnia bilansowego nie sprzedane 2 500 zł f) usługi pomocnicze wykonane, ale do dnia bilansowego nie sprzedane odbiorcom zewnętrznym 400 zł g) odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia wyro- bów gotowych 1000 zł 6. Sprzedano według faktur VAT:

a) usługi działalności podstawowej 5000 zł b) należny podatek VAT (22%) 1100 zł c) razem: 6 100 zł 7. Zaksięgowano rozchód wyrobów gotowych sprzedanych (do-

tyczy operacji 4a + 4c) 30000 zł 8. Rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych dotyczące

produktów sprzedanych: a) stanowiące odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia 1 200 zł b) stanowiące zrealizowaną marżę 6000 zł 9. Przeniesiono koszt wytworzenia kaset wideo dotyczący

kaset sprzedanych 4000 zł 10

. Stwierdzono, że w magazynie znajdują się produkty gotowe wartości 5000 zł, których trwała utrata wartości wynosi 1800 zł.

11.

Ustalono, że wśród produktów znajduje się film krótkometrażo- wy, który był wykonany przed 67 miesiącami; koszt wytworzenia filmu wynosi 4 300 zł.

Rozwiązanie:


500 Koszty działalności podstawowej — produkcyjnej X) 76 800 30000 (2 21000 (5a

12000 (5b

3 300 (5d

2500 (5e

76800 68 800 600 Produkty gotowe X) 35 000 1500 (3 la) 20000 30000 (7 lb) 5 000 4000 (9 2) 30 000 4300 (U 3) 1500 Se) 2500 51) 400

94400 39 800

620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów

X) 1000 5g) 1000

5000 (X 5000 (lb 1200 (8a |5"0W| (8b 1800 (10

2000 7000

240

580 Rozliczenie kosztów działalności 5a) 21000 20000 (la

1000 (5g

700 Sprzedaż produktów 46000 (4d

5 000 (6a

51000 701 Koszt sprzedanych produktów

44500

761 Pozostałe koszty operacyjne 10

) 1800

U) 4300 6100

220 Rozrachunki z tytułu VAT 10120 (4

1100 (6b

11220

200 Rozrachunki z odbiorcami 4) 56120

6c) 6100 62220

Ewidencja analityczna do konta 600 „Produkty gotowe". Produkty gotowe na składzie

X) 25000 1500 (3 la) 20000 29 000 (7 lb) 5000

50000 30 500 Stopniowo sprzedawane produkty

wielokrotnego użytku X)

10000 4000 (9

2) 30 000 4300 (11 40000 8 300

Usługi wykonane lecz nie sprzedane

5e) 2500 5f) 400

2900

Ewidencja analityczna do konta 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów".

Odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia produktów

X) 1000 5g) 1000

1200 (8a 1800 (10

2 000 3 000 Zarezerwowana marża

5000 (X

5000 (lb

(8b

4000

Uwaga: Liczby w ramkach są liczbami ujemnymi.

241

— operacja 9:

przychód ze sprzedaży kaset wideo 16000 zł koszt reprodukcji sprzedanych kaset (pozycja 5b) -12000 zł koszt wytworzenia kaset sprzedanych 4000 zł Saldo konta 500 „Koszty działalności podstawowej- produkcyjnej" wyraża

koszt produkcji w toku 8 000 zł

Obliczenia: — operacja gospodarcza 4 dotycząca faktur VAT dla odbiorców:

a) produkty gotowe 29000 zł b) stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego użytku

(kasety wideo) 16000 zł c) wyroby eksponowane na targach 1000 zł d) sprzedaż razem: 46000 zł e) podatek VAT należny (22%) 10120 zł

kwota faktury 56 120 zł — operacja gospodarcza 7:

wartość rozchodu wyrobów gotowych sprzedanych: a) według pozycji 4a 29000 zł b) według pozycji 4c 1000 zł

razem: 30000 zł

— operacja gospodarcza 8 dotycząca rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych produktów: a) rozliczenie odchyleń od planowanego kosztu wytworzenia wyrobów

gotowych:

odchylenia przypadające na wyroby gotowe sprzedane:

b) rozliczenie odchyleń przypadających na wyroby gotowe sprzedane (marży zrealizowanej):

marża zrealizowana (dotycząca wyrobów gotowych sprzedanych):

242

Wykazanie produktów gotowych w aktywach bilansu: a) saldo (Wn) konta 600 „Produkty gotowe" 54600 zł b) saldo (Ma) konta 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" (Ma 1000 zł+ 4 000 zł) 5 000 zł c) zapas produktów gotowych (a—b) 49 600 zł

Podsumowanie

Szczególne rozwiązania ewidencyjne dotyczą usług wykonanych, które w ewidencji traktuje się jako produkcję niezakończona, stopniowo sprzedawanych produktów wielokrotnego użytku, wyrobów znajdujących się poza jednostką, produkcji w toku, która może nie być w ogóle ujmowana na kontach bilansowych. Test kontrolny 1. Jakie konta analityczne należy prowadzić, jeżeli produkty gotowe ewiden-

cjonuje się według: a) planowanego (normatywnego, postulowanego) kosztu ich wytworzenia? b) cen sprzedaży (zbytu)? c) rzeczywistego kosztu wytworzenia? 2. Przedstaw księgowe ujęcie stopniowo sprzedawanych produktów wielokrotnego użytku. 3. Czy na koncie 600 „Produkty gotowe" pozostaną na dzień bilansowy wyroby:

Nazwa konta Obroty razem Salda analitycznego Wn Ma Wn Ma

Produkty gotowe na składzie 50 000 30500 19500 Produkty gotowe poza jednostką 1500 1000 500 Stopniowo sprzedawane produkty wielokrotnego użytku

40000 8 300 31700

Usługi wykonane, lecz nie sprzedane 2900 2900 94400 39800 54 600

Zestawienie obrotów i sald kont analitycznych konta 600 „Produkty gotowe"

243

a) wysłane na wystawę do Warszawy? b) wysłane do Serbii samochodem, jeżeli odprawa celna tych wyrobów dokonana została w dniu bilansowym? c) nie znajdują nabywców, zalegają w magazynie, utraciły częściowo war- tość użytkową i handlową, a przedsiębiorstwo stosuje konto 620 — „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów"? d) wysłane statkiem na 2 dni przed dniem bilansowym do Włoch (dostawa wewnątrzwspólnotowa); odbiorca zagraniczny potwierdził ich otrzymanie 10 dni po dniu bilansowym, co stanowiło podstawę wystawienia faktury VAT w ciągu 7 dni od tej daty (na przykład, jeżeli wysłano do Włoch wyroby 29 grudnia, potwierdzenie ich otrzymania przez odbiorcę uzyskano 10 stycznia roku następnego, to data faktury VAT powinna mieścić się w granicach od 10 do 17 stycznia roku następnego). W takim przypadku obowiązuje zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. 4. W jakich pozycjach bilansu wykazuje się salda kont: a) 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów"? b) 650 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"? c) 601 „Półfabrykaty"?

244

Celem niniejszego rozdziału jest przedstawienie zagadnień dotyczących przy- chodów: — ze sprzedaży produktów, tj. kwot uzyskanych lub należnych z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych w podmiotach wytwarzających, oraz robót i usług w podmiotach prowadzących działalność usługową, — ze sprzedaży towarów lub materiałów, — z operacji finansowych, — pozostałych przychodów operacyjnych.

Do kosztów związanych z osiągnięciem przychodów zalicza się: — koszt wytworzenia sprzedanych w danym okresie produktów gotowych, — wartość w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych towarów lub materiałów, — poniesione w danym okresie koszty sprzedaży oraz koszty ogólnego zarządu, — koszty operacji finansowych, — pozostałe koszty operacyjne.

Ponadto w grupie przychodów i kosztów związanych z ich osiągnięciem znajdują się: — zyski i straty nadzwyczajne, — obroty wewnętrzne i koszt obrotów wewnętrznych (dotyczy to jednostek sporządzających „porównawczy rachunek zysków i strat").

Wyodrębnienie przychodów i kosztów ich osiągnięcia jest celowe z uwagi na konieczność sporządzania rachunku zysków i strat.

8.1. Istota i klasyfikacja przychodów

Według ustawy o rachunkowości pod pojęciem przychodów i zysków rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzy- ści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału (funduszu) własnego albo zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób, niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

8

Ksenia Czubakowska

Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem

245

W praktyce gospodarczej powszechnie uznaje się, iż przychodem ze sprzedaży są należne lub uzyskane kwoty ze sprzedaży rzeczowych składników majątkowych i usług, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

Przychody ze sprzedaży wpływające na wynik finansowy ustala się w war- tości wyrażonej w rzeczywistych cenach sprzedaży oraz po uwzględnieniu opustów, rabatów i bonifikat.

Przyjęte określenie przychodu na ogół nie odpowiada definicji uznanej przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ustawy przychodami są:

— otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

— wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze,

— wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

— wartość zwróconych wierzytelności, w tym pożyczek (kredytów), które zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W razie zwrotu części wierzytelności przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie, — równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw na pokrycie wierzy- telności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warto wspomnieć, że za przychody związane z działalnością gospo- darczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wyłącza się z nich wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie są natomiast przychodami, na przykład pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Podmioty gospodarcze prowadzące działalność mogą uzyskiwać następują- ce przychody:

— ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, — pozostałe przychody operacyjne, — z operacji finansowych, — z tytułu zysków nadzwyczajnych, — z obrotów wewnętrznych.

Klasyfikację przychodów i ich istotę przedstawia tabela 8.1.

246

245

TABELA 8.1.

Rodzaje przychodów Istota przychodów Przychody ze sprzedaży — produktów (wyrobów gotowych, półfab- rykatów, usług, robót), — towarów, — materiałów

Są. to należne kwoty wynikające z przemnoże- nia ilości sprzedanych produktów, towarów lub materiałów przez jednostkową cenę sprze- daży. Mogą być skorygowane o należne do- płaty oraz udzielone rabaty, bonifikaty lub opusty. Albo też, są to względnie umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów, towarów lub materiałów. Sumę należnych przychodów wyraża się w rzeczywistych cenach sprzedaży netto.

Pozostałe przychody operacyjne Są to należne kwoty ze sprzedaży aktywów trwałych, otrzymane odszkodowania, kary, grzywny, darowizny, odpisane zobowiązania przedawnione, umorzone.

Przychody z tytułu operacji finansowych Są to należne kwoty ze sprzedaży papierów wartościowych, z posiadania udziałów w innych jednostkach, odsetki od pożyczek i nale- żności, otrzymane dyskonta, dodatnie różnice kursowe.

Przychody nadzwyczajne Są to zyski o charakterze niepowtarzalnym powstałe na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Przychody ze sprzedaży wewnętrznej Do obrotów wewnętrznych zalicza się: przekazanie zapasów wyrobów lub usług wytworzonych we własnym zakresie na rzecz: dzia- łalności socjalnej i środków trwałych w budowie, wyrobów przekazanych jako towary do własnych sklepów lub wyrobów przyjętych jako środki trwałe lub przekazywanych w formie darowizn, uznanych za niedobory, produ- kcję zaniechaną.

Przychody dla celów podatkowych W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozgraniczyć przychody uznane przez ustawę, od tych, które nie będą uznane.

Klasyfikacja przychodów

247

Wymienione grupy przychodów ewidencjonowane są na odrębnych kontach syntetycznych, do których można prowadzić ewidencję szczegółową umożliwiającą uzyskanie danych dla celów podatkowych, sprawozdawczych, kontroli i analizy.

Do kont sprzedaży powinna być prowadzona ewidencja szczegółowa, która zapewniałaby możliwość określenia wymiaru podatków. Ponadto zadaniem ewidencji analitycznej sprzedaży jest kontrola uzyskanych przychodów oraz ustalenie kosztu w przekroju przedmiotów i kierunków sprzedaży.

Ewidencja w przekroju przedmiotów sprzedaży ma umożliwić określenie przychodów ze sprzedaży i kosztu uzyskania przychodów odrębnie dla wyrobów gotowych, robót i usług. W ramach podanych przekrojów może nastąpić dalsze wyodrębnienie poszczególnych asortymentów wyrobów, robót i usług lub ich grup.

Ewidencja w przekroju kierunków sprzedaży może polegać na odrębnym ustaleniu sprzedaży krajowej, sprzedaży na eksport, dostaw wewnątrzwspól- notowych, sprzedaży wewnętrznej w ramach jednostki gospodarczej itp. Podsumowanie

Rodzaje przychodów i ich cechy charakterystyczne przedstawia tabela 8.2. TABELA 8.2.

Klasyfikacja przychodów Rodzaje przychodów Cechy przychodów

Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

Kwota należna od odbiorcy, pomniejszona o podatek VAT

Pozostałe przychody operacyjne Przychody związane pośrednio z działalnoś- cią operacyjną jednostki

Przychody finansowe Wpływy lub kwoty należne z tytułu dokonanych operacji finansowych

Przychody nadzwyczajne Zyski powstałe na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalnością operacyj- ną jednostki niezwiąianych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia

Przychody z obrotów wewnętrznych Istotne dla jednostek sporządzających porów- nawczy rachunek zysków i strat

Przychody dla celów podatkowych Przychody uznawane, bądź nie, zgodnie z usta- wą o podatku dochodowym od osób prawnych

Test kontrolny

1. Z jakich tytułów podmioty gospodarcze mogą uzyskiwać przychody? 2. Jak ustala się należną kwotę za sprzedane produkty? 3. Z jakim rodzajem działalności związane są pozostałe przychody operacyjne? 4. Czy wszystkie przychody ze sprzedaży stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych?

248

8.2. Ewidencja przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

Do przychodów ze sprzedaży rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się kwoty należne ze sprzedaży:

1. Wyrobów gotowych i półproduktów oraz za wykonane roboty i usługi, ustalone przy zastosowaniu cen sprzedaży netto (bez VAT), uwzględ- niających ewentualne dopłaty oraz udzielone bonifikaty, rabaty, opusty; 2. Towarów i materiałów, ustalone na podstawie ceny sprzedaży netto (bez VAT), po odliczeniu bonifikat, rabatów, opustów.

Powyższą sprzedaż podatnicy VAT dokumentują fakturami oznaczonymi wyrazami „FAKTURA VAT", „FAKTURA VAT-MP" (wystawcą jest mały podatnik), „FAKTURA VAT MARŻA" (dotyczy usług turystycznych), „FAK- TURA VAT-KOREKTA" (powodująca zmniejszenie lub zwiększenie przychodu ze sprzedaży), a także fakturami wewnętrznymi, względnie rachunkami. Jeżeli wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonuje podatnik VAT UE, to FAKTURA VAT powinna zawierać również numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Nowym rozwiązaniem jest możliwość wystawiania faktur VAT także przez podatnika będącego nabywcą towarów i usług1. Sprzedaż eksportową tych składników dokumentują fakturami handlowymi wystawionymi dla kontrahen- tów zagranicznych oraz dowodami SAD. Sprzedaż detaliczną dokumentuje się raportami sklepowymi lub innymi dokumentami o podobnym charakterze sporządzonym przez kasy rejestrujące z pamięcią fiskalną lub w inny sposób.

Ustawa o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy szczegól- ną uwagę zwracają na prawidłowość wystawiania faktur i rachunków. Nie- prawidłowo wystawiona faktura lub rachunek może pozbawić nabywcę możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT, a w niektórych wypadkach nakłada sankcje na wystawcę takiej faktury. Warto zaznaczyć, że prawo wystawienia faktury VAT mają tylko ci podatnicy, którzy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto, podatnicy VAT mają obowiązek prowadzenia właściwej ewidencji obrotu, tj. szczegółowej ewidencji sprzedaży i zakupu. Ewidencji dokonuje się na podstawie dokumentów: faktury VAT, faktury korygującej, rachunków, dokumentów odprawy celnej, odczytów kas rejestrujących, raportów sklepowych lub innych zestawień zainkasowanych utargów od osób fizycznych nie- prowadzących działalności gospodarczej. Pełna ewidencja obrotu powinna

zawierać dane niezbędne do określenia: — przedmiotu i podstawy opodatkowania,

1 Zob. pkt 4.2.

249

— wysokości podatku należnego, — kwot podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodat- kowaną i zwolnioną od podatku, — kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, — innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Płatnik musi na bieżąco prowadzić szczegółową ewidencję (rejestr) sprzeda- ży według wzoru przedstawionego w tabeli 8.3, rejestr (ewidencję) zakupów — w tabeli 5.1.

Podmioty niebędące podatnikami VAT dokumentują przychody ze sprze- daży krajowej fakturami i rachunkami stosowanymi powszechnie przed wej- ściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przy sprzedaży gotówkowej za moment powstania przychodu ze sprzedaży w kraju, za granicą, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do innych krajów UE, jak i eksportu do innych niż UE państw uznaje się dzień zapłaty. W pozostałych przypadkach jest to dzień wystawienia faktury, nie późniejszy jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym przekazano produkty (towary, materiały).

W myśl ustawy o podatku VAT dostawa wewnątrzwspólnotowa może być zafakturowana dopiero z chwilą uzyskania potwierdzenia jej przyjęcia przez nabywcę. Przy sprzedaży wyrobów lub towarów na eksport, momentem sprzedaży jest data ich przewiezienia przez granicę, potwierdzona w dokumencie SAD przez graniczny urząd celny. Produkty odprawione lecz nieprzewiezio- ne, ale przy braku odpowiedniego odcinka dokumentu SAD, zalicza się do produktów wysłanych, lecz jeszcze niesprzedanych (zalicza się do zapasów). Dotyczy to również produktów przewiezionych, dla których brak jest odpowiedniego odcinka dokumentu SAD.

Jeżeli jest to usługa, za moment sprzedaży uznaje się w każdym przypadku datę odbioru (zakończenia) usługi, a więc wystawienia faktury. Warto dodać, że dla potrzeb VAT za datę eksportu usługi przyjmuje się datę ich zapłaty.

Zmniejszenia przychodów ze sprzedaży występują w przypadku korygowa- nia faktur lub rachunków po ich wystawieniu, na skutek:

— inicjatywy jednostki, na przykład z powodu korekt własnych błędów, przyznania opustu, — uznania reklamacji odbiorcy odnoszących się do ilości, jakości, ceny.

Korekty przychodów ze sprzedaży (zmniejszenia lub zwiększenia) zaliczane są do okresu sprawozdawczego, w którym zostały dokonane, niezależnie od faktur pierwotnych.

250

TABELA

8.3.

Ewiden

cja

(rejestr)

sprzeda

ży

251

tab. 8.3. cd.

252

Do ewidencji przychodów ze sprzedaży w kraju, na eksport i dostaw wewnątrzwspólnotowych wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług), a także opakowań i usług obcych (jeżeli są one fakturowane odbiorcom łącznie z produktami) służy konto 700 „Sprzedaż produktów". Po stronie Ma tego konta księguje się przychody netto ze sprzedaży produktów (bez podatku VAT), tzn. należne kwoty za sprzedane produkty, niezależnie od tego czy zostały zapłacone. Sumy te wynikają z przemnożenia ilości sprzedanej przez jednostkową cenę sprzedaży, skorygowane o należne dopłaty i udzielone rabaty, bonifikaty, skonta, opusty lub umowne kwoty należne — bez podatku VAT — z tytułu sprzedaży produktów. Po stronie Wn natomiast ujmuje się wszelkie zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów, wynikające z uznanych reklamacji odbiorców lub udzielonych dodatkowo rabatów, bonifikat, opustów.

W ciągu roku obrotowego konto wykazuje saldo kredytowe, które w końcu roku przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy", co ilustruje schemat 8.1.

Wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegółowej do konta 700 „Sprzedaż produktów", która powinna umożliwić podział przychodów:

— na sprzedaż krajową i eksportową oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe, — na sprzedaż opodatkowaną i nieopodatkowaną, — według obowiązujących stawek podatku VAT, — stosownie do potrzeb analizy rentowności, — w celu ustalenia należnych do sprzedaży dotacji lub subwencji.

SCHEMAT 8.1.

Ewidencja przychodów ze sprzedanych produktów

253


1. Przychody ze sprzedaży zewnętrznej produktów na rzecz: a) odbiorców, b) pracowników. 2. Korekty zwiększające pierwotne przychody ze sprzedaży produktów dla odbiorców lub pracowników. 3. Przychody pobrane z góry na przyszłe świadczenia, które zostały wykonane w okresie sprawozdawczym i zaliczone do przychodów ze sprzedaży. 4. Korekty zmniejszające przychody ze sprzedaży produktów wynikające z uznanych reklamacji odbiorców, udzielonych dodatkowo rabatów, bonifikat, opustów (dla odbiorców lub pracowników). 5. Przeniesienie na koniec roku obrotowego przychodów ze sprzedaży.

Za przychody ze sprzedaży towarów uważa się utargi gotówkowe zain- kasowane od klientów w placówkach handlu detalicznego. Są to również kwoty należne od odbiorców, wynikające z wystawionych faktur za sprzedane im towary na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Specyficzną formą sprzedaży towarów jest: — sprzedaż wysyłkowa, — sprzedaż komisowa, — sprzedaż na raty.

Sprzedaż wysyłkowa dokonywana jest z reguły na podstawie katalogu wydanego przez sprzedawcę, stosownie do indywidualnych (listownych) zamó- wień, nadesłanych przez nabywcę. Jest ona dokumentowana rachunkiem, a w wyjątkowych przypadkach — fakturą VAT, gdy nabywcą jest jednostka będąca podatnikiem VAT. Przy sprzedaży wysyłkowej podatek staje się nale- żny po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez finalnego nabywcę. To znaczy nie pod datą wysłania (nadania przesyłki) lecz, gdy nastąpi zapłata za towar. Może być to drogą wniesienia zapłaty na rachunek bankowy sprzedawcy lub dom wysyłkowy, który uzyskuje potwierdzenie przyjęcia dostawy. Ewidencja sprzedaży i podatku od towarów i usług w wielkościach wynikających z ra- chunków, bądź faktur VAT nie odbiega od zasad ogólnie przyjętych.

Sprzedaż komisowa polega na tym, że osoba fizyczna lub prawna jako właściciel towaru (komitent) oddaje go do sprzedaży w specjalnych sklepach komisowych. Towar przyjęty do sprzedaży pozostaje własnością komitenta, aż do momentu sprzedaży go przez komisanta. Formą wynagrodzenia za usługi świadczone komitentowi przez komisanta jest prowizja komisowa. Podstawo- wym elementem transakcji komisowej jest ustalenie ceny sprzedaży towaru, która powinna być uzgodniona przez strony zawieraniu umowy. Fakt zawarcia umowy z komitentem stwierdza się przez wydanie mu pokwitowania, które powinno zawierać, między innymi: cenę sprzedaży towaru, sumę prowizji, podatek VAT i sumę do wypłaty. Zrealizowana przez komisanta prowizja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

254

Sprzedaż ratalna wymaga zawarcia umowy z klientami i wystawienia dla nich rachunków. Za datę sprzedaży towaru uważa się datę wydania towaru klientowi, który pokwitował jego odbiór, niezależnie od określonych w umowie rat spłaty należności. W cenę towaru są wkalkulowane odsetki (z tytułu rozłożenia na raty) oraz podatek VAT. Na rzecz klienta może być świadczona usługa za dowóz towarów. Jest ona dokumentowana oddzielnym rachunkiem, jeżeli nie jest wliczona w cenę towaru. Spłata poszczególnych rat przez klientów jest księgowana na kontach środków pieniężnych. Dla zabezpieczenia należności mogą być wystawione weksle. Jeżeli należność zostanie uznana za nieściągalną, to wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Towary przyjęte do sprzedaży komisowej, zwroty towarów komitentom oraz zniżki cen towarów komisowych ewidencjonuje się pozabilansowo na koncie 391 „Towary w komisie". Rozchód sprzedanych towarów powoduje uznanie konta 391 „Towary w komisie".

Sprzedaż towarów na warunkach umowy komisowej księguje się w cenach sprzedaży, według zasad ogólnie przyjętych. Równolegle do księgowania przychodów ze sprzedaży dokonywane jest rozliczenie z komitentem z tytułu sprzedanych towarów.

Konto 730 „Sprzedaż towarów" przeznaczone jest do ewidencji przy- chodów netto (bez podatku VAT) ze sprzedaży towarów, które wynikają z przemnożenia ilości sprzedanej przez jednostkową cenę sprzedaży, skorygowane o należne dopłaty i udzielone opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów.

W jednostkach handlu detalicznego (będących podatnikami VAT, a nie zobowiązanych do stosowania kas rejestrujących z pamięcią fiskalną) po stronie Ma konta 730 „Sprzedaż towarów" ujmuje się przychody (utargi) brutto — łącznie z podatkiem VAT, który podlega rozliczeniu (porównaj rozdz. 5.5).

Po stronie Wn księguje się wszelkie zmniejszenia przychodów ze sprzedaży towarów, wynikające z uznanych reklamacji odbiorców, udzielonych dodatkowo rabatów, bonifikat, opustów.

W ciągu roku obrotowego konto 730 — „Sprzedaż towarów" wykazuje saldo Ma, które w końcu roku przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy" (porównaj schemat 8.2.). Objaśnienia do schematu 8.2.:

1. Utargi gotówkowe wpłacone: a) do kasy jednostki, b) do banku (środki pieniężne w drodze), c) za pośrednictwem poczty lub inkasentów. 2. Przychody bezgotówkowe.

255

3. Zarachowanie do sprzedaży faktur zaliczkowych wystawionych na przyszłe dostawy towarów, które zostały zrealizowane w bieżącym okresie sprawozdawczym. 4. Uznanie reklamacji: a) klientów, przy sprzedaży gotówkowej, b) odbiorców. 5. Rozliczenie należnego podatku VAT od sprzedaży detalicznej. 6. Przeniesienie na koniec roku przychodów ze sprzedaży.

SCHEMAT 8.2. Ewidencja przychodów ze sprzedaży towarów

Sprzedaż materiałów może wynikać z potrzeby: — zagospodarowania nadmiernych i zbędnych zapasów, — lepszego wykorzystania posiadanej bazy magazynowej, — współdziałania jednostek w organizacji wspólnego zaopatrzenia materiało- wego.

Na koncie 740 „Sprzedaż materiałów" księguje się w ciągu roku obrotowego po stronie Ma przychody netto ze sprzedaży (bez podatku VAT), to jest kwoty należne za sprzedane materiały (opakowania) niezależnie od tego, czy zostały zapłacone oraz ustaloną w umowie spółki wartość materiałów wniesionych jako aport. Po stronie Wn ujmuje się wszelkie zmniejszenia przychodów ze sprzedaży materiałów na skutek uznanych reklamacji odbiorców. Konto wykazuje saldo Ma, które w końcu roku obrotowego przenosi się na „Wynik finansowy", co odzwierciedla schemat 8.3. Nadmienia się, że na koncie tym nie księguje się

256


1. Przychody netto ze sprzedaży (bez podatku VAT) materiałów (opakowań): a) odbiorcom, b) pracownikom. 2. Zmniejszenie przychodów ze sprzedaży tytułem uznanych reklamacji od- biorców.

3. Przeniesienie na koniec roku obrotowego przychodów ze sprzedaży.

Podsumowanie

Przychody ze sprzedaży rzeczowych aktywów obrotowych ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje. Po stronie Ma odpowiednich kont sprzedaży księguje się przychody, a po stronie Wn ewentualne zmniejszenia przychodów ze sprzedaży.

Rodzaje przychodów ze sprzedaży przedstawia tabela 8.4.

materiałów wydanych na rzecz środków trwałych w budowie i działalności finansowanej ze środków funduszów specjalnych (ZFŚS), a także sprzedaży złomu i odpadów uzyskanych z zaniechanej produkcji.

SCHEMAT 8.3. Ewidencja przychodów ze sprzedaży materiałów

Przychody ze sprzedaży Rodzaje sprzedaży Produktów 1. Sprzedaż wyrobów gotowych

2. Sprzedaż półproduktów 3. Sprzedaż usług 4. Sprzedaż robót

Towarów 1. Sprzedaż detaliczna towarów 2. Sprzedaż hurtowa towarów 3. Sprzedaż wysyłkowa towarów 4. Sprzedaż komisowa towarów 5. Sprzedaż na raty

Materiałów 1. Sprzedaż nadmiernych zapasów 2. Sprzedaż zbędnych materiałów

TABELA 8.4. Przychody ze sprzedaży rzeczowych aktywów obrotowych

257

Test kontrolny

1. Jak ustala się przychód ze sprzedaży produktów? 2. Co wyraża saldo końcowe konta 700 „Sprzedaż produktów"? 3. Na czym polega ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 700 „Sprze- daż produktów"? 4. Jakie dokumenty wystawia się przy sprzedaży produktów? 5. Jak księguje się sprzedaż detaliczną towarów? 6. Na czym polega sprzedaż komisowa towarów? 7. Dlaczego sprzedajemy materiały?

8.3. Ewidencja kosztów związanych z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

Do kosztów związanych z osiągnięciem przychodów1 zalicza się:

1. Koszt wytworzenia sprzedanych w okresie sprawozdawczym produktów gotowych — (powinny one być współmierne do przychodów); 2. Wartość sprzedanych towarów i materiałów w cenach zakupu lub nabycia; 3. Całość poniesionych w okresie sprawozdawczym kosztów sprzedaży i kosz- tów ogólnego zarządu.

Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nie zalicza się podatków i opłat związanych ze sprzedażą, na przykład podatku akcyzowego, ceł — są one ujmowane na kontach kosztów zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" i zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie".

Koszt wytworzenia we własnym zakresie składnika majątku (produktu gotowego lub niezakoóczonego) przeznaczonego do sprzedaży lub na własne potrzeby obejmuje:

— koszty bezpośrednie, — uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośred- nich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

1 Według art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie uważa się natomiast, za koszty uzyskania przychodów wydatki określone w art. 16 wspomnianej ustawy, na przykład nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, ulepszenie środków trwałych, wydatków na spłatę pożyczek, darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

258

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przecięt- ną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów.

Nie zalicza się do kosztów wytworzenia: — kosztów ogólnego zarządu, czyli kosztów działania jednostki jako całości i zarządzania nią, — kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, — kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, — kosztów sprzedaży produktów, — pozostałych kosztów operacyjnych, — kosztów finansowych.

W sytuacjach, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu lub jednostka nie sporządza kalkulacji tego kosztu, zamiast kosztów wytworzenia stosuje się ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszone o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku — także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Konto 701 „Koszt sprzedanych produktów" przeznaczone jest do ewidencji kosztów sprzedanych wyrobów, półproduktów, usług. Zakres przedmiotowy ko- sztów powinien być dostosowany do zakresu konta 700 „Sprzedaż produktów".

Po stronie Wn konta 701 „Koszt sprzedanych produktów" ujmuje się:

— wartość produktów sprzedanych w cenach ewidencyjnych, — koszt wytworzenia wyrobów i półproduktów wniesionych jako aport, — wszelkie zmniejszenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów wynika- jące głównie z uznanych reklamacji odbiorców, — odchylenia kredytowe (lub debetowe) od cen ewidencyjnych przypadające na produkty sprzedane1, — koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży, jeżeli przenosi się je księgowo w ciężar kosztu sprzedanych produktów.

W ciągu roku obrotowego konto wykazuje saldo debetowe. W końcu roku koszt sprzedanych produktów przenosi się na stronę Wn konta 490 „Roz- liczenie kosztów rodzajowych" — przy sporządzaniu rachunku zysków i strat w postaci porównawczej, bądź na stronę Wn konta 860 „Wynik finansowy" — przy sporządzaniu rachunku zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego.

1 W przypadku stosowania cen ewidencyjnych odpowiadających rzeczywistym kosztom wytworzenia, nie wystąpią te zapisy.

259

Objaśnienia do schematu 8.4.: 1. Wartość produktów sprzedanych w cenach ewidencyjnych, wydanych: a) z magazynu, b) bezpośrednio z produkcji1 (nieobjętych ewidencją w toku składowania). 2. Rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych usług. 3. Wartość produktów wniesionych jako aport (wartość wkładu w cenach ewidencyjnych). 4. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na produkty sprzedane (jeżeli produkty wycenia się według planowanego kosztu wytworzenia): a) debetowe, b) kredytowe. 5. Zmniejszenie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów dotyczące uzna-

nych reklamacji. Zwrot produktów: a) do magazynu, b) bezpośrednio do produkcji. 6. Przeniesienie na koniec roku obrotowego: a) kosztów sprzedaży, b) kosztów ogólnego zarządu2.

1 Zamiast konta 500 „Koszty działalności podstawowej—produkcyjnej" może wystąpić konto 580 „Rozliczenie kosztów działalności".

2 Jeżeli koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży odnosi się na koszt sprzedanych produktów.

Księgowanie na tym koncie przedstawia schemat 8.4. SCHEMAT 8.4.

Ewidencja kosztu sprzedanych produktów

260

7. Przeniesienie na koniec roku obrotowego kosztów sprzedanych produktów: a) przy sporządzaniu porównawczego rachunku zysków i strat, b) przy sporządzaniu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Ustawa o rachunkowości stanowi, że kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup produktów posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o nieprowadzeniu bieżącej ewidencji zmian stanu produk- tów1. Wówczas na koncie 600 „Produkty gotowe" wykazuje się pozostałość produktów na dzień bilansowy stwierdzony w drodze spisu z natury. Wycenio- ny ich stan zapasu, podlega aktywowaniu zapisem:

Wn konto 600 — „Produkty gotowe" Ma konto 701 — „Koszt sprzedanych produktów".

Wartość tego zapasu odnosi się ponownie w koszt (Wn konto 701 — „Koszt sprzedanych produktów") pod datą otwarcia ksiąg rachunkowych.

W przypadku stwierdzonych niedoborów, szkód i nadwyżek produktów wystąpią również zmiany w ewidencji na koncie 701 — „Koszt sprzedanych produktów". Spowodują one następujące księgowania:

Do ewidencji wartości sprzedanych towarów według cen nabycia lub zakupu (stosownie do przyjętych zasad wyceny rzeczowych aktywów obrotowych) przeznaczone jest konto 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Po stronie Wn konta księguje się:

— wartość sprzedanych towarów w cenach ewidencyjnych, — wartość towarów wniesionych jako aport, — wartość sprzedanych opakowań ewidencjonowanych łącznie z towarami, — ewentualne koszty zakupu, sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Po stronie Ma konta ewidencjonuje się wszelkie zmniejszenia wartości sprzedanych towarów na skutek uznanych reklamacji oraz odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych towarów sprzedanych lub wniesionych jako aport.

1 W analogiczny sposób postępuje się przy sprzedaży towarów.

261

W ciągu roku obrotowego konto wykazuje saldo Wn, które w końcu roku przenosi się na stronę Wn konta 860 „Wynik finansowy". Jeżeli sporządza się rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, to ewentualne koszty zakupu i sprzedaży ujęte na koncie 731 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" przenosi się na koniec roku obrotowego na konto 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych". Sposób ewidencji odzwierciedla schemat 8.5.

SCHEMAT 8.5. Ewidencja wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)


1. Wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży brutto oraz opakowań ewidencjonowanych łącznie z towarami, a także wartość towarów wniesionych jako aport w wartości ewidencyjnej. 2. Wartość sprzedanych towarów na warunkach umowy komisowej: a) zobowiązanie wobec komitenta, b) prowizja należna komisantowi.

262

262

3. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów zwróconych przez nabywców. 4. Zwroty towarów. 5. Korekta wartości sprzedanych towarów w cenach sprzedaży o odchylenia od tych cen z tytułu rezerwy na podatek VAT i detalicznej marży handlowej (porównaj rozdz. 5.5). 6. Przeniesienie kosztów zakupu towarów. 7. Przeniesienie kosztów sprzedaży towarów. 8. Przeniesienie wartości sprzedanych towarów w cenach nabycia.

Ewidencję wartości sprzedanych materiałów i opakowań według cen zakupu (nabycia) prowadzi się za pomocą konta 741 „Wartość sprzedanych materia- łów w cenie zakupu (nabycia)". Po stronie Wn konta księguje się:

— wartość sprzedanych materiałów (opakowań) w cenach ewidencyjnych, — wartość zakupu (nabycia) materiałów wniesionych jako aport, — ewentualne odchylenia debetowe od cen ewidencyjnych przypadające na materiały (opakowania) sprzedane lub wniesione jako aport, — wartość odpadów sprzedanych bezpośrednio z produkcji, — ewentualne koszty zakupu i koszty sprzedaży materiałów.

Po stronie Ma konta ewidencjonuje się zmniejszenie wartości sprzedanych materiałów (opakowań) wynikające z uznanych reklamacji oraz odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych materiałów (opakowań) w części przypadają- cej na materiały (opakowania) sprzedane.

W ciągu roku obrotowego konto 741 „Wartość sprzedanych materiałów w cenie zakupu (nabycia)" wykazuje saldo Wn, które w końcu roku przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy". Zasady ewidencji przedstawia schemat 8.6.

SCHEMAT 8.6.

Ewidencja wartości sprzedanych materiałów w cenie zakupu (nabycia)

263


1. Wartość sprzedanych materiałów (opakowań) w cenach ewidencyjnych oraz wniesionych jako aport. 2. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na wartość sprzedanych materiałów (opakowań): a) debetowe, b) kredytowe. 3. Korekta wartości sprzedanych materiałów (uznane reklamacje). 4. Wartość odpadów sprzedanych bezpośrednio z produkcji. 5. Przeniesienie na koniec roku obrotowego wartości sprzedanych materiałów w cenach (zakupu) nabycia.

Podsumowanie

Rzeczowe aktywa obrotowe Koszty osiągnięcia przychodów Produkty gotowe (wyroby gotowe, półpro- dukty, roboty, usługi)

Towary

Materiały

Sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produ- któw, towarów i materiałów przedstawia tabela 8.5.

TABELA 8.5. Koszty związane z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży rzeczowych aktywów obrotowych

1 Jeżeli koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży odnosi się na koszt sprzedanych produktów.

264

Test kontrolny

1. Co składa się na koszt sprzedanych produktów? 2. Czy koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu zawsze są odnoszone na koszt sprzedanych produktów? 3. Z jakiego tytułu może być korygowana wartość sprzedanych towarów w cenach ewidencyjnych? 4. Jak księguje się prowizję należną komisantowi? 5. Jak wycenia się sprzedane materiały wydane z magazynu?

8.4. Pozostałe przychody i koszty operacyjne

Przez pozostałe przychody i koszty operacyjne rozumie się przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Zalicza się do nich zdarzenia przedstawione w tabeli 8.6 i 8.7.

Wyjaśnienia wymaga pojęcie należności wątpliwych. Należności wątpliwe są to te, które uprzednio nie były kwestionowane przez dłużnika (bezsporne należności jednostki), a których spłata stoi pod znakiem zapytania. Są więc należnościami wątpliwymi na dzień inwentaryzacji. Można do nich zaliczyć na przykład: należności od dłużników postawionych w stan likwidacji (upadłości), należności od dłużników, których wniosek o upadłości zostaje oddalony lub umorzony, a także należności, z których zapłatą dłużnik zalega a ocena jego sytuacji finansowej wskazuje na mało prawdopodobne szanse spłaty należno- ści. Spośród przedstawionych zdarzeń wymagają wyjaśnień ponadto odpisane należności lub zobowiązania przedawnione, umorzone i nieściągalne1. Termin przedawnienia z tytułu:

— roszczenia z umowy przewozu, spedycji, składu, rękojmi za wady prawne i fizyczne rzeczy sprzedanej wynosi 1 rok, — roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej przez sprzedawcę, umowy o dzieło i zlecenia, ze stosunku rachunku bankowego wynosi 2 lata, — roszczenia o świadczenia okresowe, inne, nieobjęte krótszym okresem przedawnienia, roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze stosunku pracy, o wypłatę udziałów członkowskich, nadwyżki bilansowej, oraz z tytułu wkładów w spółdzielniach, z tytułu rękojmi budynków wynosi 3 lata, — roszczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem sądu wynosi 10 lat.

1 Jednostka nie może odpisać na pozostałe przychody/koszty operacyjne lub przychody/koszty finansowe nieprzedstawionych wierzycielowi zobowiązań/należności, nawet jeżeli są. to sumy drobne.

265

Rodzaje przychodów Tytuły przychodów Przychód netto ze sprzedaży — środków trwałych,

— wartości niematerialnych i prawnych, — środka trwałego w budowie

Nieodpłatne otrzymanie (darowizny) — aktywów trwałych, — produktów gotowych, — towarów i materiałów

Należności — ze sprzedaży wytworzonych we własnym zakresie praw majątkowych,

— za wynajem własnych środków trwałych, gdy nie stanowi to przedmiotu statutowej działalności (należny czynsz)

Subwencje, dotacje, opłaty — na dofinansowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych (ze środów ZFŚS),

— odpisy proporcjonalne do amortyzacji otrzymanych nieodpłatnie środków trwa- łych oraz kosztów prac rozwojowych,

— do sprzedaży lub bieżącej działalności, jeżeli przelew nastąpi w roku następnym

Przychody otrzymane od innych jednostek — kaucje i wadia przepadłe, — kary umowne, — zwrócony zakładowi pracy chronionej po-

datek VAT Zobowiązania i kredyty bankowe — umorzone,

— przedawnione, Odpisy aktualizujące należności od dłużni- ków

— storno odpisu aktualizującego wobec spłaty należności

Ujemna wartość firmy — odpisanie nadwyżki wartości firmy nabytej jednostki lub jej zorganizowanej części nad ceną jej nabycia (po pomniejszeniu o ewentualnie przyjęte zobowiązania)

Różnice inwentaryzacyjne — nadwyżki inwentaryzacyjne Odzysk z likwidacji — przyjęcie do magazynu złomu, odzyska-

nych części i odpadów użytkowych uzyskanych z likwidacji środków trwałych, środków trwałych w budowie (zaniechanych),

— przychody ze sprzedaży złomu z likwidacji środków trwałych i zaniechanych środ- ków trwałych w budowie i odpadów zaniechanej lub niepodjętej produkcji

Przychody z tytułu odpisów — objętych ulgą w całości wartości począt- kowej kas fiskalnych,

— równowartości amortyzacji środków trwa- łych przewłaszczonych na rzecz pożycz- kodawcy, lecz nadal używanych

TABELA 8.6. Pozostałe przychody operacyjne

266

Należności lub zobowiązania zagraniczne przedawniają się po upływie terminu przewidzianego w prawie, pod którego rządami zawarto umowę z kontrahentem zagranicznym.

Jeżeli roszczenie ulega przedawnieniu, naliczone od niego odsetki stanowią samodzielny tytuł należności, który przedawnia się w takim samym terminie co należność główna. Odsetki można naliczać do dnia przedawnienia lub zapłaty roszczenia.

Bieg przedawnienia przerywa i zaczyna się na nowo: — jeżeli kontrahent uznaje roszczenia (na przykład w postaci potwierdzenia salda), — gdy przedsięwzięto stosowną czynność w celu dochodzenia ustalenia, zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia przed sądem lub innym or- ganem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń.

Za nieściągalne uznaje się te należności, co do których wierzyciel nie ma możliwości ich zaspokojenia. Uznanie nieściągalnej należności wymaga odpowiedniego udokumentowania. Mogą to być takie dokumenty, jak: — postanowienie sądu o układzie przyjętym w wyniku postępowania układo- wego lub uprawomocnieniu się ugody bankowej. Odpisaniu podlega część należności głównej, na którą wierzyciel wyraził zgodę po spełnieniu warunków z tym związane, — postanowienie o nieściągalności uznane przez wierzyciela za prawdziwe, wydane przez właściwy organ w wyniku postępowania egzekucyjnego, — postanowienie sądu o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Ma to miejsce wówczas, gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów tego postępowania lub zostało ono zakończone.

Podobnie, pewne kontrowersje wzbudza przekazanie darowizn. Przekazanie darowizny odbywa się na podstawie protokołu zdawczo-

-odbiorczego. Protokół wyszczególnia przedmiot (ilość, rodzaj) daru oraz na dowód jego przekazania podpisy darczyńcy i darbiorcy. Wprawdzie protokół taki nie powinien określać wartości daru (dobre obyczaje), ale dla celów podatkowych u darczyńcy należy wystawić rachunek, wycenić w nim dar według cen sprzedażnych i od tej podstawy ustalić należny VAT. Ponadto dla celów księgowych i ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych powinno się uzupełnić protokół zdawczo-odbiorczy o wartość netto przekazanych w darze składników majątkowych oraz obliczony należny podatek VAT. Nadmienia się, iż kwoty podatku naliczonego związane z darowiznami składników majątkowych obniżają kwoty podatku należnego. Oznacza to, że podatek naliczony przy zakupie aktywów trwałych i aktywów obrotowych nabytych w celu darowizny podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Natomiast

267

poniesione wydatki na nabyte składniki majątkowe nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z pojęcia darowizny wynika, że darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego

świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie są jednakże darowizną czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu mienia na podstawie decyzji organów administracji państwowej, jak również zrzeczenia się prawa własności nieruchomości rolnej na rzecz Skarbu Państwa. Występuje tutaj zjawisko braku dobrowolności przekazania.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie aktywów może być dokonane na

podstawie umowy:

— użyczenia. Jest to zezwolenie na bezpłatne używanie przez czas oznaczony lub nieoznaczony rzeczy oddanej w tym celu przez użyczającego;

— pożyczki. Pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych. Pożycz- kobiorca musi zwrócić tę samą ilość pieniędzy, tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości;

— przechowania. Otrzymujący zobowiązuje się zachować w stanie niepogor- szonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.

Nieodpłatne przekazanie składników majątkowych wynikające z wymie-

nionych umów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstanie obowiązku podatkowego łączy się ze świadczeniem usług, a nie wydaniem składników majątkowych.

Do ewidencji pozostałych przychodów służy konto 760 „Pozostałe przy-

chody operacyjne". Przychody te księguje się po stronie Ma wymienionego konta, a na koniec roku saldo przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy", co odzwierciedla schemat 8.7.


1. Przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. 2. Wartość złomu i odpadów uzyskanych z zaniechanej produkcji. 3. Odpisane przedawnione i umorzone zobowiązania. 4. Storno odpisu aktualizującego rozrachunki. 5. Otrzymane przelewem bankowym odszkodowania, kary i grzywnv, które nie były wcześniej ujęte w ewidencji.

268

268

SCHEMAT 8.7.

Ewidencja pozostałych przychodów operacyjnych

269

6. Rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych. 7. Otrzymane darowizny składników aktywów obrotowych. 8. Odpisy ujemnej wartości firmy oraz przeniesienie wartości darowizny środków trwałych równolegle do odpisów amortyzacyjnych. 9. Dotacje, subwencje i dopłaty: a) otrzymane, b) należne (jeżeli przelew dotacji nastąpi w roku następnym). 10. Przeniesienie dotacji, subwencji i dopłat równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i prac rozwojowych, które sfinansowano z otrzymanych dotacji itp. 11. Odpisy równowartości amortyzacji środków trwałych przewłaszczonych na rzecz pożyczkodawcy. 12. Przeniesienie na koniec roku obrotowego pozostałych przychodów operacyjnych.

TABELA 8.7.

Pozostałe koszty operacyjne

Rodzaje kosztów Tytuły kosztów Wartość sprzedanych (zlikwidowanych) skła- dników aktywów trwałych

— nadwyżka wartości początkowej środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych nad odpisami amortyzacyjnymi (umorzeniowymi) powstała przy sprzedaży (likwidacji),

— koszt środka trwałego w budowie, — koszt wytworzenia praw majątkowych

Koszty sprzedaży (likwidacji) aktywów trwa- łych

— świadczenia własne i obce obciążające sprzedającego

Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) — amortyzowanie własnych środków trwa- łych będących przedmiotem wynajmu,

— odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie w przypadku zmiany technologii, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z uży- wania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę ich wartości,

Nieodpłatne przekazanie (darowizny) — nadwyżka wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych nad odpisami amortyzacyjnymi (umorzeniowymi),

— produkty gotowe, towary, materiały, — podatek VAT należny

270

Konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne" jest przeznaczone do ewidencji pozo- stałych kosztów operacyjnych. W ciągu roku obrotowego wszelkie zdarzenia księ- guje się po stronie Wn tego konta, a w końcu roku saldo przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy". Typowe księgowania na tym koncie przedstawia schemat 8.8.

Rodzaje kosztów Tytuły kosztów Zaniechana działalność

Koszty utrzymania — nieczynnych zakładów jednostki (wartość

własnych i obcych świadczeń), — wstrzymanej budowy środków trwałych, — zakładowych obiektów socjalnych

Należności i roszczenia — umorzone, przedawnione, nieściągalne (na- leży pamiętać, że zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość)

Kary i grzywny obciążające jednostkę — kary i grzywny orzekane w trybie administ- racyjnym, karnym, karno-skarbowym,

— koszty sądowe, notarialne, opłaty skarbowe nie zaliczane do wartości składni- ków majątkowych lub podwyższające dochodzone roszczenie,

— kary umowne Odpis aktualizujący należności — aktualizacja wartości należności, które nie

rokują zapłaty i roszczenia sporne od dłużników postawionych w stan upadłości lub likwidacji

Różnice inwentaryzacyjne — niezawinione niedobory inwentaryzacyjne Pozostałe koszty — wypłacone innym jednostkom kaucje

i wadia przepadłe, — koszt wytworzenia produktów wielokrot-

nego użytku (filmów, oprogramowania komputerów) nieodpisany w okresie nie dłuższym niż 5 lat przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych,

— wyroby o nadmiernych kosztach wytworzenia — różnica między ceną sprzedaży netto a kosztem wytworzenia,

— wyroby i towary nieznajdujące zbytu, — materiały, towary i produkty o obniżonej

przydatności — różnica między ich war- tością w cenach sprzedaży netto z ich wartością w cenach zakupu (nabycia),

— strata na złomowaniu produktów, produkcji niezakończonej, towarów, materiałów

cd. tabeli 8.7

SCHEMAT 8.8. Ewidencja pozostałych kosztów operacyjnych

271

272


1. Wartość netto sprzedanych: a) środków trwałych, b) wartości niematerialnych i prawnych, c) środków trwałych w budowie. 2. Odpisy aktualizujące wartość aktywów trwałych w wypadku trwałej utraty

ich wartości: a) środków trwałych, b) wartości niematerialnych i prawnych, c) środków trwałych w budowie 3. Koszty likwidacji aktywów trwałych. 4. Wartość środków trwałych w budowie bez efektu gospodarczego lub przekazane nieodpłatnie. 5. Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych na skutek ich wyceny według cen sprzedaży netto. 6. Przekazanie darowizn: a) środków trwałych, b) wartości niematerialnych i prawnych, c) materiałów, towarów, produktów gotowych. 7. Odszkodowania, kary i grzywny: a) zapłacone (wcześniej nieujęte w księgach), b) zarachowane. 8. Odpisanie należności od odbiorców przedawnionych, umorzonych i nie- ściągalnych, nieobjęte odpisem aktualizującym. 9. Odpisy aktualizujące wartość należności od dłużników. 10. Rozliczenie niezawinionych niedoborów. 11. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem wynajmu oraz od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie (darowizna). 12. Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych. 13. Przeniesienie w końcu roku pozostałych kosztów operacyjnych.

Przy dużej różnorodności ponoszonych kosztów (uzyskiwanych przycho- dów) wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej. Pozwoli to na otrzymanie pełnej informacji o ich zakresie, wielkości i strukturze. Podsumowanie

Przez pozostałe przychody i pozostałe koszty operacyjne rozumie się różne przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki gospodarczej. Zalicza się do nich przychody i koszty dotyczące sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych, darowizn otrzymanych i przekazanych, odpisów aktualizujących wartość należności, nadwyżek i niedoborów niezawinionych aktywów trwałych i obrotowych, zobowiązań i należności umorzonych, nieściągalnych, przedawnionych itp. Do ewidencji tych operacji służą konta

273

760 „Pozostałe przychody operacyjne" i 761 „Pozostałe koszty operacyjne", których salda przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860 „Wynik finansowy".

Test kontrolny

1. Według jakiej wartości księguje się zlikwidowane rzeczowe aktywa trwałe w pozostałych kosztach operacyjnych? 2. Z jakiego tytułu ustala się odpisy aktualizujące? 3. Kiedy może nastąpić odpisanie należności przedawnionych? 4. Jak księguje się otrzymane odszkodowanie, kary i grzywny? 5. Co to jest ujemna wartość firmy i jak się ją księguje.

8.5. Przychody i koszty finansowe

Za przychody i koszty z operacji finansowych uznaje się zdarzenia wymienione w schemacie 8.9 i 8.11.

SCHEMAT 8.9. Przychody finansowe

Do przychodów finansowych z tytułu odsetek zalicza się otrzymane i należne (pewne) kwoty. Odsetki z oprocentowania środków na rachunkach bankowych oraz z obligacji księguje się w momencie ich otrzymania. Odsetki od udzielonych pożyczek i za zwłokę (jeżeli nie zostały zapłacone) powinny być zarachowane, nie później niż na koniec roku obrotowego.

274

Objaśnienia do schematu 8.10:

1. Sprzedaż aktywów finansowych. 2. Dodatnie różnice powstałe przy wycofaniu udziałów. 3. Dyskonto uzyskane w związku z przyjęciem weksla (czeków) jako zapłaty należności (z terminem realizacji powyżej 3 miesięcy) oraz wzrost wartości krótkoterminowych aktywów finansowych. 4. Oprocentowanie pożyczek udzielonych. 5. Odsetki bankowe od stanu środków na rachunkach bankowych.

SCHEMAT 8.10. Ewidencja przychodów finansowych

275

6. Dywidenda z tytułu udziału w zyskach. 7. Należne odsetki: a) za zwłokę od nieterminowej wpłaty należności za sprzedane udziały lub papiery wartościowe, b) od długoterminowych papierów wartościowych (skapitalizowane odsetki), c) od papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu. 8. Zbędny odpis aktualizujący wobec zapłaty należności (anulowanie w cało- ści lub części), 9. Ustanie przyczyn powodujących trwałą utratę wartości udziałów i papie- rów wartościowych (do wysokości ceny nabycia). 10. Dodatnie różnice kursowe: a) ustalone w momencie wygaśnięcia należności lub zobowiązania, b) wynikające z przeliczeń stanu papierów wartościowych (na dzień bilansowy) w walutach obcych, c) z wyceny na dzień bilansowy walut obcych, gdy średni kurs NBP jest wyższy od kursu z dnia nabycia waluty. 11. Oprocentowanie lokat terminowych naliczone na dzień bilansowy. 12. Przeniesienie przychodów finansowych na koniec roku obrotowego.

Dodatnie różnice kursowe powstają:

— w momencie wygaśnięcia należności lub zobowiązania w walucie obcej na skutek ich zapłaty, — przy wpłacie należności, gdy kurs waluty w dniu wpłaty jest wyższy od kursu przyjętego w dokumentach, — przy zapłacie zobowiązania, gdy kurs z dnia zapłaty jest niższy od kursu zastosowanego w dokumentach tworzących zobowiązanie, — z wyceny na dzień bilansowy walut obcych, gdy średni kurs NBP jest wyższy od kursu z dnia nabycia waluty.

Przychody finansowe ewidencjonuje się po stronie Ma konta 750 „Przy- chody finansowe", a na koniec roku saldo jest przenoszone na konto 860 „Wynik finansowy". Zapisy na tym koncie odzwierciedla schemat 8.10.

Do konta 750 „Przychody finansowe" wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegółowej pozwalającej na ustalenie: — przychodów ze sprzedaży aktywów finansowych (według tytułów), — przychodów z tytułu dywidend od udziałów w innych jednostkach, — uzyskanych i należnych odsetek, — pozostałych przychodów o istotnym znaczeniu dla jednostki.

W ciągu roku obrotowego koszty operacji finansowych (schemat 8.11.) księgowane są po stronie Wn konta 751 „Koszty finansowe", a na koniec roku

276

saldo przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy". Księgowanie na koncie 751 „Koszty finansowe" ilustruje schemat 8.11.

SCHEMAT 8.11.

Koszty finansowe


1. Aktualizacja wyceny: a) krótkoterminowych aktywów finansowych, b) długoterminowych aktywów finansowych. 2. Odsetki zapłacone z bieżącego rachunku bankowego oraz inne koszty finansowe, np. prowizja maklera, jeżeli nie zwiększa wartości nabycia papierów wartościowych. 3. Ujemne różnice kursowe:

a) ustalone w momencie wygaśnięcia należności lub na dzień bilansowy,

SCHEMAT 8.12.

Ewidencja kosztów finansowych

b) wynikające z przeliczeń (na dzień bilansowy) stanu środków pieniężnych w udziałach i długoterminowych aktywach finansowych, c) powstałe z korekty wyceny (na dzień bilansowy) krótkoterminowych aktywów finansowych. 4. Wartość ewidencyjna sprzedanych walorów:

a) będących długoterminowymi aktywami finansowymi,

277

278

b) stanowiących krótkoterminowe aktywa finansowe, c) poza giełdą, jako wartość księgowa sprzedanej wierzytelności (factoring). 5. Udzielono dyskonto: a) od sprzedanych aktywów finansowych będących trwałą lokatą kapi- tałową, b) od sprzedanych aktywów finansowych krótkoterminowych, c) od wystawionych oraz indosowanych weksli. 6. Prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek: a) zapłacone, b) należne kredyto- i pożyczkodawcy, c) rozliczone w czasie.

7. Przeniesienie na koniec roku obrotowego kosztów finansowych. Do konta 751 „Koszty finansowe" powinna być prowadzona ewidencja

szczegółowa umożliwiająca wyodrębnienie z ogółu kosztów operacji finansowych dotyczących aktywów finansowych: — odpisów aktualizujących wartość długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu, — opłaconych i zarachowanych odsetek od kredytów, pożyczek i zwłoki w zapłacie, — inne koszty, jeżeli mają one istotne znaczenie dla jednostki.

Warto wspomnieć, że odsetki, prowizje i różnice kursowe dotyczące środków trwałych w budowie lub zakupu wartości niematerialnych i prawnych zwiększają wartość nabycia lub koszt wytworzenia tych składników aktywów.

Jeżeli obligacje i inne papiery wartościowe własne (poza akcjami) są sprzedawane po cenie niższej od wartości nominalnej (po której nastąpi wykup), to w bilansie wykazuje się je w wartości nominalnej. Różnica między wyższą wartością nominalną a niższą sumą otrzymanych środków pieniężnych figuruje po stronie Wn na koncie 650 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Zmniej- szenie tych rozliczeń międzyokresowych powoduje obciążenie konta 751 „Koszty finansowe", w wyniku okresowego odpisywania różnicy przypadającej na dany rok.

Podsumowanie Koszty finansowe księguje się po stronie Wn konta 751 natomiast przy-

chodami uznaje się konto 750 „Przychody finansowe".

Rodzaje operacji finansowych ilustruje tabela 8.8.

279

1. Wymień operacje wchodzące w zakres kosztów i przychodów finansowych. 2. Czy odsetki od zaciągniętego kredytu bankowego na środki trwałe w budowie zalicza się do kosztów finansowych? 3. Jak zaksięgować odsetki za zwłokę, jeżeli nie ma pewności co do uzyskania zapłaty? 4. Jak obliczyć korzyści/stratę ze sprzedaży papierów wartościowych? 5. W jaki sposób ustala się odpisy aktualizujące wątpliwe należności od odbiorców i udzielonych pożyczek?

8.6. Zyski i straty nadzwyczajne

Do zysków i strat nadzwyczajnych zalicza się skutki finansowe zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. W szczególności są to skutki:

— zdarzeń losowych (powodzi, pożaru, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp.), — zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju działalności, na przykład wynikające ze zmiany metod produkcji lub sprzedaży zorganizowanej części jednostki.

Koszty finansowe Operacje finansowe Przychody finansowe Wartość w cenach nabycia Sprzedaż papierów warto-

ściowych Wartość w cenach sprzedaży

Zapłacone Odsetki Otrzymane Od zaciągniętych pożyczek Oprocentowanie pożyczek Od udzielonych pożyczek Przy sprzedaży obcych weksli i czeków oraz wydanie własnego weksla

Dyskonto Otrzymane od weksli i cze- ków obcych

Ujemne Różnice kursowe Dodatnie Ustalone Odpisy aktualizujące krótko-

terminowe aktywa finansowe Zbędne

Trwała utrata wartości Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości udziałów i pa- pierów wartościowych stano- wiących długoterminowe aktywa finansowe

Ustanie przyczyn powodują- cych trwałą utratę wartości

Koszty rozliczane w czasie Inne -

TABELA 8.8. Koszty i przychody finansowe

Test kontrolny

280

Kwalifikowanie operacji do zdarzeń, których skutki stanowią dla jednostki zyski lub straty nadzwyczajne, wymaga każdorazowej analizy w celu ustalenia ich związku z ogólnym ryzykiem gospodarowania, ponieważ skutki okre- ślonych zdarzeń można zaliczyć do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych.

Poszczególne tytuły strat i zysków nadzwyczajnych zaprezentowano w tabeli 8.9.

TABELA 8.9.

Zyski i straty nadzwyczajne Zyski Straty

— odszkodowania otrzymane za straty będą- ce skutkiem zdarzeń losowych lub przy- znane od zakładów ubezpieczeń,

— przychody netto ze sprzedaży jednostki lub zorganizowanej części jednostki,

— przychody ze sprzedaży nadających się do dalszego wykorzystania rzeczowych akty- wów (lub ich części) objętych skutkami zdarzeń losowych,

— odzyskane wartości związane z zaniechaniem lub zawieszeniem określonego rodzaju działalności jednostki,

— odzyskane składniki majątkowe po rozliczeniu skutków wypadku losowego,

— wartość netto składników majątku utraco- nego z powodu zdarzeń losowych oraz koszty usuwania skutków tych zdarzeń,

— wartość netto składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej czę- ści jednostki, która podlega sprzedaży,

— wartość sprzedanych lub złomowanych materiałów i półfabrykatów (według cen ewidencyjnych) zbędnych z powodu zaniechania określonej działalności i nie na- dających się do wykorzystania w innej działalności.

W ciągu roku obrotowego wszystkie wymienione zyski księguje się po stronie Ma konta 770 „Zyski nadzwyczajne", a ewentualne zmniejszenie ewidencjonuje się po stronie Wn. Konto wykazuje saldo kredytowe, które na koniec roku obrotowego przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy". Ilustruje to schemat 8.13.

SCHEMAT 8.13. Ewidencja zysków nadzwyczajnych

281


1. Odszkodowania otrzymane za straty losowe. 2. Przychody ze sprzedaży: a) zorganizowanej części jednostki, b) części rzeczowych aktywów trwałych i obrotowych, uszkodzonych na skutek zdarzeń losowych, c) materiałów niezużytych w zaniechanej działalności. 3. Odzyskane składniki majątkowe po rozliczeniu skutków wypadku losowego (np. odnalezienie skradzionego składnika). 4. Przeniesienie — na koniec roku obrotowego — zysków nadzwyczajnych.

Natomiast straty księguje się po stronie Wn konta 771 „Straty nadzwyczaj-

ne", a na koniec roku saldo przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy". Przedstawia to schemat 8.14.

SCHEMAT 8.14.

Ewidencja strat nadzwyczajnych

1 W przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat. W wersji kalkulacyjnego rachunku zysków i strat

należy zastosować odpowiednie konta zespołu 0, 3, 5, 6.


1. Wartość netto składników majątkowych spisanych ze stanu w związku: a) ze sprzedażą zorganizowanej części jednostki, b) ze zdarzeniami losowymi, c) z zaniechaniem określonego rodzaju działalności. 2. Koszty usuwania skutków zdarzeń losowych. 3. Przeniesienie — na koniec roku — strat nadzwyczajnych.

Podsumowanie Zyski nadzwyczajne ewidencjonuje się po stronie Ma konta o tej samej

nazwie (770), natomiast stratami nadzwyczajnymi obciąża się konto 771 „Straty nadzwyczajne". Rodzaje zdarzeń księgowanych na tych dwóch kontach przedstawia tabela 8.10.

282

1. W wyniku jakich zdarzeń mogą powstać straty nadzwyczajne? 2. Według jakiej wartości wycenia się aktywa trwałe przy sprzedaży zorganizowanej części jednostki? 3. Jak zaksięgować koszty usuwania skutków zdarzeń losowych? 8.7. Obroty wewnętrzne i ich koszt

W celu ułatwienia sporządzenia sprawozdania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym jednostka zobowiązana jest do ewidencji obrotów wewnętrznych. Zapisy na koncie 790 „Obroty wewnętrzne" wystąpią wówczas, gdy produkty i świadczenia stanowiące przedmiot rozliczenia (w ramach kalkulacji pozaksięgowych) przekształcają się w elementy wyniku finansowego lub w inne składniki aktywów bilansu. Za pośrednictwem tego konta po stronie Ma księguje się koszt wytworzenia, w szczególności: — wyrobów własnej produkcji przekazanych jako towary do własnych skle- pów detalicznych, — świadczeń na rzecz środków trwałych w budowie, — wyrobów przejętych jako środki trwałe, — produktów stanowiących niedobory uznane za zawinione, — zaniechanej produkcji, — prac rozwojowych aktywowanych jako wartości niematerialne i prawne, — produktów gotowych przekazanych w postaci darowizny.

Wystąpienie wymienionych zdarzeń nie powoduje korekty pierwotnych zapi- sów na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" (pozostają one bez zmian). Ujmuje się je na koncie 790 „Obroty wewnętrzne" po stronie Ma,

Zyski nadzwyczajne Rodzaj zdarzeń Straty nadzwyczajne — otrzymane odszkodowania zdarzenia losowe — utracone wartości skład-

ników majątkowych — przychody ze sprzedaży — odzyskane wartości

zaniechana działalność — wartość sprzedanych lub złomowanych materiałów (półproduktów) według cen ewidencyjnych

— wartość netto składników majątkowych

TABELA 8.10

Straty i zyski nadzwyczajne

Test kontrolny

283

na podstawie odpowiednich dokumentów w ramach kosztu kalkulowanego pozaksięgowo.

Po stronie Wn konta 790 „Obroty wewnętrzne" księguje się ewentualne korekty zapisów jego strony Ma oraz rozliczenie odchyleń kredytowych od cen ewidencyjnych wyrobów wydanych do własnego sklepu lub na budowę środków trwałych.

W ciągu roku obrotowego konto wykazuje saldo kredytowe, a na koniec roku przenosi sieje na stronę Ma konta 860 „Wynik finansowy", zgodnie ze schema- tem 8.15.

SCHEMAT 8.15.

Ewidencja obrotów wewnętrznych*

* W jednostkach prowadzących ewidencje tylko na kontach kosztów w układzie rodzajowym dokonuje się księgowań według

schematu 8.15. Natomiast w jednostkach stosujących równocześnie konta zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie", konto 600 „Produkty" i sporządzających rachunek zysków i strat w wersji porównawczej na koncie tym dokonuje sie zapisu równolegle do księgowań na koncie 791 „Koszt obrotów wewnętrznych".

W jednostce stosującej równocześnie konta zespołu 4, 5 i 6, sporządzającej rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, prowadzi się dodatkowo konto 791 „Koszt obrotów wewnętrznych". Księguje się na nim wszystkie zdarzenia gospodarcze, których kosztowe rozliczenie powoduje wyjście z tzw. „kręgu" kont zespołów 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie", konta 600 „Produkty".

Warto nadmienić, że przy prowadzeniu obydwu kont ich salda powinny być

równe. Aby tę zgodność zachować wskazane jest równoległe dokonywanie zapisów, na przykład wydanie wyrobów gotowych z magazynu do własnych sklepów księgowane będzie po stronie Wn konta 791 „Koszt obrotów wewnętrz-

284

nych" i Ma 790 „Obroty wewnętrzne", w korespondencji z odpowiednimi kontami: 600 „Produkty gotowe" (Ma) oraz 330 „Towary" (Wn).

Po stronie Wn konta 791 „Koszt obrotów wewnętrznych" księguje się w szczególności:

— wyroby gotowe wydane do własnych placówek handlu detalicznego i hurtowego, na środki trwałe w budowie oraz w formie darowizny,

— świadczenia własnych usług na budowę środków trwałych,

— koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji,

— koszt wytworzenia zawinionych niedoborów wyrobów gotowych, pół- produktów oraz produkcji niezakończonej,

— koszt wytworzenia prac rozwojowych, aktywowanych jako wartości niematerialne i prawne.

Ewentualne korekty zapisów strony Wn tego konta oraz kredytowe

odchylenie od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych i półfabrykatów księguje się po stronie Ma konta 791 „Koszt obrotów wewnętrznych". W ciągu roku obrotowego konto wykazuje saldo Wn, a na koniec roku saldo to przenosi się na konto 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych".

Typowe zapisy na tym koncie przedstawia schemat 8.16. Jednocześnie do-

konywany jest zapis równoległy na koncie 790 „Obroty wewnętrzne" — schemat 8.16.

Objaśnienia do schematu 8.15 i 8.16.:

1. Wydanie wyrobów gotowych: a) do własnego sklepu detalicznego, do własnej hurtowni, b) na środki trwałe w budowie, c) przyjętych jako środki trwałe. 2. Świadczenia na rzecz środków trwałych w budowie. 3. Niedobory wyrobów gotowych dochodzone na drodze sądowej. 4. Koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji przez działalność podsta- wową. 5. Darowizny produktów gotowych. 6. Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych. 7. Przeniesienie na koniec roku obrotowego: a) obrotów wewnętrznych, b) kosztu obrotów wewnętrznych.

285

1. Zadaniem kont „Obroty wewnętrzne" i „Koszt obrotów wewnętrznych" jest:

— ułatwienie sporządzenia rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego, — dostarczenie danych niemających wpływu na wynik finansowy, — korygowanie wielkości poniesionych kosztów rodzajowych do ich części stanowiącej koszty związane z przychodami, — dokładne ustalenie wielkości eliminowanych kosztów. 2. Zasady grupowania kosztów są następujące: — ewidencja kosztów działalności wyłącznie w zespole 4 wymaga zastosowania konta 790 — „Obroty wewnętrzne", — grupowanie kosztów na kontach zespołu 4 i zespołu 5 wskazuje na wykorzystanie obu kont tj. 790 — „Obroty wewnętrzne" i 791 — „Koszt obrotów wewnętrznych.

Test kontrolny

1. Jak zaksięgować przekazanie zapasów wyrobów wytworzonych we własnym zakresie na rzecz środków trwałych w budowie? 2. Jaką rolę pełnią konta „Obroty wewnętrzne" i „Koszt obrotów wewnę- trznych"? 3. Jakie zmiany wywoła operacja dotycząca przekazania wyrobów do włas- nych sklepów? 4. Czy każda jednostka gospodarcza prowadząca księgi rachunkowe jest zobowiązana stosować konto 790 „Obroty wewnętrzne" i konto 791 „Koszt obrotów wewnętrznych"? 5. W jaki sposób można zaksięgować odpisanie kosztów zaniechanej produkcji podstawowej?

SCHEMAT 8.16.

Ewidencja kosztu obrotów wewnętrznych

Podsumowanie

286

Celem niniejszego rozdziału jest:

— przedstawienie istoty i klasyfikacji kapitałów (funduszy) w jednostkach gospodarczych, — poznanie źródeł tworzenia i kierunków wykorzystania kapitałów (funduszy) własnych w różnych przedsiębiorstwach, — przedstawienie zasad tworzenia i rozwiązywania rezerw, — wyjaśnienie istoty rozliczeń międzyokresowych przychodów, — poznanie źródeł tworzenia i kierunków wykorzystania funduszy specjalnych, — przedstawienie wariantów ustalania wyniku finansowego oraz sposobów jego rozliczenia, — określenie istoty obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. 9.1. Istota i klasyfikacja kapitałów (funduszy)

Pojęcie kapitału oznacza źródło pochodzenia aktywów, jest zatem pienięż- nym odpowiednikiem majątku, stanowiącego własność jednostki gospodarczej. Kapitał odpowiada na pytania: kto i na jakich warunkach wyposażył przedsiębiorstwo w odpowiednie środki gospodarcze, a także na jaki okres, tj. czy na cały okres istnienia przedsiębiorstwa, czy tylko na określony czas. W pierwszym wypadku jest to kapitał (fundusz) własny, w drugim zaś — kapitał (fundusz) obcy, czyli wszelkiego rodzaju zobowiązania.

Kapitał (fundusz) własny tworzy się z wkładów właściciela, wspólników, wpłat udziałowców lub akcjonariuszy za nabyte udziały lub akcje. Kapitał (fundusz) obcy jest dodatkowym źródłem finansowania majątku. Kapitał ten ma charakter długoterminowy (np. zobowiązania hipoteczne, długoterminowe pożyczki) lub krótkoterminowy (np. zobowiązania wobec dostawców, budże- tów, pracowników itp.).

Kapitał (fundusz) własny to wartościowy równoważnik tych składników akty- wów w stosunku do których jednostce gospodarczej przysługuje prawo własności.

9.

Anna Buczkowska

Kapitały, fundusze i wynik finansowy

287

Wartości te zostały wniesione przez założyciela (założycieli) jednostki gospodarczej w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej, jako tzw. aporty. Wielkość kapitału własnego kształtowana jest przez dwie grupy przyczyn:

— pierwsza z nich dotyczy jego powiększania przez wniesienie nowych wartości przez założyciela (założycieli), czyli przez powierzenie jednostce gospodarczej nowych wartości lub ich pomniejszenie przez wyłączenie części wartości, które wcześniej były powierzone,

— druga dotyczy powiększania lub pomniejszania kapitału własnego poprzez nadwyżki (kapitalizowanie zysków) lub niedobory (straty), będące rezultatem działalności gospodarczej.

W związku z tym kapitał własny można podzielić na:

1) kapitał powierzony, czyli wniesiony przez założyciela (założycieli) jednostki gospodarczej, 2) kapitał samofinansowania, czyli pochodzący z gromadzenia nadwyżek (zysku) działalności gospodarczej na cele rozwojowe.

W zależności od formy prawnej (własności) jednostki gospodarczej, kapitał własny występuje w różnych postaciach. Zróżnicowanie kapitału powierzonego i kapitału samofinansowania przedstawia tabela 9.1.

TABELA 9.1. Kapitał (fundusz) własny w różnych jednostkach gospodarczych

Jednostka gospodarcza Kapitał (fundusz)

powierzony Kapitał (fundusz) samofinansowania

Spółka z ograniczoną, odpowiedzialnością

Kapitał udziałowy Kapitał zapasowy

Kapitał rezerwowy

Spółka akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna

Kapitał akcyjny Kapitał zapasowy

Kapitał rezerwowy

Przedsiębiorstwo prywatne osoby fizycznej Spółka jawna Spółka partnerska, komandytowa Spółka cywilna

Kapitał właścicieli

Spółdzielnia Fundusz udziałowy Fundusz zasobowy Przedsiębiorstwo państwowe Fundusz założycielski Fundusz

przedsiębiorstwa

Kapitał powierzony nazywany jest także kapitałem zakładowym lub podstawowym. Odzwierciedla on pierwotny wkład właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy) wniesiony przy założeniu jednostki gospodarczej, ewentualnie później uzupełniony — podwyższony. Należy zaznaczyć, że stan kapitału

288

podstawowego powinien być zgodny z danymi zgłoszonymi do sądu reje- strowego umową spółki bądź ze statutem jednostki gospodarczej.

Kapitał samofinansowania to przede wszystkim kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy.

Kapitał zapasowy odzwierciedla źródła sfinansowania aktywów przez jednostkę gospodarczą w trakcie jej działalności. Tworzony jest z zysku osiągniętego przez firmę oraz z dopłat udziałowców i akcjonariuszy. Wartość kapitału zapasowego kształtuje również nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, po pokryciu kosztów emisji. Z prawnego punktu widzenia tworzenie kapitału zapasowego może być:

a) ustawowe (obligatoryjne), gdy przepisy prawa zobowiązują do dokonania odpisów z zysku, b) dobrowolne (fakultatywne) — zależne od decyzji firmy.

Kapitał zapasowy służy do pokrycia straty bilansowej. Natomiast kapitał rezerwowy można tworzyć również z zysku. Kapitał rezerwowy przeznaczony jest na pokrycie szczególnych strat i wydatków.

Podsumowanie

Kapitał odpowiada na pytanie: kto i na jakich warunkach wyposażył przedsiębiorstwo w odpowiednie środki gospodarcze, a także na jaki okres. Kapitały można klasyfikować według różnych kryteriów (kapitał własny, kapitał obcy; kapitał powierzony, kapitał samofinansowania itp.). W różnych jednostkach gospodarczych kapitały noszą różne nazwy i występują w różnych postaciach.

Test kontrolny

1. Wyjaśnij pojęcia: kapitał (fundusz) własny oraz kapitał (fundusz) obcy. 2. Podaj nazwy kapitału (funduszu) własnego w różnych jednostkach gospodarczych. 3. Czym różnią się: kapitał (fundusz) zakładowy, kapitał (fundusz) zapasowy oraz kapitał (fundusz) rezerwowy? 9.2. Kapitał (fundusz) własny

Kapitał (fundusz) własny wykazuje się w księgach rachunkowych jednostek gospodarczych z podziałem na rodzaje, w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami. Do ewidencji kapitałów (funduszy), które w zależności od formy własności i zasad gospodarki finansowej podmiotu gospodarczego mogą być odmiennie nazywane, służą różne konta.

289

Konto 800 „Kapitał (fundusz) podstawowy" służy do ewidencji kapitału (funduszu) podstawowego, zależnego od formy własności i ustawowych zasad gospodarki finansowej jednostki gospodarczej. Przykładowo jest to: — kapitał zakładowy w spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzial- nością (w spółkach kapitałowych prawa handlowego), — kapitał akcyjny w spółce komandytowo-akcyjnej, — kapitał właścicieli w spółce jawnej, partnerskiej, komandytowej (w spółkach osobowych prawa handlowego), — fundusz założycielski w przedsiębiorstwach państwowych, — fundusz udziałowy w spółdzielniach, — kapitał właścieli w spółkach cywilnych oraz firmach osób fizycznych.

Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje się utworzenie kapitału (funduszu) podstawowego w momencie powstania jednostki i późniejsze jego zwiększenia, np. z tytułu wnoszonych wkładów przez udziałowców i akcjonariuszy, wydzielenia części majątku ogólnonarodowego w związku z utworzeniem przed- siębiorstwa państwowego itp. Natomiast po stronie Wn księguje się zmniejszenia kapitału (funduszu) podstawowego, np. z tytułu obniżenia kapitału, pokrycia straty bilansowej, jeśli przepisy dotyczące danej jednostki to dopuszczają itp.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 800 „Kapitał (fundusz) podstawowy" powinna zapewnić możliwość ustalenia — w zależności od formy prawnej jednostki — przykładowo: — imiennego stanu wspólników spółek prawa handlowego oraz wysokości i rodzaju posiadanych przez nich udziałów i akcji imiennych, — stanu funduszu założycielskiego wraz z tytułami zmian, — udziałów właścicieli spółek prawa cywilnego, — członków spółdzielni oraz wysokości zadeklarowanych i wniesionych udziałów i wkładów.

Oprócz kapitału podstawowego w jednostkach gospodarczych występują pozostałe kapitały własne.

Do ewidencji tych kapitałów służą konta: — 811 „Kapitał (fundusz) zapasowy, — 812 „Kapitał (fundusz) rezerwowy", — 813 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

Konto 811 „Kapitał (fundusz) zapasowy" służy do ewidencji: — kapitału zapasowego, przeznaczonego przede wszystkim na pokrycie ewentualnych strat, tworzonego obligatoryjnie w spółkach akcyjnych oraz w ramach postanowień umowy spółki w spółkach z ograniczoną od- powiedzialnością, — funduszu przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwach państwowych, — funduszu zasobowego w spółdzielniach.

Z kolei konto 812 „Kapitał (fundusz) rezerwowy" służy do ujęcia kapitałów (funduszy) rezerwowych (celowych) tworzonych zgodnie z postanowieniami

290

statutu spółki akcyjnej, umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub statutu spółdzielni.

Natomiast konto 813 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" służy do ewidencji:

— różnicy wartości netto środków trwałych powstałej na skutek aktualizacji wyceny przeprowadzonej na podstawie odrębnych przepisów, tak utworzony kapitał (fundusz) nie może być przeznaczony do podziału i zmniejszają go różnice z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych a roz- chodowanych (zbytych, zlikwidowanych, wniesionych w formie aportu) środków trwałych (ilustruje to przykład 9.1.), — odpisów aktualizujących wartość środków trwałych na skutek trwałej utraty wartości w części, w jakiej zwiększono uprzednio ich wartość na skutek aktualizacji wyceny dokonanej na podstawie odrębnych przepisów, — ujęcia i odpisania różnic spowodowanych doprowadzeniem cen nabycia długoterminowych aktywów finansowych do cen rynkowych, jeżeli ich ewidencję prowadzi się w tych cenach.

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny zwiększają skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne (zaliczone do inwestycji), powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych. Zmniejsza ten kapitał obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona. Przykład 9.1.:

W spółce z o.o. „JFK" na dzień 1.03. br. stan na wybranych kontach był następujący: 800 — „Kapitał (fundusz) podstawowy" 700000 zł 813 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" 70000 zł 811 „Kapitał (fundusz) zapasowy" 200000 zł 010 — „Środki trwałe" 500000 zł 070 — „Umorzenie środków trwałych" 200000 zł

W marcu postawiono w stan likwidacji samochód ciężarowy, którego wartość początkowa wynosi 40000 zł, dotychczasowe umorzenie 32000 zł, natomiast skutki łączne (netto) kolejnych aktualizacji wyceny tego środka trwałego — 15000 zŁ Dokonano niezbędnych księgowań w związku z likwida- cją samochodu.

Rozwiązanie:

291

Tworzenie (zwiększenia) i wykorzystanie (zmniejszenia) kapitału własnego

w różnych jednostkach gospodarczych ilustruje tabela 9.2. TABELA 9.2.

Tworzenie i wykorzystanie kapitału własnego w różnych przedsiębiorstwach Nazwa kapitału (funduszu)

Wykorzystanie (zmniejszenie) Tworzenie (zwiększenie)

1 2 3 Fundusz założycielski

— nieodpłatne przekazanie środ- ków trwałych na skutek decyzji administracyjnych,

— amortyzacja domów mieszkalnych w przedsiębiorstwach gospodarki mieszkaniowej,

— odpowiednia część kwot zapła- conych z tytułu nabycia budyn- ków i lokali stosownie do prze- pisów o uwłaszczeniu,

— nieodpłatne przekazanie środków trwałych (w tym zaliczanych do infrastruktury technicznej) innemu przedsiębiorstwu państwowemu na podstawie odrębnych przepisów.

— otrzymanie dotacji z budżetu na finansowanie rozwoju,

— inne środki przekazane przez organ założycielski lub Skarb Państwa,

— nieodpłatne przejęcie środków trwałych od innego przedsiębior- stwa państwowego (w tym zaliczanych do infrastruktury technicznej) na podstawie odrębnych przepisów.

Fundusz przedsiębiorstwa

— pokrycie straty bilansowej za rok ubiegły,

— darowizny przekazane innym przedsiębiorstwom na podstawie odrębnych ustaw,

— nieodpłatne przekazanie skład- ników aktywów na mocy decyzji właściwych organów.

— odpis z zysku netto za poprzedni rok na wzrost funduszu,

— środki z innych źródeł.

Kapitał zakładowy w spółkach z o.o.

— pokrycie straty netto przewyż- szającej sumy kapitałów zapasowego i rezerwowego — (do 50% kapitału udziałowego),

— zwrot dopłat do udziałów, o ile nie zostały wykorzystane na pokrycie strat bilansowych,

— umorzenie udziałów, — przekształcenie kapitału udzia- łowego w kapitał akcyjny,

— obniżenie kapitału w drodze zmiany umowy spółki.

— udziały wnoszone w formie pie- niężnej lub jako aporty,

— dopłaty do udziałów, — przekształcenie kapitału akcyj-

nego w kapitał udziałowy, — zmiana własności udziałów przez

ich przejęcie przez innych wspól- ników,

— podwyższenie kapitału i objęcie nowych udziałów na zasadach umowy spółki i przez jej zamianę.

292

1 2 3 Kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych

— pokrycie straty netto przewyższa- jącej sumę kapitału zapasowego i rezerwowego (do 1/3 kapitału akcyjnego),

— umorzenie akcji, — zmniejszenie nominalnej wartości

akcji lub umorzenie części akcji, — przekształcenie kapitału akcyjnego

w kapitał udziałowy, — zmiana własności akcji imiennych.

— z akcji: opłaconych gotówką, po- krytych aportami, zadeklarowanych do spłat ratalnych, do zbycia,

— emisja nowych akcji lub zwięk- szenie wartości akcji,

— zmiana własności akcji imiennych, — przekształcenie kapitału udziało-

wego w kapitał akcyjny.

Kapitał wspólników

— pokrycie straty netto, — zwrot części wkładów, — zmiana własności wkładu.

— pieniężne i niepieniężne wkłady wspólników,

— z zysku netto, — zmiana własności wkładu.

Fundusz zasobowy — pokrycie straty bilansowej za poprzedni rok,

— przekazanie nieodpłatne środków trwałych na mocy odrębnych przepisów,

— umorzenie środków trwałych nie podlegających amortyzacji.

— bezzwrotne wpłaty (wpisowe) członków,

— z zysku netto, — z przejętych wkładów na wła-

sność spółdzielni — na mocy decyzji ich właściciela,

— z dotychczasowego umorzenia zwracanych właścicielom środków trwałych uprzednio wniesionych jako wkłady.

Kapitał (fundusz) zapasowy

— pokrycie straty netto, — zwrot dopłat wspólnikom w całości ści lub części o ile nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem,

— strata ze sprzedaży i umorzenia własnych akcji lub udziałów,

— dywidendy, — pokrycie wydatków nie powodu-

jących zwiększenia aktywów spółki (np. negatywny wynik prac rozwojowych, zaniechanie budowy środków trwałych)

— koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakła- dowego do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji.

— z zysku netto, — z nadwyżki osiągniętej przy sprze-

daży akcji powyżej ich wartości nominalnej pozostałej po pokryciu kosztów wydania akcji,

— z dopłat wspólników, nie zwięk- szających kapitału zakładowego

— z różnic aktualizacji wyceny roz- chodowanych środków trwałych w dacie ich sprzedaży, likwidacji itp.

— zysk ze sprzedaży i umorzenia własnych akcji lub udziałów.

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

— różnice z aktualizacji wyceny śro- dków trwałych: zmniejszające war- tość początkową środków trwa- łych; zwiększające ich umorzenie,

c.d. tabeli 9.2.

293

Warto zaznaczyć, że w przypadku postawienia jednostek gospodarczych w stan likwidacji lub upadłości, wszystkie posiadane przez nie składniki kapitału (funduszu), podlegają na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postę- powania upadłościowego, połączeniu w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, który obowiązkowo zmniejsza się:

a) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością — o własne udziały, b) w spółkach akcyjnych — o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o własne akcje.

1 2 3 — przeniesienie wartości netto przy-

rostu cen środków trwałych zlikwidowanych i sprzedanych z aktualizacji wyceny,

— obniżenie wartości długotermino- wych aktywów finansowych do wysokości uprzedniego podwyż- szenia ich wartości,

— różnice wyceny uprzednio prze- szacowanych in plus długotermi- nowych aktywów finansowych przekwalifikowanych do krótko- terminowych — wycenionych w wartości rynkowej,

— odpisy z tytułu utraty wartości środków trwałych, których wycena była uprzednio aktualizowana (zmiana technologii, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z uży- wania itp.) — do wysokości kwoty uprzedniej aktualizacji.

— różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych: zwiększające wartość początkową środków; zmniejszające ich umorzenie,

— wzrost wartości długotermi- nowych aktywów finansowych (uprzednio nie obniżonej) lub po- wyżej uprzedniego obniżenia, je- żeli ewidencję tych aktywów prowadzi się w cenach rynkowych.

Kapitał (fundusz) rezerwowy

— pokrycie wydatków ponoszonych na cele określone w decyzji o jego utworzeniu,

— pokrycie strat poniesionych na działalności finansowanej z kapi- tału,

— rozliczenie pozostałości kapitału zgodnie z ustaleniami decyzji o jego utworzeniu,

— pokrycie straty bilansowej, — wyplata dywidendy, — umorzenie udziałów lub akcji wła-

snych.

— z zysku do podziału, — z innych źródeł określonych w de-

cyzji o utworzeniu kapitału, np. świadczenia wspólników.

— równowartość dopłat w razie podjęcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowie- dzialnością określającej termin i wysokość dopłat.

c.d. tabeli 9.2.

294

Podsumowanie Kapitał własny wykazuje się w księgach rachunkowych jednostek gos-

podarczych z podziałem na rodzaje, w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami. Do ewidencji kapitału własnego służą różne konta. Po stronie Wn księguje się zmniejszenia, a po stronie Ma zwiększenia kapitału własnego. Kapitał własny w różnych przedsiębiorstwach ma odmienne źródła tworzenia oraz kierunki wykorzystania. We wszystkich jednostkach zobowiązanych do aktualizacji wyceny środków trwałych wyodrębnia się kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Test kontrolny 1. Podaj źródła tworzenia i wykorzystanie kapitałów (funduszy) własnych: a) w przedsiębiorstwie państwowym, b) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, c) w spółce akcyjnej, d) w spółdzielni, e) w spółce cywilnej. 2. W jaki sposób funkcjonuje konto 800 — „Kapitał (fundusz) podstawowy"? 3. Podaj przykład ewidencji na koncie 813 — „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny". 9.3. Rezerwy

Pojęcie rezerwy obejmuje:

1) rezerwy tworzone na przyszłe zobowiązania z innych tytułów niż koszty, 2) część kapitału własnego wygospodarowanego przez jednostkę gospodarczą w trakcie jej działalności (kapitał rezerwowy, wieloletnie rezerwy celowe) (por. punkt 9.2.), 3) tzw. ciche rezerwy, które powstają wówczas, gdy składniki majątkowe zostały wycenione i ujęte w bilansie poniżej ich wartości rzeczywistej.

Tworzenie rezerw wynika z zasad rachunkowości. Według zasady ostro- żności w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględ- nić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności

295

straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się po- stępowania sądowego,

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość przyszłych zobowiązań. Oznacza to, że rezerwy tworzy się na zobowiązania, których:

— kwota lub termin zapłaty są niepewne, — ich powstanie jest pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa, co oznacza, że muszą być spełnione warunki zaliczenia do zobowiązań; wynikają one z przeszłych zdarzeń, istnieje obowiązek świadczenia, które spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, — wiarygodny szacunek jest możliwy.

Kwoty rezerw, zależnie od tego jaki charakter mają zdarzenia, na które się

je tworzy, obciążają odpowiednio: pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne. Natomiast nie wykorzystane rezerwy zwięk- szają: pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Rozwiązanie nie wykorzystanej rezerwy następuje na dzień, na który okazała się zbędna. Z kolei powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, powoduje wykorzystanie rezerwy.

W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach

rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich w sposób pośredni lub bezpośredni korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniej- szenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa akywów jest wartością księgową.

Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest to kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.

Dodatnimi różnicami przejściowymi są te różnice, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach,

296

gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub skład- nika pasywów rozliczona. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest to kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia w przyszłości.

Ujemnymi różnicami przejściowymi są te różnice przejściowe, które powo- dują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczenia podatku dochodowego.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wyso-

kości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowo- dują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczania podatku oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia. Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ustalanie i ewidencję aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku

dochodowego ilustrują przykłady 9.2 oraz 9.3. Przykład 9.2.

W grudniu 2007 roku jednostka gospodarcza nabyła nowy budynek o warto-

ści początkowej 900000 zł zaliczając go do środków trwałych. Budynek jest

297

amortyzowany metodą liniową. Stawka amortyzacyjna według prawa podatkowego wynosi 2,5%, jednak dla celów rachunkowości założono 30-letni okres wykorzystania budynku. Przedsiębiorstwo zakłada również, że w momencie likwidacji budynek będzie całkowicie umorzony. Amortyzacja zostanie rozpo- częta w styczniu 2008 r.

Na podstawie przedstawionych danych:

— ustalić wartość bilansową i podatkową budynku na dzień 31.12.2008 r.,

— wskazać konsekwencje powstałych różnic zakładając, że stawka podatku dochodowego w 2008 r. wynosi 19%. Rozwiązanie:

1. Ustalenie rocznych odpisów amortyzacyjnych według prawa bilansowego:

900000 zł:30 lat = 30000 zł

2. Ustalenie rocznych odpisów amortyzacyjnych według prawa podatkowego:

900000 zł x 2,5% = 22500 zł

3. Wartość bilansowa budynku na dzień bilansowy 31.12.2008 r. = 870000 zł

4. Wartość podatkowa budynku na dzień bilansowy 31.12.2008 r. = 877 500 zł

5. Różnica przejściowa (ujemna) — 7 500 zł

6. Zakładając, że ustalona różnica stanie się kosztem uzyskania przychodów w 2009 roku należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku:

7 500 zł x 19% = 1425 zł

Ustaloną kwotę aktywów z tytułu odroczonego podatku ewidencjonuje się następująco:

Przykład 9.3. W grudniu 2007 roku jednostka gospodarcza nabyła maszynę produkcyjną

o wartości początkowej 88 000 zł. Dla celów rachunkowości maszynę amortyzuje się metodą naturalną na podstawie liczby godzin pracy. Szacuje się, że maszyna będzie używana przez 10 000 godzin. W 2006 roku maszyna przepra-

298

cowała przez 1500 godzin. Według przepisów podatkowych odpisów amortyzacji należy dokonywać według metody liniowej ze stawką 20%. Przedsię- biorstwo zakłada, że w momencie likwidacji maszyna nie będzie posiadała wartości końcowej. Amortyzację rozpoczyna się od stycznia 2008 r.

Na podstawie przedstawionych danych:

— ustalić wartość bilansową i podatkową maszyny produkcyjnej na dzień 31.12.2008 r,

— wskazać konsekwencje powstałych różnic zakładając, że stawka podatku dochodowego w 2008 r. wynosi 19%. Rozwiązanie: 1. Ustalenie rocznych odpisów amortyzacyjnych według prawa bilansowego:

2. Ustalenie rocznych odpisów amortyzacyjnych według prawa podatkowego:

88000 złx20% = 17600 zł

3. Wartość bilansowa maszyny produkcyjnej na dzień bilansowy 31.12.2008 r. = 74 800 zł

4. Wartość podatkowa maszyny produkcyjnej na dzień bilansowy 31.12.2008 r. = 70400 zł

5. Różnica przejściowa (dodatnia) = 4400 zł

6. Występowanie dodatnich różnic przejściowych związanych z wyceną bilan- sową i podatkową maszyny produkcyjnej determinuje tworzenie na dzień bilansowy rezerwy z tytułu odroczonego podatku:

4400 zł x 19% = 836 zł

Ustaloną rezerwę ewidencjonuje się następująco:

Do ewidencji rezerw służy konto 830 — „Rezerwy". Na stronie Ma tego konta ewidencjonuje się utworzenie i zwiększenie rezerw, natomiast na stronie Wn księguje się zmniejszenia i rozwiązanie rezerw. Ewidencja szczegółowa powinna

299

umożliwić ustalenie stanu poszczególnych rezerw oraz ich wykorzystanie. Konto 830 „Rezerwy" może wykazywać saldo Ma, które w bilansie ujmuje się po stronie pasywów.

Zasady ewidencji rezerw ilustruje schemat 9.1.

SCHEMAT 9.1.

Ewidencja rezerw

300

Objaśnienia do schematu 9.1:

1. Utworzenie rezerwy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. 2. Utworzenie rezerwy w ciężar kosztów finansowych. 3. Utworzenie rezerwy w ciężar strat nadzwyczajnych. 4. Powstanie rzeczywistego (pewnego) zobowiązania. 5. Rozwiązanie rezerwy w sytuacji nie zaistnienia przewidywanych zdarzeń na dobro: a) pozostałych przychodów operacyjnych, b) przychodów finansowych, c) zysków nadzwyczajnych. 6. Utworzenie rezerwy na przejściową różnicę z tytułu podatku dochodowego. 7. Rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Podsumowanie

Jednostki gospodarcze tworzą rezerwy na zobowiązania, których: — kwota lub termin zapłaty są niepewne, — ich powstanie jest pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa, co oznacza, że muszą być spełnione warunki zaliczenia rezerw do zobowiązań; wynikają one z przeszłych zdarzeń, istnieje obowiązek świadczenia, które spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, — wiarygodny szacunek jest możliwy.

Kwoty rezerw, zależnie od tego jaki charakter mają zdarzenia, na które się je tworzy, obciążają odpowiednio: pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne. Natomiast nie wykorzystane rezerwy zwięk- szają: pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne. Rozwiązanie nie wykorzystanej rezerwy następuje na dzień, na który okazała się zbędna. Z kolei powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, powoduje wykorzystanie rezerwy.

Oprócz rezerwy na zobowiązania jednostki gospodarcze tworzą rezerwę na podatek dochodowy oraz ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek taki istnieje wówczas, gdy wynik finansowy brutto, wykazany w księgach rachunkowych, jest inny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Różnica ta wynika z rozbieżności między wykazywa- ną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Test kontrolny:

1. Jakie rezerwy mogą tworzyć jednostki gospodarcze? 2. W jaki sposób ewidencjonuje się utworzenie rezerw na zobowiązania? 3. Na czym polega rozwiązanie rezerw na zobowiązania? 4. Dlaczego tworzona jest rezerwa na podatek dochodowy? 5. Jak ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

301

9.4. Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Ustalenie wyniku finansowego wymaga ujęcia tylko tych przychodów i kosztów ich uzyskania, które dotyczą danego okresu obrachunkowego lub sprawozdawczego. W praktyce mogą wystąpić także przychody dotyczące przyszłych okresów, dla których w danym okresie nie ponosi się kosztów ich uzyskania. Stąd też przychody te rozlicza się w czasie. Do rozliczeń między- okresowych przychodów zalicza się w szczególności: • otrzymane w bieżącym okresie z góry opłaty za świadczenia, które zostaną wykonane w okresach następnych, • ujemną wartość firmy, • dotacje dotyczące środków trwałych i prac rozwojowych, jeżeli nie zwięk- szają one kapitałów własnych; odpisuje się je stopniowo na pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych, • otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwa- łe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne; zwiększają one stopniowo pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych, • przewidziane do umorzenia zobowiązania do czasu uznania przez bank zawartej przez wierzyciela ugody bankowej za zrealizowaną lub po speł- nieniu warunków określonych w ugodzie.

Do ewidencji przychodów rozliczanych w czasie służy konto 840 „Roz- liczenia międzyokresowe przychodów". Na stronie Ma tego konta ujmuje się wpływy środków pieniężnych pobrane z góry za świadczenia, otrzymanie nieodpłatnie środków trwałych itp. Natomiast na stronie Wn ewidencjonuje się przeniesienie przychodów rozliczanych w czasie na właściwe konta przy- chodów w odpowiednim okresie sprawozdawczym. W końcu okresu konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów" wykazuje saldo Ma, które jest ujmowane w pasywach bilansu. Ewidencję rozliczeń międzyokresowych przy- chodów ilustruje schemat 9.2 i przykład 9.4.

SCHEMAT 9.2. Ewidencja rozliczeń międzyokresowych przychodów

Wn

Rozliczenia międzyokresowe przychodów Ma

1. Zarachowanie przychodów bieżącego ok- 1. Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty na resu po wykonaniu świadczeń (Ma konta budowę środków trwałych oraz prace roz-

przychodów) wojowe i badawcze; wpłaty od kontrahen- 2. Rozliczenie otrzymanych dotacji lub daro- tów na poczet przyszłych świadczeń (Wn

wizn związanych ze środkami trwałymi, śro- konta środków pieniężnych)

dkami trwałymi w budowie lub wartościami 2. Otrzymane darowizny środków trwałych,

niematerialnymi i prawnymi proporcjonalnie środków trwałych w budowie lub wartości

do czasu ich amortyzowania (Ma konto 760 niematerialnych i prawnych (Wn konta

„Pozostałe przychody operacyjne") 010 „Środki trwałe", 020 „Wartości niema- 3. Umorzenie zobowiązania po spełnieniu terialne i prawne", 080 „Środki trwałe

warunków zawartej ugody (Ma konto 770 w budowie")

„Zyski nadzwyczajne") 3. Zobowiązania przewidziane do umorzenia 4. Ustalone na dzień bilansowy we własnym na podstawie zawartej ugody (Wn konto

zakresie przychody z tytułu częściowego 210 „Rozrachunki z dostawcami"). wykonania długoterminowych objętych umowami usług (w tym budowlanych) (Ma konto 700 „Sprzedaż produktów").

302

Przykład 9.4.

Prywatna szkoła otrzymała we wrześniu nieodpłatnie autobus o wartości 84000 zł, który będzie amortyzowany metodą liniową przez 10 lat. We wrześniu przyjęto także w gotówce czesne od uczniów za pierwszy semestr (od września do stycznia) w wysokości 6 000 zł. Dokonano niezbędnych księgowań we wrześniu i październiku.

8' 3)

■0 Rozliczenia przycl 1200

międzyokresow lodów 84 000

e (1

5) 700 6000 (2 6) 700

700 Sprzedaż produktów 1200 (3

1200 fi

Jednostki gospodarcze wyodrębniają również rozliczenia międzyokresowe przychodów, które obejmują między innymi: otrzymane z góry opłaty na poczet przyszłych świadczeń, dotacje dotyczące środków trwałych i prac rozwojowych, ujemną wartość firmy itp. Do ewidencji służy konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Test kontrolny

1. Wyjaśnij przyczyny rozliczania przychodów w czasie. 2. Podaj funkcje konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów". 3. Jak ewidencjonuje się otrzymanie środków trwałych: a) w wyniku zakończenia budowy? b) w formie darowizny? c) w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej?

1. Otrzymanie we wrześniu nieodpłatnie autobusu 84000 zł 2.

Otrzymanie we wrześniu gotówką czesnego od uczniów 6000 zł

3.

Zaliczenie czesnego do przychodów września (6 000 zł: 5 miesięcy) 1200 zł

4.

Naliczenie w październiku odpisów amortyzacyjnych (84000 zł:120 mie-

sięcy) 700 zł 5.

Rozliczenie otrzymanej darowizny (84000 zł: 120 miesięcy) 700 zł

6.

Zaliczenie czesnego do przychodów października 1200 zł

Rozwiązanie

Podsumowanie

303

9.5. Fundusze specjalne Oprócz kapitałów własnych i obcych, źródłem finansowania aktywów

przedsiębiorstwa są tzw. fundusze specjalne. Stanowią one równowartość środków na sfinansowanie specjalnych zadań. Wyodrębnienie funduszy specjalnych ułatwia kontrolę wykorzystania środków na cele, na które były utworzone.

Fundusze specjalne obejmują: 1. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, przeznaczony na finansowanie działalności mającej na celu zaspokojenie potrzeb socjalnych pracowników i ich rodzin; 2. Inne fundusze specjalne, na przykład fundusz załogi przeznaczony na wypłatę nagród i premii przyznawanych pracownikom z osiągniętego zysku.

Źródłem tworzenia funduszy specjalnych są: — dla Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych: odpisy w ciężar kosz- tów, zysk, dochody za świadczone usługi, — dla innych funduszy specjalnych: zysk.

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzony jest w ciężar kosztów jednorazowo w formie rocznego odpisu podstawowego, naliczonego nie później niż w pierwszym kwartale roku kalendarzowego, w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość tego odpisu wynosi 37,5% przecię- tnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wyna- grodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Przepisy dopuszczają zwiększenie odpisu podstawowego w określonych przypadkach na przykład: z tytułu zatrudnienia inwalidów, szczególnie uciążliwych warunków pracy, opieki nad emerytami i rencistami itp.

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzą pracodawcy zatrud- niający powyżej 20 pracowników. W drodze wyjątku ZFŚS nie tworzą tylko te zakłady pracy, które są objęte układami zbiorowymi pracy, zawierającymi postanowienie o rezygnacji z tworzenia funduszu. Układy zbiorowe pracy mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na ZFŚS. Przykładowo jeżeli kondycja finansowa przedsiębiorstwa jest dobra, to można ustalić w układzie zbiorowym wyższy wskaźnik naliczania odpisów — 40% lub 50%, natomiast gdy kondycja finansowa jest zła — to odpisy mogą być niższe (np. 20% lub 15%).

Pracodawcy zatrudniający do dwudziestu pracowników, nie tworzący ZFŚS, wypłacają pracownikom świadczenia urlopowe w wysokości odpisu podstawowego.

Celem działalności socjalnej finansowanej z Zakładowego Funduszu Świad- czeń Socjalnych jest: — nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie przez zakłady pracy na

rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, spor- towo-rekreacyjnej,

304

— udzielanie pomocy materialnej — rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej i bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w umowie.

Świadczenia przedsiębiorstw mogą być dokonywane: — we własnym zakresie przez wydziały przedsiębiorstwa lub — w formie zleconej.

Do ewidencji funduszy specjalnych służy konto 850 „Fundusze specjalne". Na stronie Ma księguje się tworzenie tych funduszy w korespondencji z kontami kosztów, rozliczenie wyniku finansowego, innych funduszy specjalnych, pozostałych przychodów operacyjnych, rachunków bankowych, środ- ków pieniężnych oraz rozrachunków z tytułu wpłat i należności od osób korzystających z działalności socjalnej. Na stronie Wn konta 850 — „Fundusze specjalne" księguje się wykorzystanie tych funduszy tzn. koszty i inne wydatki dotyczące poszczególnych funduszy specjalnych. Prowadzona do tego konta ewidencja analityczna powinna umożliwiać ustalenie poszczególnych funduszy specjalnych oraz przyczyn ich zwiększeń i zmniejszeń.

Tworząc fundusze specjalne wyodrębnia się niekiedy w aktywach odpowiednie rachunki środków pieniężnych. Dotyczy to zwłaszcza Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W związku z tym, zwiększeniom funduszu w ciężar kosztów lub z zysku musi towarzyszyć przelew środków pieniężnych na rachunek tego funduszu. W szczególności w terminie do 31 maja należy przekazać 75% równowartości odpisów na ZFŚS, a pozostałe 25% równowar- tości odpisów przelewa się w terminie do 30 września danego roku. Dokonanie przelewów w kwocie odpisów na ZFŚS jest warunkiem uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Z tego rachunku są dokonywane płatności socjalne.

Wszelkie koszty związane z utrzymywaniem obiektów socjalnych jednostki gospodarczej odnoszone są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Chodzi tu przede wszystkim o koszty: amortyzacji środków trwałych służących działalności socjalnej; płac pracowników z pochodnymi; zużycia materiałów; opłat za wywóz śmieci, nieczystości, wodę, gaz, ogrzewanie pomieszczeń, transport, remonty bieżące; zespołów artystycznych, kół zainteresowań itp. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych zwiększają przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie za- kładowych obiektów socjalnych. Zasilają go także przychody z tytułu sprzeda- ży i likwidacji zakładowych domów i lokali mieszkalnych. Należy zaznaczyć, że za przychód ze sprzedaży i likwidacji uważa się przychód ze sprzedaży lub likwidacji pomniejszony o koszty tej sprzedaży lub likwidacji.

Zasady funkcjonowania konta 850 — „Fundusze specjalne" przedstawia schemat 9.3.


1. Roczny odpis podstawowy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych: a) rozliczenie kosztu rodzajowego, b) odpis przypadający na dany miesiąc. 2. Utworzenie funduszy specjalnych z zysku do podziału. 3. Wpływy z tytułu: opłat pobranych od osób korzystających z działalności socjalnej, darowizn, odsetek od środków na rachunkach bankowych, oprocentowania pożyczek udzielonych ze środków funduszu itp. 4. Wypłaty środków pieniężnych, np. z tytułu zakupu skierowań na wczasy, kolonie itp., pomocy bezzwrotnej. 5. Zobowiązania dotyczące działalności finansowanej z funduszy specjalnych (np. wypłata nagród, premii z zysku). 6. Należności z różnych tytułów związane z działalnością finansowaną przez fundusze specjalne. 7. Przychody z likwidacji, sprzedaży, dzierżawy środków trwałych służących działaności socjalnej w części nie przeznaczonej na odtworzenie i utrzymanie zakładowych obiektów socjalnych. 8. Sprzedaż usług obiektów socjalnych przedsiębiorstwa na rzecz ZFŚS (domy wczasowe, kolonijne, kluby, stadiony, baseny itp.) według rachunków uproszczonych oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

305

SCHEMAT 9.3. Funkcjonowanie konta 850 „Fundusze specjalne"

306

Podsumowanie

Fundusze specjalne obejmują Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz inne fundusze specjalne, np. fundusz załogi. Źródłem tworzenia ZFŚS są odpisy w ciężar kosztów, zysk oraz dochody za świadczone usługi; dla innych funduszy głównym źródłem finansowania jest zysk. Fundusze specjalne wykorzystuje się na dofinansowanie wypoczynku dla pracowników, pomoc dla pracow- ników znajdujących się w trudnej sytuacji życiowej, dofinansowanie przebudowy mieszkań, pożyczki mieszkaniowe, nagrody i premie dla pracowników itp.

Środki ZFŚS należy gromadzić na specjalnym rachunku bankowym.

Test kontrolny

1. Jakie rodzaje funduszy specjalnych tworzy się w jednostkach gospodarczych? 2. Podaj źródła tworzenia i sposoby wykorzystania funduszy specjalnych. 3. Jak funkcjonuje konto 850 „Fundusze specjalne"? Podaj przykłady typowych księgowań. 4. Jak księguje się operacje gospodarcze dotyczące ZFŚS?

9.6. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Wynik finansowy brutto doprowadzają do wyniku finansowego netto obowiąz- kowe obciążenia wyniku finansowego, na które składają się: podatek dochodowy, oraz wpłaty z zysku w przedsiębiorstwach państwowych i w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa.

Działalność gospodarcza określonych podmiotów, niezależnie od typów własności, podlega obciążeniu podatkiem dochodowym, ustalonym według jednolitych zasad. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy wszystkich jednostek gospodarczych z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródeł przychodów określonych w i przepisach, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Źródłami przychodów są: działalność gospodarcza, dzierżawa, najem itp., kapitały pieniężne i prawa majątkowe, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, inne źródła.

Przychodami nie są, np.: pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od należności itp.

Z kolei kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia. Mogą to być między innymi: odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podatki i opłaty oraz składki ubezpieczeniowe pozostające w związku ze źródłem przychodów, odpisy na

307

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, koszty funkcjonowania osób prawnych i inne wydatki.

Koszty uzyskania przychodów poniesione tylko w danym roku podatkowym zmniejszają przychody. Nie stanowią tych kosztów przykładowo: darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, wydatki na wykup obligacji, kary umowne, opłaty i odszkodowania, koszty egzekucyjne związane z wykonaniem zobowiązań oraz inne.

Podstawę obliczania podatku dochodowego stanowi dochód po odliczeniu od niego określonych kosztów i wydatków. Ustala się ją następująco:

1) zysk brutto, 2) przychody, które nie są opodatkowane (minus), 3) koszty (straty) nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (plus), 4) podstawa opodatkowania (1 — 2+3).

W roku 2008 podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Tryb płatności podatku dochodowego oraz obowiązek składania deklaracji oraz zeznań o wysokości osiągniętego przychodu określają przepisy. Podatnicy są zobowiązani wpłacać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy, a ostateczne rozliczenie następuje po zbadaniu sprawozdania finansowego.

Przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu. Obowiązek ten ciąży zatem tylko na jednostkach rentownych. Spółki i przedsiębiorstwa ponoszące straty nie są obowiązane uiszczać wpłat z zysku.

Wpłat z zysku dokonują: 1) jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe z przekształcenia przed- siębiorstw państwowych na podstawie przepisów o prywatyzacji, których do końca 1995 roku dotyczył obowiązek wpłat oprocentowania kapitału, 2) jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe na podstawie innych przepisów, w tym Kodeksu Handlowego oraz spółki, w których akcjonariuszami (udziałowcami) obok Skarbu Państwa są pracownicy, jeżeli otrzymali oni akcje (udziały) nieodpłatnie, 3) przedsiębiorstwa państwowe.

Zwolnione z wpłat z zysku są jedynie jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe z przekształcenia przedsiębiorstw działających przy za- kładach karnych i aresztach śledczych podległych ministrowi sprawiedliwości. Poza tym jednoosobowe spółki Skarbu Państwa mogą uzyskać ulgi lub całkowite zwolnienie z wpłat z zysku na wniosek organu reprezentującego Skarb Państwa, jeżeli wykonują w całości lub części zadania na potrzeby

308

5- J " obronności i bezpieczeństwa państwa. Ulgi i zwolnienia z wpłat z zysku w przedsiębiorstwach państwowych są takie same jak w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Wysokość wpłat z zysku wynosi 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do wpłat z zysku mają zastosowanie przepisy ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Jednostki gospodarcze dokonują zaliczkowych wpłat (miesięcznie lub kwartalnie), a ostateczne rozliczenie następuje w ciągu 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Wpłaty z zysku, tak jak podatek dochodowy mają charakter obowiąz- kowych obciążeń wyniku finansowego.

Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego ewidencjonuje się na koncie 870 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego". Po stronie Wn tego konta księguje się zarachowanie zobowiązań z tytułu podatków, utworzone rezerwy na podatek dochodowy oraz odpisanie uprzednio przewidywanych odliczeń od podatku dochodowego w związku ze zrealizowaniem się tych możliwości lub ustaleniem ich w nowej wysokości. Natomiast po stronie Ma ewidencjonuje się przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego w końcu roku na wynik finansowy, zmniejszenie rezerwy utworzonej na dodatnią różnicę podatku dochodowego oraz przewidywane zmniejszenie podatku. Przewidywane zmniejszenie podatku stanowią kwoty przewidywane do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi oraz odpisaniem strat za lata ubiegłe, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego.

Zasady ewidencji obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego przedstawia schemat 9.4.

SCHEMAT 9.4.

Ewidencja obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego

309

Podsumowanie Wynik finansowy brutto doprowadzają do wyniku finansowego netto

obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, na które składają się podatek dochodowy oraz wpłaty z zysku w przedsiębiorstwach państwowych i w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Test kontrolny

1. Wyjaśnij pojęcie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. 2. Jak ustała się podatek dochodowy od osób prawnych? 3. Jakich jednostek gospodarczych dotyczą wpłaty z zysku? 4. Jak funkcjonuje konto 870 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego"? 5. Jakie są stawki podatku dochodowego od osób prawnych w 2008 r.?

9.7. Wynik finansowy netto i jego rozliczenie Wynik finansowy stanowi, wyrażony w mierniku pieniężnym, rezultat działal-

ności jednostki gospodarczej osiągnięty w pewnym okresie. Rezultat ten może być dodatni (zysk bilansowy) lub ujemny (strata bilansowa). Na wielkość wyniku finansowego wpływają:

1) wyniki na działalności gospodarczej, 2) wyniki działalności finansowej, 3) wynik operacji nadzwyczajnych.

Różnica między przychodami ze sprzedaży, a kosztami ich uzyskania informuje o wyniku na działalności gospodarczej. Korygując wynik na działalno- ści gospodarczej o straty i zyski nadzwyczajne otrzymuje się wynik brutto. Natomiast wynik netto uzyskuje się odejmując od wyniku brutto obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

Należy zaznaczyć, że o ile pojęcie i obliczenie przychodów jest jednoznaczne, o tyle ustalenie kosztów osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów może być różne w zależności od wariantu ewidencji kosztów.

W związku z tym dozwolone są dwa warianty ustalenia wyniku finansowego:

1) kalkulacyjny, jeżeli koszty uzyskania przychodów będą wykazywane w ukła- dzie kalkulacyjnym, 2) porównawczy, jeżeli koszty uzyskania przychodów będą wykazywane w ukła- dzie rodzajowym.

310

Wariant kalkulacyjny może znajdować zastosowanie wówczas, gdy w dane; jednostce gospodarczej ponoszone koszty są ewidencjonowane: — tylko według rodzajów działalności, — jednocześnie w układzie rodzajowym i w układzie według rodzajów i typów działalności.

Natomiast wariant porównawczy można stosować, gdy w jednostce gospodarczej koszty są ewidencjonowane: — tylko w układzie rodzajowym, — jednocześnie w układzie rodzajowym i w układzie według rodzajów i typów działalności.

Jak z powyższego wynika, w przypadku ewidencjonowania kosztów w jednym układzie klasyfikacyjnym, układ ten przesądza o sposobie ustalania wyniku finansowego. Natomiast w razie jednoczesnego stosowania obu ukła- dów klasyfikacyjnych istnieje możliwość wyboru jednego z wariantów wyznaczania wyniku finansowego.

Do ewidencji i obliczania wyniku finansowego jednostki gospodarczej służy konto 860 „Wynik finansowy".

Ustalenie wyniku finansowego przy przyjęciu wariantu porównawczego przedstawia schemat 9.5. Objaśnienia do schematu 9.5.:

1. Przeksięgowanie w końcu okresu kosztów według rodzajów. 2. Przeksięgowanie salda konta 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych": a) zmniejszenie stanu produktów (zmniejsza przychody ze sprzedaży pro- duktów), b) zwiększenie stanu produktów (zwiększa przychody ze sprzedaży pro- duktów). 3. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży produktów. 4. Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. 5. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów. 6. Przeksięgowanie wartości sprzedanych materiałów w cenach zakupu. 7. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży materiałów. 8. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych. 9. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych. 10. Przeksięgowanie przychodów finansowych. 11. Przeksięgowanie kosztów finansowych. 12. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych. 13. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych. 14. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (np. podatku dochodowego, wpłaty z zysku). 15. Przeksięgowanie obrotów wewnętrznych.

SCHEMAT 9.5.

Porównawczy wariant ustalania wyniku finansowego

311

313


1. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.

2. Przeksięgowanie kosztów zarządu.

Pozostałe oznaczenia jak w schemacie 9.5.

Jak wynika ze schematu 9.5. i 9.6. na konto 860 „Wynik finansowy", niezależnie od wariantu, przenosi się salda następujących kont:

1) na stronę Wn — wartość sprzedanych: materiałów, towarów i składników aktywów trwałych, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, straty nadzwyczajne oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, 2) na stronę Ma — przychody ze sprzedaży: produktów, materiałów, towarów i składników aktywów trwałych, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne.

Na koniec roku obrotowego konto 860 „Wynik finansowy" może wykazy- wać saldo Wn — oznaczające stratę netto za dany rok, lub saldo Ma, które oznacza zysk pozostający do dyspozycji jednostki gospodarczej. Stąd też rozliczenie wyniku finansowego polega na określeniu i zaksięgowaniu przeznaczenia (wykorzystania) zysku lub sposobu pokrycia straty.

Rozliczenie wyniku finansowego powinno uwzględnić podział wyniku: a) obligatoryjny, tzn. obowiązkowe zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty — podatek dochodowy, wpłaty z zysku w przedsiębiorstwach państwowych i w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa, b) fakultatywny — cele na jakie może być przeznaczona część wyniku zależą od decyzji właściciela jednostki gospodarczej, zarządu, walnego zgromadze- nia, rady pracowniczej itp.

Obowiązkowe zmniejszenia zysku są ewidencjonowane na koncie 870 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego", którego saldo przenosi się na koniec roku obrotowego w ciężar konta 860 „Wynik finansowy".

Natomiast do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego zarówno za rok bieżący, jak też za rok ubiegły w tej części, która pozostaje w dyspozycji jednostki, służy konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego". W celu rozliczenia wyniku finansowego za rok ubiegły saldo początkowe konta 860 „Wynik finansowy" w roku następnym — na dzień zbadania sprawozdania finansowego za miniony rok — podlega przeniesieniu na konto 820 „Roz- liczenie wyniku finansowego". Po stronie Wn tego konta księguje się wykorzystanie wyniku finansowego lub przeniesienie straty z roku ubiegłego, a po stronie Ma — przeniesienie zysku z roku ubiegłego oraz sfinansowanie straty. Konto to może wykazywać saldo Ma, które oznacza nie podzielony zysk, lub

314

314 saldo Wn, które wyraża nie rozliczoną stratę. Saldo to wykazuje się w pasywach bilansu jako nie rozliczony wynik finansowy z lat ubiegłych — jako zysk (wielkość dodatnią) lub stratę (wielkość ujemną).

Wynik finansowy pozostający w dyspozycji jednostki może być przeznaczony, np. na zasilenie funduszy specjalnych, wzrost kapitału własnego (np. kapitału zapasowego), przekazywany na rzecz innych jednostek z tytułu posiadanych przez nie udziałów w jednostce dzielącej zysk, na potrzeby własne właściciela i jego rodziny itp. Jeżeli jednostka gospodarcza poniesie stratę bilansową, to powinna być ona pokryta z kapitału lub funduszu własnego (np. z funduszu przedsiębiorstwa, kapitału zapasowego).

Zasady ewidencji na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego" przedstawia schemat 9.7.

SCHEMAT 9.7.

Ewidencja na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego"

Podsumowanie

Wynik finansowy stanowi wyrażony w mierniku pieniężnym rezultat działalności gospodarczej osiągnięty w pewnym okresie. Na wielkość wyniku fmansowego wpływają: wyniki na działalności gospodarczej, działalności fmansowej oraz straty i zyski nadzwyczajne powstałe na różnej działalności

315

jednostki. Dozwolone są dwa warianty ustalania wyniku finansowego: wariant porównawczy oraz kalkulacyjny. Różnica polega na odmiennym sposobie ujmowania przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Rozliczenie wyniku finansowego polega na określeniu i zaksięgowaniu przeznaczenia zysku lub sposobu pokrycia straty. Podział ma charakter obligatoryjny — obowiązkowy (podatek dochodowy, wpłaty z zysku) oraz fakultatywny — dobrowolny (cele na jakie przeznaczona może być część wyniku zależą od decyzji właściciela, zarządu itp.). Test kontrolny 1 Podaj sposób ustalania wyniku w wariancie porównawczym. 2. Jak ustala się wynik w wariancie kalkulacyjnym? 3. Od czego zależy wybór wariantu ustalania wyniku finansowego? 4. Na czym polega rozliczenie wyniku finansowego? 5. Podaj funkcje konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego". 6. Czy na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego" księguje się: a) korektę podatku dochodowego za poprzedni rok obrotowy? b) przeznaczenie z zysku roku obrotowego dotacji na cele kulturalne i oświatowe?

316

Celem rozdziału jest przedstawienie nowych rozwiązań w zakresie łączenia spółek, a w szczególności omówienie:

— przedmitou regulacji w znowelizowanej ustawie o rachunkowości, którym może być przejęcie majątku spółki przez inną spółkę lub powstanie nowej spółki, — rozliczenie połączenia spółek metodą nabycia, — rozliczenie połączenia spółek metodą łączenia udziałów, — kryterium decydującego o konieczności zastosowania odpowiedniej metody rozliczenia łączących się spółek, — wartości godziwej, aktywów i zobowiązań, które stosuje się w przypadku łączenia spółek, — ujęcia w księgach rachunkowych zdarzeń i skutków łączenia spółek, — prezentacji w sprawozdaniu finansowym aktywów, pasywów i rezultatów łączenia się spółek. 10.1. Ogólne zasady łączenia się spółek

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych połączenie spółek może nastąpić w drodze:

— przeniesienia całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przej- mującą) w zamian za akcje (udziały), które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej; jest to łączenie się przez przejęcie, — zawiązania nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za akcje (udziały) nowej spółki; jest to łączenie się przez zawiązanie nowej spółki.

Łączyć się mogą między sobą spółki kapitałowe różnego rodzaju, na przy- kład spółka akcyjna ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy Kodeksu spółek handlowych zezwalają również łączyć się spółkom handlowym ze spółkami osobowymi pod warunkiem, że spółką przejmującą jest spółka

10.

Kazimierz Sawicki

Rachunkowość łączących się spółek

317

kapitałowa, a ponadto — spółek osobowych między sobą, jednak pod warunkiem, że wskutek połączenia nastąpi zawiązanie nowej spółki kapitałowej.

Przewidziane przepisami ustawy o rachunkowości łączenie spółek handlowych może być rozliczane i ujmowane w księgach rachunkowych według jednej z dwóch metod.

Pierwsza z nich, to metoda nabycia polegająca na wprowadzeniu do ksiąg połączonej spółki składników aktywów i zobowiązań przejmowanej spółki według ich wartości godziwej, podczas gdy wycena aktywów i zobowiązań spółki przejmującej pozostaje bez zmian. Metoda ta jest stosowana zarówno w odniesieniu do całej spółki, jak i w przypadku nabycia przez spółkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek.

Druga, to metoda łączenia udziałów, według której w księgach połączonej spółki ujmuje się składniki majątku i zobowiązania, a także przychody i koszty łączących się spółek w wartościach, w jakich zostały zaewidencjonowane w księgach łączących się spółek na dzień ich połączenia.

Metodę łączenia udziałów można stosować w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotych- czasowych udziałowców. W sczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominują- cej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Podstawowym warunkiem przesądzającym o tym, którą z dwóch powyż- szych metod rozliczenia połączenia spółek należy zastosować w konkretnym przypadku, jest możliwość identyfikacji spółki przejmującej.

Jeżeli nastąpiło połączenie, przy którym żadnej z łączących się spółek nie można uznać za spółkę przejmującą, gdyż łączące się spółki wnoszą pod wspólną kontrolę wszystkie swoje dotychczasowe aktywa i zobowiązania, dzieląc od tego momentu między sobą całe ryzyko i wszyskie pożytki z nimi związane, to rozliczenie musi być dokonane metodą łączenia udziałów.

Z kolei, gdy jedną ze spółek można uznać za przejmującą, wówczas połączenie rozlicza się metodą nabycia. Właściciele spółki przejmującej sprawu- ją kontrolę nad spółką przejętą oraz uzyskują zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną spółki przejętej w celu osiągnięcia wyznaczonych celów, a zwłaszcza korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Ustawa stanowi, że nie można uznać żadnej z łączących się spółek za przejmującą, jeżeli spełnione są wszystkie poniższe warunki:

1) udziałowcy żadnej spółki nie uzyskują więcej niż 60% ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu udziałowców spółki powstałej z połączenia, 2) wartość godziwa aktywów netto jednej ze spółek nie różni się o więcej niż 10% od wartości godziwej aktywów netto innej z łączących się spółek, 3) wspólnicy prowadzący sprawy spółki albo dotychczasowi członkowie za- rządu lub organów nadzoru żadnej z łączących się spółek nie stanowią

318

większości członków zarządu lub organów nadzoru spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek lub nowo powstałej spółki,

4) żadna z łączących się spółek na dwa lata przed połączeniem nie była spółką zależną lub współzależną od innej łączącej się spółki ani od spółki dominującej wobec innej łączącej się spółki, 5) na dzień połączenia wszystkie łączące się spółki oraz spółki wobec nich dominujące, zależne, współzależne, a także z nimi stowarzyszone nie posiadają razem udziałów uprawniających do więcej niż 10% ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu udziałowców którejkolwiek z łączących się spółek, 6) łączenie przebiega jako pojedyncza transakcja lub kilka transakcji (według planu) w ciągu 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wszystkich istotnych warunków połączenia, 7) w procesie łączenia spółek następuje podwyższenie kapitału jednej z łączą- cych się spółek w wyniku emisji (przez spółkę podwyższającą swój kapitał) udziałów, do których są przypisane takie same prawa, jak do większości udziałów tworzących jej dotychczasowy kapitał, 8) połączenie odbyło się bez możliwości nabycia (w celu połączenia) własnych udziałów przez którąkolwiek spółkę uczestniczącą w łączeniu, 9) połączenie spółek zostało dokonane, bez możliwości dopłat do udziałów wydawanych przez jedną z łączących się spółek, 10) prawa głosu, które uzyskał udziałowiec z udziałów otrzymanych w wyniku łączenia spółek nie są umownie ani faktycznie ograniczone, 11) spółka, na którą przechodzi majątek łączących się spółek lub spółka nowo powstała nie zamierza w ciągu 2 lat od połączenia sprzedać bądź zlikwidować znaczącej części aktywów, z wyjątkiem przypadku, gdy w wyniku połączenia wystąpiły nadmierne zasoby.

Łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych na dzień

połączenia, którym jest dzień wpisu połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. Podsumowanie

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i Ustawy o rachun-

kowości połączenie spółek może nastąpić:

a) przez przeniesienie całego majątku spółki lub jej zorganizowanej części na inną spółkę w zamian za akcje lub udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, b) przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za akcje lub udziały nowej spółki.

319

Łączenie się spółek jest rozliczane i ujmowane w księgach rachunkowych metodą nabycia albo metodą łączenia udziałów. Zastosowanie jednej z tych metod zależy od możliwości identyfikacji spółki przejmującej spółkę przej- mowaną. W ustawie o rachunkowości określono warunki, gdy nie można uznać żadnej z łączących się spółek za spółkę przejmującą. Test kontrolny

1. Co rozumie się pod określeniem „łączenie się spółek"? 2. Jakie spółki mogą łączyć się między sobą? 3. Wymień metody rozliczania łączenia się spółek. 4. Czy przepisy prawa bilansowego mają zastosowanie do nabycia przez spółkę tylko zorganizowanej części innej spółki?

10.2. Rozliczenie łączenia spółek metodą nabycia

Istotną rolę w przypadku stosowania metody nabycia odgrywa rozpoznanie wszystkich aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej. Jest to konieczne do ustalenia wartości godziwej i porównania wartości godziwej aktywów netto (czyli różnicy między przejmowanymi aktywami i zobowiązaniami) spółki przejmowanej z ceną, za jaką następuje przejęcie spółki. Różnica wartości wynikająca z porównania ceny przejęcia z wartością godziwą aktywów netto spółki przejmowanej określa wartość firmy (dodatnią lub ujemną).

Rozliczenie połączenia spółek metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia, to jest na dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej.

Wycena w wartości godziwej powinna obejmować wszystkie aktywa

i zobowiązania spółki przejętej na dzień połączenia, w tym również aktywa i pasywa nie wykazywane dotychczas w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spółki przejętej (na przykład zobowiązania z tytułu gwarantowanych w układzie zbiorowym pracy nagród jubileuszowych lub odpraw emerytalnych, jeżeli spółka przejmowana nie stosowała w odniesieniu do nich rozliczeń międzyokresowych kosztów). Warunkiem uwzględ-

nienia ich przy połączeniu spółki jest aby odpowiadały one definicji akty- wów i pasywów ustalonej w ustawie o rachunkowości. Przedstawia to tabela 10.1.

TABELA 10.1.

Ustawowe definicje aktywów i pasywów

Aktywa Zobowiązania 1) są to kontrolowane przez jednostkę zasoby

majątkowe, 2) powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, 3) określono wiarygodnie ich wartość (cenę

nabycia lub koszt wytworzenia), 4) spowodują w przyszłości wpływ do jedno-

stki korzyści ekonomicznych.

1) są to obowiązki wykonania świadczeń,

2) wynikają z przeszłych zdarzeń,

3) określono wiarygodnie ich wartość, 4) ich zaspokojenie spowoduje wykorzystanie

już posiadanych lub przyszłych aktywów.

Jeżeli w księgach rachunkowych spółki przejmowanej występują składniki aktywów nie odpowiadające definicji zawartej w tabeli 10.1 (na przykład należności przedawnione lub nieściągalne, nieprzydatne gospodarczo wartości niematerialne i prawne), to powinny one być odpisane jeszcze przez spółkę przejmowaną. W przeciwnym przypadku należy dokonać odpowiednich od- pisów aktualizujących w czasie rozpoznawania aktywów i zobowiązań przejmowanej spółki.

W przypadku łączenia spółek rozliczanego metodą nabycia należy ustalić wartość, jaką uzyskuje spółka przejmująca za zapłacone lub wymagające zapłaty prawo własności do aktywów netto spółki przejmowanej. Jak wspomniano uprzednio, wycena jest dokonywana według wartości godziwej po- szczególnych składników aktywów i pasywów, którą ustawa o rachunkowości określa w sposób przedstawiony w tabeli 10.2.

Kapitał (fundusz) własny spółki przejętej, ustalony na dzień przejęcia

(połączenia) jako aktywa netto według wartości godziwej podlega wyłączeniu. Jeżeli istniejące na dzień połączenia aktywa lub zobowiązania spółki

przejętej nie zostały ujęte w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, gdyż nie spełniają kryteriów składników aktywów lub pasywów (tab. 10.1) wówczas zostaną one wprowadzone do ksiąg w okresie późniejszym.

W niektórych sytuacjach może się okazać, że dokonany na dzień połączenia spółek szacunek według wartości godziwej aktywów i zobowiązań nie był prawidłowy. W takich przypadkach należy skorygować wartość godziwą przejętych, nadal figurujących w księgach, aktywów i zobowiązań oraz

320 TABELA 10.2.

Określenie wartości godziwej aktywów i zobowiązań Składniki aktywów i zobowiązań

Wartość godziwa

Notowane papiery wartościowe Aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży Nienotowane papiery wartościowe

Wartość oszacowana z uwzględnieniem: współczynnika (stosunku): cena do zysku, stopy dywidendy porównywalnych papierów wartościowych innych spółek o podobnych chara- kterystykach

Należności Wartość bieżąca (zdyskontowana)1 kwot wymagalnych pomniejszona o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz koszty windykacji; w wypadku należności krótkoter- minowych można zrezygnować z wyznaczania wartości bie- żącej (zdyskontowanej), jeżeli nie występują znaczne różnice między należnościami w kwotach wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną

Zapasy wyrobów gotowych i towarów

Cena sprzedaży netto pomniejszona o opust marży zysku w związku z kosztami doprowadzenia przez spółkę przej- mującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy.

Zapasy produktów w toku Cena sprzedaży netto produktów gotowych pomniejszona o koszty zakończenia produkcji i opust marży z tytułu kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzeda- ży zapasu bądź znalezienia nabywcy

Zapasy materiałów Aktualna cena nabycia Środki trwałe Wartość rynkowa lub wartość według niezależnej wyceny,

w przypadku gdy niezależna wycena jest niemożliwa — aktualna cena nabycia bądź koszt wytworzenia minus dotychczasowe zużycie (wartość bieżąca)

Wartości niematerialne i prawne Wartość oszacowana na podstawie cen rynkowych takich samych lub podobnych składników, a gdy wartość oszacowana nie może być wyznaczona na podstawie cen rynkowych, wówczas należy przyjąć taką wartość, która nie przyczyni się do powstania łub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia. Wartość firmy lub ujemna wartość firmy ujęta w bilansie spółki przejętej — wartość zerowa

Zobowiązania Wartość bieżąca (zdyskontowana)1 kwot wymagalnych. Dla zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne wyzna- czenie wartości bieżącej, jeżeli różnica między zobowiązania- mi według kwot wymagalnych a ich wartością zdyskon- towaną nie jest istotna

Rezerwy lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wartość możliwa do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej ak- tywów netto przejmowanej spółki

1 Wartość zdyskontowaną należności/zobowiązań oblicza się stosując bieżące stopy procentowe.

drugostronnie skorygować wartość firmy lub ujemną wartość firmy, pod warunkiem, że: — spółka przewiduje odzyskanie wartości wynikającej z korekty z przyszłych korzyści ekonomicznych, — korekta jest dokonywana w ciągu tego roku obrotowego, w którym miało miejsce połączenie.

W przeciwnym przypadku skutki korekt zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

Cenę przejęcia ustala się w różny sposób, co ilustruje tab. 10.3.

TABELA 10.3.

Ustalenie ceny przejęcia Rodzaj i sposób płatności Cena przejęcia

Nowo emitowane akcje własne w celu połą- czenia (akcje spółki są notowane na giełdzie lub na rynku pozagiełdowym)

Cena rynkowa akcji z dnia ogłoszenia wszystkich istotnych warunków połączenia (również relacji wymiennej akcji); jeśli cena w tym dniu podlegała znacznym wahaniom, to można ustalić średnią cen rynkowych z miesiąca poprzedzającego i miesiąca następującego po dniu ogłoszenia wszystkich istotnych warun- ków połączenia

Nowo emitowane akcje własne spółki w celu połączenia (akcje spółki nie są notowane na giełdzie lub na rynku pozagiełdowym)

Oszacowana wartość godziwa (wartość nie notowanych na giełdzie papierów wartościo- wych)

Własne udziały nabyte w celu połączenia Cena nabycia własnych udziałów Udziały spółki przejmowanej nabyte w celu dokonania połączenia

Cena nabycia udziałów spółki przejmowanej

Inne formy zapłaty niż wyżej wymienione Wartość godziwa przedmiotu zapłaty Zapłata w różnych formach dokonana w celu połączenia

Suma odpowiednich wartości dokonana w różnych formach zapłaty przedstawionych w niniejszej tabeli

W przypadku gdy cena przejęcia jest wyższa od wartości godziwej aktywów

netto przejętej spółki, wówczas nadwyżkę ceny przejęcia wykazuje się jako wartość firmy w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia.

Od wartości firmy, stanowiącej składnik wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych metodą liniową w okresie nie dłuższym niż pięć lat. Jednak w uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat dwudziestu. Wydłużenie okresu należy podać

323

w informacji dodatkowej wraz z uzasadnieniem. Odpisy amortyzacyjne warto- ści niematerialnych i prawnych obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli wartość godziwa aktywów netto przejętej spółki jest wyższa niż cena przejęcia, to powstaje ujemna wartość firmy. W zależności od sytuacji ujemną wartość firmy:

1) nie przekraczająca wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłą- czeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów, 2) przekraczającą wartość godziwą aktywów trwałych, lecz bez długoter- minowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zalicza się do przychodów na dzień połączenia.

Sposób ustalania okresu amortyzacji ujemnej wartości firmy przedstawia przykład 1. Przykład 1

W związku z przejęciem spółki A przez spółkę B obliczono wstępnie, że

ujemna wartość firmy wynosi 6 950 tys. zł. Wartość godziwa przejętych przez spółkę B, w wyniku połączenia, aktywów trwałych (z wyłączeniem długoter- minowych aktywów finansowych notowanych na rynkach regulowanych) wynosi 6600 tys. zł, zgodnie z tab. 10.4.

Przejęte w wyniku połączenia aktywa trwałe podlegające odpisom amortyzacyjnym

Wartość godziwa aktywów trwałych na dzień połączenia (tys. zł)

Pozostający aktywom trwałym okres odpisów amortyzacyjnych (w latach)

Wartość ważona (2x3) (w tys. zł)

1 2 3 4 Budynek 6200 20 124000 Maszyna 100 3 300 Samochód 100 3 300 Prawo do znaku towarowego 200 4 800 Razem 6 600 - 125 400

Ustalenie okresu odpisów amortyzacyjnych ujemnej wartości firmy

Źródło: opracowanie własne na podstawie: Z. Adamkiewicz: Łączenie się spółek handlowych, [w:] Znowelizo- wana ustawa o rachunkowości, Wyd. Rachunkowość, Warszawa 2001, s. 85.

TABELA 10.4.

324

324 Średnia ważona okresu ekonomicznej użyteczności aktywów trwałych,

które zostały przejęte w wyniku połączenia i podlegają odpisom amortyzacyjnym, wynosi 19 lat (125 400 tys. zł:6600 tys. zł). Ujemna wartość firmy, w części nie przekraczającej wartości godziwej przejętych aktywów trwałych (pomniejszonej o długoterminowe aktywa finansowe notowane na rynkach regulowanych) stanowiącej 6600 tys. zł wynosi 19 lat.

Część ujemnej wartości firmy, która przekracza wartość godziwą przejętych aktywów trwałych, tj. 6 950 tys. zł — 6 600 tys. zł = 350 tys. zł; podlega odpisaniu na dzień połączenia na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.

Rozliczenie połączenia spółek metodą nabycia ilustruje schemat 10.1.

SCHEMAT 10.1. Zasady rozliczenia połączenia spółek metodą nabycia

* Z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach.

Ujemną wartość firmy odpisuje się na dobro pozostałych przychodów

operacyjnych do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów (nie stanowiących jednak zobowiązań, które nie były dotychczas wykazane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spółki przejętej a zostały ujawnione dopiero w wyniku połączenia).

325

Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach, wówczas dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się na rozliczenia międzyokresowe przychodów lub na pozostałe przychody operacyjne.

W bilansie połączonych spółek wyłącza się wzajemne należności i zobowią- zania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Jeżeli w wyniku połączenia powstała nowa spółka, to do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, włącza się przychody i koszty oraz zyski i straty spółki przejmującej od dnia połączenia. W wypadku gdy w wyniku połączenia na spółkę przejmującą przeszedł majątek spółki przejmowanej, włączeniu do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają przychody i koszty oraz zyski i straty spółki przejętej od dnia połączenia oraz spółki przejmującej od początku roku obrotowego.

W praktyce może zaistnieć sytuacja, że połączenie jest rezultatem kilku następujących po sobie transakcji. W takim przypadku cenę przejęcia i wartość godziwą aktywów netto spółki przejętej — w procencie odpowiadającym procentowi przejętych aktywów netto oraz różnicę ceny przejęcia i wartości godziwej aktywów netto przejętej spółki — ustala się oddzielnie na dzień każdej transakcji. Przyjmuje się wówczas założenie, że pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż w dniu powstania zależno- ści między spółką przejmującą a spółką przejmowaną. Suma odpowiednich wielkości z dni poszczególnych transakcji stanowi ostateczną cenę przejęcia, wartość godziwą aktywów netto spółki przejętej oraz różnicę ceny przejęcia i wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej na dzień połączenia.

Jak zaznaczono uprzednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, a także w razie podziału spółek, rozliczenie łączenia się jednostek dokonywane jest metodą nabycia Podsumowanie

Rozliczanie łączenia się spółek metodą nabycia polega na wprowadzeniu do

ksiąg połączonej spółki składników aktywów i zobowiązań przejmowanej spółki według ich wartości godziwej, a wycena aktywów i zobowiązań spółki przejmującej pozostaje bez zmian. Jeżeli składniki aktywów i zobowiązań nie odpowiadają ich ustawowej definicji, to powinny być odpisane z ksiąg rachunkowych jeszcze przez spółkę przejmowaną.

W przypadku, gdy cena przejęcia jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto przejętej (nabytej) spółki, wówczas nadwyżkę ceny przejęcia wykazuje się jako wartość firmy (dodatnią) w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączę-

3 2 6

nia. Jeżeli wartość godziwa aktywów netto przejętej spółki jest wyższa niż cena przejęcia, wówczas powstaje ujemna wartość firmy. Część ujemnej wartości firmy, która przekracza wartość godziwą przejętych aktywów trwałych, odpisuje się na dzień połączenia spółek na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, a pozostałą część — po ewentualnym pokryciu oszacowanych w sposób wiarygodny kosztów i strat związanych z przejęciem — odpisuje się na rozliczenia międzyokresowe przychodów lub na pozostałe przychody operacyjne. Test kontrolny

1. Na czym polega rozliczanie łączenia spółek metodą nabycia? 2. Jaka jest ustawowa definicja aktywów? 3. Przedstaw definicję zobowiązań. 4. W jaki sposób ustala się wartość godziwą aktywów i zobowiązań? 5. W jakich przypadkach należy skorygować wartość godziwą przejętych aktywów i zobowiązań, które są ujęte w księgach rachunkowych? 6. Czy dokonując obliczenia okresu odpisów amortyzacyjnych ujemnej warto- ści firmy na dzień połączenia spółek bierze się pod uwagę: a) wartość gruntu? b) wartość akcji notowanych na giełdzie? c) wartość zapasu materiałów? d) wartość maszyn i urządzeń produkcyjnych? 7. Jak się księguje i amortyzuje (odpisuje): a) wartość firmy (dodatnią)? b) ujemną wartość firmy? 11.3. Rozliczenie połączenia spółek metodą łączenia udziałów

Metodę łączenia udziałów stosuje się wtedy, gdy żadna z łączących się

spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą. W tym przypadku udziałowcy połączonych spółek łączą swoją kontrolę nad całością ich aktywów netto i działalnością w celu wzajemnego dzielenia ryzyka i korzyści związanych z połączonymi spółkami w taki sposób, że — jak wspomniano uprzednio — żadna ze spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą. Wymaga to równoczesnego spełnienia warunków, które wymieniono w punkcie 10.1. niniejszej pracy.

Łączenie się spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki na którą przechodzi majątek łączących się spółek, którą może być również nowa spółka powstała w wyniku połączenia. Metodę łączenia udziałów przy rozliczeniu połączenia spółek stosuje się również w przypadku:

3 2 7

a) połączenia spółek będących jednostkami zależnymi od tej samej jednostki dominującej, jeżeli na dzień połączenia jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów łączących się spółek, b) połączenia spółek będących wobec siebie jednostką dominującą i jednostką zależną, jeżeli na dzień połączenia łącząca się jednostka dominująca lub jednostki od niej zależne posiadają 100% udziałów w łączącej się jednostce zależnej i jednocześnie jednostka dominująca jest jednostką zależną od jednostki dominującej wyższego szczebla, która samodzielnie lub wraz z jednostkami od niej zależnymi posiada 100% udziałów w łączącej się jednostce dominującej niższego szczebla.

Łączenie się spółek metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Uprzednio należy jednak doprowadzić wartość tych pozycji do porównywalności za pomocą jednolitych metod wyceny tych samych pozycji, a także dokonać odpowiednich wyłączeń.

W pierwszej kolejności wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę lub spółek, które w związku z połączeniem zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę między sumą aktywów i pasywów.

Ponadto wyłączeniu podlegają:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze dotyczące łączących się spółek, 2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym między łączącymi się spółkami przed ich połączeniem, 3) zyski lub straty wynikające z operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach pod- legających łączeniu aktywów i pasywów.

Należy zwrócić uwagę, że można nie dokonywać wyłączeń wymienionych

w punkcie 2) i 3), jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub sprawozdania nowo powstałej spółki.

Koszty poniesione w związku z połączeniem spółek zalicza się do kosztów finansowych. Dotyczy to również kosztów organizacji poniesionych przy założeniu nowej spółki lub kosztów podwyższenia kapitału spółki na którą przechodzi majątek łączących się spółek. Przykładowo mogą to być koszty opracowania i dostarczenia informacji udziałowcom, koszty doradztwa finansowego i prawnego, opłaty sądowe i notarialne.

3 2 8

Podsumowanie

Jeżeli żadna z łączących się spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą, wówczas stosuje się metodę łączenia udziałów. W tym przypadku wszyscy udziałowcy połączonych spółek łączą swoją kontrolę nad całością ich aktywów netto i działalnością w celu wzajemnego dzielenia ryzyka i korzyści związanych z połączonymi spółkami w taki sposób, że żadna ze spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą.

Rozliczenie łączenia się spółek ewidencjonuje się w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek; może nią być również nowa spółka powstała w wyniku połączenia. Łączenie się spółek metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Przed dokonaniem sumowania należy doprowadzić wartość odpowiednich pozycji do porównywalności za pomocą jednolitych metod wyceny tych samych pozycji.

W następnej kolejności wyłącza się:

• wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę lub spółki, które na skutek połączenia zostały wykreślone z rejestru; powstałą wówczas różnicą między sumą aktywów i pasywów koryguje się odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub spółki nowo powstałej, • wzajemne należności i zobowiązania dotyczące łączących się spółek, • przychody i koszty wzajemnych operacji dokonanych w danym roku przed połączeniem się spółek, • zyski i straty wynikające z operacji dokonanych między łączącymi się spółkami, przed ich połączeniem, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki, koszty podwyż- szenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek oraz inne koszty związane z połączeniem spółek zalicza się do kosztów finansowych. Test kontrolny

1. W jakiej sytuacji stosuje się metodę łączenia udziałów? 2. Na czym polega łączenie się spółek metodą łączenia udziałów? 3. Czy w przypadku rozliczenia łączenia spółek metodą łączenia udziałów w pierwszej kolejności wyłącza się: a) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych w danym roku obrotowym między łączącymi się spółkami przed ich połączeniem? b) wzajemne należności i zobowiązania dotyczą łączących się spółek?

3 2 9

c) wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, która w związku z połączeniem została wykreślona z rejestru?

10.4. Inne zagadnienia związane z łączeniem się spółek

Zgodnie z nowymi regulacjami ustawowymi przejmowana spółka kapitało- wa, która kończy swoją działalność, musi przeprowadzić inwentaryzację swoich aktywów i pasywów w formie spisu z natury, uzgodnień lub weryfikacji zapi- sów. Przyjmuje się, że jeśli połączenie rozlicza się metodą łączenia udziałów, to zostaje zachowana ciągłość działania. Jeżeli natomiast następuje przejęcie spółek osobowych prawa handlowego, wówczas spółka przejmująca może w umowie ze spółką przejmowaną ustalić, że odstępuje od inwentaryzacji jej aktywów i zobowiązań. Zrezygnować z przeprowadzenia inwentaryzacji moż- na również w razie podziału spółek.

Specyficzne rozwiązania są stosowane w odniesieniu do ksiąg rachunkowych. Jeżeli wskutek połączenia powstaje nowa spółka, to obie łączące się spółki mają obowiązek zamknąć swoje księgi rachunkowe na dzień poprze- dzający dzień podziału lub połączenia jednostek, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału. W sytuacji, gdy połączenie spółek następuje w drodze przejęcia jednej spółki przez drugą, wtedy spółka przejmująca nie zamyka i nie otwiera ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. To, czy spółka przejmowana jest zobowiązana zamknąć swoje księgi rachunkowe zależy od metody według której rozlicza się połączenie spółek. W przypadku stosowania metody nabycia spółka przejmowana musi zamknąć księgi na dzień jej przejęcia. Jest ona zwolniona z tego obowiązku gdy połączenie jest rozliczane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej spółki. Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej lub spółki cywilnej w inną spółkę osobową. Z uproszczenia tego nie może korzystać spółka kapitałowa, która przekształca się w inną spółkę kapitałową.

W sporządzonym na koniec roku obrotowego, w którym nastąpiło połącze- nie, sprawozdaniu finansowym spółki, na którą przeszedł majątek łączących się spółek, albo która została nowo utworzona, powinny być ujęte dane porów- nawcze za poprzedni rok obrotowy. Należy je tak obliczyć, jakby połączenie zostało przeprowadzone na koniec poprzedniego roku obrotowego, a więc przy zastosowaniu jednolitych metod wyceny składników aktywów i pasywów oraz identycznego zakresu wyłączeń. W przypadku rozliczenia połączenia spółek metodą nabycia dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy stanowią dane ze sprawozdania finansowego spółki przejmującej.

3 3 0

W sprawozdaniu finansowym łączących się spółek należy zamieścić szcze- gółowe informacje, nie uwzględnione w bilansie, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym. Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego spółki sporządzonego za rok obrotowy, w ciągu którego nastąpiło połączenie powinna zawierać w szczególności:

a) niezależnie od metody rozliczenia połączenia spółek: — wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek oraz jaką metodą dokonano rozliczenia połączenia (metodą nabycia czy metodą łączenia udziałów), — podanie nazwy jednostki (spółki) i opisu przedmiotu działalności spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru, — liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów wyemitowanych w celu połączeń, b) w przypadku rozliczenia połączenia metodą nabycia (dodatkowo): — wskazanie spółki przejmującej i spółki przejętej, — cenę przejęcia, wartość godziwą aktywów netto spółki przejętej na dzień połączenia, wartość firmy lub ujemną wartość firmy i opis zasad ich amortyzacji, c) w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów (dodatkowo):

— przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany kapitału własnego połączonych spółek za okres od początku roku obrotowego, w ciągu którego nastąpiło połączenie do dnia połączenia.

Jeżeli połączenie spółek nastąpiło według przedstawionych zasad, to badaniu przez biegłego rewidenta (firmę audytorską) podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło ich połączenie. Obowiązkiem badania, lecz nie ogłaszania, zostały objęte wszystkie spółki nawet jak nie spełniają warun- ków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości dotyczących średniorocznego zatrudnienia, sumy bilansowej oraz przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych.

Podsumowanie

Inwentaryzację składników aktywów i pasywów w formie spisu z natury, uzgodnień i weryfikacji zapisów przeprowadza przejmowana spółka kapitało- wa, która kończy swoją działalność, a także spółki kapitałowe w razie ich połączenia lub podziału. Jeżeli wskutek połączenia powstaje nowa spółka, to na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek obie łączące się spółki są obowiązane zamknąć swoje księgi rachunkowe. W innych przypadkach otwarcie i zamknięcie ksiąg zależy od metody łączenia się spółek (metody nabycia lub metody łączenia udziałów).

331

W sprawozdaniu finansowym sporządzanym na koniec roku obrotowego, w którym nastąpiło połączenie spółek, nowo utworzona spółka albo spółka, na którą przeniesiono majątek łączących się spółek powinny ująć również dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy. Ponadto w informacji dodatkowej łączących się spółek należy wskazać, jaką metodą dokonano roliczenia połączenia, podać nawzwę spółki przejmującej i spółki przejętej, liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów wyemitowanych w celu połączeń itp. Obowiąz- kiem badania przez firmę audytorską objęte są sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło ich połączenie. Test kontrolny

1. Wymień spółki, które w przypadku ich łączenia, podziału i zakończenia działalności powinny przeprowadzić inwentaryzację swoich aktywów i pasy- wów. 2. Które i kiedy łączące się spółki są obowiązane otworzyć i zamknąć księgi rachunkowe? 3. Czy informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego spółki, sporzą- dzonego za rok obrotowy, w ciągu ktrórego nastąpiło połączenie, powinna zawierać informacje: a) identyczne dla każdej spółki? b) dotyczące zastosowanej metody rozliczenia łączenia spółek? c) obejmujące zakres wymieniony pod lit. a) i b)?

332

Celem niniejszego rozdziału jest przedstawienie: — pojęcia i klasyfikacji sprawozdań finansowych ze szczególnym uwzględnieniem sprawozdań obligatoryjnych, — struktury i zasad opracowania obowiązkowych sprawozdań finansowych, jak: bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunek przepływów pieniężnych oraz sprawozdanie z działalności w roku obrotowym, — kierunków i sposobu wykorzystania informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych, — procedur konsolidacji sprawozdań finansowych, — problematyki badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów.

11.1. Istota i klasyfikacja sprawozdawczości finansowej

Sprawozdawczość jednostek obejmuje ogół sporządzanych przez nie spra- wozdań, które mają najczęściej postać zestawień liczbowych. Ze względu na charakter zawartych w nich danych, a także ich źródło, wyróżnia się sprawozdania rzeczowe i finansowe.

Sprawozdania rzeczowe zawierają głównie dane wyrażone w jednostkach naturalnych, z tym że mogą wystąpić w nich także dane wartościowe. Istot- nym ich wyróżnikiem jest źródło pochodzenia danych. Ich dostawcą jest, przede wszystkim, ewidencja operatywna i statystyka.

Sprawozdania finansowe są sporządzane w ujęciu wartościowym na podstawie informacji pochodzących z rachunkowości. Dzięki odpowiedniemu uporządkowaniu i zgrupowaniu informacji sprawozdania finansowe umożli- wiają ocenę sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz osiągniętych przez nią rezultatów z działalności gospodarczej.

332

Teresa Kiziukiewicz

Sprawozdawczość finansowa

333

W procesie informacyjnym rachunkowości sprawozdania finansowe są końcowym ogniwem, które służy do prezentacji informacji uzyskanych w wyniku gromadzenia danych (dokumentacja księgowa) i ich przetwarzania (ewidencja księgowa, rozliczanie i kalkulacja). Informacje zawarte w sprawozdaniach spełniają następującą rolę:

— pozwalają określić stan faktyczny, — tworzą podstawy planowania, — ułatwiają podejmowanie decyzji. — umożliwiają ocenę realizacji zamierzeń, — sprzyjają kontroli prowadzonej działalności, — stwarzają podstawy analizy działalności gospodarczej,

Realizacja wymienionych zadań wymaga, aby sprawozdawczość cechowały:

a) prawdziwość, a więc zgodność z rzeczywistością dzięki sporządzaniu spra- wozdań na podstawie udokumentowanej, prawidłowo prowadzonej i zwery- fikowanej ewidencji księgowej, co stanowi warunek przestrzegania zasady prawdziwego i wiernego obrazu, b) sprawdzalność, przez którą rozumie się łatwość dotarcia do podstawy sporządzenia sprawozdania, c) kompletność, która polega na ujęciu w sprawozdaniu wszystkich zjawisk gospodarczych i składników majątku, które wchodzą w zakres tematyczny sprawozdania i są związane z okresem, którego ono dotyczy, d) przejrzystość i zrozumiałość, oznaczające taki układ sprawozdania i zawartych w nim informacji, aby występujące prawidłowości, powiązania lub zależności były wyraźne i zrozumiałe dla użytkownika sprawozdania, jednakże z zachowaniem zasady przewagi treści nad formą, e) istotność, czyli unikanie nadmiernej rozbudowy sprawozdania i koncentra- cja na informacjach, które są niezbędne, a ich pominięcie utrudniałoby właściwą ocenę sytuacji przez użytkownika lub prowadziło do podjęcia mylnych decyzji, f) ciągłość, którą zapewnia przenoszenie danych liczbowych z okresu na okres, co oznacza, że stany końcowe z poprzedniego okresu są zarazem stanami początkowymi dla danego okresu, w związku z czym można uzyskać informacje liczbowe nie tylko dla wydzielonego okresu, lecz także nara- stająco, g) porównywalność, wymagająca sporządzania sprawozdań według tych samych zasad, w identycznym układzie zarówno w różnych okresach, jak i w różnych jednostkach gospodarczych, dzięki czemu jest możliwa ocena działalności jednostki i jej rezultatów w czasie oraz w odniesieniu do innych jednostek1,

1 Wszelkie zmiany zasad muszą być w sprawozdaniach sygnalizowane, a ich skutki wyraźnie określone.

334

h) terminowość (aktualność), z której wynika obowiązek bezwzględnego do- trzymywania wyznaczonych terminów dostarczania sprawozdań odbiorcom.

Sprawozdania odznaczające się wymienionymi cechami są wiarygodnym źródłem informacji. Sporządzając je, należy się kierować zasadą ostrożności, zgodnie z którą wykazywane w sprawozdaniach przychody i koszty nie mogą być zawyżane ani zaniżane. Dotyczy to także składników aktywów i pasywów. W związku z tym ważny jest dobór metody wyceny, która pozwoli na odzwierciedlenie poszczególnych pozycji sprawozdań w wielkości zbliżonej do ich realnej wartości.

W krajach objętych silną inflacją (hiperinflacją) informacje w sprawozdaniach dotyczące zarówno danego okresu, jak i poprzednich okresów powinny zostać przeliczone za pomocą ogólnego indeksu cen wyrażającego zmianę siły nabyw- czej waluty inflacyjnej. Przeliczenie powinno być dokonane na dzień bilansowy. Dzięki temu wielkości wykazywane na ten dzień w sprawozdaniach zostają wyrażone w bieżącej jednostce obliczeniowej oraz są porównywalne.

Sprawozdania finansowe można klasyfikować według różnych kryteriów, co ilustruje tabela 11.1. Z uwagi na przyjęte kryterium to samo sprawozdanie może być zaliczone do różnych grup. Na przykład, bilans jest sprawozdaniem rocznym, syntetycznym, zewnętrznym, jednolitym. Ze względu na podmiot może być zarówno sprawozdaniem jednostkowym, jak i zbiorczym lub

Kryterium Podział sprawozdań Uwagi częstotliwość operatywne dzienne, dekadowe krótkookresowe miesięczne, kwartalne, półroczne

roczne zakres podmiotowy jednostkowe (indywidualne) dotyczą pojedynczej jednostki zbiorcze dotyczą grupy jednostek

skonsolidowane dotyczą grupy kapitałowej stopień uogólnienia syntetyczne (podstawowe) ujmujące ogólne informacje o ca-

łej jednostce analityczne zawierające informacje o wybra-

nym problemie lub wycinku dzia- łalności jednostki

odbiorcy sprawozdania wewnętrzne wyłącznie na potrzeby danej jednostki

zewnętrzne: — jednolite, — typowe dla określonego działu gospodarki narodowej lub branży.

korzystają głównie odbiorcy spoza jednostki (urzędy skarbowe, GUS, sąd rejestrowy lub inny organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej, banki, kontrahenci, akcjonariusze).

TABELA 11.1. Klasyfikacja sprawozdań finansowych

335

skonsolidowanym. W praktyce, oprócz kryteriów wymienionych w tabeli 11.1, ma zastosowanie podział sprawozdań ze względu na obowiązek ich sporządzania. Z tego punktu widzenia dzieli się sprawozdania na:

— obligatoryjne z mocy przepisów (ustawa o rachunkowości, rozporządzenia ministra finansów, Komisji Nadzoru Finansowego, przepisy dotyczące statystyki publicznej zawarte w rozporządzeniu prezesa Rady Ministrów), — fakultatywne, czyli zdeterminowane potrzebami odbiorców wewnętrznych.

Zasady sporządzania obligatoryjnych sprawozdań finansowych wynikają z odnośnych przepisów, określających: jednostki zobowiązane do składania sprawozdań i jednostki uprawnione do ich otrzymywania, treść sprawozdań i ich układ, terminy sporządzania i składania, a także sposoby opracowania.

W sprawozdaniach tych można wyróżnić następujące elementy: — nagłówek, w którym podaje się: nazwę sprawozdania, datę lub okres nim objęty oraz informacje o jednostce sporządzającej sprawozdanie (nazwa, adres, numer identyfikacyjny), — treść, najczęściej w postaci tablic statystycznych zawierających zestawienie liczbowe dotyczące określonych zagadnień, — pieczątki i podpisy osób odpowiedzialnych (z podaniem daty) za wiarygod- ność, rzetelność, kompletność i terminowość sprawozdania, — data sporządzenia.

Sprawozdania obligatoryjne zawierają informacje, które można podzielić na: — jednolite dla wszystkich jednostek, niezależnie od ich przynależności do działu gospodarki narodowej lub branży, — typowe dla określonego działu gospodarki narodowej lub branży.

Jako przykład sprawozdań jednolitych można wymienić następujące sprawozdania sporządzane według wzorów Głównego Urzędu Statystycznego (GUS): — F-01/J-01 — sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe1, — F-02 — roczne statystyczne sprawozdanie finansowe składające się z dwóch działów: bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Wymienione sprawozdania sporządzają wszystkie jednostki prowadzące działalność gospodarczą niezależnie od formy prawno-organizacyjnej i charakteru własności pod warunkiem, że zatrudniają określoną przepisami liczbę pracowników (por. pkt 11.10 niniejszego opracowania).

Sprawozdania typowe dla określonego działu są zazwyczaj modyfikacją sprawozdań jednolitych; na przykład sprawozdanie F-01 oznaczone dodatkowo literą dotyczy: — F-01 (b) - banków,

1 Jednostki zatrudniające mniej niż 50 osób, a więcej niż 9 sporządzają to sprawozdanie za okres I półrocza do 20 lipca, a za rok do 5 lutego.

336

— F-01 (u) — instytucji ubezpieczeniowych, — F-01 (s) — szkół wyższych.

Jednolity charakter ma też sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na inny dzień bilansowy według regulacji ustawy o rachunkowości.

Sprawozdania finansowe mogą być sprządzane nie tylko według zasad

określonych w ustawie o rachunkowości, ale też zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR)/Międzynarodowymi Standardami Spra- wozdawczości Finansowej (MSFF). Taką możliwość, na podstawie decyzji organu zatwierdzającego, mają:

— emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z regulowanych rynków krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), a także emitenci papierów wartościowych, którzy ubiegają się o dopuszczenie do obrotu na jednym z regulowanych rynków krajów EOG, albo zamierzają się o to ubiegać, — jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, jeżeli jednostka dominu- jąca w tej grupie sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF.

Na podstawie decyzji organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe

wymienione jednostki mogą zaprzestać stosowania MSR/MSSF przy sporzą- dzaniu sprawozdania finansowego, jeżeli jednostka: — przestała funkcjonować na jednym z rynków regulowanych krajów EOG, — nie została dopuszczona do obrotu na takim rynku, — przestała się ubiegać o dopuszczenie do obrotu na takim rynku albo — zrezygnowała z ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na takim rynku, — przestała należeć do grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza sprawozdanie według MSR/MSSF.

Należy też podkreślić, że możliwość sporządzania sprawozdania finan-

sowego zgodnie z MSR/MSSF mają też funkcjonujące w Polsce oddziały przedsiębiorcy zagranicznego, który sporządza sprawozdanie zgodnie z MSR/MSSF.

Przyjęte w MSR/MSFF rozwiązania zostały sformułowane w zgodzie

z założeniami koncepcyjnymi sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (KMSR). W założeniach tych są określone cele i zasady sporządzania sprawozdań Finansowych o ogólnym przeznaczeniu. Zakresem założeń są też objęte cechy jakościowe sprawozdań finansowych, elementy sprawozdania oraz ujmowanie i wycena poszczególnych składników w sprawozdaniu finansowym.

337

Zgodnie z ustawą o rachunkowości sprawozdanie finansowe obejmuje swoim zakresem:

— bilans, — rachunek zysków i strat, — informację dodatkową, — zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym1, — rachunek przepływów pieniężnych2, — sprawozdanie z działalności (obowiązuje spółki akcyjne, spółki z o.o., spółki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, przedsię- biorstwa państwowe, spółdzielnie).

Elementy zamknięcia rocznego zostaną szerzej omówione w punktach 11.2 — 11.7 niniejszego opracowania.

Podsumowanie Sprawozdania finansowe są, obok sprawozdań rzeczowych, elementem

systemu sprawozdawczości. Sprawozdania finansowe są sporządzane w ujęciu wartościowym na podstawie informacji pochodzących z rachunkowości. Mają one przeważnie postać zestawień liczbowych zawierających dane umożliwiają- ce ocenę sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz osiągniętych przez nią rezultatów działalności gospodarczej.

Sprawozdania powinna cechować: prawdziwość, sprawdzalność, kompletność, przejrzystość, zrozumiałość, istotność, ciągłość, porównywalność i terminowość.

Ze względu na obowiązek sporządzania dzieli się sprawozdania na obligatoryjne i fakultatywne. Ponadto dokonuje się podziału sprawozdań z uwagi na: — częstotliwość (operatywne, krótkookresowe, roczne), — zakres podmiotowy (jednostkowe, zbiorcze, skonsolidowane), — stopień uogólnienia (syntetyczne, analityczne), — odbiorców sprawozdań (wewnętrzne, zewnętrzne).

Test kontrolny

1. Co to jest sprawozdawczość? 2. Czym się różnią sprawozdania finansowe od sprawozdań rzeczowych? 3. Jaką rolę spełniają sprawozdania finansowe?

1 Sporządzają tylko jednostki, których roczne sprawozdanie podlega obowiązkowi badania. 2 Por. przypis 1. Sprawozdania finansowe otwartego funduszu inwestycyjnego oraz specjalis-

tycznego funduszu inwestycyjnego nie obejmują rachunku przepływów pieniężnych.

338

4. Jakie cechy powinny mieć sprawozdania finansowe? 5. Według jakich kryteriów można klasyfikować sprawozdania finansowe? 6. Jak jest zbudowane sprawozdanie finansowe? 7. Wymień składniki zamknięcia rocznego.

11.2. Bilans

Bilans jest historycznie najstarszym sprawozdaniem finansowym, odzwier- ciedlającym sytuację gospodarczą jednostek. Jest on głównym elementem sprawozdawczości finansowej, przedstawiającym wartościowo stan środków gospodarczych i źródeł ich pochodzenia na określony moment (dzień bilansowy) i w określonej formie (układzie).

Podstawą sporządzenia bilansu jest zweryfikowana ewidencja księgowa. W bilansie wykazuje się stany wszystkich kont bilansowych na dzień bilansowy z zachowaniem zasady równowagi bilansowej, zgodnie z którą każda pozycja aktywów musi mieć źródło pochodzenia w pasywach bilansu. Wskutek tego ogólna suma aktywów bilansu jest równa ogólnej sumie pasywów. Ponadto podczas sporządzania bilansu muszą być przestrzegane zasady wynikające z aktualnych przepisów, a mianowicie:

1. Opracowanie bilansu według obowiązującego wzoru (właściwy układ). 2. Zachowanie odpowiedniej szczegółowości. 3. Dotrzymanie obowiązującego terminu (dzień bilansowy). 4. Jasność i zrozumiałość. 5. Rzetelność (zgodność z rzeczywistością po weryfikacji zapisów księgowych za pomocą inwentaryzacji). 6. Ciągłość (bilans zamknięcia minionego okresu jest zarazem bilansem otwarcia nowego okresu). Rygory związane ze sporządzaniem bilansu sprawiają, że posiada on moc dowodu prawnego i podlega trwałemu archiwowamu.

Wzór bilansu obowiązujący w Polsce określają załączniki nr 1 — 3 do

ustawy o rachunkowości. Załącznik nr 1 zawiera wzór bilansu jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń. Określa on układ pozycji bilansu, które zostały uszeregowane:

— w aktywach według zasady wzrastającej płynności, a zatem poczynając od pozycji najtrudniejszych do spieniężenia (aktywa trwałe), a kończąc na najbardziej płynnych, — w pasywach zgodnie z zasadą rosnącego stopnia wymagalności, a więc od kapitałów (funduszy) własnych poczynając, a na zobowiązaniach krótkoter- minowych kończąc.

339

Zawarte w załączniku do ustawy pozycje bilansu określają standardowe zestawy informacji. Mogą one ulec rozszerzeniu przez wprowadzenie bardziej szczegółowych pozycji, jeżeli wynika to z potrzeb i wielkości jednostki. Dozwolone jest także sporządzanie uproszczonych wersji bilansu, w których występują tylko pozycje oznaczone w załączniku literami i cyframi rzymskimi. Przykład uproszczonej wersji bilansu przedstawia tabela 11.2. Uproszczone wersje bilansu mogą opracowywać tylko niewielkie jednostki, które nie są bankami ani ubezpieczycielami. Do małych jednostek należą te, które spełniają dwa z trzech następujących warunków, a mianowicie w roku obrotowym objętym sprawozdaniem, a także w roku poprzedzającym:

1. Średnioroczne zatrudnienie w nich nie przekroczyło 50 osób w przeliczeniu na pełne etaty; 2. Suma aktywów bilansu na koniec roku nie przekroczyła równowartości 2 min euro; 3. Przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz z operacji finansowych nie przekroczyły równowartości 4 min euro1.

TABELA 11.2. Uproszczony bilans jednostek bez banków i zakładów ubezpieczeń

Aktywa Pasywa A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i praw.ie II. Rzeczowe aktywa trwałe III. Należności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokre- sowe B. Aktywa obrotowe I. Zapasy II. Należności krótkoterminowe III. Inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokre-

sowe

A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (-) III. Udziały (akcje) własne (—) IV. Kapitał (fundusz) zapasowy V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwo- we2 VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania II. Zobowiązania długoterminowe III. Zobowiązania krótkoterminowe IV. Rozliczenia międzyokresowe

1 Równowartość w walucie polskiej oblicza się według ogłoszonego przez NBP średniego kursu euro obowiązującego w dniu bilansowym.

2 W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z tą pozycją może być związana pozycja „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego" wykazująca jako wielkość ujemną dopłaty niewniesione przez wspólników.

340

Sporządzając bilans zamieszcza się w nim stany poszczególnych pozycji aktywów i pasywów nie tylko na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych danego roku, ale także roku poprzedniego. Umożliwia to porów- nania, ocenę dynamiki i kierunków zmian. Jeżeli jakaś pozycja zawarta we wzorze nie występuje w danej jednostce w roku obrotowym, ani w roku poprzednim, to pozycja taka może być pominięta w bilansie tej jednostki.

Bilans może być sporządzany jedną z trzech następujących metod:

— metodą brutto, która polega na ujmowaniu w bilansie sald wszystkich kont syntetycznych (konta korygujące są traktowane jak samodzielne konta bilansowe), — metodą netto, zgodnie z którą pozycje bilansu wykazuje się według ich wartości księgowej netto, uwzględniając wpływ sald kont korygujących, — metodą mieszaną, gdy niektóre pozycje, ze względu na potrzeby analizy, są wykazywane według metody brutto, a niektóre — z zastosowaniem metody netto.

W Polsce w myśl obowiązujących przepisów jednostki sporządzają bilans

metodą netto. Stany poszczególnych pozycji przed wykazaniem w bilansie podlegają weryfikacji o wyniki inwentaryzacji, co gwarantuje ich zgodność z rzeczywistością. Dokonując wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy, należy kierować się zasadą ostrożności. Sposób wyceny poszczególnych pozycji bilansu obrazuje tabela 11.3.

Składnik aktywów/pasywów Sposób wyceny do bilansu Wartości niematerialne i prawne Środki trwałe

Wartość księgowa (cena nabycia, koszt wytworzenia, wartość po aktualizacji) minus dokonane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Środki trwałe w budowie Ogół kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem minus odpisy z tytu- łu trwałej utraty wartości

Udziały w innych jednostkach Inne inwestycje należące do aktywów trwałych

Cena nabycia pomniejszona o odpisy wyraża- jące trwałą utratę wartości1. Wartość godziwa albo skorygowana cena nabycia2

1 Cena nabycia może być przeszacowana do poziomu ceny rynkowej, a różnica odpowiednio rozliczona.

2 Skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oznacza cenę nabycia (wartość), po której dany składnik został po raz pierwszy ujęty w księgach rachunkowych, po pomniejszeniu jej o spłaty wartości nominalnej i odpowiednim skorygowaniu o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową lego składnika i jego wartością w terminie wymagalności z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej, a także po pomniejszeniu 3 odpisy aktualizujące wartość.

TABELA 11.3.

Wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy

341

W wypadku pozycji bilansu wyrażonych w walutach obcych, na dzień bilansowy dokonuje się ich przeliczenia na walutę polską po obowiązu- jącym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP.

Bilans ukazuje syntetycznie stan majątkowy i finansowy jednostki, będący

rezultatem działalności gospodarczej do momentu sporządzenia bilansu. Wy- korzystanie bilansu nie powinno się ograniczać wyłącznie do odczytania zawartych w nim informacji, lecz należy także dokonać ich interpretacji. Ocena jednostki na podstawie bilansu jest określana jako czytanie bilansu. Odbywa się ono w dwóch płaszczyznach jako:

3 Należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia. W sytuacji, gdy składniki te są przenoszone do sprzedaży w okresie nie dłuższym niż 3 miesiące, wycenia się je według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

4 Zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a w przypadku przeznaczenia do sprzedaży przed upływem 3 miesięcy wycenia się je w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Składnik aktywów/pasywów Sposób wyceny do bilansu Inwestycje krótkoterminowe Cena (wartość) rynkowa; cena nabycia lub

cena (wartość) rynkowa, przy czym stosuje się cenę, która jest niższa; skorygowana cena nabycia

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych Cena nabycia, cena zakupu lub koszt wytworzenia, przy czym wymienione ceny nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto danego składnika zapasów

Należności i udzielone pożyczki3

Zobowiązania4'

Kwota wymaganej zapłaty

Zobowiązania finansowe regulowane aktywami finansowymi innymi niż środki pieniężne lub w drodze wymiany na instrumenty finansowe

Wartość godziwa.

Rezerwy Wartość uzasadniona, wiarygodnie oszacowana

Środki pieniężne

Kapitały (fundusze)

Pozostałe aktywa i pasywa

Wartość nominalna.

cd. tab. 11.3.

342

— pionowe czytanie bilansu, które polega na badaniu struktury aktywów (sytuacja majątkowa) i struktury pasywów (sytuacja finansowa),

— poziome czytanie bilansu, które obejmuje ustalanie relacji między składni- kami majątku a źródłami ich finansowania (płynność finansowa).

Do badania bilansu w obu płaszczyznach wykorzystuje się wskaźniki

analityczne, których zestaw obrazuje tabela 11.4.

TABELA 11.4. Wskaźniki do badania bilansu

Wskaźniki: Zasada budowy Interpretacja Struktury aktywów

Udział danego składnika w sumie ak- tywów

Produktywności (sprawności działania)

Przychód ze sprzedaży przypadający na jednostkę pieniężną zainwestowaną w majątek firmy (składniki aktywów). Stopień wykorzystania majątku.

Struktury pasywów

Kapitał własny a) ------------------------------------ Kapitał (fundusz) łączny

Wyposażenie w kapitał (fundusz) własny

Stopień zadłużenia

Kapitał długoterminowy obcy c) ------------------------------------------- Kapitał krótkoterminowy obcy

Terminowa struktura kapitału obcego

Płynności a) Aktywa obrotowe minus zo- bowiązania bieżące (krótko- terminowe)

Kapitał pracujący (working capital), stopień sfinansowania aktywów krótko- terminowym kapitałem obcym ( > 0 — niepełne sfinansowanie, < 0 — nadmierne zaangażowanie krótkotermino- wego kapitału obcego, będące zagroże- niem dla stabilności finansowej)

Aktywa bieżące b) --------------------------------- Zobowiązania bieżące

Wskaźnik bieżący (current ratio), opty- malna wielkość: 1,6—1,9

Aktywa bieżące — zapasy c) --------------------------------------- Zobowiązania bieżące

Wskaźnik szybki (quick ratio), opty- malna wielkość: 1

Środki płynne d) --------------------------------- Zobowiązania bieżące

Zdolność do natychmiastowej płatności; nie powinien być mniejszy niż 0,2.

343

Badanie struktury aktywów pozwala ocenić, między innymi, zdolności produkcyjne jednostki (udział aktywów trwałych), jakość gospodarki za- pasami, prawidłowość windykacji należności, stopień wykorzystania posiadanych aktywów rzeczowych i ich produktywność. Dla zachowania prawid- łowości sytuacji finansowej należy czuwać nad właściwą strukturą kapitałów oraz dbać o odpowiednie relacje między strukturą aktywów a źródłami ich finansowania. W tym celu należy przestrzegać dwóch podstawowych zasad, a mianowicie:

— „złotej reguły bilansowej", zgodnie z którą aktywa trwałe należy finansować głównie kapitałem (funduszem) własnym1 oraz w razie potrzeby długoter- minowym kapitałem (funduszem) obcym, natomiast aktywa obrotowe powinny znaleźć częściowe pokrycie w kapitale (funduszu) własnym2 i długoterminowym obcym oraz częściowo w krótkoterminowym kapitale (funduszu) obcym, co ilustruje schemat 11.1.;

SCHEMAT 11.1. .Złota reguła bilansowa"

— „złotej reguły finansowania", zgodnie z którą określony składnik aktywów powinien być powiązany z tą częścią kapitału, która będzie do dyspozycji przez czas nie krótszy niż wymaga tego płynność danego skład- nika.

Podsumowanie

Bilans jest głównym elementem zamknięcia rocznego. Przedstawia on

wartościowo stan środków gospodarczych i źródeł ich pochodzenia na określony moment (dzień bilansowy) i w określonej formie (układ bilansu). W bilansie są wykazane stany wszystkich kont bilansowych na dzień bilansowy z zachowaniem zasady równowagi bilansowej, zgodnie z któ- rą każda pozycja aktywów musi mieć źródło pochodzenia w pasywach bilansu.

1 Przyjmuje się, że optymalny poziom sfinansowania aktywów trwałych kapitałem (funduszem) własnym wynosi 70%.

2 Kapitał (fundusz) własny powinien stanowić pokrycie dla 30% wartości aktywów obrotowych.

344

Obowiązujący w Polsce wzór bilansu określają załączniki nr 1 — 3 do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z obowiązującymi przepisami jednostki sporządzają bilans metodą netto.

Ocena jednostki na podstawie bilansu jest określana jako czytanie bilansu. Pionowe czytanie bilansu pozwala ocenić sytuację majątkową (struktura aktywów) oraz sytuację finansową (struktura pasywów) jednostki. Pozio- me czytanie bilansu umożliwia oszacowanie płynności finansowej firmy na podstawie relacji między składnikami aktywów a źródłami ich finansowania.

Test kontrolny

1. Co to jest bilans? 2. Jakie zasady muszą być przestrzegane podczas sporządzania bilansu? 3. Który akt prawny określa wzór bilansu obowiązujący jednostki gospodarcze w Polsce? 4. Jaki jest układ aktywów i pasywów bilansu według obowiązującego wzoru? 5. Kto może sporządzać uproszczony bilans? 6. Za pomocą jakich metod może być sporządzany bilans? 7. Przedstaw zasady wyceny na dzień bilansowy. 8. Na czym polega czytanie bilansu? 9. Jakie wskaźniki analityczne wykorzystuje się do badania bilansu?

11.3. Rachunek zysków i strat

Wynik finansowy (zysk lub strata) jest wykazywany w bilansie jako pozycja kapitałów (funduszy) własnych. Takie jego ujęcie ma jednak niewielką wartość poznawczą. Do oceny działalności jednostki oraz zarządzania nią są niezbędne bardziej szczegółowe informacje o czynnikach wpływających na wynik finansowy i o jego strukturze. W tym celu sporządza się rachunek zysków i strat jako integralny element sprawozdania finansowego.

W rachunku zysków i strat wykazuje się pozycje odzwierciedlające skutki operacji wynikowych, a więc takich, które powodują powstanie kosztów i strat oraz przychodów i zysków. Rachunek zysków i strat może być sporządzany metodą:

345

— brutto, polegającą na odrębnym ujmowaniu kosztów i przychodów z okreś- lonych rodzajów działalności,

— netto, gdy wykazuje się wynik (zysk lub stratę) z poszczególnych rodzajów działalności, bez przedstawiania kosztów i przychodów, które się nań złożyły,

— mieszaną, gdy w odniesieniu do jednych pozycji (grup) stosuje się metodę brutto, a do innych — metodę netto.

Zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości, w Polsce rachunek zysków i strat jest sporządzany metodą mieszaną. W odniesieniu do takich pozycji, jak wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, wynik ze zbycia inwestycji oraz wynik zdarzeń nadzwyczajnych stosuje się metodę netto. Dla pozostałych pozycji stosuje się metodę brutto ujmując oddzielnie przychody i koszty poszczególnych rodzajów działalności, a także podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. Wszystkie wielkości podaje się za dany i poprzedni rok obrotowy. Nie wolno przy tym dokonywać kompensaty pozycji różnych rodzajowo. Podział pozycji rachunku zysków i strat na odrębne grupy pozwala określić wyniki z poszczególnych rodzajów działalności oraz ich wpływ na ostateczny wynik finansowy, co ilustruje tabela 11.5.

Rachunek zysków i strat może przyjąć postać:

— dwustronnej tabeli (układ sprawozdawczy, poziomy), której jedna strona jest przeznaczona do ujmowania kosztów i strat nadzwyczajnych, natomiast druga — przychodów i zysków nadzwyczajnych,

— jednostronnego wykazu (układ drabinkowy, pionowy), w którym przychody z określonej grupy są bezpośrednio porównywane z kosztami ich uzyskania, a zyski nadzwyczajne ze stratami, co ułatwia śledzenie wyników cząstkowych.

Ustawa przewiduje stosowanie pionowego (jednostronnego, drabinkowego) układu rachunku zysków i strat, niezależnie od wybranego przez jednostkę wariantu tego rachunku. Zgodnie bowiem z przepisami jednostka może zdecydować się na:

— porównawczy rachunek zysków i strat, w którym wykazuje się koszty według rodzajów z uwzględnieniem zmiany stanu produktów, ujmowanej w grupie „Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi" (zwiększenie stanu produktów ze znakiem plus, zmniejszenie — ze znakiem minus),

346

— kalkulacyjny rachunek zysków i strat, w którym koszty wytworzenia ustala się dla sprzedanych produktów oraz wyodrębnia koszty ogólnego zarządu i sprzedaży. Jednostki mogą wybrać jeden z tych wariantów rachunku zysków i strat.

Wymagania co do układu rachunku dla jednostek określają wzory stanowiące załączniki (1 — 3) do ustawy o rachunkowości. W celu zaprezentowania różnic między obu wariantami przedstawia się w tabeli 11.6. uproszczoną1 postać porównawczego i kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Oprócz możliwości wyboru postaci rachunku zysków i strat, dla przyjętych

rozwiązań jest charakterystyczne:

a) wyodrębnienie pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, w których wyróżnia się: zysk lub stratę ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, pozostałe przychody lub koszty operacyjne, a także dotacje w ramach przy- chodów i aktualizację wartości aktywów niefinansowych w ramach kosztów,

b) ograniczenie przedmiotowego zakresu zysków i strat nadzwyczajnych do skutków zdarzeń jednorazowych, niepowtarzalnych, powstających poza zwykłą działalnością jednostki,

1 Podobnie jak w wypadku bilansu, w praktyce uproszczoną postać rachunku zysków i strat (ograniczenie do liter i rzymskich cyfr) mogą sporządzać tylko niewielkie jednostki.

TABELA 11.5.

Struktura rachunku zysków i strat

347

TABELA 11.6. Rachunek zysków i strat

Porównawczy rachunek zysków i strat Kalkulacyjny rachunek zysków i strat A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane A. Przychody netto ze sprzedaży produktów

z nimi i towarów I. Przychody netto ze sprzedaży produktów I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie II. Przychody netto ze sprzedaży towarów

„+"; zmniejszenie „ —") i materiałów III. Koszt wytworzenia produktów na własne B. Koszty sprzedanych produktów i towarów

potrzeby jednostki I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów

i materiałów C. Zysk/Strata brutto na sprzedaży (A—B) B. Koszty działalności operacyjnej (Koszty D. Koszty sprzedaży

według rodzajów) C. Zysk/Strata ze sprzedaży (A—B) E. Koszty ogólnego zarządu D. Pozostałe przychody operacyjne F. Zysk/Strata na sprzedaży (C—D —E) E. Pozostałe koszty operacyjne G. Pozostałe przychody operacyjne F. Zysk/Strata z działalności operacyjnej H. Pozostałe koszty operacyjne

(C + D-E) I. Zysk/Strata na działalności operacyjnej G. Przychody finansowe (F + G-H) H. Koszty finansowe J. Przychody finansowe I. Zysk/Strata na działalności gospodarczej K. Koszty finansowe

(F + G-H) L. Zysk/Strata na działalności gospodarczej J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I.—J.H.) (I + J-K)

I. Zyski nadzwyczajne M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych II. Straty nadzwyczajne (MI.-MIL)

K. Zysk/Strata brutto (I+/-J) I. Zyski nadzwyczajne L. Podatek dochodowy II. Straty nadzwyczajne M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zys- N. Zysk/Strata brutto (L+/-M)

ku (zwiększenie straty) O. Podatek dochodowy N. Zysk/Strata netto (K-L-M) P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

R. Zysk/Strata netto (N-O-P)

c) wyodrębnienie w wariancie porównawczym w grupie „Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi" pozycji:

— „Zmiana stanu produktów" (zwiększenie „ + ", zmniejszenie „ —"),

— „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" (na przykład: na potrzeby środków trwałych w budowie, koszty rozwoju).

Przyjęte rozwiązania sprawiają, że rachunek zysków i strat jest do-

stosowany do IV Dyrektywy Unii Europejskiej.

348

Podsumowanie

Rachunek zysków i strat jest sprawozdaniem finansowym, w którym wykazuje się pozycje wywierające wpływ na wynik finansowy (przychody i zyski oraz koszty i straty). Może on przyjmować postać dwustronnej tabeli lub jednostronnego wykazu, z tym że ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie rachunku zysków i strat w postaci jednostronnego wykazu niezale- żnie od wybranego przez jednostkę wariantu rachunku zysków i strat, który może być porównawczy (ujęcie kosztów według rodzajów z uwzględnieniem zmiany stanu produktów oraz kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki) lub kalkulacyjny (koszty wytworzenia sprzedanych produ- któw oraz wyodrębnione koszty sprzedaży i ogólnego zarządu).

W Polsce rachunek zysków i strat jest sporządzany metodą mieszaną, polegającą na tym, że dla niektórych pozycji podaje się wynik, a dla innych odrębnie ujmuje się koszty i przychody.

Test kontrolny

1. Co to jest rachunek zysków i strat? 2. W jakiej postaci może występować rachunek zysków i strat? 3. Omów strukturę: a) porównawczego rachunku zysków i strat, b) kalkulacyjnego rachunku zysków i strat. 4. Który przepis określa obowiązujący w Polsce wzór rachunku zysków i strat? 5. Czym kieruje się jednostka dokonując wyboru określonej postaci rachunku zysków i strat? 6. Przedstaw powiązanie rachunku zysków i strat z bilansem. 11.4. Informacja dodatkowa

Do obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego jednostek in-

nych niż banki i zakłady ubezpieczeń, oprócz omówionych wcześniej sprawo- zdań, należy także informacja dodatkowa. Powinna ona zawierać szczegółowe dane nie ujęte w pozostałych składnikach sprawozdania finansowego, a także wyjaśnienia pozwalające jasno i rzetelnie ocenić sytuację majątkową i finan- sową jednostki oraz jej wynik finansowy.

Wzorcowy układ oraz szczegółowe wymagania względem informacji dodatkowej określają załączniki nr 1 — 3 do ustawy o rachunkowości, które odnoszą się do poszczególnych typów jednostek, czyli: banków, zakładów ubezpieczeń i pozostałych jednostek.

Zgodnie z obowiązującym wzorem w strukturze informacji dodatkowej wyodrębnia się:

349

— wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz — dodatkowe informacje i objaśnienia.

Wprowadzenie jest zamieszczane na początku sprawozdania (przed bilan-

sem). Ujmuje się w nim informacje o:

— jednostce gospodarczej, której dotyczy sprawozdanie (nazwa, siedziba, przedmiot działalności, organ rejestrowy, czas trwania działalności, jeżeli jest on ograniczony), — okresie sprawozdawczym, — zakresie sprawozdania, jeżeli jest to sprawozdanie łączne lub po połączeniu jednostek ze wskazaniem metody jego rozliczenia (metoda nabycia, łączenia udziałów), — zdolność firmy do kontynuacji działalności w dającej przewidzieć się przyszłości, z uwzględnieniem ewentualnych zagrożeń, — przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, w szczególności w odniesieniu do zagadnień, co do których ustawa pozostawia swobodę wyboru rozwią- zania (metody wyceny aktywów i pasywów, w tym zasad amortyzacji, pomiar wyniku finansowego, sposób sporządzania sprawozdania finansowego).

Dodatkowe informacje i objaśnienia tworzą szczegółową część informacji

dodatkowej zamieszczaną na końcu sprawozdania finansowego. Obejmuje ono dziewięć grup informacji, które dotyczą: a) stanu i zmian wartości określonych składników aktywów i pasywów bilansu z uwzględnieniem danych na początek i koniec roku obrotowego (na przykład: grup rodzajowych aktywów trwałych, struktury i wykorzystania kapitału (funduszu) własnego, struktury zobowiązań, rozliczeń między- okresowych czynnych i biernych, rezerw), b) elementów rachunku zysków i strat (na przykład: struktury przychodów, kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych, obciążeń wyniku finansowego, a zwłaszcza obciążeń podatkiem dochodowym) z uwzględnieniem propozy- cji podziału zysku netto lub pokrycia straty, c) kursów walut przyjętych do wyceny wyrażonych w walutach obcych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, d) struktury środków pieniężnych jako rozwinięcia rachunku przepływów pieniężnych, a w wypadku jego sporządzania metodę bezpośrednią w informacji prezentuje się przepływy pieniężne netto w działalności operacyjnej zestawione metodą pośrednią, e) charakterystyki umów nieuwzględnionych w bilansie w zakresie umoż- liwiającym ocenę ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik jednostki, a także istotnych transakcji (i ich kwot) zawartych przez jednostkę na nierynkowych warunkach ze stronami powiązanymi (jednostkami powiązanymi, osobami będącymi członkami organu zarządzającego,

350

nadzorującego lub administrującego jednostki albo jednostki z nią powią- zanej, osobami powiązanymi więzami rodzinnymi z członkami organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, jednostką kontrolowaną, współkontrolowaną lub inną jednostką pozostającą pod znaczącym wpływem danej jednostki, jednostką realizującą program świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia, skierowany do pracowników jednostki lub jednostki z nią powiąza- nej), przy czym w sytuacji, gdy nie wystarcza zgrupowanie transakcji według rodzaju, należy podać informacje o poszczególnych transakcjach, aby umożliwić ocenę ich wpływu na sytuację i wynik jednostki,

f) załogi (przeciętne zatrudnienie, wynagrodzenia członków zarządu, organów nadzorujących lub administrujących ze wskazaniem warunków oprocentowania i warunków spłaty), pożyczki udzielane członkom zarządu, g) wynagrodzenia biegłego rewidenta (podmiotu uprawnionego do badania) za rok obrotowy z wyodrębnieniem tytułów (za obowiązkowe badanie sprawozdania finansowego, za inne usługi poświadczające, za doradztwo podatkowe, za pozostałe usługi), h) znaczących zdarzeń z lat ubiegłych, które zostały ujęte w sprawozdaniu za

dany rok, znaczących zdarzeń, które zostały ujawnione po dniu bilansowym i nie ujęto ich w sprawozdaniu finansowym za dany rok, zmian zasad (polityki) rachunkowości w roku obrotowym i ich skutków oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego,

i) grupy kapitałowej (jednostka dominująca, wykaz jednostek zależnych, dane liczbowe o lokatach, wzajemnych transakcjach) w wypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

j) sytuacji, gdy w roku obrotowym nastąpiło połączenie z inną jednostką z podaniem metody rozliczenia połączenia,

k) zastrzeżeń w wypadku wątpliwości co do możliwości kontynuacji działalno- ści jednostki,

1) dodatkowych danych, które mogłyby istotnie wpłynąć na ocenę jednostki gospodarczej, jej sytuacji majątkowej, finansowej i jej wyniku finansowego. Dane liczbowe zawarte w informacji dodatkowej powinny być wyrażone

w sposób zapewniający ich porównywalność z danymi roku poprzedniego. W związku z tym, że ustawodawca nie określił postaci informacji dodatki wej, jednostki mogą przyjąć dowolną jej formę z uwzględnieniem przepisów, własnych preferencji, a także zadań, które powinno spełniać to sprawozdanie. Może ono być zaprezentowane w formie opisowej, tabelarycznej lub mieszanej z wykorzystaniem tabel i opisu. W praktyce najbardziej przydatna jest forma tabelaryczno-opisowa. W odniesieniu do niektórych pozycji informacji dodatkowej może być wykorzystany wyłącznie opis, jak na przykład omówienie

351

stosowanych metod wyceny. W wypadku innych pozycji wystarcza posłużenie się tabelami, jak na przykład ukazanie stanu i zmian wartości aktywów trwałych, jego struktury.

Jednostki, które opracowują uproszczony bilans oraz rachunek zysków mogą też sporządzać uproszczoną informację dodatkową kierując się zasadą istotności, a więc wykazywać w niej tylko dane ważne z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki. Podsumowanie

Informacja dodatkowa składa się z wprowadzenia, zamieszczanego na

początku sprawozdania finansowego oraz z dodatkowych informacji i objaś- nień, ujmujących szczegółowe dane nie zawarte w innych elementach sprawozdania finansowego. Ta część występuje na końcu sprawozdania. Wymagania względem informacji dodatkowej określa załącznik do ustawy o rachunkowo- ści, przy czym ustawodawca nie sprecyzował obligatoryjnej postaci tego sprawozdania. W związku z tym jednostki mogą przyjąć dowolną jej formę. Test kontrolny

1. Kto sporządza informację dodatkową? 2. Jaki jest układ informacji dodatkowej? 3. Co zawiera wprowadzenie? 4. Co zamieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach? 5. Jaką postać może mieć informacja dodatkowa?

11.5. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, które jest w Polsce

nowym elementem sprawozdania finansowego, muszą sporządzać wyłącznie jednostki gospodarcze, których sprawozdanie finansowe podlega obowiąz- kowo badaniu przez biegłego rewidenta. Układ zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym określa załącznik do ustawy o rachunkowości.

Wzór zestawienia przedstawia tabela 11.7. Zawarte w tabeli dane liczbowe

muszą dotyczyć bieżącego i poprzedniego roku obrotowego. Dzięki temu

352

TABELA 11.7.

Struktura zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym Zmiany w kapitale (funduszu) własnym

I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) — zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości — korekty błędów za rok i lata poprzednie

la. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu (BO) po korektach 1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu

1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego ( + / — ) 1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu

2. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu 2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał (fundusz) podstawowy ( + / — ) 2.2. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu

3. Udziały (akcje) własne do umorzenia na początek okresu ( + / — ) 3.1. Udziały (akcje) własne na koniec okresu ( + / — )

4. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu 4.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego ( + / — ) 4.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu

5. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu — zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości 5.1.Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny ( + / — ) 5.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu

6. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu 6.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych ( + / — ) 6.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu

7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu 7.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu

— zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości — korekty błędów za rok i lata poprzednie

7.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach ( + / — ) 7.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu 7.4 Strata z lat ubiegłych na początek okresu

— zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości — korekty błędów za rok i lata poprzednie

7.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach ( + / — ) 7.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu 7.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu

8. Wynik netto a) zysk netto b) strata netto c) odpisy z zysku

II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ) I I I . Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku

(pokrycia straty) zestawienie ukazuje zmiany poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego, w tym także spowodowane zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Umożliwia też ono ocenę struktury i dynamiki zmian:

a) składników kapitału (funduszu) własnego,

353

b) aktywów netto, dla których są one źródłem finansowania. c) przychodów i kosztów, wpływających na wynik finansowy.

Ponadto w sprawozdaniu tym ukazuje się zysk/stratę z lat ubiegłych.

W zestawieniu podaje się też proponowany podział zysku albo propozycję pokrycia straty oraz wynik netto z bieżącego okresu. Uwzględnienie wymienionych czynników pozwala ustalić kapitał (fundusz) własny na koniec okresu, w tym także po dokonaniu proponowanego podziału zysku albo po pokryciu straty.

Jednostki, które nie podlegają obowiązkowi sporządzania omawianego

zestawienia, informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego zamieszczają w informacji dodatkowej, o której była mowa w punkcie 11.4 niniejszego opracowania. Podsumowanie

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym muszą sporządzać

jednostki gospodarcze, których sprawozdanie podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Zestawienie to ukazuje zmiany (zwiększenia albo zmniejszenia) takich składników kapitału (funduszu) własnego, jak: kapitał (fundusz) podstawowy, zapasowy, z aktualizacji wyceny, rezerwowy, wynik finansowy netto z lat ubiegłych oraz z bieżącego roku. Zamieszcza się w nim także informacje o zmianach w zakresie należnych wpłat na poczet kapitału (funduszu) podstawowego oraz udziałów (akcji) własnych do umorzenia. Test kontrolny

1. Jaka jest zawartość zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym? 2. Jaki jest cel sporządzania zestawienia? 3. Kto podlega obowiązkowi sporządzania tego zestawienia? 11.6 Rachunek przepływów pieniężnych

Obowiązek sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat oraz infor-

macji dodatkowej spoczywa na wszystkich jednostkach prowadzących księgi rachunkowe. Inaczej jest w wypadku rachunku przepływów pieniężnych. W nie- których krajach (Niemcy) nie jest ono obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego. Polskie przepisy do sporządzania rachunku przepływów

pieniężnych obligują jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta i ogłaszania (por. pkt 11.9. niniejszego opracowania). Rachunku tego nie obejmuje sprawozdanie finansowe funduszu inwestycyjnego oraz specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego.

Rachunek przepływów pieniężnych obrazuje wpływy i rozchody środków

pieniężnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwiając określenie zmian sytuacji finansowej z racji przepływu strumieni pieniężnych. Przy jego sporządzaniu obowiązuje zasada kasowa, a więc uwzględnia się wyłącznie zrealizowane przychody i rozchody środków pieniężnych. Należy podkreślić, że w sprawozdaniu tym nie ujmuje się operacji związanych z zakupem lub sprzedażą środków pieniężnych.

Porównując wpływy środków pieniężnych i ich rozchody można ustalić na

koniec okresu wielkość i charakter zmian środków pieniężnych, które mogą przyjmować wartość:

— dodatnią, co oznacza przyrost tych środków, czyli wygospodarowanie przez firmę ich nadwyżki, — ujemną, co świadczy o zmniejszeniu środków pieniężnych w ciągu roku obrotowego.

Ustalona w rachunku przepływów zmiana stanu środków pieniężnych

(nadwyżka albo niedobór) jest rezultatem czynników, które wpływają na ostateczny stan środków pieniężnych na koniec okresu. Zmiana stanu środków pieniężnych na koniec okresu po zestawieniu ze stanem tych środków na początek okresu pozwala ustalić saldo końcowe środków pieniężnych zgodne z ich wielkością w bilansie. Można zatem stwierdzić, że rachunek przepływów pieniężnych dla pozycji aktywów „Środki pieniężne" spełnia podobną rolę, jak rachunek zysków i strat dla pozycji bilansu „Wynik finansowy netto roku obrotowego", a mianowicie umożliwia ustalenie przyczyn zwiększenia bądź zmniejszenia środków pieniężnych w roku obrotowym.

Dla pogłębienia wartości poznawczej informacji zawartych w rachunku

przepływów pieniężnych grupuje się je z podziałem na: działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową. Dzięki temu można określić, który rodzaj działalno- ści przysparza środki pieniężne, a który je absorbuje. Ponadto w ramach każdego rodzaju działalności wykazuje się źródła dopływu środków pienięż- nych (powiększenie własnych kapitałów/funduszy, otrzymanie pieniędzy za produkty, zaciąganie pożyczek, kredytów itp.) oraz ich wykorzystanie (spłata zobowiązań, nabycie rzeczowych aktywów trwałych, nabycie papierów wartoś- ciowych itp.).

355 Rachunek przepływów pieniężnych może być sporządzany metodą bezpo-

średnią lub pośrednią. Różnice między nimi dotyczą ustalania wielkości środków pieniężnych generowanych przez działalność operacyjną, co ilustruje schemat 11.2. W odniesieniu do gotówki pochodzącej z działalności inwestycyjnej i finansowej sposób obliczeń jest identyczny.

SCHEMAT 11.2.

Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Obowiązujący w Polsce układ rachunku przepływów pieniężnych dla

jednostek innych niż banki określa załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, którego strukturę obrazuje tabela 11.8.

W Polsce rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą

bezpośrednią albo pośrednią, wykorzystując informacje z bilansu, rachunku zys- ków i strat, informacji dodatkowej oraz dane zawarte na kontach syntetycznych

TABELA 11.8.

Rachunek przepływów pieniężnych Metoda bezpośrednia Metoda pośrednia

A. Przepływy środków pieniężnych z działalno- A. Przepływy środków pieniężnych z działalności ści operacyjnej operacyjnej

I. Wpływy I. Zysk (strata) netto 1. Sprzedaż II. Korekty razem 2. Inne wpływy z działalności operacyjnej 1. Amortyzacja

LI. Wydatki 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych 1. Dostawy i usługi 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 2. Wynagrodzenia netto 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej 3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne 5. Zmiana stanu rezerw

oraz inne świadczenia 6. Zmiana stanu zapasów 4. Podatki i opłaty o charakterze publicz- 7. Zmiana stanu należności

noprawnym 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkotermi- 5. Inne wydatki operacyjne nowych (z wyjątkiem pożyczek i kredytów)

III. Przepływy pieniężne netto z działalności 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokreso- operacyjnej (I—LI) wych

10. Inne korekty

III. Przepływy pieniężne netto z działalności

operacyjnej (1+/—II)

B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej I. Wpływy

1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych 2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne 3. Wpływy z aktywów finansowych, w tym:

a) w jednostkach powiązanych b) w pozostałych jednostkach:

— zbycie aktywów finansowych — dywidendy i udziały w zyskach — spłata udzielonych pożyczek długoterminowych — odsetki — inne wpływy z aktywów finansowych

4. Inne wpływy inwestycyjne II. Wydatki

1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych 2. Inwestycje w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne 3. Wydatki na aktywa finansowe, w tym

a) w jednostkach powiązanych b) w pozostałych jednostkach:

— nabycie aktywów finansowych — udzielone pożyczki długoterminowe

4. Inne wydatki inwestycyjne III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I —II) C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej I. Wpływy

1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału

357

i analitycznych. Wykorzystanie informacji z bilansu wymaga odpowiedniego ich przegrupowania oraz ustalenia zmian stanu aktywów i pasywów. W tym celu przydatne jest sporządzenie bilansu zmian, w którym zamieszcza się wielkości ustalone jako różnica między stanem końcowym a stanem począt- kowym poszczególnych pozycji. Ideę konstrukcji bilansu zmian przedstawia tabela 11.9. Na jego podstawie wprowadza się odpowiednie wielkości do rachunku przepływów pieniężnych, z tym że przyrost pozycji związanych z wykorzystaniem środków (zwiększenia aktywów) wykazuje się w rachunku ze znakiem minus, natomiast zwiększenie pozycji dotyczących pochodzenia środ- ków (pasywów) — ze znakiem plus. Odwrotnie jest w wypadku zmniejszenia wykorzystania środków.

TABELA 11.9. Bilans zmian

Wykorzystanie środków Pochodzenie środków

I. Zwiększenia aktywów (A + )

II. Zmniejszenia pasywów (P — )

Zwiększenia pasywów (P+)

Zmniejszenia aktywów ( A — )

Omówiona zasada obowiązuje w odniesieniu do pozycji aktywów i pasywów wykazanych w części A (działalność operacyjna) rachunku. Inne pozycje tej części, które przy ustalaniu wyniku finansowego działały ujemnie wykazuje się ze znakiem plus (na przykład: amortyzacja), natomiast te, które wpływały na

Metoda bezpośrednia/Metoda pośrednia 2. Kredyty i pożyczki 3. Emisja dłużnych papierów wartościowych 4. Inne wpływy finansowe

II. Wydatki 1. Nabycie udziałów (akcji) własnych 2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli 3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku 4. Spłaty kredytów i pożyczek 5. Wykup dłużnych papierów wartościowych 6. Wydatki z tytułu innych zobowiązań finansowych 7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego 8. Odsetki 9. Inne wydatki finansowe

III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II) D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/—B.III + / — CJII) E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:

— zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych F. Środki pieniężne na początek okresu G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/—D), w tym:

— o ograniczonej możliwości dysponowania Źródło: opracowanie na podstawie załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

cd. tab. 11.8.

358

wynik dodatnio należy wykazać ze znakiem minus (na przykład: dodatnie różnice kursowe). Ponadto z części A należy wyeliminować pozycje, które wpływały na wynik finansowy, a są związane z działalnością inwestycyjną (na przykład: wpływy ze sprzedaży i likwidacji działalności inwestycyjnej) lub z działalnością finansową (na przykład: zapłacone dywidendy czy odsetki).

W częściach B (działalność inwestycyjna) i C (działalność finansowa)

zmiany wykazuje się zgodnie z ich charakterem (wpływy środków pieniężnych ze znakiem plus, wydatki — minus).

Rachunek przepływów pieniężnych jest szczególnie przydatny do oceny sytuacji finansowej jednostki, jej płynności finansowej oraz zdolności płat- niczej. Odzwierciedla on mechanizmy wywołujące zmiany w pozostających do dyspozycji firmy zasobach pieniężnych (gotówkowych i bezgotówkowych). Analiza tych mechanizmów pozwala szacować strumienie pieniężne (cash flow), które należą do podstawowych mierników równowagi finansowej. Zakres tego miernika może być zróżnicowany w zależności od liczby i zasięgu strumieni przychodów i wydatków, które on obejmuje. Można przykładowo wyróżnić następujące jego stopnie:

— cash flow I stopnia, czyli wysokość nadwyżki środków pieniężnych wygospodarowanej z bieżącej działalności operacyjnej; ustala się ją biorąc pod uwagę zysk ze sprzedaży, amortyzację, rezerwy oraz podatek dochodowy; — cash flow II stopnia, a więc wysokość nadwyżki wynikającej z cash flow I stopnia po uwzględnieniu pozostałych przychodów i wydatków działalno- ści operacyjnej; — cash flow III stopnia, gdy poszerza się cash flow II stopnia o zmiany kapitału własnego.

Wykorzystując miernik cash flow, można tworzyć wskaźniki finansowe informujące o sile finansowej firmy, jak na przykład:

Można też badać strukturę nadwyżki środków pieniężnych ustalając

stosunek nadwyżki z poszczególnych rodzajów działalności do nadwyżki ostatecznej. Porównując wielkość nadwyżki wygospodarowanej w danym okresie z jej wielkością w poprzednich okresach, można ocenić dynamikę zmian.

359

Podsumowanie

Zgodnie z ustawą o rachunkowości rachunek przepływów pieniężnych muszą opracowywać jednostki, których zamknięcie roczne podlega obowiąz- kowi badania przez biegłego rewidenta i ogłaszania.

Rachunek przepływów pieniężnych obrazuje wpływy i wydatki środków pieniężnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W strukturze tego sprawozdania wyodrębnia się przepływy związane z działalnością opera- cyjną, inwestycyjną i finansową, ukazując wielkość i charakter zmian (dodatnie, ujemne) środków pieniężnych w ramach poszczególnych rodzajów działalności. Sumując zmiany środków pieniężnych wskutek prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, ustala się ostateczną zmianę środków pieniężnych w jednostce gospodarczej w okresie objętym sprawozdaniem. Dodając do ustalonej zmiany stan środków pieniężnych na początek okresu można obliczyć stan środków pieniężnych na koniec okresu.

Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośred- nią lub pośrednią. W Polsce ustawa o rachunkowości określa układ tego sprawozdania dla obu metod (por. tabela 11.8) pozostawiając jednostce gospodarczej swobodę wyboru określonej wersji. Test kontrolny

1. Które jednostki gospodarcze, zgodnie z ustawą o rachunkowości, mają obowiązek sporządzania rachunku przepływów pieniężnych? 2. Co obrazuje rachunek przepływów pieniężnych? 3. Jaka jest struktura rachunku przepływów pieniężnych? 4. Jakie metody stosuje się do sporządzenia rachunku przepływów pienięż- nych? 5. Co oznacza rezultat rachunku przepływów pieniężnych? 6. Do czego wykorzystuje się informacje z rachunku przepływów pieniężnych? 7. Czy występują powiązania rachunku przepływów pieniężnych z bilansem oraz z rachunkiem zysków i strat? 11.7. Sprawozdanie z działalności jednostki

Wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym niektóre jednostki muszą

sporządzać także sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym. Obowiązkiem tym są objęte: spółki kapitałowe, czyli spółki z ograniczoną

360

odpowiedzialnością i spółki akcyjne, ponadto spółki komandytowo-akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie i przedsiębiorstwa pań- stwowe. Oprócz wymienionych jednostek, sprawozdanie to sporządzają też inne jednostki zobligowane do tego odrębnymi przepisami. Odpowiedzialny za sporządzenie tego sprawozdania jest kierownik jednostki gospodarczej. On też podpisuje to sprawozdanie.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno zawierać istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej z oceną uzyskiwanych efektów, a także określenie czynników ryzyka i zagrożeń. W szczegółowym rozbiciu w sprawozdaniu tym występują informacje o:

— ważniejszych zdarzeniach w roku obrotowym oraz po jego zakończeniu do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, — ważniejszych osiągnięciach w zakresie badań i rozwoju, — aktualnej i przyszłej sytuacji finansowej jednostki, — spodziewanym rozwoju jednostki, — nabyciu udziałów (akcji) własnych (cel nabycia, liczba, wartość nominalna, cena nabycia, cena sprzedaży przy ich zbyciu, część kapitału zakładowego, którą stanowią nabyte udziały/akcje własne, — posiadanych oddziałach (zakładach), — instrumentach finansowych w zakresie ryzyka zmiany cen, ryzyka kredytowego, płynności finansowej oraz w zakresie przyjętych przez jednostkę celów i metod zarządzania ryzykiem finansowym, — stosowaniu ładu korporacyjnego przez jednostki, których papiery wartoś- ciowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych EOG1.

Jeżeli dla oceny sytuacji jednostki ma to istotne znaczenie, w sprawozdaniu z działalności należy ponadto ująć:

— finansowe i niefinansowe wskaźniki, — zagadnienia ochrony środowiska, — informacje o zatrudnieniu, — uzupełniające wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

1 Zapisy skorelowane z tym wymaganiem zostaną ujęte w nowelizacji ustawyś z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm., art. 60 ust. 2) oraz w wydanym na tej podstawie nowym rozporządzeniu określającym rodzaj, zakres i formę informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych, które zostały dopuszczone albo o których dopuszczenie do obrotu na rynku oficjalnych notowań giełdowych emitenci się ubiegają. W wypadku, gdy rynek giełdowy nie jest rynkiem oficjalnych notowań giełdowych albo w wypadku rynku pozagiełdowego zakres wymaganych informacji bieżących i okresowych określają regulaminy tych rynków zatwierdzone przez organ nadzoru nad rynkiem kapitałowym.

361

Podsumowanie

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie i przedsiębiorstwa państwowe wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym muszą sporządzać sprawozdanie z działalności. Zawiera ono informacje o ważniejszych zdarzeniach przeszłych i przyszłych, o osiągnięciach w zakresie badań i rozwoju, o aktualnej i przyszłej sytuacji finansowej jednostki gospodarczej.

Test kontrolny

1. Wymień wszystkie możliwe elementy zamknięcia rocznego. 2. Kto sporządza sprawozdanie z działalności? 3. Jakie informacje zawiera sprawozdanie z działalności?

11.8. Konsolidacja sprawozdań finansowych

Konsolidacja oznacza łączenie sprawozdań finansowych jednostek, które two- rzą grupę kapitałową obejmującą jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi.

Jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową albo przed- siębiorstwem państwowym i sprawująca kontrolę nad inną jednostką. Fakt sprawowania kontroli wynika z następujących przesłanek:

• bezpośrednio lub pośrednio przez udziały jednostka posiada większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki, przy czym uwzględnia się także głosy innych uprawnionych, którzy na mocy porozumień realizują swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

• jest uprawniona do podejmowania samodzielnie bądź przez wskazane przez siebie osoby/jednostki decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej jednostki zależnej na podstawie umowy z innymi uprawnionymi do głosu, którzy na mocy statutu lub umowy spółki posiadają łącznie z jednostką dominującą większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

• jest uprawniona do zmiany (powoływania i odwoływania) większości człon- ków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących jednostki zależnej, lub

• jest udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, a także w bieżącym roku oraz w okresie do sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy mają ponad pięćdziesięcio- procentowy udział w składzie zarządu jednostki zależnej lub taki udział mają osoby powołane do zarządu jednostki zależnej w związku z realizacją prawa głosu przez jednostkę dominującą w organach jednostki zależnej.

362

Charakterystyka jednostek tworzących grupę kapitałową jest zawarta w tabeli 11.10.

TABELA 11.10. Definicje jednostek grupy kapitałowej

Rodzaj jednostki Istota jednostki

Jednostka dominująca Spółka handlowa (spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka komandytowa) lub przed- siębiorstwo państwowe; jednostka dominująca, sprawuje kon- trolę (por. tabela 11.11) nad inną jednostką. Wyróżnia się jednostki dominujące wyższego1 i niższego szczebla2.

Znaczący inwestor Spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Jedno- stka ta w innej jednostce niebędącej jednostką zależną lub współzależną, posiada nie mniej niż 20% 3 głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywiera znaczący wpływ (por. tabela 11.11) wobec tej jednostki. Nie sprawuje on natomiast kontroli ani współkontroli.

Jednostka zależna Spółka handlowa (akcyjna, z o.o. i komandytowa) albo podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowane przez jednostkę dominującą.

Jednostka współzależna Jednostka współkontrolowana przez wspólników na mocy statutu, umowy spółki lub umowy zawartej między nimi.

Jednostka stowarzyszona Spółka handlowa (akcyjną, z o.o. lub komandytowa) albo podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, pozostające pod istotnym wpływem zna- czącego inwestora.

Jednostka podporządkowana Jednostka zależna, współzależna, a także jednostka stowarzyszona.

Jednostki powiązane Jednostkami powiązanymi są: jednostka dominująca, zna- czący inwestor, jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone, jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki współzależnej.

Wspólnik jednostki współzależ- nej

Jednostka będąca spółką handlową albo przedsiębiorstwem państwowym i sprawująca wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

1 Jednostka dominująca wyższego szczebla, którą może być spółka handlowa albo przedsię-

biorstwo państwowe, jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla.

2 Jednostką dominująca niższego szczebla jest spółka handlowa, która jednocześnie jest jednostką zależną od innej spółki handlowej i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej.

3 Udział może być mniejszy niż 20% ogólnej liczby głosów, jeżeli inne okoliczności świadczą o wywieraniu znaczącego wpływu. Liczbę głosów ustala się według zasady, że znaczący inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio przez udziały odpowiednią liczbę głosów w organie stanowiącym innej jednostki, także dzięki porozumieniom z innymi wyznaczonymi do głosu.

363

Jednostka dominująca może być jednostką zależną od jednostki dominują- cej wyższego szczebla. Jeżeli jednostka dominująca wyższego szczebla posiada co najmniej 90% udziałów (akcji) w jednostce dominującej niższego szczebla, to na jednostce dominującej wyższego szczebla spoczywa obowiązek sporzą- dzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Sprawozdanie to obejmuje jednostkę dominującą niższego szczebla oraz wszystkie jednostki od niej zależne. Omówioną zasadę ilustruje schemat 11.3.

Jednostka dominująca sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy jednostek powiązanych. Sprawozdanie to obejmuje dane jednostki dominującej oraz jednostek, które są od niej zależne na wszystkich szczeblach — bez względu na państwo, w którym znajduje się ich siedziba (por. schemat 11.3). Sprawozdaniem należy też objąć pozostałe jednostki pod- porządkowane. Procedura konsolidacji oznacza łączenie sprawozdań finansowych jednostek należących do grupy kapitałowej. Odbywa się to przez sumowanie odnośnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych z jednoczesnym dokonaniem niezbędnych wyłączeń i korekt.

Sprawowanie kontroli nad inną jednostką

Sprawowanie wspólkontroli nad inną jednostką

Znaczący wpływ na inną jednostkę

Możliwość wyznaczania kie- runków polityki finansowej i operacyjnej innej jednostki i sterowania tą polityką dla osiągnięcia korzyści ekonomicznych

Zdolność wspólnika do wyznaczania na równi z innymi wspó- lnikami kierunków polityki finansowej i operacyjnej jednostki współzależnej oraz sterowania tą polityką dla osiąg- nięcia wspólnych korzyści ekonomicznych z jej działal- ności

Zdolność do udziału (bez zna- mion sprawowania kontroli i współkontroli), do oddziały- wania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki przez: a) udział w podejmowaniu de-

cyzji co do podziału zysku/ pokrycia straty,

b) zasiadanie w organie zarzą- dzającym, nadzorującym lub administrującym,

c) przeprowadzanie istotnych transakcji z tą jednostką,

d) udostępnianie jej informacji technicznych istotnych dla jej działalności,

e) możliwość wpływania na zmianę członków organów zarządzających, nadzorują- cych lub administrujących

TABELA 11.11.

Różnice między sprawowaniem kontroli, wspólkontroli a znaczącym wpływem

Obowiązek sporządzania skonsolidowanego sprawozdania spoczywa na jednostkach dominujących, które mają siedzibę lub faktyczne miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski. Nie jest natomiast istotne, w którym państwie znajduje się siedziba jednostek zależnych.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe podpisuje kierownik jednostki ż z - minującej oraz inne osoby odpowiedzialne za sporządzenie tego sprawozdania. Jeżeli jednostką zarządza organ wieloosobowy, to wszyscy jego członkowie. W razie odmowy podpisu jest wymagane pisemne uzasadnienie, które dołącza się do skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jednostka dominująca musi spo- rządzić w terminie nieprzekraczającym trzech miesięcy od dnia bilansowego, na który jednostka dominująca sporządza roczne sprawozdanie finansowe1. Skonsolidowane sprawozdanie zatwierdza właściwy organ jednostki dominują- cej w terminie nie przekraczającym sześciu miesięcy od dnia bilansowego obowiązującego dla sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki domi- nującej.

Z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego

są zwolnione jednostki dominujące w następujących sytuacjach:

a) na dzień bilansowy roku obrotowego oraz roku, który poprzedza ten rok jednostka dominująca oraz wszystkie jednostki zależne każdego szczebla, łącznie2 spełniały co najmniej dwa z następujących warunków:

— łączne średnioroczne zatrudnienie w pełnych etatach nie wyniosło więcej niż 250 osób, — łączna suma bilansowa w walucie polskiej nie przekroczyła równowarto- ści 7,5 min euro, — łączne przychody ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych nie przekroczyły w walucie polskiej równowartości 15 min euro;

b) jednostka dominująca jest zależna od innej jednostki, która ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium EOG, przy czym:

— jednostka dominująca wyższego szczebla posiada co najmniej 90% udziałów jednostki niższego szczebla, a wszyscy pozostali udziałowcy wyrazili zgodę, — jednostka dominująca wyższego szczebla obejmuje konsolidacją jedno- stkę dominującą niższego szczebla oraz wszystkie zależne od niej jednostki;

1 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe może też być sporządzane na inny dzień bilansowy, jeżeli taki obowiązek nakładają inne przepisy.

2 Nie dokonuje się wyłączeń konsolidujących, które określa art. 60 ust. 2 i 6 ustawy o rachunkowości.

365 c) wszystkie jednostki zależne od jednostki dominującej podlegają wyłączeniu

z obowiązku konsolidacji, na przykład, gdy udziały jednostki zależnej zostały pozyskane z przeznaczeniem do odsprzedaży w ciągu roku od momentu ich pozyskania, albo gdy występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką uniemożliwiające swobodne dysponowanie jej aktywami netto, albo gdy dane finansowe jednostki zależnej są nieistotne dla rzetelnego ukazania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego grupy1.

SCHEMAT 11.3.

Procedura konsolidacji sprawozdań


JDW — jednostka dominująca wyższego szczebla, JDN(Z) — jednostka dominująca niższego szczebla (zależna), SSF — skonsolidowane sprawozdanie finansowe, SFN — sprawozdanie zależnej jednostki dominującej niższego szczebla

(zwolnionej z konsolidacji), SFZ — sprawozdanie finansowe jednostki zależnej, ____ — powiązania organizacyjne, _ _ _ — przekazywanie sprawozdań finansowych.

1 Warto podkreślić, że gdyby pojedynczo nieistotne dane finansowe poszczególnych jednostek

zależnych po łącznym ujęciu danych okazały się istotne dla obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego, wówczas należy te jednostki objąć konsolidacją.

365 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje następujące elementy:

— skonsolidowany bilans, — skonsolidowany rachunek zysków i strat, — skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych, — zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym, — informację dodatkową, — sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej za rok obrotowy1.

Wymienione elementy sporządza się według przepisów ustawy o rachun- kowości w taki sam sposób, jak dla jednostki2. Traktuje się więc grupę, jak jednostkę. Jeżeli jednostka dominująca jest emitentem papierów wartościo- wych dopuszczonych do publicznego obrotu lub ubiega się o ich dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym jednego z krajów EOG, wówczas sprawozdanie grupy sporządza się z uwzględnieniem także przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Skonsolidowane sprawozdania finansowe mogą też być sporządzane zgod-

nie z MSR w wypadku: a) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG — jest to obligatoryjne, b) emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o dopuszczenie ich papierów wartościowych do obrotu na jednym z tych rynków — ustawa

0 rachunkowości dopuszcza taką możliwość, c) jednostek dominujących niższego szczebla, wchodzących w skład grupy

kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie według MSR. W sytuacjach przedstawionych w punktach „b" i „c" decyzję o sporządza-

niu skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR podejmuje organ zatwierdzający jednostki dominującej. Organ ten może też zadecydować o zaprzestaniu stosowania MSR, jeżeli ustaną okoliczności podane w punktach „a-c".

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe musi być sporządzone na ten sam dzień bilansowy i za ten sam rok obrotowy, którego dotyczy sprawozdanie finansowe jednostki dominującej. Podstawą sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania jest dokumentacja konsolidacyjna, którą musi prowadzić jednostka dominująca. Dokumentacja ta obejmuje: sprawozdania finansowe

1 Informacje zawarte w tym sprawozdaniu obejmują zakres podany w punkcie 11.7 niniejszego opracowania, z tym że ponadto należy podać informacje o udziałach (akcjach) własnych posiadanych przez jednostkę dominującą, jednostki należące do grupy kapitałowej oraz przez osoby działające w ich imieniu.

2 Por punkty 11.2—11.7 niniejszego opracowania.

367

jednostek należących do grupy kapitałowej, korekty i wyłączenia konsolida- cyjne, obliczenie wartości firmy z konsolidacji albo rezerwy kapitałowej z konsolidacji, ustalenie odpisów związanych z tymi wielkościami, obliczenie kapitałów własnych udziałowców mniejszościowych, wykazanie różnic kursowych z konsolidacji każdej jednostki grupy kapitałowej.

Jednostki objęte konsolidacją powinny stosować identyczne metody wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych. Muszą one być zgodne z zasadami określonymi przez jednostkę dominującą, a zwłasz- cza z przyjętymi przez nią zasadami (polityką) rachunkowości. Gdyby z waż- nych przyczyn było to niemożliwe, wówczas należy dokonać odpowiednich przekształceń sprawozdań finansowych jednostek, których dane istotnie wpły- wają na rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy grupy, zwłaszcza gdy jednostka dominująca sporządza sprawozdanie zgodnie z MSR, a jednostki zależne nie sporządzają swoich sprawozdań według MSR.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego mogą być zastosowane następujące metody konsolidacji: a) pełnej, b) proporcjonalnej, c) praw własności.

Dla prawidłowości skonsolidowanego sprawozdania finansowego istotne znaczenie ma posłużenie się odpowiednią metodą konsolidacji. Wybór metody musi uwzględniać więzi między jednostką dominującą a jednostkami podporząd-

kowanymi, co ilustruje tabela 11.12.

Charakter powiązania jednostki z jednostką dominującą

Metoda konsolidacji

1. Jednostki zależne Konsolidacja pełna 2. Jednostki współzależne 3. Udziały jednostek grupy kapitałowej w jedno-

stkach współzależnych 4. Jednostki zależne, co do których sprawowanie

kontroli jest ograniczone, a które wcześniej były objęte konsolidacją lub w odniesieniu do nich jednostka dominująca uzyskała prawa znaczące- go inwestora bądź wspólnika jednostki współzale- żnej

Metoda proporcjonalna albo Metoda praw własności

5. Udziały w jednostkach stowarzyszonych 6. Udziały jednostek grupy kapitałowej w jedno-

stkach stowarzyszonych

Metoda praw własności

TABELA 11.12.

Dobór metody konsolidacji

368

Konsolidacja pełna polega na sporządzeniu skonsolidowanego bilansu, skonsolidowanego rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w skonsolidowanym kapitale własnym oraz skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych przez zsumowanie (w pełnej wartości) poszczególnych pozycji odnośnych sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależ- nych należących do grupy kapitałowej. Podczas sumowania wyłącza się takie pozycje, jak:

a) wartość udziałów (w cenie nabycia) posiadanych przez jednostkę dominują- cą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach zależnych oraz odpowiadającą tym udziałom część aktywów netto (według wartości godziwej) jednostek zależnych1 (por. tabela 11.13), b) wzajemne należności i zobowiązania jednostek objętych konsolidacją, c) przychody i koszty oraz straty i zyski z operacji dokonywanych między jednostkami podlegającymi konsolidacji, d) dywidendy naliczone lub wypłacane z tytułu udziałów jednostce dominują- cej i innym jednostkom objętym konsolidacją przez jednostki zależne. Sposób dokonywania wyłączeń ilustruje schemat 11.4.

Podczas sporządzania skonsolidowanego sprawozdania, oprócz wyłączeń, dokonuje się także korekt. Mogą one wystąpić w takich wypadkach, jak: — zbycie udziałów w jednostce zależnej, — występowanie w kapitale własnym jednostek zależnych udziałów należą- cych do osób lub jednostek nieobjętych konsolidacją.

1 W sytuacji, gdy kontrola jednostki dominującej nad jednostką zależną powstaje lub zostaje wzmocniona w rezultacie kilku znaczących transakcji lub transakcje mają miejsce w znacznych odstępach czasu, wówczas różnice między wartością udziałów a odpowiednią częścią aktywów netto ustala się na każdy dzień nabycia poszczególnych części udziałów, z tym, że po raz pierwszy ustala się nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania jednostki zależnej.

Różnica Dodatnia: Ujemna: Wartość nabycia posiadanych udzia-

łów (U) przez jednostkę dominującą jest wyższa od odpowiadającej im części aktywów netto (AN) jednostki zależnej wycenionych według wartości godziwej (U > AN)

Wartość nabycia posiadanych udzia- łów (U) przez jednostkę dominującą jest mniejsza od odpowiadającej im części aktywów netto (AN) jednostki zależnej wycenionych według wartości godziwej (AN > U)

Sposób ujęcia różnicy

Aktywa skonsolidowanego bilansu

Pasywa skonsolidowanego bilansu

Nazwa pozycji „Wartość firmy jednostek podpo- rządkowanych"

„Ujemna wartość firmy jednostek podporządkowanych"

TABELA 11.13. Charakter różnic między wartością nabycia udziałów przez jednostkę dominującą

a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki zależnej wycenionych według wartości godziwej

369


-

podlegająca wyłączeniu w skonsolidowanym bilansie wartość udziałów jedno-

■ stki dominującej (aktywa) i odpowiadającej im części aktywów netto (kapitału

obrotowego netto) jednostki zależnej.

Metoda konsolidacji proporcjonalnej jest stosowana przede wszystkim w odniesieniu do jednostek współzależnych, a także w przypadkach podanych w tabeli 11.12. Jak wynika z tabeli, konsolidacja metodą proporcjonalną może być stosowana zamiennie z metodą praw własności Metoda proporcjonalna jest oparta na proporcji udziałów posiadanych przez jednostki grupy kapitało- wej objęte konsolidacją. Omawiana metoda polega na sumowaniu w pełnej wartości poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego jednostki dominu- jącej z częścią wartości odnośnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez objęte kon- solidacją jednostki grupy kapitałowej z jednoczesnym dokonaniem wyłączeń i korekt.

Wyłączenia następują z podobnych tytułów i według podobnych zasad, jak w wypadku konsolidacji pełnej (por. s. 367). W razie zmian procentowego udziału jednostki dominującej lub grupy kapitałowej w aktywach netto jednostki współzależnej, wskutek wydania (emisji) udziałów, powstałą różnicę między wartością udziałów a odpowiadającą im częścią aktywów netto jednostki współzależnej zalicza się w całości do przychodów lub kosztów finansowych.

W przypadku zbycia w ciągu roku obrotowego udziałów w jednostce współzależnej wykazuje się w rachunku zysków i strat:

SCHEMAT 11.4.

Przebieg konsolidacji z uwzględnieniem udziałów jednostki dominującej (JD) w jednostce zależnej (JZ)

370

a) wynik działalności jednostki współzależnej osiągnięty do dnia zbycia udziałów przez wspólnika jednostki współzależnej lub inną jednostkę objętą konsolidacją w proporcji do zbytych udziałów, b) wynik ze zbycia udziałów jednostki współzależnej będący różnicą między przychodem ze zbycia a odpowiadającą udziałom częścią aktywów netto jednostki współzależnej, skorygowaną o nieodpisaną część wartości firmy (ujemnej wartości firmy) dotyczącej zbytych udziałów.

W kapitale własnym jednostek współzależnych nie wykazuje się udziałów, w tym zysków/strat netto, należących do osób/jednostek innych niż wspólnik jednostki współzależnej i jednostek jego grupy kapitałowej.

Istota metody praw własności sprowadza się do wyceny wartości udziałów jednostki dominującej, znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależ- nej w aktywach netto jednostki podporządkowanej z uwzględnieniem wartości firmy (dodatniej lub ujemnej) na dzień objęcia kontroli, wspólkontroli bądź uzyskania znaczącego wpływu.

Wyceniane metodą praw własności udziały w jednostkach podporząd- kowanych ujmuje się w cenie ich nabycia. Cena ta podlega powiększeniu albo pomniejszeniu o zwiększenia lub zmiejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, przypadające na rzecz jednostki dominującej, znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej.

Zmiany te ustala się dla okresu od dnia objęcia kontroli, uzyskania wspólkontroli lub znaczącego wpływu — do dnia bilansowego. Uwzględnia się przy tym zmiejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami, z tym że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej jest korygowany o następujące wartości: a) odpis wartości firmy/ujemnej wartości firmy z zachowaniem następujących

zasad: — odpis amortyzacyjny od wartości firmy jest dokonywany w okresie nie dłuższym niż 5 lat, z możliwością wydłużenia przez kierownika jednostki do 20 lat w uzasadnionych przypadkach, — ujemna wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych1, jest zaliczana do rozliczeń między- okresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej przydatności tych aktywów, — ujemną wartość firmy odpisuje się w ciężar pozostałych przychodów operacyjnych do wysokości, w jakiej dotyczy wiarygodnie oszacowanych przyszłych strat i kosztów, a jeżeli one nie wystąpią, wówczas dotyczącą ich ujemną wartość firmy zalicza się do rozliczeń między- okresowych przychodów,

1 Nie ujmuje się długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach.

371

b) odpis różnicy w wycenie różnicy aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych w danym okresie sprawozdawczym. Wartość początkowa udziału jest aktualizowana na dzień bilansowy

o zmiany w wartości aktywów netto jednostki podporządkowanej w okresie sprawozdawczym. Zmiany te mogą być następstwem: a) osiągniętego wyniku finansowego, skorygowanego o odpisaną ratę wartości firmy (ujemnej wartości firmy) przypadającą na okres sprawozdawczy, b) rozliczeń z jednostką dominującą bądź ze znaczącym inwestorem i c) innych zmian, w tym związanych z rozliczeniami z jednostką dominującą, znaczącym inwestorem lub wspólnikiem jednostki współzależnej.

Jeżeli nastąpi trwała utrata wartości udziałów w jednostkach podporząd-

kowanych, wówczas ustaloną na dzień nabycia udziałów wartość firmy (dodatnią lub ujemną) przenosi się do wyniku finansowego w wysokości odpowiadającej różnicy między dotychczasową wartością udziałów a ich wartością po uwzględnieniu trwałej utraty (aktualną wartością).

Skorygowaną i zaktualizowaną wartość nabycia udziałów wykazuje się w wypadku stosowania metody praw własności w odrębnej pozycji aktywów trwałych skonsolidowanego bilansu pod nazwą „Udziały w jednostkach pod- porządkowanych wyceniane metodą praw własności".

Przy metodzie praw własności w skonsolidowanym rachunku zysków i strat

wykazuje się w odrębnej pozycji, jak wysoki jest udział jednostki dominującej (znaczącego inwestora, wspólnika jednostki współzależnej) w wyniku netto jednostki podporządkowanej. Z wyniku tego wyłącza się ujęte w aktywach zyski lub straty, spowodowane transakcjami między jednostką podporząd- kowaną a innymi jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem w proporcji do posiadanych udziałów.

Metoda praw własności nie ma zastosowania w przypadku gdy:

a) udziały jednostki podporządkowanej zostały pozyskane (nabyte, zakupione lub pozyskane inaczej) z zamiarem ich przeznaczenia do odprzedaży w ciągu roku od dnia pozyskania, b) istnieją ograniczenia w wywieraniu wpływu na jednostkę podporządkowaną.

Można natomiast nie stosować omawianej metody, jeżeli dane finansowe

jednostki podporządkowanej nie mają istotnego znaczenia dla uzyskania rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego grupy kapitałowej. Jednak, gdyby takich jednostek było więcej, a łączne dane z tych jednostek miałyby istotne znaczenie, to należy wobec nich zastosować konsolidację.

372

Podsumowanie Skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sporządzane dla grupy

kapitałowej (jednostka dominująca i jednostki od niej zależne, współzależne lub z nią stowarzyszone) na podstawie sprawozdań finansowych jednostek należących do grupy. Jest ono sporządzane dla grupy jakby była ona jednostką. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale (funduszu) własnym, rachunek przepływów pieniężnych, informację dodatkową, sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej.

W zależności od charakteru więzi między jednostką dominującą a jedno-

stkami podporządkowanymi konsolidacja może być dokonana: metodą konsolidacji pełnej, proporcjonalnej albo konsolidacji metodą praw własności.

Test kontrolny

1. Kto sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe? 2. Jaką strukturę ma grupa kapitałowa? 3. Przedstaw charakter więzi między jednostką dominującą a: — jednostką zależną, — jednostką współzależną, — jednostką stowarzyszoną. 4. Scharakteryzuj pozostałe jednostki grupy kapitałowej. 5. Co składa się na skonsolidowane sprawozdanie finansowe? 6. Co jest podstawą sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego ? 7. Na czym polega konsolidacja pełna? 8. Kiedy stosuje się i na czym polega konsolidacja proporcjonalna? 9. Jak przeprowadza się konsolidację metodą praw własności? 10. Kiedy nie stosuje się konsolidacji metodą praw własności?

11.9. Zasady badania sprawozdań finansowych Badanie sprawozdania finansowego może być dokonywane obligatoryjnie

z mocy ustawy lub dobrowolnie z wyboru jednostki. Obligatoryjnie badaniu i ogłaszaniu podlegają skonsolidowane sprawozdania grup kapitałowych oraz sprawozdania finansowe kontynuujących działalność: banków i zakładów ubezpieczeń, jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek

373

działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, spółek akcyjnych1 i pozostałych jednostek, które w poprzednim roku obrotowym osiągnęły lub przekroczyły dwie z trzech wymienionych wielkości:

— średnioroczne zatrudnienie ^ 50 osób, — suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego > 2,5 min euro, w przeliczeniu na walutę polską, — przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów oraz z operacji finansowych ^ 5 min euro, w przeliczeniu na walutę polską.

Obligatoryjnie podlegają też badaniu sprawozdania finansowe spółek przej- mujących i nowo zawiązanych, sporządzane za rok obrotowy, w którym doszło do połączenia. Badaniu podlegają ponadto połączone sprawozdania funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz jednostkowe sprawozdania subfunduszy. Ponadto obowiązkiem badania są też objęte roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone według MSR/MSSF.

Badanie sprawozdania może przeprowadzać wyłącznie rewident posiadają-

cy uprawnienia, a więc wpisany na listę prowadzoną przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Podejmując badanie, biegły musi gwarantować obiek- tywizm swoich poczynań, a zatem jest wymagana jego niezależność i bezstron- ność w stosunku do badanej jednostki. Oznacza to, przykładowo, że biegły rewident nie może: posiadać udziałów lub akcji tej jednostki lub jednostki z nią powiązanej, być członkiem organów nadzorujących, zarządzających, admini- strujących bądź pracownikiem badanej jednostki, być krewnym, powinowatym czy małżonkiem osoby zarządzającej lub należącej do organów nadzorujących, administrujących jednostki2.

W związku z przeprowadzanym badaniem kierownik jednostki powinien udostępnić biegłemu rewidentowi księgi rachunkowe jednostki, dowody stano- wiące podstawę dokonanych zapisów księgowych oraz wszelkie inne potrzebne dokumenty. Ponadto powinien udzielić badającemu wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń. Warto podkreślić, że jednostka powinna zawrzeć z rewidentem umowę o badanie w terminie, który umożliwi mu udział w inwentaryzacji ważniejszych składników majątku.

Celem badania sprawozdania finansowego jest:

— ocena jego zgodności ze stosowanymi w jednostce zasadami (polityką) rachunkowości, — ustalenie, czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy badanej jednostki.

1 Obowiązkowi badania nie podlegają spółki akcyjne, które na dzień bilansowy są w organizacji 2 Szczegółowo wymagania w tym zakresie określa ustawa o rachunkowości (art. 66).

374

Pisemną opinię w tym zakresie wystawia biegły rewident, który na podstawie umowy z jednostką i na jej koszt przeprowadza badanie sprawozdania. W opinii biegły powinien zawrzeć stwierdzenia, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zgodnie ze stosowanymi w jednostce zasadami (polityką) rachunkowości, przepisami prawa obowiązującymi jednostkę, statutem lub umową, a także czy sprawozdanie zawiera rzetelne informacje umożliwiające ocenę jednostki. W opinii powinny się znaleźć informacje o niedopełnieniu do dnia wyrażenia opinii, obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy, a także wskazania na stwierdzone poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę.

Biegły może wydać opinię: bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami, negatywną. Może też zrzec się wystawienia opinii. W wypadku zastrzeżeń, negatywnej opinii lub zrzeczenia biegły musi podać powody swojej decyzji, a w wypadku zastrzeżeń wyraźnie je sprecyzować.

Oprócz opinii, biegły sporządza z badania raport, będący szczegółowym uzasadnieniem opinii. Powinien on zawierać: charakterystykę badanej jednostki, potwierdzenie uzyskania informacji, ocenę prawidłowości systemu rachun- kowości, charakterystykę poszczególnych pozycji (grup) bilansu oraz rachunku zysków i strat, ocenę sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności ze zwróceniem uwagi na zjawiska, które negatywnie wpływają na tę sytuację lub mogą stanowić zagrożenie dla bytu jednostki.

Zarówno opinia, jak i raport muszą wynikać ze zgromadzonej i opracowa- nej podczas badania dokumentacji rewizyjnej. Stanowi ona uzasadnienie dla opinii wydanej o sprawozdaniu finansowym.

Po badaniu sprawozdanie finansowe zostaje poddane procedurze zatwierdze- nia1. Najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy, walnym zgromadzeniem członków (przedstawicieli członków) spółdzielni, muszą udostępniać swoje roczne sprawozdania finansowe i sprawozdania z działalności takie jednostki, jak: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółki akcyjne i spółdzielnie. Jeżeli sprawozdanie finansowe tych jednostek podlega obowiązkowi badania, do sprawozdania jest dołączona opinia i raport biegłego rewidenta. Spółki akcyjne udostępniają ponadto akq'onariuszom sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administrującego. Zatwierdzenie powinno nastąpić nie później niż 6 miesię- cy od dnia bilansowego1. Roczne sprawozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zorganizowanego uznaje się za zatwierdzone, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe tego przedsiębiorcy obejmujące dane sprawozdanie oddziału. Zatwierdzenia dokonuje organ zatwierdzający. W zależności od obowiązują-

1 Przepis o zatwierdzeniu sprawozdania finasowego w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego nie dotyczy jednostek, co do których została ogłoszona upadłość.

375

cych jednostkę przepisów prawa, statutu lub na mocy prawa własności może nim być: walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółkach akcyjnych, zgromadzenie wspólników w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, walne zgromadzenie członków albo przedstawicieli w spółdzielniach, rada pracow- nicza lub organ założycielski w przedsiębiorstwach państwowych, właściciel bądź właściciele w spółkach komandytowych, jawnych, cywilnych oraz osób fizycznych. Następnie sprawozdanie wraz z opinią biegłego i odpisem decyzji o jego zatwierdzeniu oraz podziale zysku lub pokryciu straty w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądo- wym. W wypadku jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdania z działalności, w rejestrze sądowym musi być też złożone to sprawozdanie.

We właściwym rejestrze sądowym kierownik oddziału przedsiębiorcy zagranicznego składa sprawozdanie finansowe tego oddziału.

Jeżeli jednostka sporządza uproszczone sprawozdanie finansowe, które podlega badaniu przez biegłego rewidenta, to kierownik takiej jednostki składając sprawozdanie do rejestru sądowego, dołącza w miejsce opinii biegłego rewidenta, informację o rodzaju opinii (pozytywna, z zastrzeżeniem, negatywna) ze wskazaniem, czy występują w niej dodatkowe objaśnienia.

W wypadku niedotrzymania przez jednostkę terminu zatwierdzenia spra-

wozdania finansowego, kierownik musi złożyć w rejestrze sądowym niezatwier- dzone sprawozdanie w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z wymienionymi wcześniej dokumentami.

Oprócz składania sprawozdania do rejestru sądowego, kierownik jednostki,

której sprawozdanie podlega badaniu musi też złożyć do ogłoszenia w Dzien- niku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski B", a w wypadku spółdzielni — w Monitorze Spółdzielczym, następujące dokumenty:

— wprowadzenie do sprawozdania finansowego, będące częścią informacji dodatkowej za rok obrotowy,

— bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, — opinię biegłego rewidenta, a jeżeli jest to sprawozdanie uproszczone, to zamiast opinii — informację o rodzaju opinii z podaniem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia, — odpis decyzji (uchwały lub postanowienia) organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania i podziale zysku albo pokryciu straty.

W przypadku jednostki, która sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR/MSSF, jej kierownik składa do ogłoszenia informację odpowiadającą zakresowi tematycznemu wprowadzenia do sprawozdania finansowego, będą- cego częścią informacji dodatkowej.

376

Złożenie do ogłoszenia powinno nastąpić w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Należy zaznaczyć, że kierownik jednostki dominującej, zależnej od innej jednostki mającej siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium EOG, niesporządzającej skonsolidowanego sprawozdania finansowego (art. 56 ust. 2 ustawy) jest zobowiązany złożyć we właściwym sądzie rejestrowym przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego:

a) skonsolidowane sprawozdanie finansowe, b) skonsolidowane sprawozdanie z działalności jednostki dominującej wyż- szego szczebla, c) opinię biegłego rewidenta z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. — w ciągu 30 dni od dnia zatwierdzenia tego sprawozdania finansowego.

Przetłumaczone na język polski dokumenty należy złożyć do ogłoszenia w ciągu 30 dni od dnia zatwierdzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej wyższego szczebla.

Podsumowanie

Badanie sprawozdania finansowego polega na ocenie jego zgodności ze stosowanymi w jednostce zasadami (polityką) rachunkowości oraz rzetelności, a także na ustaleniu, czy jasno przedstawia ono sytuację majątkową i finan- sową oraz wynik finansowy badanej jednostki. Badanie przeprowadza biegły rewident wystawiając opinię o sprawozdaniu. Może ona być pozytywna (bez zastrzeżeń bądź z zastrzeżeniami) albo negatywna. Biegły może się też zrzec się wydania opinii, co musi jednak uzasadnić. Biegły powinien też sporządzić z badania raport, który jest szczegółowym uzasadnieniem opinii. Opinia i raport muszą wynikać z dokumentacji rewizyjnej.

Badanie sprawozdania może być dokonywane obligatoryjnie na mocy ustawy o rachunkowości bądź dobrowolnie z wyboru jednostki.

Zbadane sprawozdanie finansowe podlega procedurze zatwierdzenia. W cią- gu 15 dni od zatwierdzenia należy sprawozdanie finansowe złożyć w rejestrze sądowym, a także w razie obowiązku — złożyć do ogłoszenia w Monitorze Polskim „B" (w wypadku spółdzielni — w Monitorze Spółdzielczym).

Test kontrolny 1. Które jednostki gospodarcze muszą obligatoryjnie poddawać badaniu

sprawozdania finansowe?

377

2. Kto przeprowadza badanie sprawozdania finansowego? 3. Na czym polega badanie sprawozdania finansowego? 4. Scharakteryzuj dokumenty sporządzane przez biegłego rewidenta. 5. Co dzieje się ze sprawozdaniem finansowym po zakończeniu badania?

11.10. Podstawowe sprawozdania według wzorów Głównego Urzędu Statystycznego

Statystyczne obowiązki sprawozdawcze jednostek prowadzących działal-

ność gospodarczą określają zarządzenia prezesa GUS publikowane w Dzien- niku Urzędowym GUS. Sprawozdania te dotyczą głównie następujących obszarów działalności: finansów, środków trwałych, inwestycji, zatrudnienia i wynagrodzeń, produkcji. Ponadto jednostki sporządzają miesięczne i roczne informacje o działalności gospodarczej.

Podstawową rolę w ciągu roku odgrywa sprawozdanie F-01/I-01 o przy-

chodach, kosztach, wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe1. Większe jednostki2 sporządzają to sprawozdanie co kwartał, a mniejsze3

co pół roku. Jednostki wykazują w nim narastająco (od początku roku do końca okresu, którego dotyczy sprawozdanie) dane o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej. Sprawozdanie musi być złożone w urzędzie statystycznym właściwym dla województwa, w którym ma siedzibę podmiot gospodarczy do 20 dnia miesiąca następującego po I, II i III kwartale i do 5 lutego za cały rok w wypadku większych jednostek, natomiast w wypadku mniejszych jednostek do 20 lipca za I półrocze i do 5 lutego za rok.

Układ sprawozdania F-01/I-01 określa wzór będący załącznikiem do rozporządzenia prezesa Rady Ministrów. W uproszczeniu układ ten przedstawia tabela 11.14.

1 Do sporządzania sprawozdania F-01/I-01 są zobowiązane jednostki zatrudniające powyżej 9 osób i prowadzące księgi rachunkowe według przepisów ustawy o rachunkowości.

2 Do większych jednostek należą zatrudniające 50 i więcej osób. 3 Do mniejszych jednostek zalicza się zatrudniające od 10 do 49 osób. * Rozporządzenie prezesa Rady Ministrów z 22.12.2006 r. w sprawie określenia wzorów

formularzy sprawozdawczych, objaśnień co do sposobu ich wypełniania oraz wzorów kwestio- nariuszy i ankiet statystycznych stosowanych w badaniach statystycznych ustalanych w programie badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2007 (Dz.U. Nr 25, poz. 1781).

378

TABELA 11.14.

Uproszczony wzór sprawozdania F-01/I-01 o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe

Część I. PRZYCHODY, KOSZTY I WYNIK FINANSOWY (w tys. zł ze znakiem po przecinku) Dział 1. Rachunek zysków i strat1 A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi B. Koszty działalności operacyjnej C. Zysk ze sprzedaży (A>B) Cj. Pozostałe koszty operacyjne C2. Strata ze sprzedaży (A<B) D. Pozostałe przychody operacyjne E. Pozostałe koszty operacyjne Fj. Zysk na działalności operacyjnej (A—B + D—E)>0 F2. Strata na działalności operacyjnej (A—B+D—E)<0 G. Przychody finansowe H. Koszty finansowe l 1 . Zysk z działalności gospodarczej (A —B + D —E + G —H)>0 I2. Strata z działalności gospodarczej (A—B + D—E + G—H)<0 J v Zyski nadzwyczajne J2. Straty nadzwyczajne Kj. Zysk brutto (A- B +D-E+G-H+Jj-J2)>0 Kj. Strata brutto (A- B +D-E + G-H+J^-J^O L. Podatek dochodowy M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenie straty) Nj. Zysk netto (A- B + D-E+G-H +J2-L-M)>0 Nj. Strata netto (A- B +D-E+G-H+J1-J2-L-M)<0 Dane uzupełniające: • Przychody ze sprzedaży fakturowane jako eksport • Wartość zakupów z importu ogółem • Przeciętne zatrudnienie w przeliczeniu na jeden etat • Liczba pracujących w osobach Dział 2. Aktywa obrotowe i trwałe: Zapasy (materiały, produkcja nie zakończona, produkty gotowe, towary). Należności krótkoterminowe (w tym z tytułu dostaw i usług). Inwestycje krótkoterminowe. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Aktywa obrotowe (razem). Aktywa trwałe (Aktywa razem minus aktywa obrotowe). Dział 3. Wybrane źródła finansowania majątku: Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Zobowiązania długoterminowe (pożyczki, obligacje, kredyty bankowe). Zobowiązania krótkoterminowe (pożyczki, obligacje, papiery wartościowe, kredyty bankowe, zobowiązania z różnych tytułów). Rozliczenia międzyokresowe.

1 Postać Działu I zależy od stosowanego przez jednostkę wariantu rachunku zysków i strat, który może być porównawczy albo kalkulacyjny.

379

cd. tabeli 11.14. Dział 4. Podatek VAT oraz podatek akcyzowy: Podatek VAT należny ogółem. Podatek VAT naliczony do odliczenia. Podatek VAT zapłacony (+), zwrot (—). Podatek akcyzowy ogółem, w tym: od wyrobów krajowych (producent), od towarów sprowadzo- nych z zagranicy (importer). Część II. NAKŁADY NA ŚRODKI TRWAŁE Dział 1. Środki trwałe w budowie — nowo rozpoczęte w okresie sprawozdawczym Liczba środków trwałych w budowie. Wartość kosztorysowa środków trwałych w budowie nowo rozpoczętych. Dział 2. Nakłady na budowę, ulepszenie i nabycie środków trwałych (w tys. zł ze znakiem po

przecinku): Ogółem nakłady w okresie sprawozdawczym, w tym: nakłady na środki trwałe (grunty, budynki i lokale oraz budowle, maszyny i urządzenia techniczne, środki transportu, pozostałe środki trwałe, w tym: narzędzia, przyrządy, ruchomości, wyposażenie) Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu, budowy, ulepszenia środka trwałego oraz związane z nimi różnice kursowe w okresie sprawozdawczym. Pozostałe nakłady związane z budową środka trwałego, które po jej zakończeniu nie będą środkiem trwałym. Z wartości ogółem przypada na roboty budowlano-montażowe. Nakłady na wartości niematerialne i prawne — ogółem, w tym nakłady na: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje i koncesje, prawa do wynalazków, patentów, wynalazków użytkowych oraz zdobniczych, koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy. Nakłady na nieruchomości oraz prawa zaliczane do inwestycji. Dział 3. Leasing Z podziałem na część wypełnianą przez:

Wzór sprawozdania F-02 statystyczne sprawozdanie finansowe sporządzane-

go na dzień 31 grudnia zawiera formularz będący załącznikiem do rozpo- rządzenia prezesa Rady Ministrów regulującego obowiązki sprawozdawcze w zakresie finansowej działalności przedsiębiorstwa1. Statystyczne sprawozdanie finansowe F-02 składa się z dwóch części:

Część pierwsza obejmuje podstawowe dane o przedsiębiorstwie, a mianowicie dane o sytuacji prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa, takie jak:

1 Rozporządzenie prezesa Rady Ministrów z 22.12.2006 r. poz. cyt.

380

— forma prawna, — data wystawienia pierwszej faktury, — rok obrotowy (daty początku i końca roku), — numer identyfikacyjny podatnika NIP, — stan aktywności prawnej i ekonomicznej w dniu 31 grudnia (podmiot aktywny albo nieaktywny), — nudziały w podmiotach zagranicznych z siedzibą poza terytorium RP.

Część druga sprawozdania F-02 zawiera:

— dane wstępne o jednostce, do których należą: forma ewidencji (księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów), zakres informacji sprawozdawczych (bilans i rachunek zysków i strat, dane bilansowe na koniec roku i pełny rachunek zysków i strat za rok kalendarzowy), dane w bilansie oraz rachunku zysków i strat z oddzałów znajdujących się poza terytorium Polski, podstawa sporządzania sprawozdań (ustawa o rachun- kowości , MSR-y),

— dział I, który ujmuje bilans i dane uzupełniające do niego,

— dział II, który dotyczy rachunku zysków i strat. Dane zawarte w I i II dziale sprawozdania F-02 mogą być wykazane

w tysiącach złotych bez znaku po przecinku zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo według Międzynarodowych Standardów Rachunkowo- ści . Dział I jest dostosowany do wzoru bilansu zawartego w załączniku nr 1 do ustawy do rachunkowości.

Jednostki sporządzające bilans według MSR-ów w danych uzupełniających podają informacje o środkach trwałych wprowadzonych do bilansu, którym przywrócono wartość oraz o aktywach trwałych przeznaczonych do sprzedaży, które nie zostały ujęte w bilansie.

Rachunek zysków i strat występujący w dziale II, ma układ identyczny, jak

w wypadku sprawozdania F-01/I-01. Jak już wspomniano, jest on zgodny z układem określonym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości (por. pkt 11.3 niniejszego opracowania). W dziale 2. rachunek zysków i strat występuje wyłącznie w wersji porównawczej. W danych uzupełniających do tego działu jednostki podają informacje o dotacjach do działalności podstawowej, oprzychodach od jednostek powiązanych, o koszcie wytworzenia produktów przekazanych do własnych sklepów, o podatku akcyzowym, kwocie VAT podlegającego wpłacie do budżetu w roku kalendarzowym albo kwocie VAT do zwrotu, a także o przeciętnym zatrudnieniu w w pełnych etatach oraz liczbie pracujących w osobach według stanu na ostatni dzień roku (31 XII). Jednostki, które sporządzają sprawozdanie według MSR-ów, podają informację o podatku akcyzowym od wyrobów krajowych.

381

Jak widać, sprawozdania finansowe na potrzeby statystyki publicznej - zawierają informacje dostarczane przez rachunkowość jednostek. W wypadku sprawozdania rocznego F-02 układ informacji pokrywa się z zawartością bilansu, rachunku zysków i strat ujmowanych w zamknięciu rocznym. Podsumowanie

Obowiązki sprawozdawcze jednostek gospodarczych wynikają też z przepi-

sów wydanych przez prezesa Rady Ministrów dotyczących statystyki publicznej. Sporządzane na ich podstawie sprawozdania statystyczne dotyczą finan- sów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, zatrudnienia i wyna- grodzeń, produkcji oraz działalności gospodarczej.

Większe jednostki co kwartał sporządzają z zakresu finansów sprawozdanie F-01/I-01, obejmujące dane o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz środkach trwałych w budowie. Mniejsze jednostki sporządzają to sprawozdanie co pół roku. Na koniec roku z zakresu finansów jest sporządzane sprawozdanie F-02, składające się z dwóch części. Część pierwsza zawiera dane o sytuacji prawno-organizacyjnej przedsiębiorstwa, natomiast druga część obejmuje bilans oraz rachunek zysków i strat.

Test kontrolny

1. Kto określa statystyczne obowiązki sprawozdawcze jednostek gospodarczych? 2. Jaki jest zakres sprawozdawczości na potrzeby statystyki publicznej? 3. Czego dotyczy sprawozdanie F-01/1-01 i jaka jest częstotliwość jego sporządzania? Od czego ona zależy? 4. Omów układ sprawozdania F-02. Kiedy się je sporządza?

OTO WYKAZ NASZYCH NAJNOWSZYCH WYDAWNICTW:

1. Zakładowy Plan Kont 2008 z Komentarzem dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą (wyd. K 2008 r.). Autor: Marian PAŁKA. Stron 672. Cena 140 zŁ 2. Ustawa o rachunkowości tekst ujednolicony według aktualnego stanu prawnego Stron 140. Cena 25 zŁ 3. Znowelizowana ustawa o rachunkowości a rozwiązania Międzynarodowe. Autorzy: Kazimierz SAWICKI, Teresa KIZIUKIEWICZ, Ksenia CZUBAKOWSKA, Marian PAŁKA 2008. Cena 50 zł. 4. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług obowiązująca od 1 maja 2004 r. Stron 510. Cena 120 zŁ 5. Polska Klasyfikacja Działalności. Cena 50 zŁ 6. Klasyfikacja obiektów budowlanych (PKOB). Cena 13 zł. 7. VAT od produktów rolnych i niskoprzetworzonej żywności wprowadzony od 4.09.2000 r. Autor: Dariusz POLAKOWSKI. Stron 184. Cena 30 zł. 8. Rachunkowość. Zasady prowadzenia po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Część I(wyd. 2008 r.). Praca zbiorowa pod redakcją Teresy KIZIUKIEWICZ. Stron 418. Cena 60 zł. 9. Rachunkowość. Zasady prowadzenia po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Część II — zadania z rozwiązaniami. (wyd. 2007 r.). Praca zbiorowa pod redakcją Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 320. Cena 35 zł. 10. Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według polskiego prawa bilansowego oraz Dyrektyw UE i MSR/MSSF. Część I wyd. 2008 r. Praca zbiorowa pod redakcją Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 380. Cena 55 zł. 11. Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Część II — zadania

z rozwiązaniami wyd. 2006 r. Praca zbiorowa pod redakcją Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 244. Cena 35 zł. 12. Rachunkowość zarządcza (wyd. V 2005 r.). Praca zbiorowa pod redakcją Teresy KIZIUKIEWICZ. Stron 348. Cena 43 zł. 13. Rachunkowość zarządcza. Zadania i rozwiązania (wyd. V 2006 r.). Praca zbiorowa pod redakcją Teresy Kiziukiewicz. Stron 378. Cena 40 zł. 14. Rachunek kosztów przedsiębiorstwa — podręcznik (wyd. III 2007 r.). Autor: Edward NOWAK. Stron 263. Cena 40 zł. 15. Rachunek kosztów - zbiór zadań. Praca zbiorowa pod redakcją Teresy KIZIUKIEWICZ. Stron 410. Cena 42 zŁ 16. Polityka bilansowa i analiza finansowa w zarządzaniu firmą. Praca zbiorowa pod redakcją Kazimierza SAWICKIEGO. Stron 168. Cena 40 zŁ 17. Słownik dla menedżera (część I: angielsko-polska). Autor: Maria NIEWIADOMA. Stron 302. Cena 28 zŁ 18. Vademecum współczesnego ekonomisty (skróty, wyrażenia i zwroty angielskie najczęściej stosowane). Autor: Maria NIEWIADOMA. Stron 48. Cena 7 zŁ 19. Menadżerskie i społeczne aspekty współczesnego marketingu. Auton Marek PRYMON. Stron 199, cena 27 zł.

cena obejmuje również koszt wysyłki Szkoły i Organizatorzy Kursów otrzymują rabat w wysokości uzgodnionej w zależności od ilości zakupionych książek Zamówione pozycje wysyłamy pocztą w terminie do 7 dni, po otrzymaniu wpłaty na konto:

z podaniem dokładnego adresu zamawiającego

„EKSPERT" — Wydawnictwo i doradztwo s.c. z zakresu rachunkowości i finansów

ul. Garwolińska 10, 53-117 WROCŁAW, tel. 071 367-97-14, tel. 071 363-65-61, fax 071 367-97-14

ISBN 978-83-89179-46-3

kazimierz sawicki - rachunkowość finansowa przedsiębiorstw według polskiego prawa bilansowego...

Documents