İşletme ve Muhasebe 1................................................................................................................2

İŞLETME.................................................................................................................................2

MUHASEBE............................................................................................................................3

Mali Tablolar 2............................................................................................................................4

MALİ DURUM VE FAALİYET SONUCU............................................................................4

MALİ TABLOLAR.................................................................................................................5

BİLANÇO................................................................................................................................6

MALİ NİTELİKLİ OLAYLAR NELERDİR?.........................................................................7

MALİ NİTELİKLİ OLAYLARIN BİLANÇOYA ETKİSİ.....................................................8

GELİR TABLOSU...................................................................................................................9

Hesaplar 3.................................................................................................................................10

HESAP NEDİR VE NEDEN GEREKLİDİR?......................................................................10

TEMEL MUHASEBE EŞİTLİĞİ VE HESAPLARIN İŞLEYİŞİ.........................................10

HESAPLAR VE BİLANÇO ARASINDAKİ İLİŞKİLER....................................................11

GELİR (HASILAT) VE GİDER HESAPLARININ GEREĞİ..............................................12

HESAPLARIN SINIFLANDIRILMASI VE HESAP TÜRLERİ.........................................14

HESAP PLANI.......................................................................................................................15

TEKDÜZEN HESAP PLANI................................................................................................15

Muhasebede Kayıt Belgeleri ve Defterler 4..............................................................................16

MUHASEBE BİLGİ AKIŞI...................................................................................................16

YEVMİYE DEFTERİ (GÜNLÜK DEFTER).......................................................................16

BÜYÜK DEFTER..................................................................................................................17

KAYITLARDA YARDIMCI İŞLEVİ OLAN BELGELER.................................................18

YARDIMCI DEFTERLER....................................................................................................19

Muhasebe Süreci 5....................................................................................................................20

MUHASEBE SÜRECİNDEKİ İŞLEMLER..........................................................................20

Muhasebenin Temel Kavramları ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri -06..................27

MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI........................................................................27

ÜLKEMİZDE GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ................................29

Stoklar 7....................................................................................................................................30

STOKLARIN KAPSAMI VE İZLENİLEN HESAPLAR.....................................................30

MAL ALIM SATIMINDA KATMA DEĞER VERGİSİ VE İZLENİLDİĞİ HESAPLAR.31

MAL HAREKETLERİNİ İZLEMEDE KAYIT YÖNTEMLERİ.........................................31

ARALIKLI ENVANTER YÖNTEMİ...................................................................................31

DEVAMLI ENVANTER YÖNTEMİ....................................................................................34

FATURA................................................................................................................................37

Hazır Değerler ve Menkul Kıymetler 8....................................................................................38

HAZIR DEĞERLERİN KAPSAMI VE İZLENİLEN HESAPLAR.....................................38

MENKUL KIYMETLER.......................................................................................................41

Alacaklar 9................................................................................................................................43

ALACAKLARIN SINIFLANDIRILMASI VE TİCARİ ALACAKLAR.............................43

ALICILAR.............................................................................................................................43

ALACAK SENETLERİ.........................................................................................................44

VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR.........................................................................48

DİĞER ALACAKLAR..........................................................................................................48

Duran Varlıklar 10....................................................................................................................49

DURAN VARLIKLARIN TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI........................................49

MADDİ DURAN VARLIKLAR VE İLGİLİ HESAPLAR..................................................49

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE İLGİLİ HESAPLAR.............................52

Mali Borçlar -11........................................................................................................................52

MALİ BORÇLARIN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAPLAR..................................................52

300 BANKA KREDİLERİ.....................................................................................................52

ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER.................................................................................................56

Borçlar -12................................................................................................................................56

BORÇLARIN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAPLAR.............................................................56

TİCARİ BORÇLAR...............................................................................................................56

DİĞER BORÇLAR................................................................................................................59

Özkaynaklar (ÖZSERMAYE) -13............................................................................................61

ÖZKAYNAKLARIN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAPLAR.................................................61

50 ÖDENMİŞ SERMAYE.....................................................................................................61

52 SERMAYE YEDEKLERİ................................................................................................63

54 KAR YEDEKLERİ...........................................................................................................64

59 DÖNEM NET KARI(ZARARI).......................................................................................64

ÖZKAYNAK UNSURLARININ BİLANÇODAKİ GÖRÜNÜMÜ.....................................65

Gelirler ve Giderler -14.............................................................................................................65

GELİRLER VE GİDERLERİN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAP GRUPLARI.....................65

GELİRLER VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ....................................................................66

GİDERLER VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ....................................................................67

Dönemsonu İşlemleri -15..........................................................................................................69

DÖNEMSONU İŞLEMLERİNİN GEREKLİLİĞİ...............................................................69

DÖNEMSONU-ENVANTER İŞLEMLERİ..........................................................................69

TİCARİ KAR VE MALİ KAR KAVRAMLARI..................................................................70

Dönen Varlıklara Ait Dönemsonu İşlemleri -16.......................................................................70

GENEL AÇIKLAMA............................................................................................................71

KASA HESABI......................................................................................................................71

101 ALINAN ÇEKLER HESABI..........................................................................................72

102 BANKALAR HESABI...................................................................................................73

110 HİSSE SENETLERİ HESABI........................................................................................74

TAHVİLLER..........................................................................................................................74

ALACAKLAR.......................................................................................................................75

STOKLAR..............................................................................................................................76

Duran Varlıklara Ait Dönemsonu İşlemlerim -17....................................................................78

GENEL AÇIKLAMA............................................................................................................78

MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN VE YÖNTEMLERİ........................78

AMORTİSMAN GİDERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ.............................................79

MADDİ DURAN VARLIKLARDA YENİDEN DEĞERLEME.........................................80

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ...............................................................................................81

Borçlara Ait Dönemsonu İşlemleri -18.....................................................................................82

BANKA KREDİLERİ............................................................................................................82

SENETSİZ VE SENETLİ TİCARİ BORÇLAR....................................................................83

Gelir ve Giderlere Ait Dönemsonu İşlemleri -19......................................................................85

GENEL AÇIKLAMA............................................................................................................85

GELİRLERLE İLGİLİ DÖNEMSONU İŞLEMLERİ...........................................................86

GİDERLERLE İLGİLİ DÖNEMSONU İŞLEMLERİ..........................................................87

7/A SEÇENEĞİNE GÖRE MUHASEBELEŞTİRİLEN FAALİYET VE FİNANSMAN GİDERLERİNİN GELİR TABLOSU HESAPLARINA AKTARILMASI..........................88

GELİR TABLOSU HESAPLARININ DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABINA DEVREDİLMESİ..................................................................................................................89

DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABININ KAPATILMASI........................................90

Dönemsonu Mali Tablolar Düzenlenmesi (Muhasebe Dönemine İlişkin Bütün Bir uygulama) -20.............................................................................................................................................90

DÖNEMSONU BİLANÇOSUNUN DÜZENLENMESİ......................................................90

GELİR TABLOSUNUN DÜZENLENMESİ........................................................................91

HESAPLARIN KAPATILMASI...........................................................................................92

İŞLETME VE MUHASEBE 1

İnsanların ihtiyaçları çoktur. Bu ihtiyaçların giderilmesi için çeşitli mal ve hizmet gereklidir. İnsanların ihtiyaçları olan mal ve hizmetleri meydana getirmek, üretmek, satmak amacıyla işletme adını verdiğimiz iktisadi birimler kurulur. Faaliyetlere başlayan bir işletmede sürekli mali hareketler olur. Bütün bu mali hareketlerin işletme sahipleri, işletmeyi yönetenler ve başka ilgililer tarafından izlenmesi ve sonucunun ne olduğunun bilinmesi gerekir. Bunun yolu da mali hareketlere ait bilginin oluşturulmasıdır. Bunu sağlayacak araç ise muhasebedir.

İŞLETME

İŞLETME: İşletme Nedir?

Binlerce sayıdaki mal ve hizmeti insanın kendisinin meydana getirmesi, üretmesi, yapması, hazır etmesi olanaksızdır. Çok sayıdaki mal ve hizmetler toplumdaki değişik kişiler ve kuruluşlar tarafından meydana getirilir, üretilir ve satılır. Böylece insanlar, başkalarının meydana getirerek sunduğu mal ve hizmetleri kullanarak ihtiyaçlarını giderirler. İŞLETME, insanların ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile para, araç-gereç, malzeme, hammadde personel gibi faktörleri bilinçli ve sistemli bir şekilde biraraya getirerek ve bir takım faaliyetlerde bulunarak mal ve hizmet üreten iktisadi varlık veya iktisadi birim şeklinde ifade edilir. Diğer bir ifadeyle İŞLETME; çevreden, başkalarından bilgi, para, işgücü, makine, araç-gereç, hammadde, malzeme gibi unsurları alarak bunları değişim süreci adını verdiğimiz bir takım faaliyetler (süreçleme işlemleri) sonunda mal ve/veya hizmetlere dönüştüren bir sistemdir. Çevremizde bulunan bakkal, konfeksiyon mağazası, buzdolabı, çamaşır makinesi satan mağaza veya bunları imal eden fabrika, otobüs firması, bir otel, lokanta, matbaa birer işletmedir.

Ortaklar, kredi verenler, devlet, işçi-işveren sendikaları, müşteriler, satıcılar, rakipler ve halkın oluşturduğu çevrede (ortamda) iktisadi birim olarak yer almaktadır. Genel olarak; kar, işletmenin devamlılığı, topluma hizmet, müşteri ilişkilerinin üst düzeyde devamı, çalışanların güvenliği gibi amaçları bulunan işletme, para, işgücü, bilgi, hammadde gibi girdileri çevreden alarak, bunları, bir takım faaliyetler (yönetim, bilgi ve faaliyet sistemleri) sonucunda mal ve hizmete dönüştürerek çevreye vermektedir. İşletmelerin amaçları birbirleriyle ilgili ve birbirini tamamlayıcı özelliğe sahiptir. Amaçlardan birinin benimsenmesi, diğerlerine dikkat edilmemesi söz konusu değildir. Amaçlarda öncelik sırası, işletme yönetimine ve ekonominin koşullarına göre değişir. Karı öncelikle amaç edinen işletmeler, müşteri ilişkilerinin üst düzeyde devamı veya topluma hizmeti gözden uzak tutmaları durumunda uzun dönemde kar amaçlarına ulaşamazlar, topluma hizmeti öncelikle amaç edinen işletmelerin, bu hizmetlerini devamlı kılmak, ancak yaşamlarını devam ettirmelerine bağlıdır. Bunun da sağlanması için işletmelerin kar etmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla işletmelerin amaçlarını bir bütün olarak ele almak ve değerlendirmek gerekli olmaktadır.

İşletme Türleri ve Yönetimi

İşletmeler faaliyet konuları ve yaptıkları işler itibariyle; üretim işletmeleri, ticaret işletmeleri, tarım işletmeleri, madencilik işletmeleri, inşaat işletmeleri, eğitim ve sağlık işletmeleri, hizmet işletmeleri şeklinde ayrıma tabi tutulabilir. İşletmeler mülkiyet bakımından; özel işletmeler, kamu işletmeleri ve karma işletmeler şeklinde sınıflandırılır. Özel işletmeler, sermayenin tamamının veya büyük çoğunluğunun özel kişilere ait olduğu işletmelerdir. Kamu işletmeleri, sermayelerinin tamamının veya büyük çoğunluğunun devlete ait olduğu işletmelerdir. Karma işletmeler ise, özel kişiler ile devletin birlikte kurdukları işletmelerdir.

Özel işletmeler, tek kişiye ait "tek kişi işletmesi" şeklinde olabileceği gibi, birden fazla kişiye ait "ortaklık" (şirket) şeklinde de olabilir. İşletmeler ayrıca büyüklüklerine göre; küçük, orta, büyük ve dev işletmeler olarak da sınıflandırılabilmektedir. İşletmelerin mal ve hizmet üretmek için yaptıkları işlevler (faaliyetler) çeşitlidir. Genel olarak işletmenin işlevleri şunlardır:

• Üretim işlevi

• Pazarlama işlevi

• Finansman işlevi

• Personel (İnsan Kaynakları) işlevi

Üretim işlevi; işgücü, hammadde, malzeme, bilgi ve teçhizat (araç-gereç) kullanmak suretiyle fiziksel olarak bir mal veya hizmetin ortaya konulması faaliyetleridir.

Pazarlama işlevi; kişilerin ve kurumların amaçlarına uygun şekilde değişimi sağlamak üzere, ürünlerin (malların), hizmetlerin ve düşüncelerin ortaya çıkartılması, bunların fiyatlandırılması ve tüketicilere ulaştırılması ve tutundurulması faaliyetleridir.

Finansman işlevi; işletmelerin ihtiyaç duydukları para, fon veya sermayenin uygun koşullarda sağlanması ve bunun en etkin şekilde kullanılmasını sağlayacak faaliyetler bütünüdür.

İnsan kaynakları (Personel) işlevi ise; işletme için gerekli olan işgücünün (her basamaktaki personelin) sağlanması ve yasalara uygun bir şekilde çalıştırılması ve iş ortamının uygun bir durumda olmasını sağlayıcı faaliyetleri kapsar.

Bir üretim işletmesinde mal üretimi ve üretilen malları pazarlama temel işlevdir. Hizmet işletmelerinde de hizmet üretimi ve pazarlaması yapılır. Ticaret (mal alıp-satan) işletmelerinde temel işlev ise pazarlamadır. Finansman ve insan kaynakları işlevleri, her işletmede üretim ve pazarlama işlevlerinin yürütülmesini kolaylaştırır. Genellikle bir üretim işletmesinde yukarıda sayılan işlevlerin tamamı yerine getirilir. Bazı işletmelerde ise, sadece bazı işlevler, örneğin; pazarlama ve finansman ya da pazarlama, finansman ve insan kaynakları işlevleri söz konusunudur. Örneğin Ticaret İşletmeleri. Üretim, pazarlama, finansman ve insan kaynakları işlevlerinin en iyi şekilde yerine getirilmeleri ancak işletme yönetimi ile olanaklıdır. Yönetim işletmenin amaçlarını gerçekleştirmek için planlama, örgütleme, yöneltme ve kontrol işlevlerinin sistemli ve bilinçli bir şekilde yerine getirilmesidir.

Buna göre;

—İşletmenin amacına ulaşmak için neyin, kiminle, nerede, ne zaman ve nasıl yapılacağını gösteren planların yapılması,

—Hazırlanan planların hayata geçirilmesi için gereken yapı ve düzenin oluşturulması,

—Oluşturulan yapı ve düzenin harekete geçirilmesini sağlayacak yöneltme (yürütme) faaliyetlerinin yapılması,

—Yapılan çalışmaların ve elde edilen sonuçların planlara uygun olup olmadığının görülerek önleyici, düzeltici, iyileştirici kontrollerin yapılması sürecidir.

İşletmenin Varlıkları ve Kaynakları

İşletme, kuruluşta kurucuların vereceği varlıklara sahip olur. Kişiler belirli bir amaç doğrultusunda ve bilinçli olarak para ve diğer bazı iktisadi varlıkları bir araya getirmek suretiyle işletme kurarlar. Bunun anlamı, bir takım varlıklar (iktisadi değerler) bu kişiler tarafından işletmeye konacak ki, işletme ancak ondan sonra var olacaktır. Kuruluşta işletmeye varlıkları verenler genellikle işletmenin sahipleridir. Daha sonraki aşamalarda işletme bazı kişi ve/veya kuruluşlardan borçlanarak da varlıklarını artırabilmektedir. İşletmenin toplam varlıkları, kaynaklar kadar olacağından toplam varlıklar ile bunların sağlandığı kaynaklar tutarca birbirine eşit olacaktır. İşletmenin sahip olduğu varlıkların kaynakları, işletme sahipleri ile işletmeye borç verenler olmak üzere birbirinden ayrı iki grup şeklinde ortaya çıkar. Bu yüzden varlıkların üzerinde işletme sahipleri ile işletmeye borç verenlerin hakları vardır.

VARLIKLAR, işletmenin sahip olduğu iktisadi değerlerdir. Varlıklar; para, bina, makine, taşıt aracı, mal, malzeme gibi değerler olabileceği gibi, işletmenin başka kişi veya kuruluşlardan tahsil edeceği bir alacak veya bir değeri kullanma hakkı da olabilmektedir.

SERMAYE, işletme sahiplerinin varlıklar üzerindeki haklarını, değer olarak ifade eder.

BORÇLAR, işletmeye borç veren üçüncü kişilerin varlıklar üzerindeki haklarını, değer olarak, ifade eder.

Borçlanma, bilindiği gibi, işletme sahipleri dışındaki kişi ve kuruluşlardan daha sonra ödemek, iade etmek üzere çeşitli nedenlerle ve farklı koşullarda iktisadi değerler (para, mal

vb) sağlamanın sonucunda oluşur. Varlıkların, sermayenin ve borçların çeşit ve tutar bakımından yapısı, işletmenin mali (finansal) yapısını ve gücünü meydana getirir. İşletmenin varlıkları, işletmenin faaliyetlerinin yürütülmesi sırasında devamlı olarak hem çeşit hem de tutar ve değer olarak değişmelere uğrar. Bunun yanında işletmenin kaynaklarını oluşturan unsurlarda da (sermaye ve borçlar) değişmeler meydana gelerek sonuçta işletmenin finansal yapısında ve gücünde değişmeler olur. İşletmenin sahipleri tarafından işletmeye konulan varlıklar işletmenin faaliyetleri, diğer bir ifadeyle yaptığı işler sonucu artarsa, işletme sahiplerinin hakları da artmış olur. Bu artıştan dolayı ortaya çıkan fark KAR’dır. Artış yerine faaliyetlerden dolayı varlıklarda azalış olursa ortaya çıkan fark ise ZARAR’dır. İşletmenin varlıkları borçlanma yoluyla sağlanan varlıklarla artarsa, bu durumda işletmenin borçları artmış olur. İşletme içinde alınan kararlar ve buna bağlı olarak yapılan faaliyetler, işletmenin varlıklarını ve kaynaklarını (sermaye ve borçları) değiştirir. Faaliyetler sonundaki değişmelerin etkisi ile varlıklar, sermaye ve borçlar başlangıca göre veya belirli bir tarihe göre farklı bir yapı ve büyüklük gösterirler. Para, mal, alacaklar, makine, bina vb varlıklar değişir. Bu değişme çeşit itibariyle olabileceği gibi, değerce ve tutarca artış veya azalış yönünde meydana gelir.

MUHASEBE

MUHASEBE: İşletmenin Faaliyetleri ve Ölçümleri

İşletmelerin birbirlerinden farklı faaliyet konularına sahip olduğunu biliyoruz. Örneğin; iş hayatında konfeksiyon, makine, yiyecek, buzdolabı, televizyon, otomobil gibi konularda üretim ve alım-satımla uğraşan işletmeler yanında taşıma, eğitim, otel hizmeti veren işletmeler de bulunmaktadır.

Farklı faaliyet konularına karşılık bütün bu işletmeler genel olarak aynı amaçlara sahip olup aynı çalışmaları yaparlar. Bütün işletmeler amaçlarını gerçekleştirmek için temel olarak üç ana çalışmayı yaparlar:

1.Kaynak bulma anlamında finansman faaliyetleri,

2.Yatırım faaliyetleri,

3.Üretim ve satış faaliyetleri

Öncelikle her işletme, faaliyetlere başlamak ve devam ettirmek için yeterli sermayeye sahip olması gerekir. Bu sermaye bilindiği gibi işletme sahiplerinden ve diğer kişilerden alınacak

borçla (örneğin bankalardan alınacak kredilerle) sağlanarak işe başlamak ve devam etmek mümkün olabilmektedir. Finansman faaliyeti olarak ifade edilen bu işlemden sonra, ikinci aşama sermayenin ve sağlanan yabancı (borç olarak temin edilen) kaynağın yatırıma dönüştürülmesi aşamasıdır. Bu aşamada işletmenin amaçlarının etkin bir şekilde gerçekleştirilmesine yönelik olarak ve faaliyet konusuna uygun işletme faaliyetlerinin yapılabilmesi için gerekli olan bina, makine, taşıt aracı, bilgisayar gibi varlıklar sağlanır. Böylece işletme faaliyetlere başlayabilmek için hazır konuma getirilir. Nihayet üçüncü aşama, işletme faaliyetlerinin hayata geçirilmesi, diğer ifadeyle faaliyetlere başlama aşamasıdır. Bu aşamada, genel olarak üretim için gerekli hammadde, malzeme ya da satmak için mallar satın alınır, çalışacak elemanlar işe alınır, mal ve hizmet üretilerek satılır, müşterilerden tahsilat yapılır, gerekli vergiler ödenir. Böylece işletme hayata başlamış olur. İşletmenin yaşamını sürdürmesi için yeterli gelir elde ederek KARLILIK amacına ulaşması ve yapılan faaliyetlerden dolayı ortaya çıkacak (işçi ücreti, satın alınan hammadde ve kullanılan enerji bedeli vb.) ödemeleri yapabilme gücünü sağlayacak LİKİDİTE’ye (nakit gücüne) sahip olmasıdır.

Bir Bilgi Sistemi Olarak Muhasebe

İşletme yönetimi ve işletmenin çevresini oluşturan ortaklar, kredi verenler, müşteriler, işletmeye mal satanlar, devlet, işçi sendikaları ve rakiplerin muhasebe ile yakınlığı vardır. Çünkü, muhasebe yapılan faaliyetleri ve buna bağlı olarak meydana gelen değişmeleri saptar ve bu değişmelere ait verileri yeni kararların alınmasında ve faaliyetlerin izlenmesinde tekrar kullanılabilir bilgiler haline getirir.

MUHASEBE, işletmenin varlıkları ve kaynakları (sermayesi ve borçları) üzerinde değişme yaratan ve para ile ifade edilen (mali) işlemlere ait bilgileri; kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek, analiz etmek ve yorumlamak suretiyle bilgi sağlayan ve kurumlara raporlar şeklinde sunan bilgi sistemidir. İki işlevi bulunmaktadır.

Muhasebenin birinci işlevi; para ile ifade edilen (mali) işlemlere ait bilgileri kaydetmek, bu bilgileri belirli ve anlamlı bir şekilde sınıflandırmak ve mali raporlar şeklinde özetlemektir. Bu işlevin temel yapısı faaliyetlere ait verileri toplamak, toplanan verileri işleyerek bilgiye dönüştürmek ve ortaya çıkan bilgileri raporlamaktır.

Kaydetme; mali işlemleri tarih, taraflar, konu, miktar ve tutar yönüyle belgelendirmek ve daha sonra bu işlemlere ait bilgilerin sunulması ve yorumlanmaya hazırlanması için belirli şekillerde ve kurallara göre muhasebe defterlerine yazılması işlemidir.

Sınıflandırma; çok sayıdaki işlemin, örneğin; alış, satış, para, banka vb. işlemlere ait bilgilerin belirli sınıf veya gruplara göre düzenlenmesi işlemidir.

Özetleme; kaydedilmiş, sınıflandırılmış ve hesaplama işlemleri yapılmış çok sayıdaki bilgilerden çeşitli mali tabloların ve raporların hazırlanması işlemidir.

İşletme faaliyetleri ve bunlara ilişkin mali işlemler önce belgelendirilmekte, sonra; kayıt, sınıflandırma ve hesaplama işlemlerine bir bütün olarak konu edilmekte ve ilgililere verilmek üzere raporlar hazırlanmaktadır.

Muhasebenin ikinci işlevi; analiz ve yorumdur. Mali işlemlere ait bilgilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması, hesaplama işlemlerinin yapılması ve özetlenmesi yalnız başına yeterli değildir. Bu bilgilerin, işletmenin yönetimine ve işletmeyle ilgili olan kişi ve kurumlara yararlı olabilmesi için analiz edilmesi, yorumlanması; raporlar ve tablolar şeklinde özetlenen bilgilerin ne anlama geldiğinin ve faaliyetlerle sonuçları ilgililere verilmesi gerekir. Örneğin satışlar ile satışların karı ve maliyeti gibi bilgilerin arasındaki ilişkinin araştırılması.

Muhasebenin açıklaması iki işlevine göre; muhasebenin sadece kaydetme, sınıflandırma, hesaplama ve özetleme işlemlerinden oluşan kayıt tutma ile eş anlamda olmadığı, bunun yanında analiz, yorum ve iletme işlemlerini de kapsayan daha geniş bir bilgi sistemi ifade ettiği anlaşılmalı ve unutulmamalıdır.

Muhasebenin Türleri

Muhasebenin temeli ve amacı aynı olmakla birlikte, işletmelerin çeşitli ve faaliyetleri ile amaçlarının farklı olması, farklı muhasebe türlerini ortaya çıkarmıştır. Örneğin mal alım satımı ile uğraşan bir işletmenin (ticaret, pazarlama işletmesi) muhasebesi ile üretim yapan işletmenin (üretim, sanayi işletmesi) muhasebesi, işletmelerin faaliyetlerinde ve işlemlerinde farklılık olduğu için aynı olmayacaktır. Üretim yapan işletmede, muhasebe kayıtları, sadece

mal alıp satan işletmede yer alan alış ve satış gibi işlemlere ait kayıtlar değil, bunun yanında üretimi yapılan mamulün maliyetini saptamak için üretimde kullanılan hammadde, malzeme ve işçilik gibi üretim unsurlarına ait kayıtları da içerir. Muhasebe; Genel Muhasebe ve Maliyet Muhasebesi olmak üzere iki ana bölüme ayrılır. Genel Muhasebenin görevi; işletmenin varlıklarını sermayesini ve borçlarını belirlemek ve bunlarla işletme faaliyetlerinden dolayı meydana gelen artış ve azalış yönündeki değişmeleri izlemek ve işletme faaliyetlerinin sonucunu ortaya koymaktır. Genel Muhasebe, finansal muhasebe olarak da ifade edilmektedir. Bunun yanında işletmelerin faaliyet konularına göre, Genel Muhasebe; Banka Muhasebesi, Otel Muhasebesi, Sigorta Muhasebesi, İnşaat Muhasebesi, Tarım İşletmeleri Muhasebesi, vb. olarak uzmanlık muhasebeleri şeklinde de olabilmektedir.

Maliyet Muhasebesi üretim işletmeleri için söz konusu olan muhasebe türüdür. Maliyet Muhasebesinin görevi; üretilen mal ve hizmetin üretim maliyetini saptamak, maliyet kontrolü sağlamak, başarı değerlemek ve elde edilen bilgiler ile planlama yapmak ve yönetimin alacağı kararlara yardımcı olmaktır.

Muhasebe Bilgilerinin Kullanıcıları

Yöneticiler: İşletmelerin yönetiminden sorumlu yöneticiler görev ve sorumluluklarını yerine getirmeleri için işletmenin pazarlama, üretim, finans ve insan kaynakları faaliyetlerine ilişkin bilgilere gereksinim duyarlar. Çünkü yöneticilerin neyi, ne zaman, nasıl, niçin ve kiminle yapacaklarını bilmeleri, diğer bir ifadeyle işletmenin faaliyetlerini planlamak, yürütmek ve kontrol etmek için buna yönelik bilgilere yöneticilerin sahip olmaları gerekmektedir.

İşletme Sahibi veya Sahipleri (Ortaklar): Ekonomik gelişmeler ve işletmelerin büyüme süreçleri kişilerin yalnız başlarına yeterli olmadığını ortaya koymuş ve dolayısıyla şirketleşmeyi yaratmıştır. Buna bağlı olarak yönetim için özel bilgi ve beceri önem kazanmış, dolayısıyla işletme sahipliği ile işletme yönetiminin ayrı kimselerde toplanmasını gerektirmiştir. Yöneticinin başarısını belirlemek, işletmenin ulaştığı mali güç ve karlılık durumunu bilmek, bunun yanında işletmede ortak olarak kalıp kalmamak gibi değişik durumları değerlemek için ortaklar muhasebe bilgilerine gereksinim duyarlar.

Borç Verenler: Borç verenler, kısa veya uzun vadeli borç para verecekleri işletmelerin; borç ödeme gücünü, karlılık durumunu, yatırım politikasını bilmek isteyeceklerinden söz konusu işletmenin belirli muhasebe bilgilerine ve raporlarına gereksinimleri olacaktır.

İşletmede Çalışanlar: İşletmenin durumunu yakından izleyenler arasında, o işletmede çalışan memur ve işçiler de vardır. Çalışanların ücretlerinin artırılması yolundaki isteklerini savunurken işletme faaliyetlerinin sonucu ile ilgili bilgilere başvurdukları görülür. Yine işletmede çalışanlar muhasebe bilgilerinden yararlanarak işletmedeki gelişmelerin olumlu olduğu konusunda bilgi sahibi olur, böylece işlerinin sürekliliği bakımından geleceğe güvenle bakarlar.

Devlet: Devlet, işletmelerden karları üzerinden vergi alır. Bunun için işletmelerin gelirlerinin ve giderlerinin ve bunların arasındaki kar ve zararın doğru hesaplanması devlet için önemlidir. Devlet bu işlemi işletmelerin mali durumunu, gelirini ve giderini gösteren muhasebe bilgilerine göre yapar. Aynı zamanda devlet ekonomi politikalarını belirlerken, uygularken ve analiz ederken ülke ekonomisini oluşturan işletmelere ait muhasebe bilgilerini kullanır.

Toplum: Bir ülkenin ekonomik yapısında ve bu yapının oluşmasında işletmelerin etkisi vardır. Özellikle bugün büyük işletmelerin kararları genel ekonomi üzerinde yaygın bir etkiye sahiptir. Bu nedenle toplum özellikleri sivil toplum örgütleri kanalıyla işletmelerin piyasa politikaları, istihdam durumları, üretim kararları gibi işletmelerin değişik yönleriyle yakından ilgilidir.

Yukarıda sayılan bütün kişi ve kurumlara ilgilendikleri konular hakkında bilgiler sağlayan bilgi sistemi olması ve kendine öz anlamları olan terimlere sahip olması bakımından muhasebeye İŞLETMENİN DİLİ denilmektedir.

Muhasebe Mesleği

Ülkemizde muhasebe mesleği, uzun yıllar süren çalışma ve mücadele sonucunda yasayla belirli esaslara bağlanmış ve avukatlık, doktorluk gibi meslek niteliği kazanmıştır.

Muhasebe mesleği mensupları üç gruba ayrılmıştır: - Serbest muhasebeci,

- Serbest muhasebeci mali müşavir.

- Yeminli mali müşavir.

Serbest Muhasebeci: Faaliyet konuları; gerçek ve tüzel kişilere ait muhasebe defterlerini tutmak, mali tabloları ve vergi beyannamelerini düzenlemektir.

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir: Faaliyet konuları; Serbest Muhasebecilere ait faaliyetleri yapabilmenin yanında, işletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işleri düzenlemek veya bu konularda danışmanlık yapmak, ayrıca sözü edilen konularda belgelere dayalı olarak inceleme, analiz ve denetim yapmak, mali tablolar ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmaktır.

Yeminli Mali Müşavir: Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin yaptığı danışmanlık ve denetim faaliyetleri yanında, tasdik işlerini de yapma yetkisine sahip olmaktadırlar. Tasdik faaliyeti, özellikle vergi beyannameleri ile bunların ekleri ve mali tablolarla ilgili olarak yapılmaktadır. Yeminli Mali Müşavirler, muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.

MALİ TABLOLAR 2

İşletmenin yaptığı faaliyetler sonunda varlıklar, borçlar ve sermaye de değişmeler olur. Bunların ne olduğu, neye ulaştığı ve faaliyet sonucunun ne olduğunu gösteren mali tablolar düzenlenir. Mali tabloların en önemlisi olan ve işletmenin varlıklarını, borçlarını ve sermayesini gösteren BİLANÇO ve belirli bir dönemdeki faaliyetlerin sonucunu (kar veya zararı) ve bu sonuca nasıl ulaşıldığını gösteren GELİR TABLOSU işletme ile ilgili taraflara bilgi vermek amacıyla hazırlanır.

MALİ DURUM VE FAALİYET SONUCU

• İşletmeler insanların ihtiyaçlarını giderecek olan mal ve hizmetleri üretmek için kurulurlar.

• İşletmenin kuruluşunun gerçekleşebilmesi için işletmenin tanımından elde ettiğimiz bilgiye göre öncelikle girişimci denilen bir kimsenin ya da kimselerin üretim faktörlerini oluşturan ya da onların edinimine olanak sağlayacak olan arsa, bina, makine, hammadde, para gibi VARLIKLARI biraraya getirmesi gerekir.

• İşletme sahibinden ayrı, kendine öz kişiliği olan işletme bu varlıklara ancak başka kişilerin vermesi ile sahip olabilir. Diğer bir deyişle işletmenin elinde bazı varlıklar var ise, bunlar muhakkak diğer kişiler (gerçek veya tüzel) tarafından verilmiştir.

VARLIKLAR İLE VARLIKLARIN KAYNAKLARI arasında aşağıdaki gibi bir ilişki ve değerce (tutar yönünden) bir eşitlik vardır: VARLIKLAR = KAYNAKLAR

Kuruluşta, varlıklar işletmeye genelde işletme sahipleri tarafından verilirler. Dolayısıyla kuruluş aşamasında sahip olunan varlıklar ile bu varlıkların kaynağını oluşturan işletme sahibinin hakları arasında bulunan eşitlik, işletme sahibinin kuruluş aşamasındaki varlıklar üzerindeki haklarının SERMAYE olarak ifade edilmesi nedeniyle VARLIKLAR = SERMAYE şeklinde gösterilir. Bu eşitlik muhasebenin temel eşitliğidir.

• Genelde kuruluştan sonraki aşamalarda işletme sahipleri dışındaki kimselerden (üçüncü kişilerden) bazı iktisadi değerler edinilmesi nedeni ile de varlıklarda artış olabilir. Bu yeni durumda toplam varlıklar üzerinde işletme sahiplerinin hakları ile birlikte bu varlıkların kaynağı olarak üçüncü kişilerin hakları da olur. Bu kişilerin varlıklar üzerindeki hakları BORÇLAR terimi ile gösterilir.

• Bu durumda işine devam eden bir işletmenin varlıklarının kaynakları iki ayrı kaynak türünden oluşur ve temel muhasebe eşitliği,

VARLIKLAR = SERMAYE + BORÇLAR şekline dönüşür.

• İşletmeler kar, işletmenin devamlılığı, topluma hizmet vb. amaçlara sahiptir. İşletmenin tanımında yer alan "mal ve hizmet üretmek" amaç değil, işletmenin amacına ulaşması için bir araçtır. Değişim süreci diye de adlandırabileceğimiz bu faaliyetler işletmenin konusuna göre farklılık gösterir. • İşletmelerin, bu amaçlarına ulaşabilmeleri için iyi ve başarılı yönetilmeleri gerekir.

• İşletmelerin faaliyetleri üretim, pazarlama, finans ve insan kaynakları işlevlerinin bütünüdür.

• İşletmelerin iyi yönetilmeleri bu işlevlerin her birinin planlanması, örgütlenmesi, yönetilmesi ve kontrol edilmesi ile olanaklıdır. Bunlar ilgili yöneticilerin aldığı ve uyguladığı kararlarla gerçekleşir.

• Yöneticilerin aldığı ve uyguladığı kararların bazıları varlıklar ve varlıkların kaynaklarını oluşturan unsurlar üzerinde para ile ifade edilen değişmeler yaratır.

• İşletmenin nasıl yönetildiği ile ilgili olan taraflar sadece yöneticiler ve işletme sahipleri değildir, aynı zamanda farklı amaçlarla ilgilenen farklı taraflar vardır. Bunlar işletme ile ilgili kararlarında yararlı olacak bilgilere gereksinim duyarlar.

Sonuç olarak yukarıda sıralanan bilgileri birbiri ile ilişkilendirirsek işletmenin amaçlarına ulaşmasının, işletmenin faaliyet konusuna göre farklılık gösteren ya da ağırlığı farklı olan genel işlevlerin (üretim, pazarlama, finans, insan kaynakları) iyi yönetilmesi yolunda o anda işletmede yetkili olan ilgili yöneticilerin aldığı ve uyguladığı kararların uygunluğuna ve başarılılığına bağlı olduğunu görürüz. Bu da bu kararların işletmenin varlıklarını ve bu varlıkların kaynaklarını oluşturan unsurlarda yarattığı para ile ifade edilen değişim ile ölçülür. Çünkü işletmenin varlıklarını ve kaynaklarını oluşturan unsurların nitelik ve nicelik yönünden ortaya çıkardığı yapı işletmenin mali yapısını (mali durumunu) gösterir. Faaliyetler sonunda ulaşılan yeni yapıda işletme sahibinin haklarında da değişme olduğu saptanabilir. İşletme sahibinin kuruluşta işletmeye verdiği varlık büyüklüğü borçlanma dışındaki faaliyetler sonucu artarsa sonuç kar; azalırsa sonuç zarardır. Dolayısıyla varlıklarda oluşan kar büyüklüğündeki artış aynı zamanda işletme sahibinin varlıklar üzerindeki haklarını artırır; tersine varlıklarda oluşan zarar büyüklüğündeki azalış işletme sahibinin varlıklar üzerindeki haklarını azaltır. O halde varlık ve kaynakların unsurları üzerinde para ile ifade edilen değişmelerin bazıları işletme sahibi haklarında değişme yaratır, bazıları yaratmaz. Faaliyet sonucu olan kar ya da zarar büyüklüğü işletme sahibi haklarında değişme yaratan olayların bir sonucudur. Bu büyüklük işletmenin kar amacına ulaşıp ulaşmadığının değerlendirilmesinde bir ipucudur. Faaliyet sonucu kadar faaliyet sonucunun oluşumunu etkileyen olayların bilinmesi de bu değerlendirme için önemlidir. Bilindiği gibi işletmelerin amacı sadece kar elde etmek değildir; işletmenin, devamlılığı ve topluma hizmet vb. amaçlarının karşılanmasını sürdürebilmesi için faaliyetlerin karla sonuçlanmasını sağlaması yanında işletmenin mali yapısının ve gücünün de iyi olması gerekir. Mali yapının ve gücün iyi olup olmadığı mali durumu oluşturan unsurlar arasındaki ilişkiye bakılarak anlaşılır.

MALİ TABLOLAR

İşletmenin nasıl yönetildiği, diğer bir ifade ile yönetimin başarısı, yöneticilerin aldığı ve uyguladığı her bir kararın sonucunda işletmenin varlıkları ve bu varlıkların kaynaklarını oluşturan unsurlar üzerinde değişmeler yaratan ve para ile ifade edilebilen her bir olayın sonucuna göre ölçülemez. İşlemlerin çokluğu düşünülürse böyle bir uygulama aklı karıştırıcı ve gereksiz bilgilerin üretilmesinden öteye gidemez. Öte yandan olayların olumlu ve olumsuz yönde olanlarının bir diğerinin sonucunu etkileyeceği açıktır. Örneğin satıştan sorumlu bir yönetici piyasada satış fiyatının düşmekte olduğunu gördüğü 100 lira maliyetli (x) malını 90 liraya satabilir. Bu noktada o yönetici, 10 lira zarara neden oldu, şeklinde değerlenmemelidir. Belki de aynı yönetici satış kabiliyetinin yüksek olduğunu gördüğü (y) malını alıp satmak için böyle bir girişimde bulunmuştur. Diyelim ki yönetici (x) malının satışından elde ettiği 90 lira ile 1 adet (y) malı almış ve bunu 115 liraya satmış, böylece parasının x malında bağlı kalmasını önlemiştir. İki işlemi bir arada ele alırsak, birincisinden 10 lira zarar etmiş, fakat ikincisinden 25 lira kar elde etme olanağı sağlamıştır, sonuç (25–10) 15 lira kardır. Bu

bakımdan yönetimin başarısını oluşturan, işletmenin varlıklarının ve bu varlıkların kaynaklarının (sermaye + borçlar) unsurlarında para ile ifade edilen değişme yaratan bu olayların etkilerinin tek tek değil, belirli bir süre içinde oluşan olayların bir bütün olarak ele alınmaları, özetlenerek analiz ve yoruma sunulmaları gerekir. Bu gereklilik çerçevesinde çok sayıdaki mali işlemlere ait bilgiler "mali tablolar" adı altında özetlenerek ilgililere sunulur.

Mali Tablolar Nedir ve Nasıl Elde Edilir?

Muhasebenin birinci işlevi sonunda elde edilen ve özetlenmiş bilgileri içeren mali tablolar, ilgili oldukları konuya ve duruma ilişkin unsurların çeşitli ve parasal tutarların birer dökümü, birer listesidir. Örneğin, varlıkların ve kaynakların çeşitleri ve bunlara ait büyüklüklerin sıralandığı bir mali tablo işletmenin mali yapısının unsurlarını gösterir; fakat direkt olarak bu yapının iyi olup olmadığı, ya da bu yapının oluşturduğu mali gücün istenen düzeyde olup olmadığı bilgisini vermez. Bu bilgi tabloyu oluşturan unsurlar arasında yapılacak inceleme ve karşılaştırmalarla elde edilir. Sözgelimi böyle bir mali tabloda görülen işletmenin (x) tutarında borcunun olduğu bilgisi yeterli değildir. Önemli olan gene mali tablodan faydalanılarak bu borcun ödenmesine olanak sağlayacak varlık yapısının ve büyüklüğünün mevcut olup olmadığının bilinmesi ve bu iki unsur arasındaki ilişkinin araştırılmasıdır. Bu bakımdan, ancak mali tablolarda bir döküm, bir liste halinde sıralanan varlıkların, sermaye ve borçların çeşidi ve onlara ait büyüklüklerin farklı açılardan anlamlarının ve birbirleri ile ilişkilerinin araştırılması, mevcut durumun analizi ve olması gerekenle karşılaştırılarak yorumlanması sonucunda üretilen bilgilerin ilgili taraflara iletilmesi, onların kararlarında kullanabilecekleri verileri elde etmesine olanak sağlar. Burada muhasebenin genel amacına ulaşmasındaki son aşama olan ikinci işlevinin mali tablolardaki bilgilere dayandırılacağı açık olarak görülmektedir. Diğer bir ifade ile birinci işlevin sonunda üretilen bilgiler, ikinci işlev için veri olmaktadır.Mali tablolar belirli bir süre içinde oluşan mali nitelikteki olayların işletmenin varlıklarının ve kaynaklarının unsurlarında yarattığı değişmelerin bir özetidir. Bu nedenle, mali nitelikteki olaylarla ilgili bilgilerin biriktirilmesi, depolanması gereği ortaya çıkar. (Bu biriktirme, depolama derslerimizin yürütülmesi boyunca uygulayacağımız kayıt tutma tekniğinin uygulanması ile mümkün olur.)

Bu noktada mali tablolara nasıl ulaşılacağı, diğer bir ifade ile mali tabloların nasıl elde edileceğinin açıklığa kavuşturulması gerekir.Buna göre belirli bir süre içinde işletmenin varlıklarının ve bu varlıkların kaynaklarının unsurlarında para ile ifade edilebilen değişme yaratan olayların sırası ile,

• her birinin ne olduğunu (tarih, taraflar, konu, miktar ve tutar itibariyle) gösteren (belgeleyen) verilerin toplanması (elde edilmesi), dolayısıyla olayın tanımlanması,

• her birinin varlıkları ve varlıkların kaynaklarını oluşturan unsurlar üzerinde yarattığı etkilerin bir arada bir bütün olarak kaydedilmesi,

• olayın kaydından faydalanılarak, etkilenen varlık ve kaynak unsurlarındaki değişmelerin söz konusu süre için ilgili her bir varlık ve kaynak unsuru temel alınarak konular itibariyle biriktirilmesi, diğer bir ifade ile sınıflandırılması,

• her bir sınıf için toplanan değişmelerin söz konusu süre sonunda yarattığı büyüklüklerin tüm sınıflar (varlıkların ve kaynakların unsurları) açısından bir bütünlük içinde özetlenmesi şeklinde gerçekleşir. Bu aşamalar bilindiği gibi muhasebenin birinci işlevinin aşamalarıdır.

Muhasebenin birinci işlevinin diğer bir ifade ile kayıt tutma işlevinin son aşamasında özetlenen bilgiler, özetlenen bilginin niteliğine göre farklı tablolar halinde sunulur. İşletmenin mali yapısını, faaliyet sonucu ve bu sonucun oluşumunu ve genelde bu bilgilere dayalı diğer bazı amaçları karşılayacak bilgileri içeren bu özetlere mali tablolar denir. Mali Tabloları genel açıdan tanımak için mali tabloların zaman kesiti ile ilişkisinin belirlenmesi gerekir.

Mali Tablolar Ne Zaman Hazırlanmalıdır?

Yöneticinin kararları ile ulaşılan mali yapıyı, faaliyet sonucunu ve bu sonucun oluşmasını gösteren bilgiler hem yöneticilerin kendi başarımlarını kontrol ederek geleceği planlamaları, hem de diğer ilgili tarafların (karar vericilerin) kararlarında kullanmaları için veri olacaktır. İşletmenin nasıl yönetildiğinin her bir mali nitelikli olaydan sonra değerlendirilmeyeceği önceden vurgulanmıştı. Bir işletmenin nasıl yönetildiği gerçek olarak ancak o işletmenin yaşamının sonunda saptanabilir. Ancak iyi yönetimi sağlamak için işlevlerin planlanması, gerçekleşenin ölçülmesi ve planlanan ile gerçekleşenin karşılaştırılarak kontrol edilmesi ve edinilen bulgular dikkate alınarak yeniden geleceğin planlanması gerekir. Planlama, ölçme ve kontrol işlevlerinin gerçekleştirilebilmesi ve bunların sağlıklı sonuç verebilmesi için aslında devamlılık (süreklilik) gösteren işletme faaliyetlerinin belirli aralıklar (zaman kesitleri) itibariyle kesilmiş sayılmasını gerekli kılar. Bu da işletme faaliyetleri sonuçlarının belirli bir zaman kesitini ifade eden belirli bir dönem itibariyle görülmesi, ölçülmesi ve kontrol edilmesi demektir. Dönem, yönetimin başarımı için, ileriye yönelik kararların alınmasında gerekli olduğundan, faaliyetlerin sürekli olma özelliğine rağmen, ara ara kesildiği varsayılarak ölçme, kontrol planlama işlevlerine imkan veren eşit uzunluktaki sürelerdir. Böylece burada muhasebenin işlevlerine bir boyut daha getirmiş olmaktayız. Muhasebe kaydetme, sınıflandırma, özetleme, analiz ve yorum işlevlerini işletmenin yaşamı boyunca dönemler itibariyle gerçekleştirir. Muhasebe birinci işlevini gerçekleştirirken bir dönem içinde oluşan mali nitelikli olaylar ile ilgili bilgileri toplar, kaydeder, sınıflar ve özetler. Buna göre muhasebe ikinci işlevi ile birinci işlev sonunda ulaşılan bilgileri analiz ve yorumladığına göre

ilgili taraflara birinci işleve paralel olarak bir dönem içindeki mali nitelikli olayların sonucu hakkında bilgi iletir. Ticari bir işletmenin normal faaliyetlerini yerine getirirken elindeki serbest olarak kullanabileceği varlıkların (örneğin paranın) stoklara (mala), stokların satılıp (satış kredili ise önce alacaklara) sonra gene serbest olarak kullanabileceği para şekline, aşağıdaki şekilde görüldüğü gibi dönüşmesi sürecine "faaliyet döngüsü" denir. Normal olarak yönetimin başarımının bu döngü için ölçülmesi akla gelebilir. Ancak bazı işletmelerde bu döngü 1 yıl (12 ay) içinde birden çok tekrarlanır. Bu durumda daha önce belirtilen sakıncalar nedeni ile her döngü sonucunun saptanmasından kaçınılır ve dönem 1 yıl (12 ay) olarak kabul edilir. Bu sürenin başlama ve bitiş tarihleri, işin türü nedeniyle özellik taşımıyorsa dönem takvim yılıdır. Takvim yılı 1 Ocak’ta başlar 31 Aralık’ta biter. İşin türü nedeniyle yıllık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri özellik taşıyorsa, bu durumda dönem normal faaliyet yılıdır. Paranın stoklara dönüşmesi (mal alış) ve stokların peşin satışla ya da kredili satış sonucu doğan alacakların tahsili ile tekrar paraya dönüşmesi iki takvim yılı içinde 12 aylık bir süreyi kapsıyorsa faaliyet döngüsü tamamlanmadan bir takvim yılı sonunda, 31 Aralık’ta faaliyet sonuçlarını ölçmek gerçek durumun ortaya çıkmasına engel olur. Normal olanı bu döngünün tamamlanmasını beklemektir. Örneğin kürk ticareti yapan bir işletmenin kış aylarında satacağı kürkleri Temmuz ayı başlarında almaya başladığını, bu kürkleri işleyerek Kasım-Aralık aylarında satışa hazır hale getirdiğini, Aralık ve izleyen yılın Ocak ve Şubat aylarında yoğun olmak üzere peşin ya da kredili olarak sattığını ve kredili satışlardan doğan alacaklarını Mayıs ve Haziran aylarında tahsil ettiğini varsayalım. Bu işletme için dönemi takvim yılı olarak kabul etmek, faaliyet döngüsü 12 ay (Temmuz-Haziran ayları) içinde tamamlanan bu işletmenin faaliyet sonuçlarını önemli ölçüde etkileyecek olan kış ayları yoğun satışlarını, faaliyet sonuçlarını ölçme eylemi dışında bırakmak sonucunu doğurur. Bu durumda, örnek olarak aldığımız bu işletme için normal faaliyet yılının 1 Temmuz-31 Haziran aylarını kapsayan 12 ay olduğu söylenebilir. Döngünün 12 ayı aşması halinde, örneğin inşaat işi yapan bir işletme için dönem, normal faaliyet dönemi olarak ifade edilir. Muhasebe öğretiminde temel alınan dönem genellikle bir takvim yılıdır.

BİLANÇO

Bilançonun Tanımı

İşletmelerin varlıkları, faaliyet konularına göre farklılık gösteren çeşitte (para, alacak, hammadde, mal, makine, bina gibi) ve büyüklükte birçok iktisadi değerlerden, borçları da değişik nitelikteki borçlarından oluşur. Buna göre işletmenin mali yapısı (durumu), işletmenin varlıklarının, sermayesinin ve borçlarının çeşit ve tutar bakımından ifadesi olmaktadır. BİLANÇO işletmenin belirli bir tarihteki mali yapısını (durumunu) gösteren mali tablodur. Bilanço, bir işletmenin belirli bir tarihte (örneğin 31 ARALIK) sahip olduğu varlıklar ve bu varlıkların kaynağını oluşturan sermaye ve borçların unsurlarını türleri ve büyüklükleri (tutarları) gösterir. İşletme sahibinin kuruluştaki varlıklar üzerindeki hakları işletmenin faaliyetleri süresince değişime uğrar. Faaliyetler sonunda işletme kar elde etmişse

ya da varlıklarının değerinde artış olmuşsa bu olaylar işletme sabinin haklarını artırır. Aksi durum işletme sahibinin haklarını azaltır. O halde faaliyetler sırasında işletme sahiplerinin hakları kuruluştaki büyüklükten farklılaşır. Bu durumda analizlere olanak sağlamak amacı ile bu farkı yaratan büyüklükleri, nedenlerine göre ayrı ayrı izlemek uygun olacaktır. Bunun için işine devam etmekte olan bir işletmede, işletme sahibinin toplam hakları aslında, onların sermaye terimi ile ifade edilen kuruluştaki hakları ile işletme faaliyetleri nedeniyle ortaya çıkan (örneğin kar gibi) haklarını da birlikte kapsayan ÖZSERMAYE ya da ÖZKAYNAKLAR terimleri ile ifade edilir. Borçlar terimi yerine de analizler bakımından farklı anlamlara sahip borç türlerini bir arada kapsayan YABANCI SERMAYE ya da YABANCI KAYNAKLAR terimleri kullanılır. Bu iki açıklama paralelinde düşünülürse temel muhasebe eşitliği; "VARLIKLAR = ÖZSERMAYE + YABANCI SERMAYE" şeklinde yazılabilir.

Bilanço Eşitliği

Bilanço varlıkların ve bu varlıklar üzerindeki işletme sahibinin ve üçüncü kişilerin haklarının bir gösterilişi olduğu için, VARLIKLAR = SERMAYE + BORÇLAR eşitliğine dayanmaktadır. Dolayısıyla bu eşitlik bilançonun temelini oluşturur. Bu ifadeyi şöyle bir örnekle somutlaştırabiliriz;

Bankada 1.000.000.000 lira parası, 40.000.000.000 lira değerinde binaları olan Bay Ahmet Güneş, Kırtasiye alım-satımı ile uğraşmak amacı ile bir işletme (işyeri) kurmak istemektedir. Bu nedenle 1.2.xx tarihinde bankadaki 1.000.000.000 lira parasının 750.000.000 lirasını bankadan çekip yeni kurduğu işletmeye tahsis etmiştir. Artık sahibinden ayrı bir kişiliğe sahip olan bu işletme kendi adına varlıklara sahip olabilecek veya borçlanabilecektir. Bu durumda bu iki kişinin ayrılığını ifade etmek için bu işletmenin bir isminin olması gerekir. Diyelim ki Ahmet Güneş kurduğu, sahip olduğu bu işletmeye "Güneş Kırtasiye" adını vermiştir.

Bu noktadan sonra Ahmet Güneş’in toplam varlıkları bankadaki 250.000.000 lira para, sahip olduğu 40.000.000.000 değerindeki binalar ve Güneş Kırtasiye işletmesinin varlıkları üzerindeki 750.000.000 lira tutarındaki haklarından oluşur. Güneş Kırtasiye işletmesinin ise sadece para türünde 750.000.000 lira değerinde bir varlığı vardır. Ancak bu varlıklar üzerinde Bay Ahmet Güneş’in eşit değerde hakkı bulunmaktadır. Bu durum için temel eşitliği irdelersek,

olduğunu görürüz.

Örnekte küçük bir değiştirme ile Ahmet Güneş’in başlangıçta sıraladığımız varlıkları yanında Bay Yılmaz Arı’dan borçlanarak aldığı 5.000.000.000 lira değerinde malı olduğunu ve kurduğu Güneş Kırtasiye’ye 750.000.000 lira para ile birlikte bu malları ve bu mallara ait borçları ile birlikte devrettiğini varsayalım. Bu noktadan sonra Ahmet Güneş’in sadece bankada 250.000.000 lira parası ve 40.000.000.000 lira değerinde binaları olacak, artık varlıkları arasında mal görülmeyecek, aynı zamanda ödeyeceği borcu kalmayacaktır.

Bu son durumda Güneş Kırtasiye işletmesi için temel eşitliği irdelersek:

olduğunu görürüz.

Muhasebede, bu eşitliğin birinci (sol) tarafına "Aktif", ikinci (sağ) tarafına "Pasif" denir:

Bu durumda her hangi bir aktif (varlık), sahip olunan bir değerdir.

Pasif, varlıklar üzerindeki hak sahiplerinin haklarının tümüdür. Diğer bir ifade ile varlıkların kaynaklarıdır. Bu da iki ana gruptan oluşur: Sermaye + Borçlar.

Bilançonun Şekli

Bilançoda genellikle temel eşitlikteki sıraya uyularak, varlıklar türleri ve türsel büyüklükleri itibariyle sol tarafta; borçlar ve sermaye de gene türleri ve tümsel büyüklükleri itibariyle sağ tarafta olmak üzere karşılıklı olarak sıralanır. Dolayısıyla bilançonun iki tarafı (aktif-pasif) arasında toplam olarak eşitlik vardır. Bilanço, bu unsurların belirli bir andaki durumunu gösterdiğinden bir tarih taşımalıdır. Ayrıca bilançonun kime ait olduğunu gösterecek bir ifadeye gerek vardır.

Yukarıda verdiğimiz Güneş Kırtasiye örneğinde irdelediğimiz ve doğruluğunu ispatladığımız temel muhasebe eşitliğini bu kez bilanço diye adlandırdığımız tablo üzerinde görelim:

1. Durum: 2. Durum:

Yukarıdaki bilanço şekline "Hesap Tipi" ya da "alışılmış (geleneksel) hesap şekli" denilmektedir. Bilançonun temel eşitliğe dayalı fakat çeşitli kullanılış amaçlarına uygun daha başka şekilleri de mevcuttur. Ülkemizde, Maliye Bakanlığı’nın 26.12.1992 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 1 sayılı Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren Tekdüzen Muhasebe Uygulamasına geçilmiştir. Bu tebliğin dördüncü bölümünde mali tabloların kapsam ve şekil olarak yapıları açıklanmıştır. Muhasebe Uygulama Genel Tebliğine göre bilançonun şekli ve kapsamı ünitenin sonunda Ek:1 ve 2 olarak verilmiştir. Ek–1 "Özet Bilanço Tipi", Ek–2 "Ayrıntılı Bilanço Tipi" ni göstermektedir.

MALİ NİTELİKLİ OLAYLAR NELERDİR?

İşletmenin tüm faaliyetlerini meydana getiren olaylardan bazıları işletmenin varlıklarını, kaynaklarını oluşturan unsurlar üzerinde para ile ifade edilebilen değişme yaratır, bazıları da yaratmaz; değişme yaratan olaylar mali nitelikli olaylardır. Muhasebe bu olaylarla ilgilenir. Dolayısıyla bu olayları içeren işlemlere mali nitelikli işlemler ya da muhasebe işlemleri denilmektedir.

Mali nitelikli olaylar irdelendiğinde görülür ki bu olayların etkileri temel muhasebe eşitliğinin ya,

• taraflarından (aktif veya pasifin) birinin unsurları arasında denge içinde artış-azalış şeklinde oluşan değişmeler yaratır; ya da,

• iki tarafın (aktif ve pasif) unsurlarında aynı yönde eşit büyüklükte artış veya azalışa neden olur; veya,

• olayın etkileri bunların bir karışımıdır.

Dolayısıyla mali nitelikli olaylar temel muhasebe eşitliğini hiçbir zaman bozmaz. O halde mali nitelikli olayların yarattığı değişmelerin bir diğerini dengeye getiren iki (çift) taraflı etkisi vardır. İlk olarak mali nitelikli olayın temel eşitliğin taraflarından birinin unsurları arasında değişme yarattığını varsayalım. Örneğin, eşitliğin varlıklar tarafının bir unsuru olan malın maliyet değeri üzerinden peşin olarak satıldığını kabul edelim. Varlıklardan mal’da oluşan bu azalma para’da oluşan eşit büyüklükteki çoğalma ile dengeye gelecek, varlıklar toplamında değişme olmayacağından temel eşitlik bozulmayacaktır. Olay eşitliğin diğer tarafının, kaynakların unsurları arasında da gerçekleşebilir. İşletmenin borçlu olduğu kimselerden (işletmenin alacaklılarından) biri, işletmenin sermayesini arttırmak gereksinimi duyumu üzerine işletmeye ortak olmak isteyebilir. Bu isteğin kabulü ile işletmeden olan alacağı (işletmenin borcu) sermaye hissesi haline dönüşebilir. O güne kadar işletmeden alacaklı olan kimse bu işlemden sonra işletme sahiplerinden biri haline gelir. Dolayısıyla borçlardaki azalma sermayedeki aynı büyüklükteki bir çoğalma ile dengeyi sağlar. Bilanço, eşitliğinin her iki tarafına ait unsurlar üzerinde aynı zamanda değişme yaratan bazı mali nitelikteki işlemler ya her iki tarafa ait unsurlarda eşit büyüklükte artış ya da eşit büyüklükte azalış yaratır. Örneğin kredili mal alınması olayında alınan mal kadar toplam varlıklarda artış olurken, aynı tutarda borçlardaki artış ta kaynakları arttırır. Dolayısıyla bilanço eşitliğinin her iki tarafına ait toplamlar eşit büyüklükte değişir, eşitlik bozulmaz. Bir borcun ödenmesi, borçlarda bir azalma anlamındadır. Ancak ödemenin bir varlık unsurunun, örneğin paranın alacaklıya verilmesi sonucu olabileceği gerçeği hatırlanırsa, bu ödeme aynı zamanda varlıklarda aynı büyüklükte bir azalma yaratacaktır. Dolayısıyla bilanço eşitliğinin her iki tarafına ait toplamlar değişir, fakat eşitlik bozulmaz. Çalışanlara ücret ödenmesi, bir varlık türü olan parada, diğer bir varlık türünde çoğalma, ya da borçlarda bir azalma ile dengeye gelmeyen bir azalma yaratır. Sonuç olarak toplam varlıklarda bir azalma olarak ortaya çıkan bu değişme aynı zamanda işletme sahibi haklarında da eşit bir azalmayı ifade eder ve böylece varlıklar ile kaynaklar arasındaki eşitlik bozulmaz. İşletmenin sahibi olduğu bir binayı kiraya vermesi nedeni ile tahsil edilen kira tutarı gene bir varlık türü olan parada, diğer bir varlık türünde azalma ya da borçlarda bir çoğalma ile dengeye gelmeyen bir çoğalma yaratır. Sonuç olarak toplam varlıklarda bir artış olarak ortaya çıkan bu değişme aynı zamanda işletme sahibi haklarında da eşit bir artışı ifade eder ve varlıklar ile kaynaklar arasındaki eşitlik gene bozulmaz. Mali nitelikli olayın karma bir şekilde, hem bilanço eşitliğinin bir tarafındaki unsurları, hem de aynı zamanda eşitliğin diğer tarafındaki unsurları etkilediği durumlarda da eşitlik bozulmaz. Örneğin kredi ile karlı bir satış yapıldığını varsayalım. Alacaklarda maldaki azalmadan kar kadar fazla büyüklükte bir artış

olacak, bu da toplam varlıklar büyüklüğünü arttıracaktır. Ancak karın işletme sahibinin haklarını arttıracağı hatırlanırsa bu olay aynı zamanda toplam kaynaklar büyüklüğünü arttıracak, eşitlik gene bozulmayacaktır. Söz konusu satışın zararla yapılması halinde ise alacaklarda, maldaki azalmadan zarar kadar az büyüklükte bir artış olacak, bu da toplam varlıklar büyüklüğünü zarar kadar azaltacaktır. Ancak zararın işletme sahibi haklarını azaltacağı hatırlanırsa bu olay aynı zamanda toplam kaynaklar büyüklüğünü azaltacak, eşitlik gene bozulmayacaktır. Sonuç olarak, işletmenin tanımında yer alan mali nitelikli olayları çift taraflı etkilerini kayda alan muhasebe "çift taraflı kayıt esasına göre yürütülen muhasebe"dir; bilançonun temelini de bu eşitlik oluşturduğu için "bilanço esası muhasebe" diye de adlandırılır.

MALİ NİTELİKLİ OLAYLARIN BİLANÇOYA ETKİSİ

1.Ali Vural, 1 Ocak… Tarihinde, 100.000.000 lira parasını, 150.000.000 lira değerinde iki binasını vererek bir ticaret işletmesi kurmuştur. İşletmenin adı Vural Giyim dir ve giyim eşyası alım-satımı yapacaktır. Yasal formaliteleri yerine getirdiğinden Vural Giyim bir kişiliğe sahip olmuştur. Vural Giyim bu tarihten itibaren faaliyette bulunacaktır. Kar amacı ile kurulan bu işletmenin amacına ulaşabilmesi için yönetim fonksiyonunun gereklerine uyması gerekir. Bilindiği gibi bu gerekler içinde faaliyetlerin belirli süreler için planlanması ve kontrolü de yer almaktadır. Kontrol için sonucu ölçmek gerekir. Genel anlamı ile dönem, bir takvim yılı olduğundan bu işletmenin en geç 31 Aralık tarihinde faaliyet sonucunu ölçmesi gerekmektedir. Ölçme işleminin yapılabilmesi için de başlangıçtaki durumunun bilinmesi şarttır. Vural Giyim’in başlangıçtaki mali durumu 1 Ocak… Tarihli bilançosu ile şöyle saptanmıştır:

2. Vural Giyim, … tarihinde 25.000.000 lira değerinde mal almış ve karşılığını

ödemiştir.

Bu işlem aktifin kendi unsurları arasında bir diğerine eş etkili bir azalma-artmaya sebep olmuştur. Kasadaki azalmaya karşılık malda aynı değerde artış olmuş ve eşitlik bozulmamıştır.

3. Vural Giyim, … tarihinde İsmet İz’den kredi ile 80.000.000 lira değerinde mal

almıştır:

Bu işlem bir aktif unsurda (malda) 80.000.000 lira tutarında bir artış yaratırken, bir pasif unsurda (borçlarda) da aynı tutarda artışa sebep olmuş, böylece denge bozulmamıştır.

4. Vural Giyim, … Tarihinde 60.000.000 lira maliyetli malı kredi ile 82.000.000

Bu işlem karlı bir satışı göstermektedir. Aktif bir unsur olan malda 60.000.000 lira tutarında azalma olurken, gene aktif bir unsur olan alacaklarda buna denk olmayan 82.000.000 lira tutarında bir çoğalma olmuştur. Toplam aktiflerde çoğalma yaratan fark (22.000.000 lira) işletme sahibinin hakkıdır ve işletme sahibinin hakkını gösteren bir pasif unsur olan sermayeyi (250.000.000 + 22.000.0000 = 272.000.000) çoğaltmıştır.

5. Vural Giyim, … tarihinde daha önce işletmeye kredi ile 80.000.000 lira değerinde mal satan İsmet İz işletme sahibi Ali Vural ile anlaşarak 50.000.000 lira ile işletmeye ortak olmuş ve bu sebeple işletme 80.000.000 lira tutarındaki alacağının 50.000.000 lirasını tahsil etmekten vazgeçmiştir.

Bu işlem pasif unsurlar arasında (sermaye ve borçlar) bir diğerine denk bir azalma-çoğalma yaratmış (borçlar 50.000.000 azalırken, sermaye 50.000.000 artmıştır) ve böylece eşitlik bozulmamıştır.

6. Vural Giyim, … tarihinde 10.000.000 lira maliyetli malı peşin olarak 9.000.000 liraya

satmıştır:

Bu işlem zararlı bir satışı göstermektedir. Aktif bir unsur olan malda 10.000.000 lira tutarında azalma olurken gene aktif bir unsur olan kasada buna denk olmayan bir çoğalma (9.000.000 lira) olmuştur. Toplam aktiflerde azalma yaratan fark (1.000.000 lira) işletme sahibinin varlıklar üzerindeki hakkını (sermayeyi) azaltmıştır.

7. Vural Giyim, … tarihinde çalışanlara 5.000.000 lira ücret ödemiştir.

Bu işlemde aktif bir unsur olan kasadaki 5.000.000 liralık bir azalma karşılığında diğer bir aktifte eş değerde çoğalma olmamıştır. Kasadaki bu azalma pasifte sermayede (işletme sahibinin haklarında) bir azalmayı gerektirmiştir. Dolayısıyla eşitlik gene bozulmamıştır.

8. Vural Giyim … tarihinde kirada bulunan bir binasına ait 10.000.000 lira kirayı tahsil etmiştir.

Bu işlemde aktif bir unsur olan kasadaki 10.000.000 lira çoğalma karşılığında diğer bir aktifte eş değerde bir azalma olmamıştır. Kasadaki bu çoğalma işletme sahibinin haklarında, dolayısıyla sermayede (316.000.000 + 10.000.000 = 326.000.000) bir çoğalma yaratmış ve eşitlik gene bozulmamıştır.

Vural Giyim İşletmesinin dönem sonuna kadar yapmış olduğu işlemlerin sadece bunlar olduğunu varsayarsak dönem sonu durumu en son eşitlikten faydalanarak 31 Aralık tarihli bilançosunda aşağıda olduğu gibi görülecektir:

VURAL GİYİM İŞLETMESİ BİLANÇOSU

Burada işletme sahibinin hakları kuruluşta sermaye terimi ile ifade ettiğimiz büyüklüğe göre farklılaşmıştır. Bilindiği gibi işletme sahibinin kuruluştan sonra farklılaşan toplam hakları özsermaye terimi ile ifade edilmektedir.

Kar veya zararın bilanço üzerinde bulunmasını gösteren bu eşitlik dönem içinde sermayedeki değişmelerin işlemlerden meydana geldiğini kabul eder. Dönem içinde sermayeye ilave veya sermayenin bir kısmının çekilmesinin sebep olduğu değişmeler, sonucun hesaplanmasında dikkate alınmalıdır.

Örneğimizde dönem sonu özsermayesi ile dönem başı özsermayesi arasında 326.000.000 – 250.000.000 = 76.000.000 lira fark vardır. Ancak olumlu (+) olan bu farkın hepsi kar değildir. Çünkü işletmeye dönem içinde ortak olarak alınan İsmet İz, sermayeye 50.000.000 lira ilavede bulunmuştur. Bu olayı dikkate aldığımız taktirde sonucu gösteren 76.000.000 liranın iki elemandan oluştuğu ortaya çıkar: Sermayeye ilave (50.000.000) ve sonuç (kar). O halde örnekte sonuç: 76.000.000 – 50.000.000 = 26.000.000 lira kardır.

GELİR TABLOSU

Tanımı

İşletmenin amaçlarından biri kar elde etmektir. Edindiğimiz bilgilere göre kar bir dönem içindeki mali olaylar nedeni ile işletme sahibi haklarında dönem sonunda oluşan bir artışı ifade eder. Ancak burada dikkat edilecek husus bu artışın, işletme sahiplerinin dönem içindeki sermaye artırımına gitmelerinin bir sonucu olmaması ya da bulunan büyüklükte, sermaye azaltılmasının bir etkisinin bulunmamasıdır. Bu nitelikteki işlemler sonucu işletme sahiplerinin varlıklar üzerindeki dönem sonu haklarının dönem başı haklarından büyük olması

halinde dönemin karla sonuçlanması söz konusu iken işletme sahiplerinin dönem sonu haklarının dönem başı haklarından düşük olması halinde zarar söz konusu olur. İşletmenin dönem sonunda kar mı elde ettiği, zararla mı karşılaştığı ve bunların büyüklük bilgileri yeterli değildir. Başarılanın planlananla karşılaştırılarak kontrol edilmesi ve geleceğin buna göre gözden geçirilerek, tekrar planlanabilmesi için her yönetim işlevi baz alınarak kar ya da zararın oluşumunu sağlayan olaylar hakkında bilgi sahibi olmak da gerekir. Oluştuklarında işletme sahibinin hakların da değişme yaratan bu olaylar, işletmenin ana faaliyeti ile ilgili olduğu gibi, bazen işletmenin ana faaliyeti dışındaki olaylar da ilgili olabilirler. İşletmenin başarımının ölçülmesinde ve geleceğinin planlanmasında, karı ya da zararı oluşturan olaylar (gelir, gider, kar, zarar yaratan olaylar) hakkında bu ayırımlar gözetilerek üretilmiş bilgilere gerek vardır. Dönem içinde işletme sahibi haklarında artış yaratan olaylar gelir (ya da hasılat) azalış yaratan olaylar gider niteliğindeki olaylardır. Gelir (hasılat) bir varlık veya hizmetin satışından elde edilen nakit veya diğer varlıkların (iktisadi değerlerin) brüt tutarından oluşur. Daha geniş kapsamlı bir tanıma göre de gelir (hasılat) bir varlığın veya hizmetin satışından elde edilen ya da faiz ve kiradan kazanılan aktiflerin (iktisadi değerlerin) brüt tutarıdır. Gider, gelir (hasılat) sağlama amacı ile yapılan varlık (aktif) tükenmeleri (ya da borçlarda oluşan artışlar) dır. Aktifte oluşan bu azalma diğer bir aktifte eşdeğerde bir çoğalma ya da borçlarda bir azalma ile dengeye gelmez. Dolayısıyla toplam aktifteki bu azalma aynı zamanda işletme sahibinin varlıklar üzerindeki haklarının toplam büyüklüğünü azaltır. Gelir (hasılat) ile gider arasındaki olumlu fark kar, olumsuz fark zarardır. Zarar bir de, hasılat gayesi gütmeyen aktif tükenmesi anlamını taşır. Örneğin, İşletmenin 150.000 lira maliyetli malının peşin olarak 180.000 liraya satıldığını ve aynı gün 200.000 lira değerinde malının yandığını varsayalım. Bu işlemleri yukarıda verilen terimler açısından analiz edersek; Malın satışı ile para olarak aktifler arasına katılan brüt büyüklük (180.000 lira) gelir (satış hasılatı) dır. Bu hasılatın sağlanması için tüketilen aktifin (varlığın) maliyeti (150.000 lira) ise giderdir. Bu satış hasılatı ile gider (satılan malın maliyeti) arasındaki olumlu fark kardır. 180.000 – 150.000= 30.000 TL (kar) Tersine 180.000 lira maliyetli mal 150.000 liraya satılmış olsaydı satışın sonucu 30.000 TL zarar olacaktı. 200.000 lira maliyetli malın yanma nedeni ile yok olması bir gelir sağlama amacı gütmeyeceğinden bir zarardır. Bu örneği temel alırsak bu işletmenin (200.000-30.000) 170.000 lira zararı vardır. Ancak bu başarısızlık satıştan sorumlu departmana yüklenemez. Çünkü aslında işletmenin ana faaliyetinden 30.000 lira karı vardır. Malın yanması bir tedbirsizlik sonucu olabileceği gibi önlenemez bir nedenle de meydana gelmiş olabilir. Görülüyor ki yöneticinin başarımının değerlendirilmesinde, geleceğe ait planlamanın yapılmasında önemli rolü olan çeşitli gelir ve giderlerin dönem içinde kaynaklarına göre kaydedilmeleri, sınıflandırılmaları ve sonucu verecek şekilde özetlenmeleri gerekir. Gelir tablosu, bir işletmenin belirli bir döneme, genellikle bir mali yıla ait net sonucunu, brüt satış karı, faaliyet karı büyüklüklerine ve bunları oluşturan ana olaylara yer vererek gösteren bir mali tablodur.

Şekli

Gelir tablosu, işletmenin net sonucunu (kar veya zararı) oluşturan olaylara ait verileri, karar vermede esas olacak şekilde gruplandırarak verir. Çünkü amaç sadece işletmenin net sonucu hakkında bilgi edinmek değildir. Bu sonucun yorumlanabilmesi için, sonucu oluşturan olaylara ait verilerin bilinmesi gerekir. Bu bakımdan gelir tablosunda işletmenin ana faaliyetinin hacmi, bu faaliyetin getirdiği gelir (hasılat) ile direkt olarak ilgili olan giderler ve indirimler; ana faaliyetin oluşması sırasında meydana gelen ana faaliyetle ilgili, fakat bu ilginin direkt olmadığı giderler ve en son olarak ta finansal gelir-giderler, olağanüstü gelir-giderler, önceki yıllarda yapılan ancak, sonradan çeşitli nedenlerle düzeltilmeleri gereken gelir giderler hakkındaki bilgiler gruplandırılarak verilmelidir. Gelir tablosu, bir dönemin sonucunu etkileyen faaliyetleri özetlediğinden, ilgili olduğu dönemi belirten bir ifade taşımalıdır. Gene gelir tablosunun üzerinde ait olduğu işletmenin ismi de belirtilmelidir.

Örnek

Bir ticaret işletmesi için basit şekilde yukarıdaki örnekte verilen bölümlere göre açıklanan gelir tablosu bazı görüşlere göre daha detaylı bölümlere ayrılmaktadır. Fakat hangi görüşte olursa olsun Gelir Tablosunda ilk iki bölüm, brüt satış karının oluşumuna ait bölümle, tüm faaliyetlerin gerçekleşmesi için katlanılması zorunlu görülen giderleri de brüt satış karı ile ilgilendirerek işletmenin faaliyet karını belirleyen bölüm yer almaktadır. Bunlar dışında oluşan finansal gelir, giderler, olağanüstü gelir giderler, önceki yıllara ait düzeltmeler ve benzerleri ya birer ana bölüm ya da alt bölümler halinde gösterilmektedir.

HESAPLAR 3

HESAP NEDİR VE NEDEN GEREKLİDİR?

İşletmenin nasıl yönetildiğinin bir göstergesi olan mali tablolar, bir dönem içindeki mali nitelikli olayların işletmenin mali durumunda yarattığı değişmelere göre yeni durumun ifadesi olmaktadır. Karar verecek olanlara sunulacak olan bilgiler, bu mali tablolarda özetlenen bilgilerin analizi ve yorumu ile elde edilir. Burada önemli olan husus bu özetlenmiş bilgilere yani mali tablolara ulaşmada bilgi kaynağının ne olacağının saptanmasıdır. Her bir mali nitelikli işlemin, varlıkları ve kaynakları oluşturan ve birbirinden farklı olan her bir unsurunda (her bir bilanço unsurunda) ya da faaliyet sonucunu oluşturan unsurlarda (gelir tablosu unsurlarında) yarattığı değişmeden sonra mali durumun ve faaliyet sonucunun ne olduğunun araştırılamayacağını, diğer bir ifade ile her bir değişmenin sonunda yeniden düzenlenecek bilanço ve gelir tablosu üzerinde izlenemeyeceğini daha önceden öğrendik. Bu nedenle mali nitelikli işlemlerin varlıklar ile kaynakları ve faaliyet sonucunu oluşturan her bir unsurda meydana getirdiği artış veya azalış yönündeki değişmeleri özelliklerine ve konularına göre ayırmak ve dönem boyunca bu değişmeleri ayrı ayrı biriktirerek izlemek gereği ortaya çıkar. Bu da, mali nitelikli işlemlerin varlıklar ile kaynaklarda meydana getirdikleri değişmelerin, varlıkların ve kaynakların her bir unsuru ve faaliyet sonucunu oluşturan unsurların her birinin

ayrı ayrı baz alınarak hesaplarda izlenmesini gerekir. Mali nitelikli olayların her bir bilanço unsurunda (varlıklar, sermaye ve borçlar çeşidinde) ve faaliyet sonucunu oluşturan her bir unsurda yarattığı değişmelerin izlenmesine yarayan çizelgeye HESAP denir.

Mali nitelikli olayların bilanço unsurlarına etkisi iki yönde olur: İşlem,

• o unsurda artış yaratır veya

• o unsurda azalış yaratır.

Her işlemin meydana getirdiği değişmeleri, mevcut durumu etkileyerek izlemek bir yoldur. Örneğin, kasada 10.000 lira varken 3.000 liranın ödenmesi sonucu bir çıkarma işlemi ile 7.000 lira kasa mevcudu olduğu gösterilebilir. İzleyen bir işlemle kasaya 2.000 lira girerse bir toplama işlemi ile kasa mevcudunun 9.000 lira olduğu bulunabilir. Ancak bu durumda o unsurunda dönem boyunca ne büyüklükte artış olmuş, ne büyüklükte azalış olmuş, sorularına cevap bulunamaz. Oysa muhasebenin ikinci işlevinde görülen analiz ve yorum işlevleri için bu bilgiler önemlidir. Örneğin maldaki artışı gösteren büyüklük sadece çokluk gösteren bir bilgi değil, aynı zamanda bir dönemlik mal alış hacmini ifade eden bir bilgi olabilir. Ayrıca her işlem sonucu yapılacak toplama ya da çıkartma işlemlerinde hata yapma olasılığı da yüksektir. Bu nedenle bugün benimsenen geleneksel şekil, aşağıda görüldüğü gibi artış ve azalışları hesap dediğimiz çizelgenin karşılıklı iki tarafında izlemeyi temel alır. Muhasebe öğretiminde zamandan ve yerden tasarruf amacıyla ve de kolaylık sağlamak için hesaplar aşağıdaki gibi; hesap çizelgesini karakterize eden ve hesap çizelgesinin sadece üst ve orta çizgisini temsil eden "T" şekli ile gösterilir.

TEMEL MUHASEBE EŞİTLİĞİ VE HESAPLARIN İŞLEYİŞİ

Muhasebenin temel eşitliğine paralel olarak, varlıkların, borçların ve sermayenin unsurlarındaki değişmeleri göstermeleri nedeni ile hesapların da eşitlik halinde iki grup oluşturacakları açıktır. Birinci grup hesaplar, varlıklar içinde birbirlerine karşı özellikleri olan ve analiz nedeni ile büyüklükleri, dönem içindeki artış ve azalış bilgileri önem taşıyan örneğin; KASA Hesabı, ALACAKLAR Hesabı, MAL Hesabı, farklı varlık (kasa, alacaklar ve mal) unsurlarına ait değişmeleri toplayan hesaplardır: Bu hesap grubuna varlık hesapları veya aktif hesaplar denir. İkinci grup hesaplar ileride farklı türlerini göreceğiniz, farklı borçlar ve farklı sermaye unsurlarını temsil eden hesaplar olup, bunlara borç hesapları ve sermaye hesapları veya her iki türü de kapsamak üzere kaynak hesapları ya da pasif hesaplar adı verilir. İşlemlerin hesaplara kaydında hesabın hangi tarafının artışlar, hangi tarafının azalışlar için kullanılacağı hakkında karar vermek gerekir. Bu karar, bilançonun ve muhasebe

eşitliğinin "Varlıklar = Sermaye + Borçlar" olarak ifade edilen geleneksel şekline dayandırılır. Artış ve azalışların bir hesabın hangi tarafına yazılacağını (kaydedileceğini), o hesabın niteliği belli eder. Hesabın niteliğini de, Varlıklar (V) = Sermaye (S) + Borçlar (B) şeklindeki temel muhasebe (bilanço) eşitliği belirleyecektir. Buna göre temel muhasebe eşitliğinde, varlıklar eşitliğin bir tarafında, sermaye ve borçlar eşitliğin diğer tarafında yer aldığına göre "varlık hesapları", "sermaye hesapları" ve "borç hesapları" şematik olarak şöyle gösterilebilir:

Mali işlemlerin çift taraflı etkiye sahip olduğunu biliyoruz. Dolayısıyla her bir mali işlemin hesaplara yapılacak kaydında hesapların sol taraflarına kaydedilecek tutarlar ile sağ taraflarına kaydedilecek tutarlar eşit olacaktır. Örneğin varlık (aktif) unsurlardan birindeki bir artış ilgili varlık hesabının bir tarafına, söz gelimi hesabın sol tarafına kaydedildiği taktirde, işlemin dengeye getirici karşı etkisinin bir diğer hesabın sağ tarafına kaydedilmesi gerekecektir. Mali nitelikli olayların etkileri incelenirken gördüğümüz gibi, bir varlık unsurdaki artış ya diğer bir (veya daha fazla) varlık unsurda eşdeğerde bir azalmaya ya da kaynak (sermaye + borçlar) unsurlarda, diğer bir ifadeyle pasif bir (ya da daha fazla) unsurda eşdeğerde bir artış yaratır. O halde bir aktif (varlık) unsurdaki artışı dengeye getirici nitelikte olan diğer bir aktif unsurdaki azalmanın kaydedileceği taraf ile yine bir aktif unsurdaki artışı dengeye getirici nitelikte olan bir pasif (sermaye ve borçlar) unsurdaki artışın kaydedileceği taraf aynı olmalıdır. Böylece, işlemin iki taraflı etkisi hesapların zıt taraflarına kaydedileceğinden hem bu hesapların zıt taraflarına yapılan kayıtlar arasında tutarca bir eşitlik sağlanacak, hem de işlemin büyüklüğü toplu olarak görülecektir. Bu şekildeki kayıt şekli ile kayıtların doğruluğu hesapların sol taraf ve sağ taraf kayıtlarının toplamları arasında sağlanacak eşitlikle her an kontrol edilebilecektir.

Bu açıklamalar çerçevesinde aktif (varlık) ve pasif (sermaye + borçlar) hesapların hangi tarafına artışların, hangi tarafına azalışların kaydedileceğini aşağıdaki şekilde gösterebiliriz:

Görüldüğü gibi;

• Varlıklardaki artış ilgili varlık hesabının sol tarafına, azalış ilgili hesabın sağ tarafına yazılır.

• Sermaye ve borçlardaki artış ilgili hesabın sağ tarafına, azalış ilgili hesabın sol tarafına yazılır.

Mali nitelikli işlemlerin hesaplara kaydedilmesi ve izlenmesine ve hesapların kullanılışına ilişkin özel terimler kullanılır. Muhasebe terminolojisinde, artış veya azalış ifade etmesine bakılmaksızın herhangi bir hesabın sol tarafına "hesabın borcu" veya borç tarafı, sağ tarafına "hesabın alacağı" veya alacak tarafı denilir. Bu nedenle, hesap ister aktif gruba giren bir hesap, ister pasif gruba giren bir hesap olsun hesabın sol tarafına kayıt yapmak hesabı "borçlandırmak", sağ tarafına kayıt yapmak hesabı "alacalandırmak" şeklinde ifade edilir.

Bu açıklamaları bir hesap üstünde aşağıdaki gibi gösterebiliriz:

Bir mali nitelikli işlemin, yarattığı etkiye göre ilgili hesabın borç ya da alacak tarafına ilk kez yazılmasına "hesap açmak", bir hesabın borç ve alacak taraflarının toplamları arasındaki farka da "hesap kalanı" denir. Hesabın borç tarafının toplamı, alacak tarafının toplamından büyük olması durumunda "borç kalanı"ndan, alacak tarafının toplamı, borç tarafının toplamından büyük olması durumunda "alacak kalanı"ndan söz edilir. Hesap kalan vermez ise, yani hesabın borç ve alacak toplamları birbirine eşit olduğunda "hesap kapalıdır" veya "hesap kapanmıştır" şeklinde ifade edilir.

HESAPLAR VE BİLANÇO ARASINDAKİ İLİŞKİLER

Yukarıdaki açıklamalarımızda görüldüğü gibi, hesaplar temel muhasebe eşitliği veya Bilanço eşitliği adı verilen "Varlıklar = Sermaye + Borçlar" şeklindeki eşitliğe dayandırıldığını ve varlık unsurlarda meydana gelen artışın ilgili hesabın borç (sol) tarafına, borçlar ve sermaye unsurlarında meydana gelen artışın ilgili hesabın alacak (sağ) tarafına yazılması gerektiğini gördük. Bu nedenle bilançonun sol (aktif) tarafında yer alan unsurlara (varlıklara) ait hesaplar borç kalanı, bilançonun sağ (pasif) tarafında yer alan unsurlara (sermaye + borçlar) ait hesaplar alacak kalanı verirler. Hesaplardaki artış ve azalışlar ile hesaplarla bilanço arasındaki ilişki aşağıdaki sayısal örnekle gösterilmektedir:

İŞLEM 1: A İşletmesi, işletme sahibinin sermaye olarak koyduğu 500.000.000 lira para ile çalışmaya başlamıştır.

Buna göre;

VARLIKLAR = SERMAYE

AKTİF = PASİF

eşitliği üzerine kurulan açılış bilançosu şöyle olur:

Yapılacak işlemlerin bilanço unsurlarına etkisini görebilmek için mevcut durumun ilgili hesaplara aktarılması gerekir:

Bilindiği gibi, işletmeye tahsis edilen para, işletmenin varlığıdır ve KASA adı altında ifade edilir. İşletme sahibinin bu varlık üzerindeki hakkı da SERMAYE olarak adlandırılır. Kasa ve Sermayeyi birer hesap olarak ele aldığımızda, bilanço eşitliğine paralel bir şekilde Kasa Hesabı ve Sermaye Hesabı ortaya çıkacaktır. İşletmeye para tahsis edildiği için kasada ve sermayede, sıfırdan var olmaları nedeniyle 500.000.000 lira artış meydana gelmiştir. Kayıt ilkesi gereğince aktif hesap olan Kasa Hesabı artışın ifadesi olarak borçlandırılmış, pasif yapıda olan Sermaye Hesabı artışın ifadesi olarak alacalandırılmıştır.

İŞLEM 2: İşletme birisinden 100.000.000 lira borç almıştır.

Bu işlemde hem aktif hem de pasif hesaplarda artış olmuştur. Yani kasada100.000.000 lira artış olurken aynı zamanda kasaya giren bu para borç olarak alındığından, işletmenin daha önce borcu yokken, şimdi 100.000.000 lira borcu olmuştur. Kasa ve borçlardaki bu artış nedeniyle aktif hesap olan Kasa Hesabı borçlandırılmış, pasif hesap olan Borçlar Hesabı alacaklandırılmıştır.

İŞLEM 3: İşletme 300.000.000 lira tutarında peşin olarak mal satın almıştır.

Bu işlemde bir aktif hesapta (Kasa Hesabında) azalma olurken, diğer bir aktif hesapta (Mal Hesabında) artış olmuştur. Çünkü kasadan 300.000.000 lira çıkmış, buna karşılık 300.000.000 liralık mal alınmış olmaktadır. Aktif hesaplarda azalma hesabın alacak (sağ) tarafına kaydedileceğinden, 300.000.000 lira Kasa Hesabı alacaklandırılmış, buna karşılık malda meydana gelen artış, aktif hesaplarda artış hesabın borç (sol) tarafına kaydedileceğinden, Mal Hesabı borçlandırılmıştır.

İŞLEM 4: İşletme, yaptığı bir hizmet karşılığında 70.000.000 lira almıştır.

Bu işlem bir hasılat (gelir) sağlandığını göstermektedir. Yapılan hizmet karşılığı elde edilen para varlıkları (aktifi) artırmakta, varlıklardaki bu artış işletme sahibinin hakkı olduğundan aynı zamanda sermayeyi de artırmaktadır. Bu nedenle kasada meydana gelen artışı göstermek için Kasa Hesabı borçlandırılmış, bunun yanında sermayede meydana gelen artışı göstermek için de Sermaye Hesabı alacaklandırılmıştır.

İŞLEM 5: İşletmede çalışanlara ücret olarak 50.000.000 lira ödenmiştir.

Bu işlem bir gider işlemidir. İşletmenin, gelir sağlanabilmesi için çalıştırdığı kimselere ödediği 50.000.000 lira, aktifte bir azalmayı ifade eder. Aktifteki bu azalma işletme sahibinin haklarını (sermayeyi) azaltır. Bu nedenle ödenen 50.000.000 lira nedeniyle aktifte meydana gelen azalış, Kasa Hesabı alacaklandırılarak, işletme sahiplerini haklarında, yani sermayede meydana gelen azalış ise Sermaye Hesabı borçlandırılarak gösterilmiştir. Döneme ait işlemlerin yukarıdaki işlemlerden ibaret olduğunu varsayarsak, dönem sonundaki durumu görmek için dönem sonu bilançosunu düzenlemek gerekir. Söz konusu bilanço hesapların kalanlarından yararlanarak düzenlenir.

Hesap Kalanları:

Bulduğumuz bu hesap kalanlarından yararlanarak düzenlenecek bilanço aşağıdaki gibi olacaktır.

GELİR (HASILAT) VE GİDER HESAPLARININ GEREĞİ

Gelir (hasılat) aynen sermayenin varlıkların (aktiflerin) kaynağı olması gibi, bir varlık kaynağıdır. Sermaye işletmeye, işletme sahipleri tarafından verilen aktiflerin kaynağıdır. Gelir sermaye dışında artı olarak işletmenin günlük işlemlerinin, örneğin satılan bir malın satış tutarının kasaya girmesi veya kredili satılmışsa işletmenin bir alacağının doğması sonucu sağlanan aktiflerin kaynağıdır. Buna göre, gelir işletme sahipleri haklarında, işletmenin faaliyetlerinden doğan brüt bir artışı ifade eder. Gider, işletmenin faaliyetlerinden dolayı işletme sahibinin varlıklar üzerindeki haklarında meydana gelen azalışları ifade etmesi

bakımından, gelir elde etmek amacıyla bir aktifin (varlığın) kullanılması veya tüketilmesi sonucunda meydana gelen azalışları gösterir. Giderlere, faaliyetlerin sürdürülmesi için çalışanlara verilen ücretler, reklam bedelleri, kira ve sigorta için yapılan ve işletme sahiplerinin varlıklar üzerindeki haklarında meydana gelen azalmalar örnek gösterilebilir. Bütün mali nitelikli işlemler daha önce gördüğümüz varlıklar, borçlar ve sermaye hesaplarına kaydedilerek izlenebilir. Yukarıdaki örnekte olduğu gibi işletmenin sermayesini artıran gelir, sermaye hesabının alacağına, işletmenin sermayesini azaltan gider, sermaye hesabının borcuna yazılmıştır. Bu durumda sadece tek bir sermaye hesabı, işletme sahibinin haklarını etkileyen çok sayıdaki ve farklı işlemlerin hepsinin sermaye hesabına kaydı, hesapta anlamlı şekilde sınıflandırılmayan bir kayıtlar çokluğunun toplanmasına neden olur. Oysa dönem sonunda işletme sahibinin haklarında dönem başına göre farkın (karın veya zararın) hangi olayların sonucu olduğunun bilinmesi, işlemlerin analizi ve önceki ünitede tanımlanan gelir tablosunun hazırlanabilmesi için gereklidir. Bu bakımdan gelir tablosunu oluşturabilmek için sermaye hesabına kaydedilebilecek işlemleri tekrar ele alıp yine işletme sahibi haklarını ilgilendiren ve değişmenin ne olduğu hakkında gerekli bilgileri verecek şekilde bilgileri toplayan farklı hesaplar kurmak gerekli olmaktadır. Bu amaçla işletme sahiplerinin haklarında artış şeklinde değişme yaratan günlük işlemler için gelir (hasılat) hesapları ve azalış şeklinde değişme yaratan günlük işlemler için gider hesapları diye adlandırılan özel geçici sonuç hesapları geliştirilmiştir. Bu hesaplara Gelir Tablosu Hesapları da denilmektedir. Sermayedeki artış ve azalışları ifade eden gelir ve giderler ayrı ayrı gelir hesapları ve gider hesaplarında izlenecektir. Sermayede faaliyetlerden dolayı doğan gelirler, sermaye hesabına değil, gelirler hesabına; giderler, sermaye hesabına değil, giderler hesabına yazılacaktır. Gelir hesabı artışların yazıldığı sermaye hesabının alacak (sağ) tarafını; giderler hesabı azalışların yazıldığı sermaye hesabının borç (sol) tarafını temsil edecektir. Dolayısıyla gelir, sermayeyi artıracağından, ilgili gelir hesabının alacağına yazılır. Gider ise, sermayeyi azaltacağından ilgili gider hesabının borcuna yazılır.

Aşağıda, yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda sonuç hesapları olan gelir ve gider hesapları ile sermaye hesabı arasındaki ilişki gösterilmektedir.

Gelir yaratan işlemler uygun gelir hesaplarının alacağına kaydedilir. Muhasebe dönemi içinde işletme sahiplerinin haklarını artıran her bir farklı gelir çeşidi analiz gereksinmelerine cevap verecek olan; satış hasılatı, satış hasılatı hesabına; kira gelirleri, kira gelirleri hesabına; faiz gelirleri, faiz gelirleri hesabına gibi uygun gelir hesaplarına kaydolunur. Gerçekte gelir bir kez meydana geldikten sonra azalmaz. Gelir hesaplarında ardı ardına elde edilen gelirler nedeni ile daima bir birikim, bir artış söz konusudur. Ancak hesabın başka bir hesaba devri veya kapatılması ya da hesabın alacağına kaydedilen gelirde bir hatanın düzeltilmesi hesabın borç (sol) tarafına yapılacak bir azaltma kaydı ile gerçekleştirilir. Bu açıdan gelir hesapları her zaman alacak kalanı verirler.

İşletmenin faaliyetlerinden dolayı sermayesindeki azalmaları gösteren giderler, meydana geldiklerinde, uygun (ilgili) bir gider hesabının borcuna kaydedilir. Muhasebe dönemi içinde işletme sahiplerinin haklarını azaltan her bir farklı gider çeşidi; genel yönetim giderleri, genel yönetim giderleri hesabına; finansman giderleri, finansman giderleri hesabına, reklam giderleri, reklam giderleri hesabına; kira giderleri, kira giderleri hesabına gibi uygun gider hesaplarına kaydolunur. Gerçekte gider bir kez meydana geldikten sonra azalmaz. Gider hesaplarında, ardı ardına katlanılan (yapılan) giderler nedeni ile daima bir birikim, bir artış söz konusudur. Ancak hesabın başka bir hesaba devri veya kapatılması ya da hesabın borcuna kaydedilen gelirde bir hatanın düzeltilmesi hesabın alacak (sağ) tarafına yapılacak bir azalma kaydı ile gerçekleştirilir. Bu açıdan gider hesapları her zaman borç kalanı verirler.

Hem gelir (hasılat), hem de gider hesapları, işletme sahibinin hakları üzerindeki net değişmeyi saptayabilmek amacı ile tek bir sonuç hesabına devredilir. Bu hesapta karşılaştırılan toplam gelirin toplam gider büyüklüğünü aşması halinde kar, giderin geliri aşması halinde zarar var demektir. Bu nedenle gelir ve giderlerin devredildiği Kar veya Zarar Hesabı adı verilen bu hesabın alacak kalanı net gelir fazlalığını, karı, diğer bir deyişle, dönem sonunda işletme sahiplerinin haklarındaki net çoğalmayı gösterir. Hesabın borç kalanı gider fazlalığını, zararı, diğer bir deyişle dönem sonunda işletme sahibi haklarındaki net azalmayı ifade eder.

Bütün işlemlerin, dönem sonu karını veya zararını da kapsayacak şekilde çeşitli hesaplara etkilerinin analizi, aşağıdaki eşitlik de özetlenebilir.

Sonuç: Gelir - Gider = (+ -) Kar veya Zarar formülü ile bulunur.

Yukarıda verilen örnekteki A işletmesinin gelir ve gideri, bu kez bu eşitlik altında şöyle kaydedilecektir:

Sonuç:70.000.000 – 50.000.000 = 20.000.000 TL Kar

Altıncı işlem, giderler hesabındaki tutarın kar veya zarar hesabının borcuna, Yedinci işlem de, gelirler hesabındaki tutarın kar veya zarar hesabının alacağına devridir. Böylece gelirler hesabı ile giderler hesabında biriken gelirler ile giderler kar veya zarar hesabında karşı karşıya getirilmiş olmaktadır. Daha önce belirtildiği gibi kar veya zarar hesabının alacak tarafı gelirleri, borç tarafı giderleri yansıttığı için ve örneğimizde gelirler 70.000.000 lira, giderler 50.000.000 lira olduğundan ve gelirler giderlerden 20.000.000 lira fazla olduğu için sonuç 20.000.000 lira kar olarak bulunmuştur.

Uygulamada işletmenin bütün işlemleri, etkileri açısından beş çeşit hesaba aşağıdaki gibi kaydedilirler:

Eşitlikte görüldüğü gibi giderler eşitliğin sağ tarafında (-) olarak yer almaktadır. Basit aritmetik kuralına göre, eşitliğin bir tarafında bulunan değer (-) ise, bu değer eşitliğin diğer tarafına (+) olarak geçeceğinden, yukarıda beş hesap grubuna göre verdiğimiz eşitlik bu devirden sonra aşağıdaki duruma dönüşür:

İşlemlerin Kaydı

İşlemler yukarıdaki açıklamalarda görüldüğü gibi beş grup (varlıklar, borçlar, sermaye, gelirler ve giderler) hesabı etkilemektedir. İşlemlerin etkilerini hesaplara kaydederken hata yapmamak açısından işlemi ve yaratacağı etkiyi iyi analiz etmekte yarar vardır. Bir işlemin kaydında sıra ile şu noktalar göz önünde tutulmalıdır: • İşlemin ne olduğu,

• İşlemin hangi nitelikteki bilanço (varlık, sermaye, borçlar) ve gelir tablosu (gelirler, giderler) unsurlarını etkilediği,

• Belirlenen unsurlar içinde hangi özel hesabın etkilendiği, • Etkilenmenin ne yönde (artış veya azalış) ve ne büyüklükte olduğu.

Bu aşamalar hangi hesabın veya hesapların borçlandırılacağının, hangi hesap veya hesapların alacaklandırılacağının kararlaştırılması için gereklidir. İşletme 55.000.000 lirası peşin 37.000.000 lirası kredili olmak üzere 92.000.000 lira tutarında mal almıştır.

İşlemin analizi,

1. İşlem kısmen peşin, kısmen kredili mal alışıdır.

2. İşlem para ve maldaki değişmeler nedeni ile aktif borçlanma nedeni ile pasif nitelikte hesapları etkilemektedir.

3. İşlem bu gruplar içinde özellikle peşin kısmı için Kasa Hesabı, alınan mal için Mal Hesabı ve kredili kısım için Ticari Borçlar Hesabında değişme yaratmaktadır.

4.Kasada 55.000.000 lira azalma, Malda 92.000.000 lira çoğalma ve Borçlarda 37.000.000 lira çoğalma mevcuttur.

Kayıtlar:

Örnekte bir varlık unsuru olan malda meydana gelen 92.000.000 lira tutarındaki artışı iki kısımda ele almak gerekir. Maldaki 92.000.000 lira tutarındaki artış karşılığında gene bir varlık unsuru olan kasada 55.000.000 lira azalma ve pasif unsur olan borçlarda 37.000.000 lira değerinde bir çoğalma meydana gelmiştir. Bu kayıtta kullanılan hesapların borç tarafına kaydedilen tutarlarla alacak tarafına kaydedilen tutarlar arasında bir eşitlik vardır. Böylece işlemin etkilerinin eksiksiz olarak kayda alındığı görülmektedir.

HESAPLARIN SINIFLANDIRILMASI VE HESAP TÜRLERİ

Hesapların Sınıflandırılması

Hesaplar genellikle bilgi ürettikleri mali tablo açısından iki ana grup içinde sınıflandırılır.

Gelir Tablosu Hesapları (sonuç hesapları) dediğimiz hesaplar gerçekte işletme sahiplerinin haklarındaki değişmeleri, nedenlerine göre biriktirdikten sonra işlevlerini bitirirler ve net sonucu veren "KAR veya ZARAR Hesabı"na aktarılırlar. Gelir ve gider hesaplarının kalanları bilançoda görülmez; fakat net sonucu gösteren hesap (Kar veya Zarar) bir bilanço hesabıdır ve işletme sahipleri haklarını ifade eden grubun bir parçasıdır. Sonuç kar ise işletme sahibi haklarını (öz sermayeyi) oluşturan unsurlar arasında (+) bir unsur olarak, zarar ise (-) bir unsur olarak yer alır.

Hesap Türleri

Hesapların, bütünü temel alınarak bilanço ve gelir tablosu ile ilişkileri bakımından bilanço hesapları, sonuç hesapları (gelir tablosu hesapları) şeklinde yapılan sınıflandırılmalarından ayrı olarak birbirleriyle teknik açıdan farklılıkları nedeni ile türleri vardır. Diğer bir ifade ile bir hesap ister bir bilanço hesabı (bir aktif hesap ya da pasif hesap) ister gelir tablosu (sonuç) hesabı olsun teknik açıdan esas alınan bazı farklılıklarına göre nitelendirilir. Örneğin mali nitelikli olayların varlıkların ve kaynakların unsurlarında para ile ifade edilen değişmeler yarattığını biliyoruz. Ancak bu olayların yarattığı değişmeleri bazı durumlarda, sadece bilanço unsurlarına ait hesaplar üzerinde izlemek sınırlı bilgi verir. Analiz ve yorum için daha kapsamlı bilgiler gerekli olabilir. Bu söylediklerimize örnek olarak dönem içinde çeşitli gelir hesaplarının açılma gereğini gösterebiliriz. Bilindiği gibi işletme sahibi haklarında dönem sonunda oluşan net artışın (karın) ya da net azalışın (zararın) nasıl oluştuğunu görmek ve karı çoğaltmak için hangi giderlerin azaltılması, hangi gelirlerin artırılması yolunda çalışma yapmak için bu olayların ve büyüklüklerinin bilinmesi gereği vardır. Bu nedenle işletme sahibi haklarını tek bir hesapta izlemek yerine, bu hesapta izlenebilir olan artış ve azalışları, nedenlerine göre izlemeye yarayacak sonuç hesapları kurma yoluna gidilmektedir.

Benzer şekilde ileride göreceğimiz nedenlerle de farklı sonuçlara yönelik bilgi üretmek için temel eşitliği bozmayacak bazı hesaplar yaratılır.

— Hesaplar olayların kaydı için direkt olarak temel olup olmama durumlarına göre:

1. Asli hesaplar,

2. Düzenleyici hesaplar,

3. Geçici hesaplar olarak bölümlenirler.

— Aynı karakterde olup da ana bir unsuru toplu veya bireylerine inerek göstermeleri bakımından da,

— Ana hesaplar

— Yardımcı (tali) hesaplar şeklinde bölümlenirler.

Asli Hesaplar: Asli hesaplar kendi başlarına olayların etkilerini kati sonuçları ile veren veya vermesi mümkün olan hesaplardır. Kasa hesabı, Mal hesabı, Binalar hesabı, Borçlar hesabı gibi.

Düzenleyici Hesaplar: Meydana gelen bir olayın yarattığı değişmeden, yukarıda açıklanan nedenlerle, özel anlamı olan bazı bilgiler elde edilmesi ve bunların açık şekilde kayıtlarda görülebilmesi isteniyorsa değişmenin, asli hesaba kaydı yerine, onunla bir arada dikkate alınacak ayrı bir hesaba kaydı yoluna gidilebilir. Bu düşünceyle yaratılan hesaplar düzenleyici hesaplardır. (İleride görülecek Birikmiş Amortisman Hesabı gibi).

Geçici Hesaplar (köprü vazifesi gören hesaplar): Bu hesaplar asli hesabı ilgilendiren fakat henüz tamamlanmamış olan işlemleri kayda alırlar. Diğer bir deyişle kati sonucun oluşumunun bir aşamasını gösterirler. Bu nedenle geçici karakterdedirler. Kısa bir süre için köprü vazifesi görürler. Aşamanın kati sonuca ulaşması ile görevleri son bulur. Taşıdıkları kayıtlar asli hesaplara devredilerek kapatılırlar. Bu yönden düzenleyici hesaplardan önemli derecede ayrılırlar. Geçici hesapların kısa süre içinde asli hesaplara devri esas iken, düzenleyici hesaplara kaydın nedeni, asli hesaplara kaydı gereken etkiyi asli hesaplardan ayırıp bu hesaplarda tutmaktır.

Ana ve Yardımcı Hesaplar: Bu hesaplar bilanço hesabı, sonuç hesabı veya asli hesap, düzenleyici veya geçici hesap olabilir. Ancak bu hesaplar aynı nitelikli bir unsuru; bir bütün ve bu bütünü oluşturan parçalar olarak gösterirler. Örneğin Alacaklar Hesabı işletmenin toplam alacağını gösterir. Bu toplamı çeşitli kimselerden olan alacaklar oluşturur. Çeşitli kimselerden olan alacaklar üzerinde meydana gelen değişmelerin izlenebilmesi için o kimseler adına (örneğin; Mehmet Yılmaz olarak) ikinci dereceden hesapların (yardımcı hesapların) açılması gerekir.

Nazım Hesaplar: Mali karakterde olmayan dolayısıyla, bilanço unsurlarını etkilemeyen bazı olayların, unutulmaması için kayıtlar içinde gösterilmesi istenebilir. Böyle bir durumda bilanço eşitliğini bozmaması için aynı kayıt içinde borçlandırılıp alacaklandırılarak hayali bir hesap yaratılabilir. Bu hesaba Nazım Hesap denir. Kayıtlara aksettirilmesi istenen olay Nazım Hesabın uygun isim altında açılacak yardımcı(tali) hesaplarında izlenir. Nazım Hesapları aynı kayıt içinde karışlıklı çalıştırmak şartıyla Borçlu Nazım Hesaplar, Alacaklı Nazım Hesaplar şeklinde ikiye ayırmak da mümkündür. Hangi şekilde olursa olsun dikkat edilecek husus mali karakterli bir olayı ifade etmek için kullanılmadıklarından bu hesapların hiçbir zaman ana hesaplarla karşılıklı olarak kullanılmamalarıdır. Nazım hesaplar, genellikle bilançonun hem aktifinde hem de pasifinde aynı ad ile karşılıklı olarak yer alırlar.

HESAP PLANI

Muhasebeden beklenen bilgilerin, raporların istenildiği şekilde ve içerikte olabilmesi için, mali nitelikteki işlemlere ait verilerin etkin ve düzenli bir şekilde toplanması (belgelendirilmesi) ve kaydedilmesi gerekir. Bilgilerin muhasebe kayıtlarına geçirilmesine, işletmenin faaliyet konusuna, büyüklüğüne ve yönetimin muhasebe bilgilerinden yararlanma durumuna göre, çok sayıda, hatta yüzlerce hesap kullanılır. Bu nedenle, çeşitli hesapların bir düzen içinde olmaları ve aynı olayların daima aynı hesaplara kaydedilmelerini sağlamak bakımından, işletmelerin kullanacakları hesapları önceden belirleyerek bunların bir listesini, bir planını yapmaları gerekir. Bir işletmede kullanılacak hesapların muhasebenin temel kavramları ve ilkeleri doğrultusunda sistemli bir şekilde ve gruplandırılmış olarak yer aldığı listeye hesap planı denir. Hesap planı ile mali nitelikli işlemlerin kaydı için kullanılacak hesapların belli bir sıra ve belli bir gruplama altında toplanması sağlanır. Muhasebenin ikinci fonksiyonu için temel olan mali tablolar bu çok sayıdaki hesapların kalanlarının bir özetidir ve analizler için istenilen bilgileri sağlamak durumundadır. Bu bakımdan bilançolarda varlıkları ve kaynakları (aktif ve pasifleri) oluşturan unsurların, yapılacak analizler sırasında yeni bir işlemi gerektirmeyecek şekilde hazır olması, diğer bir deyişle gruplandırılmış olması gerekir. İşletmenin faaliyetlerinin devamlılığı ve bu faaliyetlerin dönemler itibariyle ölçülme gereği varlıkları oluşturan unsurların farklı gruplarda toplanmasına neden olur. İşletmenin sürekliliğinin devam ettirilmesi için uzun süre faydalanacağı varlıklara, örneğin binaya, makinelere sahip olması gerektiği gibi, bu değerler içinde ana faaliyete olanak sağlayacak, paraya dönüşümü daha kısa süre alan nitelikte ki, örneğin mal ve alacaklar gibi varlıklara da sahip olması gerekir. Bu ayrım analizler için gereklidir.

Öte yandan bu faaliyetlerin, ana faaliyet ile doğrudan ilgili olup olmamaları analiz açısından farklı anlamlar taşır. Bu hususlar dikkate alındığında varlıkları oluşturan unsurlar genellikle;

Dönen Varlıklar

Maddi Duran Varlıklar

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Yatırımlar

Diğer Varlıklar (Aktifler) şeklinde gruplandırılır.

Kaynaklar (pasifler) ise bilindiği gibi öz kaynaklar ve yabancı kaynaklardan oluşur. Yabancı kaynakları oluşturan unsurların, diğer bir ifade ile borçların, ödenmelerinde dönen varlıkların

kullanılıp kullanılmayacağı bilgisi borç ödeme olanaklarını araştıran analizler için gereklidir; bu nedenle yabancı kaynakları oluşturan unsurlar bu bilgileri sağlayacak şekilde gruplandırılır.

Buna göre pasifler (kaynaklar);

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

Özkaynaklar şeklinde bölümlenmektedir.

Brüt satış karını, faaliyet sonucunu (faaliyet karını) ve net karı gösteren gelir tablosunda da bu sonuçları oluşturan ve analiz ve değerlemeler için önemli olan gelir (hasılat), kar, gider, zarar türleri, istenen bu bilgi gereksinimlerine cevap verecek şekilde gruplandırılır. Günümüzde sonucun oluşumunu esas alan değerlemeler için işletmenin ana faaliyetinin sonucu olan brüt satış karını oluşturan olayları, bu faaliyetin oluşmasına olanak sağlayan genel kapsamlı faaliyet giderlerini ve bunların dışında finansal gelir-giderler ile olağanüstü gelir-giderleri ve önceki yıllara ait düzeltmeleri kapsayan bilgiler gibi belirli bilgilerin sağlanır olması aranmaktadır. Bu nedenle kayıtlama ve sınıflandırma aşamasında bu gereksinime cevap verecek geçici sonuç hesaplarının ve kayıt yöntemlerinin geliştirilmesi gerekmektedir.

TEKDÜZEN HESAP PLANI

Ülkemizde, finansal kurumlar dışında kalan tüm işletmeler için 1.1.1994 tarihinden itibaren Tekdüzen Hesap Planı’na (EK–1) uyma zorunluluğu getirilmiştir. Ülkemizde, işletmeler, muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda kurmak zorundadırlar.

Tekdüzen Hesap Planının dayandığı hesap çerçevesine göre hesap sınıfları aşağıda gösterildiği gibidir:

1.DÖNEN VARLIKLAR

2.DURAN VARLIKLAR

3.KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

4.UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

5.ÖZKAYNAKLAR

6.GELİR TABLOSU HESAPLARI

7.MALİYET HESAPLARI

8.SERBEST

9.NAZIM HESAPLAR

Hesapların sınıflandırılması Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde yer alan bilanço ve gelir tablosu paralelindedir. Buradaki bölümleme aynıdır. Nitekim tekdüzenden amaç, bütün işletmeler arasında ve muhasebe sistemi ile mali tablolar arasında uyumluluk sağlamaktır. Yukarıdaki dokuz hesap grubunun içeriği şöyledir:

Dönen varlıklar hesap grubu; nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal koşullarda faaliyet dönemi içinde veya en fazla bir yıl içinde paraya çevrilmesi veya kullanılacağı düşünülen varlıklara ait hesapları kapsar. Duran varlıklar hesap grubu, bir yıldan veya bir faaliyet döneminden daha uzun süreler için işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesinde kullanılan ve normalde satış amacı taşımayan varlıklara ait hesapları kapsar. Kısa vadeli yabancı kaynaklar hesap grubunda; en çok bir yıl veya işletmenin faaliyet dönemi sonunda ödenecek yabancı kaynaklar yer alır. Uzun vadeli yabancı kaynaklar ise, kredi kurumlarından, sermaye piyasasından ve işletmenin ilişkide bulunduğu üçüncü kişilerden sağlanan ve bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olan işletme borçlarına ait hesapları içerir.

Öz kaynaklar hesap grubu; işletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye tahsis etmiş oldukları sermaye ile faaliyetlerden elde edilen fakat işletme ortaklarına verilmeyip işletmede bırakılan kar, değer yükselmelerinin neden olduğu artışlar ve dönemin net karına ait hesapları kapsar. Gelir tablosu grubunda; varlık veya hizmet satışlarından ve faiz, kira gibi gelir işlemleri ile gelir elde etmek amacı ile tüketilen ve sermayeyi azaltıcı etkisi olan işlemlere ait hesaplar yer alır. Maliyet hesapları grubu; mal ve hizmetlerin planlandığı şekilde üretilmesi ve yapılması için katlanılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesapları kapsar. Nazım hesaplar grubunda, daha önce belirtildiği gibi, varlıklarda, borçlarda ve sermayede artış veya azalış yaratmayan, ancak işletme yönetimi ve diğer ilgililer tarafından bilinmesi ve izlenmesi gereken işlemlere ait hesaplar yer alır.

MUHASEBEDE KAYIT BELGELERİ VE DEFTERLER 4

Mali tabloların düzenlenebilmesi için gerekli bilgilerin toplanması, kaydedilmesi ve sınıflandırılması için bilgi akışını sağlayacak muhasebe kayıt belgelerine ve defterlerine gereksinim vardır. Muhasebenin kayıt tutma işlevinin yerine getirilmesinde, kullanılacak olan belgeler, defterler ve diğer kayıt araçlarının bütünü ve bunların işleyiş şekilleri toplu olarak muhasebenin teknik yapısını oluşturur.

MUHASEBE BİLGİ AKIŞI

Muhasebenin birinci işlevinin mali nitelikli işlemlerin yarattığı değişmelerle ilgili bilgileri toplamak, kaydetmek, sınıflandırmak ve özetlemektir. Ancak bu aşamaların (işlemlerin) nasıl ve hangi araçlarla gerçekleştirileceğinin somutlaştırılması gerekir. Bunun sonunda ortaya çıkan yapı, kayıt tutmanın tekniğini oluşturacaktır. Kayıt tutma sürecinin başlangıcında, önce işlemin ne olduğunun tanımlanması gerekir. Bu da o işlemi ispatlayan belgelerin ele geçirilmesi veya düzenlenmesi ile olanaklıdır. Sağlanan bilgilere, diğer bir deyişle o olayın ne olduğunu ispatlayan belgelere dayalı olarak işlemin tüm etkileri bir bütün halinde yevmiye defterine kayıt edilir. Yevmiye defterindeki kayıtlardan yararlanarak olayın etkileri, büyük defterde etkiledikleri unsurları temsil eden hesaplara aktarılır, dolayısıyla tüm işlemlerin etkileri büyük defterde hesap bazında biriktirilmiş, diğer bir ifade ile sınıflandırılmış olur. Dönem boyunca sınıflandırılan değişimlerin sonuçları mali tablolar halinde özetlenir. Açıklanan bu süreçte bilgiler "Girdi-Süreçleme-Çıktı" şeklinde bir akışı izler. Bu akışa uygun olarak bilgiler önce belgelerle toplanır ve daha sonra kayıt ortamı içinde kaydetme, sınıflandırma ve özetleme işlemleri ile çıktı adını vereceğimiz mali tablolara ulaşılır. Bu süreçte sıralanan aşamaların gerçekleştirilmesinde kayıt tutma tekniğinin gerektirdiği temel araçları oluşturan kayıtlara esas olan belgelerin ve kayıtların yapılacağı defterlerin işlevlerinin ve şekillerinin bilinmesi önem taşır.

Belgeler

Mali nitelikli olayın meydana gelmesi ile başlayan ve mali tabloların çıkarılması ile sonuçlanan kayıt tutma sürecinde ilk aşama olayın ne olduğunu gösteren, diğer bir deyişle olayın tanımlanmasını sağlayan güvenilir bilgileri içeren belgelerin elde edilmesidir. Belgelendirme, mali nitelikli bir işlemin; taraflar, tarih, konu, miktar ve tutar olarak belirlenmesi işlemidir. Örneğin bir mal satışı işleminde satıcı ile alıcının, işlemin yapıldığı gün itibariyle tarihinin, satışa konu olan malların çeşidi, satılan miktarın adet, kilogram veya metre cinsinin ve para olarak tutarının belirlenmesi gibi. İleride ilgili oldukları konular incelenirken tekrar ele alınacak olan bu belgeler olayın çeşidine ve işletmenin içinde bulunduğu ülkenin mevzuatına bağlı olarak farklılık gösterir. Örneğin, bir mal alımı ya da satılmamış malın cinsi, kodu, birim fiyatı, birim tutarı gibi birçok gerekli bilginin yer aldığı fatura ile ispatlanırken, bankaya adınıza üçüncü şahıslar tarafından yatırılan paralar dekont ile

ya da avans olarak ödenen para makbuz ile ispatlanır. Varlıkların fiili durumlarını saptamak için yapılan sayım sonuçlarını aktaran ve işletme içinde hazırlanan sayım listeleri ile onların değerlemelerini de içeren envanter listeleri de ispat edici belgelere örnek olarak gösterilebilir. Bu belgeler aynı zamanda istenirse (ülkemiz için zorunlu) envanter defterine aktarılır. Bu belgeler orijinal olarak karşı taraftan edinilebileceği gibi işletme içinde de tarafsız ve doğru olarak hazırlanmış olabilir.

Defterler

Muhasebe sürecinde belgelere dayalı olarak yapılacak kayıtlar, kayıt tutma işlevinin aşamalarının gerçekleşmesini sağlayacak olan iki temel deftere, yevmiye defteri ve büyük deftere yapılır. Bu aşamalardaki kayıtların yapılmasında kolaylık sağlayan, yapılan kayıtların doğruluğunun araştırılmasında yardımcı işleve sahip olan diğer bazı araçlar da vardır: Muhasebe fişleri, Mizanlar, Yardımcı defterler, Envanter defteri gibi.

YEVMİYE DEFTERİ (GÜNLÜK DEFTER)

Yevmiye Defterinin İşlevi

Hesapların çokluğu ve hesapların yer alacağı büyük defter içinde her bir hesap için ayrı ayrı sayfalar kullanılacağı düşünülürse, işlemlerin kaydı sırasında, sözgelişi bir hesaba yapılması gerekli kaydın unutulması, aynı kaydın iki kere geçmesi veya tutarlardaki hatalı kayıtlar vb. nedenler ile hatalı sonuçların ortaya çıkması olasılığı açık olacaktır. İşlemlerin, ilgili oldukları unsurlara ait hesaplarda borç ve alacak şeklindeki etkilerinin ayrı ayrı sayfalarda değil bütün olarak bir arada görülmesi halinde işlemin kaydının hatalı olup olmadığının anlaşılması kolaylaşır. Bu bakımdan işlemlerin, bilançoya etkilerini toplayacak olan hesaplara kaydından önce, bu kayıtlara temel olacak, işlemlerin tüm etkilerini bir arada göstererek büyük deftere yapılacak kayıtların hatalı yapılmasını önleyecek veya hiç değilse hataları en aza indirecek bir araca yani yevmiye defterine diğer adıyla günlük deftere ihtiyaç vardır. Yevmiye defteri, işlemlerin çift taraflı etkisini, bir bütünlük içinde, oluş sıralarına (tarihlerine) göre ele alarak etkiledikleri hesapları, etkilendirdikleri tutarlara ve yönlere göre borçlandırmak, alacaklandırmak suretiyle yerine getirir.

Yevmiye Defterinin Şekli ve Yevmiye Defterine Yapılacak Kayıtların İşleyişi

Yevmiye defterinin fonksiyonunu yerine getirebilmesi için şu şekil geliştirilmiştir:

(1)Sayfa numarası

(2)Büyük defter bağlantı numarası

(3)Madde numarası

(4)Tarih, borçlu hesap ismi (sol tarafa), alacaklı hesap ismi (sonraki satırda ve sağ tarafa) ve açıklama (bu bilgiler madde çizgileri arasında toplanır) (5)Borçlu hesap tutarı

(6)Alacaklı hesap tutarı

Yevmiye defterinde aşağıda verilen sayısal örnekte gösterildiği gibi, bir işlemi bütünü ile kayda alan ve birbirine paralel çizgilerle sınırlanan kısma "madde" denir. Maddeyi açan çizgiler arasına maddenin tarihi yazılır. Bu tarih işlemin tarihi değil, işlemin kayda alındığı tarihtir. Hemen alt satıra sola, borçlu hesap veya hesapların adı, tutar sütunlarından ilkine de tutarları yazılır. Sonra hiç boş satır bırakmaksızın ortanın sağından başlamak üzere alacaklı hesap veya hesapların adı, ikinci tutar sütununa da tutarlar yazılır. Hesapların borçlandırılması ve alacaklandırılması bittikten sonra işlemi ispatlayan belgeleri belirleyen bir ifade ile işlemin açıklaması yapılır. Maddenin kapanışını gösteren arası boş bırakılmış çizgiler sonraki maddenin açılışını ifade eder ve sonraki maddenin kaydı sırasında önceden bırakılan bu boşluğa tarih yazılır. Sayfanın sonuna rastlayan bir maddeden sonra tekrar madde yazılamayacağı için kapanış çizgisinde tarih aralığı bırakılmaz. Her madde içinde borçlandırılan tutarlarla alacaklandırılan tutarlar birbirine eşit olacağından, her sayfa sonunda alınacak borç ve alacak tutarları toplamı da birbirine eşit olacaktır. Bu toplamların eşit olmaması kayıtta bir hatanın yapıldığını gösterir. Hata, ileride görüleceği gibi sadece "usulüne uygun" olarak düzeltilebilir. Bu bakımdan her sayfa, dolduğu an toplanmalı, böylece hataların birikmesi önlenmelidir. Bu toplam izleyen sayfanın başına devredilerek toplama işlemine devam edilmelidir.

İşletme 5 Ocak 20.. tarihinde Ali İpek’ten 89 nolu fatura ile 5.000.000 TL peşin, 7.000.000 TL kredili olmak üzere 12.000.000 TL tutarında mal almıştır:

Yevmiye defterinde işlemin kaydını gösteren maddede, işlemin kayıt tarihi, işlemin sıra numarası (138 olarak belirtilen madde numarası), maddenin sol tarafında borçlandırılan hesap

(Mal hesabı) onun altında ve maddenin ortasından itibaren yazılan sağ tarafta alacaklandırılan hesaplar (Kasa ve Borçlar hesabı) ve tutarlar ile işleme ait bilgiler yer almıştır.

Yevmiye defterine yapılan bu kayıt daha sonra hesapları içeren büyük deftere aktarılır. Maddede yer alan Mal Hesabı, Kasa hesabı ve Borçlar hesabı büyük defterde kendileri için ayrılan sayfalara geçirilir. Yevmiye defterindeki bilgilerden yararlanarak büyük defterde hesaplara kayıt yapıldıkça yevmiye defterinde ilgili hesabın karşısına büyük defter sayfa numarası yazılır. Aynı şekilde, büyük deftere aktarılan bir kaydın kaynağını, gerektiğinde, kolaylıkla saptamak için hangi yevmiye maddesinden alındığını göstermek üzere ilgili maddenin numarası da büyük defter hesabında bir sütuna (bağlantı sütununa) kaydedilir. Böylece iki defter arasında bağlantı kurulmuş olur. Yevmiye defterine işlemin oluşumunu gösteren, ispatlayan belgelerden (fatura, gider fişi, istihsal makbuzu vb.) kayıt yapılır. Büyük deftere geçirmeler muhakkak surette yevmiye defterinden olmalıdır. Hiçbir zaman yukarıda söz konusu edilen belgelerden doğrudan doğruya büyük deftere geçirme yoluna gidilmemelidir. İşlemlerin etkilerini toplu olarak gösteren yevmiye maddelerinde borç ve alacak toplamlarının eşit olacağı önceden açıklanmıştı. Bu eşitliğin her zaman bir tek borç ve bir tek alacak şeklinde olacağı söylenemez. Çünkü işlemlerin en az iki tarafı ilgilendirmesine rağmen bazı durumlar da işlemde etkilenen unsurlar ikiden fazla, dolayısıyla bu etkileri toplayacak maddedeki borç veya alacak kayıtlarının her biri de sayıca birden fazla olabilir. Bu bakımdan maddeler üç şekilde oluşabilir:

1.Bir hesap borçlanırken, diğer bir hesap alacaklanır (Basit madde). 2.Bir hesap borçlanırken birden fazla hesap alacaklanır veya birden fazla hesap borçlanırken bir hesap alacaklanır (Bileşik madde).

3.Birden çok hesap borçlanırken aynı madde içinde birden çok hesap alacaklanır (Karışık madde).

Yukarıda gerekliliği ve mahiyeti açıklanan yevmiye defteri kayıtlarının sağlayacağı yararları şu şekilde özetleyebiliriz:

1.Yevmiye defteri her bir işlemi o işlemden etkilenen unsurları birarada ele alarak bir bütün olarak gösterir,

2.Yevmiye defteri bir gün içinde yapılan işlemlerin neler olduğunu toplu olarak gösterir,

3.Büyük deftere yapılacak kayıtların sağlıklı olmasına yardım eder, 4.Büyük defter hatalarının bulunmasına yardım eder,

5. İş bölümüne imkan verir.

BÜYÜK DEFTER

Büyük Defterin Şekli ve İşleyişi

Mali tabloların hazırlanabilmesi için dönem içinde bilanço unsurlarında ve faaliyet sonucunu oluşturan çeşitli gelir ve giderlerde meydana gelen değişmeleri saptamak üzere hesapların gerekli olduğunu ve hesapların tümünü kapsayan deftere "büyük defter" denildiğini biliyoruz. Hesaplara yapılacak kayıtların hatalı olmasını önlemek, hata yapılmışsa bulunmasını kolaylaştırmak ve benzeri nedenlerle işlemlerin ilk aşama olarak yevmiye defterine kaydedileceğini, buradan hesaplara geçirme yapılacağını özetle yevmiye defterindeki kayıtların büyük defter kayıtları için bilgi kaynağı olduğunu da bu ünitede öğrendik. Görülüyor ki yevmiye defterine ve büyük deftere kaydedilen etkiler aynı etkilerdir; fakat bu defterlere kaydetme nedenleri ve esasları (sistemleri) farklıdır: Yevmiye defterinde işlemin etkileri bir madde içinde bir bütün halinde kaydedilirken, büyük defterde işlemin etkileri etkiledikleri unsurlara ait ayrı ayrı sayfalarda yer alan hesaplara kaydedilir. Böylece mali nitelikli olayların etkileri büyük defterde hesap bazında sınıflandırılmış olur. Hesapların iki taraflı olması nedeni ile büyük defterin karşılıklı iki sayfası tek bir hesaba ait olur. Bu bakımdan büyük defterde sayfalar iki sayfa 1-1, 2-2, 3-3 şeklinde numaralanır ve numaralama, karşılıklı iki sayfaya aynı numara verilmek suretiyle devam eder.

Defterde 1’den 14’e kadar numaralar taşıyan yerlerin anlamı şudur: (1)Sayfa numarası (karşılıklı iki sayfaya da aynı numara) (2)Hesabın adı

(3)Hesabın borç tarafı (karşılıklı iki sayfadan soldakinin tamamı) (4)Hesabın alacak tarafı (karşılıklı iki sayfadan sağdakinin tamamı) (5)Hesabı borçlandırılan kaydın tarihi

(6)Hesabı borçlandıran kaydın yevmiye maddesinin numarası (7)Hesabı borçlandıran işlem hakkındaki açıklama

(8)Hesabı borçlandıran kayıttaki tutar

(9)Hesabın borç tarafı ara toplamı

(10)Hesabı alacaklandıran kaydın tarihi

(11)Hesabı alacaklandıran kaydın yevmiye maddesinin numarası (12)Hesabı alacaklandıran işlem hakkındaki açıklama

(13)Hesabı alacaklandıran kayıttaki tutar

(14)Hesabın alacak tarafı ara toplamı

İncelediğimiz bu defterler çift taraflı muhasebe, diğer bir ifade ile bilanço esasına göre yürütülen muhasebe için genel muhasebenin teknik yapısı içinde gerekli olan temel defterlerdir. Ancak ülkelerin yürürlükteki mevzuatına göre tutulacak defterlerin sayısı daha farklı olabilir. Ülkemizde Vergi Usul Kanunu (V.U.K) "defter tutma zorunda olan tüccarları" yıllık alım veya satım hacimlerini temel alarak iki sınıfa ayırmış ve bu sınıfların tutmak zorunda oldukları zorunlu defterleri belirlemiştir (Bu kıstas yıldan yıla değişime uğramaktadır).

Bugün için V.U.K’a göre birinci sınıf tüccarlar bilanço esasına göre defter tutarlar. Bunların tutmak zorunda oldukları defterler şunlardır: • Yevmiye Defteri (Günlük Defter)

• Büyük Defter (Defter-i Kebir)

• Envanter Defteri

Bu defterler yanında ayrıca faaliyetin niteliğine göre V.U.K ‘nda tutulması zorunlu olarak; imalat ve istihsal vergisi defterleri, nakliyat vergisi defteri, yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri gibi defterlerde kullanılmaktadır. V.U.K Md.185’te "Envanter Defteri ve bilanço günü" başlığı altında Envanter defterine işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe "bilanço günü" denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur. V.U.K.’a göre ikinci sınıf tüccarlar işletme esasına göre işletme hesabı defteri tutarlar. Sadece gelir ve giderin izlenmesi temeline dayalı olan bu deftere, kayıtlarında temel muhasebe eşitliğini gözetmediği ve analiz ve yoruma imkan vermediği için muhasebe demek doğru değildir.

Muhasebe Defterlerinin Bilgisayarla Tutulması

Bilgi ve iletişim teknolojilerinin yarattığı olanaklarla, bugün işletmelerde muhasebe kayıtları hemen hemen tamamen bilgisayarla yapılmaktadır. Günümüzde ekonomik olaylar işletme faaliyetlerinin çok yoğun ve hızlı bir şekilde izlenmesini gerekli kılmaktadır. Bu durum işletmelerde faaliyetlere ait toplanacak ve işlemlere konu edilecek bilgi sayısını ve çeşidini çok artırmıştır. Hızlı gelişen olaylarda, hızlı bir şekilde ancak doğru, güvenilebilir ve anlaşabilir bilgilere kolaylıkla erişmek çok önemli hale gelmiştir. Bilgisayarlar muhasebenin birinci işlevini oluşturan bilgi toplama, kaydetme, sınıflandırma ve özetleme hatta muhasebenin ikinci işlevi olan analiz işlemlerini elle yapılan kayıt işlemlerinden daha hızlı yapma olanağı sağlamaktadır. Muhasebede bilgi işlem teknolojisinin kullanılması sonucu el ile yapılan işlemleri büyük ölçüde azaltmıştır. Ancak bilgisayarın kullanılması muhasebedeki bilgi akışını (belgeler-defterler-raporlar) değiştirdiği veya kullanılması gereken yevmiye ve büyük defterleri ortadan kaldırdığı anlaşılmamalıdır. Sadece şekil olarak ciltli defterler yerine bilgisayara uygun sayfaları birbirine uzunlamasına bağlı sürekli formlar kullanılmaktadır. Kullanılan bu sürekli formlarda yer alan bilgiler, yukarıda açıklanan yevmiye defteri ile büyük defterde yer alan bilgiler ile aynıdır. Muhasebenin bilgisayarla tutulmasını sağlayan ve piyasada bulunan çok sayıda muhasebe paket programları bulunmaktadır.

Defterlerin Tasdiki

Vergi Usul Kanunun 220. Maddesinde ve Türk Ticaret Kanununun (T.T.K) 69. Maddesinde başta bilanço ve işletme hesabı esaslarını oluşturan defterler olmak üzere tasdiki zorunlu defterler belli edilmiştir. Bu defterler V.U.K. 224-225. Maddeleri gereğince noter tarafından tasdik olunur.

Tasdik Zamanı

—Öteden beri işe devam etmekte olanlar ertesi yıl kullanacakları defteri içinde bulundukları yılın Aralık ayı içinde,

—Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler, işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi mükellefiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde,

—Defterin dolması halinde veya diğer nedenlerle bir yıl içinde defter kullanmak zorunda kalanlar kullanmadan önce,

—Aynı defteri ertesi yıl da kullanmak isteyenler kullanacağı yılın Ocak ayı içinde, tasdik işlemini yaptırmak zorundadırlar.

Deftere Kayıt Disiplini

İşlemlerin muhasebe defterlerine kayıtları, Vergi Usul Kanunu 215–219. maddeleri ile Ticaret Kanununun 66. Maddesi gereğince şu kurallara uyularak yapılır:

—Defterler ve kayıtlar Türkçe tutulurlar.

—Defterler mürekkeple yazılır. Istampa ve sair damga aletleri kullanılması, Maliye Bakanlığı’nın müsaadesi alınarak hareketli yapraklı kanuni defter kullanılıyorsa bunların makinede yazılması, kopya kağıdı kullanılması mümkündür. Toplamlar geçici olarak kurşun kalemle alınabilir.

—Defterlerde usulen yazılmaya ayrılmış olan satırlar çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz. Satır aralarına yazılamaz.

—Defterlerin sayfaları ciltten koparılamaz, yırtılamaz. Hareketli yapraklı defterler kullanılıyorsa bunların sırası bozulamaz, yırtılamaz.

—Defterlere geçirilen bir kaydı çizmek, silmek veya kazımak suretiyle okunamaz hale getirmek yasaktır.

—Yevmiye defterinde yapılan yanlışlar ancak muhasebe kurallarına göre düzeltilebilir. Yevmiye defteri dışında kalan defterlerdeki yanlışlar, yanlış yazılan rakam veya yazının okunacak şekilde çizilmesi üst yan tarafına ya da ilgili bulunduğu hesaba doğrusunun yazılması yolu ile düzeltilir.

—İşlemlerin defterlere günü gününe geçirilmesi esas olmakla birlikte işlemler en geç 10 gün içinde defterlere kaydedilmelidir. Kayıtlarını sürekli olarak muhasebe fişleri, priminota ve bordro gibi yetkililerin imzasını taşıyan belgelere dayanarak yürüten işletmelerde işlemlerin sözü geçen belgelere kaydedilmesi, deftere işlenmesi yerine geçer. Ancak bu durumda en geç 45 gün içinde deftere yazılmalıdır.

KAYITLARDA YARDIMCI İŞLEVİ OLAN BELGELER

Muhasebe Fişleri

Mali nitelikli olayların etkilerini doğrudan ilgili hesaplara geçirmedeki olası hataları önlemek, bununla birlikte yine de hatalı geçirmeler yapılmışsa hatanın varlığının saptanmasında bir temel elde etmek amacı ile nasıl yevmiye defterinden yararlanılıyorsa, yevmiye defteri kayıtlarını kolaylaştırmak ve böylece yevmiye defterinde yapılacak olası hataları önlemek, işlemin etkilerini yevmiye defterine geçirmeden önce toplu olarak görmek ve bu etkileşimde denkliği sağlamak için muhasebe fişleri kullanılabilir. Yevmiye defterinde yapılan bir hatanın çizilerek, silinerek düzeltilmesi olanaklı olmadığından düzeltme, usulüne uygun olarak örneğin, hatayı düzeltici bir kayıtla yapılmak zorundadır. Fişte böyle bir zorunluluk olmadığı

için işlemin etkilerinin yevmiye kaydından önce fişte gösterilmesi hatanın fişin üzerinde düzeltilebilmesi kolaylık sağlar. Bu nedenle fişler, muhasebenin kayıt tutma aşamasında yardımcı bir işleve sahiptir. Muhasebe işlemlerinin, kasayı ilgilendirip ilgilendirmediklerine göre incelenmeleri sonucunda, ancak iki karaktere sahip oldukları görülür. Birinci tür işlemleri toplayan fişlere kasa fişleri, Kasa Tahsil Fişi, Kasaya para girişine sebep olan işlemlerle ilgili belgelerin kaydedildiği fiştir.işletme kasasına giren paranın niçin alındığını ve bu işlem karşılığı hangi hesapların alacaklı olduğunu açıklayan belgedir.

Kasa Tediye Fişi, Kasadan para çıkışına sebep olan işlemlerle ilgili belgelerin kaydedildiği fiştir. Para çıkışına sebep olan olayın açıklaması ve bu çıkış karşılığı hangi hesapların borç kaydının yapıldığını gösteren yapay belgelerdir.

Mahsup Fişi, Kasaya para giriş çıkışının olmadığı belgelere ait işlemlerin muhasebeleştirilmesi için kullanılan fiştir. İşlemin hangi hesaba borç, hangi hesaba alacak kaydedileceğini belirleyen ve gerekli açıklamaların yer aldığı belgelerdir.

Fişlerin zorunlu bir şekli yoktur, ancak genellikle gerekli bilgileri içerecek şekilde hazırlanan alışılmış şekiller söz konusudur. Tahsil işlemlerinde borçlu hesap daima KASA Hesabı olduğu için tahsil fişinde bu hesabın adı basılı olarak sol tarafta yer alır. Sağ tarafta (ya da aşağıda açıklama ile birlikte), alacaklı hesap veya hesapların adlarının yazılacağı yer boş olur. Kasanın borçlanması karşıtı olarak etkilenen unsurlar değişebileceğinden, işlemdeki etkilenen unsura ait hesabın ya da hesapların adları bu boşluğa yazılır. Ayrıca fişte tutar ve açıklama sütunları da bulunur. Tediye (ödeme) fişinde tahsil fişinin tersine tediye işlemlerinde alacaklı hesap daima Kasa Hesabı olacağı için bu hesabın adı sağ tarafta basılı olarak yer alır. Sol tarafta (ya da aşağıda açıklama ile birlikte) borçlandırılacak hesap ya da hesapların adlarının yazılacağı yer boş olur. Tediye fişinde de açıklama ve tutar sütunları bulunur. Mahsup işlemlerinde borçlandırılacak ve alacaklandırılacak hesap ya da hesapların adları belli olmadığından, bu fişlerde basılı olarak hiçbir hesabın adı bulunmaz, Yevmiye defterinde yapılacak kaydın aynısı, fakat yevmiye defterindeki kayıttan önce o kayda esas olmak üzere, mahsup fişinde yapılır. Yardımcı defter kayıtları genellikle yevmiye defteri yerine fişten yapılır. Bilindiği gibi yardımcı defter hesapları, bir büyük defter hesabının alt hesaplarıdır. Dolayısıyla, yardımcı deftere yapılacak kayıtların toplamları, aynı zamanda ilgili büyük defter hesabının toplamlarına eşit olmalıdır. Büyük deftere kayıtlar yevmiye defterinden aktarılır; ancak yardımcı deftere yapılacak kayıtlar da yevmiyeden geçirilecek olursa, yevmiye de yapılan bir hata aynen büyük defter ve yardımcı deftere geçirileceğinden, hatanın bulunması güçleşir, hatta bazı tip hatalarda imkansız hale gelir. Oysa, büyük deftere yevmiyeden aktarma yapılırken, yardımcı deftere fişlerden kayıt yapılması halinde, yardımcı defter toplamları ile

ilgili büyük defter hesabının toplamları eşit olmadığında, muhasebe dili ile "toplamlar tutmadığında" bir hatanın var olduğu ortaya çıkacaktır. Fişlerden yevmiye defterine ve yardımcı defterlere kayıt yapıldıkça, kayıt yapıldığını göstermek üzere fişlerin üzerine madde numarası ve yardımcı hesap numarası not edilir.

Büyük Defter Kayıtlarının Sağlaması: Mizan

İşlemler eksiksiz ve doğru olarak kaydedildiğinde büyük defter kayıtlarının borç toplamları ile alacak toplamları birbirine eşit olacaktır. Bu eşitlik, kayıtların doğruluğunun kontrolünde temeldir. Büyük deftere yapılan kayıtlar belirli dönemler sonunda her bir hesabın borç ve alacak toplamlarını gösterecek şekilde bir çizelgede toplanır. Bu çizelgede hesaplara ait borç toplamı, alacak toplamı, genelde istenirse borç kalanları ve alacak kalanları belirtilir. Hesapların borç toplamlarının toplamı, büyük deftere dönem içinde yapılan tüm borç kayıtlarının toplamını; hesapların alacak toplamlarının toplamı, büyük deftere dönem içinde yapılan tüm alacak kayıtlarının toplamını gösterir. Her bir işlemin kaydında borç ve alacak kayıtlarını ifade eden borç toplamları ile alacak toplamları birbirine eşit olacağından ve hesaplara yapılan kayıtlar da yevmiye defterinden alındığından bu toplamlar aynı zamanda yevmiye defterinin o tarihteki borç-alacak toplamlarına eşit olacaktır. Yapılan dökümde bu eşitlik bulunmazsa kayıtların hatalı olduğu ortaya çıkar. Toplamlar için ileri sürülen eşitlik, dolayısıyla kalanlar için de geçerlidir. Kayıtların sağlamasına olanak veren ve hesap toplamlarının dökümünü gösteren bu çizelgeye "Mizan" denir.

Mizanda gösterilen bilgiler şunlardır:

(1) İşletmenin adı,

(2) Mizanın ait olduğu tarih,

(3) Mizanın kapsadığı süre (Aylık, haftalık gibi),

(4) Sıra numarası,

(5) Hesapların büyük defter sayfası numarası,

(6) Hesaplar,

(7) Hesapların borç toplamı,

(8) Hesapların alacak toplamı,

(9) Borç kalanı veren hesapların borç kalanları,

(10) Alacak kalanı veren hesapların alacak kalanları,

(11) Hesapların (büyük defter) borç kayıtlarının toplamı,

(12) Hesapların (büyük defter) alacak kayıtlarının toplamı

(13) Hesapların borç kalanları toplamı,

(14) Hesapların alacak kalanları toplamı.

Dönem içinde herhangi bir tarihte çıkarılan mizana geçici mizan denir. Normal olarak geçici mizan her ayın sonunda çıkarılır ve o ayın adı ile anılır: Ocak Ayı Mizanı gibi. Mümkün olduğu taktirde her gün için, her hafta için veya 10 günlük süreler için de hazırlanabilir. Mizanın kısa aralarla çıkarılması hataların kısa süreler içinde saptanmasına olanak sağlar. Böylece hataların, bir diğeri üzerine birikerek bulunmalarının zorlaşması önlenmiş olur. Hatalar bulunur bulunmaz düzeltilmelidir. Muhasebe döneminin bir yıl uzunluğunda olması, mizanların da her ay sonunda çıkartılması halinde ilki hariç, takip eden ayların sonlarında çıkartılanlar sürekli önceki ayları da kapsayacak şekilde kümülatiftirler. Birinci ay sonundaki mizanda varlıklar, borçlar, sermaye, gelir (hasılat) ve giderler için bir aylık tutarlar ve kalanlar, on ikinci ay sonunda da on iki aylık tutarlar ve kalanlar görülür.

12. ayın sonunda çıkarılan mizana "Genel Geçici Mizan" denir. Daha sonra görüleceği gibi yılsonu ayarlama ve düzeltme kayıtları yapıldıktan sonra bu kayıtların doğruluğunu araştıran bir mizan daha çıkartılır. Bilançoya esas olan bu mizana "Kesin Mizan" ya da "Kat’i Mizan" denir.

Açıklanan şekilde düzenlenen mizan şu amaçlara hizmet eder:

1. Büyük defterde borç-alacak eşitliğinin devam ettirilip ettirilmediğini gösterir.

2. Hataların belirli süreler içinde kalmasına neden olur, böylece hataların bulunmasını ve düzeltilmelerini kolaylaştırır.

3. Mali tabloların hazırlanmasında kullanılacak hesap kalanlarını verir.

YARDIMCI DEFTERLER

Bir ana hesabı oluşturan birden fazla unsur ya da birey varsa ana hesapla birlikte o unsurlara ya da bireylere ait değişmelerin de izlenmesi gerekir. Örneğin bir Alacaklar hesabının (x) büyüklüğündeki kalanı işletmenin, toplam (x) büyüklüğünde alacağı olduğunu gösterir; fakat bu alacağın kimlerden ve hangi tutarlardaki alacaklardan oluştuğu bilgisini vermez. Oysa alacakların izlenebilmesi, zamanında tahsil edilebilmesi için kimlerden ne kadar, hangi vadede alacağın olduğunun bilinmesi gereklidir. Dolayısıyla örneğin Alacaklarda değişme yaratan mali bir işlem yevmiye de kayda alındıktan sonra hem büyük defterde Alacaklar hesabına geçirilecek hem de bireylere ait yardımcı hesap dediğimiz alt hesaplarda izlenecektir. Belirli bir ana hesabı oluşturan birden fazla unsur ya da birey varsa onlara ait yardımcı hesapların hepsinin borç toplamlarının toplamı ilgili ana hesabın borç toplamını, alacak toplamlarının toplamı ilgili ana hesabın alacak toplamına eşit olacak, dolayısıyla yardımcı hesapların kalanlarının toplamı da ana hesabın kalanını verecektir. Bir ana hesaba ait yardımcı hesapların toplandığı deftere yardımcı defter denir. Bu durumda örneğin, Alacaklar Hesabı Yardımcı Defteri, Borçlar Hesabı Yardımcı Defteri, Bankalar Hesabı Yardımcı Defteri vb. birçok yardımcı defter olacaktır. Yardımcı defter bir kavramdır, ciltli bir defter olabileceği gibi her bir unsur veya birey için kullanılan kartlardan oluşan bir kartotex grubu ya da bir bilgisayar programı uygulamasında ilgili hesaplara ait "kütükler" olabilir. Ana hesabı oluşturan bireylere ait kartların veya föylerin şekli ana hesabın niteliğine göre değişir ve yasal bir şekli yoktur. Örneğin, alacakların yardımcı defterinde yardımcı hesabın kime ait olduğunu gösteren bilgi ile işlemi açıklayan diğer bilgilere ait sütunlar yanında Alacaklar ana hesabında olduğu gibi borç tutarı, alacak tutarı sütunları ve bir de kalan sütunu olmalıdır. Mal ile ilgili hareketlerin izlenmesinde ise yardımcı hesabın hangi mala ait olduğunu gösteren bilgiler yanında birim miktarı, birim fiyatı, tutarı gibi bölümleri içeren üç ana sütun olabilir: GİREN, ÇIKAN, KALAN sütunları gibi. Mizan tuttuğu halde kayıtlarda yevmiye de yanlış hesap ismi kullanılması; büyük defterde yanlış sayfaya, dolayısıyla yanlış hesaba kayıt gibi bazı hataların yapılmış olması olanaklıdır. Bu tip hataların araştırılmasında farklı kontrol yolları vardır; örneğin daha önce de belirtildiği gibi mizanda hesapların ters yönde kalan verip vermediğine bakmak bir yoldur. Mizanda alacaklar hesabı alacak kalanı veriyorsa bu bir hatayı gösterir. Çünkü varlık hesaplarının borç tarafı artışı, alacak tarafı azalışı ifade eder. Mevcut alacaktan fazlası tahsil edilemeyeceğine göre alacaklar hesabının daima borç kalanı vermesi gerekir. Ancak bazen ana hesap ile aynı nitelikte olan ve dolayısıyla aynı yönde çalışması gereken yardımcı hesaplardan biri (ya da daha fazlası) ters kalan (borç kalanı vermesi gerekirken alacak veya alacak kalanı vermesi gerekirken borç kalanı) verir, fakat bu kalan diğer yardımcı hesap kalanları içinde kaybolur, muhasebe dili ile mahsup edilir. Bu durumda ana hesap doğru yönde kalan verebilir. Halbuki yardımcı hesapların dökümü böyle bir hatanın olduğunu göstermektedir.

(x) işletmesinin Ocak ayı içindeki kayıtlarını içeren Ticari Alacaklar Hesabı ve Ticari Alacaklar Yardımcı Hesap Defterinin 31.01 tarihli durumu aşağıda verilmiştir.

Büyük defter hesabı:

Bu hesabın kalanı (100.000.000 – 70.000.000) işletmenin 31.1 tarihi itibariyle toplam 30.000.000 lira ticari alacağı olduğunu göstermektedir.

Ticari Alacaklar Hesabı Yardımcı Defterindeki hesaplar:

Büyük deftere geçen her kaydın yardımcı defterde bireylere ait hesaplara geçirilmiş olduğunu görüyoruz. Ancak her bir yardımcı hesabın borç kalanı vermesi gerekirken Bay z’ye ait yardımcı hesabın alacak kalanı vermesi bir hatanın olduğuna işaret etmektedir. Özetlersek, yardımcı defter, yardımcı hesaplarda ana hesabı oluşturan unsurlara ya da bireylere ait durumların ana hesapla uyum içinde olan alt hesaplarda izlenmesini sağlar ve bazı tip hataların bulunmasında yardımcı olur.

MUHASEBE SÜRECİ 5

Bir işletmenin nasıl yönetildiği gerçek olarak ancak o işletmenin yaşamının sonunda saptanabilir. Ancak iyi bir işletme yönetimi için işletme faaliyetlerinin planlanması, gerçekleşenin ölçülmesi ve planlanan ile gerçekleşenin kontrol edilmesi ve elde edilen bulgular dikkate alınarak yeniden geleceğin planlanması gerekir. Bunun için sürekliliği esas olan işletme faaliyetlerinin belirli aralıklar (dönemler) itibariyle kesilmiş sayılır. Bu da işletme faaliyetleri sonuçlarının belirli bir zaman kesitini ifade eden belirli dönem itibariyle görülmesi, ölçülmesi ve kontrol edilmesi demektir. Bu açıdan mali nitelikli işlemler muhasebe yardımıyla izlenirken belli bir faaliyet yılına ve muhasebe dönemine ilişkin işlemler temel alınır. Bunun sonucu olarak, muhasebe işlemleri belli bir tarihte başlar ve belli bir tarihte sona erer. Bir dönemde yapılan işlemler izleyen dönemde tekrar yapılır. Bu ünitede,

bir muhasebe döneminde, dönem başından dönem sonuna kadar yapılması gereken işlemler tanıtılarak muhasebe süreci bir bütün olarak açıklanacaktır.

MUHASEBE SÜRECİNDEKİ İŞLEMLER

Bir işletmede faaliyetlerin sürekliliği esastır. Ancak işletmede yapılan faaliyetlerin ve bunlara ilişkin mali nitelikli işlemlerin belirli dönemler (süreler) itibariyle belirlenmesi, ölçülmesi ve sonucun mali tablolarda gösterilmesi gerekir. Bu açıdan mali nitelikteki işlemleri muhasebe yardımıyla izlerken belli bir faaliyet yılına veya muhasebe dönemine ait işlemler temel alınır. Bunun sonucu olarak, muhasebe işlemleri belli bir tarihte (örneğin 1 Ocak) başlar ve belli bir tarihte (örneğin 31 Aralık) sona erer. İzleyen dönemde aynı muhasebe işlemleri tekrar eder. Bir dönemi kapsayan ve muhasebe sürecini oluşturan muhasebe işlemleri, "Muhasebe Süreci" şemasında dönem başından dönemsonuna kadar sırasıyla ve bir bütün olarak gösterilmiştir. Muhasebe sürecinde yer alan işlemler muhasebe döneminin başında, muhasebe dönemi süresince ve muhasebe döneminin sonunda yapılan işlemler olarak gruplandırılmıştır. İşletmenin kuruluşu bir defa gerçekleşip ondan sonra yaşamı süreklilik göstereceğinden, işine devam etmekte olan bir işletmede her dönem tekrar eden işlemler sırasıyla şöyledir:

1. Açılış Kaydının Yevmiye Defterine Yapılması

2. Açılış Kaydının Büyük Deftere Aktarılması

3. Günlük İşlemlerin Belgelendirilmesi

4. Yevmiye Defterine Kayıt

5. Büyük Deftere Kayıt

6. Aylık Mizanların Düzenlenmesi

7. Genel Geçici Mizanın Düzenlenmesi

8. Dönemsonu Envanterinin Yapılması

9. Dönemsonu Muhasebe İşlemleri

10. Kesin Mizanın Düzenlenmesi

11. Mali Tabloların Düzenlenmesi

12. Kapanış Kayıtlarının Yapılması

Muhasebe sürecindeki işlemler birbirinden bağımsız değildir. İşlemlerin hepsi bir bütün ve birbiriyle ilişkili olarak muhasebe sürecini oluşturmaktadır. Aşağıda bir muhasebe döneminde yapılan işlemleri bütünleştirmek amacı ile işlemler birbirleriyle ilişkilendirilerek bir sıra içinde açıklanacaktır.

Açılış Kaydı

Bir dönem süresince yapılan işlemlerin etkisi ile dönem sonunda varlıklar, sermaye ve borçların hangi büyüklüklere ulaştığını saptamak için dönembaşı durumunun bilinmesi gerekir. Bu nedenle kayıt işleminde ilk aşama dönembaşı durumunun hesaplara aktarılmasıdır. Dönem başı durumunun hesaplara geçirilmesi işlemine hesapların açılışı veya açılış kaydı adı verilir. Hesapların açılış kaydı, hem işe yeni başlayan işletmede, hem de işine devam etmekte olan işletmede söz konusudur.

İşe Yeni Başlayan İşletmede Hesapların Açılışı

İşletmelerin hukuki yapısı ne olursa olsun ilk kez işe başlarken, kuruluş tarihi itibariyle mali durumları, yani işletmenin varlıkları, borçları ve sermayesi saptanır. İşletmenin varlıklarının ve borçlarının, dolayısıyla sermayesinin belirlenmesi işlemine "envanter çıkarma" denir. Envanter çıkarmak; saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle bilanço günündeki varlıkları (mevcutları) ve borçları kesin bir şekilde ve ayrıntılı olarak saptamaktır. Bilanço günü, yeni işe başlayan bir işletme için işe başladığı gündür. İşe başlama tarihinde çıkarılan envanter, Envanter Defterine yazılır. Buna göre muhasebe dönemi başında kayıtların yapılacağı ilk defter Envanter Defteri olmaktadır.

Yeni kurulan, ancak faaliyetlerine henüz başlamayan bir işletmenin varlıklarına ilişkin envanter bilgileri şöyledir:

İşe yeni başlayan bir işletmenin ilk kuruluş sırasında envanteri çok ayrıntılı olmaz. Genellikle kimi işletme için envanter sadece işyerini açmak üzere işletmeye sermaye olarak konulan paradan ibaret olmaktadır. İşletmenin sahip olduğu varlıkların (varsa borçların) envanteri çıkarılıp, envanter defterine yazıldıktan sonra, işletmenin dönembaşı (açılış) bilançosu "Varlıklar = Sermaye + Borçlar" eşitliğine göre düzenlenir. Nitekim, Vergi Usul Kanunu ile Ticaret Kanununda da "Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı

olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş özetidir” şeklinde tanımlanarak, bilançonun envantere dayanarak düzenlenmesi gerektiği ifade edilmektedir.

Yukarıda örnek verilen ABC İşletmesinin envanteri temel alınarak, işletmenin 10.9.200. tarihli dönembaşı (açılış) bilançosu aşağıdaki gibi ortaya çıkacaktır:

AKTİF = PASİF

VARLIKLAR = SERMAYE

KASA

BANKALAR

DEMİRBAŞLAR = SERMAYE

TAŞITLAR

BİNALAR

Düzenlenen bu bilanço işe yeni başlayan ABC işletmesinin açılış bilançosu olarak, işletmenin işe başladığı tarih itibariyle mali durumunu (varlıklar ve kaynaklar) göstermektedir. Muhasebe sürecindeki akış çerçevesinde açılış bilançosu düzenlendikten sonra, bilançoda yer alan unsurların (kasa, bankalar, demirbaşlar, taşıt araçları, bina, sermaye) kendi adları ile oluşturulacak hesaplara kayıt yapmak suretiyle bilançodaki değerler için hesaplar açılır. Bilançoda yer alan unsurlar önce yevmiye defterine kaydedilir. Bu kayıt işlemine açılış kaydı denir. Yevmiye defterine yapılan kayıt buradan da büyük deftere aktarılır. Açılış bilançosunda yer alan aktif (varlıklar) ve pasif (sermaye) unsurlar yevmiye defterine tek bir madde şeklinde kayda alınır. Bu kayıtta aktif unsurlar (kasa, bankalar, demirbaşlar, taşıt araçları, bina vb.) borçlandırılırken, pasif unsurlar (sermaye, borçlar) alacaklandırılarak yevmiye defterine yazılır. Yukarıda düzenlenen ABC İşletmesinin açılış bilançosuna

dayanarak yevmiye defterindeki yapılan yevmiye kaydından sonra, işlemlerin konularına göre ve hesaplar itibariyle izlenmesini sağlamak için büyük deftere aktarılır. Buna göre büyük defter kayıtları her bir hesap itibariyle şöyle görülecektir:

İşine Devam Etmekte Olan İşletmelerde Hesapların Açılışı

İşine devam etmekte olan işletmelerde hesapların açılışı genel olarak 1 Ocak tarihinde yapılır. Çünkü muhasebe dönemi, işletmelerin faaliyetleri özellik göstermediği taktirde, bir takvim yılıdır. Bu dönem 1 Ocak’ta başlar, 31 Aralık’ta sona erer. İşine devam etmekte olan işletmelerin dönembaşı durumu bir önceki dönemsonu bilançosundan elde edilir. Bir işletmenin dönemsonu bilançosu aynı zamanda izleyen dönemin, dönembaşı bilançosudur. Örneğin 31.12.2001 tarihli bilanço, aynı zamanda işine devam eden işletmenin 1.1.2002 tarihli dönembaşı bilançosu olacaktır. İşine devam eden işletmelerin bilançolarında yeni kurulan işletmelerin bilançolarına göre daha fazla sayıda varlık, sermaye ve borçlar çeşidi olmakla birlikte, teknik olarak yeni kurulan bir işletmenin açılış bilançosuna dayanılarak yapılan açılış kaydı ile aynıdır. Dolayısıyla işine devam etmekte olan işletmede de önce yevmiye defterine kaydedilir, ondan sonra da yevmiye defterinden büyük deftere, yukarıdaki örnekte olduğu gibi hesaplara aktarılır. Muhasebe sürecindeki açılış kaydından sonraki işlemler aşağıda sırasıyla açıklanmaktadır.

Günlük İşlemlerin Belgelendirilmesi

İşletmeler faaliyette bulunurken her gün varlıkları, borçları ve sermayeyi etkileyen işlemler yaparlar. Bu işlemlerin neler olduğu ve yaratacakları etkileri izleyebilmek amacıyla fatura, makbuz, perakende satış fişi, bordro, senet, vb. gibi belgelere bağlanmaları ve bu belgelere dayanarak kaydedilmeleri gerekir. Dolayısıyla yapılan işlemlerin mutlaka belgelendirilmesi esastır. Çünkü belgeler işlemlerin konusunu, ne zaman, kimler arasında, nerede yapıldığını ve tutarını belirtirler.

Yevmiye Defterine Kayıt

Yevmiye defteri daha önce de açıklandığı gibi, işlemlerin tarih sırası ile kaydedildiği bir defterdir. Yevmiye defterindeki ilk kayıt açılış bilançosunda ya da dönembaşı bilançosunda yer alan varlıklar, borçlar ve sermaye unsurlarını hesaplara yansıtmak üzere yapılan "hesapların açılış" kaydıdır. Bu ilk kayıttan sonra günlük işlemler belgelere dayanarak yevmiye defterine tarih sırasıyla maddeler şeklinde kayda alınır.

Büyük Deftere Kayıt

Yevmiye defterine maddeler şeklinde yapılan muhasebe kayıtları daha sonra yevmiye defterinden büyük deftere geçirilir. Büyük defter, işlemleri sistemli bir şekilde hesaplara göre sınıflandırılmış olarak toplayan defter olduğu için, yevmiye defterine maddeler şeklinde yapılan kayıtta borçlandırılan ve alacaklandırılan hesaplar, büyük defterde o hesap için ayrılan sayfaya hesabın durumuna göre borç ya da alacak tarafa kaydedilir.

Aylık Mizanların Düzenlenmesi

Büyük deftere yapılan kayıtların belli dönemler sonunda genellikle ay sonlarında yevmiye defterinden doğru geçirilip geçirilmediğini kontrol etmek amacıyla aylık mizanlar düzenlenir. Mizanda hesapların borç toplamları, alacak toplamları ve yevmiye defterinin borç ve alacak toplamları arasında eşitlik aranır. Eşitlik sağlanmışsa yevmiye defterindeki işlemlerin büyük deftere doğru aktarıldığı kabul edilir.

Genel Geçici Mizanın Düzenlenmesi

Dönem sonunda yapılacak envanter ve muhasebe işlemlerine temel oluşturmak için ve 31 Aralık itibariyle hesapları borç-alacak eşitliğini ve yevmiye defterinden büyük deftere yapılan aktarmaların doğruluğunu on iki ayı kapsayacak şekilde kontrol etmek amacıyla, genel geçici mizan adı verilen yılsonu mizanı düzenlenir. Bu mizanın aslında her ayın sonunda hazırlanan aylık mizanlardan farkı yoktur. Sadece dönemi bir bütün olarak kapsadığından bu ad verilmektedir.

Dönemsonu Envanterinin Yapılması

İşletmenin bir dönemlik günlük işlemlerinin kaydından sonra dönemsonu (31 Aralık) itibariyle düzenlenen genel geçici mizanda yer alan hesapların kalanları işletmenin o dönem içindeki faaliyetlerinin sonucunu kayıt tekniği, kaybolma, bozulma, hata gibi nedenlerden dolayı vermekten uzaktır. Bunun için dönem sonunda ayrıca fiili durumu saptamak gerekir. Bu amaçla dönemsonu itibariyle saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle işletmenin varlıkları ve borçları kesin ve ayrıntılı olarak saptanır. Bu işleme "Muhasebe Dışı Envanter" denir.

Dönemsonu Muhasebe İşlemleri

Muhasebe dışı envanterde bulunan sonuçlar belirtilen çeşitli nedenlerle hesapların kalanlarına eşit olmayabilir. Hesapların kalanları ile envanterle saptanan gerçek tutarlar arasında var olabilecek farkların ortadan kaldırılması gerekir. Farklar nedenlerine göre düzeltme, ayarlama ve değerleme işlemlerinin sonucuna bağlı olarak muhasebeleştirildikten sonra hesapların kalanları gerçek (fiili) sonuçlara eşit duruma getirilir. Bu işlemlere "Muhasebe İçi Envanter" veya "Dönemsonu Muhasebe İşlemleri" denir.

Kesin Mizanın Düzenlenmesi

Hesapların kalanlarının envanter sonuçları ile eşit duruma getirilmesini sağlayan dönemsonu muhasebe işlemlerinin yevmiye defterine ve büyük deftere kaydından sonra kayıtların doğruluğunu gösterecek olan "kesin mizan" çıkarılır. Bu mizandaki kalanlar işletme varlıklarını ve bu varlıkların kaynaklarını oluşturan unsurların gerçek büyüklüğünü gösterir.

Mali Tabloların Düzenlenmesi

Kesin mizanın kalanlarından yararlanılarak işletmenin dönemsonu durumunu gösteren dönemsonu bilançosu düzenlenir. Nitekim kesin mizanda yer alan kalanlar bilançoyu oluşturur. Mizanın borç kalanları bilançonun aktifini, alacak kalanları da bilançonun pasifini verir. Dolayısıyla bilançonun düzenlenmesi işlemi, kesin mizandaki kalanların bir tablo şeklinde bilançoya yerleştirilmesi işleminden ibaret olmaktadır.

Kapanış Kayıtlarının Yapılması

Kesin mizan çıkartılıp, kesin mizandaki hesapların kalanlarına dayanarak bilançonun düzenlenmesinden sonra o döneme ait hesapların kapatılması gerekir. Hesapların kapatılması işlemi hesap döneminin sona erdirilmesidir. Bir hesabın kapalı olması hesabın kalan vermemesi demektir. Bunun için hesapların iki tarafının birbirine eşit duruma getirilmesi gerekir. Buna göre dönem sonunda borç kalanı veren hesaplar kalan kadar alacaklandırılır, alacak kalanı veren hesaplar da kalan kadar borçlandırılırsa bütün hesaplar kapanmış olur. Yevmiye defterinde hesapların kapanışının yapıldığı kayda "kapanış maddesi" veya "kapanış kaydı" denir. Bu kayıtta bütün aktif hesaplara (borç kalanı veren hesaplara) alacak, pasif hesaplara (alacak kalanı veren hesaplara) borç verilir, böylece hesaplar dönemsonu itibariyle kapatılmış olur.

Hesapların Yeniden Açılması

Hesap dönemlerinden birinin bitiş anı kendisinden sonraki dönemin başlayış anıdır. Örneğin 31 Aralık ile 1 Ocak arasındaki durum gibi; 31 Aralık döneminin bitişi, 1 Ocak dönemin başlayışıdır. Bu nedenle işletmenin dönem sonundaki durumu, daha önce de belirtildiği gibi, izleyen dönemin başlangıç durumu olmaktadır. Yeni dönemin işlemleri, işletmenin dönembaşındaki durumunun kayıtlara alınması ile başlar. Dönembaşı bilançosuna dayanarak hesapların açılış kaydı ile yeni muhasebe dönemi başlamış olur. Böylelikle açıkladığımız muhasebe işlemleri tekrar aşama aşama yapılır.

Muhasebe Sürecine İlişkin Sayısal Örnek

1. Emir Onur 1 Aralık 200. tarihinde aşağıdaki değerlerle yeni bir işletme kurmuştur.

—Nakit para 1.500.000.000

— Bankadaki para 9.500.000.000

2. 1 Aralık–31 Aralık 200. dönemine ilişkin günlük işlemler:

— 1 Aralık: Faaliyetlerin sürdürüleceği ve kirası her ayın sonunda ödenecek bir işyeri kiralanmıştır.

— 2 Aralık: Faaliyetlerde kullanılmak üzere 600.000.000 liralık demirbaş satın alınmış, bedeli kasadan ödenmiştir.

— 3 Aralık: 4.000.000.000 liralık mal satın alınmış, bedeli bankadan ödenmiştir.

— 5 Aralık: 800.000.000 lira tutarında peşin olarak mal satılmıştır.

— 6 Aralık: 700.000.000 lira bankadaki hesaba yatırılmıştır.

— 12 Aralık: 2.500.000.000 liralık kredili mal satın alınmıştır.

— 19 Aralık: 1.500.000.000 lira tutarında kredili olarak mal satılmıştır.

— 21 Aralık: Kredili mal alınmış olan satıcılara 500.000.000 lira kasadan ödeme yapılmıştır.

26 Aralık: Kredili mal satılmış olan müşteriden 750.000.000 tahsil edilmiştir.

— 31 Aralık: İşyerinin Aralık ayı kirası olarak 250.000.000 lira kasadan ödenmiştir.

3. Dönemsonu (31 Aralık) envanter bilgileri:

—Bankadan alınan bilgiye göre bankadaki paraya 100.000.000 lira faiz eklenmiştir.

— 31 Aralık tarihinde yapılan sayımda ticari mal mevcudunun 5.000.000.000 lira olduğu saptanmıştır.

ÇÖZÜM

Açılış Bilançosunun Düzenlenmesi:

VarlıklarNakit Para 1.500.000.000Bankadaki para 9.500.000.000

Varlıklar toplamı +11.000.000.000

Borçlar - 0

Sermaye 11.000.000.000

Sermaye görüldüğü gibi, "Varlıklar = Sermaye + Borçlar" eşitliğinden yararlanarak "Varlıklar - Borçlar = Sermaye" formülüne göre hesaplanmıştır.

MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI VE GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ -06

Muhasebe işlevlerinin yerine getirilmesi sırasında muhasebeden beklenenin elde edilmesi için serbestçe hareket edilemez, bağlı kalınması gereken ilkeler, standartlar ve bunların alt yapısını oluşturan temel kavramlar vardır.

MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI

Bilindiği gibi muhasebenin temel ve nihai amacı, ilgili taraflara kararlarında kullanabilecekleri bilgileri sunmaktır. Yöneticilerin aldıkları kararlar ve bu kararları uygulamaları ile işletmenin ulaştığı finansal duruma, sonuca ve sonucu oluşturan olaylara ait bilgiler muhasebe tarafından üretilir. İlgili tarafların kararlarında kullanabilecekleri bilgilerin temelini de muhasebe tarafından üretilen bu bilgiler oluşturur. Muhasebece üretilen ve

yönetimin başarımının ne olduğunu gösteren bu bilgiler, aslında yöneticilerin kendi faaliyetlerinin sonucu olmakla beraber, aynı zamanda muhasebecinin uyguladığı farklı kayıtlama ve hesaplama yöntemlerinin, değerleme ölçülerinin de etkisi altındadır. Aynı başarım, farklı muhasebecilerin farklı görüş nedeniyle farklı kayıtlama, hesaplama yöntemlerini ve değerleme ölçülerini benimsemeleri sonucu farklı gösterilebilir. Muhasebe uygulamalarına yol gösteren genel karar alma kurallarının, diğer bir deyişle genel kabul görmüş ilkelerin var olması yukarıda söz konusu edilen bu farkların en aza indirilmesini sağlar, ya da bu farkların nedenlerini açıklar. Bu kurallara genellikle "Muhasebe İlkeleri" denilmektedir. Muhasebe ilkeleri muhasebede, işletmenin ilgili taraflarının yararlarını dengeli şekilde göz önünde tutan, deneyimden ve mantıktan doğan, yararlılıkları genellikle kabul edildikten sonra ilke haline gelen çok sayıda ve değişik kurallar olduğundan, bunlar için "genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri" ifadesi kullanılmaktadır. Bu ilkelerin teorik dayanağını kavramlar oluşturur. Bu kavramlara "Muhasebenin Temel Kavramları" denilmektedir. Kavramlar bir muhasebe probleminin çözümü için uygulanacak ilke veya ilkelerin saptanmasında veya yeni ve değişen durumlar için gerekli olduğunda yeni ilkeler geliştirmede temel olacak görüşleri yansıtırlar ve gözlemleri düzene koymak ve anlayabilmek amacı ile insan düşüncesi sonucunda yaratılırlar; böylece bilgiler arasında ilgi kurulmasını sağlarlar. Ayrıca muhasebe ilkeleri doğrultusunda muhasebe çalışmalarını belirleyen düzenlemeler olan ve çeşitli ulusal ve uluslararası kuruluşlar tarafından kullanılan "Muhasebe Standartları" vardır. Muhasebe standartları finansal bilgilerin gerçeğe uygun ve şeffaf olarak üretimine olanak sağladıkları gibi, muhasebe ve muhasebe mesleğine yeni boyutlar ve ufuklar getiren ve ülkemizin muhasebe uygulamalarının uluslararası kabulü için büyük bir öneme sahiptir. Ülkemizde Muhasebe Standartlarının oluşturulması yenidir ve bu işlevi TÜRMOB bünyesindeki Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) üstlenmiş durumdadır.

Muhasebe ilkelerinin dayanağı olan ve muhasebe uygulamalarına yön veren aynı zamanda evrensel nitelikte olan muhasebenin temel kavramları aşağıda topluca verilmiştir:

1.Sosyal Sorumluluk Kavramı

2.Kişilik Kavramı

3.İşletmenin Sürekliliği Kavramı

4.Dönemsellik Kavramı

5.Parayla Ölçme Kavramı

6.Tarihi Maliyet Esası Kavramı

7. İhtiyatlılık Kavramı

8.Tam Açıklama Kavramı

9.Tutarlılık Kavramı

10.Verilerin Güvenilir Olması Kavramı

11.Önemlilik Kavramı

12.Özün Önceliği Kavramı

1-Sosyal Sorumluluk Kavramı

Muhasebe, sadece yöneticilere gerekli bilgileri üretmekle kalmaz; değişik nedenlerle işletmenin mali durumu ve sonucu hakkında ilgili olan taraflara da bilgi vermek durumundadır. Yöneticiler dışındaki bu kimseler bilindiği gibi, işletme sahipleri, ortaklar, alacaklılar, devletin bazı kurumları (Vergi Dairesi, İstatistik Enstitüsü gibi), potansiyel yatırımcılar, işletmede çalışanlar (işgörenler) ve hatta toplumdur. İlgili taraflardan bazıları, gereksinimlerini ortaya koymada daha etkin bir durumdadır. Örneğin yöneticiler, finansal tabloları hazırlayacak olan muhasebecilere iş veren, emir veren, ücreti saptayan kimselerdir. Borç para verecek kimseler, kendilerinden kredi istendiği zaman etkin durumdadırlar. Devlet ise gereksinimlerini kabul ettirmede yasaları kullanır. Bu güne kadar ülkemizde, muhasebeye sadece Maliyenin isteklerine cevap verecek bir araç olarak yaklaşılmış olması sosyal sorumluluk kavramının pek dikkate alınmaması sonucudur. Fakat işgörenler ve toplum gibi diğer ilgililer gereksinimlerini etkin biçimde anlatmada fazla başarılı olamazlar. Oysa uygun bir muhasebenin gelişmesinde ilgili tarafların tümünün ağırlığı ve yararı olmalıdır. Bu da muhasebenin, ilgili tarafları yanıltmayacak, onların gereksinimlerini karşılayacak tarafsız, doğru ve adil bilgiler vermesi ile olanaklıdır. Tarafsızlığın, gerçeğin ve adaletin daima temel olarak benimsenmesi "Sosyal Sorumluluk Kavramı" gereğidir. Sosyal sorumluluk gözetilmediğinde, sözgelişi bazı işlemleri kayıtlara aksettirme zamanlarının taraflı seçimi ile kar, alacaklar, borçlar büyüklükleri ile oynamak mümkündür. "Doğruluk Kavramı", "Hakkaniyet Kavramı" da denilmekte olan bu kavrama bağlı kalmanın şartlarından biri muhasebeye esas olan verilerin güvenilir olmasıdır. Dolayısıyla kavramın "Verilerin Güvenilir Olma Kavramı" ve ayrıca yine bir temel kavram olan "Tam Açıklama Kavramı" ile yakın ilgisi vardır.

2-Kişilik Kavramı

Muhasebede, işletmenin sahiplerinden ayrı, kendine öz bir kişiliği olduğu varsayılır. Muhasebe kişiliği ile tüzel kişilik karıştırılmamalıdır. Muhasebede "kişilik" varlıkların üzerinde kontrole sahip olan, taahhütlere girişen ve bunları yerine getiren, ekonomik faaliyeti yöneten ekonomik birim kişiliğidir. Böyle bir "kişi" kar amacı güden veya gütmeyen bir uğraşa sahip bir şahıs, adi bir ortaklık, bir şirket, bir işletmeler topluluğu hatta bir departman olabilir. Bir departmanın hukuki açıdan tüzel kişiliği olmamakla beraber, bir muhasebe kişisi olması olanaklıdır. Muhasebe kişiliğinin tanınması faaliyet alanının ve dolayısıyla finansal raporlara dahil edilecek hususların belirlenmesini sağlar. Muhasebenin işlevlerini yerine getirmesindeki etkinlik alanını belirleyen ve sınırlayan kavram "Kişilik Kavramı" dır. Kişilik kavramı, işletmenin tanımından çıkartılan işletmenin varlıklara (üretim faktörleri) sahip olması gerçeği ile birlikte ele alınınca çift taraflı muhasebe esasına (VARLIKLAR= SERMAYE + BORÇLAR) çift taraflı kayıt esasına olanak sağlar.

3-İşletmenin Sürekliliği Kavramı

İşletmelerin ömürleri genellikle sınırlı değildir. Bir işletmenin yaşamının, aksine bir kanıt olmadıkça sonsuz olduğu, sonsuz olmasa bile en azından mevcut planlarını, taahhütlerini ve kontratlarını yerine getirmeye yetecek kadar bir süre varlığını sürdüreceği varsayılır. "Süreklilik Kavramı", muhasebe kişisinin (işletmenin, departmanın vs.) amaçlarını ve en azından mevcut taahhütlerini yerine getirmeye yetecek kadar uzun bir süre faaliyette bulunacağını varsayar. Bir görüşe göre taahhütler değişik zaman aralıklarında olduğundan, tüm mevcut taahhütleri gelecekte tamamlamak için geçen süre içersinde yeni taahhütlerde bulunulacaktır. Bu da işletme yaşamının sınırlanmasına mani olacaktır. Bu varsayım altında ekonomik yaşamın sürdürülebilmesi işletmenin uzun ömürlü varlıklar elde etmesini, uzun vadeli borçlar yüklenmesini, uzun vadeli planlar yapmasını, ileriye yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunmasını, uzun süreli etkiye sahip reklam yapmasını gerektirir. Böylece bu varsayım, doğru analizlerin yapılabilmesi için, varlıkların ve borçların nasıl sınıflandırılacağı, etkisinin uzun süre için geçerli olduğu araştırma, geliştirme, reklam harcamalarının nasıl kaydedileceği ve değerleme ölçülerinin seçimi konusunda geçerli olacak ilkelere ışık tutar.

4-Dönemsellik Kavramı

Muhasebenin tanımında yer alan, ilgili taraflara kararlarında kullanabilecekleri bilgi üretme fonksiyonunu yerine getirmesi için yöneticinin başarım biçim ve gücünün bir sonucu olan mali durum ile sonuç (kar ve zarar)ve sonucu oluşturan unsurların belirlenebilmesi gerekir. İşletmenin salt sürekliliği varsayımına bağlı kalmak muhasebenin bu fonksiyonunu yerine getirmesini engeller. Bu nedenle sürekli ömre sahip olduğu varsayılan işletmenin yönetici tarafından gerçekleştirilen faaliyetlerinin belirli aralarla kesildiği varsayılarak başarımının ne olduğunun saptanması gereği "Dönemsellik Kavramı"nın sonucudur. Bu kavram gereğince işletmenin sınırsız kabul edilen ömrü, belli dönemlere bölünür ve her dönemin faaliyet

sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır. Örneğin yöneticinin belli bir döneme ait başarımının sonucunun ölçülebilmesi için sadece aynı döneme ait gelirle (hasılatla) giderlerin karşılaştırılması dönemsellik kavramının bir gereğidir.

5-Parayla Ölçme Kavramı

Varlıklarda ve kaynaklarda meydana gelen değişmelerin ortak bir ölçü olarak para birimiyle ölçülmesi gerektir. Bu nedenle bu kavram "Parayla Ölçme Kavramı" olarak ifade edilmektedir. Para aslında statik bir değere sahip değildir; paranın satın alma gücünde düşme veya yükselmeden bahsedilebilir. Bu bakımdan ölçme işlevini her zaman için paranın hakkıyla yerine getireceği söylenemez. Bu açıdan kavramın para ile ölçme yerine "Para ile İfade" şeklinde isimlendirildiği de görülmektedir. Bu kavram muhasebenin tanımından başlamak üzere tüm muhasebe süreci içinde etkilidir. Bilindiği gibi muhasebe, varlık ve kaynaklar üzerinde parayla ifade edilebilen değişikliklerle ilgilenir.

6-Tarihi Maliyet Kavramı

Günümüzde varlıkların ve yükümlülüklerin değerlemesinde maliyet değeri esas alınmaktadır. Finansal tabloları hazırlayanlar ve kullananlar, geleneksel olarak, tarihi maliyet kavramına bağlı olarak muhasebede ölçme ve raporlama için en yararlı esasın maliyet olduğunu kabul etmişlerdir. Çünkü;

1.Maliyet değeri belgelere dayandırılarak kolayca ve nesnel olarak elde edilebilir. Bu nedenlerle diğer değerleme yöntemlerine göre daha güvenilir olduğundan da bir üstünlüğe sahiptir.

2.Maliyet, bir tahmin veya yargı konusu değil kesin ve kanıtlanabilir bir değerdir. Bir kez belirlendikten sonra o varlık işletmenin varlıkları arasında kaldığı sürece maliyeti de sabit kalır. Kesinlik ve kanıtlanabilirlik özellikleri muhasebe verilerini kullananlar için oldukça önemlidir.

3.Süreklilik kavramı işletmenin hemen likide edilemeyeceğini benimsediğinden tasfiye değeri yerine varlıkların elde edilme maliyetleri üzerinden ele alınmasını gerektirir.

Dolayısıyla "tarihi maliyet kavramı", para ve alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan unsurlar hariç bütün aktifler ile gider kalemlerinin elde edilme (inkisap) maliyetleri ile muhasebeleştirilmelerinin gerekliliğini ifade eden bir kavram olmaktadır.

7-İhtiyatlılık Kavramı

İhtiyatlılık Kavramı, teknik anlamda, yakın olan en karanlık sonuçları ortaya çıkaran ölçü ve kayıtlama yönteminin seçilmesini ifade eder. Buna göre, kayıtlarda gelir tahminine yer verilmeyecek, fakat olası (muhtemel) zararlar hemen kayda alınacaktır. Bu kavram, işletmenin finansal durumu ile faaliyet sonuçlarını olduğundan fazla veya az göstermek için kullanılırsa, anlamını kaybeder. Bu açıdan ihtiyatlılık kavramında, ölçülü davranma, isabetli ve tarafsız tahminlerde bulunma esastır. Bu kavrama, "muhafazakarlık" ya da "tutuculuk" kavramı da denilmektedir.

8-Tam Açıklama Kavramı

Muhasebenin, ilgili tarafların kararlarında kullanacakları bilgileri üretirken Sosyal Sorumluluk Kavramına bağlı kalacağı bilinmektedir. Bu kavramla yakın ilgisi olan "Tam Açıklama Kavramı" na göre muhasebe, kayıt sistemi içine dahil edemediği ancak ilgili taraflar için önem taşıyan bazı bilgileri Sosyal Sorumluluk Kavramının bir uzantısı olarak mali raporlarda parantez içinde veya dipnot olarak veya açıklama halinde vermek durumundadır. Varlıkların ipotekli veya sigortalı olup olmadıkları, ipotek dereceleri veya sigorta değerleri, bilanço hazırlıkları sırasında fakat bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş büyük bir zarar (yangın, sel, vs.) veya dönem içinde yapılan fakat tamamlanmamış büyük değere sahip bir anlaşma (alınan bir sipariş gibi), ya da benimsenen ilke ve usullerdeki değişmeler ile yarattıkları farklar ile ilgililere açıklanmalıdır.

9-Tutarlılık Kavramı

Başarımın değerlenmesinde "karşılaştırmanın" önemli rolü vardır. Muhasebe uygulamalarına esas olan muhasebe ilkelerinde, hesaplama ve kaydetme yöntemlerinde Tutarlılık Kavramına dikkat edilmediği takdirde değerleme sonucu ulaşılan yargının doğru olmaması doğaldır. Böyle bir kavram temel alınmadığı durumlarda kullanılan ilkelerde, yöntemlerde taraflı değiştirmeler yaparak sonucu, bilerek değiştirmek olanaklı ve olasıdır. Örneğin, dönemsonu işlemleri sırasında duran varlıkta (bina, taşıt aracı gibi) bir dönemde meydana gelen yıpranma payının diğer bir ifadeyle amortismanın büyüklüğünün saptanması için çeşitli yöntemler vardır. Değişik yöntemlere göre hesaplanacak amortisman giderleri büyüklükleri farklı bulunur. Yıldan yıla farklı yöntemlerin kullanılması farklı sonuçların bulunması anlamına gelir ki, bu da sonucu etkileyecektir. Oysa bu fark gerçek bir fark değil, değişmezliğe uyulmaması sonucu ortaya çıkan bir farktır. Temel görüş değişmezlik olmakla beraber gerektiğinde daha önce benimsenmiş olan ilkelerde, yöntemlerde değişme yapılabilir. Ancak bu durumda yapılan değişmenin mali raporlarda neden olduğu farkın belirtilmesi gerekir.

10-Verilerin Güvenilir Olması Kavramı (Objektif Belge Kavramı)

Verilerin Güvenilir Olması (Objektif Belge) Kavramı; kayıtlara olanak sağlayan mali olaylar ile ilgili bilgi toplama, bu olayları kanıtlayan belgelerin ele geçirilmesini ifade eder. İşletmenin objektif belgelerle göstereceği alışları, satışları, giderleri yanında giderlerin veya maliyetlerin dönemler veya mamuller arasında dağıtılmasında olduğu gibi, objektif belgeleri olmayan dahili işlemleri de vardır. Bu işlemlerin kayda alınmasında yetkili şahısların ilgili olayları ve koşulları dikkate almalarından sonra kendi hüküm ve görüşlerinden doğan güvenilir tahmin ve kararları esas olur.

11-Önemlilik Kavramı

Muhasebe ve denetim literatüründe önemliliğin kesin tanımı yapılamamaktadır. Çünkü önemlilik, söz konusu olan herhangi bir problemin çözümünde o problemi çevreleyen koşulların ışığı altında hüküm verilecek bir konudur. Bu bakımdan muhasebecinin önemli olanı önemli olmayandan ayırabilmesi için ancak genel bir tanım yapılabilir. "Önemlilik Kavramı"na göre bir durum, bir olay veya unsurun, içinde bulunduğu zaman yönünden açıklanması veya bir yöntem olarak kullanılması hükmü(yargıyı) değiştirecekse veya hükümde bir fark yaratacaksa o durum, o olay veya unsur önemlidir. Yatırım ve diğer kararlar için ilgili olan finansal bilgiler genellikle önemli derecede detaylı olarak (özellikle bilgisayar ve diğer iletişim araçlarının geniş kullanımı ile) hazırlanabilir. Çok fazla bilgi tıpkı çok az bilgi gibi yanıltıcı olabilir. Eğer çok fazla bilgi gösterilirse, ilgili hususlar gömülür ve mali tablo okuyucusu kararlarını yetersiz bilgilere dayandırmış olur. Muhasebecinin finansal raporlamadaki sorumluluklarından biri bu bilgi yığınını, raporları kullanacaklar için anlamlı hale getirecek şekilde özetlemektir. Böylece önemlilik, nelerin açıklanacağı üzerine bir sınırlamadır. Bir bakıma önemlilik, belirli kullanıcıların büyük detay yığınından yararlanma olanaksızlığının ortaya çıkardığı bir zorunluluk olarak görülür.

Önemliliği etkileyen iki faktör vardır:

1.Bir unsurun rapordaki önemli sayısal büyüklüklere oranla hacmi (büyüklüğü), 2.Ele alınan unsurun yapısı.

Örneğin yangın sonucu meydana gelen 50.000.000 lira tutarlı bir zarar küçük bir işletme için önemli olabilir, fakat bu olay büyük bir işletmenin raporlarında özellikle belirtilecek önemde değildir. Buna rağmen bir işgörenin zimmetine geçirdiği 50.000.000 lira, olayın niteliği nedeni ile işletmelerin hemen hepsinde üzerinde durulacak önemdedir. Çeşitli alacak ve borçların incelenmesi sırasında göreceğimiz gibi, ilgili tarafların gereksinimleri için önemli anlamlar taşıyan alacak borç çeşitleri kendi adlarına açılacak hesaplarda izlenirken, tekrarlamayan ya da küçük tutarlarda olan alacak ve borçlar için "Diğer Alacaklar" ve

"Diğer Borçlar" hesapları açmak yeterli olur. Bu görüş diğer bilanço unsurlarına ait hesapların belirlenmesinde de geçerlidir.

12-Özün Önceliği Kavramı

"Özün Önceliği Kavramı" gereğince işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında onların biçimlerinden önce finansal özellikleri ve işletme için ifade ettiği gerçek göz önünde tutulur. Genel olarak işlemlerin biçimleriyle özleri arasında bir paralellik olmakla birlikte bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkarır. Böyle durumlarda özün önceliği esastır. Örneğin Finansal Kiralama (Leasing) ile elde edilen bir varlık için varlık olmanın şartı olan "mülkiyete sahip olma" söz konusu olmadığı halde o varlıktan gelecek yarar sağlama nedeni ile, diğer bir ifade ile özün öne geçmesi sonucu bu varlığı, kayıtlamada aktifler arasına katma mümkündür.

ÜLKEMİZDE GENEL KABUL GÖRMÜŞ MUHASEBE İLKELERİ

Muhasebe uygulamasını oluşturan muhasebe usulleri, işlemleri ve teknikleri, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine dayanır. Bu ilkeler de daha önce ifade edildiği gibi, muhasebenin temel kavramlarına dayanmakta olup, hepsi birlikte bir bütün meydana getirirler. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile getirilen muhasebe usul ve esasları kapsamındaki "Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri"nin amacı; "Sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait karı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların, muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belirli bir tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır" şeklinde belirlenmiştir.

Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, temel mali tablolara paralel olarak, tebliğde aşağıdaki gibi iki ana gruba ayrılmaktadır:

1.Gelir Tablosu İlkeleri

2.Bilanço İlkeleri

a. Varlıklara İlişkin İlkeler

b. Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler c. Öz Kaynaklara İlişkin İlkeler

Gelir Tablosu İlkeleri

Gelir tablosu ilkelerinin amacı: satışların, gelirlerin, satışlar maliyetinin, giderlerin, kar ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır. Bütün satışlar, gelir ve karlar ile maliyet, gider ve zararlar brüt tutarları üzerinden gösterilirler ve hiçbir satış, gelir ve kar kalemi bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen veya kısmen karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından çıkarılamaz.

Bu amaç doğrultusunda benimsenen gelir tablosu ilkeleri aşağıda belirtilmiştir.

1.Gerçekleşmemiş satışlar, gelir ve karlar; gerçekleşmiş gibi veya gerçekleşenler gerçek tutarından fazla veya az gösterilmemelidir. Belli bir dönem veya dönemlerin, gerçeğe uygun faaliyet sonuçlarını göstermek için, dönem veya dönemlerin başında ve sonunda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır.

2.Belli bir dönemin satışları ve gelirleri, bunları elde etmek için yapılan satışların, maliyeti ve giderleri ile karşılaştırılmalıdır. Belli bir dönem veya dönemlerin başında ve sonunda maliyet ve giderleri gerçeğe uygun olarak gösterebilmek için stoklarda, alacak ve borçlarda doğru hesap kesimi işlemleri yapılmalıdır.

3.Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar için uygun amortisman ve tükenme payı ayrılmalıdır.

4.Maliyetler; maddi duran varlıklar, stoklar, onarım ve bakım ve diğer gider grupları arasında uygun bir şekilde dağıtılmalıdır. Bunlardan direkt olanları doğrudan doğruya, birden fazla faaliyeti ilgilendirenler zaman ve kullanma faktörü dikkate alınarak tahakkuk ettirilip, dağıtılmalıdır. 5.Arızi ve olağanüstü niteliğe sahip kar ve zararlar meydana geldikleri dönemde tahakkuk ettirilmeli, fakat normal faaliyet sonuçlarından ayrı olarak gösterilmelidir.

6.Bütün kar ve zararlardan, önceki dönemlerin mali tablolarında düzeltme yapılmasını gerektirecek büyüklük ve nitelikler dışında kalanlar, dönemin gelir tablosunda gösterilmelidir.

7.Karşılıklar, işletmenin karını keyfi bir şekilde azaltmak veya bir döneme ait karı diğer döneme aktarmak amacıyla kullanılmamalıdır.

8.Dönem sonuçlarının tespiti ile ilgili olarak uygulana gelen değerleme esasları ve maliyet yöntemlerinde bir değişiklik yapıldığı takdirde, bu değişikliğin etkileri açıkça belirtilmelidir.

9.Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın gelecekte ortaya çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir

şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır. Şarta bağlı gelir ve karlar için ise gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır.

Bilanço İlkeleri

Bilanço ilkelerinin amacı; sermaye koyan veya sonradan kendilerine ait karı işletmede bırakan sahip ve hissedarlar ile alacaklıların işletmeye sağladıkları kaynaklar ve bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıt, hesap ve tablolarında anlamlı bir şekilde tespit edilmesi ve gösterilmesi yoluyla, belli bir tarihte işletmenin mali durumunun açıklıkla ve ilgililer için gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır. Bilanço, varlıkların içinde bulunulan zamandaki değerini veya tasfiye halinde bunların satışından elde edilecek para tutarlarını yansıtan bir tablo değildir. Bütün varlıklar, yabancı kaynaklar ve Özkaynaklar bilançoda gayrisafi değerleri ile gösterilirler. Bu ilke, bilançonun net değer esasına göre düzenlenmesine bir engel oluşturmaz. Bu doğrultuda net değerle bilanço düzenlemesinin gereği olarak indirim kalemlerinin ilgili hesapların altında açıkça gösterilmesi esastır. Bu amaç doğrultusunda benimsenen bilanço ilkeleri; varlıklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar itibariyle aşağıda belirtilmiştir.

Varlıklara İlişkin İlkeler

Bu ilkeler varlıkların doğru bir şekilde kaydedilerek, işletmenin mali yapısının açıkça ortaya konulmasını amaçlar. Öyle ki:

1. İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşebilecek varlıkları, bilançoda dönen varlıklar grubu içinde gösterilir. 2. İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde paraya dönüşemeyen, hizmetlerinden bir hesap döneminden daha uzun süre yararlanılan uzun vadeli varlıkları, bilançoda duran varlıklar grubu içinde gösterilir. Dönemsonu bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan vadeleri bir yılın altında kalanlar dönen varlıklar grubunda ilgili hesaplara aktarılırlar.3. Bilançoda varlıkları, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleriyle gösterebilmek için, varlıklardaki değer düşüklüklerini göstererek karşılıkların ayrılması zorunludur. Dönen varlıklar grubu içinde yer alan menkul kıymetler, alacaklar, stoklar ve diğer dönen varlıklar içindeki ilgili kalemler için yapılacak değerleme sonucu gerekli durumlarda uygun karşılıklar ayrılır. Bu ilke, duran varlıklar grubunda yer alan alacaklar, bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer duran varlıklardaki ilgili kalemler için de geçerlidir. 4. Gelecek dönemlere ait olarak önceden ödenen giderler ile cari dönemde tahakkuk eden ancak, gelecek dönemlerde tahsil edilecek olan gelirler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir.

5. Dönen ve duran varlıklar grubunda yer alan alacak senetlerini, bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile gösterebilmek için reeskont işlemleri yapılmalıdır.

6. Bilançoda duran varlıklar grubunda yer alan maddi duran varlıklar ile maddi olmayan duran varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla, her dönem ayrılan amortismanların birikmiş tutarları ayrıca bilançoda gösterilmelidir.

7. Duran varlıklar grubu içinde yer alan özel tükenmeye tabi varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla, her dönem ayrılan tükenme paylarının birikmiş tutarları ayrıca bilançoda gösterilmelidir. 8. Bilançonun dönen ve duran varlıklar gruplarında yer alan alacaklar, menkul kıymetler, bağlı menkul kıymetler ve diğer ilgili hesaplardan ve yükümlülüklerden işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilişkili bulunduğu ortaklara, personele, iştiraklere ve bağlı ortaklıklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir.

9. Tutarları kesinlikle saptanamayan alacaklar için herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz. Bu tür alacaklar bilanço dipnot veya eklerinde gösterirler. 10. Verilen rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer teminatların özellikleri ve kapsamları bilanço dipnot veya eklerinde açıkça belirtilmelidir.Bu ilke, alınan rehin, ipotek ve bilanço kapsamında yer almayan diğer teminatlar için de geçerlidir.

Ayrıca, işletme varlıkları ile ilgili toplam sigorta tutarlarının da bilanço dipnot veya eklerinde açıkça gösterilmesi gerekmektedir.

Yabancı Kaynaklara İlişkin İlkeler

Bu ilkeler işletmenin tüm yabancı kaynaklarının işletmenin mali yapısını gerçeğe uygun ve açıkça göstermek üzere kaydedilerek izlenmesini amaçlar. Öyle ki:

1. İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelen borçları, bilançoda kısa vadeli yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir. 2. İşletmenin bir yıl veya normal faaliyet dönemi içinde vadesi gelmiş borçları, bilançoda uzun vadeli yabancı kaynaklar grubu içinde gösterilir. Dönem sonu bilanço gününde bu grupta yer alan hesaplardan vadeleri bir yılın altında kalanlar kısa vadeli yabancı kaynaklar grubundaki ilgili hesaplara aktarılırlar. 3. Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da içermek üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir. İşletmenin bilinen, ancak tutarları uygun olarak tahmin edilemeyen durumları da bilançonun dipnotlarında açık olarak belirtilmelidir. 4. Gelecek dönemlere ait olarak önceden tahsil edilen hasılat ile cari dönem de tahakkuk eden

ancak, gelecek dönemlerde ödenecek olan giderler kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda ayrıca gösterilmelidir.

5. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar grubunda yer alan borç senetlerini bilanço tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile gösterebilmek için reeskont işlemleri yapılmalıdır.

6. Bilançonun kısa ve uzun vadeli x yabancı kaynaklar gruplarında yer alan borçlar, alınan avanslar ve diğer ilgili hesaplardan işletmenin sermaye ve yönetim bakımından ilgili bulunduğu ortaklara, personele, iştiraklere ve bağlı ortaklara ait olan tutarlarının ayrı gösterilmesi temel ilkedir.

Öz Kaynaklara İlişkin İlkeler

İşletmeye sermaye konulması veya karların çeşitli yollarla işletmede bırakılmasıyla sağlanan öz kaynakların muhasebeleştirilmesindeki amaç öz kaynaklarda dönemden döneme oluşabilecek değişikliklerin kümülatif olarak gösterilmesinin sağlanmasıdır.

Öz kaynakların muhasebeleştirilmesine ilişkin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri aşağıda kısaca açıklanmıştır.

1. İşletme sahip ve ortaklarının sahip veya ortak sıfatıyla işletme varlıkları üzerindeki hakları öz kaynaklar grubunu oluşturur. İşletmenin bilanço tarihindeki ödenmiş sermayesi ile işletme faaliyetleri sonucu oluşup, çeşitli adlar altında işletmede bırakılan karları ile dönem net karı (zararı) bilançoda özkaynaklar grubu içinde gösterilir. 2. İşletmenin ödenmiş sermayesi bilançonun kapsamı içinde tek bir kalem olarak gösterilir. Ancak, esas sermaye özellikleri farklı hisse gruplarına ayrılmış bulunuyorsa, esas sermaye hesapları her grubun haklarını, kar ve tasfiye paylarının dağıtımında sahip olabilecekleri özellikleri ve diğer önemli özellikleri yansıtacak biçimde bilançonun dipnotlarında gösterilmelidir. 3. İşletmenin hissedarları tarafından yatırılan sermayenin devam ettirilmesi gerekir. İşletmede herhangi bir zararın ortaya çıkması, herhangi bir nedenle özkaynaklarda meydana gelen azalmalar, hem dönemsel, hem de kümülatif olarak izlenmeli ve kaydedilmelidir.

4.Özkaynakların bilançoda net olarak gösterilmesi için geçmiş yıllar zararları ile dönem zararları, özkaynaklar grubunda indirim kalemleri olarak yer alır. 5.Özkaynaklar; ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıl karları (zararları) ve dönem net karı (zararı)ndan oluşur. Kar yedekleri yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar, özel fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını içerir. Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, yeniden değerleme değer artışları gibi kalemlerden meydana gelir. Sermaye yedekleri, gelir unsuru olarak gelir tablosuna aktarılamaz.

STOKLAR 7

Stoklar işletmelerin en önemli varlık kalemleri içinde yer alırlar. Ticari işletmeler faaliyet alanları ile ilgili malları satın alırlar ve gereksinimi olan kişi ya da kuruluşlara uygun buldukları kar ile satarlar. İşletmelerin mal alım-satımından el ettikleri brüt satış karı, satış hasılatı ile satılan malların maliyeti arasındaki farktan oluşur. Bu nedenlerle mal hareketleri ile ilgili muhasebe işlemleri çok önemlidir.

STOKLARIN KAPSAMI VE İZLENİLEN HESAPLAR

Stoklar, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul ve ticari mal gibi varlıklardan oluşur. Bu kapsama giren varlıklar tekdüzen hesap planına göre şu hesaplarda izlenir:

150 İLK MADDE VE MALZEME

151 YARI MAMULLER-ÜRETİM

152 MAMULLER

153 TİCARİ MALLAR

157 DİĞER STOKLAR

158 STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)

159 VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI

Verilen bu hesaplardan; 150 İlk Madde ve Malzeme, 151 Yarı Mamuller ve 152 Mamuller, üretim işletmelerine yönelik hesaplar olup, üçüncü sınıfta "Maliyet Muhasebesi"nde ele alınacaktır. Muhasebe öğretiminin bu aşamasında ticari işletmelerdeki mal alım-satım işlemleri temel alınacağından bu ünitede "Ticari Mallar" üzerinde durulacak ve bunlarla ilgili işlemlerin muhasebe kayıtları açıklanacaktır.

MAL ALIM SATIMINDA KATMA DEĞER VERGİSİ VE İZLENİLDİĞİ HESAPLAR

Katma değer vergisi (KDV), yalnız mal alım ve satım işlemleriyle ilgili bir vergi değildir. Burada yalnız mal alım ve satım işlemlerinde konu olan katma değer vergisi ve bunların muhasebeleştirilmeleri hakkında bilgi verilecektir. Katma değer vergisi, harcamaları vergilendiren bir vergi türüdür. Çok özet olarak ifade etmek gerekirse, mal ve hizmet alımında bedelin belirli bir yüzdesi (%’si) kadar ayrıca KDV ödenir. İşletmeler, mal ve hizmet alımlarında satıcılara KDV öderler; alıcılardan da teslim edilen mal veya yerine getirilen

hizmetlerin bedeli üzerinden hesaplanan KDV alırlar. Yapılan bu kısa açıklamalardan sonra, mal ve hizmet alım satımında ortaya çıkan KDV’nin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak hesaplar tekdüzen hesap planına göre şunlardır:

191 İNDİRİLECEK KDV HESABI: İşletmenin satın aldığı her türlü mal ve hizmet bedelleri üzerinden satıcılara ödediği veya ödeyeceği Katma Değer Vergisinin kaydedildiği hesaptır. Ödenen veya ödenecek olan KDV tutarı, bu hesabın borcuna yazılır.

391 HESAPLANAN KDV HESABI: İşletmenin sattığı mal veya sunduğu hizmet bedelleri üzerinden alıcılardan aldığı veya alacağı katma değer vergisinin kaydedildiği ve izlendiği hesaptır. Hesaplanan katma değer vergisinin tutarı bu hesabın alacağına yazılır.

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI: İşletmenin bir ay içinde yaptığı işlemler sonucu aldığı KDV (Hesaplanan KDV) tutarı, ödediği KDV (İndirilecek KDV) tutarını aşarsa, bu fark ay sonunda 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabının (Yardımcı Hesabı: Ödenecek Katma Değer Vergisi) alacağına aktarılır.

190 DEVREDEN KDV HESABI: İşletmenin bir ay içinde yaptığı işlemler sonucu ödediği KDV (İndirilecek KDV) tutarı, aldığı KDV (Hesaplanan KDV) tutarını aşarsa, içinde bulunulan ayda indirilemeyen KDV, izleyen ay veya aylarda indirilmek üzere ay sonunda 190 Devreden KDV Hesabının borcuna aktarılır.

Katma Değer Vergisi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar vergilendirme ayını izleyen ayın 25. günü akşamına kadar KDV beyannamelerini verirler ve bu süre içinde beyannamede bildirdikleri tutarı bağlı oldukları vergi dairesine öderler.

MAL HAREKETLERİNİ İZLEMEDE KAYIT YÖNTEMLERİ

Ticari işletmelerin ana faaliyet konusu mal alım satımıdır. Bu nedenle mal ile ilgili konuların muhasebe kayıtlarında izlenmesi büyük önem taşır. Mal alım-satımı, işletmenin mal mevcudunu etkileyen ana işlemlerdir. Bunun yanında mal alım ve satım işlemleri ile ilgili giderler, iadeler, iskontolar, stokların miktarını ve tutarını etkileyen diğer işlemlerdir. Bu işlemlerin mal mevcudunu ve mal alım satımlarından doğan kar veya zararı belirleyen

işlemler olması bakımından kayda alınmaları gerekir. İşletmenin faaliyet konusu, alım-satımı yapılan malların niteliği, çeşitliliği ve elde edilmek istenen bilgilerin ayrıntıları farklı kayıt yöntemlerinin uygulanmasına yol açmaktadır. Bu yöntemler şunlardır:

1.Aralıklı Envanter Yöntemi

2.Devamlı Envanter Yöntemi

Bu iki yöntemde de amaç, ticaret işletmelerinde mal alım-satımı ve bunlara ilişkin gider, iade ve iskonto işlemlerinin kayda alınmasıdır. Üretim işletmelerinde üretimi tamamlanmış ve satışa hazır duruma getirilmiş bulunan mamullerin satışı ve bu satışa bağlı olarak ortaya çıkan gider, iade ve iskonto işlemleri, ticaret işletmelerindeki satış ve buna bağlı işlemlerle aynıdır. Bu açıdan üretim işletmelerinde satışların kayda alınmasında "aralıklı envanter" veya "devamlı envanter" yöntemlerinden birini uygulayacaklardır. Aralıklı envanter veya devamlı envanter yöntemlerinden hangisinin uygulanacağını, işletmenin faaliyet konusu, alım satımı yapılan malların çeşitliliği ve özellikle satış anında satılan malların maliyetlerinin bilinip, bilinmemesi gibi faktörler belirler.

ARALIKLI ENVANTER YÖNTEMİ

Aralıklı envanter yöntemi, işletmedeki mal mevcudun ancak belirli aralıklarla yapılacak sayım ve değerleme (envanter çıkarma) ile belirlenebileceği esasına dayalı bir yöntemdir. Dolayısıyla bu yoluyla mal alım satım işlemlerinden doğan kar veya zarar da ancak mal mevcudunun saptanmasından sonra yapılacak bazı hesaplamalarla bulunur. Aralıklı envanter yönteminde dönembaşı mal mevcudu, dönem içi alışları, alış giderleri, alış iskontoları ve alış iadeleri "153 TİCARİ MALLAR HESABI"nda izlenir. Satışlar ise, "600 YURT İÇİ SATIŞLAR HESABI"nın alacağına kaydedilir. Satışlarla işletmeden çıkan her mal, Ticari Mallar Hesabına kaydedilmediğinden Ticari Mallar Hesabının kalanı mal mevcudunu göstermeyecektir. Dolayısıyla mal mevcudunu ve satışların kar veya zararını belirlemek için fiili sayım ve değerleme (envanter) yapmak gereklidir. Mal çeşidinin çok ve küçük hacimli ve nispeten ucuz fiyatlı birimlerden oluştuğu işletmelerde, örneğin; kırtasiyeci, gıda marketi, konfeksiyon vb. gibi işletmelerde alım satım işlemleri çoğunlukla aralıklı envanter yöntemine göre kaydedilir. Çünkü bu işletmelerde satılan bir malın maliyetinin bilinmesi ve buna bağlı olarak her satıştan sonra ortaya çıkacak kar veya zararın muhasebe kayıtlarında izlenmesi çok güçtür; hatta olanaksızdır. Ayrıca, söz konusu mallardan satışları ve stokta kalan mevcutları miktar olarak da kayıtlarda izleyebilmek aynı derecede güçtür. Mal alım satımı ile bunlarla ilgili olarak ortaya çıkacak, alış giderleri, alış iadeleri ve alış iskontoları ile satış giderleri, satış iadeleri, satış iskontoları ve satış karının (veya zararının) hesaplanması ve

muhasebeleştirilmesi işlemlerinin aralıklı envanter yöntemine göre kayıtları, tekdüzen hesap planına uygun olarak aşağıda tek tek ele alınacaktır.

Dönembaşı Mal Mevcudu

İşletmenin dönembaşı bilançosunda yer alan "Ticari Mallar" yevmiye defterine yapılan açılış kaydını takiben büyük defterdeki "153 TİCARİ MALLAR HESABI" nın borcuna ilk kayıt olarak geçer. 153 Ticari Mallar Hesabında görülen bu tutar, dönembaşındaki mal mevcudunun maliyet değeri üzerinden değerini gösterir.

Alışlar

Satın alınan mal, işletmenin mal mevcudunu artırır. Varlıkların izlendiği aktif hesaplardaki artış, bilindiği gibi ilgili hesabın borcuna yazılarak muhasebeleştirilir. Bu nedenle satın alınan ticari mallar, "153 Ticari Mallar Hesabı"nın borcuna kaydedilir. İşletmenin satın aldığı ticari mallar bu hesaba maliyet değeri ile kaydedilir. Satın alınan malların maliyetini; fatura bedeli, taşıma ve hammaliye giderleri, varsa gümrük vergileri ve taşıma sırasındaki sigorta giderleri gibi unsurlar için yapılan parasal fedakarlıkların toplamı oluşturur. Katma Değer Vergisi Kanununa göre, KDV’ne tabi olan malların satın alınması nedeniyle ödenen ya da ödenecek olan KDV’nin muhasebeleştirilmesi gereklidir. Ancak, alışlar ve bu alışların gideri (maliyet gideri) ile ilgili olarak ödenen KDV’nin bir maliyet unsuru olmadığı unutulmamalıdır. Alışlarla ilgili olarak ödenen Katma Değer Vergisi bir maliyet unsuru değildir.

A İşletmesi, 1.2.200. tarihindeki Kartopu işletmesinden 75 no.lu fatura ile 200.000.000 + 20.000.000 KDV liralık mal satın almış, bunun karşılığında 100.000.000 lira ödemiş, 120.000.000 lira borçlu kalmıştır.

Örneğin muhasebe kaydında görüldüğü gibi, alışlar ticari mallarda bir artışı ifade ettiği için Ticari Mallar Hesabı borçlandırılmış, alınan bu mala karşılık yapılan ödeme için Kasa Hesabı, satıcıya kalan borç için de Satıcılar Hesabı alacaklandırılmıştır. Aynı zamanda malın bedeli üzerinden alınan KDV de İndirilecek KDV Hesabının borçlandırılması ile kayda alınmıştır.

Yevmiye maddelerinde doğal olarak işlemin ne olduğunu ifade eden; fatura numarası, malın çeşidi gibi açıklamalar yazılır.

Alış Giderleri

Satın alınan belirli bir malla ilgili fatura bedelinden ayrı olarak yapılan harcamalar, alış giderlerini oluştururlar. Satın alınan mal ile doğrudan ilgili olan alış giderleri, mal alış maliyetinin unsurlarıdır. Alış giderlerine; taşıma ücreti, komisyon ücreti, sigorta bedeli, gümrük bedeli, depolama ücreti vb. gibi giderler örnek verilebilir. Alışla doğrudan ilgili olan bu tür giderler dönem gideri olmayıp, alışların maliyetine eklemek amacıyla Ticari Mallar Hesabının borcuna yazılarak muhasebeleştirilirler. Çünkü işletmenin 250.000.000 liraya aldığı bir malı işletmeye getirtmek için 10.000.000 lira da taşıma ücreti ödenmişse, bu malın maliyeti işletme için 250.000.000 lira değil, (250.000.000 + 10.000.000) 260.000.000 liradır.

A İşletmesi, satın aldığı malı işletmeye getiren Akın Nakliyat işletmesine 35 nolu fatura ile taşıma ücreti olarak 6.3.200. tarihinde 2.000.000 lirası KDV olmak üzere 22.000.000 lira ödemiştir.

Yevmiye kaydında görüldüğü gibi, malın taşınması için ödenen 20.000.000 lira söz konusu malın maliyetini artıran bir unsur olduğundan 153 Ticari Mallar Hesabının borcuna kaydedilmiştir.

Alıştan İadeler

Satın alınan malların tamamının veya bir kısmının örneğe uygun olmaması, kusurlu olması veya başka bir nedenle iadesi gerekebilir. Alınan malın mevcutlarda artış yaratması nedeniyle Ticari Mallar Hesabının borcuna kaydedilmekte olduğunu biliyoruz. Satıcıya iade edilen mal ise, stoklarda azalma yaratacağından, Ticari Mallar Hesabının alacağına kaydedilerek muhasebeleştirilir. Mal alışlarında ayrıca KDV ödendiği için alışların iadesinde KDV’nin iadeye isabet eden tutarının iptal edilmesi, yani İndirilecek KDV hesabının da alacaklandırılması gerekir. Borçlandırılacak hesap veya hesaplar, alış koşullarına göre belirlenecektir.

A İşletmesi, Çağdaş İşletmesinden daha önce kredili aldığı malın 50.000.000 + 5.000.000 KDV liralık kısmını örneğe uygun olmaması nedeniyle 19.4.200. tarihinde iade etmiştir.

Alış Iskontoları

Çok miktarda mal alımı, devamlı bir yerden alım veya alınan malın kalitesindeki düşüklük gibi nedenlerle sonradan satıcıdan iskonto istenebilir. İskonto, genel olarak fiyatta yüzde ile ifade edilen bir indirimdir. Alış anında fatura üzerinde mal bedeli ile iskonto tutarları ayrı ayrı gösterilmişse, sözkonusu iskonto bir fiyat belirlemesi işlemi olduğundan ayrıca kayda alınmaz. Alışın bedeli, iskontodan sonraki net tutardır. Burada sözü edilen iskonto, alıştan bir süre sonra elde edilen iskontodur. Elde edilen bu iskonto, önceden satın alınmış bulunan malın maliyetini azaltır. Örneğin, 100.000.000 liraya alınmış bulunan mal için sonradan % 15 iskonto sağlanırsa, bu malın işletmeye maliyeti artık 100.000.000 lira değil, 85.000.000(100.000.000 - 15.000.000) lira olacaktır. Bu nedenle alış iskontoları, mevcut malın maliyetinde bir azalma yarattığından Ticari Mallar Hesabının alacağına kaydedilerek muhasebeleştirilir.

A İşletmesi, Saran İşletmesinden daha önceki bir tarihte kredili olarak aldığı 300.000.000 lira maliyetli mal için % 5 iskonto istemiş ve 2.4.200. tarihinde aldığı yazıyla bu isteğinin kabul edildiğini öğrenmiştir.

Satışlar

Satılan mal veya hizmet karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilerek alınacak değerler, satış gelirini (hasılatını) ifade eder. Satış aynı zamanda, işletmenin mal mevcudunda bir azalma ifadesidir. Satışın bu yönü, bilindiği gibi Aralıklı Envanter Yönteminde hemen kayda alınmaz; dönemsonundaki mal sayım ve değerlemesinden sonra azalmalar topluca Ticari Mallar Hesabından çıkarılır. Satış gelirleri ise, satış gerçekleştiğinde Tekdüzen Hesap Planına

uygun olarak, "600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI"nın ya da satış yurt dışına yapılmışsa, "601 YURTDIŞI SATIŞLAR HESABI"nın alacağına kaydedilir. Satış işleminde, mal satın alandan belirli oranda alınan KDV satışlara dahil edilmeyip, ayrıca 391 Hesaplanan KDV Hesabının alacağına kaydedilerek muhasebeleştirilmektedir.

A İşletmesi 3.3.200. tarihinde 110 nolu fatura ile peşin olarak 75.000.000 + 7.500.000 KDV liralık mal satmıştır.

A İşletmesi 5.3.200. tarihinde Ten İşletmesine 304 nolu fatura ile 400.000.000 + 40.000.000 KDV liralık mal satmıştır. Ten İşletmesi 440.000.000 liralık fatura bedelinin 200.000.000 lirasını ödemiş, geriye kalan 240.000.000 lirası için borçlu kalmıştır.

Satış Giderleri

Satış giderleri, satışlarla doğrudan ilgili olan giderlerdir. Bu giderler genellikle satılan malın müşteriye teslimine kadar yapılan ve işletme tarafından karşılanan taşıma ücretleri gibi giderlerdir. Bu tür giderler, Tekdüzen Hesap Planına göre, "760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI"nın borcuna kaydedilerek izlenir.

A İşletmesi sattığı malı müşteriye taşıyan AS Kargo şirketine, 28.1.200. tarihinde 48 nolu fatura ile 15.000.000 + 1.500.000 KDV lira taşıma ücreti ödemiştir.

Satıştan İadeler

Alıcılar çeşitli nedenlerle daha önce satın aldıkları malın tamamını veya bir kısmını işletmeye iade edebilirler. Alıcının iadesi önceki satışın tamamen veya kısmen ortadan kalkması anlamındadır. Aralıklı envanter yönteminde yıl içinde satılan malın maliyeti 153 Ticari Mallar Hesabından çıkarılmadığı için geri alınan mal ile ilgili olarak Ticari Mallar Hesabına herhangi bir işlem yapılmaz; satıştan iadeler, satılan malların ne kadarının iade edildiğini ayrıca görmek bakımından satış bedeli üzerinden bir gelir tablosu hesabı olan "610 SATIŞTAN İADELER HESABI" nın borcuna kaydedilmesi suretiyle muhasebeleştirilir.

Satıştan iadeler, işletmenin satış hasılatını azaltan bir işlemdir. A işletmesi Gürtop İşletmesinin daha önce tamamını kredili aldığı ancak beğenmeyip 10.4.200. tarihli ve 114 nolu faturayla iade ettiği 45.000.000 + 4.500.000 KDV liralık malı geri almıştır.

Kayıtta da görüldüğü gibi satıştan iade, satışı ortadan kaldırdığı için, bu satışa ait KDV’de ortadan kalkacağından 391 Hesaplanan KDV Hesabı borçlandırılmıştır.

Satış Iskontoları

Çok miktarda ve devamlı mal almak, erken ödemek veya başka nedenlerle sonradan müşteriye iskonto yapılabilir. Satış anında fatura üzerinde satış bedeli ile iskonto tutarları ayrı ayrı gösterilmişse, söz konusu iskonto, bir fiyat belirlemesi işlemi olduğundan ayrıca kayda alınmaz. Satış bedeli, iskontodan sonraki net tutardır. Satış iskontosu olarak ifade ettiğimiz iskonto, satıştan bir süre sonra alıcı (müşteri) lehine kabul edilen iskontodur. Alıcıya yapılan bu iskonto önceden yapılmış bulunan satış hasılatını azaltır. Örneğin 100.000.000 liraya satılan bir mal için sonradan % 10 iskonto yapılırsa, satış hasılatı bu iskontodan sonra 90.000.000 (100.000.000 – 10.000.000) liraya düşmüş olur. Satış hasılatını azaltıcı etkisi olan ve alıcıya yapılan bu iskonto, "611 SATIŞ İSKONTOLARI HESABI"nın borcuna

kaydedilerek muhasebeleştirilir. Satış ıskontosu, işletmenin satış hasılatını azaltan bir işlemdir.

A İşletmesi, 5.5.200. tarihinde alıcı Yazar İşletmesi’nin daha önce kredi ile almış olduğu 600.000.000 liralık mal için istediği % 5 iskontoyu kabul etmiştir.

Yevmiye kaydında görüldüğü gibi, satış iskontosu alıcıdan olan alacağı, azaltacağı için de Alıcılar Hesabı alacaklandırılmıştır.

Satılan Malların Maliyetinin Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi

Aralıklı envanter yönteminde mal satış karı veya zararı ancak dönemsonunda hesaplanır. Bilindiği gibi aralıklı envanter yönteminde, dönem içinde satışlar sadece hasılat yönü dikkate alınarak Satışlar Hesabı ile ilgilendirilerek kayda alınırken, satışı yapılan malların çıkışı ile ilgili olarak Ticari Mallar Hesabına bir kayıt yapılmamaktadır. Dolayısıyla dönemsonuna gelindiğinde satışlar bilinmekte, ancak bu satışların maliyeti bilinmemektedir. Çünkü Ticari Mallar Hesabına satılan malların kaydı yapılmadığından hesabın kalanı dönemsonu mal mevcudunu göstermez. Satılan malların maliyetini bulmak için mutlaka dönemsonunda malların sayımının yapılması gerekir. Sayım sonucu bulunan dönemsonu mal mevcudu, dönembaşı mal mevcudu ile dönem alışlarından oluşan mal toplamından (Ticari Mallar Hesabının borç kalanından) düşüldüğünde satılan malların maliyeti böylece bulunur. Aralıklı envanter yönteminde dönemsonu mal mevcudunu saptamak, satılan malın maliyetini ve buna bağlı olarak mal satış karını ya da zararını hesaplayabilmek için dönemsonunda stoklardaki malların sayımının ve değerlemesinin yapılması gerekir.

A İşletmesinin dönemsonunda "153 Ticari Mallar Hesabı" nın borç kalanı 9.000.000.000 liradır. Yapılan sayımda mal mevcudunun 3.000.000.000 lira olduğu belirlenmiştir.

Dönembaşı mal mevcudu + Alışlar : 9.000.000.000 (Ticari Mallar Hesabının borç kalanı)

Dönemsonu mal mevcudu : -3.000.000.000

Satılan malların maliyeti : 6.000.000.000

Yapılan hesaplamadan sonra bulunan satılan malların maliyetinin dönem içinde kaydı yapılmadığı için, dönemsonunda Ticari Mallar Hesabından düşülerek "621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI" na aktarılır.

Bu kayıttan sonra Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı ile Ticari Mallar Hesabının durumu şöyle olacaktır.

Yapılan kayıtta Ticari Mallar Hesabı dönemsonu mal mevcudu olan 3.000.000.000 (9.000.000.000 - 6.000.000.000) lirayı gösterir duruma gelirken satılan malların maliyeti de hesaplara aktarılarak muhasebeleştirilmiş olur. Gelir tablosu hesabı olan Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı, Satışlar Hesabı, varsa iadeler ve iskontolar ile ilgili hesaplar diğer gelir tablosu hesapları ile birlikte "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na devredilerek kapatılır.

DEVAMLI ENVANTER YÖNTEMİ

Devamlı envanter yöntemi, dönem içinde her zaman mevcut malların miktarını ve maliyetini, bunun yanında satışların tutarını ve maliyetini gösterecek şekilde kayıt esasına dayalı bir sistemdir. Mevcut malın miktarının ve maliyetinin bilinmesi dönemsonu sayımına bağlı değildir. Bu bakımdan mal alım-satım işlemlerinin kayıt şekli, her an mevcudu gösterecek şekilde düzenlenir. Devamlı envanter yönteminin uygulanabilmesi için satılan herbir malın maliyetinin bilinmesi gereklidir. Mevcut malların maliyetinin her an bilinmesi için; 1) Satın alınan malların maliyetini oluşturan bütün unsurlar tek bir hesapta toplanır, 2) Satılan

malların çıkış kaydı aynı hesaba maliyet tutarı ile yapılır. Bu nedenle her satışta satılan malın maliyetinin bilinmesi zorunluluğu vardır. Mevcut malın maliyetinin her an bilinmesini sağlayacak şekilde alışlar ve alış giderleri "153 TİCARİ MALLAR HESABI" nda izlenir. Bu hesap mal alışlarında maliyetle borçlandırılır; satışlarda da yine maliyetle alacaklandırılır. Bunun sonucu olarak hesaba "maliyetle giriş, maliyetle çıkış" olduğundan Ticari Mallar Hesabının kalanı her an mevcut malın maliyetini verecektir. Satışı yapılan ve Ticari Mallar Hesabından maliyet ile çıkışı yapılan mal, "621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HESABI"na devredilir. Bu devirle satılan malların maliyeti ayrı olarak izlenir duruma gelmiş olur. Bunun yanında satışlar da "600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI"na kaydedildiğinde devamlı envanter yönteminin işleyiş yapısı tamamlanmış olur.

Yapılan açıklamalar çerçevesinde, devamlı envanter yöntemine göre mal alım satım işlemlerinin izlenmesini şematik olarak şöyle gösterebiliriz:

Mal satışı ile ilgili gider, iskonto ve iade işlemleri, yukarıdaki hesapların dışındaki gelir tablosu hesapları olan satış giderleri, iadeler ve iskontolarla ilgili hesaplara, aynen aralıklı envanter yönteminde olduğu gibi kaydedilir. Her satışta satılan malların maliyetinin bilinmesi ve kayda alınması, yapılan satışın sonucunun her an bilinmesine olanak sağlar. Çünkü satış ve bunun maliyeti biliniyorsa, satış hasılatı (geliri) ve satılan malın maliyeti karşılaştırılarak satış karı veya zararını her zaman görmek olanağı ortaya çıkar. Nitekim yukarıdaki şemada görülen Yurtiçi (varsa yurtdışı) Satışlar Hesabı ile Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı karşılaştırılarak satış karı veya zararı hesaplanır. Devamlı envanter yönteminde yardımcı defterlerin önemi büyüktür. Büyük defterdeki Ticari Mallar ana hesabı işletmenin elindeki toplam malların maliyetini verir. Ancak devamlı envanter yönteminin gereğini yerine getirebilmek için her tür malın maliyetini bilmek gerekir. Aynı tür malın ayrı ayrı tarihlerde veya ayrı satıcılardan alınması durumunda maliyetleri farklı olabilecektir. Bunun için mallara

ilişkin bütün bilgilerin kolaylıkla görülebilecek ve izlenebilecek şekilde kayıtlanması zorunluluk olur. Bu ise sadece büyük defter kayıtları ile (ana hesaplar) olanaklı değildir. Bu nedenle Ticari Mallar Hesabının yardımcı defterleri olarak Stok Kartları düzenlenir. Stok kartı (yardımcı defter) giren, çıkan ve kalan malları miktar, birim fiyat ve tutar itibariyle gösterdiğinden malların maliyetini izleme olanağı sağlar. Yukarıda işleyiş biçimi ve koşulları belirlenen devamlı envanter yönteminin uygulanması her işletme için olanaklı değildir. Yöntemin uygulanması daha çok büyük hacim ve birim değeri yüksek, az mal çeşidi üzerine çalışan işletmeler için uygundur.

Dönembaşı Mal Mevcudu

Dönembaşı bilançosunda yer alan mal mevcudu, yevmiye defterine yapılan açılış kaydı ile "153 TİCARİ MALLAR HESABI"nın borcuna kaydedilir. Dolayısıyla dönembaşı mal mevcudu Ticari Mallar Hesabının borcuna ilk kayıt olarak geçer. Hesapta görülen tutar, dönembaşı mal mevcudunun maliyet bedelini gösterir.

Alışlar

Satın alınan mal, işletmenin mal mevcudunu arttırır. Aktif hesaplardaki artış borç kaydı ile muhasebeleştirildiğinden, mal alışları "153 TİCARİ MALLAR HESABI" nın borcuna kaydedilir. Buna karşılık alacaklı hesap veya hesaplar alış koşullarına göre belirlenir. Satılan malın maliyeti ile ilgili maliyet bilgisinin elde edilebilmesi için malın maliyetini oluşturacak tüm maliyet unsurlarının toplu olarak bir hesapta yer alması gerektiğinden dönembaşı mal mevcudu, dönem içi alışları ve alış giderleri tek bir hesaba, Ticari Mallar Hesabına kaydedilir.

(B) İşletmesi, 8.1.200. tarihinde Ali Yaşar’dan 12 nolu fatura ile birim fiyatı 5.000.000 lira olan AB malından peşin olarak 80 adet almış ve karşılığı olan 400.000.000 + 40.000.000 KDV lirayı ödemiştir.

Bu kayıt büyük defter hesapları yanında ayrıca devamlı envanter yönteminin gereği olarak mevcudu ve birim maliyeti görmek ve izlemek için Ticari Mallar Hesabının yardımcı defteri özelliğindeki AB malının stok kartına da geçirilir.

Alış Giderleri

Satın alınan belirli bir malın fatura bedelinden ayrı olarak yapılan; taşıma ücreti, sigorta bedeli, gümrük bedeli gibi harcamalar alış giderlerini oluşturur. Bu giderler önce de belirtildiği gibi satın alınan malın maliyet unsurlarıdır. Bunun için doğrudan doğruya alışlarla ilgili söz konusu giderler "153 TİCARİ MALLAR HESABI" nın borcuna kaydedilir.

B İşletmesi, satın aldığı malı işletmeye taşıyan Güney Taşıma Şirketine 48 nolu fatura ile taşıma ücreti olarak 24.2.200. tarihinde 15.000.000 + 1.500.000 KDV lira ödemiştir.

Alıştan İadeler

Alınan malın istenilen nitelikte olmaması ya da satıcı tarafından yanlış mal gönderilmiş olması gibi durumlarda malın tamamının veya bir kısmının satıcıya iade edilmesi söz konusu olabilir. Satıcıya malın iadesi, işletmenin mal mevcudunu azaltır. Bu nedenle alışta borçlandırılmış bulunan Ticari Mallar Hesabı bu kez alacaklandırılır. Alıştan iadeler satın alınan malda azalış yaratır.

B İşletmesi daha önce Can Tuna’dan kredili olarak satın aldığı 90.000.000 + 9.000.000 KDV lira tutarındaki malı 15.4.200. tarihinde iade etmiştir.

İade edilen mal daha önce kredili olarak alınmış olduğundan, bu iade ile işletmenin borcu, mal tutarı ile KDV kadar azalmıştır. Bu nedenle Satıcılar Hesabı borçlandırılmıştır. Ticari Mallar Hesabı iadenin yarattığı azalma için, İndirilecek KDV Hesabı da katma değer vergisinin iptali için alacaklandırılmıştır. İade edilen mal daha önce kredili değil de peşin alınmışsa, kuşkusuz daha önce ödenen bedel iadeden olayı tahsil edileceğinden, tahsil edilen

para Kasa Hesabına kaydedilir veya hemen tahsil edilemezse bu durumda iade eden işletmenin malı iade edilen işletmeden alacağı doğacaktır.

Alış Iskontoları

Alınan malın kalitesinde düşüklük, ambalajda bozukluk veya çok miktarda mal alımı gibi nedenlerle satıcıdan sonradan iskonto istenebilir. Satıcı bu isteği kabul ederse, yapılan iskonto kadar malın alış tutarı, dolayısıyla maliyeti düşecektir. Örneğin, 200.000.000 liraya alınmış bulunan mal için sonradan 25.000.000 lira iskonto sağlanırsa, bu malın işletmeye maliyeti artık 200.000.000 lira değil, 175.000.000 lira olacaktır. Bu nedenle alışlarla ilgili sonradan sağlanan iskontolar, daha önce Ticari Mallar Hesabının borcuna yazılan malın maliyetinin düşmesi sonucunu yarattığı için, Ticari Mallar Hesabının alacağına kaydedilerek muhasebeleştirilir. Bunun yanında satıcının yaptığı iskonto nedeniyle, işletmenin satıcıya borcu varsa, bu borcu azalacak; işletmenin satıcıya borcu yoksa işletme iskonto tutarını tahsil edecektir.

B İşletmesi, daha önce Cantürk Limited Şirketi’nden kredili olarak satın almış olduğu 400.000.000 liralık mal için 2.5.200. tarihinde % 5 iskonto sağlamıştır.

Bu kayıt sonucunda önceden alınmış olan malın maliyeti 400.000.000 liradan 380.000.000 liraya düşmüş, işletmenin satıcıya olan borcu da 20.000.000 lira azalmış olmaktadır.

İskonto malın alınışı sırasında, fatura üzerinde mal bedelinden düşülerek gösterilmişse, bu şekildeki iskontonun kaydına gerek yoktur. Çünkü alış faturasında gösterilen bu iskonto, bir fiyat belirlemesi niteliğinde olduğundan ayrıca kayda alınmaz.

Satışlar

Devamlı envanter yönteminde satış işleminin iki yönü vardır. Bunlardan birincisi; satılan mal karşılığında elde edilen satış hasılatı (geliri); ikincisi ise, satış hasılatının elde edilebilmesi için katlanılan ve işletmeden mal çıkışını ifade eden satılan malın maliyeti yönüdür. Buna göre, devamlı envanter yönteminde, yöntemin işleyişini gösteren şemada da görüldüğü gibi,

satışlar; biri satış hasılatını, biri de satışın maliyetini gösteren iki madde ile Ticari Mallar Hesabı, Satışlar Hesabı ve Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı kullanılarak muhasebeleştirilir.

Satış işleminin, satış hasılatı ve satılan malın maliyeti olmak üzere iki yönü vardır. B İşletmesi 13.8.200. tarihinde Arda Ticaret’e 207 nolu fatura ile yarısı peşin, yarısı kredili olmak üzere 3 adet AB malını 300.000.000 + 30.000.000 KDV liraya satmıştır. 3 adet AB malının maliyeti (80.000.000 x 3 adet) 240.000.000 liradır.

Birinci madde, satış işleminden elde edilen satış hasılatı ile ilgili kayıttır. İkinci madde, yapılan satışın gider yönünü gösteren satılan malın maliyeti ile ilgili kayıttır. Bu maddede satışın gider yönünü ifade eden Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı maliyet değeri üzerinden borçlandırılırken, satılan malın çıkışı nedeniyle Ticari Mallar Hesabı alacaklandırılmıştır. Böylece Ticari Mallar Hesabının borç kalanı o andaki mevcut malı gösterirken Satışlar Hesabı ile Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabının karşılaştırılması, yapılan satışın sonucunu yani karını ya da zararını verecektir. Ticari mallar farklı tarihlerde, çeşitli miktar ve maliyetlerle işletmeye satın alınır. Satın alınan mallar toptan satılmayıp, kısım kısım satıldığından satılan kısmın maliyetini satış anında hesaplamak güçtür. Bunun için uygulamada satılan malların maliyetlerinin "Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı"na devri haftalık, aylık veya üç aylık dönemler sonunda ve bazı maliyet saptama yöntemlerine göre yapılır.

Satılan malın maliyetinin "Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı"na devrinde uygulanan ve bir takım varsayımlara dayandırılan maliyet saptama yöntemlerinden başlıcaları şunlardır:

1. Gerçek Maliyet Yöntemi: Satılan malın maliyetinin doğrudan doğruya gerçek satın alınış maliyeti üzerinden belirlenmesidir. Çok sayıda ve küçük birimler halinde mal alıp satan işletmelerle birbirine karışan (sıvı, arpa, buğday gibi) malları alıp satan işletmeler her sattıkları malın maliyetlerini saptamaları olanaksızdır. Buna karşılık az sayıda, büyük ve yüksek değerli birimler (taşıtlar, makina, mobilya gibi) mal alıp satan işletmeler Gerçek Maliyet Yöntemini uygulayabilirler.

2. İlk Giren İlk Çıkar Yöntemi: Bu yöntemde ilk satın alınan (giren) malın önce satılacağı varsayılır. Bunun için satılan (çıkan) malların maliyeti, ilk satın alınan malın maliyetinden başlamak üzere bir sıra içinde belirlenir. 3. Son Giren İlk Çıkar Yöntemi: Bu yöntemde satışların en son alınan maldan yapılacağı varsayılır. Bu nedenle satılan malların maliyeti, son satın alınan malın maliyetinden başlamak üzere geriye doğru bir sıra içinde belirlenir. 4. Ortalama Maliyet Yöntemi: Bu yöntem kendi içinde "Ağırlıklı Ortalama Yöntemi" ve "Hareketli Ortalama Yöntemi" olarak ikiye ayrılır.

Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde maliyet, değişik tarihlerde farklı fiyatlarla yapılan tüm alışların toplam maliyetlerinin, toplam miktara bölünerek bulunacak bir ortalamaya göre saptanır. Hareketli ortalama yöntemi, ağırlıklı ortalama maliyet yönteminin devamlı envanter yönteminde uygulanabilir duruma getirilmiş şeklidir. Bu yöntemde ortalama maliyet her alışta tekrar hesaplanır. Bunun için her mal alışta yeni alınan malın miktarı mevcut malın miktarına, maliyeti de mevcutların maliyetine eklenip, toplam maliyeti toplam miktara bölerek bir dahaki mal alışına kadar kullanılacak ortalama maliyet hesaplanır.

Satış Giderleri

Satış giderleri aralıklı envanter yönteminde de açıklandığı gibi, satışlarla doğrudan doğruya ilgili olan, satılan malın müşteriye teslimine kadar yapılan ve işletme tarafından karşılanan taşıma giderleri gibi giderlerdir. Bu giderler, Tekdüzen Hesap Planına göre "760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI"nın borcuna kaydedilerek muhasebeleştirilir.

B İşletmesi sattığı malın müşteriye nakli için 20.4.200. tarihinde 120 nolu fatura ile Ekspres Kargo’ya 25.000.000 + 2.500.000 KDV lira ödemiştir.

Satıştan İadeler

Daha önce işletmeden mal satın alan müşteri çeşitli nedenlerle aldığı malın tamamını veya bir kısmını iade edebilir. Bu işlem daha önce yapılmış olan satışın iptalidir. Dolayısıyla satış için yapılmış bulunan kayıt işleminin de iptali gerekir. Ancak satılan malların ne kadarının iade edildiğini ayrıca ve toplu olarak görebilmek için satıştan iadeler Satışlar Hesabının borcuna kaydetme yerine işlemin niteliğini yansıtan ve gelir tablosu hesabı olan "610 SATIŞTAN İADELER HESABI"na kaydedilir.

B İşletmesi, müşteri Deniz Koçak’ın daha önce kredili olarak satın almış olduğu (M) malından iade ettiği 120.000.000 + 12.000.000 KDV liralık kısmı 10.5.200. tarihinde geri almıştır. Bu malın maliyet değeri 90.000.000 liradır.

Yukarıdaki birinci madde, malın alıcı tarafından iadesi nedeni ile alıcıdan olan alacağının iade edilen mal bedeli ve KDV kadar silinmesini göstermektedir.

İkinci madde ise, alıcı tarafından iade edilen malın geri alınmasının (girişinin) kaydını gösterir. Daha önce satılan mal, hasılat elde etmek amacı ile aktif tükenmesi şeklinde düşünülerek, yani gider olarak Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabında kayda alınmıştı. Şimdi ise, 90.000.000 lira maliyetli mal, alıcının (müşterinin) iadesi nedeniyle tekrar aktifler arasına girdiğinden Ticari Mallar Hesabında bir artış, bunun karşılığında Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabında bir azalış yapılmıştır.

Satış Iskontoları

Malın istenilen nitelikleri taşımaması veya çeşitli nedenlerle alıcı-müşteri sonradan iskonto talebinde bulunabilir ya da satıcının kendisi alıcının satın aldığı malın belirli bir büyüklüğe ulaşması nedeniyle müşteriye sonradan iskonto yapabilir. Müşteriye yapılan iskonto, satışlardan elde edilen satış hasılatını azaltır. İskonto tutarı doğrudan Satışlar Hesabından düşmek yerine, müşterilere ne kadar iskonto yapıldığını ayrıca ve topluca görebilmek amacıyla "611 SATIŞ İSKONTOLARI HESABI"na kaydedilir. Satış hasılatını azaltan satış iskontoları Satışlar Hesabının borcuna kaydedilmez.

B İşletmesi, 15.8.200. tarihinde alıcı Ahmet Güler’in daha önce kredi ile aldığı 200.000.000 lira fatura bedelli mal için istediği %4 iskontoyu (200.000.000 x %4 = 8.000.000) kabul etmiş ve alıcıya bildirmiştir.

Satış iskontosu doğrudan doğruya satış sırasında fatura üzerinde gösterilerek yapılmışsa, bu iskonto bir fiyat ayarlaması sayılacağından ayrıca kayda alınmaz; satış bedeli de iskonto tutarından sonraki tutar kabul edileceğinden, satış hasılatı bu tutar üzerinden Satışlar Hesabına kaydedilir.

Devamlı Envanter Yönteminde Dönemsonu İşlemleri

İşlemlerin açıklanmasında görüldüğü gibi devamlı envanter yönteminin esası, üç temel hesap üzerine kurulmuştur. Bu hesaplardan Ticari Mallar Hesabı bir bilanço hesabı olup borç kalanı, o anda mevcut olması gereken malların maliyet bedeli üzerinden değerini verir. Diğer iki hesap, Satışlar Hesabı ve Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı gelir tablosu (sonuç) hesaplarıdır. Yurtiçi Satışlar (ve Yurtdışı Satışlar) Hesabı bir gelir hesabı, Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı ise, bir gider hesabıdır.

Eğer dönem sonunda yapılan envanterde (sayım ve değerlemede) mevcut malların değeri Ticari Mallar Hesabının borç kalanı kadar bulunursa (fire, çalınma vb. nedenlerle eksiklik çıkmazsa) mal satış karı ya da zararı satışlarla, satılan malların maliyetinin karşılaştırılması suretiyle bulunur. Bu amaçla sonuç hesapları olan Yurtiçi (ve varsa Yurtdışı) Satışlar Hesabı

ile Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı ve varsa Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı, Satıştan İadeler Hesabı, Satış İskontoları Hesabı da "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı" na devredilerek kapatılır. Bu şekilde mal ile ilgili hasılat ve giderler bir yerde toplanmış olur. Bu konu 16. Ünitede "Dönen Varlıklara Ait Dönemsonu İşlemleri" kapsamı içinde tekrar ele alınacaktır.

FATURA

Mal alım satım işlemlerinin belgelere dayandırılması gerekir. Mal alım satımında en temel belge faturadır. Vergi Usul Kanunundaki fatura ile ilgili maddeler aşağıda verilmiştir.

Faturanın Tarifi

Madde 229-Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya iş yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.

Faturanın Şekli

Madde 230-Faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur:

1.Faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası,

2.Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası,

3.Müşterinin adı, ticaret ünvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası,

4.Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı,

5.Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası (malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır).

Malın, bir mükellefin birden çok işyerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü uygulanır. İrsaliyede malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir. Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak

satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırılması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz.

Fatura Nizamı

Madde 231-Faturanın düzenlenmesinde aşağıdaki kaidelere uyulur:

1.Faturalar sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir. Aynı müessesenin muhtelif şube ve kısımlarında her biri aynı numara ile başlamak üzere ayrı ayrı fatura kullanıldığı takdirde bu faturalara şube ve kısımlarına göre şube ve kısmın isimlerinin yazılması veya özel işaretle seri tefriki yapılması mecburidir.

2.Faturalar mürekkeple, makine ile veya kopya kurşun kalem ile doldurulur.

3.Faturalar en az bir asıl bir örnek olarak düzenlenir. Birden fazla örnek düzenlendiği takdirde her birine kaçıncı örnek olduğu işaret edilir.

4.Faturaların baş tarafında iş sahibinin veya namına imzaya mezun olanların imzası bulunur.

5.Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 10 gün içinde düzenlenir. Bu süre içinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.

6.Bu kanunun 232. Maddesinin birinci fıkrasına göre fatura düzenlemek zorunda olanlar, müşterinin adı ve soyadı ile bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarasının doğruluğundan sorumludur. (Ancak bu sorumluluk, aynı maddenin 2.fıkrasının uygulandığı halleri kapsamaz.) Fatura düzenleyenin istemesi halinde müşteri kimliğini ve vergi dairesi hesap numarasını gösterir belgeyi ibraz etmek zorundadır.

Faturanın Kullanma Mecburiyeti

Madde 232-Birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler:

1.Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara,

2.Serbest meslek erbabına,

3.Kazançları götürü usulde tespit olunan tüccarlara,

4.Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere,

5.Vergiden muaf esnafa.

Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlarda fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.

Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlardan ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş bedelinin yüz elli milyon lirayı geçmesi veya bedeli yüz elli milyon liradan az olsa dahi istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.

HAZIR DEĞERLER VE MENKUL KIYMETLER 8

İşletmelerin günlük faaliyetlerinin sonunda kasalarında başka varlıklara bağlanmamış Türk parası ve yabancı para mevcudu bulunur. İşletmeler, özellikle Türk Lirası cinsinden paralarının bir kısmını işletmenin işlem yaptığı ve kredi aldığı bankalarda açtırdıkları vadesiz ticari mevduat hesaplarına yatırırlar ve ödemelerinin bir kısmını bu hesaplar üzerine düzenlenmiş çeklerle yaparlar. Yine, işletmenin elinde bulunan nakit fazlasının bir kısmı istenildiği zaman paraya çevrilme olanağı bulunan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, gibi menkul kıymetlere bağlanabilir. Bu menkul kıymetlerin hem likiditesi yüksektir; hem de işletmeye, türüne göre kar payı, satış karı ve faiz geliri gibi getiriler sağlar.

HAZIR DEĞERLERİN KAPSAMI VE İZLENİLEN HESAPLAR

Hazır değerler, nakit olarak elde veya bankada bulunan para ve para gibi kullanılan varlıklar ile istenildiği zaman paraya çevrilme olanağı bulunan varlıkları kapsar. Bu kapsama giren varlıkların muhasebeleştirilmesinde Tekdüzen Hesap Planında "10-HAZIR DEĞERLER" grubunda yer alan şu ana hesaplar kullanılır:

100 KASA

101 ALINAN ÇEKLER

102 BANKALAR

103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (-)

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER

100 Kasa

Kasa, işletmenin nakit parasını, nakit giriş çıkışlarını ifade eden bir terim olarak kullanılır. İşletmenin para hareketleri "100-KASA HESABI"na kaydedilerek izlenir. Kasaya değişik zamanlarda giren ve çıkan paralar bu hesaba kaydedilir. Kasa hesabı, kasaya para girdiğinde borçlanır; kasadan para çıktığında da alacaklanır. Buna göre; para artışı olduğunda hesabın borcuna, para azalışı (çıkışı) olduğunda hesabın alacağına kayıt yapıldığından kasa hesabı

borç kalanı verir. Çünkü çıkan para hiçbir zaman mevcuttan fazla olamaz. Kasa hesabının borç kalanı kasa mevcudunu gösterecektir.

1.A İşletmesi 12.2.200. tarihinde Tur İşletmesinden 45 nolu fatura ile peşin olarak 200.000.000 + 20.000.000 KDV lira tutarında mal satın almış ve bedelini ödemiştir.

2.A İşletmesi aynı gün Konut Ticarete 66 nolu fatura ile 80.000.000 + 8.000.000 KDV liralık mal satmış ve bedelini tahsil etmiştir.

Yevmiye kayıtlarında görüldüğü gibi para girişinde Kasa Hesabı borçlandırılırken, para çıkışlarında alacaklandırılmaktadır. Tekdüzen Hesap Planına göre yabancı paralar da "100 Kasa Hesabı"nda izlenmektedir. Yabancı paralar, TL cinsinden Kasa Hesabına kaydedilecektir. Dolayısıyla Kasa Hesabındaki toplam nakit tutarı, TL ve yabancı paraların TL tutarlarının toplamından oluşacaktır.

Otel Mistral, 10.1.200. tarihinde otelden ayrılan müşteriden 500.000.000 + 50.000.000 KDV lira tutarındaki hesabına karşılık "1 $ = 1 Milyon TL" üzerinden 550 Amerikan Doları almıştır.

Yevmiye kaydında görüldüğü gibi müşteriden alınan yabancı para, o gün alındığı kur üzerinden ve TL cinsi olarak Kasa Hesabının borcuna kaydedilerek muhasebeleştirilmektedir.

Kasa Hesabı, birden çok kasası bulunan işletmelerde Merkez Kasa, Bölge Kasası; yabancı para tutan işletmelerde de Yabancı Para Kasası - Dolar, Mark, Sterlin gibi yardımcı hesaplar ile birlikte kullanılabilir.

101 Alınan Çekler

Çek bir bankaya hitaben yazılmış ve yasada belirtilen hükümlere göre düzenlenmiş bir ödeme emri niteliğinde olan özel belgedir.

Çek, şu bilgileri kapsar:

1.Çek kelimesi, eğer çek Türkçeden başka bir dilde yazılmış ise o dilde "Çek" karşılığı olarak kullanılan kelime,

2.Hem yazı hem de rakamla gösterilmiş ödenecek tutar (kayıtsız ve şartsız belli bir bedelin ödenmesi için havale),

3.Ödeyecek kişinin (muhatap-banka) adı,

4.Ödeme yeri,

5.Keşide günü ve yeri,

6.Çeki çeken kişinin imzası.

Bir çekin çekilebilmesi için bankada çeki çeken kişinin (keşidecinin) emrine ayrılmış bir karşılığın bulunması gerekir. Çekte vade yoktur. İbraz edildiğinde ödenir. Çek keşide edildiği yerde ödenecekse 10 gün; başka bir şehirde ödenecekse 1 ay, aynı kıtada bir yerde ödenecekse yine 1 ay; başka bir kıtada ödenecekse 3 ay içinde tahsil edilmelidir. Çek üzerindeki hakkın devredilmesi için yapılan işleme ciro denir. Ciro ve teslim ile çek üzerindeki haklar devredilmiş olur. Ciro, çekin arkasına yeni lehdarın (çekin devredildiği kişinin) adı yazıldıktan sonra veya yazılmadan imzalanması yoluyla yapılır. Cironun kayıtsız ve şartsız yapılması gerekir. Aşağıda çek örneği verilmiştir.

İşletmeler bazen sattıkları malların veya yaptıkları hizmetleri karşılığını veya üçüncü kişilerden alacaklarını çek olarak tahsil ederler. Çeki alan işletme genellikle çeki hemen tahsil eder. Ancak bazen bir süre bekletilebilir veya herhangi bir nedenle çekin tahsil tarihi, çekin alındığı tarihi aşabilir. Bu durumda olan çekler "101 ALINAN ÇEKLER HESABI"nda izlenir. Gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletme emrine düzenlenmiş veya işletmeye ciro edilmiş olup, henüz tahsil için bankaya verilmemiş olan çekler, Alınan Çekler Hesabının borcuna kaydedilir. Çekin tahsil edilmesi, başkasına ciro edilmesi gibi nedenlerle elden çıkan çekler de söz konusu hesabın alacağına kaydedilir. Dolayısıyla hesap borç kalanı verir. Bu kalan üçüncü kişilerden alınıp da henüz tahsil edilmeyen veya ciro edilmeyen eldeki mevcut çek tutarını verecektir.

1.A İşletmesi 4.4.200. tarihinde Yılmaz Ticarete 435 nolu fatura ile 150.000.000 + 15.000.000 KDV tutarında mal satmış olup, karşılığında müşteriden ayrı bankalara ait 65.000.000 lira ve 100.000.000 lira tutarında iki çek almıştır.

2. İşletme 11.4.200. tarihinde Pak Pazarlamadan 86 nolu fatura ile 200.000.000 + 20.000.000 KDV liralık mal satın almış, bunun karşılığında 120.000.000 lira ödemiş ve daha önce müşteriden almış olduğu 100.000.000 lira tutarlı çeki ciro etmiştir.

3. İşletme, 12.4.200. tarihinde elinde bulunan 65.000.000 lira tutarlı çeki bankaya ibraz ederek tahsil etmiştir.

Yabancı para üzerinden düzenlenen çekler de alındıkları tarihteki kura göre TL cinsinden Alınan Çekler Hesabının borcuna kaydedilir. Alınan Çekler Hesabı, bankaya tahsile verilip henüz tahsil edilmemiş olan ve elde mevcut bulundurulan çekler ayrımı dikkate alınarak, "Cüzdandaki Çekler", "Tahsildeki Çekler" veya Yabancı para üzerinden düzenlenmiş

çekler de dikkate alınarak, "Cüzdandaki TL Çekler", "Tahsildeki TL Çekler", "Cüzdandaki Yabancı Paralı Çekler" gibi yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır.

Bankalar

İşletmeler, belirli büyüklüğü aşması nedeni ile kasada tutmak istemedikleri paralarını, güvence altına almak, verimli duruma getirmek ve banka hizmetlerinden kolay ve ucuz yararlanmak gibi çeşitli amaçlarla bankaya yatırırlar. Bankaya parasını yatıran bir kişi veya işletme için kendi adlarına açılan cari hesap o kişinin veya işletmenin bankada parası -mevduatı- olduğunu gösterir. Mevduat bankaya yatırılan paralar anlamındadır. Bankada açılan hesaba yatırılan paralar mevduatı artırır; çekilen paralar ise, mevduatı azaltır. Bu şekildeki işlemlere genellikle mevduat işlemleri veya alacaklı cari hesaplar adı verilir. Mevduat işlemleri işletmenin bankadaki para miktarında değişme yaratır. Değişme mevduatın çoğalması veya azalması yönünde meydana gelebilir.

İşletme dışında, değişik nedenlerle üçüncü kişilerin hesaba yatırdıkları paralar mevduat hesabında artış yaratırlar. Hesap sahibinin verdiği talimat gereği bankanın hesap sahibi adına yaptığı tahsilat da mevduatı artırır. Hesap sahibi tarafından çekilen tutarlar veya hesap sahibinin emri üzerine banka tarafından üçüncü bir kişiye ya da işletmeye hesaptan yapılan ödemeler mevduat hesabında azalma meydana getirirler. Mevduat, işletmenin bankadaki parasını ifade ettiğine göre işletmenin bir varlık unsuru olmaktadır. Bir varlık niteliğinde olan mevduat "102 BANKALAR HESABI"nda izlenir. Bankalar Hesabı, işletmenin istediği anda (vadesiz) ve belli bir sürenin sonunda (vadeli) çekmek üzere yurt içi ve yurt dışı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan ve çekilen, Türk Parası ile yabancı paraların izlendiği hesaptır.

Bankalara nakit olarak veya hesaben yatırılan paralar Bankalar Hesabının borcuna; nakit olarak çekilen veya hesaben kullanılan paralar da hesabın alacağına kaydedilir. Bankalara mevduat olarak yatırılan ve çekilen yabancı paralar aynı hesaba, işlem tarihindeki kura göre, Türk Lirası karşılığı üzerinden kaydedilir. Bankalar Hesabı, mevduat türüne ve mevduatın bulundurulduğu bankalara göre; Vadesiz TL Mevduat, Yurt Dışı Bankalar - Vadesiz Mevduat, Bloke Mevduat gibi yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır.

A İşletmesi, 15.1.200. tarihinde İş Bankasına 400.000.000 lira yatırarak vadesiz bir mevduat hesabı (alacaklı cari hesap, a.c/h) açtırmıştır.

A İşletmesi, 20.1.200. tarihinde İş Bankası’ndan aldığı dekonttan, işletmeye 100.000.000 lira borcu bulunan San Ticaret’in bu borcunu işletmenin İş Bankası’ndaki hesabına yatırdığını öğrenmiştir.

A İşletmesi, 1.2.200. tarihinde Güneş Seyahat Acentasına 49 nolu fatura ile 200.000.000 + 20.000.000 KDV liralık mal satmış, karşılığında o günün kuru üzerinden 420 Alman Markı almış ve 420 Markı aynı gün Yapı Kredi Bankası’ndaki vadesiz döviz tevdiat hesabına yatırmıştır (1 Markın alış kuru 500.000 TL dir).

Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri

İşletmeler bankadaki mevduatlarından ödemeleri genellikle çek keşidesi yoluyla yaparlar. Bankadaki hesaptan doğrudan doğruya para çekmek ve ödeme yapılacak kişiye o parayı

vermek yerine, çoğunlukla bankadaki hesaptan para çekme işlemi, ödeme yapılacak kişinin emrine keşide edilen bir çek ile yapılır. Bilindiği gibi çek bankaya ibraz edildiğinde ödenir. Ancak çeki elinde bulunduran kişi çeki hemen tahsil etmeyebilir. Bu durumda çekin verildiği gün ile paranın çekildiği gün ayrı tarihler olabilir. Çek verildiği gün tahsil edilmediğinde o gün işletmenin bankadaki mevduatında bir azalma meydana gelmez. Ancak işletme bankadaki parasına keşide ettiği çek tutarı kadar azalmış gözü ile bakmalıdır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, bankadaki mevduat hesabı üzerine verilen çekler iki şekilde kayda alınabilir:

1.Çek verildiğinde doğrudan doğruya Bankalar Hesabı çek tutarı kadar alacaklandırılır. Bu şekilde bankadaki para miktarı çek tutarı kadar hemen azaltılmış olmaktadır. Böyle bir uygulama bankadan kullanılabilecek para miktarını doğrudan görme durumu sağlar.

2.Üçüncü kişilere verilen çek ve ödeme emirleri, lehdarı tarafından bankadan tahsil edilinceye kadar "103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ HESABI"nda izlenir. Kişilere çek ve ödeme emri verildiğinde hesap alacaklandırılır, çek ve ödeme emirlerinin bankadan tahsil edildiği anlaşıldığında hesap borçlandırılır. Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabı borçlandırıldığında Bankalar Hesabına alacak kaydedilecektir.

Bunun sonucunda bankadaki mevduat hesabındaki fiili azalma hesaplara aktarılmış olur.

1.A İşletmesi 25.5.200. tarihinde Gür Pazarlamadan 150 nolu fatura ile 450.000.000+ 45.000.000 KDV lira tutarında mal almış ve karşılığında satıcıya aynı tutarda Akbank’taki vadesiz mevduat (a.c/h) üzerine keşide ettiği bir çek vermiştir.

2. İşletme Akbank’tan 12.6.200. tarihinde aldığı dekonttan, Gür Pazarlamaya verilen 495.000.000 lira tutarındaki çekin tahsil edildiğini öğrenmiştir.

Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabı, işletmenin bankadaki hesabından ödenmek üzere ödeme, virman (başka bir hesaba aktarma) veya havale talimatı verildiğinde de yukarıdaki şekilde işlem görür. Söz konusu hesap aynı zamanda verilen çekin veya ödeme emrinin Türk Lirası veya yabancı para oluşuna göre yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır. Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabı alacak kalanı veren pasif yapıda ve geçici bir hesap olup, kalanı işletme tarafından düzenlenerek verilen çeklerle, verilen ödeme ya da havale emirlerinden henüz banka tarafından ödenmemiş olanların tutarını gösterir. Bu nedenle hesap, bilançoda hazır değerler grubu içinde bir indirim (-) şeklinde yer alır.

Diğer Hazır Değerler

Yukarıda ele aldığımız değerlere girmeyen ancak nitelikleri itibariyle hazır değer sayılan pullar, vadesi gelmiş kuponlar, tahsil edilecek banka ve posta havaleleri (yoldaki paralar) gibi değerler, olarak ifade edilir ve "108 DİĞER HAZIR DEĞERLER HESABI"nda izlenir. Hesap, izlenecek değerlere göre; Vadesi Gelmiş Kuponlar, Pullar, Tahsil Edilecek Banka Havaleleri gibi yardımcı hesaplarla kullanılır. Diğer hazır değerler grubuna giren değerler elde edildiğinde Diğer Hazır Değerler Hesabı borçlandırılır; elden çıkarıldığında da alacaklandırılır. Bu nedenle hesap borç kalanı veren bir hesap bir varlık hesabıdır.

İşletme 2.4.200. tarihinde, işletmede kullanılmak üzere 25.000.000 liralık damga pulu ve 10.000.000 liralık posta pulu satın almıştır.

MENKUL KIYMETLER

Menkul kıymetler, faiz geliri veya kar payı sağlamak veya fiyat değişmelerinden yararlanarak kar elde etmek amacı ile geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kar-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi menkul kıymetleri kapsar. Bu kapsama giren ve geçici yatırım olarak ifade edilen menkul kıymetlerin muhasebeleştirilmesinde Tekdüzen Hesap Planında "MENKUL KIYMETLER" grubunda yer alan şu ana hesaplar kullanılır:

110 HİSSE SENETLERİ

111 ÖZEL KESİM TAHVİL, SENET VE BONOLARI

112 KAMU KESİMİ TAHVİL, SENET VE BONOLARI

118 DİĞER MENKUL KIYMETLER

119 MENKUL KIYMETLER DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI (-)

Menkul kıymetler hesap grubunda görüldüğü gibi, menkul kıymetlerle ilgili değer azalma karşılıkları ile ilgili olan ve pasif yapıda olup alacak kalanı veren "119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı" bir indirim (-) olarak menkul kıymetler grubunda ele alınmıştır.

Bir şirkete sürekli ortak olmak amacıyla alınan hisse senetleri ve değişik nedenlerle uzun süre (1 yıldan fazla) elde bulundurulan tahvil, senet ve bonolar "Mali Duran Varlıklar" grubu içinde "Bağlı Menkul Kıymetler Hesabı" ile "İştirakler Hesabı"nda izlenecektir. Aşağıda, geçici yatırım niteliğindeki menkul kıymetler; hisse senetleri ve tahvil, senet ve bonolar olmak üzere iki ana grupta ele alınıp incelenecektir.

Hisse Senetleri

Bir ünvana sahip, esas sermayesi muayyen paylara bölünmüş olan ve borçlarından dolayı yalnız mamelekiyle mesul bulunan şirkete "ANONİM ŞİRKET" denir. Türk Ticaret

Kanunundaki tanımdan anlaşılacağı gibi, anonim şirketin sermayesi belirli paylar karşılığında çıkarılan ve şekli kanunla belirlenmiş bulunan belgelere "hisse senedi" denir. Dolayısıyla hisse senedi bir ortaklık belgesidir. Hisse senetleri nama veya hamiline yazılı olabilir. Nama yazılı olan hisse senetlerinde ortakların adı yazılıdır. Hamile yazılı olanlarda ise, ad yazılı değildir; taşıyana aittir ve teslim yoluyla el değiştirir. Hisse senedi sahipleri, yıl sonunda şirket kar eder ve bunu dağıtmaya karar verirse, sahip olunan pay oranında kar payı (temettü) alırlar. Şirket kar etmediği veya kar dağıtımı yapmadığı durumlarda hisse senedi sahiplerine bir ödeme yapılmaz. İşletmenin, iştirak amacı dışında, geçici yatırım amacı ile gelirinden ve fiyat değişmelerinden yararlanmak, ancak nakit ihtiyacı duyulduğunda da satmak üzere satın alınan hisse senetleri "110 HİSSE SENETLERİ HESABI"nda izlenir. İştirak amacı ile alınmış olan hisse senetleri bu hesaba alınmaz.

İşletmenin diğer işletmelere ortak olmak amacıyla yaptığı sermaye yatırımları "242 İŞTİRAKLER HESABI" veya "245 BAĞLI ORTAKLIKLAR HESABI"nda izlenir. Hisse senetleri, üzerinde yazılı olan nominal değerin dışında bir değerle alınıp satılabilirler. Satın alınan hisse senetleri alış bedeli üzerinden Hisse Senetleri Hesabı borçlandırılarak, satıldıklarında ise, aynı bedel üzerinden alacaklandırılarak kayda alınırlar. Alış nedeniyle ödenen komisyonlar, hisse senetlerinin kaydı maliyet değeri üzerinden değil de alış bedeli üzerinden yapıldığından, Tekdüzen Hesap Planındaki "65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" grubundaki ilgili gider hesabına kaydedilir.

İşletme, 1.7.200. tarihinde geçici yatırım amacı ile Doğan A.Ş. hisse senetlerinden adedi 75.000 liradan 7.000 adet satın almış ve bedelini ödemiştir. Ayrıca bu alış için 20.000.000 lira komisyon ödemiştir.

Zararına bir satış olsaydı, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki zarar "655 Menkul Kıymet Satış Zararları Hesabı"nın borcuna kaydedilerek muhasebeleştirilecekti. İşletmenin elinde bulunan hisse senetlerinden bazılarına ait kar payları tahsil edilebilir duruma geldiğinde ilgili kar payı kuponu hisse senedinden kesilerek tahsil edilir veya bir bankaya tahsil edilmek üzere verilebilir. Bu kar payı işletmenin karları arasına katılmak üzere "64 Diğer Faaliyetlerden

Olağan Gelir ve Karlar" grubundaki "640 İştiraklerden Temettü Geliri Hesabı"na kaydedilir.

İşletme, 2.5.200. tarihinde elindeki hisse senetlerinden kar payı tahsil edilebilir duruma gelmiş olanların kuponlarını keserek, karşılığı olan 65.000.000 lira tutarındaki kar payını (temettü) tahsil etmiştir.

Geçici yatırım için veya ortak olmak ve uzun süre elde bulundurmak amacı ile alınmış bulunan hisse senetlerine ait temettü, Tekdüzen Hesap Planında "640 İştiraklerden Temettü Geliri Hesabı"na kaydedildiğinden yukarıdaki kayıtta aynı hesap kullanılmıştır.

Tahvil, Senet ve Bonolar

İşletmeler, fiyat değişmelerinden ve faiz gelirinden yararlanmak amacıyla ve geçici yatırım niteliğinde özel ve kamu kesimine ait tahvil, senet ve bono satın alıp menkul kıymetler olarak varlıklarının arasına katabilir. Tahvil, anonim şirketler, Kamu İktisadi Teşebbüsleri (KİT) ve kamu kuruluşlarının borç para bulmak amacı ile belirli bir faiz oranı üzerinden aldıkları borç para karşılığında verdikleri ve borç senetleri niteliğinde olan belgelerdir. Tahvili elinde bulunduranlar, o tahvili çıkaran şirketlerden veya kuruluşlardan alacaklı olan kişilerdir. Elinde tahvil olan kişi veya kuruluş, şirket kar etsin veya etmesin faiz dönemi sonunda tahvili çıkaran şirketten veya kuruluştan faiz alır.

Menkul kıymet niteliğinde olan çeşitli senet ve bonolar vardır. Bunların başlıcaları şunlardır:

• Gelir Ortaklığı Senetleri,

• Finansman Bonosu,

• Kar ve Zarar Ortaklığı Belgeleri,

• Hazine Bonoları,

• Yatırım Fonu Katılım Belgeleri.

Saydığımız belli başlı senet ve bonoların ortak özellikleri, işletme tarafından, faiz gelirinden veya başka ad altında bir getiriden ve fiyat değişmelerinden yararlanmak amacıyla satın alınmalarıdır.

Tahvil, senet ve bonolar ait oldukları işletme, kurum ve kuruluşlar dikkate alınarak, işletmenin sahip olduğu tahvil, senet ve bonolardan özel sektör tarafından çıkartılmış olanlar "111 ÖZEL KESİM TAHVİL, SENET VE BONOLARI HESABI"nda; Devletin çeşitli daireleri, idareleri ve kuruluşları ile yerel yönetimlerin çıkardığı tahvil, senet ve bonolar "112 KAMU KESİMİ TAHVİL, SENET VE BONOLARI HESABI"nda izlenir. İşletme özel kesim tarafından çıkartılmış tahvil, senet ve bono satın aldığında, "111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı" alış bedelleri üzerinden borçlandırılır; bu değerler herhangi bir nedenle elden çıkarıldığında ise, hesap yine alış bedeli üzerinden alacaklandırılır. Dolayısıyla hesap borç kalanı verir bu kalan işletmenin elindeki tahvil, senet ve bonoları alış bedeli üzerinden gösterecektir.

İşletme, 1.7.200. tarihinde, nominal değeri 5.000.000 lira olan % 60 faizli tahvillerden geçici yatırım amacıyla, 100 adedini toplam 650.000.000 liraya peşin olarak satın almıştır (Tahvillerin faiz dönemi 1 Ocak-31 Aralık’tır).

Tekdüzen Hesap Planında, satış bedeline dahil işlemiş faizin ayrı bir hesapta izlenmesi benimsenmemiştir. Bunun için yukarıdaki örneğe göre 1 Temmuz’da satın alınan tahvilleri 1 Ocak – 1 Temmuz arasındaki işlemiş faiz tutarı, alış bedelinden düşülerek ayrı muhasebeleştirilmemiş, satın alınan tahviller alış bedeli üzerinden Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabının borcuna olduğu gibi kaydedilerek muhasebeleştirilmiştir. Ancak tahvillerle birlikte tahsil edilebilir duruma gelmiş kuponlar da alındığında, bu kuponlar tahsil edilecek faiz tutarı üzerinden, hisse senetlerindeki kar payı kuponlarında olduğu gibi, "108 Diğer Hazır Değerler Hesabı"na alınır; tahviller de faiz tutarları satın alma bedelinden

düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden "111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı"na kaydedilir.

İşletme 10.1.200. tarihinde, nominal değeri 5.000.000 lira olan % 60 faizli tahvillerden 20 adedini tahsil edilebilir durumda olan faiz kuponları ile birlikte 170.000.000 liraya peşin olarak satın almıştır. (Tahvillerin faiz dönemi 1 Ocak–31 Aralık olup tahsil edilebilir durumdaki faiz kuponlarının tutarı 5.000.000 x 0.60 x 20 adet = 60.000.000 liradır.)

Tahvil, senet veya bonoların alışı için ödenen komisyonlar varsa, hisse senetlerinde olduğu gibi, bu menkul değerler maliyet değeri üzerinden değil de alış bedeli üzerinden kaydedildiğinden, "65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar" grubundaki ilgili gider hesabına kaydedilir. İşletmenin elinde bulunan tahvil, senet ve bonolar alış değerinin altında veya üstünde bir fiyatla satılabilir. Satışta, satış bedeli ile alış bedeli arasında bir fark olduğunda ve bu fark kar olarak ortaya çıkarsa, bu kar "645 Menkul Kıymet Satış Karları Hesabı"nın alacağına, fark zarar olarak ortaya çıkarsa, bu zarar "655 Menkul Kıymet Satış Zararları Hesabı"nın borcuna kaydedilerek muhasebeleştirilir.

İşletme 10.7.200. tarihinde, toplam 650.000.000 liraya satın almış olduğu 100 adet tahvilin tamamını 620.000.000 liraya peşin olarak satmış ve bedelini tahsil etmiştir.

Yukarıdaki bütün açıklamalarda ve örneklerde ele alınan özel kesim tahvili yerine Kamu Kesimi tahvili, senedi veya bonosu olduğunda, işlemler yine aynı olacak, ancak bu kez "111

Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı" yerine "112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı" kullanılacaktır.

Diğer Menkul Kıymetler

Yukarıda ele alınan hisse senetleri, kamu ve özel sektör tarafından çıkarılmış bulunan tahvil, bono ve senetlerin dışındaki, altın, altın dışı kıymetli madenler gibi değerler diğer menkul kıymetler olarak ele alınır ve "118 DİĞER MENKUL KIYMETLER HESABI"nda izlenir. Diğer menkul kıymetler grubuna giren değerler satın alındığında, alış bedeli üzerinden Diğer Menkul Kıymetler Hesabı borçlandırılır, satıldığında da hesap yine alış bedeli üzerinden alacaklandırılır. Bu nedenle hesap borç kalanı veren bir hesap olup, kalanları alış bedeli ile gösterir.

ALACAKLAR 9

İşletmeler ticari faaliyetleri kapsamında yer alan mal ve hizmet faturalarının bedelini önceki ünitede de gördüğümüz gibi nakit veya çek alarak tahsil edebilirler. Ancak, iş yaşamında mal satış bedelinin bu şekilde tahsili her zaman mümkün değildir. İşletmelerin mal satış hasılatını artırmak için kredili satış yapmaları yaygın bir uygulamadır. Eğer, kredili satış yapılan kişi ya da kuruluşa güven duyuluyorsa, bu satış bedeli için senet bile alınmayarak belirli bir tutara kadar açık cari hesap kredisi olanağı sağlanabilir. Bu durumda müşterilerden/alıcılardan senetsiz ticari alacak doğar. Günümüzde ticari alacakların senede (bono ya da poliçeye) bağlanması daha yaygın uygulamadır. Satılan malların bedeli karşılığı alınan alacak senetleri, işletmenin bu alacağına tahsil açısından bir güvence sağlayacağı gibi bu senetlerin ciro edilerek ödemede kullanılması ve iskonto ettirilerek vadesinden önce nakde dönüştürme olanaklarını sağlar. İşletmelerin ticari faaliyetlerinin yani mal ve hizmet satışının dışında meydana gelen çeşitli alacakları da olacaktır.

ALACAKLARIN SINIFLANDIRILMASI VE TİCARİ ALACAKLAR

İşletmelerin faaliyetleri sırasında çeşitli işlemlere bağlı olarak nitelik itibariyle birbirinden farklı alacakları doğar. Tekdüzen Hesap Planı bu alacakları: 1) Ticari Alacaklar ve 2) Diğer Alacaklar şeklinde iki ana grupta toplamıştır. İşletmenin toplam alacakları içinde genellikle en önemli tutarı oluşturan ticari alacaklar; işletmenin ticari ilişkileri, diğer bir ifadeyle satılan mal ya da hizmetler sonucu oluşan senetsiz ve senetli alacakların tümünü kapsar. Bu şekildeki bir ayrım, işletme faaliyetlerine ilişkin analizlerin daha doğru ve sağlıklı sonuç vermesi için de gereklidir. Ticari alacaklar dışında kalan, yani müşterilere mal ya da hizmet satışı sonucu doğmayan; çeşitli kişi veya işletmelere ödünç verme vb. nedenlerle meydana gelen "diğer alacaklar" içinde yer almaktadır.

Tekdüzen Hesap Planında alacaklar için yapılan ikinci bir ayrım da, bu alacakların tahsil edilebilme süreleri açısından iki gruba bölümlenmesidir:

A. Bir yıl veya bir faaliyet dönemi içinde tahsil edilecek alacaklar (Dönen Varlıklar/Kısa Vadeli Alacaklar),

B. Bir yıldan daha uzun sürede tahsil edilecek alacaklar (Duran Varlıklar/Uzun Vadeli Alacaklar).

Bu ünitede işletmenin ticari faaliyetlerinden kaynaklanan Ticari Alacaklar ayrıntılı olarak ele alınacak ve bu arada diğer alacaklara da kısaca değinilecektir.

Ticari alacaklar, işletmenin ticari faaliyetleri nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacakları kapsar. Bu kapsam içinde bulunan alacaklar, Tekdüzen Hesap Planında "12. TİCARİ ALACAKLAR" grubunda yer alan şu ana hesaplarda izlenir:

120 ALICILAR

121 ALACAK SENETLERİ

122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU (-)

126 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR

127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI (-)

ALICILAR

İşletmenin ana faaliyetleriyle ilgili olarak, alıcıya malın teslimi veya gönderilmesi ya da bir hizmetin görülmesi ile bunların karşılığının para olarak tahsili aşamasında bir süre olduğunda "açık hesap" niteliğinde satışa bağlı ve alıcıdan (müşterinden) tahsil edilecek bir alacak doğar. Bu alacaklar, daha önce satış işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde görüldüğü gibi, "120 ALICILAR HESABI"nda izlenir. Alıcılar Hesabı kendilerine mal veya hizmet satılan kişi veya işletmelerden tahsil edilecek alacakların izlendiği bir hesaptır. "120 Alıcılar Hesabı" bir büyük defter hesabıdır. Ana hesap olması bakımından işletmenin mal satışından doğan alacakları toplam olarak veren, kimden ne kadar alacak olduğunu ayrı ayrı göstermeyen bir hesaptır. Alıcılara ait bireysel durumlar, ancak yardımcı defterlerde izlenir. Bu amaçla Alıcılar Hesabı; ve tek tek her bir müşteri için ayrı açılan yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır.

Alıcılar Hesabı, satışın gerçekleşmesine bağlı olarak, kredili satışa konu olan malın ve hizmetin bedeli, alıcı adına ödenen giderler, satış sözleşmesi uyarınca hesaba yürütülen faizler gibi işlemler nedeniyle borçlandırılır; alıcının nakden ve hesaben yaptığı ödemeler, müşterinin kredili aldığı maldan yaptığı iadeler ile söz konusu mallara yapılan iskontolar gibi işlemler nedeniyle alacaklandırılır. Ana faaliyetler ya da stokların satışı dışındaki işlemlerden doğan alacaklar bu hesaba kaydedilmez.

1. İşletme, 4.6.200. tarihinde Ant Ticaret’e 105 nolu fatura ile tamamı kredili olarak 300.000.000 + 30.000.000 KDV lira tutarında mal satmıştır.

2.İşletme 5.7.200. tarihinde daha önce kredili mal sattığı Ant Ticaret’ten 150.000.000 lira tahsil etmiştir.

ALACAK SENETLERİ

İşletmelerin mal ve hizmet alım-satımı ile ilgili yaptıkları işlemler, para ile ilişkileri yönünden peşin işlemler ve kredili işlemler olarak ikiye ayrılır. Bilindiği gibi kredili işlemlerde satılan malın veya yapılan hizmetin karşılığı işlemin yapılmasından belirli bir süre sonra tahsil edilir. Bu kredili işlemler güvene dayalı sözlü bir anlaşma şeklinde olabileceği gibi, alacaklı olanların hakkını göstermede ve kanıtlamada kullanılabilecek yazılı bir belge de olabilir. Bu belgeler, Türk Ticaret Kanunu’nda kambiyo senetleri adı verilen "Poliçe", "Bono (emre

muharrer senet)" ve "Çek" tir. Bu bölümde iş hayatında genellikle senetler olarak adlandırılan poliçe ve bono açıklanacaktır.

POLİÇE genellikle üç taraflı ilişkiyi düzenleyen bir senettir. Alacaklının borçlusundan olan alacağını, kendisinin borçlu bulunduğu üçüncü bir şahsa devretme temeline dayanır. Poliçeyi düzenleyen kişi kendisine borçlu diğer bir kişiye poliçede adı belirtilen kimseye belli bir tutarı ödeme emrini verir. Muhatap poliçeyi kabul edip etmemekte serbesttir. Kabul ettikten sonra senedin esas borçlusu durumuna geçer. Poliçenin kabulü; muhatabın poliçenin üzerine "kabul edilmiştir" yazıp, imzalaması ile poliçeyi vadesinde ödeyeceğini onaylamasıdır.

Poliçedeki taraflar;

• Poliçeyi düzenleyerek ödeme emrini veren kişi (keşideci),

• Poliçeyi ödeyecek kişi (muhatap),

• Poliçede belirtilen miktarı tahsil edecek kişi (lehtar) olmaktadır.

Aşağıda kabul edilmiş bir poliçe örneği verilmiştir:

Bono (Emre muharrer senet), Borçlu tarafından düzenlenen yazılı bir ödeme yükümlülüğüdür. Bono Türk Ticaret Kanunu’nun 688. Maddesine göre bazı şekil şartlarına tabidir. Bu şartlara göre bono; borçlu tarafından imza edilen, alacaklı emrine belirlenen tarihte ve yerde, kayıtsız ve şartsız belirli bir tutarın ödenmesi yükümlülüğünü kapsayan bir senettir (belgedir). Senedin üzerinde yazılı değere "nominal değer" denir ve senet bu değere ancak vade sonunda ulaşır. Aşağıda bir bono örneği verilmiştir:

Alacağın senede bağlanması sadece kanıt kolaylığı nedeni ile değildir. Senetler bazı durumlarda üçüncü kişiye olan borcun ödenmesinde, bir bankadaki ticari krediyi likit (nakit) bir duruma getirmek, diğer bir ifadeyle teminat olarak gösterilerek bankalardan kredi sağlamak amacıyla kullanılır. İşletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan senede bağlanmış alacakları "121 ALACAK SENETLERİ HESABI"nda izlenir. Alacak Senetleri Hesabı, işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışları karşılığında alınan bono veya poliçelerin nominal tutarları üzerinden borçlanır. Hesap, senedin vadesinde doğrudan işletme tarafından veya banka aracılığı ile tahsil edilmesi, üçüncü kişilere ciro edilmesi, başka bir senetle değiştirilmesi, şüpheli alacak

haline gelmesi nedeniyle hesaptan çıkarılması, tahsil edilemeyip değersiz alacak haline gelmesi sonucu zarar yazılması gibi nedenlerle de nominal değer üzerinden alacaklanır. Bu nedenle Alacak Senetleri Hesabı borç kalanı verir; bu kalan mevcut alacak senetlerinin toplam tutarını gösterir.

Alacak Senetleri Hesabı, senedin hesaba alınması ve hesaptan çıkmasını yaratan işlemler dikkate alınarak; Cüzdandaki Senetler, Tahsildeki Senetler, Teminattaki Senetler, Protestodaki Senetler, Takipteki Senetler adı altında açılacak yardımcı hesaplarla kullanılır. İşletmenin yabancı paralar üzerinden aldığı senetler varsa, bunlar da yabancı paralı senetler olarak ayrıca izlenebilir. Alacak senetlerinin durumunun değişmesi ile ortaya çıkacak işleme göre sadece yardımcı (tali) hesaplar arasında aktarma yapılır; ana hesap olarak Alacak Senetleri Hesabı ise aynı anda borçlanıp, alacaklanır.

Satılan Mala Karşılık Bono Alınması

Kredili satışlarda alıcıdan, satılan malın veya yapılan hizmetin bedeli olarak senet alınabilir. Alınan senet işletmenin senede bağlı bir alacağını ifade eder. Alınan bu senetler "Alacak Senetleri" büyük defter hesabına ve "Cüzdandaki Senetler" yardımcı hesabına borç kaydedilir.

A İşletmesi, 20.4.200. tarihinde 124 nolu fatura ile 180.000.000 + 18.000.000 KDV lira tutarında mal satmış, bunun karşılığında alıcıdan 198.000.000 lira nominal değerli 3 ay vadeli senet almıştır.

Senetsiz Alacağa Karşılık Bono Alınması

Açık hesap şeklindeki (senede bağlı olmayan) alacaklar, sonradan senede bağlanabilir. Bu şekilde düzenlenen senedin nominal değeri, anlaşmaya veya karşılıklı ilişkiye göre, senetsiz alacakla aynı tutarda olabileceği gibi, bazen gecikme faizini kapsayacak tutarda da olabilir.

A İşletmesi 22.5.200. tarihinde müşterisi Can Atasoy’dan 200.000.000 liralık alacağına karşılık aynı tutarda ve 2 ay vadeli bir bono almıştır.

Bu kayıtla işletmenin Can Atasoy’dan olan senetsiz alacağı senede bağlı bir alacak durumuna dönüşmüş olmaktadır. Örnekte A İşletmesi, müşterisi Can Atasoy’dan herhangi bir vade farkı istememiştir. Senet vade nedeniyle gecikme faizini kapsayacak şekilde de düzenlenmiş olabilirdi. Örneği bu yönde değiştirerek şöyle verebiliriz:

A İşletmesi 4.8.200. tarihinde müşterisi Can Atasoy’dan 200.000.000 liralık alacağına karşılık 3 ay vadeli 230.000.000 lira nominal değerli bir bono almıştır.

Bu yevmiye kaydıyla senetsiz alacak, senetli alacak şekline dönüşmüştür. Ancak görüldüğü gibi alınan senetle önceki alacak tutarı arasında fark vardır. Alacağın tahsili üç ay sonraya kaldığından, bu süre ile ilgili olarak faiz, senet tutarına eklenmiştir. Örnekte eklenen (230.000.000 – 200.000.000) 30.000.000 lira Tekdüzen Hesap Planına uygun olarak "642 Faiz Gelirleri Hesabı"nın alacağına kaydedilmiştir.

Senetsiz Alacağa Karşılık Poliçe Alınması

Bilindiği gibi poliçe, bir kişinin mevcut alacağını, kendisinin borçlu olduğu üçüncü bir kişiye devretme temeline dayanır. Örneğin A, B’den alacaklı C’ye borçlu olsun. A’nın (keşidecinin) düzenleyip, B’ye (muhataba) kabul için gönderdiği poliçeyi B kabul ederse, vade sonunda C (lehdar) poliçeyi tahsil edecek, böylece A, alacağı ile borcunu mahsup etmiş, B’de A’ya ödeyeceği borcunu C’ye ödeyecek duruma gelmiş olur. İşlemin belirtilen sonuca ulaşması anlaşılacağı gibi poliçenin düzenlenip muhataba kabul için gönderilmesi, muhatabın bunu kabul etmesi ve sonra kabul edilmiş poliçenin lehtara verilmesi gerekir. Bütün bu işlemler

belirli bir süre alır. Poliçenin kabul edilip gelmesine kadar olan bütün işlemler "9 NAZIM HESAPLAR" ile izlenebilir. Alacaklı bazı durumlarda alacağını senede bağlamak amacı ile kendi lehine poliçe düzenleyerek kabule gönderebilir. Bu durumda işletmenin alacaklı olduğu muhatabın kabul ederek işletmeye geri gönderdiği poliçe, işletme için bir alacak senedidir.

A İşletmesi 5.4.200. tarihinde daha önce 280.000.000 lira alacaklı olduğu müşterisi Ali Duman’a kendisini lehtar göstererek kabule gönderdiği ve Ali Duman’ın kabul ettiği 61 gün vadeli 280.000.000 lira nominal değerli poliçeyi almıştır.

Üzerinde muhatabın (poliçeyi kabul edecek kişinin) kabul imzası bulunsun veya bulunmasın, lehtarın (poliçeyi tahsil edecek kişinin) elinde bulunan bir poliçe senetli bir alacağı gösterir. Kabul edilmeyen bir poliçe keşideci tarafından ödenir. Dolayısıyla lehtarın elindeki poliçe senetli bir alacağı ifade eder. Keşideci, poliçeyi senetsiz bir borcu karşılığında verdiği için lehtarın keşideciden olan senetsiz alacağı, senetli bir alacak durumuna gelir.

A İşletmesi 6.6.200. tarihinde müşterisi Coşkun Pınar tarafından Arda Doğan üzerine keşide edilmiş ve üzerinde kabul imzası bulunan 75.000.000 lira nominal değerli ve 1 ay vadeli lehtarı olduğu poliçeyi almıştır.

İşletmenin aldığı ve lehtar olduğu poliçe ile senetsiz alacağı senetli şekle dönüştüğünden yevmiye kaydında söz konusu alacak, Alıcılar Hesabından düşülerek Alacak Senetleri Hesabına yazılmıştır.

Alacak Senetlerinin İşletme Tarafından Tahsili

Alacak senetleri vade sonunda işletme tarafından doğrudan borçludan tahsil edilebilir. Bu durumda senet karşılığında senet üzerinde yazılı tutar kadar işletmenin kasasına para girer.

A İşletmesi, 29.1.200. tarihinde vadesi gelen 125.000.000 lira nominal değerli senedi borçlusu Hikmet Güler’den tahsil etmiştir.

Senetlerin Bankaya Tahsile Verilmesi ve Tahsili

Alacak senetleri alacaklı tarafından tahsil edilebileceği gibi belirli bir komisyon karşılığında banka aracılığı ile tahsil edilebilir. Bu amaçla bankaya verilen senetler "Tahsildeki Senetler" yardımcı hesabına devredilir. Daha sonra banka senet tutarını tahsil edince, komisyon ve bazı giderleri düştükten sonra kalanı işletmeye öder veya işletmenin isteğine uygun olarak bankadaki hesaba alır.

A İşletmesi 25.7.200. tarihinde vadesine 20 gün kalan ve borçlusu Ali Durmaz olan 150.000.000 lira nominal değerli alacak senedini tahsil edilmek üzere İş Bankasına vermiştir.

A İşletmesi 15.8.200. tarihinde İş Bankasından aldığı dekonttan 25.7.200. tarihinde tahsil için vermiş olduğu 150.000.000 lira nominal değerli senedin bankaca tahsil edildiğini, 5.000.000 lira senet komisyonu düşüldükten sonra kalan 145.000.000 liranın banka nezdindeki ticari mevduat hesabına geçirildiğini öğrenmiştir.

Senetlerin Protesto Ettirilmesi ve Takibe Alınması

Borçlular (muhataplar), vadesi gelen senetleri zamanında ödemeyebilirler. Bu durumda çeşitli işlemler yapılır. Kabulden veya ödemeden imtina, kabul etmeme veya ödememe protestosu denilen resmi bir vesika ile tespiti mecburidir. Ödememe protestosu, ödememe durumunun resmen saptanmasıdır. Bu da noterlikçe yapılır. Notere bu hizmeti için bir ücret ödenir. Protestodan sonra senet tutarının tahsil edilebilme olasılığı vardır. Protestoya karşın tahsil edilemeyen senetler için yasal yoldan takibe geçilir. Takibe verilen senet; senet tutarı, notere ödenen ücret varsa diğer ödemeler toplamı üzerinden takip edilir.

Protesto edilen senet, işletmenin toplam senetli alacaklarının bir unsurudur. Ancak vadesi gelmemiş diğer senetlere göre tahsil olanağı yönünden farklı duruma gelmiştir. Bu durum ise, toplam alacakların incelenmesi sırasında ayrı bir anlam taşır. Durumu açık olarak belirtmek için protesto edilen senetleri, böyle bir ad taşıyan bir yardımcı hesapta toplamak daha uygun olur. Noter harcı ve varsa diğer ödemeler de bu alacakla birlikte tahsil edileceklerinden yapılacak muhasebe kaydı bunları da kapsayacak şekilde olmalıdır.

A İşletmesi 14.3.200. tarihinde, borçlusu Cahit Oral olan ve 12.3.200. tarihinde vadesi sona eren 200.000.000 lira nominal değerli senedi protesto ettirmiş ve protesto ücreti olarak 1490 nolu makbuz karşılığı 5.000.000 lira ödemiştir.

A İşletmesi 25.3.200. tarihinde, 14.3.200. günü protesto ettirdiği 200.000.000 lira nominal değerli bonoyu protesto gideri olan 5.000.000 lira ile birlikte borçlusu Cahit Oral’dan tahsil etmiştir.

Protestoya karşın tahsil edilemeyen senetler, bu aşamada yapılan harcamaların eklenmesi ile oluşacak toplam üzerinden yasal yoldan tahsil için takibe alınır. Diğer bir deyişle protestolu senet, tahsil edilmek için icra dairesine verilir. Bu duruma gelmiş alacak senetleri, "Takipteki Senetler" yardımcı hesabına alınır. V.U.K. m: 322’ye göre bu durumdaki alacaklar, şüpheli duruma düşmüş kabul edilir.

A İşletmesi 10.3.200. tarihinde protesto ettirdiği 140.000.000 lira nominal değerli senedi, borçlusu Kaya Yıldız protestoya karşın ödemediğinden bu kez 20.3.200. tarihinde yasal yoldan takibe almıştır. Senet için daha önce 4.000.000 lira protesto gideri yapılmıştır.

Senetlerin Iskontosu

Senetlerin vadelerinden önce, vade tarihine kadarki faiz ve komisyon indirilerek bankaya satılmasına senedin iskonto ettirilmesi veya kırdırılması denilir. Senedin bankaya iskonto ettirilmesi ile senedin mülkiyeti elden çıkar. Ancak senet banka tarafından tahsil edilinceye kadar senedi satan işletmenin sorumluluğu devam eder. Senedin borçlusu senet tutarını ödemediğinde, bankanın senet tutarını iskonto ettiren işletmeden isteme hakkı vardır. İşletmenin bu sorumluluğu, Nazım Hesaplarda izlenebilir. İşletme tarafından senedin bankaya iskonto ettirilmesi halinde senedin üzerinde yazılı değerin (nominal değer) tahsil edilemeyeceği açıktır. Çünkü, vadenin henüz gelmemiş olması nedeniyle senet iskonto ettirilen günde üzerinde yazılı değere sahip değildir. Senet üzerinde yazılan tutar ancak vade gününde söz konusudur.

Senedin iskonto ettirilen günkü değeri, vade sonuna kadar olan süre için hesaplanacak faiz (iskonto) tutarı düşüldükten sonra geriye kalan değerdir.

A İşletmesi, 1.7.200. tarihinde vadesine 60 gün kalmış olan 260.000.000 lira nominal değerli bir alacak senedini, paraya olan gereksinimi nedeniyle Akbank’a kırdırmış (paraya çevirmiş) 52.000.000 lira faiz kesildikten sonra kalan 208.000.000 lirayı tahsil etmiştir.

Senetlerin Cirosu

Senetler ciro edilerek başkasına devredilir. Ciro, senet üzerindeki hakkın üçüncü bir kişiye devredilmesidir. Bu şekildeki ciroya temlik cirosu denir. Burada senedin mülkiyeti ve alacaklıya sağladığı bütün haklar ciro edilene geçer. Ancak iskonto işleminde olduğu gibi borçlu, senedini ödemediğinde ciranta (ciro eden) senet tutarını, senedi ciro ettiği kimseye ödemekle yükümlüdür. Böyle bir durumda senedi ciro eden kişi, senedi asıl borçlusundan tahsil etme yoluna gider. İşletme elindeki alacak senedini, bir borcunu veya satın aldığı mal ve hizmetin bedelini ödemek için ciro edebilir.

A İşletmesi, 4.11.200. tarihinde satıcı Fatih Ömür’e olan 100.000.000 liralık borcuna karşılık elinde bulunan ve borçlusu Hayati Gören olan 80.000.000 lira nominal değerli bir bonoyu ciro etmiş, kalan 20.000.000 liralık borcunu nakten ödemiştir.

Senetlerin Teminat Olarak Verilmesi

Alacak senetleri bir borca veya yükümlülüğe karşı güvence oluşturmak amacı ile teminat olarak verilebilir. Teminat işlemi, teminat cirosu ve senedin teslimi ile tamamlanır. Teminat cirosunda amaç, senetten doğan alacak hakkını ciro edilen kişiye teminat olarak vermektir. Teminat olarak verilen senedin arkasına "Bedeli Teminattır" veya "Bedeli Rehindir" şeklinde bir not yazılması gerekir.

Teminat cirosu ile elden çıkan senet, işletmenin senede bağlı alacaklarında bir azalma yaratmaz. Bu açıdan hiç bir kayıt yapılmaması düşünülebilir. Ancak bundan önceki senet işlemlerinde olduğu gibi değişik amaçlarla senetler cüzdanından çıkan veya durumunda fark olan alacak senetlerini, cüzdandaki senetlerden ayrı olarak göstermek doğru olur. A İşletmesi, 1.9.200. tarihinde Fevzi Yılmaz’dan 30.9.200. tarihinde ödenmek üzere 250.000.000 lira borç almış, karşılığında 5.11.200. vadeli 250.000.000 lira nominal değerli bir alacak senedini teminat olarak ciro etmiştir.

Birinci madde işletmenin aldığı borç ile ilgilidir. İkinci madde teminat nedeniyle senetler cüzdanından çıkan senetlerin kaydıdır. Yapılan bu ikinci kayıtla, kaç liralık alacak senedinin teminat olarak verildiğini ve bu senetlerin artık cüzdanda bulunmadığını açık olarak görmeye olanak vermektedir. Yukarıdaki örnekte, işletmenin aldığı borç zamanında ödendiğinde ve teminat olarak verilen senet geri alındığında daha önce yapılan kaydın tersi bir kayıt yapılarak "Teminattaki Senetler" yardımcı hesabında kayıtlı senetler "Cüzdandaki Senetler" yardımcı hesabına devredilir.

VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR

İşletme üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak geri alınmak üzere karşı tarafa verilen depozito ve teminat niteliğindeki değerler "126 VERİLEN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR HESABI"nda kayda alınır. Bu hesapta nakit olarak verilen bir yıl içinde geri alınacağı öngörülen depozito ve teminatlar izlenir. Bir yıldan fazla kalabilecek elektrik, su gibi abonelik için verilen depozitolar bu hesapta izlenmeyip, bunun yerine duran varlıklar grubunda izlenir. Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı; Gümrük İdarelerine, Resmi Kuruluşlara, Bankalara, Satıcılara, Alıcılara verilen depozito ve teminatlar gibi yardımcı hesaplarla birlikte kullanılabilir. Hesap, depozito ve teminat geri alındığında alacaklandırılır.

A İşletmesi, 10.4.200. tarihinde Devlet Malzeme Ofisinin ihalesine girmek için 500.000.000 lira nakdi teminat yatırmıştır.

DİĞER ALACAKLAR

Herhangi bir ticari nedene dayanmadan meydana gelmiş ve en çok bir yıl içinde tahsil edilmesi düşünülen senetli, senetsiz alacaklar ile bu gruba ait şüpheli alacaklar "DİĞER ALACAKLAR" grubu olarak ele alınır. Bu kapsam içinde olabilecek alacaklar, Tekdüzen Hesap Planında şu ana hesaplarda izlenir:

131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR

132 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR

133 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR

135 PERSONELDEN ALACAKLAR

136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR

138 ŞÜPHELİ DİĞER ALACAKLAR

Ortaklardan Alacaklar

İşletmenin ana faaliyet konusu dışındaki ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan işlemler dolayısıyla ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar "131 ORTAKLARDAN ALACAKLAR HESABI"nda izlenir. Belirtilen nitelikte bir alacağın doğması durumunda Ortaklardan Alacaklar Hesabı borçlandırılır, alacağın tahsilinde de alacaklandırılır. Hesap, ortakların adlarına göre açılan yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır.

İştiraklerden Alacaklar

İşletmenin ana faaliyet konusu dışındaki işlemler nedeniyle ortaya çıkan işlemler dolayısıyla iştiraklerden (ortak olunan işletmelerden) olan alacaklar, "132 İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR HESABI"nda izlenir. Hesap, alacak doğduğunda borçlandırılır; tahsil edildiğinde de alacaklandırılır. İştiraklerden Alacaklar Hesabı, iştirakte bulunulan işletmelerin adlarına göre açılan yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır.

Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar

İşletmenin ana faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısı ile bağlı ortaklıklardan olan alacaklar "133 BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR HESABI"nda kayda alınır. Hesaba, alacak ortaya çıktığında borç, tahsil veya mahsup edildiğinde alacak kaydı yapılır. İşletmenin bağlı ortaklıklardan olan alacakları bu ortaklıkların adlarına göre açılan yardımcı hesaplarla birlikte kullanılır.

Personelden Alacaklar ve Personele Verilen İş Avansları

İşletmenin kendi personelinden olan alacakları "135 PERSONELDEN ALACAKLAR HESABI"nda izlenir. Hesap, personelden bir alacak doğduğunda borçlandırılır; tahsil edildiğinde alacaklandırılır.

A İşletmesi, 20.8.200. tarihinde kamp hizmeti karşılığı olarak personeli Ali Çalışır’dan 80.000.000 + 8.000.000 KDV lira alacağı doğmuştur.

Bir görevle bir yere gönderilen personele yapacağı işin tamamlanmasına kadar kendi gereksinmelerinde kullanımları için iş avansları verilir. Bu amaçla verilen tutar "Personel Avansları Hesabı"nın borcuna kaydedilir. Personelin görevini tamamlayarak geri döndüğünde, getirdiği ve yaptığı harcamaları gösteren belgelerin toplamı, işletmenin giderlerini oluşturur. Bu tarihte avansın harcanan kısmı ilgili gider hesabına borç, Personel Avansları Hesabına alacak kaydedilir. Yapılan giderlerin toplamı verilen avans tutarından az veya çok olabilir. Az olduğunda personelden tahsil edilecek, çok olduğu taktirde personele ek ödeme yapılacaktır.

A İşletmesi, 21.8.200. tarihinde mal alımı için görevlendirerek İzmir’e gönderdiği personeli Emin Bektaş’a yapacağı harcamalar karşılığında 100.000.000 lira avans vermiştir.

Diğer Çeşitli Alacaklar

Ticari olmayan ve ortaklardan, iştiraklerden, bağlı ortaklıklardan ve personelden alacaklara dahil edilemeyen alacaklar, 136 DİĞER ÇEŞİTLİ ALACAKLAR HESABI’nda izlenir. İşletmenin belirtilen nitelikte bir alacağı doğduğunda diğer çeşitli alacaklar hesabı borçlandırılır, söz konusu alacak tahsil edildiğinde hesap alacaklandırılır. Alacağın konusuna bağlı olarak hesap çeşitli yardımcı hesaplar ile birlikte kullanılır.

DURAN VARLIKLAR 10

İş yaşamında duran varlıklar denilince ilk akla gelen, işletmelerin faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve yararlanılma süreleri bir yıldan daha uzun olan fiziksel yapıya sahip, elle tutulan, gözle görülen maddi duran varlıklardır. Bu varlıkların sayısı, türü ve değeri bir ticaret işletmesinde çok olmayabilir. Ancak, üretim işletmelerinde ve bazı hizmet işletmelerinde var olan maddi duran varlıkların değerleri yüksek tutarlara ulaştığından bu varlıklarla ilgili muhasebe işlemleri önem taşır. Maddi duran varlıklar içinde yer alan arazi ve arsalar, yeraltı ve yerüstü düzenleri, binalar, tesis, makine ve cihazlar, taşıtlar ve demirbaşlar ilk edinildiklerinde maliyet bedelleri üzerinden ilgili hesaplara kaydedilirler. Arsa ve arazi bir yana bırakılırsa, bütün maddi duran varlıkların ekonomik ömürleri sınırlıdır. Bu nedenle maddi duran varlıklarda meydana gelen değer kayıplarının, diğer ifadeyle amortisman giderlerinin dönemler itibariyle hesaplanıp, muhasebeleştirilmesi de çok önemlidir. Fiziksel bir yapıya sahip olmayan fakat işletmenin faaliyetlerine önemli katkılarda bulunan; haklar, şerefiye, kuruluş ve örgütlenme giderleri, özel maliyetler maddi olmayan duran varlıklar grubunda yer alırlar. Bunlar da maliyet bedelleri üzerinden ilgili hesaplarda aktifleştirilirler ve dönem sonlarında amortismana tabi tutulurlar.

DURAN VARLIKLARIN TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI

Tekdüzen Hesap Planında "Duran Varlıklar; bir yıldan veya normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerde işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklar" olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımın kapsadığı varlıklar Tekdüzen Hesap Planında geniş tutulmuştur. Duran Varlıklar; Ticari Alacaklar (uzun vadeli), Diğer Alacaklar (uzun vadeli), Mali Duran Varlıklar, Maddi Duran Varlıklar, Maddi

Olmayan Duran Varlıklar, Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar, Gelecek Yıllara Ait Giderler, Gelir Tahakkukları ve Diğer Duran Varlıklar şeklinde sınıflandırılmıştır.

MADDİ DURAN VARLIKLAR VE İLGİLİ HESAPLAR

İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlıklar maddi duran varlıklar olarak adlandırılır. Bu kapsama giren varlıkların muhasebeleştirilmesinde Tekdüzen Hesap Planında yer alan şu ana hesaplar kullanılır:

250 ARAZİ VE ARSALAR

251 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ 252 BİNALAR

253 TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR 254 TAŞITLAR

255 DEMİRBAŞLAR

256 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR

Yukarıdaki hesaplar içinde yer alan "257 Birikmiş Amortismanlar" bir duran varlık hesabı olmayıp, duran varlıklarla ilgili olarak dönemsonunda hesaplanan amortisman paylarının birikimli olarak toplandığı pasif karakterli düzenleyici bir hesaptır. Her bir duran varlık için ayrılmış birikmiş amortismanlar, ilgili varlığın değerinden düşülmek suretiyle "net aktif değeri" bulunur.

İşletmeler ihtiyaç duydukları duran varlıkları yapılmış, hazır olarak satın alabilirler; başka işletmelere sipariş vererek yaptırabilirler veya bizzat kendi işletmelerinde imal veya inşa edebilirler. Duran varlıklar tüm bu edinme şekillerinde, maliyet bedelleri üzerinden, aktifleştirilirler. İşletmelerin aktiflerinde yer alan çeşitli duran varlıklarla ilgili olarak kullanıldıkları süre içinde birçok harcamaların yapılması doğaldır. Bu harcamaların, dönem gideri olarak kayıtlanması veya yararlanılacakları süre içinde amorti edilmek üzere aktifleştirilmesi konusu doğru karara bağlanması gereken önemli bir husustur. Harcamaların aktifleştirilmesi veya gider olarak kaydedilmesi konusu doğru karara bağlanmadığı taktirde belirlenen kar veya zarar gerçeği yansıtmayacaktır.

Maddi duran varlıklar elde edildikten sonra kullanıldıkları süre içinde bunlarla ilgili harcamaların muhasebeleştirilmesinde şu ilkeler temel alınmalıdır. Maddi duran varlıkları

sadece iyi çalışır durumda tutmak üzere yapılan harcamalar dönem gideri olarak kaydedilmelidir. Yapılan harcama, ilgili duran varlığın verimini, önceden tahmin edilen hizmet süresini, dolayısıyla iktisadi değerini artırdığında aktifleştirilmelidir. İşletmelerin maddi duran varlıkları edindiklerinde satma amaçları olmasa da sonradan bunları çeşitli nedenlerle satabilirler. Duran varlıkların net aktif değerleri üzerinde bir bedelle satılmaları halinde satıştan kar elde edilir; tersine durumda ise, satış zararla sonuçlanmış olur.

Arazi ve Arsalar

Arazi, tarım faaliyetlerine ayrılan veya parsellenerek arsa haline getirilmeye uygun geniş toprak parçasına denir. Arsa ise, belediye sınırları içinde olup, inşaata elverişle parsellenmiş arazi parçalarına verilen addır. Arazi ve arsaların maliyet bedeli, satın alma bedeline; noter, tapu, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye gider ve harçları ve emlak vergisi eklenerek bulunur. Arazi ve arsalar, "250 ARAZİ VE ARSALAR HESABI"nda izlenir. Bu varlıklar edinildiğinde elde etme maliyeti üzerinden hesaba borç, elden çıkması veya nitelik değiştirmesi durumunda alacak kaydı yapılır.

İşletme, 20.2.200. tarihinde ihtiyacı için 5.000.000.000 liraya peşin olarak bir arazi satın almıştır. Bunun için emlak vergisi, noter harcı toplamı olarak 200.000.000 lira ödemiştir.

Satın alınan arsa üzerinde mevcut bina ve tesislerin bulunması durumunda, bunların yıktırılması, enkazının atılması ve arsanın düzenlenmesi amacıyla yapılan harcamalar, arsa maliyetine eklenir; enkaz satışından sağlanan gelirler ise, arsa maliyetinden indirilir.

Yapılmakta Olan Yatırımlar

Yukarıda da belirtildiği gibi işletmeler ihtiyaç duydukları maddi duran varlıkları:

• Yapılmış, hazır olarak satın alabilirler.

• Başka işletmelere sipariş vererek veya yapımını ihale ederek sahip olabilirler.

• Bizzat kendileri imal ya da inşa edebilirler.

İkinci şıkta belirtilen durumda, maddi duran varlığı imal ya da inşa etmeyi üstlenen işletmeye zaman zaman yapılan ödemeler "258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR" hesabına borç kaydedilir. Söz konusu maddi duran varlığın yapımı tamamlanarak, işletmeye teslim edildiğinde "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı" alacaklandırılarak kapatılır; ilgili duran varlık hesabı borçlandırılır. Bu konuda örnekler diğer duran varlık kalemleri ele alınırken verilecektir. Üçüncü şıkta belirtilen durumda, işletmede yapımı süren ve tamamlandığında ilgili hesaba aktarılacak maddi duran varlık için yapılan her türlü hammadde ve malzeme, işçilik ve genel üretim giderleri için yapılan harcamalar da 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında izlenir.

Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri

Herhangi bir işin gerçekleşmesini sağlamak veya kolaylaştırmak için; yeraltında veya yerüstünde inşa edilmiş her türlü yol, köprü, kanal, tünel, sarnıç, iskele, park, bahçe vb. yapılar "251 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ HESABI"nda izlenir. Yeraltı ve yerüstü düzenlerinin yapımı tamamlanıncaya kadar yapılan harcamalar, "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı"na kaydedilir. Bu hesapta oluşan maliyet tutarı, yapım tamamlanınca "Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı"nın, borcuna yazılarak devredilir. Yeraltı ve yerüstü düzenlerinin hizmet dışı kalması veya devredilmesi gibi durumlarda Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı alacaklandırılır.

İşletme, işyerinin çevresine duvar ördürmeye karar vermiş bu işin yapımına 10 milyar liraya bir müteahhit firmaya vermiştir. A. 2.3.200. de müteahhit firmaya; bu tarihe kadar yapılan işler için düzenlenen hakediş raporuna dayanarak kesilen 4.000.000.000 + 400.000.000 liralık fatura karşılığı nakden ödenmiştir. B. 3.4.200. de müteahhit firma işi bitirmiş; son hakediş raporuna dayanarak düzenlenen 6.000.000.000 + 600.000.000 lira fatura karşılığı nakden ödenmiştir ve iş müteahhit firmadan teslim alınmıştır.

Binalar

İşletme bakımından binalar, faaliyetlerin sürdürülmesi için belli amaçlarla tahsis edilmiş yapılardır. Bu tür yapılar "252 BİNALAR HESABI"nda izlenir. Hesap, bina edinildiğinde, daha sonra binanın ekonomik değerini artırıcı harcama yapıldığında ve yeniden değerlendirildiğinde borçlandırılır; bina herhangi bir nedenle aktifler arasından çıktığında da alacaklandırılır. Binalar; idari, işletme, mağaza binaları adı altında açılacak yardımcı hesaplarda da izlenir. Binalar, satınalınma sırasında yapılan tapu, noter harcı vb. harcamaların alış bedeline eklenmesi suretiyle maliyet üzerinden kayda alınır.

A İşletmesi 2.2.200. tarihinde 100.000.000.000 + 10.000.000.000 KDV liraya bir bina almış ve karşılığında İş Bankası nezdindeki hesap üzerine yazılmış bir çek vermiştir. Bu bina için ayrıca emlak vergisi, tapu ve noter harcı olarak 5.000.000.000 lira ödemiştir.

İşletmeler genellikle ihtiyaçlarını ve isteklerini her yönüyle karşılayabilmek için, faaliyetlerini yürütecekleri türdeki yapıların yeni olarak inşasını tercih ederler. Bu konuda en çok izlenilen

yol, söz konusu varlıkların yapımının müteahhit işletmelere ihalesidir. İnşaat sahibi işletme ile müteahhit işletme arasında yapılan sözleşmeye göre inşaat süresince gerçekleştirilen işler karşılığı yapılan hakediş ödemeleri, işin bitirilerek teslimine kadar geçici aktif bir hesap olan "258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı"nda toplanır. Bu hesapta oluşan maliyet tutarı, inşaat tamamlanınca Binalar Hesabına borç yazılarak devredilir. Yapımı tamamlanan inşaatın maliyeti, ihale öncesi yapılan çeşitli harcamalar (proje hazırlığı, ilan, inşaat izni vb. işlemler) ile sözleşme gereği müteahhit işletmeye yapılan hakediş ödemeleri toplamından oluşur.

Tesis, Makine ve Cihazlar

İşletme faaliyetlerinde kullanılan her türlü makine, tesis (elektrik, telefon, su buharı, havagazı, ısıtma, havalandırma, yangından koruma vb.) ve cihazlar ile bunların eklentisi ve bu amaçla kullanılan taşıma gerekleri "253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR HESABI"nda maliyetle muhasebeleştirilir. Bu hesaba gereken yardımcı hesaplar açılabilir. Büyük sanayi işletmelerinde bu varlıklar, maddi varlıklar içinde genellikle en önemli bölümü oluştururlar. Bu varlıkların edinilmesi ve kullanılır duruma getirilmesine kadar yapılan ve maliyeti oluşturmaları nedeniyle aktifleştirilmesi gereken giderler şöyle sıralanabilir:

Fatura bedeli,

Taşıma ve hamaliye giderleri,

Gümrük vergileri,

Taşıma sırasındaki sigorta giderleri,

Varsa alımla ilgili vergiler (KDV dışında),

Montaj öncesi depolama giderleri,

Montajla ilgili diğer giderler.

A İşletmesi 1.3.200. tarihinde 8.000.000.000 + 800.000.000 KDV liraya bir makine satın almış, toplam 1.000.000.000 lira nominal değerli 2 alacak senedini ciro etmiş ve 7.800.000.000 liralık bir banka çeki vermiştir. Bu makinenin nakli ve montajı için ayrıca 100.000.000 + 10.000.000 KDV lira ödemiştir.

Ünitenin başında maddi varlıkların edinilme sırasında satma düşüncesi olmasa da bazı nedenlerle sonradan satılabileceklerini ve satış bedeli ile net aktif değeri arasındaki farka göre satıştan kar veya zarar meydana gelebileceğini belirtmiştik.

Şimdi bu durumu biraz açalım ve örneklendirelim:

Örneğin, işletmenin 1.000.000.000 liraya satın aldığı bir makineden kullanıldığı süre için ayrılan amortisman paylarının 400.000.000 lira olduğunu varsayalım. Bu bilgilerin bilanço hesaplarındaki görünümü şöyle olacaktır:

Makinenin net aktif değeri = Kayıtlı değeri - Birikmiş amortisman olduğuna göre; 1.000.000.000 – 400.000.000 = 600.000.000 liradır.

Bu makine 600.000.000 liranın üzerinde bir bedelle satılırsa, satıştan kar elde etmiş demektir. Bu kar "679 Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı"na alacak yazılır. Makine 600.000.000 liranın altında bir bedelle satılırsa, satıştan zarar elde edilmiş demektir. Bu zarar "689 Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı"na borç yazılır. Ayrıca, bu makine işletmeden çıktığı için "253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı" alacaklandırılarak, "258 Birikmiş Amortismanlar Hesabı" da borçlandırılarak kapatılır.

Yandaki ele alınan 1.000.000.000 lira değerli ve birikmiş amortismanları 400.000.000 lira olan makine 800.000.000 + 80.000.000 KDV liraya peşin satılmıştır.

Bu kayıtta satılan makine ve birikmiş amortismanları ilgili hesaplardan çıkarılmış ve satıştan doğan kar, 679 Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabına alacak kaydedilmiştir.

Taşıtlar

İşletme faaliyetlerinde kullanılan her türlü taşıma araçları, "254 TAŞITLAR HESABI"nda izlenir. Taşıtlar alındığında hesap borçlanır; çeşitli nedenlerle elden çıktığında ise, alacaklanır. Taşıtlar, maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilirler. Bir taşıtın maliyeti; alış bedeli, gümrük vergisi (ithal edildiyse), taşıma gideri, taşıma sırasında sigorta gideri, taşıt alım vergisi ve alımla ilgili diğer giderlerden oluşur.

İşletme 1.4.200. tarihinde 12.000.000.000 + 1.200.000.000 KDV liraya anahtar teslim bir kamyonet satın almıştır. Fatura tutarının 6.000.000.000 lirasını nakit olarak ödemiş 7.200.000.000 lirasını Vakıflar Bankası 1671 nolu A.c/h. üzerine çekilmiş çekle ödemiştir.

Maddi duran varlıkların kullanımları sırasında yapılan harcamalar sadece bunları çalışır durumda tutmak üzere yapıldıysa, dönem gideri olarak kaydedilmelidir; yapılan harcama o duran varlığın iktisadi değerini artırıyorsa aktifleştirilmeli, bir diğer ifadeyle ilgili bilanço hesabına kaydedilmelidir.

İşletme, 14.8.200. tarihinde ticari mallarının naklinde kullandığı kamyonun normal bakım-onarımı için 300.000.000 + 30.000.000 KDV lira ödemiştir.

İşletme sahip olduğu kamyonun kasasını 22.11.200. tarihinde 5.000.000.000 + 500.000.000 KDV liraya yeniletmiş, 1.500.000.000 lira nakit ve toplam 4.000.000.000 liralık dört bono vermiştir.

Demirbaşlar

İşletmenin daha çok yönetim faaliyetleri sırasında yararlanılan kasa, hesap ve daktilo makineleri, evrak dolapları, masa, sandalye vb. büro eşyaları "255 DEMİRBAŞLAR HESABI"nda muhasebeleştirilir. Demirbaşlar da diğer maddi duran varlıklar gibi maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilirler. Maliyeti oluşturan unsurlar, makinelerde olduğu gibidir.

A İşletmesi, yönetim işlerinde kullanmak üzere 2.6.200. tarihinde 900.000.000 +90.000.000 KDV liraya peşin olarak bir bilgisayar satın almıştır.

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR VE İLGİLİ HESAPLAR

Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyeler "26 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR" grubunu oluşturur. Bu grubu oluşturan değerler Tekdüzen Hesap Planında şu ana hesaplarla izlenirler:

260 HAKLAR

261 ŞEREFİYE

262 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ

263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ

264 ÖZEL MALİYETLER

267 DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)

İmtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve ünvan gibi bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin, işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar "260 HAKLAR HESABI"nda izlenir.

Bir işletme devralınırken katlanılan maliyet (ödenen bedeller) ile söz konusu işletmenin rayiç bedelle hesaplanan net varlıklarının değeri arasındaki olumlu farklar "261 ŞEREFİYE HESABI"nda izlenir.

İşletmenin kurulması, yeni bir şubenin açılması, işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir değer elde edilmeyen; iş ve piyasa etüvleri, şirket sözleşmesinin hazırlatılması, hisse senetlerinin basımı gibi giderler "262 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ HESABI"nda aktifleştirilir. İşletmede yeni ürün ve teknolojiler oluşturulması, mevcutların geliştirilmesi ve benzeri amaçlarla yapılan her türlü harcamalar ise, "263 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI"nda aktifleştirilir. Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) ile bu gayrimenkullerin kullanılması sırasında yararlanılacak ve kira süresinin sonunda mülk sahibine bırakılacak olan kalorifer tesisatı gibi varlıklar "264 ÖZEL MALİYETLER HESABI"nda muhasebeleştirilerek aktifleştirilir.

MALİ BORÇLAR -11

İşletmeler bankalardan nakit kredilerden başka üçüncü kişi veya kuruluşlara üstlendikleri işleri yerine getirecekleri konusunda güvence vermek üzere teminat mektubu alabilirler. Bu teminat mektupları için bankaya sadece komisyon öderler. Mali borçlar kapsamına bankaların dışında sermaye piyasalarından sağlanan borçlar da girer. Anonim şirketler, tahvil çıkararak piyasadan uzun vadeli borçlanma olanağına sahiptirler.

MALİ BORÇLARIN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAPLAR

Mali borçları, işletmelerin ticari borçlarından ve diğer borç türlerinden ayıran özellikleri; bu hesap grubunda yer alan borçların ya kredi kurumlarından sağlanan borçlar olması ya da sermaye piyasası araçları ile sağlanmasıdır. Tekdüzen Hesap Planında Kısa Vadeli Mali Borçlara ilişkin hesapların bazıları şunlardır:

300 BANKA KREDİLERİ

303 UZUN VADELİ KREDİLERİN ANAPARA TAKSİTLERİ VE FAİZLERİ

304 TAHVİL ANAPARA BORÇ, TAKSİT VE FAİZLERİ

309 DİĞER MALİ BORÇLAR

Uzun Vadeli Mali Borçlara ilişkin en tipik örnek:

405 ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER

300 BANKA KREDİLERİ

İşletmeler yabancı kaynaklardan da yararlanmaları, yani borçlanmaları kaçınılmazdır. Bankalar, işletmelerin bu gereksinimlerini karşılayan en önemli mali kuruluşlar olarak karşımıza çıkmaktadır. Bankalar, çeşitli kaynaklardan sağladıkları paraları gereksinimi olan kişi veya kuruluşlara belirli bir faiz karşılığında kredi şeklinde verirler. Bankalar açısından verilen kredinin geri dönmeme riski vardır. Yani verilen her kredi, krediyi alan kişi veya işletmenin durumuna göre değişen oranda ödenmeme riski ile karşı karşıyadır. Bu riski belirlemek ve azaltmak amacıyla yapılacak değerlendirmeler için kredi talep edenin mali durumu ve ilgili konulara ilişkin bilgilere gereksinim duyulur. İşte bu amaçla bankalar, kredi talep eden kişi veya işletmelerden aşağıdaki belgeleri isterler ve kredi dosyalarına koyarlar:

1. Hesap vaziyeti (Bu belge basılı bir form olup, içinde işletmenin son üç yıla ilişkin bilanço ve gelir tabloları gösterilir.),

2. Ticaret sicil belgesi,

3. Ticaret ve Sanayi Odası veya dernek kaydı belgesi,

4. Şirketi temsile yetkililerin imza sirküleri (noterden onaylı),

5. Şirket ana sözleşmesi,

6. Diğer belgeler (Bankalar gerekli gördükleri her türlü belgelerin asıl veya suretlerini isteyebilirler).

Yukarıdaki belgelerin elde edilmesinden sonra kredi isteyen işletme hakkında piyasada istihbarat yapılır. Kredi isteyenin konusundaki yeterliliği, iş ahlakı ve karakteri, taşınır ve taşınmaz mal varlığı, diğer bankalarla ilişkisi, projelerinin gerçekliği, fon ve katma değer yaratma kapasitesi, yöneticileri, pazarlama ve fiyatlandırma etkinliği, teknolojisi, maliyet yapısı ve işçi sorunları gibi çok çeşitli bakımlardan değerlemeye tabi tutulur. Eldeki belgeler ve istihbarat sonuçlarına göre firmanın kredi değerliliği yani ne kadar kredi verilebileceği belirlenir. Kredi talebinin tutarı şube yetkisini aşıyorsa, öneri Genel Müdürlüğe aktarılarak yetkili organlarca karara bağlanması sağlanır. Sonuç olumlu olduğu takdirde bankayla müşteri arasında bir kredi sözleşmesi imzalanır.

Bankalar kredi talep edenlere iki tür kredi sağlarlar:

1. Nakit Krediler

2. Nakit Olmayan Krediler (Teminat Mektupları ve Kefalet Kredileri)

Nakit Krediler

Nakit kredileri, bankaların müşterilerine ödünç para vermek suretiyle kullandırdıkları kredilerdir. Bu (ticari) kredilerin başlıcaları; iskonto, iştira, avans kredisi ve borçlu cari hesaptır. Bankaların kredi talebinde bulunan müşterilerine belirli bir rakamla sınırlı bir cari hesap açarak bu hesaptan kredi sınırları içinde borç para çekmelerine ve yatırmalarına olanak sağlarlar. Bankanın kredi olanağı sağladığı işletmeler adına açtığı bu hesaplarda, işletmelerin çektikleri ve yatırdıkları tutarlar kayda alınır. Bir işletme aldığı borçtan fazlasını bankaya yatırmayacağından, bu hesap açık kaldığı sürece bankaya borçlu olacaktır. Bu nedenle bu tür ilişki üzerine açılmış hesaplara "borçlu cari hesaplar" denir.

Borçlu cari hesap şeklinde açılan krediler:

1. Açık krediler

2. Kefalet karşılığı krediler

3. Maddi teminat karşılığı krediler şeklinde sınıflandırılabilir.

Bu şekillerde açılan krediler genellikle bir vade ile bağlı değildir. Ancak, banka 15 gün önceden haber vermek koşuluyla hesabı kapatma hakkına sahiptir. İşletme adına açılan borçlu cari hesaptan önceden belirlenen kredi limitini aşmamak koşuluyla gereksinimi olduğu zaman para çeker; para durumu elverişli olduğu zaman da bu hesaba yatırarak faiz giderini azaltmaya çalışır.

Borçlu cari hesap kredilerinde bir yılda dört kez faiz (finansman) gideri tahakkuku dönemi bulunur. Bu dönemlerin sonları 31 Mart, 30 Haziran, 30 Eylül ve 31 Aralıktır. Kredi ne şekilde sağlanırsa sağlansın, alınan krediler bankaya olan bir borç olması bakımından pasif karakterli bir yabancı kaynak hesabı olan "300 Banka Kredileri Hesabı"nın alacağına uzun vadeli kredilerde 400 Banka Kredileri Hesabı’nın alacağına kaydedilir. Alınan kredilerin çeşitli şekillerde ödenmeleri halinde bu hesaba borç kaydedilir. "300 Banka Kredileri Hesabı" bir büyük defter hesabı olduğundan, çeşitli bankalardan alınan kredileri toplam olarak göstereceğinden kredi alınan herbir banka için yardımcı hesap açılması gerekir.

Açık Krediler

Açık krediler borç alanın imzasından başka bir teminata dayanmayan kredi türüdür. Bu krediler banka tarafından çok iyi tanınan kişi veya kuruluşlara açılır ve mali durumları diğer kredi türlerindekine göre daha dikkatli olarak izlenir. Bu kredilerin limiti, karşılığı olan kredilere göre nispeten daha düşüktür.

Bir kişi veya kuruluşa açık kredi açılabilmesi için:

1. Mali durumunun ve faaliyet sonuçlarının iyi olması,

2. Uzun bir ticari geçmişe sahip olması,

3. Ticari ahlakının iyi olması,

4. Faaliyet konusunun güvenli olması,

5. İşlerinde deneyimli olması,

6. O banka şubesinde yeterli ticari mevduatı olması ve komisyonlu işler getirmesi, gibi koşullar aranır.

İşletme, 2.4.200. tarihinde T. İş Bankasından 2.000.000.000 lira limitli kredi sağlamış ve banka nezdinde adına açılan borçlu cari hesaptan 500.000.000 lira çekmiştir. 2.000.000.000 liralık kredi limiti, işletmenin borçlanabileceği en yüksek tutarı ifade etmektedir. İşletme bu tutarı geçmemek üzere, ihtiyacına göre bu hesaptan para çekebilir; istediği zaman da bu hesaba para yatırabilir.

İşletme, 8.4.200. tarihinde T.İş Bankasına bir yazılı talimat vererek borçlu cari hesabından 1.500.000.000 liralık bir tutarın, aynı banka nezdindeki ticari mevduat hesabına (A.c/h) aktarılmasını (virman) istemiştir. Madde kaydıyla işletmenin T.İş Bankasına olan kredi borcunda 1.500.000.000 liralık bir artış olurken , yine aynı banka nezdindeki ticari mevduat hesabında da aynı tutarda bir artış olmuştur.

Bu durumda işletme, İş Bankası tarafından kendisine sağlanan 2.000.000.000 liralık açık kredinin tamamını kullanmıştır. Bu borcunu azaltmadan hesaptan tekrar kredi çekme olanağı kalmamıştır. 300 Banka Kredileri Hesabı, bir ana hesap olduğundan başka bankalardan çekilen krediler de bu hesapta yer alacaktır. Bu nedenle ayrı ayrı bankalardan alınan krediler için yardımcı hesapların açılması gerekir. Örneğimizde sadece T.İş Bankası borçlu cari hesaptan çekilen krediler yer almıştır.

İşletme 10.4.200. tarihinde T.İş Bankasındaki Borçlu Cari Hesaba 800.000.000 lira yatırmıştır.

“300 Banka Kredileri Hesabı”nın alacak kalanı 1.200.000.000 lira (2.000.000.000 – 800.000.000), 10.4.200. tarihinde işletmenin bankalara (örneğimizde T.İş Bankasına) olan borcunu gösterir. İşletme, daha önceki bir tarihte bir müşterisinden almış olduğu 300.000.000 TL’lik bir çeki 20.4.200. tarihinde T.İş Bankasına 15120 nolu kredi hesabından düşülmek üzere ciro etmiştir.

20.4.200. tarihi itibariyle hesabın alacak kalanı olan 900.000.000 (2.000.000.000 – 1.100.000.000) lira, işletmenin bankaya olan kredi borcunu göstermektedir. Bu durumda işletme, T.İş Bankasındaki hesabından kredi limiti olan 2.000.000.000 liraya kadar yeniden 1.100.000.000 lira çekebilir. Yukarıda da kısaca belirttiğimiz gibi bankalar borçlu cari hesap kredileri için yılda dört kez 31 Mart, 30 Haziran, 30 Eylül ve yıl sonunda (31 Aralık) faiz hesaplayarak işletmelerin aldıkları kredi borçlarına eklerler.

T. İş Bankasının B. c/h için işletmeye gönderdiği hesap özetinden 1 Nisan-30 Haziran dönemi için 90.000.000 lira faiz tahakkuk ettirdiği görülmüştür.

İşletmenin T.İş Bankasından aldığı krediler nedeniyle aleyhine tahakkuk eden faizden sonra “300 Banka Kredileri Hesabı”nın görünümü şöyle olacaktır:

İşletmenin bankaya olan kredi borcu tahakkuk eden faizle birlikte (2.090.000.000 – 1.100.000.000)=990.000.000 lira dır.

Maddi Teminat Karşılığı Krediler

Açık kredilerin bankalar açısından geri ödenmeme riski büyüktür. Bu nedenle bankalar kendilerine bir güvence sağlamak için kredi talep eden işletmelerden ya sağlam bir kefil ya da maddi teminat isterler. Maddi teminat olarak kabul edilebilen varlıklar: Değerli madenler, menkul kıymetler, ticari mallar, akreditif ve kambiyo senetleridir. Maddi teminat karşılığı açılan borçlu cari hesaplarda banka, teminat olarak aldığı varlığın değerinin tamamı kadar kredi ödemesinde bulunmaz. Marj denilen, yüzde (%) ile ifade edilen bir kısım kadar noksan ödeme yaparak kendisini güvenceye alır. Uygulamada en çok senetlerin maddi teminat olarak kullanılması nedeniyle aşağıda senet karşılığı krediler açıklanacaktır.

İşletme, Akbank’tan senet karşılığı 5.000.000.000 lira limitli kredi sağlamıştır. Yapılan anlaşmaya göre Akbank; işletmenin getireceği senetlere % 25 marj uyguladıktan sonra ödeme yapacaktır.

İşletme 1.3.200. tarihinde aşağıda dökümü verilen toplam 600.000.000 lira nominal değerli üç senedi bankaya rehin olarak ciro etmiş, % 25 marjla 600.000.000 x 0.75 = 450.000.000 lira kredi çekmeye hak kazanmıştır. Ancak; işletme bu tutarın gereksinimi olan 400.000.000 lirasını 12780 Nolu B.c/h ‘tan çekmiştir. (İşletme gereksinim duyduğunda 50.000.000 lira krediyi bankaya teminata senet vermeden çekebilir.)

Yukarıdaki ilk muhasebe kaydı senetlerin bankaya teminata verilmesini, ikinci kayıt ise, çekilen tutarın muhasebeleştirilmesini göstermektedir. İşletme, bankaya olan borcunu ödediğinde senetlerini geri alabilecektir. Uygulamada genellikle bu senetlerin tutarının vadelerinde borçluları tarafından bankaya yatırılmasıyla borçlar kapatılmaktadır. Banka, tahsil ettiği senet tutarını işletmenin borcundan düşerek, durumu işletmeye bir dekont ile bildirir.

İşletme, 2.6.200. tarihinde Akbank’tan aldığı dekonttan borçlusu Gül Tan olan 300.000.000 liralık senedin banka nezdindeki Borçlu Cari Hesaba yatırıldığını öğrenmiştir.

Teminata verilen senetler vadelerinde borçluları tarafından bankaya yatırılmaması durumunda, banka tarafından ödenmeyen senetler protesto ettirilerek durum işletmeye bildirilir.

İşletme, 19.6.200. tarihinde bankadan aldığı dekonttan 200.000.000 liralık ve borçlusu Can Şan olan senedin tahsil edilemediği, protesto ettirildiği ve 5.000.000 lira protesto giderinin borçlu cari hesabına kaydedildiğini öğrenmiştir. Bunun üzerine protestolu senet bankadan alınmıştır.

Yapılan kayıtta teminata verilen ve teminattaki senetler yardımcı hesabında izlenen senet, borçlusu tarafından ödenmeyip, banka tarafından protesto edilmiş olması nedeniyle senet bu kez protestolu senetler yardımcı hesabına aktarılmıştır. Yukarıdaki durumda işletme, bankanın uyguladığı % 25 marj ve kalan kredi borcu dikkate alınarak hesaplanan tutarda ya yeni bir senedi teminata verecek yada nakdi ödemede bulunacaktır.

Nakit Olmayan Krediler – Teminat Mektubu

Bankalar müşterilerine nakit kredilerden başka, müşterisi adına kendi saygınlığını ortaya koyarak, onun taahhüdünü yerine getireceği konusunda üçüncü kişi ve kuruluşlara güvence verir. İşte verilen bu güvencelere nakit olmayan krediler denmektedir. Bu kredi grubu içinde yer alan en önemli kalem, teminat mektuplarıdır. Bankaların yurt içinde ve yurt dışında bulunan gerçek ve tüzel kişiler lehine bir malın teslimi; bir işin yapılması ya da bir borcun ödenmesi gibi konularda muhatap kuruluşlara hitaben verdikleri ve söz konusu yüklenimin yerine getirilememesi durumunda mektup bedelinin koşulsuz ödenmesi yükümlülüğünü içeren garanti belgelerine teminat mektubu denir.

Teminat mektupları, lehine teminat mektubu verilen kişi veya işletmenin kredi itibarına göre:

1) Açık kredi şeklinde,

2) Kefalet karşılığı kredi şeklinde (başka kişi veya kuruluşların kefaletiyle),

3) Maddi teminat karşılığı verilebilir.

Bu teminat mektuplarında nakdi kredi söz konusu olmadığından banka faiz almaz; sadece komisyon alır. Banka tarafından işletmeye teminat mektubunun verilmesi mali nitelikte bir olay değildir. Bu işlem ana hesaplarda bir değişme yaratmadığından kayıt zorunluluğu yoktur. Ancak istenirse, bu ilişkinin bilançonun aktifinde ve pasifinde değişme yaratmayan Nazım

Hesaplarda izlenmesi mümkündür. Kaydı mutlaka gerekli olan, bankaya verilen komisyondur.

İşletme, 5.6.200. tarihinde Eskişehir Belediyesi’nin açtığı bir ihaleye girebilmek için devamlı iş yaptığı Garanti Bankasından karşılıksız ve kefaletsiz 5.000.000.000 lira tutarlı bir teminat mektubu almış ve 50.000.000 lira komisyonu aynı banka nezdindeki ticari mevduat hesabından ödemiştir.

Yukarıdaki ikinci madde, bankadan alınan teminat mektubunun ihaleyi veren kuruma verilmesinin muhasebeleştirilmesidir. "Teminat Mektubundan Borçlular" mektubun verildiği Eskişehir Belediyesi’ni; "Teminat Mektubundan Alacaklılar" ise, mektubun alındığı Garanti Bankasını ifade etmektedir. İstenirse, bankadan teminat mektubunun alınma safhası da Nazım Hesaplarda izlenebilir. İhalenin işletmede kalmaması nedeniyle ya da alınan ihalenin yerine getirilmesinden sonra, teminat mektubu Eskişehir Belediyesinden geri alınarak Garanti Bankasına iade edilecek ve yukarıda Nazım Hesaplara yapılan maddenin tersi yapılacaktır.

ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER

Anonim şirketlerin, iktisadi devlet teşekküllerinin ve kamu kurumlarının uzun vadeli fon ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla çıkardıkları borç senetlerine tahvil denir. Bu konuda Sermaye Piyasası Kurulunun yayımladığı tebliğlere de uyma zorunluluğu vardır. Tahvil çıkararak borçlanma halinde uzun vadeli bir yabancı kaynak hesabı olan "405 Çıkarılmış Tahviller Hesabı", tahvillerin nominal değerleri ile alacaklandırılır.

Estaş Anonim Şirketinin çıkardığı 2 yıl vadeli yıllık % 40 faizli 200 milyar liralık tahvil, aracı Vakıflar Bankası tarafından tamamen satılmış ve tutarı 5.9.2001 günü işletmenin ticari mevduat hesabına kaydedilmiştir.

Bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek tahvil anapara borç ve taksitleri bilanço dönemlerinde (dönem sonunda) kısa vadeli bir yabancı kaynak hesabı olan "304 Tahvil Anapara Borç Taksit ve Faizleri Hesabı" na aktarılmak suretiyle "405 Çıkarılmış Tahviller Hesabı"na borç kaydedilir.

Tahvillerin geri ödenme tarihi 31 Ağustos 2003 olduğundan, 31.12.2002 tarihinde aşağıdaki madde yapılacaktır.

Çıkarılan tahviller için dönemsonlarında işlemiş faizler muhasebeleştirilir. Hesaplanan faiz "780 Finansman Giderleri Hesabı"na borç "381 Gider Tahakkukları Hesabı"na alacak kaydedilir.

BORÇLAR -12

İşletmeler para ve sermaye piyasalarından sağladıkları mali borçların dışında kalan ve iş yaşamında senetli ve senetsiz borçlar şeklinde ortaya çıkan yabancı kaynaklardan da faaliyetlerinin finansmanında yararlanırlar. Bunların içinde en önemli grubu Ticari Borçlar oluşturur. Ticari borçlar, satıcılardan güvene dayanarak kredili alınan mallar sonucu doğabilir ya da alınan mallar karşılığında borç senedi imzalanarak verilir. İşletmelerin ticari borçlarının dışında değişik nedenlere bağlı olarak doğan, çeşitli kişi ve kuruluşlara ödemeleri gereken başka tür borçları da olabilir.

BORÇLARIN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAPLAR

İşletmelerin faaliyetleri sırasında çeşitli işlemlere bağlı olarak nitelik itibariyle birbirinden farklı borçları doğar. Borç, açık olarak veya zımmen (kapalı olarak) ifade olunan bir anlaşmaya dayanarak, bir başkasına olan kanuni ödeme yükümlülüğüdür. Borçlar (yabancı kaynaklar) muhasebede çeşitli özellikleri bakımından farklı sınıflamalara tabi tutulmaktadır: Vadelerine göre: 1. Kısa vadeli yabancı kaynaklar (borçlar), 2. Uzun vadeli yabancı kaynaklar (borçlar). Senede bağlanıp, bağlanmamış olmalarına göre 1.Senetsiz borçlar, 2. Senetli borçlar.

TİCARİ BORÇLAR

320 SATICILAR

"320 Satıcılar Hesabı", işletmenin faaliyet konusu ile ilgili kredili mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesaptır. Satıcılar hesabı, kredi ile (veresiye) alınan mal ya da yararlanılan hizmet nedeniyle alacaklandırılır. Sözü edilen işlemler nedeniyle doğan borçların çeşitli şekillerde (nakden, çekle, senetle) ödenmeleri sonucu borçlandırılır. Hesabın alacak kalanı, işletmenin kredili mal ya da hizmet sağladığı işletmelere olan henüz ödenmemiş senetsiz borçlarını gösterir. Bir büyük defter hesabı olan "300 Satıcılar Hesabı" işletmenin kredili mal alımlarından doğan toplam senetsiz borçlarını gösterir. Her bir satıcıya olan borçların izlenebilmesi için ayrıca yardımcı hesaplara ihtiyaç vardır. Satıcılara olan borçları izlemek için "satıcı hesap kartı" kullanılabilir. Banka hesabı ile aynı niteliktedir.

1. İşletme 15.4.200. tarihinde, Barış Ticaret İşletmesinden 74 nolu fatura ile tamamı kredili 250.000.000 liralık; Bilge Ticaret İşletmesinden 45 nolu fatura ile 140.000.000 liralık mal satın almıştır. Bu alımların toplam KDV’si 39.000.000 liradır.

2. Barış Ticaret İşletmesi, alınan malın gönderilmesi için işletme adına ödediği 10.000.000 + 1.000.000 KDV liralık nakliye faturasını 20.4.200. tarihinde işletmeye göndermiştir.

3. Bilge Ticaret İşletmesinden alınan malın 15.000.000 + 1.500.000 KDV liralık kısmı 25.4.200. tarihinde iade edilmiştir.

4. İşletme 30.4.200. tarihinde satıcı Barış Ticaret İşletmesine 100.000.000 lira; Bilge Ticaret İşletmesine 75.000.000 lira nakden ödemiştir.

Büyük

Defter Kayıtları:

Yardımcı Defter Kayıtları: Yardımcı defterlerde bireysel satıcı hesaplarının borç ve alacak toplamları ana hesap olan "320 Satıcılar Hesabı" nın borç ve alacak toplamına eşit olması gerekir. Yardımcı defterlere (örnekte gösterilen satıcı kartlarına) kayıt, yevmiye defterinden değil, yevmiye defterindeki kayda kaynak olan belgelerden yapılır.

321 BORÇ SENETLERİ

Senetli borç, satın alınan mal veya sağlanan hizmetin bedeline ya da daha önceki borca karşılık, bir bono imzalanıp verilmesi ya da işletme üzerine çekilen poliçenin kabul edilmesiyle doğar. İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senede bağlı borçları "321 Borç Senetleri Hesabı"nın alacağına kaydedilirken, bu senetlerin çeşitli şekillerde ödenmeleri, borcuna kaydedilir. Bu hesap, borç senetlerinin üzerindeki yazılı değerler üzerinden alacaklanıp borçlandığından herhangi bir andaki alacak

kalanı işletmenin ödemesi gereken borç senetlerinin yazılı değerleri (nominal değerler) toplamına eşit olur. Senetle mal alımında, mal mevcudunda ve senetli borçlarda bir artış meydana gelir. Senetli borçlardaki bu artış "321 Borç Senetleri Hesabı" nın alacağına kaydedilir.

İşletme, 6.7.200. tarihinde Gezer Ticaret İşletmesinden 200.000.000 + 20.000.000 KDV liralık mal satın almıştır. Karşılığında 220.000.000 liralık bir bono imzalayarak vermiştir.

Yukarıda ilk madde senet karşılığı mal alımı; ikinci madde ise bonoya (220.000.000 x 0.006 = 1.320.000) daha önce kullanılmak için alınmış bulunan pul stokundan yapıştırılan damga pulunun muhasebeleştirilmesine aittir. Hesaba karşılık bono verilmesi durumunda senetsiz borç, senetli borç haline dönüşür. Senedin nominal değerinin saptanmasındaki koşullara göre de kayıtlarda farklılık olur.

İşletme daha önce bir mal alımından doğan 150.000.000 lira tutarlı borcuna karşılık satıcı Kovan Kolektif şirketine 12.10.200. tarihinde aynı değerde bir bono vermiştir.

Poliçe, bir kişinin borçlusundan olan alacağını kendi borçlu olduğu üçüncü kişiye devretme esasına dayanır. Muhatap poliçeyi kabul etmekle senetsiz borcunu, senetli hale getirmiş olur. Poliçenin kendisine, keşideci veya lehdar tarafından sunulması fark yaratmaz.

İşletme 8.8.200. tarihinde 180.000.000 lira borçlu bulunduğu satıcı Hakan Ateş’in keşide ettiği aynı değerde bir poliçe üzerine "kabul" şerhini koyduktan sonra lehdarına vermiştir.

Görüldüğü gibi senetsiz borca karşılık bir bono verilmesi ile poliçe kabulü arasında muhasebeleştirme bakımından da bir fark olmamıştır. Vadesi gelen senetler, alacaklısı tarafından ya işletmeye ibraz edilerek bedeli talep edilir; ya da bir bankaya tahsile verilir. Her iki durumda da işletme senet bedelini ya nakden ya da bankadaki ticari mevduat hesabı üzerine keşide edilmiş çek vermek suretiyle öder.

İşletme, 3.11.200. tarihinde vadesi gelen 240.000.000 lira nominal değerli senedini ilgili bankaya ödemiş ve senedini geri almıştır.

Senedin vadesi dolduğunda nakit durumu elverişli olmayan işletme, senedin değiştirilmesi konusunda senedin alacaklısı ile anlaşabilir. Bu durumda yeni senedin tutarının uzatılan vade için hesaplanacak faiz kadar büyük olması doğaldır.

İşletme, 3.5.200. tarihinde vadesi gelen 250.000.000 lira nominal değerli bir senedi, nakit durumunun elverişsiz olması nedeniyle ödeyemeyeceğinden senedin alacaklısı ile anlaşmış 3.8.200. vadeli ve 300.000.000 lira nominal değerli yeni bir senetle değiştirmiştir.

326 ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR

"326 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı", üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak alınan depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlendiği hesaptır. Alınan depozito ve teminatlar bu hesabın alacağına, geri ödenenler veya hesaba karşılık sayılanlar hesabın borcuna kaydedilir.

İşletme, 6.6.200. tarihinde alıcı Cam Ticaret İşletmesi’nden 100.000.000 lira kap depozitosu almıştır.

Alıcı Cam Ticaret İşletmesi, karşılığında 100.000.000 depozito verdiği kapları işletmeye iade etmemiş; işletme de bu tutarı, kapların hesaplardaki bedeliyle (100.000.000) mahsup etmiştir.

DİĞER BORÇLAR

331 ORTAKLARA BORÇLAR

"331 Ortaklara Borçlar Hesabı" esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla işletmenin ortaklara (ferdi işletmelerde işletme sahibine) olan borcu gösteren bir hesaptır. Borcun doğması halinde hesaba alacak, ödenmesi halinde ise borç kaydedilir.

Arı Kolektif şirketi, kısa vadeli finansman ihtiyacı için 2.2.200. tarihinde ortak Ali Uzun’dan 500.000.000 lira borç almıştır.

Arı Kolektif şirketi, ortağı Ali Uzun’un gelir vergisi ve fon payı taksidi olarak vergi dairesine 31.3.200. tarihinde 250.000.000 lira yatırmış ve bu ortağa olan borcundan mahsup etmiştir.

335 PERSONELE BORÇLAR

Ücret, bir üretim faaliyetine bedensel ve düşünsel çaba harcayarak katkıda bulunan kişiye emeğinin karşılığı olarak verilen bedeldir. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesiyle ilgilenen Gelir Vergisi Kanunu ise, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir…" şeklinde bir tanım yapmıştır. İş hayatında çalışanlara gerek yasalardan, gerekse yapılan sözleşmelerden doğan çeşitli ödemeler yapılmaktadır. Bu ödemelerin bazıları, yapılan bir çalışma karşılığı olup, bazılarının da herhangi bir çalışma ile ilgisi bulunmamaktadır. Bunlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir:

Kök ücret, yasalara veya hizmet (iş) sözleşmesine göre çalışanın işverene yapmak zorunda olduğu hizmet karşılığı aldığı bir ücreti ifade eder. İşçilere çalışmadıkları halde ödenen hafta tatili ve resmi tatil ücretleri de kök ücret kavramı içinde sayılmaktadır. Fazla çalışma ücreti, genel olarak günlük çalışma süresinin dışında fazladan yapılan çalışmalar karşılığı İş Kanunu ve toplu sözleşme hükümlerine uygun olarak ödenen bedeldir.

Prim, işçinin daha verimli çalışmasını, işletme amaçlarının gerçekleştirilmesine yardımcı olmasını, işçiler arasında verimli çalışmanın özendirilmesini sağlamak amacıyla normal çalışma karşılığı ücretten ayrı olarak yapılan ödemeler ya da sağlanan menfaatlerdir (satış primi, üretim primi gibi).

İkramiye, işçiye işverenler tarafından yasa, toplu sözleşme, bir buluş karşılığı ya da işinde gösterdiği beceri ve başarı karşılığı ödenen bir ücret eklentisidir. Kasa tazminatı ya da mali sorumluluk tazminatını "kendi kusuru olmaksızın zarara uğrayan ya da uğradığı varsayılan kişiye bu zararını karşılamak amacıyla yapılan ödemelerdir" diye tanımlamak mümkündür. Yıllık izin ücreti, personele yılın belirli bir zamanında dinlenmesi için çalışma karşılığı olmaksızın ödenen bir ücrettir. Diğer ücret eklentileri, yukarıda tanımlananların dışında, yasalar ya da toplu sözleşmeler sonucu personele nakdi ya da ayni ödemelerin yapıldığı görülmektedir. Yemek yardımı, ulaşım yardımı, aile yardımı, yakacak yardımı, konut yardımı, sosyal sigorta işveren primi, kıdem tazminatı vb.

İşveren, çalıştırdığı personelin brüt ücretlerinden

Gelir vergisiİşçi sigorta primiDamga Vergisi, bazı hallerde tasarruf teşvik primi keserek belirli süreler içinde ilgili kurumlara yatırmakla sorumludur.

335 Personele Borçlar Hesabı:

Personelin tahakkuk etmiş olup henüz personele ödenmemiş net ücret, prim, ikramiye vb. ücret eklentilerinin ve diğer nedenlerden doğan işgörenin işletmeden alacaklarının, ödeninceye kadar izlendiği hesaptır. Tahakkuk eden net ücret bu hesabın alacağına, ödenmesi halinde borcuna kaydedilir.

Tasarım Grubu Ltd. şti.’nin 30.4.200. tarihinde düzenlediği Nisan ayı ücret bordrosundaki bilgiler şöyledir:

Brüt ücret (hak edilen ücret ve eklentileri) 1.000.000.000

Kesintiler:

-S.sigorta primi işçi payı 140.000.000

-Gelir Vergisi 220.000.000

-Damga Vergisi 6.000.000 366.000.000

Ödenecek net ücret 634.000.000

Tasarım Grubu Ltd. şti.’nin personeli için işveren olarak ayrıca ödeyeceği sosyal sigorta primi payı ise 165.000.000’dir.

Yukarıdaki kayıt ücret bordrosundaki bilgilere dayanılarak ücret gideri tahakkukuna ilişkin yapılan muhasebe kaydıdır. Personelin bir veya birkaçı hastalık veya başka şehirde bulunma gibi nedenlerle diğerleriyle aynı günde işyerinde olamayabilirler. Bu nedenle ücretin önce tahakkuk, sonra ödeme kaydını yapmak daha uygun olur.

Personele ücretleri ödendiğinde şu kayıt yapılır:

340 ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI

Avans, ileride bir mal veya yaptırılacak bir hizmet veya bunlara ilişkin olarak yapılacak giderlere sayılmak üzere önceden verilen/alınan para veya benzeri değerlerdir. Alınan

avanslar, karşımıza daha çok "alınan sipariş avansları" şeklinde çıkar. İşletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil ettiği tutarlar "340 Alınan Sipariş Avansları Hesabı"nda izlenir. Alıcılardan alınan avanslar bu hesabın alacağına, malın teslim edilmesi, hizmetin görülmesi halinde borcuna yazılır.

Avansın Alınması: 1. İşletme, 4.5.200. tarihinde Tunç A. ş.’nin verdiği 600.000.000 liralık mal siparişi için şirketten 150.000.000 lira avans almıştır.

Avansın Mahsubu: 2. İşletme, 15.5.200. tarihinde Tunç A. ş.’nin sipariş ettiği malı teslim etmiş, karşılığında önceden aldığı 150.000.000 lira avansı düşerek, 450.000.000 + 60.000.000 KDV lira tahsil etmiştir. İşletme aralıklı envanter yöntemini benimsemiştir.

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR

Mal Alım-Satım işlemleri başlığını taşıyan yedinci ünitede kısaca açıklandığı gibi işletmenin bir ay süresince yaptığı işlemler sonucu aldığı KDV tutarı, ödediği KDV tutarını aşarsa, yani "391 Hesaplanan KDV" tutarı, "191 İndirilecek KDV" tutarını aşarsa, fark ay sonunda "360 Ödenecek Vergi ve Fonlar" büyük defter hesabının ve onun yardımcı hesabı olan "Ödenecek KDV Hesabı’nın alacağına kaydedilir. Ödemeyle de bu hesap borçlandırılarak kapatılır:

İşletmenin 31 Ağustos 200. Tarihi itibariyle 191 İndirilecek KDV Hesabı ve 391 Hesaplanan KDV Hesabının görünümü şöyledir:

İstenen: Yukarıda verilen hesaplara göre işletmenin Ağustos ayı sonunda ödenecek KDV’ye ilişkin tahakkuk kaydı:

İstenen: 25 Eylül 200. Tarihinde Ağustos/200. ayına ait ödenecek KDV’nin Vergi Dairesine ödenme kaydı:

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı:

İşletmenin ekonomik faaliyetlerinde bulunmasının sonucu ilgili mali mevzuat uyarınca mükellef veya sorumlu sıfatıyla işletmenin kendisine, personeline ve üçüncü kişilere ilişkin olarak ödenmesi gereken vergi, resim, harç ve fonların izlendiği hesaptır. Vergi, resim, harçların tahakkuk ettirilmesini gerektiren olaylar ve işlemler ortaya çıktıkça anılan hesaplar alacaklanır, ödemeler yapıldıkça borçlanır.

Bu büyük defter hesabının yardımcı hesaplarına örnekler şunlardır:

• Ödenecek Gelir Vergisi Hesabı

• Ödenecek Kurumlar Vergisi Hesabı

• Ödenecek Damga Vergisi Hesabı

• Ödenecek Katma Değer Vergisi Hesabı

• Ödenecek Fonlar Hesabı

361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı:

İşletmenin, personelin tahakkuk etmiş ücretlerinden sosyal güvenlik mevzuatı hükümlerine göre kesintiye tabi tutmakla yükümlü bulunduğu, personele ait emeklilik keseneği ve sigorta primleri ile bunlara ilişkin işverenin katılma payları ve işverence sosyal güvenlik kuruluşlarına ödenecek diğer yükümlülüklerin izlendiği hesaptır. Kesintiler yapıldıkça Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı alacaklandırılır ve ödemeler yapıldıkça borçlandırılır.

ÖZKAYNAKLAR (ÖZSERMAYE) -13

ÖZKAYNAKLARIN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAPLAR

Bir işletmenin sahip olduğu dönen ve duran varlıkların edinilmesinde kullanılan kaynaklar, yabancı kaynaklar ve özkaynaklar (özsermaye) olarak iki ana gruba ayrılır. Özsermaye, işletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile sermaye yedekleri, kar yedekleri, geçmiş yıllar karları ve dönemin net karını kapsar. Eğer varsa, geçmiş yıllar zararları ve dönemin zararı özsermayeden düşülür.

Tekdüzen Hesap Planında özkaynaklarla ilgili hesapların bazıları aşağıdadır:

50 ÖDENMİŞ SERMAYE

500 Sermaye

501 Ödenmemiş Sermaye (-)

52 SERMAYE YEDEKLERİ

520 Hisse Senetleri İhraç Primleri

522 M.D.V. Yeniden Değerleme Artışları

523 İştirakler Yeniden Değerleme Artışları

54 KAR YEDEKLERİ

540 Yasal Yedekler

541 Statü Yedekleri

542 Olağanüstü Yedekler

57 GEÇMİŞ YILLAR KARLARI

570 Geçmiş Yıllar Karları

58 GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI (-)

580 Geçmiş Yıllar Zararları (-)

59 DÖNEM NET KARI(ZARARI)

590 Dönem Net Karı

591 Dönem Net Zararı (-)

50 ÖDENMİŞ SERMAYE

Ödenmiş sermaye, ortakların şirkete koymayı taahhüt ettikleri esas sermayeden ödemiş oldukları tutarı ifade eder. Buna göre; ödenmiş sermaye, esas sermaye ile ödenmemiş sermaye arasındaki fark olmaktadır. Sermaye ile ödenmemiş sermaye için ayrı hesaplar açılmakta ödenmiş sermaye tutarını gösteren bir hesap bulunmamaktadır. Tek şahıs işletmelerinde sermaye taahhüdü işlemi olmadığından, bu tür işletmelerde Sermaye Hesabındaki tutar aynı zamanda ödenmiş sermayeyi gösterir.

500 – Sermaye Hesabı

Sermaye, işletme sahibi ya da ortakların işletmenin kuruluşunda koymayı taahhüt ettikleri (üstlendikleri) sermaye paylarının toplamını ifade eder. İşletme sahiplerinin kişisel varlıklarından işletmeye tahsis ettikleri veya işletmelerin ana sözleşmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiş bulunan sermaye tutarı "500 – Sermaye Hesabı"nın alacağında yer alır. Bu sermayeye, esas sermaye de denir. Kişi işletmelerinde sermaye, işletme sahibinin işletmeye koyduğu varlıklar ile yüklendiği borçlar arasındaki farktan oluştuğundan (Sermaye=Varlıklar-Borçlar), "500 – Sermaye Hesabı" da bu esasa göre işlem görür.

Serdar Burak 20.9.200. tarihinde kurduğu işletmesine 1.000.000.000 lira nakit, 500.000.000 liralık hisse senedi ve 6.000.000.000 liralık bir taşıt aracı koymuştur. Taşıt aracının 2.000.000.000 liralık taksit borcunu işletme ödeyecektir.

Serdar Burak 15.11.200. tarihinde işletmesinden kuruluşta koyduğu hisse senetlerini çekerek, bir anlamda sermaye azaltımına gitmiştir.

Serdar Burak 31.12.200. tarihindeki 250.000.000 lira dönem net karını, izleyen yılın başında sermayesine eklemiştir.

Yukarıdaki üç işlemi "500 Sermaye Hesabı"nda gösterelim:

Dönem net karının sermayeye eklenmesinden sonra işletmenin sermayesi (5.750.000.000 – 500.000.000) 5.250.000.000 lira olmuştur.

501 Ödenmemiş Sermaye Hesabı

Ödenmemiş Sermaye, ticaret şirketlerinde ortaklarca taahhüt edilen sermayenin henüz ödenmemiş kısmıdır. Taahhüt edilen sermaye tutarı, "501 Ödenmemiş Sermaye Hesabı"nın borcuna, "500 Sermaye Hesabı"nın alacağına kaydedilir. Sermaye taahhütleri yerine getirildiğinde "501 Ödenmemiş Sermaye Hesabı" alacaklandırılır. "501 Ödenmemiş Sermaye Hesabı", şirket kuruluşunda veya sermaye artırımında sermayenin

oluşturulmasında kullanılır. Hesap, aktif karakterli olup borç kalanı; bilançonun pasifinde esas sermayeden düşülerek ödenmiş sermayenin görülmesini sağlar.

Can Tuna ve Gül Meriç sermaye payları eşit 5.000.000.000 lira sermayeli bir kolektif şirket kurmak üzere anlaşmışlardır. Ortak Can Tuna sermaye taahhüdünün 1.500.000.000 lirasını nakit, ortak Gül Meriç ise, sermaye taahhüdünün 2.000.000.000 lirasını mal olarak yerine getirmişlerdir. Ortaklar geriye kalan taahhüt borçlarını bir ay içinde nakit olarak yerine getireceklerdir.

Sermayenin taahhüt edilmesi:

Sermaye taahhüdünün yerine getirilmesi:

Yukarıdaki birinci madde, ortak Can Tuna’nın sermaye taahhüdüne karşılık yaptığı nakit ödemenin, ikinci madde, ortak Gül Meriç’in sermaye taahhüdüne karşılık işletmeye koyduğu ticari malın muhasebe kayıtlarını göstermektedir.

Büyük defter hesapları:

52 SERMAYE YEDEKLERİ

Bir özsermaye unsuru olan sermaye yedekleri şu nedenlerle meydana gelebilir:

• Çıkarılan hisse senetlerinin (anonim şirketlerde) nominal değerinden daha yüksek değerle satılması (ihraç primleri),

• Varlıkların yeniden değerlemesi (yeniden değerleme artışları).

Görüldüğü gibi yukarıda belirtilen sermaye yedekleri, işletme faaliyetleri sonucunda yaratılan "kar" niteliğindeki özsermaye artışları değildir.

520 – Hisse Senetleri İhraç Primleri Hesabı

Sermaye artırımına giden anonim şirketin nominal bedelin üzerinde bir fiyat üzerinden hisse senedi çıkarması durumunda, ihraç fiyatı ile nominal bedel arasındaki fark yedek akçe olarak kabul edilir ve "520 – Hisse Senetleri İhraç Primleri Hesabı"nda izlenir.

Hisse senetlerinin nominal bedeli ile satış fiyatı arasındaki fark "520 – Hisse Senedi İhraç Primleri Hesabı" nın alacağına yazılarak muhasebeleştirilir. Satış biçimine göre de ilgili hesap borçlandırılır. Güney A.Ş., 1.000.000 TL nominal değerli 50.000 adet hisse senedi ihraç ederek sermayesini 50 milyar lira arttırmaya karar vermiştir. Bu hisse senetleri % 50 primli olarak, yani herbir hisse senedi 1.500.000 TL. dan, satışa aracı olan Pamukbank tarafından satılmıştır.

Arttırılan sermaye taahhüdü:

Arttırılan sermayenin hisse senedini satın alanların, hisse senedi bedelini aracı kuruma (işletmenin bankadaki hesabına) ödemesi

Yeniden Değerleme Artışları

Yeniden değerleme, paranın satın alma gücünün düşmesi nedeniyle bazı varlıkların (maddi duran varlıkların, iştiraklerin, bağlı ortaklıkların) cari para birimi veya buna yakın bir değerle değerleme yapılarak bugünkü değerine yakın bir değerle gösterilmesi olarak tanımlanabilir.

522 M.D.V. Yeniden Değerleme Artışları

Maddi duran varlıkların yeniden değerleme sonrası net aktif değeri (maliyet bedeli – birikmiş amortismanlar) ile yeniden değerlemeden önceki net aktif değeri arasındaki fark (net değer artışı) bir özsermaye hesabı olan "522 – M.D.V. Yeniden Değerleme Artışları Hesabı" nın alacağında izlenir.

31.12.200. dönem sonu itibariyle amortismana tabi maddi duran varlıkların yeniden değerlemesi sonucu hesaplanan değer artışları ilgili büyük defter hesapları itibariyle şöyledir:

Hesaplar Artışlar

252 Binalar 6.000.000.000

253 Tesis, Makine ve Cihazlar 3.000.000.000

255 Demirbaşlar 200.000.000

257 Birikmiş Amortismanlar (-) (2.000.000.000)

523 İştirakler Yeniden Değerleme Artışları

İşletmenin iştirakleri ve bağlı ortaklıkları bünyesinde yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşan değer artışlarının sermayeye eklenmesi sonucunda, bu sermayeden işletmeye isabet eden kısmı gösterir. İşletmenin iştirakleri ve bağlı ortaklıkları bünyesinde yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşan değer artışlarının sermayeye eklenmesi sonucunda, işletmeye bedelsiz olarak verilen hisse senetleri ve payları bu hesabın alacağına, "242 – İştirakler" veya "245 – Bağlı Ortaklıklar" hesaplarının borcuna kaydedilir.

İşletmenin iştiraki durumundaki (VYZ) Anonim Şirketi, yeniden değerleme artışlarının sermayeye eklenmesi karşılığında çıkardığı hisse senetlerinden 1.000.000.000 liralık kısmını bedelsiz olarak, işletmeye vermiştir. Bedelsiz olarak hisse senedi elde eden işletme bu hisse senetlerini aşağıdaki gibi muhasebeleştirir.

54 KAR YEDEKLERİ

Kar yedeği net karın; özsermaye yapısını sağlam tutmak, işletmenin devamlılığını ve gelişmesini ve ortaklar ile alacaklıların haklarının korunmasını sağlamak ve özsermayede faaliyet sonunda doğabilecek azalışları (zararları) karşılamak amacıyla dağıtılmayarak işletmede alıkonulan kısmıdır. Özsermayenin bir unsuru olan yedek (yedek akçe) oluşturulması sermaye şirketleri için söz konusudur. Yedekler; T.Ticaret Kanunu, şirket sözleşmeleri ve genel kurul kararlarına göre kardan ayrılır. Yasal bir zorunluluk sonucu olup,

olmamalarına göre yedekler: 1. Yasal yedekler, 2. İsteğe bağlı (ihtiyari) yedekler, olmak üzere iki grupta toplanabilir.

"Yasal yedekler", T.Ticaret Kanununa göre oluşturulur. "Her yıl safi karın yirmide birinin ödenmiş esas sermayenin beşte birini buluncaya kadar umumi yedek akçe olarak ayrılması mecburidir…" diyerek sermaye şirketlerinde ayrılması zorunlu I.tertip yedek akçeyi belirlemiştir. İsteğe bağlı yedeklerde yasal zorunluluk yoktur. "Yedek akçeye safi karın yirmide birinden fazla bir meblağın ayrılacağı ve yedek akçenin ödenmiş olan esas sermayenin beşte birini aşabileceği hakkında esas mukaveleye hüküm konabilir…." Bu maddeye göre, şirket sözleşmesinde belirtilen yedeklerin dışında, ek yedekler ayırmak amacıyla hükümler yer alabileceği belirtilmiştir. Bu şekilde ayrılan yedeklere, "statü yedekleri" adı verilmektedir.

Sermaye şirketlerinde "yasal yedekler" ve "statü yedekleri" dışında olağan genel kurul toplantısında yönetim kurulunun teklifi üzerine de yedek ayırmak mümkündür. Bu şekilde ayrılan yedeklere de "olağanüstü yedekler" denilmektedir. Yedeklerin karlardan ayrılışına ilişkin muhasebe kaydı (varsayılan tutarlar itibariyle) aşağıdaki şekilde yapılır:

Kar yedeklerinin ortak özelliği sermaye şirketlerinin önceki dönemde elde ettiği kardan izleyen yılda ayrılmış olmalarıdır. Bu nedenle borçlandırılacak hesap "570 – Geçmiş Yıllar Karları Hesabı" dır. Ancak, dönem net karını "570 – Geçmiş Yıllar Karları Hesabı"na devretmeyen işletmelerde borçlanacak hesap, "590 – Dönem Net Karı Hesabı" olacaktır.

59 DÖNEM NET KARI(ZARARI)

Faaliyet dönemi karla kapanırsa özsermaye artar, zararla kapanırsa özsermaye azalır. Tekdüzen Hesap Planında işletmenin faaliyet dönemi sonucunda ulaştığı net karı veya zararı göstermek üzere iki hesaplı bir grup oluşturulmuştur:

590 - DÖNEM NET KARI HESABI

591 - DÖNEM NET ZARARI HESABI (-)

590 Dönem Net Karı

İşletmenin tüm gelir ve gider hesapları bir gelir tablosu (sonuç) hesabı olan "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı" na devredilerek kapatıldıktan sonra söz konusu hesap alacak kalanı verirse, bu işletmenin vergi öncesi karını oluşturur. İşletme Kurumlar Vergisi mükellefi (anonim şirket, limited şirket) ise, dönem karı üzerinden vergi ve diğer yasal hükümler düşülerek net kar yine bir gelir tablosu hesabı olan "692 – Dönem Net Karı veya Zararı" hesabına alınır. İşletme karı üzerinden vergi mükellefi olmayan tek kişi işletmesi, adi şirket, kollektif şirket, adi komandit şirket ise, 690 Dönem Karı veya Zararı hesabının alacak kalanı kar olacağından doğrudan 692 Dönem Net Karı veya Zararı hesabının alacağına devredilir. "692 – Dönem Net Karı veya Zararı" hesabı alacak kalanı veriyorsa net kar var demektir. Bu kar, 692 nolu hesaptan bir bilanço – özsermaye hesabı olan "590 – Dönem Net Karı Hesabı" nın alacağına aktarılır ve bilançoda "Dönem Net Karı" olarak yer alır.

Fatih Sönmez İşletmesi’nin dönemsonunda 690 nolu hesabının durumu şöyledir:

İşletme bir sermaye şirketi olmadığı için kurumlar vergisi mükellefi değildir. Bu nedenle dönemsonunda şu kayıtlar yapılır.

692 Dönem Net Karı veya Zararı hesabının kapanmasıyla gelir tablosu (sonuç) hesapları kapanmış olur. Sadece, dönemin net karı özsermaye grubunda yer alan bilanço hesabının alacağında aşağıdaki gibi yer alır:

591 Dönem Net Zararı (-)

İşletmenin tüm gelir ve giderleri "690 – Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na aktarıldıktan sonra bu hesap borç kalanı verirse, faaliyet dönemi zararla sonuçlanmış demektir. Zarar nedeniyle vergi kesintisi söz konusu olmadığı için bu hesap kalanı, son gelir tablosu hesabı olan "692 Dönem Net Karı veya Zararı Hesabı" nın borcuna devredilerek kapatılır. Son olarak da, "692 Dönem Net Karı veya Zararı Hesabı" nın borç tarafında yer alan zarar, bilançoda özsermayeyi azaltan bir unsur olarak yer alacak olan "591 Dönem Net Zararı Hesabı" nın borcuna devredilir.

Yazar Limited Şirketinin dönemsonunda 690 nolu hesabının görünümü şöyledir:

Dönem zararı özsermayede bir azalıştır. Bu nedenle bilançonun pasifinde özsermaye grubunda indirim (-) şeklinde gösterilir.

ÖZKAYNAK UNSURLARININ BİLANÇODAKİ GÖRÜNÜMÜ

Aşağıdaki bilanço örneğinde özkaynak (özsermaye) unsurları örnek tutarlarla bir bütün olarak gösterilmiştir.

GELİRLER VE GİDERLER -14

GELİRLER VE GİDERLERİN KAPSAMI VE İLGİLİ HESAP GRUPLARI

İşletmeler amaçlarına ulaşabilmek için faaliyetleri sırasında çok sayıda mali nitelikte işlemler gerçekleştirirler. Bu işlemlerden bazıları işletmenin sadece varlıklarında ve borçlarında değişme yaratırken, bazıları özsermayesinde de değişmeler, yani özsermayesinde artış ya da azalışlar meydana getirirler. İşletmenin özsermayesinde değişme yaratmayan işlemler bilanço hesaplarında muhasebeleştirilirler. Buna karşılık işletmenin özsermayesinde artış yaratan gelirler ile azalış yaratan giderler, Gelir Tablosu Hesapları adı verilen hesaplara kaydolunur. Gelir tablosu hesapları içinde yer alan gelir ve gider hesapları işletmenin ticaret, hizmet veya üretim işletmesi oluşuna ve büyüklüğüne göre çeşitlilik gösterir. Gelir ve gider yaratan olaylar ana faaliyetlere bağlı olarak doğabileceği gibi (olağan gelir ve karlar), işletmede tekrarı normal olmayan ve ana faaliyet dışındaki bazı işlemler sonucu (olağandışı gelir ve karlar) doğabilir. Gelir tablosundan yararlanarak işletme hakkında karar verme durumunda olanlara bu bilgilerin ayrı ayrı sunulması gerekir. THP’nında gelir ve giderlere ait hesap grupları ve büyük defter hesapları ayrıntılı olarak belirlenmiştir.

Gelir tablosu hesapları şu hesap gruplarından oluşur:

60 Brüt Satışlar

61 Satış İndirimleri (-)

62 Satışların Maliyeti (-)

63 Faaliyet Giderleri (-)

64 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar

65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar (-)

66 Finansman Giderleri (-)

67 Olağandışı Gelir ve Karlar

68 Olağandışı Gider ve Zararlar (-)

69 Dönem Net Karı (Zararı)

Bu hesap gruplarının sıralanışı aynı zamanda özet gelir tablosunun düzenidir.

GELİRLER VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Gelir; işletmenin ana faaliyet konusuna giren mal veya hizmet satışlarından veya ana faaliyet konusu dışında kalan varlıkların satışından ve faiz, kira, kar payı (temettü) vb.lerinden elde edilen brüt tutardır. Gelir brüt kavramdır.

Tekdüzen hesap planındaki gelir grupları:

1) Brüt satışlar

2) Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar

3) Olağandışı gelir ve karlar

şeklinde üç ana gruba ayrılmaktadır.

Bu gruplama ve ilgili büyük defter hesapları, Tezdüzen Hesap Planındaki kodlamalarıyla aynen şöyledir:

60 BRÜT SATIŞLAR

600 Yurtiçi Satışlar

601 Yurtdışı Satışlar

602 Diğer Gelirler

64 DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR

640 İştiraklerden Temettü Gelirleri

641 Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri

642 Faiz Gelirleri

643 Komisyon Gelirleri

644 Konusu Kalmayan Karşılıklar

645 Menkul Kıymet Satış Karları

646 Kambiyo Karları

647 Reeskont Faiz Gelirleri

649 Faaliyetle İlgili Diğer Gelir ve Karlar

67 OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR

671 Önceki Dönem Gelir ve Karları

679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

İşletme, 1.4.200. tarihinde varlıkları arasındaki bir binasının 1 aylık kirası karşılığı 250.000.000 lirayı tahsil etmiştir.

Tezdüzen Hesap Planında (THP) "kira gelirleri" için ayrı bir büyük defter hesabı bulunmadığından bu gelir için "649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı" altında yardımcı hesap açılmıştır. Kiranın tahsil edildiği dönem ile ait olduğu dönem arasında farklılık olması durumunda gelecek dönem için tahsil edilen kiraların muhasebeleştirilmesi ayrı bir özellik gösterir. Kira peşin tahsil edildiğinde tahsil edilen kiranın gelecek döneme ait olan bölümü, bu dönemin geliri olmadığından ve bir anlamda da işletmenin kiralayana borcu olduğundan pasif karakterli bir bilanço hesabı olan "480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı"nın alacağına kaydedilir.

İşletme, 1.4.2002 tarihinde varlıkları arasında bulunan ve kiraya verilen mağazanın Nisan 2002/Mart 2003’e ait 12 aylık kira tutarı toplamı 3.600.000.000 lirayı peşin tahsil etmiştir.

Bu işletmenin sadece yıl sonlarında mali tablo düzenlediğini kabul ederek muhasebe kaydını yapalım:

Bu örnekte kiraya verilen mağazanın aylık kirası 300.000.000 liradır. Nisan 2002-Aralık 2002 süresi için 9 aylık kira tutarı 2.700.000.000 lira bilanço günü 31.12.2002 tarihinde dönem geliri olarak gerçekleşecektir. Bu nedenle bu tutarın tamamı ilgili gelir hesabının alacağına kaydedilmiştir. 2002 yılının ilk üç ayı için peşin alınan 900.000.000 lira ise, ilgili pasif karakterli bilanço hesabına alacak kaydedilmiştir. "480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı"ndaki 900.000.000 liralık peşin alınan kira 31.12.2002 tarihinde "380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı"na aktarılır. "380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı"ndaki tutarlar 2003 yılında gelir olarak gerçekleştikçe ilgili gelir hesabının alacağına aktarılır.

Örneğin, Ocak/2003 kira geliri şu şekilde muhasebeleştirilir:

Sadece yıl sonunda mali tablolar düzenlenen işletmeler "380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı"ndaki 900.000.000 lirayı 31.3.2003 tarihinde ya da en geç 31.12.2003 tarihinde tek maddeyle "649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı"na devrederek kapatabilirler. Gelirlerin muhasebeleştirilmesi için bir örnek daha verelim.

İşletme, 15.4.200. tarihinde, iştiraki bulunan İlkfen Anonim Şirketinden 280.000.000 lira temettü (kar payı) gelirinin doğduğunu öğrenmiştir.

Gelir hesapları özsermayedeki artışları göstermeleri açısından alacak kalanı verirler. Bu nedenle dönem sonlarında gelir hesapları borçlandırılarak "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı" na devredilir.

GİDERLER VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Gider, gelir (hasılat) sağlama amacıyla meydana gelen varlık tükenmeleridir. Giderler işletmelerin özsermayelerinde azalışa yol açar. Giderler, işletmenin türüne (ticaret işletmesi, hizmet işletmesi ya da üretim işletmesi oluşuna) ve büyüklüğüne göre çeşitlilik gösterir.

Tekdüzen hesap planındaki gider grupları:

1) Satışların maliyeti,

2) Faaliyet giderleri,

3) Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar,

4) Finansman giderleri,

5) Olağandışı gider ve zararlar

şeklinde beş ana gruba bölünmektedir.

Bu gruplama ve ilgili büyük defter hesapları, Tekdüzen Hesap Planındaki kodlarıyla aynen şöyledir:

62 SATIŞLARIN MALİYETİ (-)

620 Satılan Mamuller Maliyeti

621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti

622 Satılan Hizmet Maliyeti

623 Diğer Satışların Maliyeti

63 FAALİYET GİDERLERİ (-)

630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri

631 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri

632 Genel Yönetim Giderleri

65 DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-)

653 Komisyon Giderleri

654 Karşılık Giderleri

655 Menkul Kıymet Satış Zararları

66 FİNANSMAN GİDERLERİ (-)

660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri

661 Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri

68 OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-)

680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları

681 Önceki Dönem Gider ve Zararları

689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar

Yukarıda sıralanan "gider hesapları"nın bazıları çift taraflı kayıt yönteminin gereği kaçınılmaz olarak işlem görür.

Tekdüzen Hesap Planında; faaliyet ve finansman giderlerinin, dönem içinde doğduklarında gelir tablosu hesapları içinde yer alan 6 kod sayısıyla başlayan gider hesaplarına kaydedilmeyip; 7. gruptaki maliyet hesaplarına kaydedilmesi ve dönemsonlarında ilgili gelir tablosu hesaplarına aktarılması öngörülmüştür. Faaliyet ve finansman giderlerinin dışındaki giderler doğrudan 6 kod sayısı ile başlayan gider hesaplarına kaydedilmektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği, dönem içinde oluşan maliyet giderlerinin THP 7. gruptaki 7/A veya 7/B seçeneklerinden biri ile izlenilmesini istemektedir. Hangi işletmelerin hangi seçeneği uygulayacakları Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri No. 3 te belirtilmiştir. Ticaret işletmeleri aktif ve satış toplamları ne olursa olsun 7/A veya 7/B seçeneklerinden istedikleri birini uygulayabilecektir. Tekdüzen Hesap Planı çerçevesinde giderlerin kaydında kullanılacak giderler hesap grubu olan 7/A Seçeneğinde giderler (maliyetler) büyük defterde fonksiyon esasına göre bölümlenir. Bu hesaplarda toplanan giderler, 6 kodlu sınıftaki gelir tablosu gider hesaplarına aktarılmaktadır. Faaliyet giderleri, üretim ve satış maliyetlerine yüklenmeyen işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili giderleri ifade eder.

7/A Seçeneğini benimseyen bir ticaret işletmesinin kullanacağı faaliyet ve finansman giderlerine ilişkin hesaplar şunlar olacaktır:

760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hs.

770 Genel Yönetim Giderleri Hs.

780 Finansman Giderleri Hs.

7/B Seçeneğinde maliyet giderleri büyük defterde çeşit esasına göre izlenmektedir. Bu hesaplarda biriken giderler dönemsonlarında düzenlenen gider dağıtım tabloları aracılığıyla fonksiyonlarına dönüştürülür ve Tekdüzen Hesap Planındaki 6 kodlu sınıftaki gelir tablosu gider hesaplarına aktarılır.

Bu seçeneği uygulayacak işletmeler aşağıda verilen 79. Gruptaki hesapları kullanırlar:

79 GİDER ÇEŞİTLERİ

790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri Hs.

791 İşçi Ücret ve Giderleri Hs.

792 Memur Ücret ve Giderleri Hs.

793 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler Hs.

794 Çeşitli Giderler Hs.

795 Vergi Resim ve Harçlar Hs.

796 Amortisman ve Tükenme Payları Hs.

797 Finansman Giderleri Hs.

798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hs.

7/B Seçeneğine ve dönemsonu kapanış kayıtlarına ilişkin

İşletme 6.5.200. tarihinde makbuz karşılığı Türkiye Elektrik Kurumuna 75.000.000 lira elektrik gideri ödemiştir. Bu tutarın 25.000.000 lirası "pazarlama" gider yerine 50.000.000 lirası da "yönetim" gider yerine aittir. (KDV ihmal edilmiştir.)

Dönem içinde fonksiyon esasına göre kaydı yapılan giderler, dönem sonunda gelir tablosu hesaplarına aktarılacaktır.

İşletme, 1.5.200. tarihinde muhasebe departmanı olarak kullanılmak üzere kiraladığı yerin 1 aylık kirası 200.000.000 liradan % 20 gelir vergisi kestikten sonra 160.000.000 lirayı depo sahibi Bilal Giray’a ödemiştir.

Kiranın ödendiği dönem ile ait olduğu dönem arasında farklılık olması durumunda ödenen kiraların muhasebeleştirilmesi özellik gösterir. Kira bedeli peşin ödendiğinde ödenen kiranın gelecek döneme ait bölümü, bu dönemin gideri olmadığından ve bir anlamda da işletmenin mülk sahibinden alacağı olduğundan aktif karakterli bir bilanço hesabı olan "280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı" nın borcuna kaydedilir.

İşletme, 1.5.2002 tarihinde yönetim binası olarak kiraladığı bir yerin Mayıs 2002/Nisan 2003 e ait 12 aylık kira tutarı 4.800.000.000 lirayı % 20 (960.000.000 TL) gelir vergisi kestikten sonra gayrimenkul sahibi Veli Çınar’a ödemiştir. Bu işletmenin sadece yıl sonlarında bilanço ve gelir tablosu düzenlediğini varsayarak muhasebe kaydını yapalım.

Bu örnekte kiralanan binanın aylık kirası 400.000.000 liradır. Mayıs 2002/Nisan 2003 süresi için 8 aylık kira tutarı 3.200.000.000 lira, bilanço günü 31.12.2002 tarihinde, o dönemin gideri olarak gerçekleşecektir. Bu nedenle bu 3.200.000.000 lira ilgili gider hesabının borcuna kaydedilmiştir. 2002 yılının ilk dört ayı için peşin ödenen 1.600.000.000 lira ise, ilgili aktif karakterli bilanço hesabına borç kaydedilmiştir.

"280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı"ndaki 1.600.000.000 liralık peşin ödenen kira 31.12.2002 tarihinde "180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı"na aktarılır.

"180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı"ndaki tutarlar 2003 yılında gider olarak gerçekleştikçe ilgili gider hesabının borcuna aktarılır.

Örneğin, Ocak/2003 kira gideri şu şekilde muhasebeleştirilir:

Sadece yıl sonlarında bilanço ve gelir tablosu düzenleyen işletmeler "180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı"ndaki 960.000.000 lirayı 30.4.2003 tarihinde ya da en geç 31.12.2003 tarihinde tek maddeyle "770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı"na devrederek kapatabilirler.

DÖNEMSONU İŞLEMLERİ -15

Muhasebenin başlıca işlevlerinden biri dönemsonunda işletme ile ilgili taraflar için doğru ve güvenilir bilgilere dayalı mali tabloların hazırlanmasıdır. İşletmenin dönem başından dönemsonuna kadar geçen süre içinde yaptığı bazı faaliyetlere ilişkin kayıtlarda ve işlemlerde istemeden unutmalar, hatalar olabilir. Bazı varlıklarda çeşitli nedenlerle kayıplar ve yıpranmalar olabilir. Bazı varlıkların gerçek değerleri ekonomik koşullar, enflasyon gibi nedenlerle deftere kayıtlı değerlerinden farklı olabilir. Bu ve buna benzer olaylardan dolayı dönemsonunda işletmenin sahip olduğu varlıklar ile ödemekle yükümlü olduğu borçların gerçek tutarlarının bilinmesi için envanter işlemlerinin yapılması zorunlu olmaktadır.

DÖNEMSONU İŞLEMLERİNİN GEREKLİLİĞİ

İşletmelerde bir hesap dönemi süresince yapılan mali nitelikli işlemlerin belgelere dayanılarak ilgili hesaplara kaydedilmesinden sonra, dönemsonunda çıkarılan genel geçici mizan, dönemsonu envanter bilgileri olmaksızın bilanço ve gelir tablosunun doğru düzenlenmesine olanak vermez.

Genel geçici mizandan yararlanarak dönemsonu bilançosu ile gelir tablosunun hazırlanamamasının nedenlerinin başlıcaları şunlardır:

• Mal işlemleri, aralıklı envanter yöntemine göre muhasebeleştirildiğinde, dönemsonunda elde kalan malların tutarını ilgili hesap (Ticari Mallar hesabının) kalanından belirleme olanağı yoktur. Çünkü her satıştan sonra satılan malın tutarı ticari mallar hesabından düşülmemektedir.

• Mal işlemleri, devamlı envanter yöntemine göre kayda alındığında bile hesap dönemi içinde fire, kaybolma, çalınma gibi miktar azalışlarına neden olan olaylar ile vadesi geçme, fiyatı düşme vb. nedenlerle meydana gelen değer azalışları sonucu Ticari Mallar Hesabı mevcut malların değerini göstermeyebilir. Bunun için dönemsonunda kalan mevcut malın değerinin saptanması gerekiyor.

• Mal dışında kalan diğer varlıklarda çeşitli nedenlerle gerçek durum ile hesaplarda görülen tutar arasında farklar olabilir. Örneğin, kasa hesabında görülen para ile sayım sonucu kasada bulunan tutar arasında çalınma, fazla veya eksik ödeme ve tahsilat gibi nedenlerle eşitlik bulunmayabilir. Aynı durum diğer varlıklarda da söz konusu olabilmektedir.

• Bazı alacakların tahsili şüpheli duruma düşmüş, bazı alacakların ise, tahsil olanağı tamamen ortadan kalkmış, yani değersiz duruma düşmüş olabilir. O nedenle tahsil edilebilecek veya edilemeyecek alacakları birbirinden ayırarak gerçek olan alacakları saptamak gerekiyor.

• Dönemsonunda işletmenin senetler cüzdanında (portföyde) bulunan alacak senetlerinin nominal değerleri ile bilanço günündeki peşin değeri (tasarruf değeri) aynı değildir.

• İşletmenin menkul kıymetler portföyündeki hisse senetlerinde alış bedellerine göre değer değişmeleri meydana gelmiş olabilir.

• İşletmenin elinde mevcut bulunan yabancı paraların Türk parası cinsinden tutarlarında döviz kuruna bağlı değişmeler meydana gelmiş olabilir.

• Amortismana tabi duran varlıklarda aşınma, yıpranma, teknolojik eskime gibi nedenlerle değer kayıpları olur. Bunun yanında enflasyona bağlı olarak duran varlıkların hesaplarda görülen değerleri, cari (piyasa) değerlerini göstermekten uzaklaşmış olabilir. Enflasyon nedeniyle daha önce örneğin 5 milyara almış olduğumuz bir aracın bugünkü piyasa değeri kullanılmış olmasına karşın 7 milyar olabilmektedir.

• Doğmuş (tahakkuk etmiş), ancak henüz tahsil edilmemiş gelirler ile ödenmemiş giderlere ilişkin kayıtlar yapılmamış, unutulmuş olabilir.

• Mevcut gelir ve gider hesaplarına yazılmış, ancak aslında gelecek yıllara ait gelir ve giderler olabilir. Bu nedenle her gelir ve gideri ait olduğu dönemde göstermek için bazı hesap ayarlamalarının yapılması gerekebilir.

• Bazı mali nitelikli işlemlerin kayıtları unutulmuş olabilir.

• Dönem içinde yanlış hesaplara kayıtlar düşülmüş olabilir. Yapılan kayıtlarda tutar hataları bulunabilir.

Yukarıda belirtilen nedenlerle dönemsonunda düzenlenen genel geçici mizanda görülen değerler ile işletmenin varlıkları ve borçlarının gerçek durumları arasında farklılıklar olabilmektedir. İşte bu nedenle dönemsonu işlemleri diğer bir ifadeyle sayım ve değerlemeyi ifade eden envanter işlemlerine mutlaka gerek vardır. Ancak bu şekilde, işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçları hakkında doğru bilgiler veren bilanço ve gelir tablosu hazırlanabilir.

DÖNEMSONU-ENVANTER İŞLEMLERİ

Envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir… Her iki kanunumuzda da envanter çıkarma işlemi, sayım ve değerleme olmak üzere iki aşamalı olarak tanımlanmaktadır. Yapılacak sayım ve değerleme işlemlerinden sağlanan bilgilere dayanarak gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtlarını yapmak suretiyle hesap kalanlarını sayım gününün gerçek değerlerini verecek duruma getirir. Bu işlemler muhasebede dönemsonu (envanter) işlemleri olarak ifade edilir.

Dönemsonu-Envanter İşlemleri; işletmeye dahil mevcutları, alacak ve borçların miktarlarını ve değerlerini kesin bir şekilde dökümlü olarak saptamak elde edilen sonuçlara göre gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtlarını yapmak suretiyle işletmenin mali durumu ve faaliyet sonuçları ile ilgili gerçek değerlerin görülmesini sağlamaktır. Envanter-dönemsonu işlemleri; sayım, değerleme ve dönemsonu kayıtlarının yapılmasını kapsayan bir süreçtir.

Envanter İşlemleri

Envanter İşlemleri:

1. Muhasebe dışı envanter ve

2. Muhasebe içi envanter, olmak üzere iki aşamadan oluşur.

Muhasebe Dışı Envanter

Yılda en az 1 kez yapılması zorunlu olan envanter, muhasebe dışı envanterdir. Muhasebe dışı envanter, iktisadi varlıkların büyük defter hesaplarında yer alan değeri nazarı dikkate alınmaksızın bu varlık ve borçların tek tek sayılması, kontrol edilmesi ve değerlenmesiyle yapılır. Bilançonun hazırlanması muhasebe dışı envantere dayanır. Bilanço, envanterde

gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı değerleri itibariyle tertiplenmiş özet’idir. İşletmenin yapısına en uygun bir biçimde ve dökümlü olarak çıkarılan envanter, bilançonun doğru ve güvenilir olmasını sağlayacaktır.

Envanter Çıkarma Zamanı ve Hesap Dönemi

Envanterin ne zaman çıkarılacağını ilgili kanunlarımız belirlemiştir. İşletmelerin kuruluş tarihlerinde ve sonra da her hesap dönemi sonunda envanter çıkarmaları gerekmektedir. Genel olarak hesap dönemi 12 aylık normal takvim yılıdır. Hesap dönemi sonunda çıkarılan envanter, izleyen hesap döneminin dönembaşı envanterini oluşturur. Bazı durumlarda faaliyet süresi bir takvim yılından daha kısa olduğu halde bu süreler, bir hesap dönemi sayılır; envanter çıkarılır, ona bağlı olarak da bilanço düzenlenir. Elde edilen kazançlar da bir yılın kazancıymış gibi vergilendirilir. Takvim yılı içinde işe başlayan ve işi bırakan mükellefler, işe başlama ve işi bırakma tarihlerinde envanter çıkarır ve bilanço düzenlerler. Takvim yılı içinde işe başlayıp devam edenler, işe başlama tarihinde ve takvim yılı sonunda envanter çıkarır ve bilanço düzenlerler.

Sayım İşlemleri

Envanter çıkarma işlemi iki aşamadan oluşur. Bunlardan birincisi, envantere hazırlık aşaması; ikincisi sayım işlemidir. Küçük işletmelerde sayım işlemini bir veya iki kişi yürütebilir. Ancak, büyük işletmelerde sayım işlemleri bir ekip çalışmasını gerektirir. Bu bakımdan bu işlemi sadece muhasebecinin yapacağı bir iş olarak görmek hatalı olur. Özellikle endüstri işletmelerinde sayım işlemlerine teknik elemanların da katılması doğru olur. Envanter hazırlıkları, işletmede bulunan iktisadi varlıkların türleri itibariyle sınıflandırılmasıyla başlar. İşletmelerde tüm varlıkların özellikle malların sınıflandırma işlemi esasen önceden yapılmış olması ve bunun işletmenin faaliyet süresince devam ettirilmiş olması gerekir. Her büyüklükteki işletmede, özellikle endüstri işletmelerinde, bu düzenin önemi büyüktür. Eğer önceden yapılmamışsa, sayım işlemleri sırasında her türlü varlıklar (mallar, duran varlıklar vb.) işletmede belirli yerlere yerleştirilirler. Ayrıca malların türlerine göre dolaplar, gözler ve raflar düzenlenir. Bundan sonra her mal türüne bir numara verilerek etiketleri yazılır ve malın bulunduğu yer üzerine yerleştirilir. Envanter çıkarılırken en önemli noktalardan biri mevcut malların doğru sayımıdır. Mallar, işletmelerin faaliyet sonuçlarını etkileyen en önemli varlık kalemi olduğundan bunların doğru sayılmaması, mali durumun ve faaliyet sonucunun yanlış belirlenmesine neden olacaktır. Bu bakımdan doğru sonuçlara ulaşabilmek için malların tipleri, modelleri, kaliteleri vb. özellikleri dikkatten uzak tutulmamalıdır.

Envanter Defteri ve Listeleri

İşletmenin bilanço günü itibariyle yaptıkları muhasebe dışı envanterde saptanan tüm varlık ve borçları dökümlü olarak envanter defterine kaydolunur. Ayrıca, düzenlenen dönemsonu

bilançosu da bu deftere geçirilir. Söz konusu defter, az yapraklı bir ticari defter (yevmiye defteri, büyük defter) şeklinde olabileceği gibi ihtiyaç duyulan bilgilerin yazılmasına olanak sağlayan sütunları içerecek şekilde özel olarak da bastırılabilir. Envanterin esas olarak "envanter defteri"ne çıkarılması gerekirse de geniş iş hacmi olan ve çok çeşitli mal bulunduran büyük işletmeler envanterlerini listelere yazabilir ve bunların özetini envanter defterine kaydedebilirler.

Değerleme

Değerleme işlemi, muhasebe dışı envanterin sayımdan sonraki aşamasıdır. "Envanterde değerleme; bir işletmenin varlık ve borçlarının bilanço günündeki değerlerinin tespit ve takdiridir" şeklinde tanımlanabilir. Değerlemenin amacı, işletmenin belirli bir andaki iktisadi ve mali yönden gerçeğe en yakın durumunu ve hesap dönemi sonucunu (kar veya zararı) saptamaktır. Bu amaçla işletmeye ait tüm varlıklar sayılıp miktarları saptandıktan sonra para birimiyle (TL ile) çarpılarak değerleri hesaplanır. Bu bakımdan bir fiyatlandırma işlemi olarak da adlandırabileceğimiz değerleme olayı, kullanılan değerleme ölçülerine göre işletmenin iktisadi ve mali durumunun bilançodaki görünümünü ve faaliyet sonucunu (kar veya zararı) etkileyecektir. Değerlemede kullanılabilecek ölçü ve yöntemler çeşitlidir. Bu ölçü ve yöntemlerin neler olduğu muhasebenin genel kabul görmüş ilkelerinde, Ticaret Kanununda ve Vergi Usul Kanununda belirlenmiştir. Bu bakımdan muhasebe işlerini yürütmekle görevli kişilerin sözü edilen ilkeleri ve kanunlarda yer alan değerleme ile ilgili konuları iyi bilmeleri gerekir. Bu konular Genel Muhasebenin ileri aşaması olup 2. Sınıf Muhasebe Uygulamaları dersinde daha ayrıntılı olarak işlenecektir.

Türk Ticaret Kanununda Değerleme

T.Ticaret Kanununda şahıs işletmeleri ve şahıs şirketleri, ticari bilançolarını düzenlerken değerleme ölçülerinin seçiminde genel olarak serbest bırakılmışlardır. Bütün aktifler, en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunurlar… İşletme sahibi ya da ortaklar tüm mal varlıklarıyla üçüncü kişilere karşı sorumlu olduklarından bir varlığı değerlemede maliyet değeri ile piyasa değerinden birini seçebilir. Sermaye şirketlerinin üçüncü kişilere karşı sorumlulukları nominal (esas) sermayeleri ile sınırlı olduğundan bu kişileri şirketten olan alacaklarını güvence altına almak amacıyla yüksek değerle değerlemeyle ticari karı yüksek göstererek, sermayenin kar payı olarak dağıtılmasına engel olunmak istenmiştir. İşte bu nedenle Ticaret Kanunu, sermaye şirketlerine değerleme için bir tavan, yani üst sınır koymuştur. Başka bir deyişle Ticaret Kanununda sermaye şirketleri için düşük değerle değerleme esastır.

Muhasebe İlkelerine Göre Değerleme

İşletmeyle ilgili kişi ve kuruluşların bilgi ihtiyaçlarını tatmin edecek nitelikte mali tabloların hazırlanmasına olanak sağlamak üzere muhasebede çok sayıda ilkeler uygulanır. Yaygın olarak benimsenmeleriyle "genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri" adını alan bu ilkelerde:

1. Maliyet fiyatıyla değerleme,

2. Maliyet fiyatı ile piyasa fiyatından düşük olan bir değerleme, şeklinde değerleme ölçülerini görmekteyiz. Bu ölçüler, çeşitli bilanço kalemlerinin değerlemesinde esas alınmaktadır. Muhasebe ilkeleri genellikle Ticaret Kanunun bu konudaki hükümlerine ters düşmez; çoğu noktalarda açıklık getirerek muhasebe uygulamasının gelişmesine yardımcı olur.

Vergi Usul Kanununda Değerleme ve Değerleme Ölçüleri VUK’un 258. maddesi değerlemeyi "vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir" şeklinde tanımlamaktadır. Dönemsonu bilançosu, dolayısıyla o dönemin kar veya zararı değerleme sonucu ortaya çıkacaktır. Çünkü, Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesi ticari kazancı (vergi matrahını) teşebbüsün dönemsonu ve dönembaşı özsermayelerinin karşılaştırılması sonucu ortaya çıkan olumlu fark olarak tanımlar. Özsermaye de varlıkların ve borçların değerlemesiyle belirlenecektir. Değerlemede varlıklar ve yabancı kaynaklar (borçlar) herbiri tek tek ele alınır ve değerlenir. Vergi Usul Kanununa göre değerlemede kullanılacak değerleme ölçüler şunlardır.

1. Maliyet bedeli

2. Borsa rayici

3. Tasarruf değeri

4. Mukayyet değer

5. İtibari değer

6. Vergi değeri

7. Rayiç bedel

8. Emsal bedeli ve emsal ücreti

Muhasebe İçi Envanter

Muhasebede dönemsonu işlemlerinin tamamlanabilmesi için muhasebe dışı envanterde (sayım ve değerleme işlemlerinden) elde edilen veri ve bilgilerin muhasebe içi envanter

işlemleriyle bütünlüğe kavuşturulması gerekir. Muhasebe dışı envanter yapıldıktan; yani işletmeye dahil tüm mevcutlar, alacak ve borçlar sayılıp, ölçülüp, TL cinsinden değerleri belirlendikten sonra belirlenen değerler genel geçici mizandaki rakamlarla karşılaştırılır. Eğer bunlar arasında bir denklik (eşitlik) varsa yapılacak bir işlem yoktur. Belirlenen değerler dönemsonu bilançosunda görülecektir. Hesaplarda görülen değerler ile muhasebe dışı envanter (sayım ve değerleme) sonucu bulunan değer arasında fark çıkarsa, gerçek değerler sayım ve değerleme sonucunda bulunan değer olduğundan, hesaplar bu değerleri verecek şekilde envanter kayıtları olarak ifade edilen muhasebe kayıtlarıyla ayarlanır ve düzeltilir. Bu kapsamda varlıkların ve borçların sayımı, kontrolü ve değerlemesi ile ilgili kayıtlar, gerçekleşen kar veya zararların kaydı, dönem içinde yapılmış hatalı kayıtların düzeltilmesi, unutulan işlemlerin kaydedilmesi, gelir ve giderlerin dönem ayarlaması, gelir ve gider hesaplarının "Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na devredilerek kapatılması işlemleri yapılır.

TİCARİ KAR VE MALİ KAR KAVRAMLARI

Değerleme ile ilgili hükümlerin Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanununda farklı biçimde düzenlenmiş olması uygulamada iki değişik kar kavramının ortaya çıkmasına neden olmuştur. Ticaret Kanunu ile aynı paralelde olan muhasebe ilkelerine göre saptanan kara ticari kar; vergi kanunlarına uyularak saptanan kara damalı kar (vergi karı-matrahı) denir. Ticari kar ile mali karın birbirlerinden farklı oluşu; Ticaret Kanunu (ve muhasebe ilkeleri) ile vergi kanunlarında işletme karının farklı açılardan ele alınmış olmasından ileri gelmektedir. Kar, vergi kanunlarında vergilendirme yönünden; Ticaret Kanununda (ve muhasebe ilkelerinde) ise, üçüncü kişilerin haklarını koruma açısından ele alınmıştır. İşletmeler, Ticaret Kanununda belirtilen üst sınırı aşmamak koşuluyla varlıklarını diledikleri değerleme ölçüleriyle değerlemekte serbesttirler. Ticari karı saptamak için işletme faaliyetleri sırasında oluşan giderlerin tümü, hiçbir koşula bağlı olmaksızın dönemin gelirlerinden indirilebilir. İşletme muhasebe ilkeleri ışığında gerekli amortisman ve şüpheli alacaklar karşılığı ayırarak dönemin karından düşebilir. Ticaret Kanununda ve muhasebe ilkelerinde ihtiyatlılık kavramı gereği düşük değerle değerleme yaklaşımına karşılık, Vergi Usul Kanunu kural olarak taban sınırı belirlemiş olup, bu ölçülerin altına inilemez. Çünkü vergi yasalarının bir amacı da vergi adaletini sağlamaktır. Ayrıca, vergi kanunlarımızda bazı giderlerin kardan (ticari kazançtan) düşürülmesini önleyen hükümler bulunmaktadır. Bu arada bazı gelirler de vergiden istisna tutulmuşlardır. Bu nedenlerle ticari kar ve mali kar tutarları genellikle birbirinden farklı olmaktadır.

DÖNEN VARLIKLARA AİT DÖNEMSONU İŞLEMLERİ -16

İşletmenin faaliyette bulunduğu dönemin sonunda, işletmenin varlıklarının ve borçlarının gerçek durumunu belirtmek kar veya zararı saptamak için yapılan sayım ve değerleme sonuçlarına göre dönen varlıkları oluşturan kasa, bankalar, menkul kıymetler, alıcılar, alacak

senetleri ve ticari mallar hesaplarında ayarlama, tamamlama ve düzeltme kayıtları yapılır. Bu kayıtlarla hesapların kalanları sayım ve değerleme sonuçlarını verecek duruma gelmiş olur.

GENEL AÇIKLAMA

Dönen varlıklar grubuna "100 Kasa Hesabı", "101 Alınan Çekler Hesabı", "102 Bankalar Hesabı", "110 Hisse Senetleri Hesabı", "111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları Hesabı", "112 Kamu Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı", "120 Alıcılar Hesabı", "121 Alacak Senetleri Hesabı", "153 Ticari Mallar Hesabı” girer.

KASA HESABI

"100 Kasa Hesabı", bir dönen varlık (aktif) hesabı olup, borç kalanı verir. Bu kalan kasada mevcut parayı gösterir. Kayıtlarda görülen nakit mevcudunun gerçekte de var olup olmadığı her iş gününün sonunda kontrol edilir. Her akşam kasa mevcudu sayılır, kasada bulunan para ile hesap kalanı karşılaştırılır. Yani bir anlamda kasadaki para için her günün akşamı envanter çıkarılır. Kasa giriş ve çıkışlarının tam ve doğru kaydedildiği, yanlış tutarda ödeme ve/veya tahsilat yapılmadığı durumlarda Kasa Hesabının kalanı ile kasadaki mevcut paranın birbirine eşit, yani denk olması gerekir.

Kasa Noksanı

Ödenmesi gereken tutardan yanlışlıkla fazla ödeme veya eksik tahsilat ya da bir miktar paranın çalınması gibi nedenlerle kasa mevcudu, Kasa Hesabının borç kalanından noksan olabilir. Böyle bir durumda Kasa Hesabında düzeltme yapılır. Çünkü esas olan, sayımda bulunan kasa mevcududur. Bu bakımdan noksanlığın nedeninin bulunması ve ortaya çıkan duruma göre kayıt yapılması gerekir. Kasadaki noksanlık, noksanlığın nedeninin bilinip bilinmemesine göre kayda alınır. Noksanlığın nedeni bilinmiyorsa neden bulununcaya kadar, kasadaki noksanlık önce; "100 Kasa Hesabı"na alacak, "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları" ana hesabı ve "Kasa Noksanı" yardımcı hesabına borç kaydedilir. Bu kayıttan sonra noksanlığın nedeni araştırılır, nedeni bulunursa bu nedene bağlı olarak uygun kayıtlar yapılır.

İşletme 30.6.200. gününün akşamı yaptığı sayımda, kasa mevcudunun 1.050.000.000 lira olduğunu saptamıştır. Aynı tarih itibariyle Kasa Hesabının görünümü ise, aşağıdaki gibidir.

Örneğe göre; kasanın fiili sayım sonucunda bulunan tutarı, Kasa Hesabının borç kalanından aşağıda görüldüğü gibi, 50.000.000 lira daha az olduğundan kasa noksanı ortaya çıkmaktadır:

Söz konusu tarihte ortaya çıkan kasa noksanının nedeninin belirlenemediğini varsaydığımızda, aşağıdaki ayarlama kaydı yapılır:

Yukarıdaki kayda bağlı olarak ilgili hesapların görünümü aşağıdaki gibi olacaktır:

Böylece, fiili kasa mevcudu (1.050.000.000) ile Kasa Hesabının borç kalanı (11.700.000.000 - 10.650.000.000 = 1.050.000.000) birbirine eşit olmuştur.

10.7.200. günü 30.6.200. ortaya çıkan 50.000.000 lira kasa noksanının o gün satıcı Emir Limited Şirketi’ne yapılan 200.000.000 liralık ödemenin yanlışlıkla 150.000.000 lira olarak kayıtlara geçirilmiş olmasından kaynaklandığı anlaşılmıştır.

Buna bağlı olarak aşağıdaki kayıt yapılacaktır:

Yukarıdaki kayıtta, "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı", kasa noksanının nedeni bulunduğundan alacaklandırılmıştır. Böylece daha önce kasa noksanının nedeni belli olmadığından borçlandırılmış olan hesap bu kayıtla kapanmış olmaktadır. Dönemsonunda envanter işlemleri sırasında nedeni saptanamayan kasa noksanları, duruma göre ya sorumlu personelden tahsil edilir ya da "689- Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı"nın borcuna devredilerek dönemin karından düşülür. Kasa noksanının nedeni daha başlangıçta belirlenirse, bu durumda; Kasa Hesabı alacaklandırılırken, noksanlığın kaynağı ile ilgili hesap borçlandırılır.

Kasa Fazlası

Sayım sonucu bulunan fiili kasa mevcudu, Kasa Hesabının borç kalanından büyük olduğunda kasa fazlasından söz edilir. Kasa fazlası eksik ödeme veya fazla tahsilat nedeniyle oluşur. Kasa mevcudu ile Kasa Hesabı kalanı arasında bir fark ortaya çıktığında, Kasa Hesabı fiili duruma göre düzeltilir. Çünkü esas olan sayım sonucu bulunan para mevcududur. Kasadaki fazlalık, fazlalığın nedeninin bilinip bilinmemesine göre muhasebeleştirilir. Kasa fazlasının nedeni bilinmiyorsa, "100 Kasa Hesabı"na borç, "397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları" ana hesabı ve "Kasa Fazlası" yardımcı hesabına alacak kaydedilir. Bu kayıttan sonra kasa fazlasının nedeni araştırılarak bulunduğunda, nedene bağlı olarak uygun kayıtlar yapılır.

İşletme 4.9.200. gününün akşamı yaptığı sayımda kasa mevcudunun 700.000.000 lira olduğu saptanmıştır. Aynı tarih itibariyle Kasa Hesabının durumu aşağıdaki gibidir:

Örneğe göre; kasanın fiili sayım sonucunda bulunan tutar, Kasa Hesabının borç kalanından, aşağıda görüldüğü gibi, 55.000.000 lira daha fazla olduğundan kasa fazlası ortaya çıkmaktadır.

Söz konusu tarihte ortaya çıkan kasa fazlasının nedeninin belirlenemediğini varsaydığımızda, aşağıdaki ayarlama kaydı yapılır:

Yukarıdaki kayda bağlı olarak ilgili hesapların görünümü aşağıdaki gibi olacaktır:

Böylece, fiili kasa mevcudu (700.000.000) ile Kasa Hesabının borç kalanı (10.700.000.000 - 10.000.000.000 = 700.000.000) birbirine eşit olmuştur.

16.11.200. günü, 4.9.200. günü yapılan sayımda ortaya çıkan 55.000.000 lira kasa fazlasının, müşteri Arda Onur’dan yapılan 255.000.000 lira tahsilatın yanlışlıkla 200.000.000 lira olarak kayıtlara geçirilmiş olmasından kaynaklandığı anlaşılmıştır.

Bu belirlemeye bağlı olarak aşağıdaki kayıt yapılacaktır:

Yukarıdaki kayıt sonucunda "397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı" borçlandırılarak kapanmıştır. Hesap daha önce kasa fazlasının nedeni belli olmadığından alacaklandırılmıştır,

bu kayıtta da kasa fazlasının nedenine bağlı olarak borçlandırıldığı için hesap kapanmış olmaktadır. Dönemsonunda envanter işlemleri sırasında nedeni saptanamayan kasa fazlası, "679 Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı"nın alacağına devredilerek dönemin karına eklenir. Kasa fazlasının nedeni aynı gün içinde belirlenirse, Kasa Hesabı borçlandırılır, buna karşılık fazlalığın kaynağı ile ilgili hesap alacaklandırılır.

101 ALINAN ÇEKLER HESABI

"101 Alınan Çekler Hesabı", işletmenin emrine düzenlenmiş veya ciro edilmiş, ancak henüz karşılığı tahsil edilmemiş olan çeklerin kaydedilmesi ve izlenmesi için kullanılan bir hesaptır. İşletmenin emrine düzenlenmiş veya ciro edilmiş olan çekler Alınan Çekler Hesabı’nın borcuna, tahsil edilen veya başkasına ciro edilen çekler hesabın alacağına kaydedildiği için eğer henüz tahsil edilmeyen çekler varsa, hesap borç kalanı verir. Dönemsonu envanterinde eldeki çek mevcudu ile hesap kalanının eşitliği aranır. Hesap kalanı ile çek mevcudu arasında fark olursa, farkın nedeni araştırılır ve bulunan nedene göre muhasebe kaydı yapılır.

Dönemsonunda yapılan sayımda henüz tahsil edilmeyen 4.100.000.000 lira tutarında çek olduğu belirlenmiştir. Alınan Çekler Hesabının durumu aşağıdaki gibidir:

Hesaptan anlaşılacağı gibi hesabın borç kalanı (7.450.000.000 - 3.450.000.000) 4.000.000.000 liradır. Ancak sayımda bulunan çek mevcudu 4.100.000.000 lira olduğu için hesap kalanı ile mevcut çek tutarı arasında eşitlik bulunmamaktadır. Yapılan incelemeler sonucu işletmeye borcu bulunan müşteri SEMA Ticaret’ten alınan 100.000.000 lira tutarındaki çekin kayda alınmadığı anlaşılmıştır. Kaydı unutulan bu işlemin en geç bilanço gününde muhasebeleştirilmesi gerekir. Şöyle ki:

Yapılan düzeltme kaydından sonra hesap kalanı ile çek mevcudu eşit duruma gelmiş olur.

102 BANKALAR HESABI

"102 Bankalar Hesabı", işletmelerin bankalara yatırdıkları ve çektikleri ticari mevduatlarının kaydedildiği ve izlendiği hesaptır. Yatırılan paralar bu hesabın borcuna, çekilen paralar ise alacağına kaydedilir. Buna göre, hesabın borç kalanı işletmenin bankalardaki ticari mevduatını, yani parasını gösterir. Belirli dönemlerde ve özellikle dönemsonu envanteri nedeniyle yıl sonunda, Bankalar Hesabı ve yardımcı hesapları ile bankalarda tutulan işletmeye ait hesapların karşılıklı tutarlılığı (mütabakat) araştırılır. Bankalardaki mevduatın muhasebe dışı envanteri, bankalardan gelen hesap özetleri (ekstre) ile işletmedeki Bankalar Hesabının ve yardımcı hesaplarının karşılaştırılması şeklinde yapılır. Bu karşılaştırmada fark saptanırsa, farkın giderilmesi için gerekli kayıtlar yapılır. Karşılaştırmada fark çıkmazsa, yani tüm işlemler doğru kaydedilmiş olsa bile, eğer ticari mevduata faiz veriliyorsa, tahakkuk eden faiz kadar fark bulunacaktır. Bankaların hesap özetleri ile işletmenin her bir banka nezdindeki hesabını karşılaştırmadan önce, büyük defter hesabı olan Bankalar Hesabı ile bu hesabın her bir banka için açılan yardımcı hesaplarının karşılıklı kontrolünün yapılarak varsa, unutulan ve/veya yapılan hataların giderilmesi gerekir. Bu işlemlerden sonra: Hesap özetlerine göre saptanan hatalı ve eksik kayıtların düzeltilmesi, ve Faizlerin kayda alınması gerekir. Banka hesap özetleri ile işletmedeki Bankalar Hesabının karşılaştırılması sonucu şu üç durum ortaya çıkabilir: Hesap özetlerindeki tutarlar, Bankalar Hesabındaki tutarlarla uygun olabilir. Yatırılan veya çekilen paralardan bir kısmı işletmenin ya da bankaların hesaplarına kaydedilmemiş olabilir. Yatırılan veya çekilen paralardan bir kısmı işletmenin ya da bankaların hesaplarına tutar olarak yanlış kaydedilmiş olabilir. Birinci durumda bankaların hesapları ile işletmenin hesapları arasında uygunluk olduğundan düzeltilecek bir durum yok demektir. Dolayısıyla hesapları düzeltici nitelikte herhangi bir kayda gerek olmayacaktır. İkinci ve üçüncü durumlarda ise, hatayı yapan taraf düzeltir.

İşletmenin muhasebe defterlerinde "102 Bankalar Hesabı" ve yardımcı hesaplarının dönemsonundaki görünümü şöyledir:

Ana Hesap:

Yardımcı Hesaplar:

İşletmenin ticari mevduatlarının bulunduğu bankalardan 31.12.200. itibariyle gelen hesap özetleri ile Bankalar Hesabının yardımcı hesaplarının incelenmesi sonucu şu durumlar saptanmıştır.

Dönem içinde Vakıfbank’taki ticari mevduat hesabından çekilen 250.000.000 lira, yanlışlıkla İş Bankası ticari mevduat hesabından çekilmiş gibi kayda alınmıştır. Vakıfbank A. c/h. na 190.000.000 lira, İş Bankası A. c/h. na 50.000.000 lira lehte faiz tahakkuk etmiştir.

Gerek düzeltme ve gerekse faiz tahakkukuna ilişkin bu envanter kayıtlarından sonra ana ve yardımcı hesapların durumu aşağıdaki gibi olacaktır:

Birinci maddede, yapılan hata düzeltilmiş, işletmenin hesapları ile bankaların hesapları arasında uygunluk sağlanmıştır. İkinci madde de işletmenin lehine tahakkuk eden faizler kayda alınarak, bankalardaki ticari mevduat hesapları en son duruma getirilmiştir. Büyük defter hesabı olan "102 Bankalar Hesabı"ndan görüleceği gibi bu işletmenin dönemsonunda ticari mevduatı 1.540.000.000 liradır. Bu tutarın: 940.000.000 lirası Vakıfbank A. c/h. nda; 600.000.000 lirası İş Bankası A. c/h. ndadır.

110 HİSSE SENETLERİ HESABI

"110 Hisse Senetleri Hesabı", işletmenin geçici yatırım amacı ile aldığı ve sattığı hisse senetlerinin kaydedildiği ve izlendiği hesaptır. Satın alınan hisse senetleri, alış bedeli üzerinden hesabın borcuna, satılan hisse senetleri yine alış bedeli üzerinden hesabın alacağına kaydedildiğinden herhangi bir tarihte bu hesabın borç kalanı, eldeki mevcut hisse senetlerinin alış değerini gösterir. Dönem içinde hisse senetlerinin satışından elde edilen kar "645 Menkul Kıymet Satış Karları Hesabı"nın alacağına; meydana gelen zarar da "655 Menkul Kıymet Satış Zararları Hesabı"nın borcuna kaydedilir. Hisse senetlerinin de kasa ve diğer iktisadi varlıklarda olduğu gibi bilanço gününde mevcutlarının saptanması gerekir. İşletmenin kasasında bulunan veya kiralanan banka kasasında korunan hisse senetleri tek tek sayılarak özelliklerini de belirten bir şekilde envanter defterine veya listelerine kaydolunur. Hisse senetleri ana hesabı ile ilgili yardımcı hesaplar arasında mizan yapıldıktan sonra sayım sonucu bulunan hisse senetleri muhasebe (ticari) defterlerinde kayıtlı olandan miktar olarak eksik veya fazla olursa aynen kasa noksanı ve kasa fazlasında olduğu gibi ayarlama kayıtları yapılır. Muhasebenin ihtiyatlılık kavramının bir sonucu olarak, piyasa değeri alış değerinin altına inen hisse senetleri, piyasa değeriyle değerlenir ve değer azalışı için gider yazılarak karşılık ayrılır. Bu amaçla hisse senetlerindeki değer azalışları "654 Karşılık Giderleri Hesabı"na borç; aktifi düzenleyici pasif karakterli bir hesap olan "119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı Hesabı"na alacak kaydedilir.

İşletmenin "110 Hisse Senetleri Hesabı"nın dönemsonunda envanter işlemleri öncesi durumu şöyledir:

Hesaptan görüldüğü gibi dönem içinde (Y) hisse senetleri satılmış ve dönemsonunda cüzdanda yalnız alış 10.000.000.000 lira olan (Z) hisse senetleri bulunmaktadır. Cüzdandaki bu (Z) hisse senetlerinin dönemsonundaki borsa değerinin 9.000.000.000 lira olduğu

belirlenmiştir. İhtiyatlılık kavramı gereği, hisse senetlerinin alış değerlerinde 31 Aralık tarihi itibariyle meydana gelen değer kaybı(10.000.000.000-9.000.000.000) 1.000.000.000 lira muhasebeleştirilir.

1.000.000.000 liralık karşılık gideri, dönemin karından düşülür.

Bu varlık kalemiyle ilgi hesapların görünümü şöyle olacaktır:

Bu iki hesabı birlikte değerlendirdiğimizde dönemsonunda işletmenin cüzdanına alış değeri 10.000.000.000 lira olan hisse senetlerinin, dönemsonunda piyasa (borsa) değerinin (10.000.000.000 - 1.000.000.000) 9.000.000.000 lira olduğunu anlarız.

TAHVİLLER

Bilindiği gibi işletmenin elinde bulunan ve menkul kıymet niteliğinde olan tahvil, senet ve bonolar, onları çıkaran kesime göre: "111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı" ve "112 Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabı"nda izlenir. Hisse senetlerinde olduğu gibi tahvil vb.leri dönemsonunda sayılır ve kayıtlarda doğruluğu kontrol edilir. Fark olması halinde, farkın (noksan veya fazlanın) nedeni araştırılır ve bulunan nedene göre defter kayıtları ile fiili (gerçek) durum yapılacak ayarlama kaydıyla birbirine denk hale getirilir. Nedeni bulunmayan noksanlık ve fazlalıklar "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı"na veya "397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı"na alınır ve uygun bir süre bekletilir. Ancak farkların nedeninin bulunamayacağı kanısına varılırsa, bu farklar niteliklerine göre; "689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı"nın borcuna veya "679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı"nın alacağına devredilir. Tahvillerin bilanço gününe kadar, yani 31 Aralık tarihine kadar işlemiş faizleri varsa, bu faizlerin o gün tahsil edilme durumuna bakılmaksızın, tahakkuk yoluyla "642 Faiz Gelirleri Hesabı"nda kayda alınır.

ALACAKLAR

120 Alıcılar Hesabı

Dönem sonlarında müşterilerden olan senetsiz alacakların envanter işleminin ilk aşamasında "alıcılar yardımcı defteri"nde her müşteri için açılmış yardımcı hesaplar ile "120 Alıcılar Hesabı" arasında bir mizan yapılır. Yardımcı müşteri hesaplarının borç ve alacak toplamlarının Alıcılar Hesabının borç ve alacak toplamına eşit olması gerekir. Bu eşitlik yoksa, büyük olasılıkla yardımcı hesaplarda bir unutma veya yanlış kayıt vardır. Bu durum saptanarak düzeltilir. Bazı işletmeler senetsiz alacaklı oldukları müşterilerine mutabakat sağlamak amacıyla, aynen bankalar gibi hesap özeti gönderirler ya da hesap kalanlarını bildirirler. Her iki tarafın hesaplarını kontrolleri sonucunda bazı farklılıklar ortaya çıkmışsa bunların nedenleri araştırılıp bulunduktan sonra gerekli düzeltmeler yapılır.

Eviş İşletmesinin 31.12.200. tarihinde senetsiz ticari alacaklarının izlendiği "120 Alıcılar Hesabı"nın durumu şöyledir:

Müşterilerle yapılan hesap karşılaştırmaları ve kontrolleri sonucu şu durumlar saptanmıştır:

1. Müşteri Aktif A.Ş. 200.000.000 lira borcu için işletmenin Koçbank nezdindeki ticari mevduat hesabına havale çıkarmış ancak bu işlemin kaydı işletme tarafından unutulmuştur.

2. Müşteri Denge Ticaret Koll. Şti. 150.000.000 liralık borcu için Pamukbank çeki vermiş, İşletme tarafından henüz tahsil edilmemiş bu çekin kaydı unutulmuştur.

Dönem içinde meydana gelen, fakat dönemsonunda saptanan bu işlemlere ilişkin şu kayıtların yapılması gerekir:

Yukarıdaki kayıtları Alıcılar Hesabına geçtiğimizde, hesabın borç kalanı dönemsonu itibariyle gerçek senetsiz ticari alacakları verir duruma gelmiş olur.

121 Alacak Senetleri Hesabı

Bilindiği gibi, "121 Alacak Senetleri Hesabı" işletme tarafından alınan alacak senetlerinin nominal tutarları üzerinden borçlandırılır, işletmeden çeşitli nedenlerle çıkan alacak senetlerinin nominal tutarları üzerinden alacaklandırılır. Bu nedenle dönemsonunda envanter işlemleri sırasında senetler cüzdanında mevcut alacak senetlerinin nominal değerleri toplamı ile hesabın borç kalanının birbirine eşitliği aranır. Tahsile ve/veya teminata verilmiş olan senetler varsa, bunlarda senet cüzdanının mevcudu saptanırken dikkate alınacağı unutulmamalıdır. Envanter çıkarılırken, envanter listesine geçirilen alacak senetleri ya mukayyet (kayıtlı) ya da tasarruf (peşin) değeriyle değerlenerek bilançoda gösterilir. Envanter listesindeki alacak senetlerinin değerlemesinin mukayyet değerle yapılması tercih edilmişse ve Alacak Senetleri Hesabında herhangi bir hata yapılmamış ise ve unutulan işlem de yoksa, hesabın borç kalanı bilançonun aktifinde aynen görülecektir. Yani, herhangi bir envanter kaydı yapılmayacaktır. Alacak senetleri tasarruf değeri ile değerlenecek ise, cüzdandaki alacak senetlerinin nominal (itibari) değeri ile peşin (tasarruf) değeri arasındaki farkın kayda alınması gerekir. Bu fark, her bir alacak senedinin vadesi ile değerleme günü (bilanço günü) arasındaki sürenin faizlerinin toplamına eşittir.

İşletmenin 31.12.200. tarihinde envanter kayıtları öncesi "121 Alacak Senetleri Hesabı"nın görünümü aşağıdaki gibidir.

Cüzdandaki 1.700.000.000 lira nominal değerli alacak senetlerinin vadeleri ve reeskont (faiz) oranı dikkate alınarak hesaplanan reeskont (faiz) tutarları 100.000.000 liradır. Yani, alacak senetlerinin tasarruf (peşin) değeri (1.700.000.000 - 100.000.000) 1.600.000.000 liradır. Alacak Senetleri Hesabının borç kalanının mevcut alacak senetlerinin nominal değerleri toplamını veren özelliğini bozmamak için alacak senetlerini tasarruf değerine indirgeyen reeskont tutarı, "122 Alacak Senetleri Reeskontu Hesabı"nda izlenir. Bu hesap, aktifi düzenleyen, pasif karakterli bir bilanço hesabıdır. Alacak senetleri vadeleri gelmeden 31.12 tarihinde tahsil edilseydiler, reeskont tutarı kadar az tahsilat yapılacaktı. Dolayısıyla işletmenin gideri doğacaktı. Bu yaklaşımla söz konusu tutar "657 Reeskont Faiz Gideri Hesabı"na kaydolunur. Örneğin muhasebeleştirilmesine ilişkin bu açıklamalardan sonra, yapılacak envanter kaydını gösterelim

Alacak senetleri ile ilgili bilanço hesaplarının görünümü:

Yukarıdaki büyük defter hesaplarına göre; işletmenin elinde 1.700.000.000 lira nominal değerli alacak senedi vardır ve bunların bilanço günündeki tasarruf değeri (1.700.000.000. - 100.000.000) 1.600.000.000 liradır.

Şüpheli Alacaklar

Senetli veya senetsiz alacakları tahsil edebilme olasılığı bakımından: • Normal alacaklar,

• Şüpheli alacaklar, • Değersiz alacaklar şeklinde üç gruba ayırabiliriz.

Normal alacaklar, vadeleri geldiğinde veya istenildiğinde tahsil edileceğinden şüphe duyulmayan alacaklardır. Bu gruba giren alacaklarla ilgili envanter işlemlerini yukarıda ele aldık.

Şüpheli alacakları genel olarak, ihtilaflı olan ve istenilmesine karşın borçluları tarafından ödenmeyen alacaklar olarak tanımlayabiliriz. Henüz tahsil edilme olanağı kesin olarak ortadan kalkmamış da olsa, bu tür alacakları normal alacaklardan ayırmak ve şüpheli olduklarını göstermek için ait olduğu "120 Alıcılar", "121 Alacak Senetleri" hesaplarından çıkarılarak, "128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı"na aktarılır. İhtiyatlılık kavramı gereği ayrıca, şüpheli duruma düşen alacağın değeri kadar bir tutar "654 Karşılık Giderleri Hesabı"na borç kaydedilir. Söz konusu gider hesabının karşılığında alacaklanacak hesap Şüpheli Alacaklar Hesabı aktifi düzenleyen pasif karakterli bir bilanço hesabı olan "129 Şüpheli T.Alacaklar Hesabı" olacaktır.

İşletmenin Kent Ltd. Şti.’nden olan 600.000.000 liralık alacak senedi ile müşteri Ali Yılmaz’dan olan 110.000.000 liralık senetsiz alacağı, dava ve icra konusu olduğundan şüpheli duruma düşmüştür.

Değersiz alacaklar tahsil olanağı bulunmayan senetli veya senetsiz alacakları ifade eder. Bir alacağın tahsil edilemeyeceği konusunda mahkeme kararının bulunması veya inandırıcı yazılı belgelerle tahsiline olanak kalmadığının saptanması durumunda o alacak değersiz alacak olarak nitelendirilir. Normal bir alacak bir anda değersiz duruma düşmez. Daha önce şüpheli duruma düşer. Şüpheli duruma düştüğünde karşılık ayrılarak gider yazıldığından, değersiz duruma düşme aşamasında söz konusu alacak; "129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı" borçlandırılarak ve "128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı" alacaklandırılarak kayıtlardan çıkarılır.

STOKLAR

Dönem sonundaki mal mevcudu dönem karını veya zararını etkilediğinden malların sayım ve değerlemesi büyük önem taşır. İşletme mal ile ilgili işlemleri hangi yönteme göre yürütürse yürütsün, dönem sonunda sahip olduğu malların değerini hesaplamak için önce fiili sayım yapmak ve sonra mevcut malları birim maliyet değeri ile çarpmak zorundadır. Ticaret işletmelerinde dönemsonunda mal sayım işlemi, mal türü ve miktarı arttıkça oldukça zaman alan önemli bir iş olarak ortaya çıkar. Nitekim bazı işletmelerin fiili sayımının daha sağlıklı yapılabilmesi için dönemsonlarında birkaç gün kapalı tutuldukları da görülür. Böylece mal sayımını etkileyecek alım-satım işlemleri önlenmiş olur. Buna olanak olmadığında, dönem sonuna yakın günlerde genellikle iş saatleri dışında yapılan sayım sonuçlarını gösteren sayım kartları, malların bulunduğu dolap, raf gibi yerlere asılır. Alış ve satış oldukça bu kartlar üzerine işlenir.

Dönemsonunda mevcut ticari malların değerini ve dönem karını veya zararını doğru olarak saptayabilmek için malların sayımında aşağıdaki hususların da göz önünde tutulması gerekmektedir:

• İşletmede bulunmasına karşın işletmenin mülkiyetinde olmayan; fatura edilip bedeli hesaplara alınmış, ancak henüz gönderilmemiş olan müşterilere ait mallar; iadesi faturası düzenlenip bedeli hesaplara alınmış, buna karşılık henüz geri gönderilmemiş olan satıcılara ait mallar ve emanet olarak elde bulundurulan mallar ayrıca saptanmalı, işletmenin mülkiyetinde olmayan bu mallar envanter listesine alınmamalıdır.

• Sayım sırasında işletmede bulunmamasına karşın, işletmenin mülkiyetinde bulunan komisyonculara satılmak üzere emanet ya da rehin bırakılmış olan mallar ve satın alınıp fatura tutarı Ticari Mallar Hesabına kaydedilen, buna karşılık henüz teslim alınmamış mallar envanter listesine alınmalıdır.

• Alıcıya daha önce gönderilen malların faturalarının kesilmesi ve satış olarak hesaplara kaydı ihmal edilmemelidir. Muhasebe dışı envanterde dönemsonu mal mevcuduna ilişkin bilgiler elde edildikten sonra muhasebe içi envanter işlemleri ile hesapların dönemsonu mal mevcudunun değerini gösterir duruma gelmesi sağlanır. Mallar (stoklar) ile ilgili envanter kayıtları, mal hareketlerinin kayda alınmasına uygulanan yönteme göre değişir.

Aralıklı Envanter Yönteminde Envanter Kayıtları

Aralıklı envanter yönteminin Tekdüzen Hesap Planına uygun olarak uygulanmasına dönembaşı mal mevcudu, dönem içi alışları, alış iskontoları ve alış iadeleri "153 Ticari Mallar Hesabı"nda izlenir. Yapılan satışlar ise, "600 Yurtiçi Satışlar Hesabı"nın alacağına kaydedilir. Bu durumda Ticari Mallar Hesabının borç kalanı gerçek mal mevcudunu göstermeyeceğinden envanter çıkarılması ve hesabın gerçek mal mevcudunu (maliyet bedelini) gösterir hale getirilmesi gerekir. Bunun için fiili sayım ve değerleme sonucuna göre bulunan dönemsonu mal mevcudu rakamından yararlanarak, satılan malların maliyeti hesaplanarak "153 Ticari Mallar Hesabı"nın alacağına, "621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı"nın borcuna kaydedilir. Bu işlemden sonra Ticari Mallar Maliyeti Hesabının borç kalanı, stokta kalan mal mevcudunun değerini; Satışlar Hesabının alacak kalanı brüt satışları; Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabının borç kalanı da dönem içinde satılan malların maliyetini gösterecektir. "600 Yurtiçi Satışlar Hesabı", "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı"nın alacağına; 621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı’da borcuna devredilerek kapatılır. Eğer dönem içinde açıldı ise, "610 Satıştan İadeler Hesabı" ile "611 Satış İskontoları Hesabı"da "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı"nın borcuna devredilir.

Ticari mal hareketlerini aralıklı envanter yöntemine göre izleyen (E) İşletmesinin ilgili hesaplarının durumu 31.12. itibariyle aşağıdaki gibi olup, sayım ve değerleme sonucu mal mevcudunun 25.800.000.000 lira olduğu saptanmıştır.

Dönem içinde satılan malların maliyeti :

Dönembaşı mal mevcudu + Alışlar : 65.400.000.000

(-) Dönemsonu mal mevcudu : (25.800.000.000)

Satılan malların maliyeti : 39.600.000.000

Envanter kayıtları:

Bu kayıtlardan sonra ilgili hesapların durumu aşağıdaki şekilde olacaktır:

Bu hesaplara göre:

Bilançoda yer alacak ticari mallar : 25.800.000.000 TL

Brüt satış karı (44.000.000.000 - 39.600.000.000) : 4.400.000.000 TL

Devamlı Envanter Yönteminde Envanter Kayıtları

Devamlı envanter yönteminin uygulanabilmesi için satılan her malın maliyetinin bilinmesi şarttır. Bu amaçla her bir mal türü için giren-çıkan-kalan miktar ve maliyet bilgilerini içeren stok kartlarının tutulması gerekir. Devamlı envanter yönteminin, aralıklı envanter yönteminden farkı, "621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti Hesabı"nın dönem içinde işlem görmesidir. Yıl içindeki mal hareketlerine ilişkin kayıtlarda hata yoksa, çalınma, bozulma, fire gibi bir durum söz konusu değilse, sayım ve değerleme sonucu bulunan mal mevcudu ile Ticari Mallar Hesabının borç kalanı birbirine eşit olacaktır. Hata varsa, düzeltme kaydı yapılır. Fire, bozulma, kaybolma vb. kayıplar söz konusu ise, bunlar da ilgili hesaplara aktarılır. Sonuçta, Ticari Mallar Hesabı ile sayım ve değerleme sonucu saptanan mal mevcudu arasındaki fark ortadan kaldırılarak, Ticari Mallar Hesabının dönemsonu mal mevcudunu vermesi sağlanır.

Ticari mal hareketlerini devamlı envanter yöntemine göre izleyen Netaş İşletmesinin ilgili hesaplarının 31.12.200. tarihindeki durumları aşağıdadır.

Dönemsonunda çıkarılan envanterde 7.000.000.000 lira maliyetli mal mevcudunun bulunduğu saptanmıştır.

Envanter kayıtları :

Bu kayıtlardan sonra ilgili hesapların durumu aşağıdaki şekilde olacaktır:

DURAN VARLIKLARA AİT DÖNEMSONU İŞLEMLERİM -17

Duran varlıklar işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için bir yıldan veya normal faaliyet döneminden daha uzun bir süre kullanılan varlıklardır. Sahip olunan duran varlıklar bir dönemden daha fazla kullanılacakları için bu varlıklar önce aktifleştirilir. İşletme faaliyetleri sırasında duran varlıklarda kullanımdan dolayı fiziksel kayıplar ve teknolojik olarak eskimeler olacağından bu varlıklarda değer kayıpları meydana gelir. Duran varlıklardaki bu değer kaybı dönemler itibariyle hesaplanarak amortisman adı altında gider olarak muhasebeleştirilir.

GENEL AÇIKLAMA

Arsa ve arazi bir tarafa bırakılırsa, bütün maddi duran varlıkların ömürleri, işletmelere yararlı olabilecekleri süre sınırlıdır. İşletme faaliyetleri sırasında bu varlıklar fiziksel ve teknolojik olarak eskime nedeniyle değer kaybına uğrarlar. Duran varlıklarda meydana gelen değer kayıplarının dönemler itibariyle hesaplanıp, muhasebeleştirilmesine amortisman işlemleri denir. Faaliyetlerin yürütülmesine katkısı olan duran varlıklardaki bu değer kaybı gelir elde etmek amacıyla meydana gelen bir giderdir. Bu nedenle duran varlıkların aktifleştirilen değeri, hizmet süresi boyunca gidere dönüşerek, yani gider yazılarak her dönemin sonuçlarına yansıtılır.

MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN VE YÖNTEMLERİ

Duran varlıkların maliyetinin, duran varlığın ömrü süresince her muhasebe dönemine gider olarak dağıtılması amortisman işlemleri yoluyla gerçekleştirilir. Duran varlıkların maliyetinin dönem sonuçlarına amortisman payı (gideri) olarak yüklenecek tutarının belirlenmesinde aşağıdaki unsurlar rol oynar: A. Duran varlığın aktifleştirilen bedeli (maliyet),

B. Duran varlığın hurda değeri,

C. Duran varlığın ömrü (hizmet süresi),

D. Seçilen amortisman yöntemi.

Biz aşağıda amortisman yöntemlerini açıklarken duran varlığın hurda değerinin olmayacağını varsayacağız. Yıllık amortisman giderlerinin eşit, azalan, artan veya değişen tutarlarda hesaplanmasına yol açan çeşitli amortisman yöntemleri vardır. Biz bunlardan vergi mevzuatımızın da kabul etmesi nedeniyle genel olarak kullanılan:

A. Normal amortisman yöntemi,

B. Azalan kalanlar üzerinden amortisman yöntemi

Normal Amortisman Yöntemi

Eşit tutarlı amortisman adıyla da anılan bu yöntem çok kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntemde duran varlığın maliyeti, hizmet süresine bölünmek suretiyle her yıl gider olarak yazılacak amortisman tutarı (payı) hesaplanır.

Amortisman Tutarı =Dan Varlığın Maliyeti= 60.000.000.000= 12.000.000.

Hizmet Süresi (Ömrü) 5

Uygulamada amortisman tutarı, genellikle amortisman oranıyla duran varlığın değeri çarpılmak suretiyle hesaplanmaktadır. Örneğimiz için amortisman oranı aşağıdaki şekilde hesaplanır.

Amortisman Oranı = 1 = 1 = % 2

Hizmet Süresi 5

Şimdi makinenin değeri (maliyet) ile amortisman oranının çarparak her yıl için gider yazılacak amortisman tutarını bulalım: Normal Amortisman Tutarı: 60.000.000.000 x 0.20 = 12.000.000.000 TL

Örneğimizdeki makinenin 5 yıl süresince her yıl maliyetinin % 20 ‘si amortisman giderine

görüşecektir:

Azalan Kalanlar Üzerinden Amortisman Yöntemi

Azalan maliyetler usulüyle amortisman olarak da adlandırılan bu yöntem, maddi duran varlığın değerinden ilk yıllarda daha fazla tutarda amortisman payı ayrılmasına olanak sağlar. Bu yöntemde duran varlığın her yıl birikmiş amortismanları düşüldükten sonra kalan değerine % 40’ı geçmemek üzere, normal amortisman oranının iki katı uygulanmak suretiyle

hesaplanır. Normal amortisman yönteminde verdiğimiz örneği temel alarak, azalan kalanlar üzerinden amortisman yöntemine göre, amortisman tablosunu hazırlayalım:

Tabloda görüldüğü gibi, yıllık amortisman (tutarı) payı, "Maliyet-Birikmiş Amortisman" değerine amortisman oranı uygulanarak bulunmaktadır. İlk yıl yüksek olan amortisman tutarı, azalan kalanlar üzerinden hesaplandığı için giderek bir azalış göstermektedir.

AMORTİSMAN GİDERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Duran varlıklara ait yıllık amortisman tutarları hesaplandıktan sonra bu giderlere ilişkin muhasebe kayıtlarının yapılması gerekir. Yıllık amortisman tutarlarının muhasebeleştirilmesi şu iki yöntemden biri temel alınarak yapılır:

1) Direkt Yöntem, 2) Endirekt Yöntem.

Direkt Yöntem: Bu yöntemde, yıllık amortisman tutarı bir taraftan gider yazılarak diğer taraftan ilgili duran varlığın defter değerinden düşülerek muhasebeleştirilir. Bu amaçla ilgili gider hesabı borçlandırılır; buna karşılık ilgili duran varlık hesabı alacaklandırılır. Böyle bir kayıt, duran varlıkların bilançoda net aktif değeri üzerinden görülmesine neden olur. Bu kayıt şeklinde duran varlığın ilk elde etme maliyeti ve birikmiş amortismanları izlenemediğinden bilançonun bilgi verme değeri azalır. Dolayısıyla bu yöntemin kullanılması uygun olmamaktadır.

Endirekt Yöntem: Bu yöntemde, yıllık amortisman tutarları ilgili oldukları fonksiyona göre; "760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı"na ve/veya "770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı"na ve "Amortisman Giderleri" yardımcı hesabına borç, "257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı"na alacak kaydedilerek muhasebeleştirilir.

A. İşletmenin genel yönetim işlerinde kullandığı 10.000.000.000 lira maliyetli demirbaşlarından ayırdığı amortisman tutarı 200.000.000 lira,

B. Pazarlama ve satış işlerinde kullandığı 20.000.000.000 lira maliyetli taşıt için ayırdığı amortisman tutarı ise 5.000.000.000 liradır.

"257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı" duran varlıkları düzenleyici alacak kalanı veren pasif karakterli bir hesaptır. Bu şekilde yapılan kayıtlarla duran varlıkların bilançoda ilk elde etme maliyeti ve o tarihe kadar ayrılmış bulunan amortisman tutarları toplamı ile görülmesi sağlanır. Birikmiş amortismanlar duran varlıklardan "indirim" (-) olarak gösterilir.

Yukarıdaki bilançodan işletmenin maddi duran varlıklarının toplam değerinin 30.000.000.000 lira fakat net aktif değerinin (30 milyar-7 milyar) 23.000.000.000 lira olduğunu görüyoruz.

MADDİ DURAN VARLIKLARDA YENİDEN DEĞERLEME

Yeniden değerleme, paranın satın alma gücünün düşmesi nedeniyle, maddi duran varlıkların piyasa değerine yakın bir değerle gösterilmesi ve amortismanların bu değerler üzerinden ayrılması yoluyla yapılan muhasebe işlemleridir. Yeniden değerlenecek duran varlıkların aktifte görülen değerinden, bu duran varlık için ayrılmış birikmiş amortismanların düşülmesi sonucu bulunacak kalan, "yeniden değerleme öncesi net aktif değer"dir. Duran varlığın kayıtlı değeri ve birikmiş amortismanı yeniden değerleme oranı ile çarpıldıktan ve gerekli çıkarma işlemi yapıldıktan sonra bulunan değer ise, "yeniden değerleme sonrası net aktif değer"dir. Yeniden değerlemeden sonraki net aktif değer ile değerlemeden önceki net aktif

değer arasındaki fark, “değer artışı”nı verir. Bilançonun pasifinde özel bir fonda özsermaye (öz kaynak) unsuru olarak görülecektir. Paranın değerindeki düşme nedeniyle maddi duran varlıkların kayıtlı değerlerinde meydana gelen artış, gerçek (reel) kar olmadığından gelirlere eklenmeyerek, "522 Maddi Duran Varlıklar Yeniden Değerleme Artışları Hesabı"na alınmaktadır.

Yeniden değerleme oranları her yıl için Maliye Bakanlığı tarafından belirlenerek duyurulmaktadır.

(A) İşletmesi, 1999 yılında 10.000.000.000 liraya bir taşıt aracı satın almış ve 1999 yılı sonunda % 20 üzerinden 2.000.000.000 lira amortisman ayırmıştır. İşletme, 2000 yılı sonunda yeniden değerleme yapmaya karar vermiştir. Yeniden değerleme oranı % 70 olarak belirlenmiştir.

2000 Yılı Sonunda değer artış hesaplamaları:

Yeniden değerlemenin muhasebeleştirilmesi:

31.12.2000 tarihinde envanter kayıtları sırasında amortisman tutarı artık ilk değer üzerinden değil, yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer üzerinden ayrılacaktır:

Amortisman tutarı: 17.000.000.000 x % 20 = 3.400.000.000 TL

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Maddi olmayan duran varlıklar, kullanılmaları sonucu işletmenin hasılatında artış yaratan bir kısım haklarla işletmeye ticari fayda sağlayan imtiyaz ve üstünlüklerdir. Patent, şerefiye, imtiyaz, telif hakkı, kuruluş giderleri ve özel maliyet bedeli, maddi olmayan duran varlıklara verilecek örneklerdir. Bu çeşit hak, imtiyaz ve üstünlükler işletme tarafından ödenmek suretiyle elde edildiklerinde maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilirler. Yararlarının devam edeceği süreye bağlı olarak eşit tutarlarda amortismana (itfaya) tabi tutulurlar.

Aktifleştirilen 6.000.000.000 liralık şerefiye bedeli, dönem sonlarında 5 yıl içinde eşit tutarlarda itfa (amorti) olunacaktır.

(ABC) Limited Şirketi kuruluşu sırasında yapılan ve aktifleştirilen 2.000.000.000 liralık kuruluş gideri, 5 yıl içinde eşit tutarlarda itfa olunacaktır.

4 yıl için kiralanan gayrimenkul üzerinde yapılan ve aktifleştirilen 4.000.000.000 liralık özel maliyet bedeli, 4 eşit tutarda itfa edilecektir.

Kiralama süresi belli olmasaydı özel bedeli 5 yıl içinde itfa (amorti) olunacaktı. Bu nedenle dönem sonlarında gider yazılarak, dönemin karından düşülecek tutar 800.000.000 (4.000.000.000/5) lira olacaktı. Yukarıdaki örnekleri aynı işletme için verildiğini varsayarak, ilgili verilerin dönemsonu bilançosundaki görünümünü gösterelim.

Yukarıdaki bilançodan işletmenin maddi olmayan duran varlıklarının toplam değerinin 12.000.000.000 lira fakat net aktif değerinin (12.000.000.000 2.600.000.000) 9.400.000.000 lira olduğunu görüyoruz.

BORÇLARA AİT DÖNEMSONU İŞLEMLERİ -18

Dönemsonunda işletmenin mali durumunun ve faaliyet sonuçlarının belirlenmesi için para ve sermaye piyasalarından sağlanan mali borçlar ile iş yaşamında senetli ve senetsiz borçlar şeklinde ortaya çıkan borçların işletmeye getirdikleri mali yüklerin saptanması ve işletme ile işletmeden alacaklı olanlar arasında borç alacak uygunluğunun sağlanması gerekir. Diğer bir ifadeyle dönemsonu sonuçlarının işletmenin dönemsonundaki borçlarının gerçek tutarı ile bu borçların faiz yükünün saptanması gerekir. Bu ünitede önce mali borçlardan banka kredileri, sonra senetsiz borçları gösteren

BANKA KREDİLERİ

“300 Banka Kredileri Hesabı” işletmelerin bankalardan çeşitli şekillerde (açık kredi, maddi teminat karşılığı kredi vb.) sağladıkları kredilerin izlendiği pasif karakterli bir bilanço hesabıdır Bu hesabın alacak tarafına bankalardan alınan krediler, kredi alınan bu bankalar tarafından işletme adına yapılan ödemeler, çekilen kredilere tahakkuk ettirilen faizler, borcuna ise, işletme adına alacaklı (kredi alınan) bankalara yapılan ödemeler kaydolunur. İşletmelerin bankalara kredi borcu olduğu sürece, bu kredi borcu kadar "Banka Kredileri Hesabı" alacak kalanı verir. Bu hesap, bir büyük defter hesabı olduğundan işletmenin kredi aldığı herbir banka ve şubesi için ayrıca yardımcı hesapların açılması gerekir.

Bankalardan sağlanan kredilerin dönemsonu işlemlerinde izlenecek yol ve yapılacak işlemler ticari mevduatlar (Bankalar Hesabı) için yapılan işlemlerden farklı değildir. Bu işlemler kısaca şunlardır:

• Öncelikle büyük defter hesabı olan “300 Banka Kredileri Hesabı” ile her bir banka için açılmış olan yardımcı hesapların, düzenlenen yardımcı defter mizanı aracılığıyla ön kontrol işlemi yapılır.

• Sonra, alacaklı yani kredi veren bankalar, işletmeyle banka arasında gerçekleşmiş işlemlerin dökümünü gösteren hesap özetini gönderdiklerinde işletme, bankalardan gelen hesap özetlerindeki bilgi ve verilerle kendi defter ve hesaplarındaki kayıtları karşılaştırır. Farklılıklar varsa, nedeni araştırılır ve gerekli düzelme kayıtları yapılarak banka ile uygunluk sağlanır. • Son aşamada ise, alınan krediler nedeniyle bankaların işletme aleyhine tahakkuk ettirerek kredi borçlarına ekledikleri faiz ve komisyonlar bir kez de işletme tarafından hesaplanarak kontrol edilir. Kontrol işleminden sonra sözü edilen faiz giderinin (finansman gideri) kaydı yapılır.

Özetlenen bu işlemlerden sonra, “300 Banka Kredileri Hesabı” ve ilgili yardımcı hesaplar dönemsonu itibariyle işletmenin bankalara olan kredi borçlarını gösterir.

İşletmenin 31.12.200. tarihinde Banka Kredileri Hesabı ve yardımcı hesapları aşağıdaki gibidir:

Kredi sağlanan yukarıdaki üç bankanın 31.12.200. tarihi itibariyle gönderdikleri hesap özetleriyle, işletme hesaplarının kontrolü sonucunda şu durumlar belirlenmiştir. • Vakıflar Bankası B.c/h’tan alınan 1.600.000.000 lira kredinin, kayıtlara 1.500.000.000 lira alınmış gibi geçtiği görülmüştür.

• Kredi alınmak üzere Garanti Bankasına teminat olarak verilen 1.000.000.000 liralık alacak senedinin borçlusu tarafından adı geçen bankadaki borçlu cari hesaba yatırıldığı; fakat bu işlemin işletmenin kayıtlarına geçmediği anlaşılmıştır.

• Kredi alınan bu üç bankanın işletme aleyhine tahakkuk ettirdikleri faizler şöyledir:

-Vakıflar Bankası B. c/h 1.200.000.000

-Garanti Bankası B. c/h 1.000.000.000

-Yapı ve Kredi Bankası B. c/h 600.000.000

Bu bilgilere göre işletmenin yapacağı düzeltme ve faiz tahakkuku ile ilgili kayıtlar aşağıdadır:

Yukarıdaki birinci maddede; alınan tutardan 100.000.000 lira eksik kaydedilen banka kredisi tutarı tamamlanmıştır. İkinci maddede; tahsil edilmiş olan ancak kaydının yapılmadığı anlaşılan senet tahsili işlemi bilanço düzenlenmeden önce fark edilerek envanter kayıtları sırasında kayda alınmıştır. Yevmiye defterinde yapılan bu dönemsonu kayıtlarının sadece banka kredileriyle ilgili olanlarını büyük ve yardımcı defter hesaplarına geçirelim.

Dönemsonu bilançosunun pasif tarafında Banka Kredileri (47.900.000.000 36.000.000.000 ) 11.900.000.000 lira olarak yer alacaktır.

Yardımcı Hesaplar:

Bu işlemlerden sonra Banka Kredileri Hesabının kalanı olan 11.900.000.000 lira her bir banka itibariyle şöyle olacaktır:

Vakıflar Bankası B. c/h 6.300.000.000 (26.300.000.000 - 20.000.000.000)

Garanti Bankası B. c/h 3.000.000.000 (16.000.000.000 - 13.000.000.000)

Yapı ve Kredi Bankası B. c/h 2.600.000.000 (5.600.000.000 - 3.000.000.000)

TOPLAM 11.900.000.000

SENETSİZ VE SENETLİ TİCARİ BORÇLAR

320 Satıcılar Hesabı

320 Satıcılar Hesabı, işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçların izlendiği hesaptır. Bu hesap, kredi ile alınan mal ya da yararlanılan hizmet nedeniyle alacaklanır. Bu borçların her ne şekilde olursa olsun, ödenmeleri sonucu borçlanır. Hesabın alacak kalanı, satıcılara henüz ödenmemiş senetsiz borçları gösterir. Satıcılar Hesabı ile ilgili olarak yapılacak dönemsonu işlemlerinin ilk aşamasında her satıcı için açılan yardımcı hesaplarla büyük defter hesabı olan "320 Satıcılar Hesabı" arasında uygunluk sağlanır. Hesap dönemi sonunda alacaklı işletmeler (satıcılar), borçlu işletmelere aralarında uygunluk (mutabakat) sağlamak için hesap özeti gönderirler. Eğer, satıcı işletme hesap özeti göndermemişse, borçlu işletmenin kendi hesaplarının bir özetini göndermesi doğru olur. Hesapların karşılaştırılması sonucunda bir uyuşmazlık ortaya çıkarsa, nedeni araştırılır. Bulunan nedene göre düzeltmeler yapılır.

İşletmenin 31.12.200. tarihinde Satıcılar Hesabı ve yardımcı hesapları aşağıdaki gibidir:

Yardımcı Hesaplar:

Yukarıdaki satıcı işletmelerle yapılan hesap karşılaştırmaları sonunda şu durumlar saptanmıştır:

• Satıcı Emir Limited Şirketinden kredili mal alışı nedeniyle doğan 1.000.000.000 liralık borç, yanlışlıkla "120 Alıcılar" Hesabına ve bu hesabın Fevzi Yılmaz yardımcı hesabına alacak kaydedilmiştir.

• Satıcı Anadolu Anonim Şirketinden satın alınan 500.000.000 liralık mala ait kayıt unutulmuştur.

• Satıcı Burak Ticaret İşletmesinden 200.000.000 liralık alış iskontosuna hak kazanılmıştır.

• Arda Ticaret İşletmesine olan borcun 300.000.000 lirası için söz konusu işletmeye ciro edilen aynı nominal değerdeki alacak senedinin kaydı unutulmuştur.

Bu bilgilere göre işletmenin yapacağı unutulan ve düzeltme kayıtları aşağıdadır:

İlk madde: Dönem içinde hatalı olarak alacaklandırılan "120 Alıcılar Hesabı", burada borçlandırılarak düzeltilmiş; olması gereken doğru hesap "320 Satıcılar Hesabı" alacaklandırılmıştır.

İkinci madde: Dönem içinde kaydı unutulan satın alma işlemi dönemsonunda saptanarak, kayda alınmıştır.

Üçüncü madde: Satıcı işletmeden elde edilen iskonto satıcıya olan senetsiz ticari borçlarda iskonto tutarı kadar azalma meydana getirir, bu da satın alınan ticari malların maliyetini azaltacağından satıcılara olan borcu azaltmak için Satıcılar Hesabı borçlandırılmış, aynı zamanda maliyeti azaltmak için de Ticari Mallar Hesabı alacaklandırılmıştır.

Dördüncü madde: Bu madde, dönem içinde yapılması gereken ancak unutulan bir kaydın, dönemsonunda yapılmasıdır.

Yevmiye defterine yapılan bu dönemsonu envanter kayıtlarının sadece satıcılara olan senetsiz borçlarla ilgili olanlarının büyük defter ve yardımcı hesaplarına geçirilmesi durumunda Satıcılar Hesabı ile bu hesabın yardımcı hesaplarındaki durum aşağıdaki gibi olacaktır:

Yardımcı Hesaplar:

Dönemsonu bilançosunun pasif tarafında Satıcılar (650.500.000.000 - 801.500.000.000) 151.000.000.000 lira olarak yer alacaktır. Bu işlemlerden sonra Satıcılar Hesabının kalanı olan 151.000.000.000 lira borcun her bir satıcıya göre durumu şöyle olacaktır:

Emir Ltd.Şti. 101.000.000.000 (301.000.000.000 - 200.000.000.000)

Anadolu A.Ş. 10.500.000.000 (200.500.000.000 - 190.000.000.000)

Burak Ticaret 9.800.000.000 (150.000.000.000 - 140.200.000.000)

Arda Ticaret 29.700.000.000 (150.000.000.000 - 120.300.000.000) 151.000.000.000

BORÇ SENETLERİ HESABI

Borç Senetleri Hesabının alacağına senetli borçlar nominal (senet üzerinde yazılı olan) değerleriyle kaydedilir. Borç senetleri ödendikçe Borç Senetleri Hesabı borçlandırılır. Bu nedenle hesabın herhangi bir tarihteki alacak kalanı, işletmenin ödemesi gereken borç senetlerinin nominal değerleri toplamını gösterir. Borç Senetleri Hesabı ile ilgili dönemsonunda yapılacak işlemler; hesabın doğruluğunu sağlamak ve hesabın alacak kalanı olarak görülen senetli borçların hangi değer üzerinden bilançoda gösterileceğine karar vermek ve verilen karara göre dönemsonu muhasebe işlemlerini yapmaktır. Borç Senetleri Hesabının alacak kalanı, işletmenin henüz vadesi gelmemiş ve bu nedenle ödenmemiş borç senetleri, "Mukayyet (kayıtlı) değer" veya "Tasarruf (peşin) değer"i ölçüleri ile değerlemeye tabi tutularak bilançoda gösterilir. Borç senetlerinin değerlemesinin mukayyet değerle yapılması tercih edilmişse ve Borç Senetleri Hesabında herhangi bir hata yapılmamış ve unutulan bir işlem yoksa, hesabın alacak kalanı bilançonun pasifinde aynen görülecektir. Yani, herhangi bir envanter kaydı yapılmayacaktır. Alacak senetleri tasarruf değeriyle değerlendiği takdirde borç senetlerinin de tasarruf değeriyle değerlenmesi gerekir. Tasarruf değeriyle değerlemede borç senetlerinin nominal değeri ile tasarruf değeri arasındaki farkın kayda alınması gerekir. Bu fark, herbir borç senedinin vadesi ile değerleme günü (bilanço günü) arasındaki sürenin faizlerinin toplamına eşittir.

İşletmenin 31.12.200. tarihinde "321 Borç Senetleri Hesabı"nın görünümü aşağıdaki gibidir: İşletme alacak senetlerini tasarruf değeri ile değerlemeye tabi tutmuştur.

Verilen örnekte işletme alacak senetlerini tasarruf değeri ile değerlemeye tabi tuttuğu için borç senetlerini de tasarruf değeri ile değerlemesi gerekmektedir. Tasarruf değeri ile değerlemede yapılacak hesaplamada her senedin, değerleme günü (örneğin 31.12.200.) ile senedin vade tarihi arasındaki gün sayısı ve belirli bir faiz oranı dikkate alınarak reeskont (iskonto) tutarı belirlenir. Örneğimizdeki Borç Senetleri Hesabının alacak kalanı olarak görülen 50 milyar (210.000.000.000 - 160.000.000.000) lira nominal değerli borç senetlerinin vadeleri ve faiz oranı dikkate alındığında iskonto tutarının 4 milyar lira hesaplandığını varsayalım. Buna göre borç senetlerinin tasarruf (peşin) değeri 50.000.000.000 - 4.000.000.000 = 46.000.000.000 liradır. Bunun anlamı değerleme gününde borçlar eğer ödense, hesabın kalanı olan 50 milyar değil 46 milyar ödenecekti. Borç Senetleri Hesabının alacak kalanının vadeleri geldiğinde ödenecek borç senetlerinin nominal değerleri toplamını veren özelliğini bozmamak için borç senetlerini tasarruf değerine indirgeyen reeskont tutarı, pasifi düzenleyen aktif karakterli "322 Borç Senetleri Reeskontu Hesabı"nda izlenir. Borç senetleri vadeleri gelmeden 31.12. tarihinde ödenseydiler, reeskont tutarı kadar az ödeme yapılacaktı. Dolayısıyla işletmenin geliri doğacaktı. Bu yaklaşımla söz konusu tutar, "647 Reeskont Faiz Geliri Hesabı"na kaydolunur.

Yukarıdaki örneğin muhasebeleştirilmesine ilişkin bu açıklamalardan sonra, yapılacak envanter kaydı şu şekilde olacaktır.

Borç senetleri ile ilgili bilanço hesaplarının görünümü:

Yukarıdaki büyük defter hesaplarına göre, işletmenin 50.000.000.000 lira nominal değerli senetli borcu vardır ve bunların bilanço günündeki tasarruf değeri (50.000.000.000 - 4.000.000.000) 46.000.000.000 liradır.

GELİR VE GİDERLERE AİT DÖNEMSONU İŞLEMLERİ -19

Bir dönemin faaliyet sonucu olan kar veya zararın doğru saptanması için gelir ve giderlerin doğru belirlenme ve ait oldukları dönemlere kayıtlarının yapılması gerekir. Çünkü dönemin

gelir ve giderleri içinde görülen bazı gelir ve giderler izleyen dönemlere ait olabilir veya bu döneme ait olupta henüz bu dönemin gelirleri ve giderlerine dahil edilmemiş işlemler de olabilir. Bu açıdan gelir ve gider hesapları kontrol edilir, gerekli olan düzeltme ve ayarlama işlemleri yapılır ve dönemsonu belirlenir.

GENEL AÇIKLAMA

İşletme sahiplerinin varlıklar üzerindeki haklarının ifadesi olan özsermayeyi artıran işlemlerin "gelir", özsermayeyi azaltan işlemlerin de "gider" olarak adlandırıldığını; gelirlerin ve giderlerin izlendiği hesaplara da gelir tablosu hesapları denir.

GELİRLERLE İLGİLİ DÖNEMSONU İŞLEMLERİ

Dönemin gelirleri içinde görülen bazı gelirler izleyen dönem veya dönemlere ait veya içinde bulunulan döneme ait olupta henüz bu dönemin gelirleri arasına alınmamış gelirler de olabilir. Bu nedenle dönemsonunda gelirler; dönem bakımından, gerçekleşme bakımından ve vergi kanunları bakımından kontrol edilerek gerekli ayarlama kayıtları yapılır.

Gelirlerin Dönem Bakımından Kontrolü

Gelir hesaplarının dönemsonu kontrolünde, dönem içinde bu hesaplara kaydedilmiş tutarların hepsinin içinde bulunulan bilanço dönemine ait gelirler olup, olmadığı araştırılır. Bu kontrolde, gelir hesaplarına kaydedilmiş tutarlar içinde gelecek döneme ait olanlar varsa, bu tutarlar gelir hesaplarından çıkarılarak, gelecek dönemlere ait olduğunu göstermek için pasif karakterli bir bilanço hesabı olan "380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı"nın alacağına kaydedilir.

Dönemsonunda yapılan incelemede; dönem içinde "649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı"na kaydedilmiş olan 12.000.000.000 liranın 6.000.000.000 lirasının izleyen yıla ait kira bedeli olduğu anlaşılmıştır.

Bu durumda aşağıdaki ayarlama kaydının yapılması gerekir:

Bu işlemle ilgili büyük defter hesaplarının görünümü şöyle olacaktır:

6.000.000.000 liralık "Gelecek Aylara Ait Gelirler" dönemsonu bilançosunun pasifinde yer alacaktır. Buna karşılık, "649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı"nın alacak kalanı (12.000.000.000 - 6.000.000.000) 6.000.000.000 lira kira geliri, "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na devredilecektir.

Peşin Tahsil Edilmiş Dönem Gelirinin Ayarlanması

İşletmeler, henüz geliri doğuran işlemin gerçekleşmemiş olmasına karşın, önceden tahsilat yapmış ve tahsil edilen tutarların tamamını dönem içinde "480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı"na kaydetmiş olabilirler. Bu hesaba kaydedilen tutarlar, dönem sonunda kontrol edilerek, içinde bulunulan dönemde gelir olarak gerçekleşmiş kısmı saptanır. Saptanan kısım Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabından çıkarılarak, ilgili gelir hesabına aktarılması gerekir. Bunun için saptanan kısım ilgili gelir hesabına alacak, Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabına borç yazılarak ait olduğu dönemin sonuçlarına devri sağlanır.

İşletme 2001 yılı içinde, 4 ayı içinde bulunulan yıla, 8 ayı 2002 yılına ait olmak üzere peşin tahsil ettiği bir yıllık kira bedeli 6.000.000.000 liranın tamamını "480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı"na kaydetmiştir. Bu tutarın 4 aylık kısmı içinde bulunulan 2001 yılına ait olduğundan 31.12.2001 tarihinde envanter kayıtları sırasında bu yıla ait kira bedeli olan (4 ay x 6.000.000.000/12) 2.000.000.000 liranın bir bilanço hesabı olan "Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı"ndan çıkartılarak ilgili gelir hesabına alınması gerekecektir.

Bu nedenle yapılacak düzeltme kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır:

Gelirin dönemselliği bakımından yapılan bu düzeltme kaydından sonra bilanço tarihini izleyen 8 ayın peşin tahsil edilmiş kira bedelleri de "480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı"ndan "380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı"na aktarılır Şöyle ki:

Gerçekleşmiş Fakat Tahsil Edilmemiş Gelirler

Muhasebenin dönemsellik kavramı gereğince, bütün gelirlerin ilgili oldukları dönemin kayıtlarında yer alması gerekir. Bu nedenle dönem içinde gerçekleşen (tahakkuk eden), ancak henüz tahsil edilmeyen gelirlerin de belirlenerek dönem sonunda ilgili gelir hesaplarına kaydı yapılır. Bu yapılmadığı taktirde dönemin gelirleri olduğundan daha az görüneceğinden, dönemin karı veya zararı doğru olarak belirlenemeyecektir.

İşletmenin varlıkları arasında faiz başlangıcı 1 Temmuz olan, yıllık % 80 faiz oranlı 10.000.000.000 liralık tahvili bulunmaktadır. Bu tahvillerin 31.12. tarihine kadar işlemiş altı aylık faizi 4.000.000.000 liradır. Bununla beraber gerçekleşen bu faizin izleyen yılın 1 Temmuz tarihine kadar tahsil edilebilme olanağı yoktur. Ancak yine de muhasebeleştirilmesi gerekir. Şöyle ki:

"181 Gelir Tahakkukları Hesabı" aktif karakterli bir bilanço hesabıdır. Bu hesapta, üçüncü kişilerden tahsili hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunan döneme ait kısımları bir işletmenin bir alacağı olarak izlenir. Dönem sonlarında, döneme ait olarak hesaplanacak tutarlar ilgili hasılat ve gelir hesapları (yukarıdaki örnekte Faiz Gelirleri Hesabı) karşılığında Gelir Tahakkukları Hesabına borç kaydedilir.

Gelirlerin Vergi Kanunları Bakımından Kontrolü

Gelirlere ilişkin dönemsonu envanter işlemleri sırasında üzerinde durulacak bir nokta da gelir unsurlarının vergi kanunları bakımından incelenmesidir. Bir işletmenin "ticari karı" belirlenirken, dönem içinde elde edilen tüm gelirler ticari kara eklenir. Ancak, vergiye matrah(konu) olacak kar(mali kar) belirlenirken, vergi kanunlarına göre vergiye tabi olmayan gelirlerin ticari kar rakamından düşülmesi gerekir. Gelirlerin vergi açısından incelenmesindeki amaç, işletme tarafından işin gereği olarak yapılmış olan bazı giderlerin

vergi açısından kabul edilmemesi veya elde edilen bazı gelirlerin vergiden muaf olmasıdır. Bu şekilde vergiye konu edilecek mali kar saptanır.

GİDERLERLE İLGİLİ DÖNEMSONU İŞLEMLERİ

Giderlerin de dönem sonunda, gelirlerde olduğu gibi; dönem bakımından gerçekleşme bakımından ve vergi kanunları bakımından kontrol edilerek gerekli ayarlama kayıtları yapılır ve böylece dönemin gerçek giderleri belirlenmiş olur.

Giderlerin Dönem Bakımından Kontrolü

Faaliyet sonucu kar ya da zararın saptanmasında sadece o dönemin gelirini elde etme yolunda yapılan giderler, Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredilmelidir. Bu nedenle dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedildikleri halde, henüz tükenmeyen ve kendilerinden izleyen dönemde yararlanılacak harcamalar, bu gider hesaplarından çıkarılarak "180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı"nda aktifleştirilmeli ve dönemsonu bilançosunda gösterilmelidir.

İşletme, dönem sonunda envanter çıkardığında dönem içinde satın aldığı tarihte "770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı"na kaydetmiş olduğu 900.000.000 lira tutarındaki yakacaktan 500.000.000 liralık kısmının tüketilmediğini saptamıştır. Bu durumda aşağıdaki ayarlama kaydının yapılması gerekir.

Bu işlemle ilgili büyük defter hesaplarının görünümü şöyle olacaktır:

500.000.000 liralık "Gelecek Aylara Ait Giderler" dönemsonu bilançosunun aktifinde yer alacaktır. Buna karşılık, "770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı"nın borç kalanı (900.000.000 - 500.000.000) 400.000.000 lira yakacak gideri, "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na devredilecektir.

Peşin Ödenmiş Dönem Giderlerinin Ayarlanması

"180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı" bir önceki dönemden devreden bir hesap olabileceği gibi, henüz gidere dönüşmeyen (tükenmeyen) bazı harcamalar da dönem içinde bu hesaba kaydedilmiş olabilir. Bu nedenle Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı dönem sonunda kontrol edilerek, içinde bulunulan dönemde gider olarak gerçekleşmiş tutarlar varsa saptanır. Saptanan tutar, ilgili gider hesabına aktarılarak ait olduğu dönemin karından düşülmesi sağlanır.

Bir önceki yılda (örneğin 2001 yılında) alınan ve kullanılmadığı için o dönem (2001 yılı) sonunda "180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı"na aktarılarak sonraki yıla (2002 yılına) bir aktif kalanı olarak devredilen 400.000.000 liralık yakacağın tüketildiği, dolayısıyla (2002 yılında) gidere dönüştüğü belirlenmiştir.

Gerçekleşmiş Fakat Ödenmemiş Dönem Giderleri

Muhasebenin dönemsellik kavramı gereğince, bütün giderlerin ilgili oldukları dönemin kayıtlarında yer alması gerekir. Bu nedenle dönem içinde gerçekleşen (tahakkuk eden), ancak ödemesi yapılmayan giderlerin de belirlenerek dönem sonunda ilgili gider hesaplarına kaydı yapılır. Bu yapılmadığı takdirde dönemin giderleri olduğundan daha az görüneceğinden, dönemin karı veya zararı doğru olarak belirlenemeyecektir. Elektrik, su, telefon ve buna benzer bazı giderlerin ödenmeleri genellikle birkaç ay sonra yapılmaktadır. Bu nedenle bilanço tarihine kadar ödenmeyen bu tür giderlerin tutarları ilgili yerlerden öğrenilerek, kayıtlara alınması sağlanmalıdır.

İhbarnamesi henüz gelmeyen Aralık/200. Ayına ait telefon giderinin 250.000.000 lira olduğu öğrenilmiştir.

"381 Gider Tahakkukları Hesabı" pasif karakterli bir bilanço hesabıdır. Bu hesapta gelecek aylarda ödemesi yapılacak gider tahakkukları işletmenin bir borcu olarak izlenir.

Giderlerin Vergi Kanunları Bakımından Kontrolü

İşletmeler faaliyetleri sırasında amaçlarına ulaşmak için çeşitli giderler yaparlar. İşletme politikaları gereği yapılan tüm bu giderler, özsermayede azalışa neden oldukları için gider veya zarar olarak kaydedilmeleri ticari karın saptanması bakımından doğaldır. Ancak, vergi kanunlarımız mali karın saptanması sırasında hangi giderleri kabul ettiğini, hangilerini kabul etmediğini belirtmiştir. Bu nedenle mali karın (vergi matrahı) saptanması için kabul edilmeyen giderlerin ticari kara eklenmesi gerekir.

7/A SEÇENEĞİNE GÖRE MUHASEBELEŞTİRİLEN FAALİYET VE FİNANSMAN GİDERLERİNİN GELİR TABLOSU HESAPLARINA AKTARILMASI

Tekdüzen Hesap Planının faaliyet giderlerinin dönem içinde doğduklarında 7. Gruptaki maliyet hesaplarına kaydedilmesi ve dönemsonunda 6. Gruptaki ilgili gelir tablosu hesaplarına aktarılması öngörülür. Aynı uygulama finansman giderleri için de geçerlidir. Faaliyet giderleri; üretim ve satış maliyetlerine yüklenmeyen işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili giderleri ifade eder.

7/A seçeneğini benimseyen bir ticaret işletmesinin kullanacağı faaliyet ve finansman giderlerine ilişkin hesaplar şunlardır:

760 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Hs.

770 Genel Yönetim Giderleri Hs.

780 Finansman Giderleri Hs.

Yıl içinde 7. gruptaki gider hesaplarına kaydedilen giderler ara mali tablolar (aylık, üç aylık, altı aylık) düzenleyen işletmelerde ara dönem sonlarında Yansıtma Hesapları aracılığıyla Gelir Tablosu hesaplarına yansıtılır. Bu yansıtma işlemi sırasında ilgili Yansıtma Hesapları alacaklandırılırken, ilgili gelir tablosu hesaplarında borçlandırılır. Dönem sonunda da Yansıtma Hesapları ile 7. gruptaki ilgili gider hesapları karşılıklı kapatılır. Sadece dönemsonunda mali tablolar düzenleyen işletmeler ise: 1) Giderlerin yansıtma hesapları aracılığıyla gelir tablosu hesaplarına yansıtılması ve 2) 7. gruptaki faaliyet ve finansman giderlerinin izlendiği hesaplar ile yansıtma hesaplarının kapatılması kayıtlarının her ikisini de dönem sonunda yaparlar.

Sadece dönemsonunda bilanço ve gelir tablosu düzenleyen ticaret işletmesinin faaliyet ve finansman giderleri ile ilgili hesaplarının 31.12. tarihi itibariyle durumu şöyledir:

"780 Finansman Giderleri Hesabı"nda yer alan 3.400.000.000 TL, kısa vadeli kredilere tahakkuk eden faiz giderleridir. Dönemsonunda bu giderler yansıtma hesapları ile aşağıdaki şekilde gelir tablosu hesaplarına aktarılacaktır:

Faaliyet ve finansman giderleri hesaplarının yansıtma hesapları ile karşılaştırılarak kapatılması:

Yapılan bu dönemsonu kayıtlarının büyük defter hesaplarındaki durumunu görelim:

Yukarıdaki büyük defter hesaplarında da görüldüğü gibi sonuçta sadece gelir tablosu hesapları kalan vermektedir. Bu hesaplar da "690 Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na devredilerek kapatılacaktır. Görüşümüze göre yılda bir kez, sadece dönemsonunda bilanço ve gelir tablosu düzenleyen ticari işletmeler için Yansıtma Hesaplarının kullanılmasının hiçbir pratik yararı yoktur. Bu bakımdan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne ek bir değişiklikle bu grupta yer alan işletmelerin, bu devir kaydını tek bir maddeyle aşağıdaki şekilde yapabilmeleri sağlanmalıdır.

Hatta daha ileri giderek, sadece dönemsonunda bilanço ve gelir tablosu düzenleyen ticari işletmelerin 7. Gruptaki maliyet hesaplarını hiç kullanmayarak, bu giderleri dönem içinde gelir tablosunun gider hesaplarına (6. grupta yer alan) kaydının Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine ek tebliğlerle kabulünü dileriz. Bu taktirde yukarıdaki maddeye de gereksinim kalmayacak, dönem içinde işlem gören 6. gruptaki gider hesapları, dönemsonunda doğrudan "Dönem Karı veya Zararı Hesabı"na devredilecektir. Bu şekildeki uygulama, Genel Muhasebe ile ilk kez karşılaşan öğrencilerin konuyu anlamalarını da kolaylaştıracaktır.

GELİR TABLOSU HESAPLARININ DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABINA DEVREDİLMESİ

Dönem içinde meydana gelen gelirlerin ve giderlerin kaydedildikleri gelir ve gider hesapları dönemsonunda "690 Dönem Kar veya Zararı Hesabı"na devredilerek kapatılır. Gelir tablosu hesapları denilen bu hesapların devredildiği "Dönem Karı veya Zararı Hesabı", işletmenin bir hesap dönemi içinde özsermayesinde kar ya da zarar olarak meydana gelen artış ve azalışın gösterildiği bir hesaptır. Bu hesabın borç tarafından hesap döneminde meydana gelen bütün giderler ve zararlar; alacak tarafında ise, bütün gelirler ve karlar toplanır. "Dönem Karı veya Zararı Hesabı" alacak kalanı verirse, işletme faaliyetleri karlı; borç kalanı verirse, işletme faaliyetleri zararlı sonuçlanmış demektir.

Gelir Hesaplarının Kapatılması

Gelir hesapları alacak yanlı çalışan ve alacak kalanı veren hesaplardır. Bu hesapların kapatılması; alacak kalanları kadar borçlandırılması, Dönem Karı veya Zararı Hesabının alacaklandırılması şeklinde olur.

Yukarıdaki yevmiye kaydında Tekdüzen Hesap Planında yer alan tüm gelir hesapları bulunmamaktadır. Bu hesaplar şimdiye kadar ki açıklamalarımızda işlem gören gelir hesaplarıdır.

Gider Hesaplarının Kapatılması

Gider hesapları borç yanlı çalışan ve borç kalanı veren hesaplardır. Bu hesapların kapatılması; borç kalanları kadar alacaklandırılması, Dönem Karı veya Zararı Hesabının borçlandırılması şeklinde olur. Aşağıda sadece bazı gider ve zarar hesapları ele alınarak, Dönem Karı veya Zararı Hesabı’na devri gösterilecektir. Tekdüzen Hesap Planında yer alan diğer gider hesaplarının da aynı şekilde kapatılacağı açıktır.

DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABININ KAPATILMASI

Hesap dönemi içinde oluşan tüm gelir ve karlar ile gider ve zararların, dönemsonunda "Dönem Karı veya Zararı"na devredilmelerinden sonra bu hesap işletmenin o faaliyet döneminin net sonucu olan kar ya da zararının saptanmasını sağlar. Örneğin, gelir ve gider hesaplarının devrinden sonra Dönem Karı veya Zararı Hesabının aşağıdaki şekilde olduğunu varsayalım.

Gelir ve karlar toplamı : 45.000.000.000

Gider ve zararlar toplamı : (39.000.000.000)

Dönem karı : 6.000.000.000

Gelirler, giderlerden fazla olduğu için hesap dönemi karlı sonuçlanmıştır. Durum bunun tersi olduğunda, yani giderler gelirlerden fazla olduğunda hesap dönemi zararla kapanmış olacaktır.

Hesaplanan karın ya da zararın dönemsonu bilançosunda gösterilebilmesi için Dönem Karı veya Zararı Hesabı da, "Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları" dikkate alınmadığı takdirde aşağıdaki şekillerde kapatılır.

Yukarıdaki 6.000.000.000 liralık karlı durumu temel aldığımızda:

Dönem zararla kapatılmış olsaydı, yapılacak kayıt şöyle olacaktı:

DÖNEMSONU MALİ TABLOLAR DÜZENLENMESİ (MUHASEBE DÖNEMİNE İLİŞKİN BÜTÜN BİR UYGULAMA) -20

DÖNEMSONU BİLANÇOSUNUN DÜZENLENMESİ

Dönembaşında dönembaşı bilançosuna göre hesapların açılış kaydından sonra, dönembaşından dönemsonuna kadar günlük işlemlerin muhasebe kayıtları yapılır. Bundan sonra işletmenin varlıklarının, sermayesinin ve borçlarının ne olduğu, dönembaşına göre ne yönde değişiklikler meydana geldiğini görmek için dönemsonu itibariyle, işletmenin dönemsonu mali durumunu gösterecek olan dönemsonu bilançosu düzenlenir. Dönemsonu bilançosunun düzenlenebilmesi için dönembaşından dönemsonuna kadar olan bütün işlemlerin kaydedildiği hesaplar ile dönemsonunda yapılan sayım ve değerlemede elde edilen sonuçların envanter kayıtları ile bütünleştirilmesi gerekir. Bu amaçla sırasıyla muhasebe sürecinde gördüğümüz gibi, şu işlemler yapılır:

A. Genel geçici mizan düzenlenir: Dönem genellikle bir takvim yılı olduğundan, genel geçici mizan adı verilen 31 Aralık tarihli mizan düzenlenir. Genel geçici mizan bir dönemi kapsayacak şekilde hesapların borç ve alacak toplamlarını ve borç-alacak kalanlarını gösterecektir.

B. Dönemsonu envanter yapılır ve edinilen bilgilere göre dönemsonu muhasebe (envanter) kayıtları düşülür: Dönemsonunda fiili (gerçek) durumu saptamak amacıyla saymak, ölçmek veya tartmak ve değerlemek suretiyle işletmenin varlıklar ile borçlarının kesin ve ayrıntılı olarak parasal değerleri saptanır. Bu sayımda bulunan sonuçlar ile hesapların kalanları arasında varolabilecek farkların ortadan kaldırılması için dönemsonu envanter kayıtları yapılır.

Envanter kayıtları: varlıkların ve borçların sayımı ve değerlemesiyle ilgili kayıtlar, gerçekleşen kar ve zararların kaydı, dönem içinde yapılmış hatalı kayıtların düzeltme kayıtları, unutulan işlemlerin kayıtları, gelir ve giderlerin dönem ayarlaması ile ilgili kayıtlar ve gelir gider hesaplarının Dönem Karı veya Zararı Hesabına devri kayıtlarıdır.

C. Kesin mizan düzenlenir: Hesap kalanlarının envanter (sayım) sonuçları ile eşit duruma getirilmesini sağlayan dönemsonu envanter (muhasebe) işlemlerinin yevmiye ve büyük deftere kaydından sonra ana hesaplar ile yardımcı hesapları kapsayan kesin mizan düzenlenir.

D. Kesin mizandan yararlanılarak dönemsonu bilançosu düzenlenir: Kesin mizandaki kalanlar işletmenin varlıklarını ve bu varlıkların kaynaklarını oluşturan özsermaye ve borçlarını verir ki, bunlar da bilançonun kendisidir. Kesin mizanın borç kalanları bilançonun aktifini, alacak kalanları da bilançonun pasifini verir. Bu nedenle bilançonun düzenlenmesi işlemi, sonuçta kesin mizandaki kalanların, Muhasebe Uygulama Genel Tebliğindeki bilanço şekline dönüştürülmesi işleminden ibaret olmaktadır.

Muhasebe Uygulama Genel Tebliğindeki bilançoda varlıklar ve bunların kaynaklarını oluşturan unsurların bilançoya yerleştirilmesi şu ayrıma göre yapılmaktadır:

VARLIKLAR

A. DÖNEN VARLIKLAR B. DURAN VARLIKLAR KAYNAKLAR

A. KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR B. UZUN VADELİ YABANCI KAYNAKLAR C. ÖZ KAYNAKLAR

Varlıklar, bilançoda dönen varlıklar ve duran varlıklar şeklinde iki grupta gösterilmektedir. Dönen varlıklar grubuna, nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal faaliyet dönemi içinde veya en fazla bir yıl içinde paraya çevrilmesi veya kullanılması düşünülen şu varlıklar dahil edilir:

DÖNEN VARLIKLAR

770 Hazır Değerler

771 Menkul Kıymetler 772 Ticari Alacaklar 773 Diğer Alacaklar 774 Stoklar

775 Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları

776 Diğer Dönen Varlıklar

Duran varlıklar grubuna ise, normal şartlar altında bir yıl içinde elden çıkarılması düşünülmeyen, bir yıldan daha uzun süreler için işletmenin faaliyetlerinin gerçekleştirilmesinde kullanılan ve normalde satış amacı taşımayan şu varlıklar dahil edilir:

DURAN VARLIKLAR A. Ticari Alacaklar B. Diğer Alacaklar

C. Mali Duran Varlıklar

D. Maddi Duran Varlıklar

E. Maddi Olmayan Duran Varlıklar

F. Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar

G. Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları

H. Diğer Duran Varlıklar

Kısa vadeli yabancı kaynaklar, en çok bir yıl veya faaliyet dönemi sonunda ödenecek borçlar olup, şu unsurları içermektedir:

KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR A. Mali Borçlar

B. Ticari Borçlar C. Diğer Borçlar D. Alınan Avanslar

E. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler

F. Borç ve Gider Karşılıkları

G. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları

H. Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Uzun vadeli yabancı kaynaklar, bir yıldan daha uzun sürede ödenecek borçlardır. Bu gruba dahil edilecek borçlar, kısa vadeli yabancı kaynaklar grubuna dahil edilen borç çeşitlerinin aynısı, ancak bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olan borç çeşitleridir.

Öz kaynaklar, işletme sahibi veya ortaklarının işletmeye tahsis etmiş oldukları sermaye ile faaliyetlerden elde edilen ancak, işletme ortaklarına verilmeyip işletmede bırakılan kar, değer yükselmelerinin neden olduğu artışlar ve dönemin net karından oluşmakta olup, şu unsurları içermektedir:

ÖZ KAYNAKLAR

A. Ödenmiş Sermaye B. Sermaye Yedekleri C. Kar Yedekleri

D. Geçmiş Yıllar Karları E. Dönem Net Karı

Belirtilen gruplara göre düzenlenen bilançoda, birbiri ile ilgili unsurları bir arada ve net durumu göstermek amacıyla kesin mizanda alacak kalanı veren bir hesap, örneğin Birikmiş amortismanlar, bilançonun aktifinde ilgili olduğu hesapla (maddi duran varlıklarla) bir arada ve bir indirim olarak gösterilmektedir. Aynı şekilde borç kalanı veren bir hesabın (ödenmemiş sermaye) kalanı bilançonun pasifinde ilgili olduğu hesapla (sermaye) bir arada ve bir indirim şeklinde gösterilir.

GELİR TABLOSUNUN DÜZENLENMESİ

Temel mali tabloların ikincisi gelir tablosudur. Gelir tablosu, bir işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonunda ortaya çıkan kar veya zararları gösteren bir tablodur. Bu kapsamdaki bilgiler, gelir tablosunun kapsamını oluşturan sonuç hesaplarında ve bu hesapların devredildiği ve

toplandığı "Dönem Karı veya Zararı Hesabı"nda yer almaktadır. İşletmenin bir faaliyet dönemine ait gelirleri, giderleri ve maliyetlerine ait bilgiler, standartlığı sağlayarak işletmeler ve dönemler arası karşılaştırmalarda kolaylık sağlamak ve anlam birliği oluşturmak amacıyla Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde gösterilen gelir tablosunda şu temel ayrıma göre düzenlenmektedir:

A. BRÜT SATIŞLAR

B. SATIŞ İNDİRİMLERİ (-) Net Satışlar

C. SATIŞLARIN MALİYETİ (-) Brüt Satış Karı Veya Zararı D. FAALİYET GİDERLERİ (-) Faaliyet Karı Veya Zararı

E. DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR

F. DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR (-)

G. FİNANSMAN GİDERLERİ (-)

Olağan Kar Veya Zarar

H. OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR I. OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR (-) Dönem Karı Veya Zararı

J. DÖNEM KARI, VERGİ VE DİĞER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARŞILIKLARI (-)

K. DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI

HESAPLARIN KAPATILMASI

Muhasebe döneminin son işlemi, hesapların kapatılması kayıtlarıdır. Kesin mizanın çıkarılmasından ve mizandaki hesapların kalanlarına göre bilançonun düzenlenmesinden sonra o döneme ait hesaplar kapatılır. Bu işlem, hesap döneminin sona erdirilmesi demektir. Hesapların kapatılması işlemi, borç kalanı veren aktif yapıdaki bütün hesapları alacaklandırmak, alacak kalanı veren pasif yapıdaki bütün hesapları da borçlandırmak suretiyle aşağıdaki gibi yapılır:

Yapılan kapanış kaydı ile aktif ve pasif, diğer bir ifade ile varlıklara, borçlara ve sermaye unsurlarına ait bütün hesapların iki tarafı birbirine eşit duruma getirilmiş olur. Bu da hesabın kalan vermemesi demektir. Hesap döneminin bitmesi aynı zamanda izleyen dönemin başlaması anlamına gelir. Bu nedenle işletmenin dönemsonundaki durumu, hesapların kapanmış olmasına rağmen, izleyen dönemin başlangıç durumudur. Yeni dönemde hesaplar, aynı zamanda bir önceki dönemin dönemsonu bilançosu olan dönembaşı bilançosuna dayanarak tekrar açılacak ve böylece işletmenin sürekliliği devam edecektir.