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April 2019
KPMG-MitteilungenNeuigkeiten und Entwicklungen im Steuerrecht sowie im Zoll- und Außenwirtschaftsrecht
Inhalt (Auszug)
Editorial 2
Steuerrecht 3
Teilwertzuschreibung von Fremdwährungsverbindlichkeiten 3
Vom Arbeitgeber eingeräumte Genussrechte können zu Kapitalerträgen führen
4
Keine bedingungslose Firmenwagennutzung bei „Minijob“ im Ehegattenbetrieb
5
Wertaufstockung bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto und Saldierungsverbot
6
EuGHUrteil zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter im Drittstaatenfall
7
Vollständige Rechnungsanschrift des leistenden Unternehmers
9
Vorsteuerabzug bei ausländischen Niederlassungen 10
Zoll- und Außenwirtschaftsrecht 12
Zollwert bei nachträglicher Preisanpassung 12
KPMG-Veranstaltungen 13
Impressum 14
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Editorial
Axel Bindewalt Advisory, Head of Healthcare, Düsseldorf
Drei Sekunden für eine Patientenbeurteilung – zu einer selbstbestimmten Zeit, an einem selbstbestimmten Ort mittels App. Klingt nach EHealth!
Eines steht fest: Die Gesundheitsbranche befindet sich in einem rasanten Wandel, der mit Veränderungen im Prozessablauf, aber auch mit sich stark verändernden Patientenbedürfnissen einhergeht. Entwicklungen in automatisierten Behandlungsprozessen, KI und Big Data bieten nie dagewesene Potenziale, die Lebensqualität und medizinische Behandlung des Patienten zu verbessern und gleichzeitig die Gesundheitskosten zu senken. Beispielsweise wird KI mittel bis langfristig diverse Aufgaben im Gesundheitswesen übernehmen, die von der Unterstützung des Arztes bei der Diagnose, bis hin zu LifestyleEntscheidungen einzelner Menschen reichen.
Startups formen mittels intelligenter neuer Ansätze die digitale Vernetzung zwischen Patienten und Ärzten. Die digitale Unterstützung hat eine Entlastung des Arztes zur Folge und wird somit Raum schaffen für eine bessere und zielgerichtetere Beratung. Die Patienten werden durch personalisierte Medizin unabhängiger und selbstbestimmter. Darüber hinaus erlaubt der Ausbau der EAkte eine augenblickliche Einsichtnahme in den eigenen Befundstatus. Assistenzsysteme und medizinische Sensoren ermöglichen künftig, Gesundheitsdaten selbst zu erheben und zu evaluieren. Dies birgt enorme Potenziale, insbesondere auch für die Präventivmedizin.
Der Markt steht einer rasanten Entwicklung gegenüber, doch halten die Gesundheitseinrichtungen in dieser Zeit der rasanten Neuerungen und Umwälzungen die passenden Strategien bereit, um da mitzuhalten? Für viele Geschäftsführungen der Gesundheitsbranche ist immer noch unklar, was die Digitalisierung für ihr eigenes Haus aktuell bedeutet oder zukünftig bedeuten kann. In einer aktuellen KPMGUmfrage von Krankenhausgeschäftsführungen* wird deutlich: Nicht jede Einrichtung verfügt über eine klar definierte Digitalisierungsstrategie. Und: Es wird Hilfe benötigt, um die Digitalisierung im eigenen Haus zu gestalten.
Die HealthcareExpertise von KPMG hilft schon heute dabei, innovative Technologien als geschäftsrelevantes Zukunftsthema zu verstehen, damit aus einer EHealth Herausforderung eine EHealth Gelegenheit wird. Sprechen Sie uns gerne an!
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SteuerrechtBilanzierung
Teilwertzuschreibung von Fremdwährungs-verbindlichkeitenIn dem dem Urteil des Finanzgerichts Baden Württemberg vom 16.5.2018 (DStR 2019 S. 201) zugrunde liegenden Sachverhalt war streitig, ob die Klägerin (K) berechtigt war, zum Bilanzstichtag 31.12.2010 eine Teilwertzuschreibung bei einem Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken vorzunehmen. K ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Bei dem Darlehen handelte es sich um eine Fremdwährungsverbindlichkeit für unbestimmte Dauer mit einer noch zu erwartenden Mindestlaufzeit von drei Jahren und fast neun Monaten zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 31.12.2010.
Nach Ansicht des Finanzgerichts waren die in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG normierten Voraussetzungen für eine Teilwertzuschreibung entgegen der Beurteilung durch das Finanzamt erfüllt. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind etwa Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, sowie verzinsliche Verbindlichkeiten. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Grundsatz mit ihren Anschaffungs oder Herstellungskosten anzusetzen. Jedoch kann für solche Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist.
Fremdwährungsverbindlichkeiten sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu bewerten, der sich aus dem Kurs im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme ergibt. Der Teilwert der Verbindlichkeit kann jedoch – in sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag. Dabei ist zu nachfolgenden Bilanzstichtagen ein Wertaufholungsgebot zu berücksichtigen. Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt nur bei einer nachhaltigen
Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit vor.
Die Frage, ob bei Fremdwährungsverbindlichkeiten eine Veränderung des Währungskurses zum Bilanzstichtag eine voraussichtlich dauerhafte Teilwerterhöhung ist, hängt maßgeblich von der Laufzeit der Verbindlichkeit ab. Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von etwa zehn Jahren besitzen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich Währungsschwankungen ausgleichen. Demnach ist bei diesen Verbindlichkeiten nicht jede Kursveränderung als dauerhafte Wertänderung zu qualifizieren (BFHUrteil vom 8.6.2011, DStR 2011 S. 1556). Allerdings hat der BFH im Urteil vom 23.4.2009 (DStR 2009 S. 1256) erkennen lassen, dass selbst bei einer langen Restlaufzeit eine Teilwertzuschreibung in Betracht kommt, wenn der Kursänderung eine fundamentale Veränderung der wirtschaftlichen Daten zugrunde liegt.
Im Streitfall lag ein Darlehen mit einer Restlaufzeit von drei Jahren und neun Monaten vor, welches nach der BFHRechtsprechung nicht als „Darlehen mit langer Laufzeit“ anzusehen ist. Der Senat des Finanzgerichts hält es aus Gründen der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für angezeigt, die Möglichkeit einer Teilwertzuschreibung an bestimmten Grenzwerten festzumachen. Er hält eine Teilwertzuschreibung für zulässig, wenn die Kursschwankung eine Grenze von 20 % für den einzelnen Bilanzstichtag oder von 10 % für zwei aufeinanderfolgende Stichtage überschreitet. Der Senat verkennt dabei nicht, dass eine entsprechende Festlegung von Werten ein Akt der richterlichen Rechtsfortbildung ist. Im Streitfall war dieser Grenzwert (20 %) am 31.12.2010 überschritten.
Nach Ansicht des Finanzgerichts wäre eine Teilwertzuschreibung im Streitfall auch dann zulässig, wenn man der Grenzwertbetrachtung nicht folgen sollte. Denn zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 31.12.2010 war davon auszugehen, dass der Wechselkursänderung eine fundamentale Änderung der Wirtschaftsdaten zugrunde lag. Ursache war die erhebliche Staatsverschuldung etlicher EUMitgliedstaaten, die die Stabilität des Finanz und Währungssystems der EU infrage stellte und die damit verbundene Einführung des EuroRettungsschirms und massive Käufe von Staatsanleihen der betroffenen Staaten durch die Europäische
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Steuerrecht
Zentralbank. Es war deshalb damit zu rechnen, dass der Kurs des Schweizer Franken langfristig vergleichsweise stärker bleiben würde.
Das Finanzamt hat gegen das Urteil des Finanzgerichts BadenWürttemberg Revision eingelegt (Az. BFH: IV R 18/18).
Einkommensteuer
Vom Arbeitgeber eingeräumte Genussrechte können zu Kapitalerträgen führenIm Fall des Urteils des Finanzgerichts Münster vom 7.12.2018 (BeckRS 2018, 38282) streiten die Beteiligten über die einkommensteuerliche Qualifikation von Genussrechtserträgen.
Der Kläger (K) ist als Arbeitnehmer für die AKG tätig, in den Jahren 2010 bis 2014 als Marketingleiter. K erhielt in den Streitjahren 2013 und 2014 arbeitsvertraglich geschuldete Vergütungen, die sich aus einer festen und einer erfolgsabhängigen Vergütung zusammensetzten. Daneben schloss K mit der AKG verschiedene Genussrechtsvereinbarungen ab. K erhielt pro 1.000 Euro Genussrechtskapital 0,03 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Sinne des § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB. Nach den Genussrechtsvereinbarungen wurde die Gewinnbeteiligung auf 18 % des Nennwerts der Einlage pro Wirtschaftsjahr begrenzt und K nahm während der Dauer der Laufzeit der Vereinbarung an Verlusten teil, allerdings pro Wirtschaftsjahr begrenzt auf 50 % des Nennwertes seiner Einlage.
K erhielt aufgrund der Vereinbarungen in den Streitjahren jeweils Zahlungen von der AKG auf der Basis der ausgewiesenen Gewinne der AKG. Allerdings griff in beiden Jahren die Deckelung der Genussrechtsvergütung und die Zahlungen erfolgten jeweils im Folgejahr. Im Nachgang zu einer Lohnsteueraußenprüfung bei der AKG vertrat der Außenprüfer die Ansicht, dass die Erträge aus der Genussrechtsvereinbarung nicht als solche aus Kapitalvermögen zu behandeln seien, sondern vielmehr Arbeitslohn vorliegen würde. Denn die Genussrechtsvereinbarung sei nur leitenden Mitarbeitern angeboten worden und ihr Fortbestand sei an das Arbeitsverhältnis gekoppelt gewesen. Zudem sei die Rendite, die aufgrund der Deckelung letztlich 18 % des eingesetzten Kapitals entsprach, unangemessen hoch gewesen. Daraufhin erließ das Finanzamt entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der Einspruch war erfolglos.
Nach der rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts Münster erzielte K mit der Vergütung aus den Genussrechten Einkünfte aus Kapitalvermögen
nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Entgegen der Ansicht des Finanzamts sind diese Vergütungen nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzuordnen. Denn die besagten Einnahmen sind nicht durch das individuelle Dienstverhältnis des K mit der AKG veranlasst. Eine Veranlassung durch das Dienstverhältnis ist gegeben, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der indivi duellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt demgegenüber vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer, neben dem Arbeitsverhältnis bestehender Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird.
Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, sodass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und aufwendungen in keinem einkommensteuerlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, sodass die daraus erzielten laufenden Erträge Einkünfte aus Kapitalvermögen sind. Dabei ergibt sich eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht allein deshalb, weil solche Beteiligungsmöglichkeiten nur leitenden Angestellten eingeräumt werden und weil die Beteiligung an das Arbeitsverhältnis gebunden wird (BFHUrteil vom 4.10.2016, BStBl II 2017, S. 790).
Es spricht gegen eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis, dass K das Genussrechtskapital aus seinem Vermögen erbracht hat. Darüber hinaus hat K ein effektives Verlustrisiko getragen. Schließlich hätten K die Erträge aus dem Genussrechtskapital auch dann zugestanden, wenn er das gesamte Geschäftsjahr krankheitsbedingt ausgefallen wäre oder wenn er sich in Elternzeit befunden hätte. Als Ansatzpunkt für eine nicht fremdvergleichskonforme Regelung bleibt damit nur eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite, die der Senat im Streitfall aber nicht erkennen kann. Die Beteiligten haben die Genussrechtsvereinbarung mit der Deckelung der Rendite auch durchaus einer aus ihrer Sicht übermäßigen Beteiligung des K am Gewinn der Gesellschaft Rechnung getragen. Eine Maximalrendite von 18 % erscheint dem Senat nicht unangemessen, wenn man bedenkt, dass es sich um nicht besichertes Kapital handelt. Schließlich hätte K im Verlustfalle sogar unter Umständen eine Einbuße seines Kapitals hinnehmen müssen.
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Steuerrecht
Die Revision war nicht zuzulassen. Die für die Abgrenzung von Arbeitslohn und Kapitaleinkünften maßgeblichen Abgrenzungskriterien sind in der BFHRechtsprechung geklärt.
Keine bedingungslose Firmenwagennutzung bei „Minijob“ im EhegattenbetriebDer BFH hat mit Urteil vom 10.10.2018 (DStR 2019 S. 430) zu Fragen der PkwÜberlassung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses („Minijob“) unter Ehegatten Stellung genommen. Streitig war, inwieweit die zwischen den Eheleuten getroffene Vereinbarung zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des Pkw durch die Ehegattin fremdüblich und damit steuerlich anzuerkennen ist.
Im Streitfall beschäftigte der einen Einzelhandel für Sportartikel betreibende Kläger seine Ehefrau als Büro, Organisations und Kurierkraft mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von neun Stunden. Die monatliche Vergütung für diese Tätigkeit betrug in den Streitjahren 400 Euro. Im Rahmen des Arbeitsvertrags überließ er ihr einen Pkw zur uneingeschränkten Privatnutzung. Den darin liegenden geldwerten Vorteil, der nach der sogenannten 1 %Methode ermittelt wurde, rechnete der Kläger auf den monatlichen Lohnanspruch von 400 Euro an. Infolgedessen kam es in den Streitjahren zu Auszahlungsbeträgen von monatlich 137 Euro (Dezem ber 2012 bis August 2014) beziehungsweise 15 Euro (ab September 2014). Der Arbeitgeber/Ehegatte zog seinerseits den vereinbarten Arbeitslohn als Betriebsausgabe bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb ab.
Das Finanzamt erkannte das Arbeitsverhältnis steuerlich jedoch nicht an, da die Entlohnung in Gestalt einer PkwÜberlassung im Rahmen eines „Minijobs“ einem Fremdvergleich nicht standhalte. Einem fremden Dritten wäre im Hinblick auf die geringe Vergütung und die im Gegensatz dazu bestehende uneingeschränkte private Nutzungsmöglichkeit kein Fahrzeug zur Erfüllung des Lohnanspruchs überlassen worden. Das Finanzgericht nahm hingegen keine Fremdunüblichkeit an und gab der Klage statt.
Der BFH ging im Rahmen der Revisionsentscheidung wiederum von einer fremdunüblichen Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses aus. Die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen setze sowohl hinsichtlich der wesentlichen Vereinbarungen als auch der Durchführung voraus, dass die Maßstäbe eines Drittvergleichs erfüllt sind.
Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe sei jedenfalls eine uneingeschränkte und zudem selbstbeteiligungsfreie Nutzungsüberlassung eines Firmenwagens für Privatfahrten an einen geringfügig Beschäftigten, der nicht zur Familie gehört, ausgeschlossen. Ein Arbeitgeber werde regelmäßig nur dann bereit sein, einem Arbeitnehmer die private Nutzung eines Dienstfahrzeugs zu gestatten, wenn es wirtschaftlich sinnvoll ist. Es muss also ein angemessenes Verhältnis zwischen den für die private Nutzung kalkulierten Kosten (wie Treibstoff für Privatfahrten) zuzüglich des Barlohns und dem Wert der erwarteten Arbeitsleistung gegeben sein. Bei einer lediglich geringfügig entlohnten Arbeitsleistung steige das Risiko des Arbeitgebers, dass sich die Überlassung eines Firmenfahrzeugs für ihn wegen einer nicht abschätzbaren Intensivnutzung durch den Arbeitnehmer wirtschaftlich nicht mehr lohne. Hierbei sei unerheblich, dass die Ehefrau für ihre dienstlichen Aufgaben im Betrieb auf die Nutzung eines Pkw angewiesen war.
Verfassungsrecht
Änderungen von Steuergesetzen wegen Mängeln im Gesetzgebungsverfahren verfassungswidrigDas BVerfG hat mit zwei Beschlüssen vom 11.12.2018 (BeckRS 2018, 38197) und vom 15.1.2019 (DStR 2019 S. 380) entschieden, dass bestimmte Gesetzesänderungen des Einkommensteuer und des Biersteuergesetzes im Jahr 2004 sowie des Körperschaftsteuergesetzes im Jahr 1999 verfassungswidrig waren. Die Entscheidung vom 11.12.2018 betraf den reduzierten Betriebsausgabenabzug von Bewirtungsaufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG sowie die Erhöhung des Biersteuertarifs nach § 2 Abs. 2 BierStG. Beide Änderungen wurden im Rahmen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 eingeführt.
Die Entscheidung vom 15.1.2019 betraf die zeitliche Anwendung der Körperschaftsteuerbelastung von umwandlungsbedingten Übernahmegewinnen im Anrechnungsverfahren nach § 23 Abs. 2, § 54 Abs. 9 KStG. Die zugrunde liegende Gesetzesänderung war im Steuerbereinigungsgesetz 1999 enthalten.
Die Verfassungswidrigkeit der beschriebenen gesetzlichen Änderungen beruht in beiden Fällen auf den Vermittlungsausschuss betreffende Mängel im Gesetzgebungsverfahren. Nach Ansicht des BVerfG hatte der Vermittlungsausschuss, auf dessen Vorschlag die betreffenden Änderungen vorgenommen wurden, seine ihm durch das Grundgesetz eingeräumten Kompetenzen überschritten. Der Vermittlungsausschuss darf eine Änderung, Ergänzung
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Steuerrecht
oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des ihnen zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Wird der Anrufungsauftrag auf einzelne Normen begrenzt, muss der Vermittlungsausschuss zudem die übrigen Regelungen des vom Bundestag beschlossenen Gesetzes als endgültig hin nehmen.
Der Vermittlungsausschuss hat kein eigenes Gesetzesinitiativrecht, sondern vermittelt zwischen den zuvor parlamentarisch beratenen Regelungsalternativen. Der Vermittlungsvorschlag ist inhaltlich und formal an den durch den Deutschen Bundestag vorgegebenen Rahmen gebunden. Die Reichweite eines Vermittlungsvorschlags ist durch diejenigen Regelungsgegenstände begrenzt, die bis zur letzten Lesung im Bundestag in das jeweilige Gesetzgebungsverfahren eingeführt waren.
Voraussetzung für das Aufgreifen eines Regelungsgegenstands durch den Vermittlungsausschuss ist, dass die betreffenden Anträge und Stellungnahmen im Gesetzgebungsverfahren vor dem Gesetzesbeschluss bekannt gegeben worden sind. Allen Abgeordneten musste die Möglichkeit eröffnet werden, diese Stellungnahmen zu erörtern, Meinungen zu vertreten, Regelungsalternativen vorzustellen und hierfür eine Mehrheit im Parlament zu suchen. Durch das Anrufungsbegehren kann der Vermittlungsauftrag innerhalb des Rahmens des bisherigen Gesetzgebungsverfahrens weiter eingeschränkt werden. Dem Vermittlungsausschuss ist der eigenständige Zugriff auf Gesetzesteile, auf die sich das Auskunftsbegehren nicht erstreckt, verwehrt.
Der Vorschlag des Vermittlungsausschusses, die Ermäßigung der Biersteuer für kleinere Brauereien zu kürzen und die Quote der steuerlichen Abziehbarkeit von Bewirtungsaufwendungen zu reduzieren, kann dem Bundestag nicht aufgrund einer dort geführten Debatte zugerechnet werden. Zwar war – parallel zum Gesetzgebungsverfahren zum Haushaltsbegleitgesetz 2004 – ein Programm „Subventionsabbau im Konsens“ (das sogenannte Koch/SteinbrückPapier) in der politischen Diskussion. Die im Beschlussvorschlag des Vermittlungsausschusses enthaltenen Änderungen zu § 4 Abs. 5 EStG und zu § 2 Abs. 2 BierStG lassen sich aber nicht allein damit rechtfertigen, dass der Bundesrat in seinem Anrufungsbegehren verlangte, das Gesetz grundlegend zu überarbeiten und die Vorschläge von Koch/Steinbrück einzubeziehen.
Die zeitliche Anwendungsregel des § 54 Abs. 9 KStG 1999 war bis zu dem Gesetzesbeschluss des Bundestags nicht Gegenstand des Gesetzgebungs
verfahrens. Der Gesetzentwurf wurde zwar im Bundestag auf Vorschlag des Finanzausschusses um die Regelung von § 23 Abs. 2 KStG ergänzt, durch den bestimmte Übernahmegewinne einem Steuersatz von 45 % unterworfen werden sollten. Der Gesetzgeber wollte auf diese Weise eine Lücke schließen.
Jedoch sah der Vorschlag des Finanzausschusses eine Lückenschließung erst ab dem Jahr 2000 vor. Das Vorziehen der Anwendung von § 23 Abs. 2 KStG auf den 1. Januar 1999 ist erst vom Vermittlungsausschuss empfohlen worden. Darüber hinaus hat der Vermittlungsausschuss den ihm durch das Anrufungsbegehren eingeräumten Spielraum überschritten. Mit dem Vorschlag, in § 54 Abs. 9 KStG 1999 die rückwirkende Anwendung von § 23 Abs. 2 KStG ab dem Veranlagungsjahr 1999 vorzusehen, hat der Vermittlungsausschuss nicht lediglich eine offensichtliche Unrichtigkeit korrigiert. Mit der Bestimmung der rückwirkenden Anwendung von § 23 Abs. 2 KStG wird der rechtlich erhebliche Gehalt der Norm verändert.
Anmerkung der Redaktion:Für die Änderungen des Biersteuertarifs und des Betriebsausgabenabzugs von Bewirtungsaufwendungen ordnete das BVerfG an, dass die Normen weiterhin anwendbar sind. Da die betroffenen Normen zwischenzeitlich geändert/bestätigt worden sind, endet die weitere Anwendbarkeit der „Alt Regelungen“ mit Inkrafttreten dieser Gesetzesänderungen. Die Änderung des Körperschaftsteuergesetzes erklärte das BVerfG zwar für nichtig. Dies betrifft allerdings nur die Regelung für eine frühere zeitliche Anwendung der Neuregelung für den Veranlagungszeitraum 1999. Ab dem Jahr 2000 ist die geänderte Norm hingegen anwendbar.
Umwandlungssteuerrecht
Wertaufstockung bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapital-konto und SaldierungsverbotIm Fall des BFHUrteils vom 13.9.2018 (DStR 2019 S. 321) waren die Kläger (K) Gesellschafter der AGbR und der BGbR. Im Streitjahr 2010 errichteten die K die EGmbH (Beigeladene). Die Stammeinlagen der EGmbH (B) sollten im Wege der Sacheinlage erbracht werden. Gegenstand der Sacheinlagen waren die von den K eingebrachten Mitunternehmeranteile an der AGbR und der BGbR. Steuerrechtlich sollte die Einbringung zu Buchwerten auf den 1.1.2010 zurückbezogen werden. B stellte zum 1.1.2010 eine Eröffnungsbilanz
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Steuerrecht
auf und gab Steuererklärungen erstmals für das Jahr 2010 ab.
In ihrer Bilanz auf den 31.12.2009 wies die AGbR ein negatives Kapital aus. Dabei wurde unter den sonstigen Verbindlichkeiten der AGbR ein „Verrechnungskonto Organgesellschaft“ erfasst. Hingegen war das Kapital der BGbR zum 31.12.2009 positiv. Dabei wurde bei der BGbR unter den sonstigen Vermögensgegenständen ein „Verrechnungskonto Organträger“ erfasst.
Nach Meinung der K war das negative Kapitalkonto der AGbR mit dem positiven Kapitalkonto der BGbR zu saldieren. Demgegenüber kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass eine Saldierung ausgeschlossen sei und die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter der AGbR auf 0 Euro aufzustocken seien. Mithin würden sich für die beiden Mitunternehmer der AGbR und der BGbR entsprechende Veräußerungsgewinne ergeben. Das Finanzamt erließ gegen B geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2012. Einspruch und finanzgerichtliche Klage waren erfolglos.
Nach Ansicht des BFH sind die Klagen gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2011 und 2012, die Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 sowie die Klage gegen den gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2012 unzulässig, da keine Beschwer vorliegt. In diesen Bescheiden wird das von den K zum 1.1.2010 eingebrachte Betriebsvermögen nicht mit dem Buchwert, sondern mit einem höheren Wert angesetzt. Dies führt im Ergebnis dazu, dass auch für die B selbst in den Jahren 2011 und 2012 keine steuerliche Mehrbelastung eintritt, sondern ein höheres Abschreibungsvolumen zur Verfügung steht. Da die Einbringung der Mitunternehmeranteile nicht der Gewerbesteuer bei den Mitunternehmern unterlag, ergab sich auch keine Beschwer hinsichtlich des gegen die B erlassenen Gewerbesteuermessbescheids 2010.
Demgegenüber ist die Klage gegen den die B betreffenden Körperschaftsteuerbescheid 2010 als Drittanfechtungsklage zulässig. Im Streitfall haben die K die Befugnis, im Wege der Drittanfechtung geltend zu machen, dass das Finanzamt bei der Besteuerung der B im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert für die eingebrachten Mitunternehmeranteile an der AGbR angesetzt habe. Nach Ansicht des BFH hatte das Finanzgericht zwar zu Recht entschieden, dass die Wertansätze der beiden von den K eingebrachten Mitunternehmeranteile an der AGbR aufzustocken waren. Denn übersteigen die Passivposten die Aktivposten, sind die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen
Reserven soweit aufzudecken, als dies zum Ausgleich des auf die jeweilige Sacheinlage bezogenen Negativkapitals erforderlich ist (§ 20 Abs. 2 UmwStG 2006). Allerdings hatte das Finanzgericht keine ausreichenden Feststellungen getroffen, ob es sich bei dem Verrechnungskonto der AGbR um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit handelte.
Nach der festen Überzeugung des BFH sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG sowohl für die beiden K als auch für die insgesamt vier eingebrachten Mitunternehmeranteile gesondert zu prüfen. Eine Gesamtbetrachtung oder Saldierung der jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile ist nicht im Gesetzeswortlaut angelegt.
Die Feststellungen des Finanzgerichts waren jedoch unzureichend, um entscheiden zu können, ob die negativen Kapitalkonten der Gesellschafter der AGbR um den Bestand des „Verrechnungskontos Organgesellschaft“ zu mindern sind. Dies wäre der Fall, wenn es sich bei diesem Konto um ein Unterkonto zum Kapitalkonto handeln würde und nicht um eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit gegenüber der BGbR. Zur Abgrenzung der betrieblichen von der gesellschaftlichen Veranlassung ist die Ausgestaltung der Darlehensverträge zwischen der AGbR und der BGbR insbesondere unter dem Aspekt des Fremdvergleichs zu würdigen. Da im Streitfall die beiden K an beiden Gesellschaften jeweils hälftig beteiligt waren, kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die Darlehenshingaben ausschließlich der Finanzierung der unternehmerischen Aktivitäten der AGbR dienten und ihre Ursache damit in der wirtschaftlichen Betätigung der K und der Beteiligung an beiden Gesellschaften hatten.
Der BFH hob deshalb die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.
Außensteuerrecht/Unionsrecht
EuGH-Urteil zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlage-charakter im DrittstaatenfallDie EuGHEntscheidung „X“ vom 26.2.2019 (Rs. C135/17; DStR 2019 S. 489) befasst sich mit verschiedenen Fragen zur Europarechtskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) im Drittstaatenfall (Schweiz).
Im Mittelpunkt der Entscheidung steht zum einen die Frage, inwieweit die zur Anwendung kommenden deutschen Besteuerungsregelungen bereits
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zum 31.12.1993 bestanden haben und damit Bestandsschutz genießen (sogenannte StandstillKlausel). Zum anderen war klärungsbedürftig, ob – soweit der Bestandsschutz nicht eingreift – eine ungerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt.
Im zugrunde liegenden Fall war eine inländische GmbH im Streitjahr 2006 zu 30 % an der in der Schweiz ansässigen YAG beteiligt. Die YAG erzielte Einkünfte aus der Einziehung von Forderungen, die sie vorher aufgrund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Forderungsabtretungsvertrags erworben hatte. Nach nationalem Recht waren die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erfüllt.
Nach der StandstillKlausel ist eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Drittstaaten zulässig, wenn die zugrunde liegende nationale Regelung bereits am 31.12.1993 und nach diesem Stichtag im Wesentlichen unverändert und ununterbrochen bestanden hat. Die im vorliegenden Fall streitigen Normen zu Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter wurden nach dem 31.12.1993 mehrfach geändert:
Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (UntStFG) wurde die maßgebliche Mindestbeteiligungsquote von 10 % auf 1 % herabgesetzt. Mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) wurde das System der Hinzurechnungsbesteuerung „von Grund auf neu geordnet“. Allerdings wurden die Neuregelungen, die zwar am 1.1.2001 formal in Kraft getreten waren, noch bevor sie erstmals zu einer Hinzurechnungsbesteuerung hätten führen können, durch das UntStFG vom 20.12.2001 wieder aufgehoben. Vorgesehen war eine erstmalige Anwendung für die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften, die im Jahr 2001 entstanden sind, nach der Regelungstechnik des AStG aber erst im darauffolgenden Veranlagungszeitraum (2002) der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen hätten.
Eine nach dem 31.12.1993 erfolgte Ausweitung der nationalen Regelung auf sogenannte Portfolio Beteiligungen ohne Zusammenhang mit einer Direktinvestition (Absenken der Mindestbeteiligungshöhe von 10 % auf 1 %) steht nach Ansicht des EuGH der StandstillKlausel nicht entgegen.
Weiterhin führt der EuGH in seiner Entscheidung aus, dass die Voraussetzungen der Standstill Klausel auch erfüllt sind, wenn wesentliche Gesetzesänderungen nach dem 31.12.1993 zwar in Kraft getreten, aber vor ihrer gesetzlich vorgesehenen
erstmaligen Anwendung wieder aufgehoben wurden. Insoweit habe der BFH als vorlegendes Gericht nunmehr zu prüfen, ob die durch das StSenkG vorgenommenen Änderungen im Zeitraum vom 1.1.2001 (Inkrafttreten des StSenkG) bis 25.12.2001 (Inkrafttreten des UntStFG und Aufhebung der Änderungen) tatsächlich nicht anwendbar waren.
Schließlich entwickelt der EuGH auch unionsrechtliche Maßstäbe für die Auslegung der Kapitalverkehrsfreiheit für den Fall, dass die Standstill Klausel im Streitfall nicht zur Anwendung kommt.
Hierzu stellt der EuGH fest, dass in den deutschen Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6, 6a AStG) im Drittstaatenfall eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit liegt. Diese kann jedoch wegen eines zwingenden Grundes des Allgemeininteresses grundsätzlich zulässig sein, soweit die Normen zur Verhinderung der Steuerumgehung bei rein künstlichen Gestaltungen dienen.
Die deutschen Regelungen gehen allerdings über das zur Erreichung dieses Ziels Erforderliche hinaus, da sie künstliche Gestaltungen typisierend unterstellen, ohne eine Nachweismöglichkeit für etwaige wirtschaftliche Gründe einzuräumen (sogenannter Gegenbeweis). Eine solche Gegenbeweismöglichkeit sei jedoch nur einzuräumen, wenn Deutschland die Richtigkeit der dargelegten Informationen aufgrund bestehender vertraglicher Verpflichtungen zwischen Deutschland und dem Drittstaat (insbesondere zur Amtshilfe und zum Informationsaustausch) überprüfen kann. In diesem Fall läge eine unzulässige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vor, da die nationale Regelung eine solche Gegenbeweismöglichkeit nicht enthält. Andernfalls wäre die Beschränkung zulässig.
Ob ein solcher rechtlicher Rahmen mit der Schweiz vorlag, muss gegebenenfalls der BFH prüfen, der das zugrunde liegende Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH mit Beschluss vom 12.10.2016 (IStR 2017 S. 316) initiiert hatte.
Wegzugsbesteuerung verstößt gegen Freizügigkeitsabkommen mit der SchweizDie EuGHEntscheidung „Martin Wächtler“ vom 26.2.2019 (Rs. C581/17; DStR 2019 S. 425) betrifft die Auslegung des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit in einem Wegzugsfall.
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Der Kläger, eine natürliche Person und deutscher Staatsangehöriger, ist seit dem 1.2.2008 Geschäftsführer einer Gesellschaft schweizerischen Rechts. Er übt in diesem Rahmen eine Tätigkeit im Bereich der IT Beratung aus und hält 50 % der Gesellschaftsanteile. Der Kläger verlegte am 1.3.2011 seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz. Wegen dieses Ortswechsels unterwarf das Finanzamt die latenten, bislang nicht realisierten Wertzuwächse seiner Anteile an einer Gesellschaft nach den Regelungen der Wegzugsbesteuerung der Einkommensteuer (§ 6 AStG in Verbindung mit § 17 EStG).
Die Wegzugsbesteuerung führt im Falle des Wegzugs einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch den Wegzug endet, zur sofortigen Versteuerung der stillen Reserven in wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Die Regelung knüpft an einen fiktiven Vorgang an, sodass die Besteuerung auch ohne tatsächlichen Verkauf beziehungsweise Realisierung eingreift. Allerdings kann die Steuer beim Wegzug in einen anderen EU oder EWRMitgliedstaat zinslos und ohne Sicher heitsleistungen gestundet werden. Bei einem Wegzug in einen Drittstaat besteht keine Stundungsmöglichkeit.
Der EuGH macht deutlich, dass die Möglichkeit des Zahlungsaufschubs der Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG im Fall des Wegzugs innerhalb der EU beziehungsweise des EWR vom nationalen Gesetzgeber eingeführt wurde, um das deutsche Steuersystem mit EURecht (Personenfreizügigkeit) in Einklang zu bringen. Zwar könne die Auslegung der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt nicht automatisch auf die Auslegung des Freizügigkeitsabkommens übertragen werden, da die Schweiz nicht dem Binnenmarkt der Union beigetreten ist. Jedoch sei auch in einem derart gelagerten Fall die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu berücksichtigen, sofern sie – vereinfacht gesprochen – Grundsätze zu Begriffen des Unionsrechts betreffe, an denen sich dieses Abkommen gleichermaßen ausrichtet.
Im vorliegenden Fall erleide ein deutscher Staatsangehöriger, der sein Niederlassungsrecht gemäß dem Freizügigkeitsabkommen EUSchweiz ausgeübt hat, einen steuerlichen Nachteil im Vergleich zu anderen deutschen Staatsangehörigen, die ihren Wohnsitz in Deutschland beibehalten. Denn bei einem Wegzug innerhalb Deutschlands werde keine Besteuerung der stillen Reserven ausgelöst.
Da diese Ungleichbehandlung dazu geeignet sei, Personen davon abzuhalten, von ihrem Niederlassungsrecht gemäß dem Freizügigkeitsabkommen tatsächlich Gebrauch zu machen, liege eine Beschränkung der durch das Abkommen gewährleisteten Freizügigkeit vor, die auch nicht durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt werden könne. Nach Auffassung des EuGH liegt somit ein Verstoß der geltenden Wegzugsbesteuerung gegen das Freizügigkeitsabkommen vor.
Das Finanzgericht BadenWürttemberg, das den EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens vom 14.6.2017 (DStRE 2018 S. 1349) zur Klärung dieser Auslegungsfrage angerufen hatte, wird die verbindliche Auslegung nun seiner Entscheidung des Streitfalls zugrunde legen.
Umsatzsteuer
Vollständige Rechnungsanschrift des leistenden UnternehmersDie Finanzverwaltung und der BFH forderten bislang für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, dass in der Rechnung die Anschrift angegeben ist, unter welcher der Rechnungsaussteller seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Von dieser strengen Auslegung hat der BFH inzwischen Abstand genommen.
So hat der BFH mit Urteilen vom 13.6.2018 (DStR 2018 S. 1967; KPMG Mitteilungen November 2018 S. 11) und vom 21.6.2018 (DStR 2018 S. 1659 und 1661; KPMG Mitteilungen Oktober 2018) entschieden, dass für den Vorsteuerabzug jede Art von Rechnungsanschrift – und damit auch eine Briefkastenanschrift – ausreicht, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist.
Der BFH folgert dies aus dem EuGHUrteil vom 15.11.2017 „Geissel und Butin“, das auf Vorlage beider Umsatzsteuersenate des BFH ergangen ist (verbundene Rs. C374/16 und C375/16; DStR 2017 S. 2544; KPMGMitteilungen Januar/Februar 2018 S. 10).
Mit Urteil vom 5.12.2018 (DStR 2019 S. 271) hat der BFH nun erneut zur Angabe der vollständigen Rechnungsanschrift Stellung genommen und seine Rechtsprechung präzisiert.
Im Streitfall betrieb ein Unternehmer eine Gebäudereinigung und ein Internetcafé. Aufgrund einer UmsatzsteuerSonderprüfung gelangte das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass im Jahr 2007 Vorsteuern hinsichtlich der Rechnungen zweier Lieferanten unter anderem wegen falscher Rechnungsangaben
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nicht abzugsfähig seien. Das Finanzgericht wies die Klage im Jahr 2014 ab.
Der BFH hat die Revision des Unternehmers als begründet erachtet, das Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das Finanzgericht hat den Abzug der aus den Rechnungen geltend gemachten Vorsteuerbeträge mit der Begründung versagt, dass die fraglichen Rechnungen nicht die erforderliche zutreffende vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthielten. Es hat – vor Ergehen des EuGHUrteils Geissel und Butin – keine Feststellungen zur postalischen Erreichbarkeit im Zeitpunkt der Rechnungserstellung getroffen. Diese Feststellungen müssen nachgeholt werden.
Der BFH verweist darauf, dass nach dem EuGH die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Die Angaben sollen es ermöglichen, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und einem konkreten Wirtschaftsteilnehmer, dem Rechnungsaussteller, herzustellen. Diese Kontrollmöglichkeit besteht für das Finanzamt erst mit der Erstellung der Rechnung sowie deren Kenntnisnahme und nicht im Zeitpunkt der Leistungserbringung. Lässt sich eine Erreichbarkeit zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung nicht ermitteln, trifft die Feststellungslast den Leistungsempfänger, der den Vorsteuerabzug begehrt.
Vorsteuerabzug bei ausländischen NiederlassungenDer EuGH nimmt in dem Urteil vom 24.1.2019 „Morgan Stanley“ (Rs. C165/17 –; DStR 2019 S. 275) grundlegend zur Ermittlung des Vorsteuerabzugs bei Betriebsstätten von international tätigen Finanzdienstleistern Stellung. Das Urteil betrifft eine im Vereinigten Königreich (UK) ansässige Invest mentbank, die eine in Frankreich ansässige Niederlassung hat. Diese Niederlassung bezieht verschiedene, vorsteuerbehaftete Eingangsleistungen, die entweder ausschließlich oder aber teilweise für die Erbringung von Innenumsätzen an das Stammhaus in UK verwendet wurden. Die französische Niederlassung machte im Hinblick auf die ausgeübte Option zur Besteuerung ihrer Finanzumsätze die vollständige Erstattung der auf die Innenumsätze entfallenen Vorsteuern geltend.
Das Finanzamt wies dies im Hinblick auf die teilweise Verwendung für Innenumsätze mit dem Argu ment zurück, dass diese Umsätze außerhalb
des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer lägen und ließ nur einen kleinen Teil der für Leistungen an das Stammhaus entstandenen Vorsteuern zum Abzug zu. Der Conseil d’État (Staatsrat) fragt als vorlegendes Gericht den EuGH, inwie weit bei seiner Beurteilung französische und britische Regelungen zum Vorsteuerabzug maßgeblich sind. Hinsichtlich der französischen Vorsteuer lässt sich aus dem Urteil des EuGH folgende Abzugssystematik ableiten:
Für Ausgaben, die ausschließlich zum Zwecke der Durchführung von Umsätzen der französischen Zweigniederlassungen mit Dritten verwendet wurden, ist ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der französischen Bestimmungen möglich. Für Ausgaben, die ausschließlich zum Zwecke der Durchführung von umsatzsteuerfreien Umsätzen des Stammhauses mit Dritten verwendet wurden, ist dagegen ein Vorsteuerabzug nicht möglich.
Für Ausgaben, die ausschließlich zum Zwecke der Durchführung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen vom Stammhaus mit Dritten verwendet wurden, ist ein Vorsteuerabzug möglich, wenn diese Umsätze auch zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in Frankreich durchgeführt worden wären.
Für Ausgaben, die sowohl zum Zwecke der Durchführung von umsatzsteuerfreien als auch umsatzsteuerpflichtigen Transaktionen des Stammhauses mit Dritten verwendet wurden, ist ein anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Im Zähler sind die umsatzsteuerpflichtigen, durch das Stammhaus gegenüber Dritten erbrachten Umsätze zu berücksichtigen, sofern diese auch zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in Frankreich erbracht worden wären. Im Nenner sind alle von Morgan Stanley & Co International Plc gegenüber Dritten getätigten Umsätze zu erfassen. Dabei sind jedoch nur solche Ausgangsumsätze des Stammhauses zu berücksichtigen, in die die Vorsteuerbeträge der französischen Betriebsstätte im Wege der von ihr an das Stammhaus erbrachten Innenumsätze eingeflossen sind. Die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze sind umsatzsteuerlich einer doppelten Prüfung zu unterziehen. Eine Berücksichtigung ist nur zulässig, wenn diese nach britischem Recht und französischem Recht zum Vorsteuerabzug berechtigen.
Für Ausgaben, die sowohl für Umsätze des Stammhauses mit Dritten als auch für Umsätze von der französischen Niederlassung mit Dritten verwendet wurden, ist ebenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Hierfür sind im Zähler die umsatzsteuerpflichtigen durch die französische Niederlassung gegenüber Dritten erbrachten Umsätze und die
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umsatzsteuerpflichtigen durch das Stammhaus gegenüber Dritten erbrachten Umsätze zu erfassen, sofern diese zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie in Frankreich erbracht worden wären. Im Nenner sind die Gesamtumsätze der französischen Niederlassung mit Dritten und die Gesamtumsätze des Stammhauses zu erfassen.
Bruchteilsgemeinschaft kein UnternehmerDer BFH hat seine Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung einer Bruchteilsgemeinschaft geändert. Nach dem BFHUrteil vom 22.11.2018 (DStR 2019 S. 265) kann eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein. Stattdessen erbringen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen. Dies ist insbesondere für die im Immobilienbereich weit verbreiteten Grundstücksgemeinschaften von großer Bedeutung, wie der BFH in seiner Pressemitteilung betont.
Das Urteil betrifft einen Erfinder, der zusammen mit anderen Personen Systeme zur endoskopischen Gewebecharakterisierung entwickelte. Sie lizenzierten die Erfindungen gemeinsam an eine Kommanditgesellschaft. Die KG erteilte ihnen als Leistungsempfängerin Gutschriften auf der Grundlage des Regelsteuersatzes von 19 %. Der Erfinder versteuerte die auf ihn entfallenden Lizenzgebühren jedoch nur mit 7 %. Das für ihn zuständige Finanzamt erfuhr hiervon im Rahmen einer Kontrollmitteilung und änderte die Steuerfestsetzung. Hiergegen machte der Erfinder unter anderem geltend, dass nicht er, sondern eine zwischen ihm und den anderen Erfindern gebildete Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer und damit Steuerschuldner für die Lizenzgewährung gegenüber der KG sei.
Der BFH bejaht vorliegend eine Bruchteilsgemeinschaft. So hatten im Streitfall der Erfinder und die übrigen Personen gemeinsam eine Erfindung ge
macht. Damit stand ihnen gemäß § 6 Satz 2 des Patentgesetzes das Recht auf das Patent gemeinschaftlich zu. Eine Erfindergemeinschaft kann als Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB bestehen. Haben die Beteiligten wie im Streitfall keine besondere Vereinbarung getroffen, ist eine Bruchteilsgemeinschaft anzunehmen.
Der BFH sieht den Erfinder als leistenden Unternehmer an, der die auf ihn entfallenden Lizenzgebühren nach dem Regelsteuersatz zu versteuern hat. Der BFH begründet dies damit, dass eine Bruchteilsgemeinschaft umsatzsteuerrechtlich nicht Unternehmer sein könne. Zivilrechtlich kann die nichtrechtsfähige Bruchteilsgemeinschaft nämlich keine Verpflichtungen eingehen und damit umsatzsteuerrechtlich auch keine Leistungen erbringen. Seine entgegen stehende Rechtsprechung gibt der BFH ausdrücklich auf.
Damit entfallen laut BFH Wertungswidersprüche, wie sie sich ergeben können, wenn die Gemeinschaft zum Beispiel bei einer gemeinsamen Vermietung an Dritte als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre, während diese Steuerrechtsfähigkeit bei einem Fehlen einer Unternehmerstellung der Gemeinschaft einem Vorsteuerabzug beim Gemeinschafter nicht entgegensteht.
Mit seinem Urteil schließt sich der BFH weiter der Rechtsprechung des BGH an, nach der technische Schutzrechte nicht urheberrechtlich geschützt sind. Deshalb kommt eine Steuersatzermäßigung nicht in Betracht. Darüber hinaus bejaht der BFH eine Steuerhinterziehung durch den Erfinder, da dieser bei Abgabe von Voranmeldungen auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes dem Finanzamt hätte mitteilen müssen, dass ihm gegenüber nach dem Regelsteuersatz abgerechnet wurde.
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Zoll- und AußenwirtschaftsrechtZollwert bei nachträglicher PreisanpassungIm Anschluss an das Urteil des EuGH vom 20.12.2017 (Rs. C 529/16; KPMG Mitteilungen März 2018) zum Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts München hat das Finanzgericht nun mit Urteil vom 15.11.2018 (BeckRS 2018, 34501) das Verfahren fort und die Entscheidung des EuGH umgesetzt.
Im Kern geht es um die Frage, ob eine nachträgliche Korrektur des unterjährig im Rahmen der Zollanmeldung angemeldeten Verrechnungspreises zollwertmindernd geltend gemacht werden kann.
Grundlegend gibt das Finanzgericht München, mit Blick auf die Vorabentscheidung des EuGH, dem Hauptzollamt (HZA) München Recht, mit Bescheid vom 4.6.2014 eine Erstattung gezahlter Zölle durch die Klägerin abgelehnt und die unterjährig angemeldeten Rechnungspreise zutreffend als Zollwert festgelegt zu haben.
Gleichwohl führt das Finanzgericht München aus, dass es seine im Vorabentscheidungsersuchen dargestellten Gründe für eine Nichtanerkennung des unterjährig angemeldeten Preises als Zollwert weiterhin für gewichtig hält und weist darauf hin, dass der EuGH dazu nicht im Detail Stellung genommen hat.
Im Vorabentscheidungsersuchen führte der Senat eingehend aus, weswegen es gerechtfertigt sei, einen vereinbarten Verrechnungspreis, der sich aus einem zunächst in Rechnung gestellten und angemeldeten Betrag sowie einer pauschalen Berichtigung nach Beendigung des Abrechnungszeitraums zusammensetzt, unter Verwendung eines Aufteilungsschlüssels als Zollwert zu Grunde zu legen (siehe Vorlagebeschluss vom 15. 9.2016, BeckRS 2016, 95524). Dieser Argumentation ist der EuGH nicht ausdrücklich gefolgt.
Auch weist das Finanzgericht München darauf hin, dass sich das EuGH Urteil nicht ausschließlich auf den Transaktionswert bezieht und auch nicht darauf eingeht, inwiefern pauschale Berichtigungen des Transaktionswerts (unabhängig ob eine Gutschrift oder Nacherhebung resultiert) berücksichtigungsfähig seien, sofern im Vorhinein eine Formel festgelegt wurde, anhand welcher der anzupassende Preis zu errechnen ist und eine produktbezogene Aufteilung möglich wäre.
Des Weiteren sei dem Urteil des EuGH nicht zu entnehmen, dass die Anwendung der Transaktionswertmethode ausgeschlossen und eine subsidiäre Methode anzuwenden sei, sofern bei pauschalen Nachbelastungen keine Berechnungsmethodik vorliegt und eine Preisbeeinflussung infolge einer Verbundenheit besteht. Zur Frage, ob eine Preisbeeinflussung zwischen verbundenen Unternehmen nur bei Nachbelastungen oder auch bei Gutschriften vorliegen kann, habe sich der EuGH ebenfalls nicht geäußert.
Das Finanzgericht München sieht im genannten Urteil des EuGH auch einen Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des EuGH, nach der zu verhindern sei, dass bei der Zollwertermittlung ein willkürlicher oder fiktiver Wert zu Grunde gelegt wird, weil der Zollwert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln müsse.
Als Konsequenz aus dem Urteil des EuGH gibt das Finanzgericht München trotz der geäußerten Kritik an diesem Urteil dem HZA München Recht, den Zollwert auf Basis der unterjährig angemeldeten Verrechnungspreise gemäß Artikel 29 ZK ermittelt und eine anteilige Erstattung des Zolls abgelehnt zu haben. Dennoch hat das Finanzgericht München gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen. Dies begründet das Finanzgericht München damit, dass die Frage, ob unterjährig angemeldete Verrechnungspreise als Zollwert gemäß Artikel 29 ZK herangezogen werden können, bis dato noch nicht höchstrichterlich entschieden sei.
Es wird weiterhin empfohlen, die Entwicklung im Zusammenhang mit der zollwertrechtlichen Beurteilung von nachträglichen Preisanpassungen zu verfolgen, da der Fall nun im Revisionsverfahren beim BFH liegt. Auch eine weitere Anfrage beim EuGH erscheint nicht ausgeschlossen. Die deutsche Zollverwaltung wird die bestehende Praxis, bei pauschalen Preisanpassungen Einfuhrzölle nach zu erheben und bei pauschalen Preisminderungen keine Erstattungen zu gewähren, indes wohl weiterhin beibehalten.
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