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La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario*
The expert witness and its development in the tax process
A prova pericial e seu desenvolvimento no processo tributário
Jhon Jairo Bustos Espinosa1
Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia.
Para citar este artícu lo / To reference this articleJhon Jairo Bustos Espinosa. La prueba pericial y su desarrollo en el proceso tributario. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 80. Julio de 2019. At. 119.
Recibido: 12 de octubre de 2018Aprobado: 20 de noviembre de 2018
Página inicial: 119Página final: 143
Resumen En Colombia, desde 1977, el legislador no se ha preocupado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria y, a pesar de contar con 17 refor-mas tributarias expedidas desde 1990, aún contamos con normas que dificul-tan la aplicación de los medios probatorios en los litigios tributarios. Lo anterior es simplemente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentán-dose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.
* Artículo presentado en la segunda edición del concurso Héctor Julio Becerra Becerra.1 Abogado con especialización en derecho tributario de la Universidad Externado de Colombia, candi-
dato a Magister en Derecho del Estado con énfasis en Tributación en la misma universidad. Docente de pregrado y posgrado en materia tributaria de la Universidad Externado de Colombia; investigador del Centro Externadista de Estudios Fiscales, y autor de los libros “Análisis crítico de la reforma tributaria Ley 1819 de 2016”, “El impacto de la Ley 1819 de 2016 y sus desarrollos en el sistema tributario colombiano”, “Comentarios a la Ley de financiamiento – Ley 1943 de 2019”, de la Universidad Externado de Colombia, entre otros. Fue gerente de Tax & Legal en la firma multinacional Crowe, donde prestó asesoría a clientes nacionales e internacionales en asuntos relacionados con impuestos nacionales y locales, planeación tributaria, litigio tributario y consultoría.
Actualmente se desempeña como Asociado del equipo de Impuestos de Brigard & Urrutia Abogados.
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El objetivo del presente artículo es demostrar esta y otras falencias del régi-men probatorio en materia tributaria, específicamente en lo que corresponde a la prueba pericial.
Palabras Clave: pruebas, prueba pericial, procedimiento tributario, régimen provatorio, litigio tributario, fiscalización.
AbstractIn Colombia since 1977, the legislator has not been concerned about harmoniz-ing the evidentiary provisions in tax matters, despite having 16 tax reforms issued since 1990, we still have rules that hinder the application of evidence in tax litiga-tion. That is a simple example that our tax system needs to change.
Keywords: Evidence, expert evidence, tax procedure, rules of evidence, tax liti-gation, inspection.
ResumoNa Colômbia, desde 1977, o legislador não se tem preocupado por harmoni-zar as disposições provatórias em matéria tributária e, apesar de contar com 17 reformas tributárias expedidas desde 1990, ainda contamos com normas que dificultam a aplicação dos meios probatórios nos litígios tributários. O anterior é simplesmente uma amostra de que nosso sistema tributário tem vindo sentando--se em uma colcha de retalhos de disposições arrecadatórias e não estruturais.
O objetivo do presente artigo é demostrar esta e outras falências do regime provatório em matéria tributária, especificamente no que corresponde à prova pericial.
Palavras-chave: provas, prova pericial, procedimento tributário, regime provató-rio, litígio tributário, fiscalização.
Sumario Introducción; 1. Aspectos conceptuales de la prueba pericial; 2. La prueba peri-cial en el Código General del Proceso (CGP) y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA); 3. La prueba pericial en el procedimiento tributario; 3.1. Proceso en sede administrativa; 3.2. Proceso en vía judicial; 4. Análisis estadístico de la juris-prudencia del régimen probatorio en materia tributaria; 4.1. Principales sentencias en prueba pericial; 4.2. Sentencias que consideran esencial la prueba pericial en
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el fallo; 4.3. Sentencia que, a pesar de considerar relevante la prueba pericial, establece el no cumplimiento de los requisitos o finalidad de la misma; 5. Conclu-siones; Bibliografía.
Introducción Los avances tecnológicos han desbordado la órbita de muchas profesiones, el ejercicio del derecho no escapa de ello, y esa es la razón por la cual las nuevas discusiones en materia tributaria requieren de análisis probatorios y la remisión a profesionales con alto grado de especialidad para lograr llevar al convencimiento al juez de las pretensiones invocadas.
Las pruebas se han convertido en el faro orientador para que la administra-ción de justicia camine por el sendero de la verdad, que en últimas es el estado ideal de nuestra profesión. Esta situación la describía muy bien el maestro Ricardo Hinestrosa Daza en las primeras hojas de su libro Tratado de las obligaciones, y que para guardar respeto por tan elocuentes palabras, me permito citar:
Quien se dedica con vocación y amor -sin los cuales nada se logra que embellezca y dignifique una vida- al estudio del derecho y al ejercicio de la abogacía o a la misión de administrar justicia, nobles si las hay, ha de resig-narse a vivirla angustiosamente, asaltado con cruel constancia por el dolor de la perplejidad, desvelado en la búsqueda del sendero cierto y de la solu-ción precisa, poseído del sagrado temor de equivocarse, que siempre está vigilando alerta en la conciencia del hombre de bien.
Así, no resta más que indicar que el objetivo del presente documento es realizar un análisis de los aspectos conceptuales de la prueba pericial, así como análisis estadísticos jurisprudenciales, específicamente en lo que tiene que ver con el procediendo tributario destacando las principales dificultades y retos que deberán ser objeto de regulación en las próximas reformas tributarias.
1. Aspectos conceptuales de la prueba pericialLa noción que la ley, la jurisprudencia y la doctrina han dado sobre lo que debe entenderse por prueba pericial va relativamente bajo la misma línea. El artículo 226 del Código General del Proceso (en adelante CGP) indica que “la prueba pericial es procedente para verificar hechos que interesan al proceso y requie-ran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)
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Por su parte, el artículo 219 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante CPACA) indica: “(…) al emitir su dictamen los expertos deberán manifestar bajo juramento, (…) que tienen los conocimientos necesarios para rendir el dictamen, indicando las razones técni-cas, de idoneidad y experiencia que sustenten dicha afirmación” (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)
Es así como en nuestra legislación, cuando nos referimos a la prueba peri-cial, es necesario recurrir a conocimientos experimentados e idóneos de carácter científico, técnico o artístico para verificar hechos que son relevantes en el proceso.
Por su parte, la jurisprudencia ha indicado que la prueba pericial “(…) busca aportar al proceso elementos de juicio ajenos al saber jurídico que se requieren para resolver la controversia jurídica sometida a decisión del juez”2, que va en línea con las principales definiciones de la doctrina académica, a saber, “cuando en sentido general, en el proceso se requieran conocimientos especializados, es decir, de aquellos que escapan a la cultura general de las gentes, puede y debe recurrirse a quienes por sus estudios, experiencia, etcétera, los posean; esos conocimientos pueden ser técnicos, científicos o artísticos”3.
De las definiciones antes citadas es claro que no existen mayores conflictos a la hora de definir lo que debemos entender por prueba pericial, por lo que en definitiva juega un papel fundamental en los procesos, pues otorgará elementos de juicio para el convencimiento del fallador de aquellos hechos y conocimientos que escapan de su normal entendimiento.
De las diferentes definiciones es posible extraer un listado de las principales características de la prueba pericial:
• Es una actividad procesal: la prueba pericial es desarrollada por personas ajenas al proceso que han sido involucradas por sus especiales caracterís-ticas (técnicas, científicas o artísticas) dentro o previo a un litigio, es decir, su llamado tiene como fin el proceso, de ahí su diferencia con los informes, conceptos, dictámenes, que son puramente extraprocesales y buscan ilus-trar negocios u operaciones privadas, y que cómo lo indica Hernando Devís Echandía, no son peritaciones en sentido jurídico4.
2 Corte Constitucional. Sentencia T-274 del 2012. (M.P. Juan Carlos Henao Pérez)3 Jairo Parra Quijano. Manual de Derecho Probatorio. Pág. 585. Ed., Librería Ediciones del
Profesional. (2011).4 Hernando Devís Echandía. Teoría General de la Prueba Judicial, Tomo II. Pág. 300 y ss. Ed.
Temis. (2002)
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• Es una prueba personal: la prueba pericial es una actividad humana al igual que el testimonio, la confesión y la inspección judicial, que difieren de la prueba documental y los indicios que, como lo indica Devís Echandía, por sí mismos no constituyen una actividad humana en estricto sentido.
• Es una prueba histórica: autores cómo Parra Quijano y Devís Echandía coinciden en otorgarle esta naturaleza a la prueba pericial, pues mal podría el perito limitarse a exponer sus conocimientos técnicos, científicos o artís-ticos sin ningún tipo de contexto ni aplicados al caso en concreto, así que debe existir una narración fáctica con observación de los hechos percibidos por el perito, y solo así podrá otorgarse el carácter jurídico de peritaje.
• Es un medio de prueba y no un instrumento auxiliar del juez: he dejado como último este punto, pues es quizás uno de los aspectos de mayor controversia a nivel doctrinal; esta discusión incluso ha sido reconocida por la jurispruden-cia5. Quienes consideran que es un instrumento auxiliar del juez sostienen que los fallos siempre son emitidos por el conocimiento del juzgador que ha sido complementado por el respectivo dictamen del perito. Por el contrario, quienes consideran que es un medio probatorio sostienen que el juez debe someter el peritaje a la misma valoración de los demás medios probatorios, indica Parra Quijano que distinto es que el juez llegue a la conclusión de que el dictamen es bueno, como cuando concluye que determinados testigos están diciendo la verdad, y con base en sus declaraciones profiere el fallo. Lo cierto es que, bajo el análisis de nuestro ordenamiento jurídico, es común encontrar definiciones del peritaje como un “medio de prueba” para verificar hechos que interesan al proceso.
2. La prueba pericial en el Código General del Proceso (CGP) y sus principales diferencias con el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)
Antes de analizar la prueba pericial en el procedimiento tributario, es importante hacer una breve referencia de las principales características de la mencionada prueba en el Código General del Proceso (en adelante, CGP) y sus diferencias con el proceso definido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (en adelante, CPACA).
5 Corte Constitucional. Sentencia T-417 del 2018. (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra)
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Como bien es sabido, el CGP regula la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios; por su parte, el CPACA regula la acti-vidad aplicable a todos los organismos y entidades que conforman las ramas del poder público, así como las controversias y litigios originados en actos, contra-tos, hechos, omisiones y operaciones, sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o los particulares cuando ejerzan función administrativa.
Frente a la prueba pericial, el CGP los desarrolla en sus artículos 226 y siguientes, indicando que es un medio probatorio procedente para verificar hechos que interesen al proceso y requieran especiales conocimientos científi-cos, técnicos o artísticos.
La principal novedad introducida por el CGP es el cambio que se dio en la regulación de la manera en que se debe aportar la respectiva prueba en el proceso. Ahora existe una carga para las partes de aportar la mencionada prueba e incorporarla dentro del proceso, en ese sentido, no les es posible a las partes solicitar al juez que se practique en el desarrollo del proceso, por el contrario, deberán aportarla en la respectiva oportunidad que tienen para pedir pruebas, esto es, con la presentación de la demanda o contestación, veamos:
“ARTÍCULO 227. La parte que pretenda valerse de un dictamen pericial deberá aportarlo en la respectiva oportunidad para pedir pruebas. Cuando el término previsto sea insuficiente para aportar el dictamen, la parte interesada podrá anunciarlo en el escrito respectivo y deberá aportarlo dentro del término que el juez conceda, que en ningún caso podrá ser infe-rior a diez (10) días. En este evento el juez hará los requerimientos pertinen-tes a las partes y terceros que deban colaborar con la práctica de la prueba.
El dictamen deberá ser emitido por institución o profesional especializado”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)
Ahora bien, la otra manera de que una prueba pericial sea decretada bajo las reglas del CGP es que sea de oficio, el artículo 230 dispone que el juez tiene las facultades de decretar el dictamen pericial sin que medie solicitud de parte, para lo cual determinará el cuestionario que el perito debe resolver, fijando término para rendirlo y honorarios provisionales para su ejecución.
Es claro entonces que la prueba pericial en el CGP puede ser decretada de dos formas: (i) cuando las partes lo aportan; (ii) por disposición de oficio del juez. Nótese que las normas no permiten que las partes soliciten al juez decretar la mencionada prueba, por lo que si pretenden que en el proceso medie un perito deberán aportarlo o esperar que el juez lo decrete de oficio.
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En los distintos foros académicos del CGP, doctrinantes como Ramiro Beja-rano han tildado estas nuevas disposiciones como desafortunadas para aque-llos actores que no cuentan con recursos suficientes para aportar el perito en las oportunidades probatorias del proceso, pues lo cierto es que la prueba pericial exige un alto grado de conocimientos y el acceso a un profesional capacitado en determinadas especialidades, lo que se traduce en que demandantes o deman-dados deberán reservar un suma importante de recursos económicos si consi-deran determinante la mediación de un perito dentro del proceso, o quedar en manos del juez para que a criterio propio la decrete de oficio.
Lo anterior no sucede en las reglas fijadas en el CPACA para el decreto de la prueba pericial, el artículo 212 del mencionado código dispone que las partes pueden solicitar o aportar la práctica de la prueba en las oportunidades procesales indicadas (demanda y su contestación; reforma a la misma y su respuesta; demanda de reconvención y su respectiva contestación; excepciones y oposiciones; inciden-tes y sus respuestas, etc.). En ese sentido, a diferencia del CGP, las partes que no cuenten con la oportunidad de aportar la prueba pericial podrán solicitarle al juez que sean decretadas y practicadas en las etapas procesales mencionadas.
Otro elemento diferenciador por destacar es el trámite de aclaración y obje-ción de la prueba pericial previsto en el artículo 220 del CPACA, veamos:
“Artículo 220. Para la contradicción del dictamen se procederá así:
1. En la audiencia inicial se formularán las objeciones al dictamen y se soli-citarán las aclaraciones y adiciones, que deberán tener relación directa con la cuestión materia del dictamen. La objeción podrá sustentarse con otro dictamen pericial de parte o solicitando la práctica de un nuevo dicta-men, caso en el cual la designación del perito se hará en el auto que abra a prueba el proceso. También podrá sustentarse solicitando la declara-ción de testigos técnicos que, habiendo tenido participación en los hechos materia del proceso, tengan conocimientos profesionales o especializados en la materia.
2. Durante la audiencia de pruebas se discutirán los dictámenes pericia-les, para lo cual se llamará a los peritos, con el fin de que expresen la razón y las conclusiones de su dictamen, así como la información que dio lugar al mismo y el origen de su conocimiento. Los peritos tendrán la facultad de consultar documentos, notas escritas y publicaciones y se pronunciarán sobre las peticiones de aclaración y adición, así como la objeción formulada en contra de su dictamen. Si es necesario, se dará lectura de los dictáme-nes periciales.
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Al finalizar su relato, se permitirá que las partes formulen preguntas a los peritos, relacionadas exclusivamente con su dictamen, quienes las respon-derán en ese mismo acto. El juez rechazará las preguntas capciosas, suges-tivas o impertinentes. Luego el juez podrá interrogarlos.
3. Cuando la prueba pericial hubiese sido decretada por el juez, se cumplirá el debate de que trata el numeral anterior en la audiencia de pruebas. En esa misma audiencia, las partes podrán solicitar adiciones o aclaraciones verbales al dictamen y formular objeción por error grave, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 222 de este código”.
En resumen, el trámite de control y contradicción al dictamen pericial en el CPACA se concreta en tres tipos: (i) solicitudes de complementación y aclaración; (ii) valoración del juez frente aspectos de pertinencia, apreciación, etc.; (iii) obje-ción por error grave, entendido por la jurisprudencia6 como el pronunciamiento técnico que atribuye un noción errónea o un juicio falso, pues las bases sobre las que está concebido, además de erróneas, son de tal entidad que provocan conclusiones equivocadas en el resultado de la experticia.
El anterior proceso fue eliminado en el CGP, incluso a tal punto que el proceso especial para la objeción por error grave fue taxativamente abolido por último inciso del artículo 228 del CGP, veamos:
“Artículo 228.
(…)
En ningún caso habrá lugar a trámite especial de objeción del dictamen por error grave”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original).
Lo anterior no significa que no exista la mencionada contradicción y objeción en el CGP, lo que sucede es que no existe un proceso especial para formular y discutir las mencionadas objeciones como sucede en el CPACA , la idea del CGP no es otra más que otorgar mayor celeridad al proceso permitiendo al juez y las partes interrogar bajo juramento al perito acerca de su idoneidad e imparcialidad y sobre el contenido del dictamen, incluso la contraparte puede formular pregun-tas asertivas e insinuantes para dicho fin.
Como se puede apreciar, existen importantes diferencias frente a la regula-ción de la prueba pericial del CGP en comparación con el CPACA, el objetivo del presente escrito no es centrarse en dicha discusión, simplemente dejar sentado
6 Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. Sentencia 34387 del 2011.
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que existen dichas diferencias, ya que como se verá más adelante, frente al procedimiento tributario lo anterior tiene una gran incidencia.
3. La prueba pericial en el procedimiento tributarioUna vez descritos los aspectos conceptuales de la prueba pericial, es pertinente entrar a analizar su aplicación concreta en el procedimiento tributario, por lo que se ha dispuesto dividir el análisis en dos puntos: (i) proceso en sede administra-tiva (antes denominada vía gubernativa); (ii) proceso en vía judicial.
Con lo anterior, aunque se trate del mismo asunto (discusión y determina-ción de impuestos), este escrito pretende demostrar que la normatividad aplicable es diferente de un proceso a otro, como se verá a continuación.
3.1. Proceso en sede administrativa
Como lo mencionábamos anteriormente, el CPACA está dividido en dos partes: la primera regula el procedimiento administrativo; y el segundo la etapa contencioso administrativa. El artículo 2 del mencionado código dispone que las normas de la primera parte (sede administrativa) aplican en todas las actuaciones, salvo que exista procedimientos previstos en regulaciones especiales.
Para nuestro caso particular del procedimiento tributario contamos con una regulación especial que está contenida en el Estatuto Tributario, que es clara al indicar que la administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscali-zación e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligacio-nes sustanciales. En ese sentido, encontramos que existen fiscalizaciones para determinar impuestos, imponer sanciones y comprobar omisiones al deber de declarar.
Ahora bien, a partir del libro V del Estatuto Tributario se regula lo concer-niente al procedimiento tributario, concretamente en el artículo 742 se regula lo que corresponde al régimen probatorio, veamos:
“Artículo 742. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)
Lo anterior quiere decir que en el proceso administrativo para la determina-ción e imposición de sanciones existe una remisión a las normas contenidas en
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el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso) y que, cómo lo vimos anteriormente, dichas normas contienen una regulación especial para la actividad procesal en los asuntos civiles, comerciales, de familia y agrarios. Desde mi punto de vista, lo más coherente es que el mencionado artículo 742 hiciera remisión en primera instancia al CPACA, y en lo no regulado por ella y las leyes tributarias, ahí sí hacer remisión al CGP. No guarda ningún sentido que el procedimiento administrativo de determinación de impuestos y sanciones omita la regulación contenida en el CPACA, que al tratarse de temas que conciernen e involucran a las entidades estatales, contienen procedimientos y disposiciones que varían del CGP, como lo vimos en el acápite anterior.
Lo anterior podría tener una explicación eminentemente histórica y que pone-mos a consideración en este escrito. En 1982, a través de la Ley 58, se conce-dieron facultades extraordinarias al presidente de la República para redactar el texto definitivo del Código Contencioso Administrativo, para lo cual se creó una comisión asesora del gobierno presidida por el ministro de Justicia o su delegado, e integrada además así: por dos senadores y dos representantes designados por las mesas directivas de las respectivas comisiones primeras; dos magistra-dos del Consejo de Estado –uno de la sala contencioso administrativa y uno de la sala de consulta y servicio civil– elegidos por las mesas directivas correspon-dientes; y dos profesores de derecho administrativo nombrados por la Academia de Jurisprudencia.
La anterior comisión finalmente materializó a través del Decreto 01 del 2 de enero de 1984 la regulación especial del Código Contencioso Administrativo, hoy modificada recientemente por la Ley 1437 del 2011 en lo que conocemos como CPACA. Ahora bien, esto quiere decir que en Colombia solo hasta 1984 se contaba con un cuerpo normativo que regula de manera extensa el procedimiento administrativo.
Teniendo claridad de lo anterior, si revisamos los antecedentes legislativos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación o actualización desde ese entonces (salvo la adición de un inciso en el 2002 que fue declarado inexequible). Es así como guarda cierto sentido que el actual artículo 742 del Estatuto Tributario haga remisión en primer lugar al Código de Procedimiento Civil, pues para la época (1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa.
Aquí hacemos un llamado especial, pues la primera conclusión a la que se puede llegar es que desde 1977 el legislador no se ha preocupado por armoni-zar las disposiciones procesales y probatorias en materia tributaria, a pesar de
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3.2. Proceso en vía judicial
Tal y como se indicó en líneas anteriores, cuando estamos ante un proceso en vía judicial de carácter tributario nos encontramos ante la denominada Jurisdicción Contenciosa Administrativa, que conforme al artículo 104 del CPACA le compete el conocimiento de las controversias y litigios originados en actos, contratos, hechos, omisiones y operaciones sujetos al derecho administrativo en los que estén involucradas las entidades públicas, o en su defecto particulares que ejer-zan función administrativa.
El régimen probatorio del CPACA está contenido en el artículo 211, que básicamente determina queen los aspectos en materia probatoria en los proce-sos adelantados ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa se aplicarán las normas del CGP en aquellas situaciones que no estén expresamente reguladas por el CPACA. En ese sentido, los medios de prueba regulados por el CGP serán aplicables al proceso en vía judicial, es decir que son aceptados como medios de prueba: la declaración de parte, la confesión, el juramento, el testimonio de terce-ros, el dictamen pericial, la inspección judicial, los documentos, los indicios, los informes y, algo muy particular, cualquier otro medio que sea útil para la formación de convencimiento del juez. Lo anterior significa dichos medios probatorios no son una lista taxativa y que existe cierta movilidad a la hora de aportar un medio probatorio en el proceso en vía judicial.
Caso contrario sucede en el proceso en sede administrativa, pues recorde-mos que el artículo 742 indica que “la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tribu-tarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos” (subrayado y negrilla por fuera del texto original), esto quiere decir que los medios probatorios aplicables en sede administrativa son los dispues-tos en las leyes tributarias, y los regulados en el CGP cuando sean compatibles con ellas. En mi opinión, lo anterior quiere decir que si existen medios probato-rios en CGP que no son compatibles con los definidos en el Estatuto Tributario, no podrán ser aplicados por expresa disposición de la ley.
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Con el objetivo de ilustrar lo antes mencionado, a continuación esbozamos los medios probatorios aplicables al procedimiento contencioso en comparación con los aplicables al proceso en sede administrativa:
Tabla 1
Medios probatorios sede administrativa(Estatuto Tributario)
Medios probatorios vía judicial(CPACA y CGP)
1. Confesión ficta o presunta2. Testimonio3. Indicios y presunciones4. Prueba documental 5. Prueba contable6. Inspecciones tributarias7. Prueba pericial
1. La declaración de parte2. La confesión3. El juramento4. El testimonio de terceros, 5. El dictamen pericial 6. La inspección judicial7. Los documentos 8. Los indicios9. Los informes 10. Cualquier otro medio que sea útil para la for-
mación de convencimiento del juez
Fuente: (Elaboración propia)
A simple vista es claro que en Sede Administrativa hay una mayor restricción en el empleo de los medios probatorios aunado a una falta de regulación y actua-lización de los aspectos probatorios en materia tributaria de nuestra legislación. Lo anterior puede generar varias dificultades, como lo que sucede con la prueba pericial, que es el tema que nos atañe en esta ocasión.
El artículo 784 del Estatuto Tributario dispone:
“Artículo 784. Para efectos de las pruebas periciales, la Administración nombrará como perito a una persona o entidad especializada en la mate-ria, y ante la objeción a su dictamen, ordenará un nuevo peritazgo. El falla-dor valorará los dictámenes dentro de la sana crítica”. (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)
En ese sentido, en Sede Administrativa no existe una prueba pericial de parte, es decir, el contribuyente no cuenta con el mecanismo procesal para hacer valer sus pretensiones a través de la prueba pericial que a bien disponga, pues la norma es clara en indicar que es la Administración quien se encarga de nombrar el respectivo perito, por lo que tendrá que atenerse a dicha decisión de la Adminis-tración. Esta misma apreciación es expuesta en el libro de Procedimiento Tribu-tario de Legis: “A la Administración, según el Estatuto Tributario, simplemente le
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corresponde nombrar al perito, lo cual implica que podría ser el contribuyente parte del pleito quien proponga un perito para que la Administración lo nombre. La lectura exegética de la disposición analizada no deja espacio para el debate: es la autoridad quien nombra al perito”7
Al no contar con el mecanismo de prueba pericial, algunos autores han indicado que el contribuyente debe acudir a la prueba denominada experticio técnico: “Teniendo en cuenta esta dificultad, si un contribuyente deseaba apor-tar un pronunciamiento técnico a un proceso sin que mediara el permiso de la autoridad, debía acudir a la prueba denominada experticio técnico”8. El experti-cio técnico ha sido claramente diferenciado de la prueba pericial por la jurispru-dencia, indicando que no son los mismos dictámenes periciales regulados en el CGP ni los informes técnicos de entidades y dependencias oficiales, por cuanto no se practican por mandato judicial, ni en el curso de una actuación judicial que impliquen intervención del juez, ni están sometidos a las ritualidades de posesión, recusaciones e impedimentos que sí se exigen para los peritos. “Por el contra-rio, este tipo de pruebas se origina en un encargo de la parte que lo escoge y sin la intervención judicial que delimite su práctica y su contenido, pues ello corres-ponde a una solicitud previa al proceso”.9
De conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio proba-torio consistente en la elaboración de un peritazgo difiere totalmente del denomi-nado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del CGP), pero que sin embargo conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, en mi opinión, puede ser válido que los funcionarios de la Administración desconozcan el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley.
Aunque en la práctica lo anterior no guarda lógica, lo cierto es que debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han pasado más de 30 años y las numerosas reformas tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones proba-torias con la realidad. Es así como, bajo el análisis anterior, una conclusión válida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributario, en consecuencia, su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones.
7 César Cermeño, Juan De Bedout, Sonia Andrés, Carlos Clopatofsky. Procedimiento Tributario, Teoría y Práctica. Pág. 371. Ed., Legis. (2017).
8 Ibídem.9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia 7986 del 2010. (M.P. Martha Teresa Briceño de
Valencia).
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4. Análisis estadístico de la jurisprudencia del régimen probatorio en materia tributaria
El análisis hasta aquí expuesto es claro en indicar que en materia legislativa contamos con un atraso considerable en lo que respecta al régimen probatorio en materia tributaria, y más aun en la normatividad que regula la prueba pericial.
Por esto, a continuación se pretende analizar estadísticamente cómo ha sido el desarrollo jurisprudencial del régimen probatorio en materia tributaria y concretamente en lo que respecta a la prueba pericial.
Para efectos del mencionado análisis se ha considerado aplicar las nocio-nes básicas del libro Estadística descriptiva, probabilidad e inferencia: una visión conceptual aplicada10:
• Universo: Jurisprudencia del Consejo de Estado
• Población: Sección Cuarta
• Muestra: un total de 2386 sentencias proferidas desde el 2010, la muestra analizada puede ser considerada del tipo aleatoria en el sentido de que se trata de una recopilación de jurisprudencia en las principales bases de datos y relatoría.
De conformidad con los datos antes expuestos, un primer análisis fue deter-minar, en la muestra conformada por 2386 sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, qué cantidad correspondían a debates en aspectos proba-torios. El resultado fue que de 2386, en 473 sentencias se discutieron aspectos probatorios dentro del proceso, lo que equivale a un 24,7 %.
10 Versión digital disponible en: http://www.agren.cl/estadistica
[ 133 ]
« Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia »
Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 119 - 143
Otros asuntos73,3%
AspectosProbatorios
24,7%
Figura 1. Elaboración propia.
Tabla 2
Total 2.386 sentencias
Otros asuntos 1913 sentencias
Aspectos Probatorios 473 sentencias
Nota: Elaboración propia.
Así pues, el análisis estadístico nos indica que del total de sentencias anali-zadas en materia tributaria, tan solo en el 24,7 % de los casos hubo algún tipo de discusión en aspectos probatorios, lo cual confirma que el régimen probatorio en Colombia no ha sido desarrollado de manera amplia ni con las herramientas suficientes para que tanto contribuyentes como jueces puedan abordar aspectos probatorios en las discusiones planteadas.
Ahora bien, teniendo como muestra el total de sentencias en donde hubo discusiones en aspectos probatorios, analizamos cuál es la proporción de aque-llas que corresponden a la prueba pericial. El resultado fue que del total de 473, en 28 sentencias se discutieron aspectos de la prueba pericial, lo que equivale a un 6,3 %.
« Jhon Jairo Bustos Espinosa »
[ 134 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56
Otros asuntosProbatorios
93,7%
Prueba Pericial6,3%
Figura 2. Elaboración propia.
Tabla 3
Total 473 sentencias
Otros asuntos probatorios 445 sentencias
Prueba pericial 28 sentencias
El panorama para la prueba pericial no es más alentador, de hecho, confirma lo que se ha expuesto frente a la falta de regulación legislativa en materia del régimen probatorio tributario, y concretamente en lo que tiene que ver con la prueba pericial. Tal vez si en el régimen probatorio en materia tributario existieran normas más armónicas con el CGP y el CPAC., las discusiones jurisprudencia-les serían mayores y otorgarían mayor convencimiento del juez ante la realidad de las situaciones.
Por último, y con el objetivo de brindar al lector de insumos jurisprudencia-les, a continuación se hace referencia a las principales sentencias de prueba peri-cial, así como aquellas en donde la mencionada prueba fue determinante para el fallo y aquellas en donde en definitiva no tuvo ningún tipo de injerencia.
[ 135 ]
« Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia »
Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 119 - 143
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[ 136 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56
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[ 138 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56
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[ 139 ]
« Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia »
Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 119 - 143
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« Jhon Jairo Bustos Espinosa »
[ 140 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56
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.
[ 141 ]
« Asociado – Brigard & Urrutia Abogados, Bogotá D.C., Colombia »
Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 119 - 143
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« Jhon Jairo Bustos Espinosa »
[ 142 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 80 - Año 56
4.3. Sentencia que, a pesar de considerar relevante la prueba pericial, establece el no cumplimiento de los requisitos o finalidad del mismo
Referencia Cita
Sentencia: 30 de abril de 2009Radicación: 25000-23-27-000-2003-00577-01 (16338)M.P. Héctor J. Romero Díaz
“Por lo anterior, no prospera al recurso de apelación de la demandante, comoquiera que el dictamen pericial no re-sultó eficaz para desvirtuar la legalidad de la determina-ción oficial del impuesto de renta de la sociedad, razón por la cual, en este aspecto, la decisión del Tribunal debe ser confirmada.”
5. ConclusionesDel análisis antes expuesto podemos resumir sus conclusiones en tres sentidos: primero, la normatividad contenida en el Estatuto Tributario que regula el régimen probatorio en materia tributaria no es coherente con los demás cuerpos norma-tivos en materia procesal. Tal y como se expuso, en los antecedentes legislati-vos del artículo 742 del Estatuto Tributario encontramos que dicha disposición fue creada a través del artículo 32 de la Ley 52 de 1977, y no ha sufrido ningún tipo de modificación o actualización desde ese entonces, razón por la cual el actual artí-culo 742 del Estatuto Tributario hace remisión en primer lugar al Código de Proce-dimiento Civil, pues para la época (1977) eran las reglas aplicables por no existir un procedimiento más especializado en la actuación administrativa.
Es así como se puede concluir que desde 1977 el legislador no se ha preocu-pado por armonizar las disposiciones probatorias en materia tributaria, a pesar de contar con 16 reformas tributarias expedidas desde 1990. Lo anterior es simple-mente una muestra de que nuestro sistema tributario ha venido sentándose en una colcha de retazos de disposiciones recaudatorias y no estructurales.
Segundo, de conformidad con la jurisprudencia, es claro entonces que el medio probatorio consistente en la elaboración de un peritazgo difiere totalmente del denominado experticio técnico (que es válidamente aplicado bajo las normas del CGP) que, sin embargo, conforme el artículo 742 del Estatuto Tributario, al no ser compatible con las leyes tributarias, pueden válidamente los funcionarios de la Administración desconocer el mencionado medio probatorio en aplicación estricta de la ley. En igual sentido que lo indicado antes, debemos convivir con una prueba pericial que fue creada para efectos tributarios a través del Decreto 2503 de 1987, es decir, han pasado más de 30 años y las numerosas reformas
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Julio 2019 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 119 - 143
tributarias no se han preocupado por armonizar las disposiciones probatorias con la realidad.
Es así como bajo el análisis anterior, una conclusión válida es indicar que el experticio técnico no es un medio probatorio compatible con el Estatuto Tributa-rio, en consecuencia, su contenido podrá desconocerse para la determinación de tributos e imposición de sanciones.
Tercero, los análisis estadísticos confirman lo que se ha venido exponiendo frente a la falta de regulación legislativa en materia del régimen probatorio tributa-rio, y concretamente en lo que tiene que ver con la prueba pericial. Tan solo en el 24,7 % de los casos examinados hubo algún tipo de discusión en aspectos proba-torios, lo cual se agrava aún más cuando el análisis arroja que de ese 24,7 % tan solo el 6,3 % utilizó la prueba pericial como medio probatorio en la discusión.
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