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LA FISCALIDAD DE LOS BIENES INMUEBLES EN EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL ÍNDICE: Pág. 1

1. INTRODUCCION: Pág. 3

2. CONSIDERACIONES PREVIAS: Pág. 3 2.1. LA BASE IMPONIBLE: Pág. 4 2.2. NOTAS SOBRE LA VALORACIÓN DE LOS BIENES INMUEBLES: Pág. 8 2.3. SOBRE LA UNICIDAD Y ESTANQUEIDAD DE LOS IMPUESTOS: Pág.14

3. LA TENENCIA DE LOS BIENES INMUEBLES: Pág. 15 3.1. IMPUESTO SORE LA RENTA DE LAS PESONAS FISICAS (IRPF): Pág. 16

3.1.1. RENDIMIENTOS CAPITAL INMOBILIARIO : Pág. 16

3.1.2. IMPUTACION RENTA BIENES INMUEBLES: Pág. 18

3.2 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (I.S) : Pág. 20 3.3 EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (I.P) : Pág. 21 3.4 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) : Pág. 22

3.4.1 NO RESIDENTES CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE : Pág. 23

3.4.2 NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: Pág. 23 3.4.3 GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTE CON INDEPENDENCIA DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: Pág. 23

3.5 TRIBUTOS LOCALES: Pág. 25 3.5.1 EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES INMUEBLES (IBI) : Pág. 25

3.5.2 IMPUESTO DE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS

(ICIO):Pág. 26

3.5.3 LAS TASAS: Pág. 29

3.5.4 LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Pág. 31

4. TRANSMISION DE LOS BIENES INMUEBLES (que supone la transmisión para el

que transmite y la adquisición para el que adquiere) : Pág. 33 4.1. TITULO ONEROSO: Pág. 33

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4.1.1. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDIO (IVA) : Pág. 33

4.1.2. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS (ITPAJD) : Pág. 42

4.2. TITULO GRATUITO: Pág. 47 4.2.1. IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) : Pág. 47

4.3. POR AMBOS TÍTULOS: ONEROSO Y GRATUITO: Pág. 55 4.3.1. IRPF -Ganancias Patrimoniales (onerosas y lucrativas Inter vivos)

4.3.1.1. A TÍTULO ONEROSO : Pág. 58

4.3.1.2. A ATÍTULO LUCRARTIVO : Pág. 60

4.3.2. El IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTEO DEL VALOR DE BIENES DE

NATURALEZA URBANA (IIVTNU) : Pág. 61

5. TRATAMIENTO ESPECIAL DE LA VIVIENDA ESPECIAL : Pág. 64 5.1 EN EL IMPUESTO SORE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (IRPF): Pág. 67

5.1.1 RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO: Pág. 67 5.1.2 GANANCIAS PATRIMONIALES: EXENCIÓN POR REINVERSION EN

SUPUESTOS DE TRANSMISIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL : Pág. 68 5.1.3 DEDUCCION POR INVERSION EN VIVIENDA HABITUAL : Pág. 70 5.1.4 LA NO IMPUTACION DE RENTAS DE BIENES INMUEBLES URBANOS :

Pág. 72

5.2. EN LOS IMPUESTOS CEDIDOS A LAS CCAA : Pág. 73

5.2.1 EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES: Pág. 73

5.2.2. EN EL IMPUESTO DE DONACIONES: Pág. 74

5.2.3. EN EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES ONEROSAS : Pág. 76

5.2.4 EN EL IMPUESTO DE ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS: Pág. 77

6. CONCLUSIONES : Pág. 78 7. BIBLIOGRAFIA: Pág. 81

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1. INTRODUCCIÓN

En este trabajo va a analizarse la fiscalidad de los bienes inmuebles. Mi primera intención en la realización de este trabajo, como manifesté en el guión era hacer un recorrido sobre los hechos imponibles gravados por nuestro sistema tributario, así como la medida de este hecho, o sea su base imponible. La finalidad buscada a priori, era poner de relieve la amplitud de las capacidades económicas gravadas así como la acertada valoración de las mismas a través del análisis de las bases imponibles. Todo ello para contrastar la adaptación del sistema tributario a los principios constitucionales recogidos en el artículo 31.1 de nuestra Norma Fundamental: capacidad económica, justicia, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad Sin embargo, en el momento de centrar el tema y recopilar información, encontré que el tema era demasiado amplio de manera y que el tema se desviaba hacia las teorías económicas sobre la idoneidad de los sistemas impositivos, a lo largo de la historia y en Derecho comparado. El estudio que surgía pues, era interesante, pero se escapaba de mis conocimientos y del tiempo de que disponía. No obstante este primer acercamiento no fue en vano, ya que me sirvió para tejer el objeto de este somero estudio, cual era, de nuevo el sistema impositivo pero limitado al análisis de los bienes inmuebles. Ello me permitía repasar las figuras impositivas (y aprender), a la vez que vislumbrar aspectos polémicos sobre la fiscalidad española aplicada a los inmuebles. De un lado, se pondrá de manifiesto el objetivo original de señalar la omnipresencia del sistema impositivo aunque circunscrita a los bienes inmuebles. Analizaremos que el gravamen se hace a diferentes hechos imponibles que recaen sobre dichos bienes y que van desde:

• la adquisición del inmueble, vía onerosa (ITPO, IVA-AJD, OS), vía lucrativa (ISD)

• a la tenencia del inmueble, generadora de rendimientos reales (IRPF, rendimientos de capital inmobiliario), rendimientos potenciales (IRPF, imputación de rentas); o la mera tenencia de ellos (IP, IS, IBI); o aspectos relativos a la tenencia (ICIO, tasas, contribuciones especiales).

• a la transmisión: vía onerosa o lucrativa inter vivos (IRPF, ganancias y pérdidas patrimoniales), e Impuesto sobre el incremento del valor de los bienes inmuebles de naturaleza urbana (IIVTNU)

Transmisión, que para el adquirente, significa adquisición, con lo que se reitera el ciclo que sigue con la tenencia, de conformidad con este pequeño esquema acabado de expresar. Y de lo que se deduce que a mayor número de transmisiones, más elevado serán los hechos imponibles devengados, con la consecuente repercusión para las distintas arcas públicas. A pesar de esta presentación que quiere reflejar lo cíclico, del gravamen sobre el inmueble, la organización del trabajo sigue el esquema indiciario en índice tratando la tenencia de un lado y la transmisión (en su doble vertiente transmisión y adquisición).

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Ello, sin olvidar la tributación de otros sujetos cuando estos inmuebles están en manos de sociedades (IS) o sujetos pasivos no residentes (IRNR); alguna referencia a ellos también se hará. Destacar, que merece un apartado especial el tratamiento fiscal que merece el inmueble que constituye la vivienda habitual del contribuyente, en atención al artículo 47 de la Constitución por el que todos los españoles tenemos derecho a disfrutar de una vivienda digna. La titularidad de estos tributos aquí señalados (ya sea de una forma plena, o con rendimiento cedidos o/y competencias normativas sobre ellos), atañe a los tres niveles de Administración territorial configurados en España: Administración estatal, autonómica y local. De otro lado, a parte de la extensión del gravamen de las acciones gravadas que recaen sobre los inmuebles (hecho imponible), así como su exacción por las distintas Administraciones apuntado todo ello en el apartado anterior, nos encontramos con el tema polémico de la cuantificación del hecho imponible, valoración de estos bienes, como de su rendimiento real o potencial. En sede de cada impuesto se analizará y en su caso se opinará sobre la determinación de la base imponible. Ello me ha llevado a dedicar un apartado dedicado a la base imponible y otro dedicado a los distintos sistemas de valoración del bien inmueble, en el que tiene importancia directa o indirecta el valor catastral, por lo que se indican unas notas relativas a su determinación. En la organización del trabajo estos temas se tratan previamente al análisis de los diferentes tributos en sí. 2. CONSIDERACIONES PREVIAS

Dentro de este apartado, trataremos la cuestión de la cuantificación del hecho imponible, es decir la base imponible y los métodos previstos en nuestra LGT para su estimación. Seguidamente pasaremos a analizar cómo se realiza la cuantificación de la base imponible si ésta es un bien inmueble y los problemas que en torno a esta cuestión se ha suscitado. Asimismo hablaremos sobre el clásico dilema entre la unicidad y la estanqueidad de los impuestos

2.1 LA BASE IMPONIBLE Para Giannini la base “es la expresión cifrada del presupuesto impositivo”, (Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Derecho financiero 1957, en el mismo sentido se pronuncia el profesor Correal Guerrero al decir que constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos” La base imponible es la magnitud establecida por Ley que expresa la medición del hecho imponible. En algunos casos, la base imponible, es una concreción del hecho imponible abstracto, por lo que ambos conceptos van íntimamente relaciones. Un claro ejemplo lo constituye el IRPF, si bien el hecho imponible es la obtención de renta un determinado período, para determinar que es la renta percibido hay que acudir a los diferentes componentes que lo integran, que en su definición configuran la base del impuesto, lo

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cuantifican Las características fundamentales de la base imponible son: - el elemento de cuantificación del hecho imponible - Se expresa en unidades monetarias o no dependiendo del impuesto - La función es medir la capacidad económica demostrada con la realización del hecho imponible - En términos generales, la cuota tributaria es el resultado de multiplicar la base por el gravamen - Y finalmente indicar que en los impuestos progresivos, la base determina la aplicación de un determinado tipo de gravamen. La LGT configura tres regímenes de determinación de la base: Base directa, objetiva e indirecta, son las leyes de cada impuesto las que establecen el régimen aplicable en cada caso, ya que el artículo 8 de la LGT prescribe que entre otros elementos del tributo, la base imponible se delimitará por norma con rango de Ley, en sede de cada tributo Artículo 8. Reserva de Ley tributaria.

Se regularán en todo caso por Ley:

a. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

Resulta destacable la distinción que Maria Luz Calero García hace de dos conceptos: 1. Método directo - Pretende valorar con certeza la base con la finalidad que sea el reflejo de capacidad

económica por tanto con la mayor exactitud posible - Utiliza medios analíticos, directos, mediante declaraciones de aquellos sujetos que

conocen la cuantía de la materia imponible, y también presunciones que desvirtúan la pureza

2. Método indiciario o presuntivo: - Aspira a una valoración aproxime a la valoración verdadera, renuncia de antemano

a conocer la magnitud real del objeto a gravar. - Utiliza, a diferencia del método directo, métodos analíticos, signos externos,

coeficientes, índices, tantos alzados. o Los signos externos, visibles (casas, vehículos..) ponen de manifiesto una

capacidad económica pero no son reflejo de la misma. o El tanto alzado, estaría constituido por un coeficiente pactado con la

Administración, ejemplo del mismo, lo constituyen la estimación objetiva por módulos

La LGT, en sus artículos 50 y siguientes, define base y los tres métodos de determinación de la misma, estimación directa, objetiva e indirecta.

Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación.

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

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a. Estimación directa. b. Estimación objetiva. c. Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa.

No obstante, la Ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta Ley.

A. LA ESTIMACIÓN DIRECTA: La estimación directa, supone que la medición del hecho imponible es más perfecta, quiere acercarse a la realidad, la Ley en consecuencia configura este método, como método general, lo ideal es gravar la verdadera capacidad económica. A pesar de este voluntarismo, la gran casuística de las leyes de los tributos y la ansia de gravar toda manifestación de riqueza, ha conllevado que en ocasiones tal estimación directa sea difícil de llevar a cabo. O sea puede ser fácil, cuantificar en el IRPF, los rendimientos de trabajo, los rendimientos del capital mobiliario, sin embargo es más difícil cuantificar los rendimientos de trabajo en especie e incluso más determinar monetariamente, es decir fijar la base imponible, de las imputaciones de rendimientos inmobiliarios. Como se dirá es una renta presunta, potencial, y aunque el TC no la considera irreal, algún autor pone en entredicho que no se trate de una renta ficticia. En el ámbito de los tributos cedidos a las CCAA, nos volvemos a encontrar el problema de entender que es el valor real, más adelante, profundizaremos en el tema, sólo apuntar que la remisión que se hace en el artículo 51 apartado 2 de la LGT referidos a los registros comprobados administrativamente, de referirse al Catastro, aunque se aplique un coeficiente para adaptarlo a precio de mercado, no resulta fácil encasillar este tipo de determinación en estimación directa.

Artículo 51. Método de estimación directa.

El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo.

A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

B. LA ESTIMACÓN OBJETIVA: Es un método de estimación indiciaria, pues persigue una cuantificación aproximada del hecho imponible, se renuncia a cuantificar y gravar la verdadera capacidad económica. Esta claro que estamos ante un régimen excepcional. La finalidad es la simplificación en la determinación de la base, a riesgo de tributar de más o de menos. Los índices, módulos y coeficientes, se fijan en la normativa de cada tributo y en todo caso, su aplicación es voluntaria por parte del contribuyente. Artículo 52. Método de estimación objetiva.

El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

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C. LA ESTIMACIÓN INDIRECTA: En la estimación indirecta, como bien se desprende de su nombre, cuantifica el hecho imponible, de una forma no directa, sino por indicios, indirectamente. Se aplica, subsidiariamente, cuando haya una conducta incorrecta del contribuyente que no permita la determinación completa de la base imponible, por falta de presentación de declaraciones, incompleta o inexactas, por dificultar la actividad inspectora, por incumplimiento de obligaciones contables o registres o desaparición de libros, registros o justificantes. En definitiva, se aplica cuando se tiene que liquidar y no se tiene soporte para ello. Es un método subsidiario, porque esta claro que por no poder liquidar correctamente (ya sea por motivo imputable al obligado o fuerza mayor) se va a dejar de liquidar. La actividad liquidatoria, en este caso, en sede inspectora de la Administración, va a pautarse, dado que todo indica que va a resultar una liquidación cuya base imponible no es real, aunque intente ser aproximada. Por lo que lo que en el apartado 3 del artículo 53 que regula el método de estimación indirecta, se remite a que cuando se aplique seguirá un procedimiento preestablecido en el artículo 158 LGT, que obliga a acompañar a las actas de inspección un informe razonado (o sea explicando los motivos) de : las causas que obligan a la estimación indirecta, la situación de la contabilidad del obligado, los medios elegidos para determinar las bases y rendimientos, y los cálculos realizados según el medios elegidos. La aplicación de este sistema, no constituye en si un acto administrativo, sino que el acto lo es la liquidación resultante, y el método empleado y los cálculos son recurribles en el momento de recurrir la liquidación. La necesidad de procedimiento y la recurribilidad, existen para salvaguardar el derecho a defensa e impedir que la Administración pueda actuar de un modo arbitrario.

Artículo 53. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a. Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c. Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d. Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de

los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a. Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b. Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las

rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c. Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta Ley.

Artículo 158. Aplicación del método de estimación indirecta.

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

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a. Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b. La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c. La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d. Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

Después de este pequeño análisis en sede de parte general del derecho tributario, sobre la cuantificación, medición, valoración, normalmente monetaria, del hecho imponible, en otras palabras de la base imponible, llegamos a la conclusión, que salvo excepciones que no dejan margen de duda, esta cuantificación es ardua. Medir la riqueza es difícil, ya que en ocasiones la riqueza es dinero, en otras es bienes en especie, autoconsumos, bienes; no siempre el precio, es el valor, y no siempre el precio, es lo que se ha pagado, y de nuevo actúa la Administración para comprobar el valor, y a su vez las comprobaciones las realiza con valores de registros administrativos, no reales a los que aplica unos coeficientes para aproximarse al mercado. En resumen, que se tiene que cuantificar para liquidar y así gravar la riqueza, en la proporción adecuada; el imperativo constitucional de la capacidad económica es el fundamento y a su vez medida; tan importante es el qué se grava, como en qué extensión se grava.

2.2. NOTAS SOBRE LA VALORACIÓN DE LOS BIENES INMUEBLES

En nuestro sistema tributario cada figura establece unas reglas de valoración de la base imponible. La base imponible en Transmisiones Patrimoniales Onerosas es el valor real del bien transmitido. Mientras que en el IVA es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas. Los negocios jurídicos relativos a bienes inmuebles se instrumentan en documentos públicos, por lo que devenga alguna modalidad de TPOAJD siendo los intervenientes conscientes que en caso de revisión la Administración buscará el valor real. El importe que se fije en la Escritura públicas será el importe que se traslado a otros impuestos por ejemplo en el IRPF, en el apartado ganancias o pérdidas patrimoniales, o en caso en el Impuesto de Sociedades. En la práctica y para evitar actuaciones de comprobación el “valor real” actúa como valor mínimo de tributación, el valor real siendo la base imponible que se configura en impuestos de características reales (ITP AJD ISD) se entiende a otros impuestos. Se entiende “valor real”, el valor de mercado, salvo que en alguna ocasión el precio es cierto e indubitado (por la intervención de un juez, funcionario o fedatario público), sin embargo la simple intervención del fedatario público no en todos los casos garantiza que se trate de un precio real, por lo que en la mayoría de casos el valor real se identificará con el valor de mercado.

Artículo 57. Comprobación de valores.

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

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b. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

c. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

d. Precios medios en el mercado.

e. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

f. Dictamen de peritos de la Administración.

g. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

h. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

i. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

j. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta Ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta Ley.

La Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal, ha dado una nueva redacción al punto b) del apartado uno, ya que detalla a diferencia de la redacción inicial de este precepto en la Ley 58/2003, que la estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de unos coeficientes multiplicadores que se determinen por la Administración Tributaria correspondiente a la valoración que resulte de los registros oficiales fiscales que en el caso de los inmuebles es el Catastro. Este método de comprobación es el que han llevado a cabo las Administraciones autonómicas en la gestión de los tributos cedidos, superando como método de comprobación el dictamen de los peritos que los tribunales invalidaban en muchos casos por falta de motivación e individualización. Los Tribunales requerían que en los dictámenes de los peritos constasen los criterios en los que se fundaban para llegar al resultado de un modo individualizado, para no causar indefensión y que el contribuyente en su caso pudiese combatir la valoración. Sin embargo, este tipo de comprobaciones individualizadas, requerían de unos medios personales y materiales importantes por lo que ya las Administraciones tributarias autonómicas optaron por otro medio de comprobación, como es la valoración por referencia a los valores catastrales. El artículo 158 del RD 1065/2007 que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su apartado primero desarrolla el apartado b) del susodicho artículo 57.1 de la LGT

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1. La aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal a que se refiere el artículo 57.1.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden.

Y se puede comprobar que se remite que los términos de los cálculos para determinar el “valor real” comprobado los establecerán y publicarán cada Administración que sea competente. La Ley 21/2001 que regula las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de régimen común, señala que las éstas podrán regular aspectos de la gestión y liquidación en relación con los impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, las Comunidades Autónomas, mediante el uso de este sistema de comprobación determinando la base imponible del impuesto, cuya regulación está reservada a la Ley, por ello cree el Mochón López1 que ha sido necesario reformar la el artículo 57.1b) de la LGT, para dar cobertura a las actuaciones de las CCAA en la comprobación de valores. Este medio de valoración ha sido acogido por la mayoría de las CCAA, sin embargo algunas lo hacen de una forma plena, y otras, como Cataluña, sólo para determinar que comprobaciones no son prioritarias, que indirectamente conlleva que en la práctica se fije conforme la Instrucción de la Generalitat. El funcionamiento de este de este método consiste en aplicar al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible, un coeficiente multiplicador que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores En Cataluña, como se ha dicho este método determina qué comprobaciones no van a ser prioritarias, por entender que se ajustan al valor real. No son prioritarias la comprobaciones en las que el valor declarado sea igual a superior al valor catastral vigente en la fecha del hecho imponible corregido por el coeficiente fijado en la misma Instrucción. Este segundo bloque de Comunidades, entiende este sistema establece unos valores orientadores de los inmuebles a efectos fiscales que tengan la consideración de valor mínimo a declarar por los contribuyentes. En virtud del artículo 157 del RD 1065/2007 las CCAA no podrán comprobar ni de forma prioritaria, ni menos prioritaria aquellas valoraciones hechas de conformidad con sus coeficientes publicados en relación a las valoraciones publicadas de acuerdo con el artículo 57.1b) LGT. Artículo 157. Comprobación de valores.

1. La Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con:

1 Mochón López en “El valor real de los inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobación mediante referencia al valor catastral como medio de lucha contra el fraude” Quincena Fiscal Aranzadi num. 22/2008

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3. El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 69 de este reglamento.

4. Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Los valores así fijados no reflejarán la verdadera capacidad económica del obligado sin embargo ofrecen seguridad. La propuesta de Mambrilla y Herrero2 es que sean las Leyes de cada tributo, en sede legal, y no como hasta ahora que se deja a manos del gobierno de turno de cada una de las Administraciones autonómicas, el que determine los criterios para calcular el valor real del bien), evitando de esta manera, la descoordinación entre Administraciones que se produce actualmente. Así pues el estado de la cuestión, se deben analizar los términos implicados en el resultado del valor comprobado, el valor catastral y los coeficientes aplicados. El valor catastral El valor catastral es un valor objetivo e indiciario determinado por unos procedimientos de esta naturaleza, la definición de valor catastral se haya en el RDLEG 1/2004 que aprueba la Ley del Catastro Inmobiliario Artículo 22. Valor catastral.

El valor catastral es el determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones.

Artículo 23. Criterios y límites del valor catastral.

1. Para la determinación del valor catastral se tendrán en cuenta los siguientes criterios:

d. La localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afecten al suelo y su aptitud para la producción.

e. El coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones.

f. Los gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción, o los factores que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada promoción.

g. Las circunstancias y valores del mercado.

h. Cualquier otro factor relevante que reglamentariamente se determine.

2. El valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase.

En los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral no podrá en ningún caso superar dicho precio.

3. Reglamentariamente, se establecerán las normas técnicas comprensivas de los conceptos, reglas y restantes factores que, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos y en función de las características intrínsecas y extrínsecas que afecten a los bienes inmuebles, permitan determinar su valor catastral.

Así pues que el valor catastral es la suma del valor del suelo y en su caso, el valor de la construcción que radique sobre el mismo.

2 2en www.gobiernodecanarias.org/ tributos, en Publicaciones de 1998

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Se observa, también, que la Ley fija los criterios a tener en cuenta para la determinación del valor catastral a saber: localización y circunstancias urbanísticas, coste de las características de la construcción o valor de su carácter histórica, los gastos de producción y beneficios de promoción, circunstancias y valores del mercado, etc; sin que en cualquier caso pueda superar el valor de mercado (entendido como aquél por el que podría venderse entre partes independientes), por lo que se fijará un coeficiente de referencia al mercado. Estas afirmaciones se traducen en unos conceptos, reglas y demás factores que permiten determinar el valor catastral del inmueble; estas Normas Técnicas están aprobadas por el RD 1.020/1993, que regula las normas de valoración y el cuadro marco del valor del suelo y construcciones de los bienes inmuebles urbanos. La valoración de un inmueble se hace a través de alguno de los procedimientos de valoración catastral. Existen dos fases, una valoración genérica que lleva a aprobar las ponencias de valores que determinan el valor del suelo en aquella zona y las categorías de sus construcción. Luego estos módulos se aplican al inmueble en concreto a valorar. Es de destacar la existencia de un módulo M, que quiere ser el precio de metro cuadrado en España, que se desglosa en el valor del repercusión del suelo (MBR) y valor de la construcción (MBC), también se distinguen siete zonas cuyo valor M se determina en una relación preestablecida con este valor. Las fórmulas contenidas en el RD 1020/1993 y los criterios empleados pretenden hacerse eco de la realidad del valor inmobiliario y por tanto su posible precio de venta, sin embargo, no dejan de ser fórmulas más o menos aproximadas, y de carácter objetivo. Para llegar al valor catastral, se analiza suelo y construcción separadamente según su situación y otras características físicas, estos distintos extremos se encuentran objetivamente valorados, el resultado se multiplica por el coeficiente GB, 1,4, que es el teórico de venta, y luego se le aplica el coeficiente 0,5 en relación al mercado. El resultado, es el valor catastral, que es un resultado objetivo (aunque en la fórmula se hayan querido tener en cuenta algunos matices correctores) y que supone el 50% del valor de mercado. Además hay que tener en cuenta que el valor catastral es un valor confeccionado en un momento determinado, por tanto de carácter histórico, por lo que el TRLCI prevé su revisión a los 10 años en todo caso. Artículo 28. 3. El procedimiento de valoración colectiva podrá ser:

e. De carácter general, cuando requiera la aprobación de una ponencia de valores total. Este procedimiento, en el que se observarán las directrices que se establezcan para garantizar la coordinación nacional de valores, sólo podrá iniciarse una vez transcurridos, al menos, cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general y se realizará, en todo caso, a partir de los 10 años desde dicha fecha.

El sistema de comprobación El sistema de comprobación se basa, en este valor catastral al que se le aplican unos coeficientes, ya que tiene en cuenta que el valor catastral sólo supone la mitad el valor de mercado: Estos coeficientes determinados per las CCAA, en cada caso competentes varían según el municipio, y las justificaciones de su fijación no suelen estar muy fundamentadas, sin embargo se acaban convirtiendo en “el valor real”, aunque són valores objetivos ya que son fruto de fórmulas con módulos indiciarios. Sainz de Bujanda, considera que a través del medio de la comprobación de valores, se está determinando una “base alternativa a la definida en la norma” Llegados a este punto señalar que muchos autores coinciden en que es necesario que la realidad de la LGT y de las Leyes de los distintos impuestos, sean más realistas. Por su parte, la LGT sigue considera la estimación directa de la base imponible como sistema principal, la estimación objetiva, es meramente voluntaria. Asimismo determinados

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impuestos configuran su base imponible, como el valor real, el cual finalmente se define a través de la comprobación de valores en algunas comunidades, y en otras señalan que de no presentar un valor como mínimo igual al que resultaría del sistema de comprobación, tendrá carácter de revisión prioritaria por parte de la Administración. En definitiva Mochón López, considera que en la práctica la base imponible constituida por el “valor real”, acaba transformándose en un valor automático de carácter mínimo, y con ello la Administración renuncia a gravar la verdadera capacidad económica. Prefiere un sistema rígido y seguro, a un sistema de valoración real pero más litigioso. La impugnabilidad del valor comprobado es limitada, dado que el valor catastral, una vez notificado deviene firme, y los coeficientes aplicados por las CCAA, se hayan aprobados por una norma reglamentaria. La naturaleza de los órganos encargados de resolver una posible recurso administrativo contra la valoración fijada normativamente impide apreciar la posible incorrección de la valoración. Es en vía judicial, que en su caso, estos coeficientes reglamentarios, aplicados en una valoración, se enjuiciarían para contrastar si tienden al valor real, que es la magnitud gravada por el ITPO - AJD y el ISD. Es objeto de la jurisdicción contencioso administrativa, las impugnaciones de las disposiciones de carácter general, o sea los reglamentos. Artículo 25. Ley 29/1998,

- El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos

El Tribunal Supremo, con motivo de determinar si los coeficientes aprobados administrativamente una vez aplicados al valor catastral ofrecen el “valor real”, se ha pronunciado en Sentencia de 22-09-1995 número de recurso 5377/1991, que resumidamente dice que en su fundamento jurídico Tercero: “estos índices sólo son válidos y admisibles en tanto en cuanto su aplicación refleje ese valor real o corriente en ventas de los terrenos. Si en algún caso no es así, lo que procede es corregir la extralimitación”... “El valor – real o corriente en venta- y precio deberían ser conceptos generalmente equivalentes. Una cosa vale lo que se pague por ella y sólo muy excepcionalmente ambos conceptos no coincidirán”.... “En economía la doctrina científica partía de que el valor de un bien es la facultad que confiere su posesión para conseguir otros bienes a cambio de él, y superada la primitiva etapa del trueque , esos bienes obtenidos a cambio de aquél, generalmente no son otra cosa que dinero. De ahí que en economía el valor real o corriente en venta es el precio que esta dispuesto el mercado a pagar

Es notorio que ciertas manifestaciones de la actividad defraudatoria han discurrido por ocultar el verdadero "precio". De ahí que la ecuación valor real igual a precio no haya sido siempre haya surgido, junto a los anteriores, el concepto de " valor comprobado", como aquel empíricamente asignado por la Administración a través de sus medios de conocimiento y experiencia. De esta manera, y sin perjuicio de los casos en que el valor real no pueda estar representado precio, existen otros en que el valor real o corriente en venta y precio son una misma cosa comprobado por la Administración ha de consistir en la determinación del precio que el mercado bien de que se trate. De ahí que haya de concluirse que en las transmisiones patrimoniales onerosas donde precio de este debe equivaler al valor real o corriente en venta del bien transmitido (y, en su caso, comprobado por la Administración ha de referirse al precio de mercado que le corresponda).”

Se deduce que la actividad de la Administración en la fijación de los índices o coeficientes, no puede consistir en una actividad discrecional, sino que esta limitada por buscar el valor real, que como se ha dicho en la sentencia en principio debería ser el precio pero para limitar el fraude, este precio puede ser el valor comprobado, aunque su fijación evidentemente no puede ser arbitraria. Estos coeficientes e índices han de ir encaminados

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al “valor real”, por lo que aunque estos índices gocen de presunción de legalidad es una presunción iuris tantum, que un juez puede desvirtuar. De lo expuesto se deduce que el sistema de comprobación de valores es un sistema que reduce la litigiosidad, y en todo caso al fijar este sistema mediante coeficientes fijados en reglamento, la oposición a ellos por entender que no constituyen el valor real (podrían estar sobre valorando lo que realmente el mercado está dispuesto a pagar) en ese caso sólo cabría la impugnación acudiendo a los Tribunales.

2.3. SOBRE LA UNICIDAD Y ESTANQUEIDAD DE LOS IMPUESTOS

La sentencia del Tribunal Supremo de 25-06-1995 (número de recurso 3027/1992), relativa al principio de estanqueidad o unicidad de los tributos, con motivo de la comprobación de valores en el AJD – documentos notariales realizada por el Principado de Asturias, respecto de un inmueble que devengó IVA por una base distinta, el precio. En su fundamento cuarto el ponente afirma que el principio de estanqueidad surgió de una interpretación literal del articulo 9.1b) LGT/1963 (hoy 7.1d) LGT/2003) que versa “los tributos, cualesquiera que sean se regirán por las leyes de cada tributo” 7.1d) Por esta Ley, por las Leyes reguladoras de cada tributo y por las demás Leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. Los defensores del principio de estanqueidad defienden que cada tributo tiene su propio hecho imponible, la propia valoración de éste, y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tributos dentro del sistema tributario. En una posición extrema el principio de estanqueidad supone negar la propia existencia del sistema tributario, desconocen la personalidad única de la Administración, ignorar los efectos de los actos propios dictados por órganos de la Administración y degenerar en el desorden que suponen distintas valoraciones realizadas sobre un mismo bien o derecho, en consecuencia se ven perjudicados los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica e igualdad. Pese a esta crítica respecto al principio de estanqueidad, creer en la unidad de las valoraciones tributarias respecto a todos los tributos es una utopía (y más en un Estado descentralizado donde distintos niveles de Administración con personalidad jurídica propia gestionan algunos tributos). La propia existencia de un sistema tributario, aunque es sistema, implica diversidad de elementos, y negar este hecho se cae en una postura simplista e irreal. Los bienes inmuebles, son objeto de diversos impuestos atendiendo a distintos aspectos que en principio denotan capacidad económica. La determinación de su valor integra el hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio, o en su transmisión, operan los impuestos indirectos sobre el tráfico patrimonial , en los impuestos que gravan la venta, a la vez que generan ganancias patrimoniales gravadas en el impuesto sobre la renta, por lo que existe una casuística diversa. Estos valores pueden ser históricos o actuales, valores de mercado o fijados capitalizando rentas reales, medias, ciertas o presuntas; y los procedimientos también pueden ser distintos estimación directa, indirecta, comprobación administrativa. Visto la riqueza de variables que en cada caso, hay es difícil convergir en un único valor. La conclusión es que cuando estemos ante tributos en liza hay que analizar las similitudes y diferencias.

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En el fundamento quinto la sentencia analiza los dos impuestos objeto de estas diferencias valorativas, en este litigio En el IVA, la operación gravada es la entrega de bienes, la base imponible es el importe total de la contraprestación, o sea el precio efectivo, y el devengo se produce cuando se pone la vivienda, en este caso, a disposición del adquirente, El sujeto pasivo es el empresario que realiza dicha entrega del bien, el cual ingresa el IVA en el momento del devengo, aunque el pago se haya aplazado. La determinación de la base es directa (el precio probado documental o contablemente), es posible en algunos supuestos excepcionales que se haga mediante estimación indirecta. El Impuesto sobre AJD, que es compatible con el IVA, es de naturaleza indirecta, y su objeto es la documentación de determinados actos o contratos, cuando no se hallan sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Onerosas (ITPO) o Operaciones societarias (OS). La capacidad económica que gravan, es la de los sujetos a favor de los que se formaliza o extiende el documento gravado. Se gravan documentos notariales, mercantiles y administrativos o judiciales. El tributo se satisface mediante cuotas variables si el documento gravado tienen objeto valuable, o de no ser así las cuotas son fijas. La base imponible, en los casos de cuota variable es el valor declarado, que debe referirse al precio. A pesar que coincida, no significa que los componentes de la base del IVA y del AJD, sean los mismos. Asimismo aunque el sujeto económico si es el mismo, no lo el sujeto pasivo, que en el IVA es el que entrega el bien, el transmitente, y en el AJD, resulta ser el adquirente (sujeto a favor del que se expide el documento gravado). Asimismo el importe IVA conforma también la base del AJD, y no es así en el IVA, Pese a estas diferencias, de lo dicho se podría defender en un plan teórico, la unicidad en la valoración de la base, en el IVA y el AJD. Sin embargo, en la práctica, es fácil que se declare un menor precio y que se produzca por tanto ocultación en la base del IVA, y que el documento notarial (gravado en AJD) recoja este importe. La reacción del legislador y de las Administraciones competentes en cada caso (Estado y CCAA) para la regularización de estas bases imponibles es distinta. La unicidad del sistema tributario, es una situación ideal pero desconoce la rica y compleja realidad de los distintos tributos (bases configuradas con distintos componentes), al igual que desconoce de la realidad de la gestión (atribuida a Administraciones con distinta personalidad jurídica) y con unos procedimientos de comprobación e investigación distintos en la praxis tributaria de usual declaración de un menor precio y por tanto valor. 3. LA TENENCIA DE BIENES INMUEBLES Una vez adquirido un bien inmueble ya sea de forma: lucrativa (mortis causa o inter vivos) o onerosa (a empresario o a particular), devengando los impuestos correspondientes tanto el transmitente como el adquirente. La simple tenencia de un bien inmueble, se entiende ya históricamente que es sinónimo de riqueza, y por tanto se grava en diversas facetas y por distintas Administraciones. A parte denotar riqueza (otro problema es cuantificar cuánta), los bienes inmuebles presenta una característica esencial, cual es la facilidad de gravar los bienes inmuebles, su visibilidad, las instrumentos necesariamente públicos para su transmisión o constitución de gravámenes, la existencia de los Registros de la Propiedad, y del Registro fiscal por excelencia de los bienes públicos, que es el Catastro Inmobiliario.

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En este apartado del estudio se van a analizar los siguientes tributos en la faceta que afectan, recaen o los causan, la tenencia de los bienes inmuebles: 3.1 EL IRPF 3.1.1 RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO 3.1.2 IMPUTACIONES DE RENDIMIENTOS DE LOS BIENES INMUEBLES 3.2 EL IMPUESTO DE SOCIEDADES 3.3 EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 3.4 IRNR Impuesto de la Renta de no Residentes (por la particularidad del sujeto pasivo, se analizará tanto la tenencia como la transmisión) 3.5 TRIBUTOS LOCALES 3.5.1 IBI Impuesto sobre los Bienes Inmuebles 3.5.2 ICIO Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras 3.5.3 TASAS 3.5.4 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

3.1. IRPF 3.1.1 RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO La tenencia de los bienes inmuebles permite de tratarse de bienes urbanos que constituyan la vivienda de uno (por lo que podríamos estar delante de una renta potencial al ahorrarse un alquiler, aunque la Ley se modificó en el sentido de no imputar una renta si se trataba de la vivienda habitual). Asimismo la tenencia de otros bienes inmuebles urbanos distintos al que se habita, o de bienes de naturaleza rústica, permite explotarlos económicamente y obtener unos rendimientos que se plasman en la renta de un alquiler. La LIRPF en sus artículos 22 y siguientes, y en el Reglamento, en los artículos 13 al 16, regula que rendimientos entran dentro de la categoría de rendimientos del capital inmobiliario, y que conceptos conforman los gastos deducibles que junto con las reducciones van a cuantificar los rendimientos netos. Destacamos que el objeto del que deriven los rendimientos inmobiliarios, puede ser un bien urbano o rústico, y el título puede ser obligacional (arrendamiento) o de carácter real (constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute). Se computan todos los conceptos satisfechos al arrendador, excepto del IVA e IGIC, como es de lógica, ya que el arrendador los debe ingresar a la Hacienda Pública. Para obtener esta renta, el arrendador o cedente, incurre en unos gastos, todos ellos, la mayoría de ellos son deducibles: los intereses por capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, los gastos de reparación y conservación detallados en el articulo 13 del RIRPF (el exceso de los cuales puede deducirse en cuatro años), los tributos y recargos no estatales (el principal el IBI y otras tasas locales que recaen sobre el propietario), los saldos dudoso cobro (siempre que se cumplan unos requisitos) y los gastos destinados para la amortización (artículo 14 de RIRF) El legislador además establece unos casos en que este rendimiento neto se reduzca en

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un 50 o en un 100 por cien de tratarse de rendimientos vivienda (vid apartado dedicado a la protección tributaria de la vivienda habitual). Me llama la atención, que este tipo de rendimiento el legislador haya sido tan cuidadoso en determinar que la renta gravada sea realmente la que se obtiene de una forma neta. El legislador fija como gastos deducibles, partidas como intereses derivados de la financiación ajena del bien adquirido y arrendado. El motivo por el que me llama la atención es pues este grado de perfección para determinar la renta que se tiene que gravar, y por tanto cumpliendo a mi parecer, el principio, que el método principal de estimación de la base imponible es la estimación directa (art. 51 LGT) , frente a otros casos, en el mismo impuesto y con bienes inmuebles en este caso no arrendados, en que se imputa un porcentaje que se estima como renta potencial. El ciudadano verá en este caso, que se le atribuyen unos ingresos no reales, en una cantidad tampoco real, sino estimada por Ley, el 2% del valor catastral (o el 1,1% dependiendo del año de revisión catastral). En sentido similar al que acabamos de expresar, vemos que de nuevo el legislador, en el artículo 25, imputa unos rendimientos mínimos (justamente, en importe, los previstos para la imputación de inmuebles no arrendados), cuando los rendimientos inmobiliarios se den entre parientes. Así pues, pese a las ansias de perfección del impuesto (que se graven sólo los rendimientos netos), como también del sistema tributario (tendencia a la unicidad de los valores). El hecho es que hay rendimientos no reales que se entienden como riqueza y que se van a gravar, el modo? No será real, ni mucho menos neto; y respecto al sistema tributario la casuística (existencia de multiplicidad de supuestos y de distintas facetas gravadas) conjugado con la existencia de diferentes personas jurídicas titulares de la gestión de los tributos, provoca que la unicidad del valor para un mismo bien, sea una quimera. Y es que no debemos olvidar que lo que llevó al nacimiento de los tributos y del Derecho tributario, es la necesidad de ingresos del Estado para su mantenimiento y cumplimiento de sus fines, por lo que a veces, esta necesidad de recaudar menoscaba la perfección a que se aspiraría un sistema tributario; visto lo visto, nos tendremos que conformar con un sistema más o menos justo, el TC, de hecho proclama que los principios constitucionales del artículo 31.1 CE, se predican del sistema, no de un tributo en concreto. Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario. 1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones.

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

i. Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

a. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de

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financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.

b. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

c. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

d. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

j. Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

.../....

2.

d. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 %. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

e. Dicha reducción será del 100 %, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

.../....

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 %.

.../....

Artículo 24. Rendimiento en caso de parentesco.

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta Ley.

3.1.2 LA IMPUTACIÓN DE RENTA DE INMUEBLES URBANOS La redacción del artículo 85 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, en sede de imputación de rentas inmobiliarias, recoge una nueva redacción haciéndose eco de la declaración de inconstitucionalidad del artículo 34b de la Ley 18/1991, del IRPF. La declaración de inconstitucionalidad se produce con la sentencia del TC 295/2006. El artículo 34b) fue objeto de una cuestión de inconstitucionalidad ya que regulaba el cálculo de los rendimientos íntegros de bienes inmuebles urbanos no arrendados o subarrendados, excluido el suelo no edificado y lo fijaba en un 2% del valor por el que se hallen computados o en su caso deberían computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo, la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su artículo 10.uno establecía unas reglas de valoración de los bienes inmuebles la base del cálculo de estos rendimientos era la mayor de estos tres valores:

• el valor catastral • el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos

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• bien, el precio, contraprestación, o valor de adquisición. En Fundamento jurídico sexto, el TC señala que existe la posibilidad de que la renta sujeta a gravamen sea distinta y que las diferencias no dependan del inmueble considerado sino del momento temporal en que éste se haya adquirido por el titular. En el Fundamento octavo de dicha sentencia se añade que ante inmuebles idénticos, es decir aquéllos que tengan una misma superficie, situación, valor catastral y valor de mercado, la renta imputada debe ser la misma y que por tanto carece de justificación razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de dicha renta ya que se trata de iguales manifestaciones de capacidad económica Con la unificación del criterio sobre la cuantía de renta imputada se declara inconstitucional el artículo 34b) de la Ley 18/1991. Posteriores reformas legislativas del IRPF, cuantifican la renta imputada en función de un criterio único: un porcentaje sobre el valor catastral (del 2% o el 1,1% dependiendo del momento de la revisión o modificación catastral) El fundamento del fallo no es la igualdad de carácter subjetivo prevista en el artículo 14: este principio constitucional impone al legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en posiciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad si se carece de justificación razonable, objetiva o desproporcionada en relación a la justificación, prohíbe por tanto, desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, El fundamento del fallo a la cuestión de inconstitucionalidad es la desigualdad objetiva del artículo 31.1 CE, conecta inescindiblemente con los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad, ya que lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir es el momento en que se adquiere el inmueble al que se le imputa la renta que tributa.

f. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance

Este fundamento impide el derecho de amparo previsto en el artículo 53,2 CE para los derechos y libertades de la Sección Primera del Capítulo 2, el artículo 30 y el 14; mientras que los principios constitucionales del sistema tributario se hallan en la Sección Segunda de dicho capítulo. Sin embargo, pese a esta declaración de inconstitucionalidad, la Ley 35/2006, en el apartado segundo del artículo 85, sigue remitiéndose al artículo 7 de la Ley 19/1991 reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, para aquellos casos en los que el inmueble careciere de valoración catastral a la fecha del devengo en cuyo caso se toma el 50% del valor previsto en la Ley 19/1991 aplicando el 1,1. En el fundamento Sexto de la sentencia explica el motivo porque la desigualdad alegada y refrenda por el Tribunal ha sido en base al artículo 31.1 CE, y para ello analiza que la naturaleza del este gravamen que conforma la base del IRPF, si bien el obligado no percibe ninguna renta ni en metálico, ni en especie. Se trata según el Tribunal: “ Los rendimientos de los inmuebles urbanos cuestionados integran la manifestación de la capacidad económica que si bien no deriva de una renta real- no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente, entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que “renuncia” su titular – que podría obtener una renta mediante arrendamiento- estamos ante una renta potencial susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas”. Asimismo el Tribunal se remite a otra sentencia respecto del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas donde se afirmaba que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas es por si mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial.

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Artículo 85. Imputación de rentas inmobiliarias.

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 % al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 %.

.../....

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

k. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho

.../...

3.2 EL IMPUESTO DE SOCIEDADES (IS)

En este punto sólo mencionaré brevemente unas notas. La titularidad de los bienes inmuebles puede recaer también en una sociedad o mejor dicho en un ente sujeto al Impuesto de Sociedades. Se trata de un impuesto de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y entidades jurídicas.

Es el impuesto homónimo, pero para entidades jurídicas, del IRPF para las persona físicas, ya que su hecho imponible es la obtención de renta, por el sujeto pasivo con independencia de su fuente o origen, según señala el artículo 4 del RDELG 4/2004.

Su regulación se halla en el RDLEG 4/2004 y su Reglamento aprobado por el RD 1777/2004, sin dejar de mencionar la normativa contable, esencial para determinar el resultado (pérdida o beneficio), que después de los ajustes de la normativa fiscal, se convierte (en su caso) en la base tributaria del impuesto de Sociedades, que se grava por un único tipo de gravamen fijo que con carácter general a partir del periodo 2008 se sitúa en el 30%.

Se desprende de lo dicho que a diferencia del IRPF, la renta obtenida por las sociedades, durante el período impositivo se obtiene a través de un cálculo sintético después de integrar ingresos menos gastos, sin distinguir la fuente del ingreso. En el IRPF, la base se obtiene de una forma analítica, después de integrar los distintos rendimientos y ganancias que se tratan de forma distinta según la fuente, y que a su vez, se distingue entre la base general y la del ahorro, la primera gravada a un tipo progresivo y la segunda al tipo fijo del 18%.

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Los inmuebles en las sociedades pueden producir rendimientos de capital inmobiliario que se consideraran un ingreso más. Así como la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión, se contabiliza en el resultado

En el impuesto de sociedades, resulta destacable el tema de los bienes inmuebles, porque en la parte no referida a terrenos, son objeto de generar gastos que disminuyen el resultado contable y fiscal y por tanto el impuesto, nos referimos a las correcciones de valor, las amortizaciones recogidas en el artículo 11 del TR de la Ley.

En este apartado no nos extenderemos más, sin dejar de mencionar que las personas jurídicas son también sujetos pasivos de otros tributos que tienen por objeto los bienes inmuebles, tanto en relación a su tenencia como a su transmisión (IVA, IBI, Tasas, AJD, OS…). Se comenta ello, en cada uno de los apartados concretos de cada tributo al determinar el sujeto pasivo.

3.3 EL IIMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)

Los inmuebles con independencia de su naturaleza catastral, vulgarmente se han conocido como Patrimonio. El patrimonio de una persona alcanza los bienes inmuebles como otro tipo de bienes y derechos de carácter económico.

El Impuesto sobre el Patrimonio se estableció en el año 1977 como un tributo de carácter extraordinario, en seno de la reforma del sistema tributario iniciada en la etapa democrática. Se incorporó este impuesto con un triple objetivo según la exposición de motivos de la Ley que suprime dicho gravamen, Ley 4/2008.

“Efectuar una función de carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Física

El impuesto sobre el Patrimonio se regula en la Ley 19/1991. En el artículo 1 se regula su naturaleza y objeto, cual es:

El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.

Art. 1.1. A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

Vemos que se trata de un impuesto de carácter personal que grava el patrimonio neto (que incluye evidentemente los bienes inmuebles) sólo predicable de las personas físicas, pues a parte del gravamen, que no era muy importante, su principal función era la censal, de control respecto el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

Se trata de un impuesto cedido según el artículo 2.2 de la Ley 19/1991 y la Ley 21/2001 de financiamiento de las CCCA, que en relación a este impuesto no ha sido modificada.

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También es de destacar su artículo 10 en el que se establecen las reglas de valoración de los bienes inmuebles como el mayor de tres valores, véase:

“Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:

1. Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición”

Reglas, éstas, que resultan relevantes ya que otros impuestos se remiten a ellas, aunque en sede de imputación de la renta de inmuebles, el TC ha declarado inconstitucional la remisión que anteriormente hacía la Ley del IRPF a este artículo, como se comenta en este trabajo, separadamente.

Sin embargo, es primordial señalar que a partir del ejercicio 2008, por la Ley 4/2008, sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará una bonificación del 100 % a todos los sujetos pasivos, ya lo sean por obligación personal o real de contribuir, lo que supone la supresión del gravamen por este impuesto. Además se suprime la obligación de presentar declaración por este impuesto.

Aunque según opinión del Bufet Casanovas 3como resultado de no cambiar la normativa de financiación, pues se trata de un impuesto cedido a las CCAA: “se conservan las referencias de otras normas tributarias hacia las disposiciones del Impuesto, si bien se mantiene un cierto riesgo de reactivación futura del gravamen. La medida evitará problemas de falta de equidad y de doble imposición sobre la renta ahorrada, atrayendo inversiones hacia nuestro país”.

3.4 IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR NO RESIDENTES (IRNR) Si el bien inmueble sito en territorio español, es poseído por una persona jurídica o una entidad no residente, la tributación de los rendimientos de capital inmobiliario que generen, o las ganancias derivadas de su transmisión, o la imputación de renta correspondiente, se regula por el RDLEG 5/2004 que aprueba la Ley del Impuesto de Renta de los No Residentes (LIRNR), desarrollado por el Reglamento RD 1776/2004. Este impuesto es un impuesto de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por los no residentes. Es necesario distinguir las dos modalidades que prevé el Texto Refundido, ya que su forma de tributación es completamente distinta, nos referimos de los contribuyentes que sin residencia actúan con establecimiento permanente (EP), de aquéllos que no actúan si este establecimiento permanente. Esta es la distinción principal, ya que este Texto es único para personas físicas y personas jurídicas, ya que lo realmente primordial es la establecimiento permanente,. En ambos caos se grava la obtención de renta y se trata de un impuesto directo, sin embargo: - En el supuesto de un no residente con establecimiento permanente: beneficio de la explotación en un período (similar Impuesto de Sociedades) con adaptaciones en la base imponible y en el tipo de gravamen. Se grava la renta, el beneficio. Es un tributo personal de devengo periódico. - En cambio, si estamos delante de un no residente sin establecimiento permanente: las 3 http://bufetcanovas.com/

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rentas que se someten a gravamen se toman aisladamente, sin un tratamiento unitario como sería propio en un impuesto personal. Se gravan los distintos rendimientos de forma separada. Es un tributo real de devengo instantáneo. Los contribuyentes por este impuesto, son entre otros:

• personas físicas y entidades que no sean residentes en territorio español según las reglas sobre la determinación de la residencia contenidas:

• en el articulo 9 LIRPF • en el articulo 8.1 TRLIS

Para el concepto de residencia tenemos que estar al concepto regulado en el artículo 9 de la Ley del IRPF: Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

k. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

.../...

l. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependa de él

3.4.1 NO RESIDENTES CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (entidad o persona física) En principio el régimen general corresponde al país de residencia el gravamen de las rentas, excepcionalmente si se actúa por medio de un EP, se pueden gravar en el territorio de la fuente (según los CDI) Tributan por los beneficios (el resultado del ejercicio de la actividad empresarial en territorio español) ejemplo la sucursal busca que tenga un tratamiento neutral a la filial por lo que no sea trascendente dotarla o no de personalidad jurídica Concepto de establecimiento permanente: l. que el contribuyente disponga de instalaciones o lugares de trabajo en el territorio

español m. o que actúe en el por medio de un agente autorizado, para contratar en nombre y por

cuenta del contribuyente y que ejerza con habitualidad dicho poderes Las rentas imputables al establecimiento permanente son las rentas que obtenga como consecuencia del ejercicio de su actividad a través del establecimiento permanente: rendimientos de actividades económicas realizadas por dicho establecimiento, rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente, y la ganancias o pérdidas derivadas de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente. (Se consideran los elementos patrimoniales dentro de los 3 años siguientes a la desafectación). A parte de los rendimientos propios de la actividad, los demás rendimientos provienen de bienes patrimoniales y por tanto dentro de nuestro estudio.

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La base imponible es el beneficio contable corregido según ajustes extrafiscales, entre los que sobresalen los relativos a las operaciones vinculadas con la central. El tipo es el mismo que para las sociedades sujetas al TRLIS 32%. La declaración es la misma que el TRLIS, dentro de los 25 días naturales a los 6 meses posteriores a la conclusión del ejercicio. 3.4.2 NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Se consideran obtenidas en España las rentas obtenidos por no residentes (sin establecimiento permanente) siempre que exista en la Ley o en un Convenio de Doble Imposición un punto de conexión que lo determine para cada tipo de rendimiento, que para nuestro estudio está claro que será la radicación en España del bien inmueble objeto de rendimiento. Cada tipo de renta se grava de un modo real y autónomo, no integrado, en un sistema más similar al IRPF donde la base tributaria por la suma de distintas rentas analítica, que al sistema del Impuesto de sociedades, que es el beneficio, que es un cálculo sintético. Es de destacar que por la falta de fijeza en el territorio de quien obtiene el rendimiento, se establece para la mayoría de supuestos el sistema de retención en la fuente. Pasamos a considerar las rentas en las que media un bien inmueble a) Rentas de inmuebles:

• Se gravan los rendimientos obtenidos directa o indirectamente (sociedades inmobiliarias), de inmuebles radicados en territorio español. El tipos es el general para los demás rendimientos, el 24% sobre el íntegro ( a diferencia de la base neta y reducida a la que se le aplica el gravamen en el caso del IRPF). El devengo de los rendimientos, siguen la regla de cuando sean exigibles o antes, si el cobro es anterior.

• Las rentas imputadas a bien no afecto a actividad económica se calculan de conformidad con el artículo 85 de la LIRPF), con un 24% de gravamen, de nuevo.

El devengo se produce a 31 de diciembre. b) Las ganancias patrimoniales A parte de los supuestos de transmisión en sí del bien inmueble ubicado en España, también se consideran ganancias patrimoniales las derivadas de derechos o participaciones en una entidad cuyo activo principalmente esté formado por inmuebles sitos en España, así como las derivadas de la transmisión de estos derechos o participaciones. A diferencia del régimen de ganancias patrimoniales del IRPF, si queda sujeta y gravada la especificación del derecho de la cosa común o disolución de comunidad, y en las donaciones se grava el valor de mercado del bien, no el valor resultante del ISD. El tipo es el 18% igual que el aplicable en la renta del ahorro del IRPF. Existe una larga lista de rentas exentas principalmente aplicables en caos en que el no residente en España, lo sea en un estado miembro de la Unión europea, sin embargo no se refieren a rentas derivadas de bienes inmuebles españoles, ya que seguramente es la renta que es más evidente que está generada en España debido a la naturaleza del punto de conexión, la radicación en el territorio. El devengo se da en el instante en que se produce la alteración patrimonial. El adquirente de bien (quien compra un inmueble español cuyo propietario resulta ser un no residente sin establecimiento permanente) está obligado a retener a cuenta el 3% que debe declararse dentro de los tres meses siguientes a la transmisión, aunque para el

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transmitente que es el gravado, este pago no tiene carácter liberatorio. 3.4.3 GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTE CON INDEPENDENCIA DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Está previsto en el Capítulo VI de la Ley y su finalidad es evitar la práctica fraudulenta de realizar inversiones en España mediante sociedades domiciliadas en paraísos fiscales o Estados sin CDI, y por tanto ocultando el verdadero titular del bien. El hecho imponible es la posesión por no residentes de bienes inmuebles o derecho reales sobre los mismos. No obstante también existen exenciones:

• Estados e instituciones públicas, • las entidades residentes en un Estado con CDI con cláusula de intercambio de

información y otros requisitos adicionales • Las entidades que desarrollen de un modo continuado o habitual explotaciones

económicas diferenciables de la simple tenencia de del inmueble, reglamentariamente se establecen requisitos de carácter alternativo para que puedan beneficiarse de esta exención.

La base imponible es el valor catastral o en su defecto el que resultaría de aplicar las reglas de impuesto sobre el patrimonio y el tipo impositivo es el 3%. El devengo es periódico, el 31 de diciembre de cada año y se exige por autoliquidación a presentar en enero. En el vencimiento del plazo voluntario de ingreso sin efectuarse su ingreso da lugar al apremio sobre los bienes inmuebles objeto del impuesto. Es un caso de garantía real directa, ya que no se sigue el orden de prelación para el embargo, establecido en la LGT y en el Reglamento de recaudación RD 939/2005, por lo que rompe el sistema general de recaudación que tiende de a la menor a mayor onerosidad para el deudor, y en donde los bienes inmuebles se sitúan en cuarto lugar, siempre que el deudor no pida alterar este orden 169.4 apdo.2 LGT. Artículo 169.2 LGT Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:

4 Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

5 Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

6 Sueldos, salarios y pensiones.

7 Bienes inmuebles.

.../...

3.5 TRIBUTOS LOCALES 3.5.1 EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI) Los bienes inmuebles han sido tradicionalmente sinónimo de riqueza debido a las posibilidades de vivienda, y de renta real o potencial: rentas civiles o rentas derivadas de la explotación agro-ganadera, cuya importancia de estas últimas, históricamente (no así,

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en la actualidad) hizo que la mera tenencia o disfrute de estos bienes, se gravaran desde los orígenes del sistema tributario. A parte de los primeros intentos de realizar un Catastro, censo, por parte del Marqués de la Ensenada en Castilla a mediados del siglo XVIII. Es durante el siglo siguiente, el XIX, cuando se desarrollaron las Contribuciones Territoriales Urbana y Rústica, que datan desde 1845, aunque como tributos estatales. En la segunda mitad de siglo funcionó el sistema de “Amillaramiento”, para la recaudación de la Contribución Territorial, se fijaba un ingreso total a recaudar que se repartía entre las provincias, las cuales asignaban cuotas a repartir entre los contribuyentes. Este sistema se recoge en la Ley de 18 de junio de 1885, y en el Reglamento del mismo año, y la Contribución Territorial establecida englobaba la Contribución de Inmuebles, Cultivo y Ganadería. La necesidad de un Catastro bien confeccionado surge con la Ley de 23 de marzo de 1906, que cambia sustancialmente el concepto de Contribución Territorial. En lugar de la fijación de los cupos fijos antes mencionados, se establece un sistema de cálculo directo del producto líquido de los bienes inmuebles, del cultivo y de la ganadería, que permitiera el establecimiento de una contribución territorial más ajustada y equitativa. En esta Ley de 1906 se establecía que el “Catastro parcelario tendría por objeto la determinación y representación de la propiedad territorial en sus diversos aspectos…” para lograr las aspiraciones de del reparto equitativo del impuesto territorial. El Catastro comprendería, con bastante similitud con la regulación del Catastro actual, enumeración y descripción de los predios rústicos, forestales… con expresión de superficies, situación linderos, cultivos, aprovechamientos, calidades, valores y demás circunstancias que den a conocer la propiedad territorial y la definen en sus diferentes aspectos y descripciones. Para la determinación de un primer objetivo inmediato, el reparto equitativo de la Contribución Territorial, se estipulaba una primera fase en la formación del Catastro, llamada el Avance Catastral. Respecto, a los actuales bienes urbanos, establecía el levantamiento del plano de las poblaciones, limitado a la representación de las manzanas, para un segundo período se irían inscribiendo las líneas de las fincas. A lo largo del siglo XX, se ha ido cambiando la normativa catastral y los trabajos relativos a la formación del Catastro tanto rústico como urbano, así como los impuestos que gravan la tenencia de estos bienes inmuebles. La Ley del Catastro se halla actualmente recogida en el TR de la Ley del Catastro Inmobiliario (en adelante TRLCI) aprobado por el RDLEG 1/2004, y en la vertiente de los impuestos nos encontramos el TRLRHL, aprobada por el RLEG 2/2004 que regula el IBI, como un impuesto de carácter local. En derecho comparado, es usual que el rendimiento de este impuesto se atribuya a las Haciendas Locales. El IBI es un impuesto directo, objetivo, periódico, de carácter real que grava los bienes inmuebles. Es un impuesto municipal de exacción obligatoria, y si bien con la Ordenanza fiscal el Ayuntamiento donde radique el bien, y por tanto competente, puede establecer dentro de los márgenes fijados por el TRLRHL, el tipo de gravamen así como la decisión de imponer o no bonificaciones, de entre las potestativas, establecidas de nuevo, por la Ley (reserva de Ley en los beneficios fiscales, art. 9.1 TRLRHL), de detentar el Ayuntamiento una actitud pasiva, el impuesto ex lege seguiría devengando, aplicándose los gravámenes que fijados por defecto en la Ley.

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EL hecho imponible lo constituye la titularidad sobre los bienes inmuebles, de los derechos que se establecen en el apartado 1 del artículo 61 del TRLRHL, cuyo orden de prelación determina el sujeto gravado:

a. De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

b. De un derecho real de superficie. c. De un derecho real de usufructo. d. Del derecho de propiedad.

De dicho orden se deduce que delante un bien con el derecho de propiedad desglosado en el derecho real de usufructo y la nuda propiedad, el sujeto pasivo del IBI será el usufructuario. Son sujetos pasivos del impuesto, tanto personas físicas, como jurídicas o entidades del 35.4 LGT El IBI grava en sus distintas modalidades, tanto inmuebles urbanos, como rústicos, como de características especiales, definidos según la Ley del Catastro en sus artículos 7 y 8. Merece destacar que la determinación del carácter urbano o rústico, va a depender de la naturaleza del suelo, con independencia que haya una construcción en suelo rústico Respecto los bienes de características especiales (BICES), es de señalar que se introducen como una categoría diferenciada por la Ley 51/2002, ya que dada sus características no encajaban ni en urbanos ni en rústicos:

Art .8.1 TRLCI: Los bienes inmuebles de características especiales constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble.

Se consideran BICES los destinados a la producción de energía, las presas, saltos de agua, autopistas, carreteras, y túneles (todos de peaje, dado que el dominio público no está sujeto), aeropuertos y puertos comerciales La base imponible, es directamente el valor catastral, cuya determinación se fija de acuerdo la normativa catastral (Tít. II, Cap. V del TRLCI), un apartado del presente trabajo explica a grandes rasgos cómo se hace la valoración catastral, y dicho es valor es notificado y susceptible de impugnación. Para obtener la base liquidable a efectos de IBI ha de aplicarse la reducción en su caso, del artículo 68 a 70 del TRLCI, que en términos generales, consiste en aplicar los nuevos valores catastrales un coeficiente reductor de 0,9 el primer año de la vigencia de la nueva valoración hasta llegar al 0,1, el noveno año, progresivamente. La función, es evidente, amortiguar los efectos económicos resultantes de nuevos procedimientos de valoración. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen, cuya regulación en el artículo 72, se establece en unos tipos mínimos y máximos (y supletorios), diferentes según la naturaleza del bien, susceptibles de ser determinados en concreto por Pleno municipal a través de Ordenanza fiscal correspondiente.

Art. 72 .1. El tipo de gravamen mínimo y supletorio será el 0,4 % cuando se trate de bienes inmuebles urbanos y el 0,3 % cuando se trate de bienes inmuebles rústicos, y el máximo será el 1,10 % para los

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urbanos y 0,90 % para los rústicos.

2. El tipo de gravamen aplicable a los bienes inmuebles de características especiales, que tendrá carácter supletorio, será del 0,6 %. Los ayuntamientos podrán establecer para cada grupo de ellos existentes en el municipio un tipo diferenciado que, en ningún caso, será inferior al 0,4 % ni superior al 1,3 %.

El articulo 72 establece una serie de supuestos que permiten incrementar o reducir los tipos de gravamen, asimismo como discriminar/ diferenciar, a través del gravamen ciertos tipos de inmuebles, así como compensar las consecuencias de una revisión catastral.

Es de destacar el posible recargo de hasta el 50 % de la cuota líquida del impuesto, que el Ayuntamiento puede imponer en los inmuebles de uso residencial desocupados permanentemente. Su aplicación requiere un acto administrativo previo por parte del Ayuntamiento que declare tal estado.

Este recargo es el reverso de la protección fiscal de la vivienda, “sancionándose” la no ocupación de la residencia. Esta previsión presenta paralelismo con la imputación de rentas de bienes inmuebles urbanos no arrendados del IRPF.

La cuota líquida se obtiene de aplicar a la cuota íntegra las bonificaciones obligatorias por ley o potestativas si son recogidas por correspondiente Ordenanza fiscal.

A grandes rasgos, son bonificaciones obligatorias (art. 73) de carácter rogado, en algunos casos con limitaciones temporales, los inmuebles objeto de la actividad de empresas de construcción, las viviendas de protección oficial, los bienes rústicos de Cooperativas.

Entre las bonificaciones potestativas, o sea que el Ayuntamiento puede adoptar a través de su Ordenanza fiscal así como regular en ella los requisitos sustanciales y formales para su disfrute, la Ley (art. 74), prevé:

La bonificación adicional una vez terminada la obligatoria, de las viviendas de protección oficial (art. 73.2). La bonificación a favor de inmuebles urbanos ubicados en áreas o zonas del municipio que, conforme a la legislación y planeamiento urbanísticos, correspondan a asentamientos de población singularizados. Una bonificación para compensar el aumento de cuota de un año a otro. La bonificación a favor de los bices de hasta el 90% de la cuota. La bonificación a favor de las familias numerosas del inmueble que habiten. La bonificación para los inmuebles que hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía proveniente del sol. La última incorporación como bonificación en la Ley es la relativa a organismos públicos no exentos para sus centros de investigación y los de enseñanza universitaria.

En sede de gestión señalar que es un tributo de cobro periódico por recibo por lo que se tiene que estar a lo que prevé el 102.3 de la LGT que establece la posibilidad de notificación colectiva mediante edictos, aunque la primera valoración de la base imponible y los aumentos que no provengan de revalorizaciones deberán notificarse, la competencia de ello corresponde a la Gerencia del Catastro, y no a la Administración tributaria local.

art. 102.3. En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.

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El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las Leyes.

Y es que la gestión del IBI es compartida, mientras que la gestión censal corresponde al Catastro (Administración del Estado), la gestión tributaria (corresponde a la Administración municipal o a la Administración en que ésta, por comodidad, haya delegado). Esta división de competencias causa cierta descoordinación entre ambas administraciones, en perjuicio habitualmente de la Administración local.

3.5.2 EL IMPUESTO DE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS (ICIO) La tenencia de de bienes inmuebles puede implicar que se realicen en ellos construcciones, instalaciones y obras para las que se exija obtención de la licencia de obras o urbanística correspondiente, se haya. Dichas actuaciones devengan este impuesto, se haya obtenido o no la licencia. Este impuesto es de imposición potestativa para el Municipio y tiene carácter indirecto. El contribuyente es el dueño de la obra, entendiendo como tal, quien la costea, sea o no el propietario del inmueble. Existe la figura del sustituto del contribuyente en quien solicite la licencia o realice la obra, el cual repercutirá el importe al contribuyente. El sentido de mencionar este impuesto, es para los casos que el titular bien sea el dueño de las obras, o sea las costee él.

Artículo 100. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición.

2. …/…

Artículo 101. Sujetos pasivos.

1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

3.5.3 LAS TASAS

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La mera tenencia, es decir ser titular de un inmueble, especialmente si se trata de un bien de naturaleza urbana comporta el devengo de tasas locales. Haremos en este apartado mención a las tasas cuyo devengo es causado por la titularidad de un inmueble, para ello, como se hace a lo largo del trabajo se seleccionará la parte de la Ley en este caso el TRLRHL aprobado por RDLEG 1/2004. También mencionar que para su exacción el Ayuntamiento competente por razón de la radicación del bien, tendrá que imponer y ordenar cada una de las tasas que pretenda exigir a través de las Ordenanzas fiscales (art. 15 a 19 TRLRHL), ya que las tasas no son tributos de imposición obligatoria. Tasas, también pueden exigir las otras Administraciones, pero a nuestros efectos, se estudiará sólo las tasas locales.

Las tasas, como tributo, se hallan previstas, con carácter general en el artículo 2 de la LGT, a diferencia del impuesto, el obligado al pago de la tasa recibe un uso o una prestación concreta por parte de la Administración.

Hay discusión doctrinal acerca del cumplimiento del principio constitucional de capacidad económica, ya que a pesar del desideratum, que cuando se pueda la fijación de las tasas tendrá en cuenta la capacidad económica del obligado (art. 24.4 a TRLRHL), ello choca con el principio equivalencia en el cálculo de las tasa, que tiene por límite el coste del servicio, aunque el TS ha entendido que el coste se refiere al montante global. A pesar de todo ello, el principio de capacidad económica es salvado porque el TC entiende que este principio debe predicarse del conjunto del sistema tributario.

Entre las tasas que afectan a inmuebles diferenciamos:

- las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, en este caso a modo de ejemplo, hemos señalado las tasas relativas a los vados (20.3 h TRLRHL)

- Las tasas por prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas, entre otras, se encuentran: las tasas por otorgamiento de licencias urbanísticas, , las tasas por recogida de residuos sólidos urbano, las tasas por servicio de alcantarillado .. . (20.4 h.r.s TRLRHL).

Artículo 20. Hecho imponible.

1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta Ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.

En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:

A. La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local. B. La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de

derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

a. Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:

Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la

vida privada o social del solicitante.

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b. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.

3. Conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, y en particular por los siguientes:

…/…

h. Entradas de vehículos a través de las aceras y reservas de vía pública para aparcamiento exclusivo, parada de vehículos, carga y descarga de mercancías de cualquier clase.

…/..

4. Conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, las entidades locales podrán establecer tasas por cualquier supuesto de prestación de servicios o de realización de actividades administrativas de competencia local, y en particular por los siguientes:

…/…

h. Otorgamiento de las licencias urbanísticas exigidas por la legislación del suelo y ordenación urbana.

…/…

r. Servicios de alcantarillado, así como de tratamiento y depuración de aguas residuales, incluida la vigilancia especial de alcantarillas particulares.

s. Recogida de residuos sólidos urbanos, tratamiento y eliminación de estos, monda de pozos negros y limpieza en calles particulares.

Para ver la relación de las tasas con el punto estudiado en este apartado nos remitiremos al sujeto pasivo de las tasas. Pues si bien el contribuyente es quien acciona a la Administración y el que recibe la prestación constitutiva de tasa, es de destacar que de coincidir con el titular del inmueble, se considerará sustituto a éste, 23.2 a) TRLRHL. Por tanto la titularidad del inmueble es determinante en algunas tasas, ya sea en concepto de obligado principal o de sustituto.

Otras cuestiones relativas a la cuantificación de las tasas, su devengo y gestión, no se tratan en este estudio, ya que mi intención sólo era poner de manifiesto que la tenencia de un inmueble también implica el devengo de algunas tasas locales.

3.5.4 LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Las contribuciones especiales es una tercera clase de tributo prevista en el artículo 2 de la LGT. Estudiaremos a nuestros efectos las contribuciones especiales locales previstas en los artículos 28 y siguientes del TRLHL. El motivo de su análisis en este trabajo viene dado

32

ya por la definición de hecho imponible (que a aparte del artículo 2 de la LGT) se hace en artículo 28 del TRLRHL que se transcribe a continuación)

Artículo 28. Hecho imponible.

Constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, de carácter local, por las entidades respectivas.

Así pues se deduce que es el aumento de valor en los bienes del obligado, por la realización de obras o establecimiento de servicios, el que produce la realización del hecho imponible, y estos bienes suelen ser bienes inmuebles, he ahí la razón de su mención en este trabajo.

De nuevo esta vinculación se observa en el artículo que regula el sujeto pasivo. Son los propietarios de los inmuebles afectados por la obra o el servicio públicos los sujetos pasivos de las contribuciones especiales.

Artículo 30. Sujeto pasivo.

1. Son sujetos pasivos de las contribuciones especiales las personas físicas y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios locales que originen la obligación de contribuir.

2. Se considerarán personas especialmente beneficiadas:

a. En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.

…/…

Para su exacción es necesario que el Ayuntamiento las imponga y ordene en la respectiva Ordenanza fiscal ad hoc.

La base imponible está regulada en el artículo 31 y a nuestros efectos la transcribimos señalando lo importante.

Artículo 31. Base imponible.

1. La base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 % del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios.

2. El referido coste estará integrado por los siguientes conceptos:

a. …/…

3. El coste total presupuestado de las obras o servicios tendrá carácter de mera previsión. Si el coste real fuese mayor o menor que el previsto, se tomará aquél a efectos del cálculo de las cuotas correspondientes.

33

En este tributo, a diferencia de las tasas, detallamos el tema de la base imponible y de la cuota tributaria porque para la determinación de esta última, las características físicas (entre ellas el valor catastral) de nuestro inmueble por el cual se nos exige la contribución especial, afectan, vemos pues el artículo

Artículo 32. Cuota tributaria.

1. La base imponible de las contribuciones especiales se repartirá entre los sujetos pasivos, teniendo en cuenta la clase y naturaleza de las obras y servicios, con sujeción a las siguientes reglas:

a. Con carácter general se aplicarán conjunta o separadamente, como módulos de reparto, los metros lineales de fachada de los inmuebles, su superficie, su volumen edificable y el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

…/…

No nos extenderemos aunque no deja de ser interesante el tema de la gestión, liquidaciones provisionales y definitivas, fraccionamiento, posibilidad de impugnar los acuerdos de reparto y los módulos considerados, etc.

Finalmente indicar que tasas y contribuciones especiales son compatibles (art. 22 TRLRHL) y que la recaudación por contribuciones especiales está afecta a la obra o servicio que las causa (art. 29 TRLRHL).

4. LA TRANSMISION DE LOS BIENES INMUEBLES 4.1 POR TITULO ONEROSO 4.1.1 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) En el ámbito de las transmisiones de inmuebles aparece el IVA, cuando quien entrega el bien inmueble es un empresario, aunque es de destacar la importante exención del mismo en este campo de las entregas de inmuebles que desarrollaremos a lo largo de este apartado. El IVA, se halla regulado en la Ley 37/1992 y desarrollada por el RD 1624/1992, que transpone la Sexta Directiva de la Unión europea, que experimentado clarificación con la Directiva 2006/112/CE del Consejo Las características de este impuesto son:

- Carácter indirecto, la capacidad económica que grava es el consumo, por lo que al ir incluido en el precio, el contribuyente es menos consciente de la presión fiscal. Algunos piensan que gravando el consumo se pierde capacidad económica (porque el dinero ya no puede rentar), y además hay cierto consumo que es indispensable para cubrir las necesidades mínimas aunque los tipos sean menores (por lo que se perjudican a aquellos que no pueden ahorrar). Sin embargo hay autores que creen que es más justo que se tribute por lo que se recibe de la sociedad que por lo que se aporta a ella y algunos defienden un impuesto progresivo sobre el consumo, aunque creo que es de difícil realización

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- Se trata de un impuesto real, ya que se gravan operaciones en sí mismas consideradas, con independencia de la persona que las recibe.

- Es un impuesto objetivo; no permite diferenciar las circunstancias personales, como si hace el IRPF (mínimos familiares..)

- Es un impuesto proporcional y aunque el artículo 31.1 hable de progresividad el TC ha entendido que la progresividad debe dimanarse del conjunto del sistema, no de una figura concreta.

- Es instantáneo, devenga cada vez que se realiza una entrega o una prestación de servicios

El hecho imponible propio de este impuesto se encuentra definido en el artículo 4, sin embargo, en el dibujo del mismo juegan lo que entiende la Ley para cada concepto en el establecido, como también el dibujo en negativo que proporcionan las no sujeciones, además teniendo en cuenta las múltiples exenciones que prevé.

Artículo 4. Hecho imponible.

1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

2. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b. Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

3. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

4. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a. Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.2.

b. …/….

El comentario respecto a este artículo que define el hecho imponible gravado es el siguiente, se distinguen distintos elementos que deben concurrir:

- Elemento objetivo: se gravan las entregas de bienes y prestaciones de servicios (en ocasiones será la Ley quien integre y especifique estos conceptos

- Elemento subjetivo: realizadas por empresarios o profesionales. - Elemento modal: a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o

profesional con carácter ocasional o habitual. En el punto 2, incluye las

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transmisiones de patrimonio empresariales dentro de la actividad empresarial o profesional

A nuestros efectos es destacable el punto 4 cuando declara la incompatibilidad del IVA, con el impuesto de transmisiones onerosas

Artículo 5. Concepto de empresario o profesional

1. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

…/…

c. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

En el artículo 5, define quién es a efectos del IVA el empresario o profesional, y para nuestro estudio es de destacar el apartado 1.c) y 1.d).

En la letra c) encontramos que se consideran empresarios el arrendador de bienes (aunque no se dedique a arrendar, por la mera tenencia de un bien arrendado, que no sean viviendas). Estos arrendamientos se califican como prestaciones de servicios, ya que no se transmite el poder de disposición sobre el objeto de arrendamiento. Es de destacar de nuevo la estanqueidad de los impuestos, puesto que para que en el IRPF, se considere que los rendimientos de un arrendamiento constituyen rendimientos de actividades económicas es preciso disponer de un local y una persona para realizar la gestión de la actividad, en el IVA se considera empresario, sin estos requisitos. De manera que nos encontramos con un sujeto con rendimientos inmobiliarios (que no empresariales) en el IRPF, que realiza declaraciones como empresario en el IVA.

En la letra d) también se considera empresario aquél que urbaniza, promociona, construye o rehabilita edificaciones destinadas a su venta aunque sea sólo lo haga ocasionalmente Lo mismo sucede si se trata de entes públicos.

Seguidamente analizaremos las exenciones, ya que es un tema primordial en los hechos imponibles constituidos por entregas de bienes o prestaciones de servicios (arrendamientos), que tengan por objeto bienes inmuebles.

La exención supone que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime de la obligación de tributar, por lo que el sujeto pasivo, el empresario, no repercute IVA al cliente. Las exenciones, implican que aunque el consumidor final no satisfaga IVA, beneficioso para él, en realidad el precio también, se verá aumentado ya que se trata de una exención limitada en la que el sujeto pasivo sí ha satisfecho el IVA de las fases anteriores que se trasladaran en el precio, por no podérselo deducir con la repercusión.

Es un quebranto al principio constitucional de generalidad justificado por la protección de otros bienes jurídicos queridos por el legislador.

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El artículo 20.1 de la LIVA recoge los supuestos de las exenciones, a parte de exenciones relativas a hechos imponibles del campo de la salud, educación, cultura, deporte, asistencia social, asistencia religiosa, asociacionismo y partidos políticos, destacan para nuestro estudio las que en su objeto está un bien inmueble, puntos: 20, 21, 22 y 23.

Primeramente debemos de recordar el artículo acabado de mencionar. 5.1c y d., donde se manifiesta una intención de gravar las operaciones inmobiliarias (consideración de empresario a un simple arrendador por este hecho). Sin embargo es cierto que la Ley configura exenciones inmobiliarias.

Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

1. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

…/…

20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a. Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b. Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

21. Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones.

La exención se extiende a las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística.

22. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

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A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 % del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a. A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b. A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c. A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a. Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b. Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a'. Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

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b'. Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c'. Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d'. Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e'. Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f'. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b anterior.

g'. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h'. La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a’, b’, c’, e’ y f’ anteriores.

i'. La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

Según Antonio Cubero4, “las exenciones recogidas en la Ley en realidad no afectan al proceso de promoción inmobiliaria, sino que se producen en relación con operaciones que o bien no son susceptibles de integrarse en este proceso (porque se trata de un suelo en el que no cabe edificar), o bien se desarrollan cuando el proceso ya ha concluido y se ha conseguido el objetivo de que el IVA, llegue a manos de la Hacienda Pública” (con las segundas o ulteriores entregas de la edificación). El punto 20 de dicho artículo 20.1, declara exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables excluyendo los terrenos aunque no edificables urbanizados o en curso de urbanización. En el punto 21, .se declaran exentas en los dos sentidos, tanto la aportación inicial a la Junta de Compensación, como la adjudicación de terrenos resultante a favor de los propietarios. La reparcelación también se encuentra exenta. El punto 22, también declara exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando este terminada la construcción o rehabilitación. Se explicita en la Ley que se entiende por primera entrega realizada por el promotor, a lo que no obsta que se antes se haya utilizado un máximo de dos años por su propietario en virtud de un derecho real o un contrato de arrendamiento con opción de compra, estos casos por tanto, no son exentos. El punto 23, declara exentos los arrendamientos y constitución de derechos reales de goce (estamos ya en el ámbito de las prestaciones de servicios, no entregas) que recaigan sobre:

- fincas rústicas (no se incluyen construcciones destinadas a la ganadería independiente)

- viviendas incluyendo garajes y anexos accesorios a la vivienda. No se incluye, terrenos para estacionamiento de vehículos, para depósitos de bienes, para

4 en Curso de Derecho tributario. Parte especia. Tecnos 2008 pág. 689

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publicidad. Tampoco gozan de exención aquellos arrendamientos de viviendas con opción de compra sujeta no exenta, en relación con lo que se ha dicho anteriormente. Los arrendamientos que ofrezcan servicios hoteleros tampoco están exentos. Podríamos entender que la exención del IVA en estos arrendamientos sigue en la línea de la protección que el Estado dispensa a la vivienda, desde el punto de vista tributario en este caso desde el IVA, y como consecuencia libera de las obligaciones formales de declaración trimestral e ingreso a muchos particulares que tienen alguna vivienda arrendada, si bien están sujetos por el 5.1c), está exento por el 20.1.23 de la misma Ley del IVA.

RENUNCIA A LA EXENCIÓN La renuncia a la exención es una posibilidad prevista en el apartado 3 del artículo 20 de la LIVA, respecto de las exenciones inmobiliarias salvo de las exenciones de los arrendamientos.

22. Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

La posibilidad de renuncia estos tipos de exenciones no estaba prevista en la anterior Ley del IVA 30/1985, sino que se introdujo con la actual la 37/1992.

Las exenciones rompen el principio de generalidad en la aplicación de los tributos, ello siempre ha de responder a una causa justificada plasmada en una Ley. En nuestro caso, entenderíamos que el legislador del IVA no ha querido gravar entregas y prestaciones de servicios en los supuestos antes indicados.

Según C. Banacloche,5 “A diferencia de lo que ocurre respecto a otros impuestos, en el IVA las exenciones no benefician sino que perjudican al sujeto pasivo, siendo en cambio indiferente para la Hacienda Pública”.

Esto es debido a la configuración del IVA donde el sujeto pasivo que ingresa el IVA, lo repercute, por lo que se dice que es un impuesto neutral. Con la exención, el sujeto exento, no sólo no puede repercutir el IVA de su fase en que añade valor, sino que tampoco puede hacerlo del IVA de las fases anteriores por él soportado. Además si realiza operaciones exentas, junto con operaciones no exentas, se verá obligada a utilizar la regla de la prorrata.

Desde el punto del destinatario de la entrega o prestación exenta, la exención le beneficia puesto que al no existir repercusión pagará menos por el servicio o bien adquirido; de

5 C. Banacloche en Crónica Tributaria núm. 111/2004

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todas formas, como ya se ha comentado el sujeto pasivo de operaciones exentas incrementa el precio para compensar el IVA soportado que no se puede deducir.

Sin embargo si este mismo destinatario es empresario, la exención no sólo no le beneficia sino que le perjudica, especialmente en el caso de las exenciones inmobiliarias ya que va a tributar por el Impuesto de Transmisiones Onerosas, que es un impuesto que a diferencia del IVA, sólo se va recuperar cuando se venta del inmueble, mientras el IVA se lo deduciría y no le supondría ningún coste. Es por este motivo que la Ley introduce la renuncia a la exención, para perfeccionar el impuesto y favorecer el derecho a deducción por el sujeto pasivo. Es por ese motivo que la renuncia a la exención sólo es posible cuando el destinatario o adquirente que tenga derecho a la deducción de la totalidad del IVA.

Es de destacar que no figuran en sede de renuncia a la exención (art.20.2) y que por tanto seguirán exentos en cualquier caso del IVA los arrendamientos del punto 23, del artículo 20.1 LIVA. La Ley es posible que entienda que los arrendamientos de terrenos y sobre todo los de viviendas van a realizarse por consumidores finales y no empresarios cerrando de esta manera la opción de la exención. Por lo que los arrendamientos de viviendas siempre llevarán en caso que el arrendador sea un empresario (no un particular reconvertido en empresario por la LIVA), un sobrecoste en el precio del alquiler para compensar el IVA que no se ha podido deducir.

Así pues la facultad de renunciar a la exención es una posibilidad que afecta, por descontado a las arcas públicas especialmente las autonómicas, al sujeto pasivo que renuncia y que repercutirá IVA, y al repercutido de IVA, que no tributará por ITPO.

Por su importancia no puede quedar al libre albedrío del sujeto pasivo la repercusión de IVA o no, sino que requiere sus formalidades

En la renuncia a la exención podemos distinguir:

- Requisitos objetivos:

Son renunciables las exenciones que indique la Ley, al igual que es la Ley la única que pude regular los elementos determinantes de la cuota tributaria, principio de reserva de ley, ella es la única que de nuevo puede permitir la renuncia.

- Requisitos subjetivos:

Es el transmitente del inmueble el que efectúa la renuncia, tiene que ser un sujeto de IVA que actúe en ejercicio de su actividad, cuya destrucción de la presunción que así, corresponde a la Administración.

Respecto al adquirente: La Ley le exige más requisitos. El primero que sea un sujeto pasivo del IVA (es por ello que nació esta renuncia). El segundo, tener derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado. Y si bien se ha aceptado la renuncia cuando el adquirente esté en el régimen de prorrata especial, la doctrina, entiende que cuando se está en prorrata general que permita un porcentaje de deducción elevada (se habla de superior al 70%), sería conveniente que se permitiera (estos supuestos encajarían también en el ánimo de la existencia de la renuncia). Es de mencionar la

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DA6ª de la Ley del IVA introducida por la Ley 14/2000 que permite que sean los adjudicatarios empresarios que cuenta del sujeto pasivo renuncien a la exención del IVA en subastas judiciales de inmuebles.

- Requisitos formales:

Respecto al transmitente: tiene que realizar una comunicación fehaciente al adquirente de forma previa o simultánea la entrega de los bienes en donde le informa que se renuncia a la exención del IVA prevista por la Ley, de manera que se vuelve a tributar por dicho impuesto. La Administración como la Jurisprudencia admiten que la renuncia figure en documento privado siempre que la voluntad de las partes conste clara e indubitada. Incluso se permite que sin documento de renuncia, si la Escritura Pública por la que se transmite el bien figura la repercusión de IVA, y pone de manifiesto una implícita renuncia a la exención. Pese a este antiformalismo es preciso que se respeto el momento de efectuar la renuncia, tiene que ser antes o con simultaneidad a la entrega.

Respecto al adquirente, es importante que se haga constar que tiene la condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado, ya sea en documento separado o en la misma escritura pública en la que se repercuta IVA, aunque sin que se mencione la renuncia (renuncia implícita) que si precisa que conste este requisito referido al adquirente.

La Ley por tanto permite optar, en los supuestos de operaciones inmobiliarias que cumplan los requisitos subjetivos, por qué impuesto van a tributar:

- si por Transmisiones Patrimoniales cuya gestión y recaudación está cedida a las CCAA,

- o bien el IVA, de competencia estatal aunque el 35% de la respectiva recaudación también se ceda a las CCAA, y el impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados, también de gestión y recaudación cedida a las CCAA, tanto por cuota fija como gradual.

Como se deduce ambas opciones afectan tanto a las arcas estatales como las de las Comunidades Autónomas, aunque en ningún caso una opción u otra es indiferente para ninguna de las dos Administraciones implicadas, prueba de ello es la competencia fiscal en la que entran las CCAA al desincentivar la renuncia a la exención del IVA al incrementar el tipo de gradual del impuesto sobre AJD que es compatible con el IVA.

A mi parecer sería loable una mayor coordinación entre los impuestos sobre todo en los casos en que esté cedida la gestión y recaudación a diferentes Administraciones. Pues si bien, las exenciones inmobiliarias en el IVA, quiebran el principio de tributación por diferentes motivos propios de las exenciones (se entiende en los procesos inmobiliarios que ya se ha tributado en otros momentos,….). Sin embargo, que dejen de tributar por IVA, porque se les reconoce una exención, no significa que dejen de tributar ya que entrará en juego el impuesto sobre la TPO, por lo que la exención con los perjuicios que comporta en aumento de precio como se ha comentado, a efectos del contribuyente ya no es tal.

La coordinación de nuevo se pone de manifiesto también en sede de renuncia a la exención, ya que el legislador del IVA la introduce en la Ley en un afán de neutralidad del impuesto, de manera que el adquirente el impuesto pagado, el IVA, no le supone ningún

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coste, sin embargo el coste va a venir por el incremento del impuesto del impuesto sobre los actos jurídicos determinados.

Por lo que los propósitos del legislador estatal en relación al IVA en operaciones inmobiliarias, se ven mermados por las CCAA

- en el caso de la exención: por la existencia del impuesto sobre TPO. - en el caso de la renuncia a la exención: por el incremento en el gravamen del

impuesto sobre AJD (cuota gradual).

4.1.2 EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS (ITPAJD) En las transmisiones onerosas de bienes inmuebles el adquirente tributará por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y no por IVA, cuando el transmitente no sea un empresario. Este impuesto se halla regulado en el RDLEG 1/1993 y en el Reglamento 828/1995, junto a dos impuestos más, el Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados (AJD) y Operaciones Societarias (OS), Estos dos impuestos también atañen a nuestro tema de estudio la fiscalidad de los bienes inmuebles, aunque al igual que el impuesto sobre TPO, su alcance va más allá actos y contratos cuyo objeto es un bien inmueble El Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados (AJD), grava la especial protección que el ordenamiento jurídico concede a ciertos documentos solemnes y dado que el artículo 1280 del Código Civil, dispone lo siguiente:

Art. 1280 CC

Deberán constar en documento público: 1 Los actos y contratos que tengan por objeto la creación, transmisión, modificación o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles. 2. Los arrendamientos de estos mismos bienes por seis o más años, siempre que deban perjudicar a tercero.

.../...

De este artículo se deduce la obligatoriedad de que los actos que recaigan sobre bienes inmuebles se instrumenten en documento público, y ello implica que devengue este impuesto que grava la protección que ofrece la formalización del acto o contrato en documento público. El tercer impuesto regulado en el RDLEG 1/1993, es el impuesto que recae sobre las Operaciones Societarias, (OS), y grava el desplazamientos patrimonial de los entes societarios. Las concomitancias entre el IVA y las tres modalidades de este impuesto nos llevan a hacer unas precisiones:

• En relación con TPO (punto expuesto en la parte dedicada al IVA)

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Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles sujetas pero exentas se gravan por TPO. En el caso de las entregas si se renuncia a la exención, de nuevo son gravadas por el IVA El 7.5 del RDLEG 1/1993 grava las entregas de bienes inmuebles que estén incluidos en la transmisión del patrimonio empresarial. Llama la atención que se grave por TPO una entrega realizada por un sujeto empresario, y también la competencia y cierta descoordinación entre legisladores, si bien el legislador del IVA declara no sujeta dicha entrega, es el legislador por TPO que la grava.

• En relación con AJD: este impuesto autonómico es compatible con el IVA, por ello que las CCAA suban el gravamen por AJD de aquellas operaciones inmobiliarias gravadas por IVA como consecuencia de la renuncia a la exención del IVA, que ha impedido gravar la operación por TPO. Se produce competencia fiscal entre Administraciones

• En relación con OS: ambos impuestos IVA y Operaciones Societarias son compatibles.

Sin embargo para determinar la sujeción a los impuestos que gravan las transmisiones de inmuebles, no se termina con la mencionar la interrelación con el IVA, sino que las tres modalidades reguladas en el RDLEG 1/1993, presentan ciertas incompatiblidades entre sí:

• El AJD por cuota gradual es incompatible y cede ante el TPO, el OS. Y ya saliendo del RDLEG 1/1993, dicho gravamen por cuota gradual es también incompatible con el ISD, aunque sí es compatible con el IVA como se ha dicho en el apartado anterior. Sin embargo, el AJD cuota fija por documentos notariales, mercantiles o administrativos no presenta problemas de compatibilidad.

• La relación entre OS y TPO, también es incompatible, y cede TPO, por la especialidad subjetiva (entre sociedades).

Estos tres impuestos presentan notas comunes, ello unido a la herencia histórica hace que podamos deducir de todos ellos unas notas comunes a saber: naturaleza real, carácter objetivo, instantáneo y cedido a las CCAA. Estamos delante de unos impuestos eminentemente jurídicos que presentan unos principios comunes:

- Principio de calificación: prevalencia de la verdadera naturaleza del acto frente a la denominación que las partes le hayan atribuido.

- Principio de eficacia tributaria de las condiciones suspensivas y resolutorias a que las partes someten el actos

- Principio de calificación jurídica, en este caso de los bienes y derechos, que se califican según normativa del Código Civil o en su caso Derecho administrativo. De especial relevancia a efectos de nuestro estudio es la definición autónoma a efectos de este impuesto de bien inmueble contenida en el articulo 3.2 RDLEG 1/1993:

- Art. 3.2 Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del Impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.

- Principio de unicidad de convención: Lo gravado es el acto o contrato con

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independencia que se hallen contenidos en más de un documento o al revés que un solo documento contenga varios o actos o contratos, todos ellos gravados independientemente POLEMICA COMPLEJO

- Derecho de afección de los bienes transmitidos: los mismos bienes inmuebles (a efectos de nuestro estudio) responden del pago del impuesto, solo se libera el tercero protegido por fe registral, siempre y cuando tampoco conste la advertencia de dicha afección en el Registro de la Propiedad

Se trata de un impuesto cedido a la CCAA en las condiciones previstas en la Ley 21/2001 de financiamiento de la CCAA de régimen común, en relación al ITPAJD, el alcance de la cesión y los puntos de conexión para determinar cual será la Comunidad a quien corresponda la regulación y el rendimiento se halla en el artículo 25, el cual se transcribe sólo en la parte relativa a nuestro estudio, los impuestos que afectan a los bienes inmuebles. Artículo 25. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1. Se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto a los siguientes hechos imponibles:

g. Transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

h. Constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.

i. Constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales y traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, .../...

j.

k. .../...

l. Escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

m. .../....

n. Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por autoridad judicial.

2. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:

f. En las escrituras, actas y testimonios gravados por la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento de dicha cuota fija corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que se autoricen u otorguen.

g. Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1 anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el orden de su aplicación preferente:

a. Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a cuota gradual del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.

b. ..../....

c. .../...

h. Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la

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Comunidad Autónoma en la que radiquen los inmuebles.

En los supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles integrantes del activo de la entidad cuyos valores se transmiten.

i. ..../...

j. .../...

k. .../....

l. .../....

m. Cuando se trate de documentos relativos a concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o explotaciones de servicios, a la Comunidad Autónoma del territorio donde radiquen, se ejecuten o se presten los mismos. Estas mismas reglas serán aplicables cuando se trate de actos y negocios administrativos que tributen por equiparación a las concesiones administrativas.

Cuando las concesiones de explotación de bienes superen el ámbito territorial de una Comunidad Autónoma, el rendimiento corresponderá a todas aquellas a cuyo ámbito se extienda la concesión, calculándose el correspondiente a cada una en proporción a la extensión que ocupe en cada una de las comunidades implicadas.

..../....

n. En las anotaciones preventivas cuando el órgano registral ante el que se produzcan tenga su sede en el territorio de dicha Comunidad Autónoma.

o. .../...

La regla “Lex rei sitae” vuelve a prevalecer en caso de actos cuyo objeto es un inmueble. Así pues la regulación autonómica que rige y los rendimientos corresponden a aquella Comunidad donde radique el inmueble objeto del impuesto, tanto por TPO como AJD en documento notarial (cuota gradual). Esta es la conclusión a la que llego, aunque la Ley habla de donde radique el inmueble, y en caso de AJD documento notarial “ en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos”, que se corresponde a la circunscripción donde radica el bien. Así se expresa en el artículo 1 del TR que aprueba la Ley Hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946. Dígase de paso que la institución del Registro de la Propiedad, es de primera importancia en el caso de actos que versen sobre inmuebles, ya que da fe de las titularidades de derechos que recaen sobre inmuebles y protege ,con las presunciones que la Ley prevé, a los titulares inscritos.

Artículo 1. LH

El Registro de la Propiedad tiene por objeto la inscripción o anotación de los actos y contratos relativos al dominio y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.

Las expresadas inscripciones o anotaciones se harán en el Registro en cuya circunscripción territorial radiquen los inmuebles.

…/…

Esta regla de la radicación no funciona para el AJD cuota fija. La cuota fija del AJD corresponderá (que también nos interesa ya que también devenga con la transmisión de inmuebles) a la Comunidad en donde se autorice o otorgue el acto

Respecto a las competencias normativas es el artículo 41 de esta Ley la que dispone el

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ámbito de regulación propia de las CCAA en relación a este impuesto

Artículo 41. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las comunidades

Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

a. Tipos de gravamen: o En relación con la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, las Comunidades

Autónomas podrán regular el tipo de gravamen en: Concesiones administrativas. Transmisión de bienes muebles e inmuebles. Constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e

inmuebles, excepto los derechos reales de garantía. Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Los modelos de contrato para el

arrendamiento de inmuebles podrán ser elaborados por la propia Comunidad Autónoma.

o En relación con la modalidad Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales.

b. Deducciones y bonificaciones de la cuota.

…/…

En todo caso, resultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

2. Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación.

De esta regulación vemos que las CCAA no pueden regular, entre otros: - ni el tipo de gravamen de OS ni AJD modalidad fija; aunque si pueden regular el tipo

de gravamen que afecta a los actos relativos a los bienes inmuebles, que son los que nos interesan: En TPO puede regular el tipo de gravamen de la transmisión, constitución de de derechos, arrendamientos de bienes inmuebles (en negrita). Y en AJD el tipo de gravamen de documentos notariales, modalidad gradual (este punto es el que permite la competencia fiscal entre CCAA y Estado, al “castigar” a través del AJD, la renuncia a la exención del IVA)

- tampoco pueden modificar las bonificaciones establecidas por el Estado que se aplican en primer lugar. Las bonificaciones / deducciones que puedan establecer las CCAA, se aplican con posterioridad a las estatales y han de ser compatibles en todo caso con ellas. En el ISD, las CCAA, tienen un mayor ámbito de actuación en este ámbito, ya que pueden modificar, en el sentido de mejorar las bonificaciones estatales.

Seguidamente se señalaran unas notas referidas a TPO y AJD, aunque limitadas al objeto de nuestro estudio, los bienes inmuebles: Todos los actos y negocios gravados por este impuesto cuentan con la característica de la onerosidad , la contraprestación, diferenciándolos de los actos gratuitos o a título lucrativo sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones. En grandes líneas, ya que la casuística de los supuestos de hecho es elevada se gravan :

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Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas

5. La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitación, superficie o servidumbre) de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o retractos.

6. Las adjudicaciones en pago, o excesos de adjudicación. 7. Los expedientes de dominio, actas de notoriedad, y reconocimientos de dominio.

El sujeto pasivo (que puede ser tanto persona física, como jurídica) en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo; en la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice el acto; y en el arrendamiento, el arrendatario. En los actos jurídicos documentados, en los documentos notariales, el adquirente del bien o derecho, o aquel que inste el documento o a cuyo interés se expida; en las anotaciones preventivas de embargo que afectan a inmuebles, la persona que las solicite En conclusión el que paga el precio, el adquirente, se grava la adquisición. En cuanto a la base imponible , la regla general es el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya (existen reglas para la cuantificaron de este de derecho limitado) Son deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Las CCAA son las competentes en la gestión del impuesto y fijan unos criterios de valoración, para entre otros bienes gravados, los inmuebles. En Cataluña se aplica la misma Instrucción administrativa que en ISD que es la “Instrucció de comprovació de valors dels béns immobles en els impostos sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, i sobre successions i donacions, per l'any 2009”, que tiene aplica unos coeficientes según el municipio al valor catastral. No se trata de un “valor real”, pero fija un valor seguro que determinará la prioridad en la comprobación. 4.2 TITULO GRATUITO 4.2.1. EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) En sede de transmisión de bienes inmuebles en virtud de título lucrativo, es decir sin contraprestación, se hallan:

• las sucesiones cuando la transmisión- adquisición del inmueble entre causante- causahabiente es por causa de muerte.

• Y, las donaciones cuando la transmisión-adquisición del inmueble entre donante-donatario se realiza estando el transmitente donante vivo, a diferencia de la sucesión

Esta adquisición lucrativa del inmueble (como del resto de patrimonio que se pueda ceder) está gravada por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD). De nuevo vemos que por adquirir un inmueble, se va a tributar por sucesiones o donaciones. Cómo se va a cuantificar esta riqueza manifestada con motivo de la adquisición, se analiza en sede de base imponible, como ya se ha ido señalando a lo largo de este trabajo, porque repetimos, que no es tan importante que se tribute o no, sino que lo crucial es el quantum, la cuota a ingresar. La imposición sobre los bienes adquiridos mortis causa, es una figura anterior al gravamen de la renta en la generalidad de países. De las formas de gravar, la integridad del caudal

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relicto transmitido, o la adquisición de cuotas hereditarias, o combinación de ambas, desde 1964 en España se tributo por las cuotas adquiridas por cada causahabiente. Si el adquirente es una persona jurídica, no tributa por ISD (art. 3.2 LISD), sino que es un ingreso, un beneficio extraordinario que integra la base del Impuesto de Sociedades. Si el adquirente es persona física, al que afluye o obtiene una riqueza en un período, podía ser gravado por renta, sin embargo para evitar la doble imposición, el legislador los declara incompatibles con prevalencia del ISD, por lo que el adquirente no tributa por IRPF (art.6.2 LIRPF). A diferencia, sin embargo del transmitente, que sólo en el caso que sea un donante (esté vivo), tributará por el incremento de valor (potencial en todo caso) que ha experimentado el inmueble. El adquirente en caso de transmisión de inmuebles urbanos a titulo lucrativo (en donación o sucesión) tributará también por el impuesto local de carácter potestativo, que grava la plusvalía (potencial, real sería en caso que la transmisión fuera onerosa aunque tampoco en éste caso sería cuantificada de una manera real, sino por aplicación de coeficientes al valor catastral) de los terrenos naturales de los bienes inmuebles urbanos. La regulación del ISD se encuentra en la Ley 29/1987 y desarrollada reglamentariamente en el RD 1629/1991 Según su naturaleza podemos decir que el ISD presenta los siguientes caracteres:

• Es un impuesto directo, • cuyo objeto, son las adquisiciones por causa de muerte, las donaciones, y la

percepción de derechos derivados del seguro de vida contratados por persona distinta al causante.

• Es un impuesto personal. En sucesiones, significa que se grava el conjunto de bienes y derechos que conforman su cuota hereditaria. En donaciones se advierte este carácter por la existencia de reglas de acumulación de donaciones entre sí, y de éstas, a la herencia.

• Es un impuesto subjetivo pues tiene en cuenta las condiciones del sujeto pasivo. • Tiene carácter progresivo y de devengo instantáneo

Otra característica del ISD es que se trata de un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las CCAA, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa, en virtud de la Ley 21/2001 del Estado que regula el nuevo sistema de financiamiento de las CCAA de régimen común. Se cede el rendimiento de este impuesto a la Comunidad autónoma correspondiente según corresponda por puntos de conexión previstos en el artículo 24 de esta Ley 21/2001: Artículo 24. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

o. En el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

p. En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

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A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

q. En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.

4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.

A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se aplicará la del Estado.

Así pues de este artículo relativo a los puntos de conexión del ISD, vemos que el criterio primordial es el de residencia tanto para las adquisiciones mortis causa, como las adquisiciones intervivos que tengan objeto distinto a bien inmueble. En el caso de las transmisiones mortis causa la regla es la residencia habitual del causante a fecha del devengo (el fallecimiento). La Ley toma como lugar de residencia el de la Comunidad Autónoma donde el causante hubiera permanecido el mayor número de días del año anterior a la muerte contando de fecha a fecha. Aplicándose las normas del artículo 9.1 de la LIRPF. Sin embargo no deja de ser una cuestión de hecho y ante regimenes distintos según la Comunidad y para evitar alteraciones de la realidad, se establece que para determinar la normativa autonómica aplicable, se estará a la correspondiente al lugar donde el causante haya tenido la residencia habitual en los cinco últimos años. Según Francisco Escribano6, el criterio adicional de los cinco años da lugar a una doble interpretación: “La interpretación estricta llevaría a sostener que para que la CA enq ue residió el causante en el última año anterior a la muerte recaude el impuesto aplicando su propia normativa, es necesario que en ella haya estado la residencia habitual durante los cinco años. En otro caso, la Comunidad recaudará el impuesto pero aplicando la normativa del Estado. Otra interpretación sería la que impusiera la normativa de la Comunidad en la que el causante hubiera residido durante la mayor parte de esos cinco años. Ello supondría considerar cumplido el requisito de la residencia en territorio español del causahabiente y causante, de acuerdo con el artículo 20 y dejar como ámbito de la norma contenida en el artículo 24.5 sólo a la determinación de la normativa aplicable. La norma no es clara y puede dar lugar a diversas interpretaciones, aunque su objetivo es seguramente poner trabas a localizaciones que persiguen lograr la aplicación de la norma más favorable”. No obstante lo expuesto se excepciona, para los contribuyentes no residentes, que tributan por obligación real por la adquisición de bienes según se encuentren situados en el territorio español. 6 (en Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Tecnos 2008)

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Sin embargo rige la regla “lex rei sitae” para el caso de donaciones de inmuebles, ello significa que el rendimiento corresponde a la Comunidad Autónoma donde radique el bien. Son destacables las reglas de la acumulación a la hora de determinar el tipo medio de gravamen aplicable a la donación cuando el rendimiento corresponda a distintas comunidades autónomas. El hecho imponible del ISD es, a los efectos que nos interesan:

• La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado, cualquier otro título sucesorio (que serían por ejemplo las donaciones mortis causa).

• Las adquisiciones de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio lucrativo inter vivos, que se grava por el Impuesto de Donaciones

La Ley crea unas presunciones que conforman el hecho imponible (o sea que existe la transmisión lucrativa) y que admiten prueba en contra cuando:

• Cuando se den adquisiciones a titulo oneroso realizadas por ascendentes en representación de sus descendientes menores de edad

• Cuando de los registros fiscales u otros datos que obren en poder de la Administración, resulte una disminución del patrimonio de una persona, y simultánea o posteriormente en los cuatro años siguientes se detecte el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. Esta presunción es posible por el carácter de inscribibles en los Registros de la Propiedad de los derechos que recaen sobre los bienes inmuebles. El Registro de la Propiedad funciona de protección ante terceros de aquél que tiene inscrito su derecho (art. 34 LH). Sin embargo, a mi parecer, si justamente se trata de cambios de titularidad de inmuebles entre familiares directos, es posible que no les preocupe que se hallen fuera de la protección del Registro si no inscriben este cambio de titularidad, al contrario se estarán los cuatro años (plazo de la prescripción también), habiendo realizado la transmisión por Escritura Pública y sin inscribirlo. Para evitar este fraude a través de la Ley 13/1996, los notarios y registradores tienen obligación de comunicar a la Administración los cambios de titularidad por ellos autorizados.

A pesar de ello, existe una práctica habitual, si el interesado (adquirente) no precisa de la inscripción en el Registro de la Propiedad para por ejemplo constituir una hipoteca, que consiste en acudir a un Notario para escriturar la transmisión situado en una Comunidad Autónoma que no sea competente para liquidar el impuesto, de manera que aunque el Notario comunique el cambio de dominio, esa Comunidad Autónoma no puede liquidar el ISD. Asimismo también según la Ley del Catastro, la obligación correspondiente a los Notarios y Registradores de comunicar al Catastro (que también es un Registro, que da fe, en este caso, de la realidad física, a diferencia del Registro de la Propiedad que da fe de la realidad jurídica) las transmisiones por ellos autorizadas decae, si no consta referencia catastral de la finca transmitida artículo 14 a) del TRLEG 1/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro. La base imponible del impuesto está regulada en el capítulo IV de la Ley y después de una sucinta definición válida tanto para sucesiones como para donaciones en su artículo 9 LISD, como el valor neto surgido de la diferencia entre el valor real de los bienes y derechos menos la cargas y deudas deducibles por Ley; sigue el capítulo integrando o

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desglosando lo que considera por Ley base imponible. Distingue entre las adquisiciones mortis causa y las adquisiciones inter vivos. En las adquisiciones mortis causa, se presume salvo que se pruebe lo contrario, que forman parte del caudal hereditario ciertos bienes, veremos estos bienes básicamente son bienes inmuebles que aunque en el momento del devengo no figuran o no lo hacen en plena propiedad en el patrimonio del causante, lo han hecho el año anterior, en los tres o en los cuatro años anteriores, según el caso. La Ley adiciona estos bienes porque entiende que, salvo que se pruebe ante la Administración que se ha tratado de unas transmisiones reales con justificación del contravalor, se realizan para aminorar el caudal relicto. Son destacables las situaciones de compartimentación del derecho de propiedad en un derecho real de usufructo a favor del causante y nuda propiedad a favor de un pariente, 11.1b) o un tercero 11.c) de la LISD. Determinado así el caudal relicto se sumará el 3% en concepto de ajuar doméstico. El 3% se aplica sobre el valor del caudal relicto antes de las adiciones de bienes antes comentadas, y las donaciones que se dirán. Es posible dejar de añadir este porcentaje si se llega a probar que no existe ajuar doméstico o existe pero por un menor importe. Después de estas operaciones de determinación del valor real, de adicionar el valor bienes que según legal presunción en teoría tendrían que formar parte del caudal relicto, más el 3% por ajuar, entran en funcionamiento las disminuciones, las restas, para fijar el valor neto, que es el quantum a gravar. Hablamos de cargas y gastos deducibles. Son cargas de los inmuebles transmitidos, las que reduzcan el valor del mismo bien, o sea los derechos reales de uso y disfrute, no así los derechos de garantía (hipotecas) que de cumplir los requisitos minorarán el valor del activo en concepto de deudas deducibles. Son deudas deducibles las del causante, por lo que lo que no se consideran tales las deudas tributarias por plusvalías municipales ya que pertenecen al heredero. Si lo son las deudas tributarias del causante ya que se transmiten a sus heredero, ya que de lo contraría se gravaría con ISD una parte, un valor que debe el causante y cuyo valor no tendría que pertenecerle. Lo importante en este caso es probar la veracidad de estas deudas por lo que se exige documento público o privado con requisitos, y los acreedores no pueden ser ni los mismos causahabientes ni familiares directos. Otros gastos deducibles son los que incurren los herederos en relación a la sucesión: gastos enfermedad, entierro del fallecido. Llegados a este punto se lleva a cabo la adjudicación de las participaciones hereditarias, determinando la participación en la herencia de cada uno de los llamados a ella. Salvo en caso de atribución de un concreto bien por el testador o en el caso de legado, la distribución se basa en el principio de igualdad, por lo que la cuota individual es una cuota ideal, una cuota de abstracta, de valor resultante dividir la masa hereditaria por los llamados a ella. El motivo evitar las maniobras elusivas. En caso de excesos de adjudicación derivados de la propia declaración de herederos o del procedimiento de comprobación de valores, se tributará por TPO o donaciones, Otra regla especial, es la regla de acumulación a la base imponible con las donaciones de los últimos cuatro años efectuadas del causante al causahabiente que se entiende que eludirían la progresividad del impuesto. Como esta presunción acumulativa se hace a efectos de determinar el tipo de gravamen, de descuenta el importe de la donación como Patrimonio preexistente, está claro que si se acumula a la sucesión lógicamente no se puede tener en consideración como patrimonio preexistente. Nos hallamos ante una regla

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que cede por el criterio legal del transcurso de más de cuatro años entre los dos actos lucrativos. En las adquisiciones inter vivos, el valor neto es la diferencia entre el valor real de lo adquirido menos cargas reales y deudas personales por ejemplo en caso de garantía, si ha sido asumida por el donatario, similar por tanto a la sucesiones. Antes de pasar a la base liquidable, merece atención en este punto, el ya conocido el concepto de valor real, y pesar que en el artículo 10 de esta misma Ley establece como método general el de estimación directa, la realidad en bienes inmuebles, es que el valor real se instrumente a través de la comprobación de valores, cuya regulación genérica se ubica en los artículos 57,134 y 135 de la LGT. Por lo que en definitiva, la base imponible mínima, en este caso el valor real, resultará ser el valor comprobado, si no se quiere estar en un supuesto de comprobación prioritaria (como se las llama, en el caso de Cataluña en la Instrucció per a la comprovació dels valors dels béns immobles per en els fets imposables de l'any 2009, de 30 de desembre de 2008) Vemos por tanto que en una norma reglamentaria la Administración se encarga de configurar unos índices que, aplicados sin más al valor que figure en registros oficiales de carácter fiscal (en términos del articulo 57.1 LGT modificado por la Ley 36/2006) va a constituir el valor real. Con la modificación del aptdo. 1 del artículo 57, quedan atrás los pronunciamientos de la Jurisprudencia y doctrinales acerca que para tomar el valor comprobado, si bien se podía acudir al Catastro era necesario que aparte unos coeficientes automáticos, se hiciese una liquidación singularizada y motiva acerca del resultado de la valoración que ofreciera, de esta manera, elementos de defensa al recurrente. Este tema, esta crítica se realiza en varios apartados de este trabajo. Sólo recordar que el valor real según STS 7-5-1991, que es lo que grava el ISD (minorado por cargas y deudas) de acuerdo con los principios generales recogidos del 3.1 del Código Civil, es valor normal de mercado entre partes independientes. Artículo 18. Normas generales. 1. La administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el articulo 52 de la Ley General Tributaria.

2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.

Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.

3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.

4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

Siguiendo el íter que nos va a llevar a la cuota tributaria debemos analizar la base liquidable. La base que se grava, no es la imponible sino la liquidable, que es el resultado de modificar la base imponible, mediante reducciones establecidas por la Ley. Sale a la luz, en este punto, el carácter subjetivo del impuesto. A partir de este momento las CCAA tienen competencias normativas. Las CCAA pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y

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liquidación (o autoliquidación), según dispone el artículo 40 de la Ley 21/2001. Esto ha dado lugar a una diversidad legislativa autonómica que provoca grandes diferencias de tributar en una comunidad o en otra. Aquí entra el debate actual sobre el trato tan desfavorable de las sucesiones cuyo rendimiento corresponde a Cataluña (o también ocurre en Extremadura), frente aquellas Comunidades Autónomas que vía reducciones minimizan el impuesto en las adquisiciones, en caso de adquisiciones lucrativas entre familiares directos. Lo que aparte del trato tan sumamente desigual provoca artificios como cambios de residencia del causante, como se ha comentado en el apartado anterior, o la creación de patrimonios empresariales que reciben un trato fiscal mucho mejor. Artículo 40. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

1. Reducciones de la base imponible.

Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones ínter vivos, como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.

Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla

Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado.

2. Tarifa del impuesto.

3. Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente.

4. Deducciones y bonificaciones de la cuota.

Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

e. Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando éste conforme cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del impuesto.

Hecho el paréntesis relativo a los ámbitos que potestativamente las CCAA pueden regular, retomamos el tema de la base liquidable que se halla después de aplicar la reducciones:

o primero, las reguladas por la Ley estatal 21/1987, las cuales pueden estar mejoradas por la normativa autonómica, aplicándose en este caso, estas últimas.

o Y segundo, las reducciones diferentes a las anteriores, creadas por la legislación autonómica atendiendo a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.

A grandes rasgos las reducciones versan sobre: A) En las transmisiones lucrativas mortis causa en:

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a) El parentesco: se clasifican las personas que pueden suceder en cuatro grupos atendiendo al grado de parentesco con el causante y la edad. Las reducciones van disminuyendo a medida que el grado de parentesco es menor, y dentro del grupo I y pasando al dos a medida que se acercan los descendientes y adoptados a los 21 años. En cuanto a esta reducción, en Cataluña se aplica la mejorada, regulada en la Ley 21/2001 artículo 2a). Estas reducciones no se aplican en caso de transmisión inter vivos. b) La condición de minusválido del causahabiente (que es quien recibe la herencia) La base reducida en virtud del apartado anterior se verá incrementada si el que recibe la herencia es minusválido, a razón que su minusvalía sea del 33% o superior al 65%. En Cataluña se aplican los importes mejorados según la mencionada Ley 21/2001 c) La naturaleza de los bienes y derechos transmitidos: Hay distintos elementos en la herencia que gozan de protección por distintos motivos por lo que el valor por el que se habían integrado en la base imponible se reduce en su totalidad o en un importante porcentaje, dentro de unos márgenes. En Cataluña se aplica su propia normativa. Y se prevé varios supuestos de bienes cuyo valor se reducirá dentro de unos límites, y siempre que su cumplan en su caso requisitos adicionales: entre ellos seguros de vida, bienes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio cultural catalán o, las participaciones en entidades, con cotización o sin cotización en mercados organizados siempre afectas a la actividad empresarial o profesional, el valor neto de los elementos patrimoniales afectos a una empresa individual o a una actividad profesional del causante, ciertas fincas rústicas de dedicación forestal, y la vivienda habitual del causante, que es objeto de estudio en un apartado propio de este trabajo. Se observa que el legislador entiende que merece protección fiscal, entre otros casos como se ha expuesto, la vivienda habitual, y los bienes y derechos que integran la actividad empresarial y profesional, siempre que estos bienes sigan afectos a esta actividad durante al menos un determinado número de años. Como ya se ha ido señalando y con motivo del gravamen exagerado que ha de satisfacerse en Cataluña para adquirir la herencia a pesar que se trate del patrimonio de tus padres o cónyuge, se han llegado a crear “ficciones”, como creaciones de patrimonios empresariales cuya base imponible se halla notoriamente reducida. d) Por razón de mediar menos de diez años en transmisiones lucrativas mortis causa entre determinados familiares para unos mismos bienes o derechos. La Ley catalana escalona a la baja esta reducción según haya transcurrido menos tiempo a más, desde la última sucesión cuya cuota tributaria haya sido satisfecha. B) En las transmisiones lucrativas inter vivos en: Determinados bienes por razón de su naturaleza, si se cumplen requisitos de parentesco y con condiciones: Las reducciones de base imponible en donaciones versan sobre los siguientes bienes donados: los que constituyen una empresa individual o negocio profesionales o ciertas participaciones en entidades, los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio cultural catalán, y las explotaciones familiares agrarias. Presentan por tanto cierta similitud con las reducciones si la adquisición es mortis causa,

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pero tienen un carácter más limitado al objeto, seguramente por el carácter volitivo de la donación, frente al carácter “inevitable” de la adquisición mortis causa, Para determinar la deuda tributaria: tenemos que hablar de la cuota íntegra, la cuota tributaria, y en su caso las deducciones en cuota. La cuota íntegra es el resultado de aplicar a la base liquidable, las tarifas aprobadas, en el caso de Cataluña, recogidas en el artículo 3 de la Ley 21/2001 redactado según la Ley 31/2002. Se tratan de un escalonado de tarifas de carácter progresivo, y criticablemente elevado en Cataluña. Se trata de unas tarifas progresivas, comunes para sucesiones y donaciones, por lo que la Ley para determinar el tipo medio real, acumula donaciones entre sí o las acumula a la sucesión, si entre los dos actos lucrativos no han transcurrido cuatro años. La cuota tributaria es el resultado de aplicar los coeficientes multiplicadores, que Cataluña regula en el articulo 4 de la Ley 21/2001, en atención al patrimonio preexistente de los causahabientes en relación al parentesco con el causante. De nuevo surge la faceta subjetiva del impuesto. El artículo 22.3 de la Ley 29/1987 establece los requisitos para determinar el valor del patrimonio preexistente, que nos remite a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, con dos reglas particulares, una referida a la ya comentada exclusión del valor cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto sobre esta donación y la inclusión del valores de los bienes que el cónyuge que perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. Finalmente para cuantificar la cantidad a ingresar en el erario público la Ley estatal prevé la deducciones por doble imposición internacional, (bonificación si el causante era residente en Ceuta y Melilla) que menciona son compatibles con las aprobadas por las CCAA. Cataluña, a diferencia de otras Comunidades, no regula ninguna deducción o bonificación en cuota. La Comunidad Autónoma de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones por descendientes del causante menores de 21 años desde el 1 de enero de 2006 y a partir de 2007 se ha ampliado al cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 años7 .Esta clara la minimización del impuesto de algunas CCAA, frente al importante gravamen que supone adquirir una herencia de los parientes directos en Cataluña, que lleva a las familias en ocasiones a pedir préstamos para pagar la herencia. 4.3 POR AMBOS TÍTULOS ONEROSO Y GRATUITO 4.3.1 IRPF -GANANCIAS Y PERDIDAS PATRIMONIALES En la transmisión de un bien inmueble el que transmite sea título oneroso (obtenga una contraprestación real) o a título lucrativo, va a tributar en el apartado relativo a ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF.

7www. Impuestos-fiscal. com

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En el caso de la transmisión onerosa, la ganancia (o pérdida) realmente habrá existido. En el caso de transmisión lucrativa inter vivos, o sea donación, esa ganancia no es real, sin embargo el legislador la grava de igual forma. En este apartado se analizará a grandes rasgos la tributación de este componente de la base imponible de la renta del ahorro en el IRPF cuando la “alteración en la composición del patrimonio” del contribuyente consista en la “desaparición” en su activo de un bien inmueble que haya generado una “variación en el valor de su patrimonio”, real o potencial. La regulación de este concepto a los efectos que nos interesa para nuestro estudio se halla en los artículos 33 a 39 de la Ley 35/2006 y en los artículos 40 a 42 del Reglamento de la anterior Ley, aprobado por RD 439/2007. La definición del concepto de ganancia y pérdida patrimonial, se encuentra en el artículo 33 de la Ley, donde resulta básico dos términos que cronológicamente se dan así:

• alteración en la composición del patrimonio

• que generase variación en el valor del mismo En este mismo artículo donde se delimita el hecho imponible de esta clase de renta se dibujan no sujeciones, exenciones, bajo distintas denominaciones. Así se dice en el apartado segundo de dicho artículo que “no existe alteración patrimonial”, por tanto aunque lo pueda parecer, las cosas no cambian, en los supuestos de: división de cosa común, disolución del régimen económico matrimonial, o de la comunidad de bienes. Por lo que en el día en que se transmitan habrán de estar a la primera fecha de adquisición y no a la fecha en que se especificó en el bien su derecho alícuota, con la división o disolución de comunidad. A este aspecto se refiere el último apartado del 33.2, cuando dice que estos supuestos no pueden dar lugar a la actualización de los bienes o derechos recibidos. En este mismo sentido existe una previsión en el impuesto local que grava la plusvalía de los terrenos de los bienes inmuebles. En el apartado tercero del artículo 33, entiende que si bien se ha producido una alteración en el patrimonio, consecuencia de una transmisión, dicha alteración, en virtud de este precepto, tendremos de considerar que no ha generado ganancia o pérdida patrimonial. Los supuestos que no varían por Ley, el patrimonio son:

• en caso de sucesión (se grava lo que los herederos o legatarios reciben con el ISD, pero no el incremento de valor experimentado por estos bienes)

• Los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica del contribuyente siempre que se cumplan unas condiciones temporales

• Las adjudicaciones que lleven causa legal o judicial con razón de la extinción del régimen matrimonial y causa distinta a la pensión compensatoria entre cónyuges,

• Las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

En el apartado 4 de dicho artículo 33, ya directamente nombra las exenciones, o sea que el legislador entiende que aunque se materializa el hecho imponible, por distintas razones (en principio justificadas, ya que se está yendo en contra del principio constitucional de generalidad), decide que estas alteraciones que producen variaciones del valor en el patrimonio del obligado, no tributen, y son:

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• Las donaciones en sede de vivienda habitual y se remite al artículo 68.3

• La transmisión de la vivienda habitual de colectivos con necesidad de protección mayores de 65 años y personas con dependencia

• El pago de deudas tributarias con bienes del Patrimonio Histórico Español Finalmente en apartado 5º de este artículo, expone supuestos que “no computan” como pérdidas, se trataría de exenciones, por la redacción del “no computan”, que presupone que se cumplen los requisitos pero no cuentan, sin embargo a mi parecer no las llama exenciones, porque la exención supone una negación a algo positivo, que se da en la realidad, como es una ganancia; por lo queda raro eximir de pago, algo negativo como es una pérdida, queda mejor el no computar una minoración de valor. Destacamos en estos supuestos, a efectos de nuestro estudio:

• las donaciones

• las pérdidas que se producen en una transmisión, si el objeto transmitido se vuelve adquirir en el mismo año.

Artículo 33. Concepto.

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

- En los supuestos de división de la cosa común.

- En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

- En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

5. .../...

6. Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

7. .../....

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

8. En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

El supuesto al que se refiere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

9. Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

f. Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta Ley.

g. Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de

58

la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

h. Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta Ley y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a. .../...

b. .../...

c. Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

d. .../...

e. Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.

Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.

..../....

En cuanto a la determinación del importe de estas ganancias o pérdidas patrimoniales, o lo que es lo mismo establecer cual es la base imponible tenemos que acudir a los artículos 34 y ss., de la Ley, en los que hace una primera distinción entre las ganancias derivadas de transmisión diferenciado a su vez que esta transmisión haya sido onerosa o lucrativa, de las incorporaciones al patrimonio sin transmisión previa. Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a. En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b. En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Así pues, la ganancia o pérdida se calculan por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. De esta definición se ponen de manifiesto dos elementos primordiales: el cómo se calcula el valor, y cuál es el momento de la adquisición. En el punto referido al momento es clave tener en cuenta la DT. Novena de la Ley 35/2006 Respecto a la determinación del valor de las mejoras, si en los bienes transmitidos se han realizado inversiones y mejoras, su coste se añade al valor de adquisición, por lo que en aumentar el minuendo de la diferencia la ganancia disminuye, No se consideran que los gastos de conservación y reparación sean deducibles, por lo que no se añaden al valor de adquisición.

4.3.1.1. DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA O PÉRDIDA EN LAS TRANSMISIONES ONEROSAS Regulado en el artículo 35 de la Ley, se trata de cuantificar la salida de un bien del patrimonio del contribuyente a cambio de una contraprestación, que determina la onerosidad del negocio Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

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a. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a. Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b. Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

A la ganancia resultante después de realizar las operaciones de cuantificar el valor de transmisión (minuendo) y de cuantificar (añadiendo o sacando partidas al valor de adquisición (sustraendo), de tratarse de bienes o derechos no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31.12.1994, le será de aplicación la DT 9ª de la Ley 35/2006, que permite reducir la parte proporcional de la ganancia proporcional que se haya generado antes del 20.01.2006. La reducción se hará mediante la aplicación de los coeficientes reductores, coeficientes, que dependen de la antigüedad del bien en el patrimonio del contribuyente, y de la clase de elemento que se transmite. DISPOSICIÓN TRANSITORIA NOVENA. Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:

1. En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección IV, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:

a. Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan.

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones

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representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 % por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.

.../...

c. .../...

d. ..../...

e. Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b, c y d anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a, superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.

.../...

3. Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1

El valor del adquisición será igual al importe real de la adquisición, más los gastos y tributos satisfechos en la adquisición, más el costes de inversiones y mejoras. Estas partidas que suman en el valor de adquisición, reducirán la ganancia. Sin embargo a este valor hay que restar en su caso, el importe de la amortización, que actúa de modo contrario, incrementando la ganancia. Respecto a la amortización se computa la amortización mínima con independencia de la efectiva consideración como gasto. Si se trata de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que hubieran estado arrendados, la amortización será el 3% sobre el coste de adquisición satisfecho el valor catastral sin incluir el valor del suelo. Respecto a la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en el artículo 35.2 de la Ley, señalar que el valor de adquisición se actualizará exclusivamente en el supuesto de transmitir bienes inmuebles mediante la aplicación de coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán tanto a los elementos positivos o sea que aumentan el valor de adquisición (importe real de la adquisición, importe de gastos y tributos de la adquisición e inversiones y mejoras); como a los elementos que disminuyen este valor de adquisición, las amortizaciones según el año a que correspondan. Respecto al valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, de este valor se deducirán los gastos y tributos que ha comportado la venta. Se toma por importe real de enajenación el efectivamente satisfecho (el precio), siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalece este último valor. Cuestión espinosa, resulta saber cual es el precio normal de mercado que actúa como limite mínimo a la hora de declarar el importe recibido y por tanto la ganancia a tributar. El importe de transmisión (minuendo) se minora con los gastos y tributos satisfechos por el transmitente en dicha operación. 4.3.1.2. DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA EN LAS TRANSMISIONES LUCRATIVAS INTER VIVOS Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo. Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de

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las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

Quien transmite gratuitamente inter vivos, o sea quien dona, en nuestro caso un inmueble, ha de tributar por el concepto ganancias patrimoniales en el IRPF. Por su parte el adquirente tributará por el impuesto de donaciones (impuesto cedido a las CCAA) y por la plusvalía municipal (el IIVTNU), en el caso que esté impuesta en el municipio donde radique el bien. A mi parecer es contrario al sentido común que quien done, se desprenda de un inmueble, la Ley le haga tributar por una ganancia no real (tanto en su existencia, como en su cálculo), porque el sentido común, entendería que si acaso, el donatario se empobrece. La justificación por lo que he ido leyendo, en otros ámbitos, que se trata de una manifestación de riqueza potencial, que según el TC, resulta gravable; si se considerase ficticia la Ley no lo podría gravar. La Ley del IRPF, sin embargo no grava, la ganancia patrimonial potencial puesta de manifiesto por razón de fallecimiento. Por la naturaleza de los hechos, de esta ganancia potencial tendría que hacerse cargo el adquirente del bien, que ya paga el Impuesto de Sucesiones, y en el caso de que esté impuesta la plusvalía municipal. Quedan circunscritas, pues, las ganancias patrimoniales del IRPF cuando la transmisión es lucrativa, a las donaciones. De nuevo el cálculo se hace por diferencia entre, y señalar que el resultado no puede ser negativo, o sea no puede producir pérdidas.

o el valor de transmisión (que el valor que resulte de la aplicación de las normas del ISD, que depende pues, su fijación de cada CCAA), deduciendo los gastos y tributos de la transmisión si han sido satisfecho por el adquirente.

o Y el valor de adquisición, que pudo haber sido en su día onerosa o lucrativa:

En caso de adquisición onerosa, se siguen las reglas para su determinación previstas para el cálculo del beneficio de las transmisiones onerosas (importe real, actualización, más el coste de las mejoras en su caso actualizadas, más gastos y tributos, menos la amortización)

En caso de adquisición lucrativa: el valor real, se convierte en el valor de lo donado a efectos del ISD, se suman inversiones y mejoras , gastos y tributos satisfechos para su adquisición y se minora con las amortizaciones que correspondan.

4.3.2 EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IIVTNU)

Los impuestos locales en concreto el impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana (en adelante IIVTNU), conocido vulgarmente como plusvalía municipal, gravan el teórico aumento de valor que ha experimentado el terreno

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de naturaleza urbana puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión del bien o la constitución de un derecho real sobre el mismo. Están gravados, tanto las transmisiones onerosas como las lucrativas, Inter vivos y mortis causa

El IIVTNU está regulado en el RDLEG 2/2004 que aprueba el TR de las Haciendas Locales del artículo 104 a 110, asimismo se tiene que tener en cuenta las remisiones que se efectúan a la Ley de Catastro y la Ordenanza fiscal del municipio donde radique el bien. Se trata de un impuesto de carácter potestativo que precisa de un acuerdo de imposición y ordenación por parte del Pleno del Ayuntamiento. La Ordenanza fiscal tiene carácter reglamentario, y la posibilidad que pueda regular partes de los tributos (reserva de Ley), viene dada por la previa habilitación legal que constituye el TRLRHL, que señala los márgenes de coeficientes y gravamen dentro de los cuales el Ayuntamiento ordena a través de la Ordenanza fiscal correspondiente.

Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.

1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

En las transmisiones o constitución de derechos reales sobre el terreno, el sujeto pasivo es el que transmite o constituye el derecho. En cambio si la transmisión o constitución tiene carácter lucrativo, el sujeto gravado es el adquirente o el que se ha constituido el derecho de goce a su favor.

A estas alturas ya hemos visto otros impuestos que gravan la transmisión de un bien inmueble.

Gravando la adquisición del bien juegan el IVA (con el AJD), o bien los impuestos cedidos a las CCAA, sea el ITPO o bien el ISD.

Gravando la transmisión, o sea el incremento de valor obtenido con la transmisión, nos encontramos con que las ganancias patrimoniales que integran la base del ahorro del IRPF y pretenden gravar un incremento real, y el impuesto ahora estudiado el IIVTNU, que grava un incremento calculado de una manera objetiva.

Otra diferencia en relación al IRPF, es que en caso que el incremento se ponga de manifiesto a título lucrativo, sólo se grava si es donación (no en caso de sucesión), y se grava al donatario (al transmitente); mientras que en el IIVTNU, se gravan todas las transmisiones lucrativas (donaciones y sucesiones), y el gravado en ambos casos a diferencia del IRPF, es el adquirente.

El IIVTNU, es predicable tanto de personas físicas, jurídicas y de los entes sin personalidad previstos en el artículo 35.4 LGT.

Artículo 106. Sujetos pasivos.

1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a. En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se

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refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b. En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

Respecto al objeto sobre el que recae el gravamen el terreno, no la construcción (otra diferencia con el IRPF), siempre que sea de naturaleza urbana o bienes de características especiales, según la normativa del Catastro regulada a nivel legal en RDLEG 1/2004, quedan fuera las inmuebles de naturaleza rústica

Quedan no sujetas las aportaciones y transmisiones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, así como en casos de transmisiones con motivo de disoluciones del matrimonio, estas no sujeciones recuerdan al régimen de las ganancias patrimoniales en IRPF.

Asimismo el TRLRHL establece en su artículo 105 las exenciones, separando las exenciones de carácter objetivo (por ejemplo se excluye el derecho real de servidumbre), de las exenciones por razón del sujeto gravado.

El cálculo del incremento de valor del terreno, constituye la base imponible , se define la base imponible en el artículo 107 TRLRHL

1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

En los siguientes apartados de este artículo establece las reglas a tener en cuenta para determinar el valor del terreno que en principio será el valor catastral en el momento del devengo, sin embargo, si este valor no está determinado o no refleja la realidad del planeamiento es posible liquidar provisionalmente, a la espera de la liquidación definitiva en la que se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo.

Se prevé una reducción en el caso que se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Está reducción es fijada por el respectivo ayuntamiento y se aplicará durante los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales, aunque puede que sea en porcentajes distintos que en todo caso estarán entre el 40 y el 60%. La base, así reducida no puede ser inferior al valor catastral antes del procedimiento de valoración colectiva.

Para la determinación del valor de los terrenos en los devengos relativos a derechos limitativos de dominio, se remite a los porcentajes establecidos en el ITPAJD.

Determinado el valor del terreno el incremento se calcula aplicando un porcentaje anual por cada año, hasta un máximo veinte (más allá ya no se considera) según una escala que divide estos veinte años (en hasta 5, 10, 15 o 20) y para cada una de estos tramos la Ley fija un porcentaje tope que el Ayuntamiento con la Ordenanza fiscal no puede sobrepasar. Se consideran en todo caso años completos.

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Vemos que es la Ley la que calcula este incremento que no es real, sino que se fija con el valor establecido por la Administración (valor catastral) aplicando unas reducciones establecidas por Ley en su caso, y el resultado multiplicado por unos porcentajes que establece el Ayuntamiento sin sobrepasar lo fijado por el legislador estatal.

Sobre este incremento, se aplica el tipo o tipos de gravamen previstos en la Ordenanza fiscal que de acuerdo con el artículo 108 no puede exceder del 30%, pudiendo el Ayuntamiento establecer tipos diferenciados para los cuatro distintos períodos de generación indicados anteriormente.

El importe resultante es la cuota íntegra. El TRLRHL, sólo ha previsto una bonificación potestativa en su establecimiento y en la determinación del importe de la misma siempre que no supere el 95% y son las transmisiones de terrenos, y para la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes. Es una regulación similar al ISD, sin embargo, al menos por Ley no limita el tipo de bienes a que alcanza.

5. TRATAMIENTO FISCAL DE LA VIVIENDA HABITUAL

En este punto analizaremos como el legislador otorga un tratamiento favorable en el ámbito fiscal al inmueble que constituye la vivienda habitual.

Analizaremos el IRPF y los impuestos indirectos cedidos a las CCAA, en este caso a la Comunidad de Cataluña, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y el Impuesto de Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

En otros impuestos también hay ciertas referencias aunque no tan explícitas, encaminadas a beneficiar los bienes inmuebles destinados a la vivienda, por ejemplo, los arrendamientos de bienes inmuebles destinados a viviendas están exentos de IVA (aunque sujetos a TPO); y en el ámbito local se hallan bonificaciones obligatorias aunque temporales en la cuota del IBI si se trata de una vivienda habitual, y otras bonificaciones potestativas para inmuebles de familias numerosas, así como también existe la posibilidad de crear un recargo en el tipo gravamen para residencias desocupadas.

En primer lugar situaremos el derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada en nuestra Carta Magna: Artículo 47. CE

Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada. Los poderes públicos promoverán las condiciones necesarias y establecerán las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho, regulando la utilización del suelo de acuerdo con el interés general para impedir la especulación.

La comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos.

Para hacer efectivo este mandato constitucional los poderes públicos actúan desde distintos frentes: facilitar la adquisición con subvenciones, construir viviendas de protección oficial, la vía tributaria.

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Los tributos, sólo pueden gravar manifestaciones de riqueza, no pueden fundarse en ningún otro objeto, sin embargo pueden cohabitar e incluso preponderar objetivos extrafiscales aparte del recaudar., Así vemos que el legislador tributario en todos los niveles de las Administraciones, dispensa un trato favorable a las manifestaciones de capacidad económica que tengan por objeto la vivienda habitual (ya que no todas las viviendas reciben este trato). Los requisitos para que un inmueble tenga la consideración de vivienda habitual se hallan recogidos en el Reglamento del IRPF, y no tiene porqué coincidir aunque normalmente sea así como el domicilio fiscal, previsto en la LGT. Se trata de dos conceptos distintos ya que el domicilio fiscal de la personas físicas es el lugar de relacionarse el obligados con la Administración tributaria, que de tratarse de personas físicas con actividades económicas puede que la Administración no considere que el domicilio sea la residencia habitual sino el lugar de trabajo, por lo esta claro que la equivalencia no funciona. Asimismo los párrafos 3 y 4 del artículo 48 LGT, prevén la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, como también que cada Administración en el ámbito de sus competencias, pueda comprobar y rectificar el domicilio declarado. Esta regulación no es la que se establece para la vivienda habitual, que si bien puede cambiar, sólo lo puede hacer si cumple unos requisitos, como tampoco es posible que cada Administración considere otras viviendas habituales. Artículo 48. LGT Domicilio fiscal.

1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

m. Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

n. .../,,,

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta Ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.

Respecto al concepto de vivienda habitual, se observa que es un concepto jurídico, o sea que para la Administración sólo se considerará “vivienda habitual” y en consecuencia se le aplicarán los beneficios previstos en las distintas leyes, si cumple con los requisitos del artículo 54: Artículo 54. RIRPF Concepto de vivienda habitual.

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1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

8. Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

9. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.

A continuación pasamos a comentar algún punto de los requisitos que se exige para que sea vivienda habitual:

• Que constituya su residencia por un plazo continuado durante al menos tres años. Aunque no haya transcurrido este plazo en casos de fallecimientos, o causas que exijan cambio de domicilio como matrimonio, separación, traslado, obtención de primer empleo o cambio, se permite seguir considerando esa vivienda como habitual, En este punto, veo que queda en el aire el “otras causas justificadas”. Cuáles son? Quién va a decidir que es una causa digna de ser análoga a un cambio de domicilio, en el momento de realizar la autoliquidación?

• Que sea habitada efectiva y permanentemente en un plazo de 12 meses desde la adquisición o terminación de las obras. Éste es un requisito que se exige pero difícilmente se va a comprobar, a mi parecer.

• A los efectos de considerar la exención por reinversión en vivienda habitual hay un margen para transmitir la anterior vivienda habitual de 2 años.

De todo lo dicho se observa que se trata de un concepto jurídico, aunque con destellos fácticos difícilmente comprobables, como el que ya se ha dicho sobre que se habite efectivamente en el plazo de 12 meses. Se asimilan a la adquisición de la vivienda a efectos la construcción o ampliación de la misma. Se definen en el artículo 55 del Reglamento que se entiende a efectos fiscales por construcción y ampliación:

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Artículo 55. RIRPF Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual.

1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

8 La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

8.1 Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.

8.2 Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.

…/…

También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de 9.015 euros anuales.

2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda:

10. Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 13 de este Reglamento.

11. Las mejoras.

12. La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.

…/…

5. 1 TRATAMIENTO DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL IRPF El IRPF grava la obtención de renta y tiene distintos componentes que conforman la base imponible y luego la liquidable, a la cual se aplica la escala de gravámenes y resulta la cuota sobre la que se aplican las deducciones. Así pues, el ánimo del legislador de favorecer el derecho del artículo 47 CE se refleja en distintos rendimientos, ya sea reduciendo la base imponible, ya sea en el momento del cálculo de la cuota líquida. Para cumplir el mandato constitucional, la propiedad de la vivienda no es el único mecanismo, sino que cabe también potenciar los arrendamientos u otros derechos reales que impliquen disfrute de una vivienda habitual. Así se analizará en la regulación que el IRPF cómo se desarrolla el mandato constitucional relativo a la procurar una vivienda a todos los españoles:

5.1.1.RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO 5.1.2.GANANCIASPATRIMONIALES: EXENCIÓN POR REINVERSION EN SUPUESTOS DE TRANSMISIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL 5.1.3.DEDUCCION POR INVERSION EN VIVIENDA HABITUAL 5.1.4.LA NO IMPUTACION DE RENTAS DE BIENES INMUEBLES URBANOS SI SE TRATA DE LA VIVIENDA HABITUAL

5.1.1 RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO El legislador atendiendo que el mandato constitucional no exige que la vivienda sea en

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propiedad, mediante el IRPF promueve el alquiler de viviendas. Aumentar el parque de viviendas en alquiler además ha sido un preocupación del gobierno, como otra vía de acceder a la “vivienda digna”. Para este fin los rendimientos (ya netos) procedentes de alquileres de vivienda se reducirán en un 50% y llegaran al 100% en caso que el arrendatario sean jóvenes entre 18 y 35 años con rendimientos netos de trabajo o de actividades económicas, superiores al IPREM, si alguno de los inquillinos no cumple estos requisitos, se prorrateará. O sea en este último caso, serán tratados como exentos de tributación. Artículo 23.2. LIRF Gastos deducibles y reducciones (Desarrollado en el artículo 16 RIRPF)

f. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 %. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

g. Dicha reducción será del 100 %, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2. Como se observa estos beneficios son aplicables al arrendador, se fomenta que aumenten las viviendas disponibles para arrendar, considerando sólo la mitad de los rendimientos netos que generen o en su caso, ninguno. Este beneficio al propietario arrendador se acrecienta al no imputársele el rendimiento por tratarse de un bien inmueble desocupada (2% del valor catastral), o sea deja de tributar (en dinero) por esta renta potencial En esta sede señala que el arrendatario, para no discriminar el pago de las rentas de su vivienda, con el pago de la hipoteca de aquél que vive en vivienda en propiedad, modificación que se ha introducido por la Ley 51/2007 en su Disposición Final 6ª y que se añade al artículo 68 de la LIRPF. Esta deducción no es posible en todos los casos, ya que sólo será aplicable en aquellos supuestos cuya base imponible del arrendatario no supere los 24.020 euros. Esta es la cantidad justamente que manejaba el Gobierno cuando insinuó que se limitaría la deducción por inversión en la vivienda habitual. 7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual.

Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.

La base máxima de esta deducción será de:

a. cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales, cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales

5.1.2 GANANCIAS PATRIMONIALES: EXENCIÓN POR REINVERSION EN SUPUESTOS DE TRANSMISIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL Artículo 38. LIRPF Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.

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Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

Artículo 41 RIRPF Exención por reinversión en vivienda habitual.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Con el ánimo de alcanzar el objetivo constitucional de la vivienda, el legislador permite no tributar por el beneficio obtenido de la venta/ o transmisión onerosa de la vivienda habitual cuando se invierta en una vivienda que va a su vez ser habitual. Con este precepto, el legislador no grava al sujeto pasivo que cambie de vivienda, no sólo porque se vea obligado a cambiar de ciudad y en consecuencia de vivienda, sino simplemente porque quiera, normalmente suele ser para cambiar a una vivienda por más valor. Esta renta obtenida y reinvertida no se grava. Sin embargo se tiene que tener en cuenta que para que la vivienda vendida tenga esta característica de “habitual” y que consiguientemente la ganancia resultante se exima de tributar, tiene que cumplir entre otros el requisito del articulo 54.1 referido a que debe

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haber sido, con carácter general la residencia durante un plazo continuado mínimo de tres años. Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. .../...

En opinión Carmen Almagro, este beneficio fiscal es potestativo, el obligado tributario respecto a la ganancia obtenida, puede optar y realizar así una economía de opción:

• Por tributar al 18% (tipo fijo) de la renta del ahorro y aplicarse la deducción por ser una cantidad invertida en vivienda habitual 15% de una amortización máxima cada año de 9.015 euros.

• continuar aplicando la deducción del 15% a la base anual de 9.015 euros también al importe de la ganancia, como una mayor inversión en vivienda habitual.

En principio parece mejor opción la primera ya que el tipo al que tributarías la ganancia es el 18% del total de la ganancia, frente al 15% de sucesivas bases máximas anuales de 9.015 euros. El legislador en sede de este beneficio, permite que si la venta de la vivienda habitual se ha producido hasta dos años después de la adquisición de la vivienda nueva, sea posible siempre que se reinviertan en la actual vivienda que se apliquen esta exención. Finalmente, en este apartado por tratarse de una ganancia patrimonial procedente de la transmisión de la vivienda habitual citaremos el caso previsto en el apartado 4.b del artículo 33 de la Ley 35/2006: 33.4b) LIRPF Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

5.1.3 DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL Dicha deducción afecta a la cuota y tiene un tramo, en defecto de regulación expresa, que corresponde un 10,05% al Estado y el 4,95% a la Comunidad Autónoma. Artículo 78. Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.

1. El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de esta Ley será el resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los porcentajes a que se refiere el apartado anterior, serán de aplicación los siguientes:

c. Con carácter general el 4,95 %.

d. Cuando se trate de obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con discapacidad a que se refiere el número 4 del artículo 68.1 de esta Ley

La regulación de dicha deducción se halla en el artículo 68.1 de la LIRPF y en la trascripción siguiente, se destacan en negrita:

- el máximo importe deducible, los conceptos deducibles: amortización, intereses, gastos y cobertura de riesgos.

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- la deducibilidad de las llamadas “cuentas vivienda” siempre que se cumplan requisitos fijados en dicho artículo y en el artículo 56 del Reglamento. A causa de la crisis, se ha ampliado el plazo para efectuar la inversión. Hasta ahora, el plazo para adquirir o rehabilitar la primera vivienda habitual era de 4 años desde la apertura de dicha cuenta; y en caso de no adquirirla, se debía de devolver a la Agencia Tributaria el importe de las deducciones practicadas más los intereses correspondientes. Esta medida de ampliación de plazo supone para aquellos titulares de cuentas ahorro viviendas, cuyo plazo de cuatro años para realizar la compra se cumpla entre el 1 de enero de 2008 y 30 de diciembre de 2010, pueden ampliar el plazo para llevar a cabo dicha adquisición hasta el 31 de diciembre de 2010

Artículo 68. LIRPF Deducciones.

1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

c. Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

El apartado segundo del artículo 68, establece las reglas de funcionamiento de la deducción cuando se pretenda aplicar dicha deducción a otra vivienda que va a ser la habitual. En este caso, la deducción empezará cuando se supere la cantidad invertida en la anterior. Lo que supone en ocasiones que pasen unos años antes que se vuelva a alcanzar el derecho a la deducción. Asimismo, en caso que la primera vivienda se hubiera vendido, la ganancia obtenida (si existe), minora la nueva base de deducción, ello es lógico, ya que de lo contrario, esta misma ganancia recibiría un doble trato fiscal favorable consistente:

• en primer lugar, no se habría computado como ganancia en la base del ahorro por razón de la explicada, exención por reinversión en vivienda habitual,

• y en segundo lugar, se obtendría una la deducción adicional en cuota del 15% de los 9.015 euros. d. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de

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otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

En el apartado tercero del artículo 68, establece otro requisito que determina el “concepto jurídico” de vivienda habitual a efectos de deducción, cual es la residencia continuada por el sujeto pasivo durante un plazo de tres años, salvo que el incumplimiento de este requisito esté justificada según unas causa de justificación también establecida por la Ley

e. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

El apartado cuarto, prevé esta deducción en importe superior, en los casos que se trate de obras para la adecuación de la vivienda y los elementos comunes en su caso, para una discapacidad del contribuyente o de un familiar que conviva con él.

4. También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:

- Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

- Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

- La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

- La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1 anterior, será de 12.020 euros anuales.

- El porcentaje de deducción será el 13,4 %.

o Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

o Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.

5.1.4. LA NO IMPUTACION DE RENTAS DE BIENES INMUEBLES URBANOS SI SE TRATA DE LA VIVIENDA HABITUAL

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El tratamiento fiscal favorable al inmueble que constituye la vivienda habitual se hace también de forma omisiva, es decir se deja de gravar en concepto de imputación de rentas de inmuebles regulado en el artículo 85 de la Ley 35/2006, aunque no siempre ha sido así.

Artículo 85. Imputación de rentas inmobiliarias.

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 % al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

5.2 TRATAMIENTO DE LA VIVIENDA HABITUAL EN LOS IMPUESTOS CEDIDOS A LA COMUNIDAD AUTONOMA DE CATALUÑA

La Comunidad Autónoma de Cataluña, en el ámbito de los impuestos cedidos, Impuesto de Sucesiones, Donaciones (ISD) y el ITPAJD, se hace eco la especial protección de la vivienda a través de un menor gravamen en estos impuestos:

5.2.1 EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES

5.2.2 EN EL IMPUESTO DE DONACIONES

5.2.3 EN EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES ONEROSAS

5.2.4 EN EL IMPUESTO DE ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

5.2.1 EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES

La Ley 21/2001 de la Generalidad de Ley 21/2001, de 28 de diciembre de Medidas, Fiscales y Administrativas, regula los aspectos en los que tiene competencia de los impuestos cedidos según la también Ley 21/2001 (ahora del Estado), artículo 40.1: “Las Comunidades Autónomas pueden asumir competencias normativas en reducciones a la base imponible, tarifas del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, y deducciones y bonificaciones en la cuota”.

La primera Ley, de la Generalidad, ha sido modificada por posteriores leyes donde destacamos la Ley 17/2007, por el que se introdujo la redacción del punto Tercero del apartado d) del artículo 2. En este artículo se dispensa un trato favorable a la tributación de vivienda habitual, ya que la base imponible del Impuesto de Sucesiones se puede reducir en el 95% del valor del valor de la vivienda del causante. Hay unos límites y requisitos:

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- Referente a la cuantía: existe el límite de 500.000 euros de valor de la vivienda, que debe prorratearse entre los sujetos pasivos en proporción a su participación

- Referente al elemento subjetivo: los sujetos pasivos que se pueden beneficiarse sólo son los familiares, exigiéndose que si se trata de parientes colaterales deben ser mayores de 65 años y haber convivido con el causahabiente al menos dos años antes de su muerte.

- Referente al elemento objetivo: se remite a la definición del IRPF que da a la vivienda habitual, y a pesar de la remisión la Ley repite el elemento de la extensión de la vivienda habitual, al decir: vivienda, trastero y dos plazas de aparcamiento. Permite que sea considerándose vivienda habitual si el causante ha habitado allí dentro de dos años antes a su muerte y no se haya cedido a terceros en este período.

Se observa pues, que de nuevo la Ley configura que es vivienda habitual y aunque se remite a la regulación del IRPF (su aplicación entiendo que no es total, ya que el IRPF configura este concepto pensando en la deducción para su impuesto y ajusta unos requisitos aplicables en el IRPF) el propio legislador autonómico añade otros requisitos ajustados a la naturaleza de la sucesión de bienes entre familiares y el impuesto que la regula.

Artículo 2. Reducciones de la base imponible.

En las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, la base liquidable se obtiene mediante la aplicación sobre la base imponible de las reducciones siguientes, las cuales sustituyen a las del Estado que sean análogas ../…

d. Sin perjuicio de las reducciones que sean procedentes de acuerdo con las letras a, b y c, en las adquisiciones mortis causa que correspondan al cónyuge, a los descendientes o adoptados, a los ascendientes o adoptantes o a los colaterales hasta el tercer grado del causante, se puede aplicar en la base imponible una reducción del 95 % sobre el valor de los bienes y los derechos siguientes, en los términos y las condiciones que se especifican:

…/…

Tercero. La vivienda habitual del causante o la causante. Esta reducción tiene un límite de 500.000 euros por el valor conjunto de la vivienda. Este límite conjunto debe prorratearse entre los sujetos pasivos en proporción a su participación. Como resultado del prorrateo, el límite individual por cada sujeto pasivo no puede ser inferior a 180.000 euros.

Esta reducción es aplicable al cónyuge, a los descendientes o adoptados y a los ascendientes o adoptantes; los parientes colaterales, para disfrutar de esta reducción por adquisición de la vivienda habitual, deben ser mayores de sesenta y cinco años y haber convivido con el causante o la causante durante los dos años anteriores a la muerte de este.

Se considera vivienda habitual la que se ajusta a la definición y a los requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas. La vivienda, un trastero y hasta dos plazas de aparcamiento pueden considerarse conjuntamente como vivienda habitual, pese a que no hayan sido adquiridos de forma simultánea en unidad de acto, si están situados en el mismo edificio o complejo urbanístico y se encuentran, en el momento de la transmisión, a disposición de sus titulares, sin haber sido cedidos a terceros.

Si en el momento de la realización del hecho imponible el causante tenía la residencia efectiva en otro domicilio del que no era titular, también tiene la consideración de vivienda habitual aquella que tenía esta consideración hasta cualquier día de los dos años

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anteriores a la muerte del causante, siempre que la vivienda no haya sido cedida a terceros en el período mencionado.

5.2.2. EN EL IMPUESTO DE DONACIONES

El tratamiento especial que recibe la donación de la vivienda habitual o de dinero para adquirir ésta por parte de los ascendientes a sus descendientes, se halla en el artículo 13 de Ley 21/2001. Sin embargo, los requisitos para que este beneficio tributario consistente en una reducción del impuesto sobre donaciones son muy estrictos:

- Límite cuantitativo: el 95% del dinero o del valor de la vivienda, con un límite de 60.000 euros (120.000 euros en caso de discapacidad superior al 65%). Se deben acumular las donaciones sucesivas de uno o más ascendientes, para esta finalidad

- Límite temporal: La adquisición de dicha vivienda se ha de producir dentro de los tres meses a contar de la primera donación realizada para esta finalidad y que quiera acogerse a esta reducción.

- Límite subjetivo: los descendientes donatarios tienen que tener 32 años o menos, o tener una discapacidad superior al 65%. Además la base imponible deducido el mínimo personal y familiar en la última declaración de la renta no puede ser superior a 30.000 euros.

- Límites formales: La donación aunque sea de dinero debe formalizarse en escritura pública donde conste la voluntad que el donatario la destine a su primera vivienda. Si se trata de la donación de un bien inmueble destinado a primera vivienda es obvio que se va a instrumentar en documento público.

- Límites objetivos: respecto a la extensión del bien donado, cuya base imponible se reduce, o de las características del inmueble que tienes que adquirir con la cantidad donada, esta Ley se remite de nuevo a la normativa reguladora del IRPF en su definición de vivienda habitual.

- Límite del derecho sobre la vivienda habitual: se ha de adquirir la plena propiedad, aunque hay autores que entienden que otro título jurídico que permitiera el disfrute del bien (como el usufructo), y que por tanto también diere cumplimiento al requisito constitucional del derecho a la vivienda, de lege ferenda tendrían que ser válidos. Sin embargo la Ley, al igual que ocurre en la deducción del IRPF, sólo prevé que dichos beneficios dimanen de la plena propiedad. Sin embargo, ha de decirse que se permite que se done o que se adquiera con la donación únicamente una parte indivisa de la vivienda, cuando se trate de cónyuges o “contrayentes”.

Artículo 13. Reducción por la donación de una vivienda que debe constituir la primera vivienda habitual del descendiente o la descendiente o de cantidades destinadas a la adquisición de esta primera vivienda.

1. La donación a los hijos y descendientes de cantidades destinadas a la adquisición de su primera vivienda habitual o de una vivienda con esta misma finalidad da derecho a aplicar una reducción del 95% del importe o del valor de la vivienda donada, hasta un máximo de 60.000 euros. En el caso de contribuyentes discapacitados con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, el importe máximo es de 120.000 euros.

2. Los importes máximos establecidos por el apartado 1 son aplicables tanto en el caso de donación única como en el caso de donaciones sucesivas o simultáneas, ya sean provenientes del mismo ascendente o de distintos ascendientes, que son acumulables a tales efectos. En el caso de donaciones de dinero sucesivas acumulables, solamente tienen derecho a disfrutar de la reducción, dentro del límite cuantitativo señalado,

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las que se hayan efectuado dentro del plazo de tres meses anteriores a la adquisición de la vivienda, de acuerdo con lo establecido por la letra d del apartado 3. Asimismo, los importes máximos mencionados actúan como límite en el caso de que se efectúe simultáneamente o sucesivamente la donación de una vivienda y de dinero.

3. La aplicación de la reducción regulada por este artículo está sometida al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a. La donación de dinero debe formalizarse en escritura pública, en la cual debe expresarse la voluntad de que el dinero se destine a la adquisición de la primera vivienda habitual del donatario o donataria. En el caso de donación de la vivienda, debe hacerse constar en la escritura pública que la vivienda se destinará a vivienda habitual del donatario o donataria.

b. El donatario o donataria debe tener treinta y dos años o menos, o tener un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

c. La base imponible total, menos los mínimos personal y familiar, del donatario o la donataria en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no puede ser superior a 30.000 euros.

d. En el caso de donación de dinero, el donatario o donataria debe adquirir la vivienda en el plazo máximo de tres meses desde la fecha de la donación, o desde la fecha de la primera donación si hay varias donaciones sucesivas. Esta reducción no es aplicable a donaciones posteriores a la adquisición de la vivienda.

4. Se entiende por vivienda habitual la que se ajusta a la definición y a los requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas. La vivienda, un trastero y hasta dos plazas de aparcamiento pueden considerarse conjuntamente como vivienda habitual, pese a que no hayan sido adquiridos de manera simultánea en unidad de acto, si están situados en el mismo edificio o complejo urbanístico y se encuentran, en el momento de la transmisión, a disposición de sus titulares, sin haber sido cedidos a terceros.

5. Se entiende por adquisición de la primera vivienda habitual la adquisición de la totalidad, o de una parte indivisa en el caso de cónyuges o contrayentes, de la vivienda en plena propiedad.

5.2.3. EN EL IMPUESTO DE TRANSMISIONES ONEROSAS

En el Impuesto de Transmisiones se observa también ciertos beneficios que reciben los adquirentes de un inmueble gravado por el ITP que va a constituir al vivienda habitual. Esta vez, el beneficio fiscal se materializa en una reducción del tipo impositivo. Sin embargo de este beneficio sólo pueden disfrutarlo los sujetos pasivos que sean miembros de una familia numerosa o sea una vivienda para minusválidos. En ambos casos se requieren además ciertos requisitos:

En el caso de vivienda habitual de familias numerosas, se pide que las base imponibles totales de los miembros (todos por tanto), de la última declaración de la renta, descontando mínimos personales y familiares, no exceda de 30.000 euros, límite que se incrementa en 12.000 por cada hijo que exceda al número por el cual se cataloga de familia numerosa.

En el caso de la adquisición de vivienda habitual para minusválidos, la minusvalía tiene que ser al menos del 65% y debe darse en el contribuyente o algún miembro de la unidad familiar. El requisito del importe de la base imponible es igual que para el supuesto de las familias numerosas.

En ambos casos se remite al IRPF para la definición de la vivienda habitual y para la determinación de la justificación de familia numerosa o la minusvalía, se remite a la legislación sectorial correspondiente.

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Artículo 5. Tipos de gravamen en la adquisición de la vivienda habitual por familias numerosas.

1. El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual de una familia numerosa es del 5 %, siempre y cuando se cumplan simultáneamente los requisitos siguientes:

a. El sujeto pasivo debe ser miembro de la familia numerosa. b. La suma de las bases imponibles totales, menos los mínimos personales y familiares,

correspondientes a los miembros de la familia numerosa en la última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no debe exceder de 30.000 euros. Esta cantidad debe incrementarse en 12.000 euros por cada hijo que exceda del número de hijos que la legislación vigente exige como mínimo para que una familia tenga la condición legal de numerosa.

2.A los efectos de la aplicación del tipo impositivo fijado por el apartado 1:

a. Son familias numerosas las que define la Ley 25/1971, de 19 de junio, de protección a la familia numerosa, teniendo en cuenta las modificaciones que de este concepto han introducido las leyes del Estado 42/1994, de 30 de diciembre, y 8/1998, de 14 de abril.

b. Se considera vivienda habitual aquella que se ajusta a la definición y a los requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Artículo 6. Tipos de gravamen en la adquisición de la vivienda habitual para minusválidos.

1. El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual del contribuyente que tenga la consideración legal de persona con disminución física, psíquica o sensorial es del 65 %. También se aplica este tipo impositivo cuando la circunstancia de minusvalidez mencionada concurra en alguno de los miembros de la unidad familiar del contribuyente.

2. Es un requisito para la aplicación de este tipo que la suma de las bases imponibles totales, menos los mínimos personales y familiares, correspondientes a los miembros de la unidad familiar en la última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda los 30.000 euros.

3. A los efectos de la aplicación de este tipo impositivo:

a. Se consideran personas con disminución las que tengan la consideración legal de persona con minusvalidez en grado igual o superior al 65 %, de acuerdo con el baremo que determina el artículo 148 del texto refundido de la Ley general de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

b. Se considera vivienda habitual aquella que se ajusta a la definición y a los requisitos establecidos por la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

c. Asimismo, el concepto de unidad familiar es el que define la normativa aplicable al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

4. En el momento de presentar el documento de liquidación del impuesto, el contribuyente debe aportar la justificación documental adecuada y suficiente de la condición y el grado de minusvalidez, así como del cumplimiento del requisito establecido por el apartado 2 de este artículo.

5.2.4 EN EL IMPUESTO DE ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS

Al igual que en el ITP, en algunos casos que especifica la Ley 21/2001, el impuesto que grava los actos jurídicos documentados en la modalidad de documentos notariales prevé supuestos que con un gravamen inferior por tratarse, o bien de adquisición y constitución de viviendas de protección oficial, o bien de la formalización o modificación de un préstamo hipotecario para la adquisición de la vivienda habitual.

El tipo de gravamen del impuesto AJD en caso que el objeto documentado y gravado sea una vivienda de protección oficial, se sitúa en el 0,1%

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El tipo de gravamen del impuesto de AJD se si se trata de la formalización o modificación del préstamo hipotecario para la vivienda habitual si sitúa en el 0,5% siempre que:

- características subjetivas: o el contribuyente tenga menos de 32 años o o que sufra una minusvalía del 33%

- características cuantitativas: o para cualquiera de los dos casos arriba indicados la base imponible descontando

mínimo personal y familiar no ha de superar los 30.000 en su última declaración de la renta.

Destacar que a diferencia del beneficio en el ITP donde se pide una minusvalía del 65%, en el AJD se reduce al 33%, aunque en el ITP para calcular el límite que no puede superar la base imponible en la renta, se suman en su caso todas la rentas de la unidad familiar, mientras que en el AJD, sólo se refiere a la renta del contribuyente.

Artículo 7. Tipos de gravamen de los documentos notariales.

Los documentos notariales a que hace referencia el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, del 24 de septiembre, tributan según los siguientes tipos de gravamen:

a. El 0,1%, en el caso de documentos de adquisición de viviendas declaradas protegidas, así como de los documentos del préstamo hipotecario otorgado para su adquisición.

…/..

b. El 0,5%, en el caso de documentos que formalicen la constitución y la modificación de préstamos hipotecarios otorgados en favor de contribuyentes de treinta y dos años o menos o con una discapacidad acreditada igual o superior al 33%, para la adquisición de su vivienda habitual, siempre que la base imponible total, menos el mínimo personal y familiar en su última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no exceda de 30.000 euros.

…/… 6. CONCLUSIONES Lo que está claro es que a pesar que la Constitución imponga que se grave la capacidad económica y que se imponga como principios constitucionales la generalidad, la igualdad, la progresividad y la no confiscatoriedad; las Leyes que configuran los impuestos y sobre todo las Administraciones que los aplican para extraer un rendimiento, en ocasiones dan un cumplimiento especial a los mandatos constitucionales. Es decir, a pesar que las bases imponibles, el quantum del hecho imponible, (uno de los dos factores del producto básico del tributo, que es base por gravamen), se expresan en términos de valor real, valor neto, rendimientos netos … y a pesar que el método general o preferente de determinación de la base sea la estimación directa (ni indirecta, ni indiciaria), es la Ley, la soberana en conformar o en dar sentido jurídico-fiscal a las expresiones sucintas de lo que se considera hecho imponible gravado y quantum, base

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gravada. Ello se ha ido comentando a lo largo de este trabajo centrado en los bienes inmuebles. Así en el IRPF frente a unos rendimientos de capital inmobiliario determinados de una manera neta, teniendo en cuenta la mayor parte de gastos que se incurren para lograr el rendimiento, nos encontramos con las imputaciones de rendimiento inmobiliarios, que no son reales, y que la Jurisprudencia cualifica como potenciales para justificar su gravamen. En este último tipo de rendimientos nos aparece otra cuestión, expresada también en el trabajo, que es la relativa a la cuantificación del valor de la capacidad económica puesta de manifiesto mediante la tenencia o transmisión de bienes inmuebles. Es la Ley de nuevo, la soberana en determinar qué riqueza representan, mediante la conformación en cada impuesto, de la base imponible. En ocasiones se tratará del valor catastral aplicando un porcentaje (IRI), en otros casos será el valor real (impuestos cedidos a las CCAA, que en la mayoría de casos será un concepto igual o aproximado al valor comprobado), en otras ocasiones será el precio (IVA, pero que al tratarse de inmuebles cuya transmisión se tiene que hacer en documento público, devengando AJD donde vuelve a funcionar el valor comprobado), en otros casos el que se erige es el valor catastral en sí o modificado por otros porcentajes también fijados por la Ley , en caso de los impuestos locales. La cuestión es que, la determinación de la riqueza demostrada por la tenencia o por la transmisión de inmuebles no es una cuestión pacífica, de ello es muestra la disputa doctrinal y jurisprudencial acerca de la unicidad (propia de un sistema tributario considerado como tal) y de la estanqueidad de cada tributo. La Jurisprudencia, finalmente se ha decantado por la soberanía de cada tributo a la hora de configurar su base imponible, es decir el quantum de la riqueza manifestada, aunque el objeto de esta manifestación sea un mismo bien. Lo que parece contradictorio a todas luces, se suele justificar porque las Administraciones exactoras tienen personalidad jurídica distinta y no van contra sus propios actos, y principalmente a mi modesto parecer por la practicidad que suponen que las figuras impositivas sean autónomas. Esto significa, que en detrimento de lo que un sistema tributario tendría que ser, con una Ley General Tributaria unificadora de conceptos y de métodos, se impone la práctica tributaria de recaudar más o menos bien, y es que de hecho, la necesidad de recaudar para hacer frente a las necesidades públicas es la que motivó el nacimiento de esta rama jurídica. En esta línea, otra manifestación del eminente carácter práctico o finalista del Derecho Tributario, se halla en el pronunciamiento del Tribunal Constitucional acerca que la progresividad del artículo 31.1 CE no es necesaria que se derive de cada tributo sino del sistema. La practicidad del Derecho Tributario, de nuevo se pone de relieve en el Derecho Tributario general, en sede de las potestades de la Administración. Me explico, pese a que los tributos estén mejor o peor configurados, mejor o peor aplicados, en definitiva sean más o menos justos. La Administración ostenta potestades exorbitantes, presunción de legalidad, autotutela ejecutiva, y en el ámbito material los créditos tributarios gozan de privilegios frente a otros, existen responsabilidades subsidiarias y solidarias más allá del obligado principal, que en caso de incumplimiento, actúan con implacable contundencia en el patrimonio de los contribuyentes, sin tener

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en cuenta lo legítimo (no digo legal), o justo que resultan las exacciones devengadas o las sanciones impuestas, en su caso. La practicidad, la finalidad del Derecho tributario se impone; el único límite está en la Ley material y formal, pero de cumplirse, si la Ley del impuesto no determina correctamente, a través del hecho imponible o de la cuantificación del hecho o a través del gravamen fijado o de los otros elementos que configuran la cuota tributaria, la riqueza manifestada, que es la que la Carta Magna prevé que se grave, esto ya es harina de otro costal. Y es que la perfección haría inviable la finalidad de recaudatoria del Derecho Tributario. Así pues, sólo nos queda pedir a los legisladores y a los jueces, que ajusten o que afinen en sus conceptos y en sus decisiones, de manera que se acerquen a unas figuras tributarias y a un sistema tributario, que a parte de legal se sienta justo y sin discriminaciones.

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7. BIBLIOGRAFIA: MANUALES

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5. Calero García, María Luz : “La base imponible en Derecho Tributario” 6. Díaz Yubero, Fernando: Aspectos más destacados de las Administraciones

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Diciembre de 2009

Cristina Rosinach Serra