lietuvos respublikos valstybės kontrolė · web view400, 4000 ir 4200 taais. norėdamas susidaryti...

/Vertimas iš anglų kalbos/

200 TAAIS Tarptautinius aukščiausiųjų audito institucijų standartus (TAAIS) rengia Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija (INTOSAI). Daugiau informacijos rasite internete, adresas www.issai.org.

/Logotipas: INTOSAI/ Pagrindiniai finansinio

audito principai

http://www.issai.org/

INTOSAI profesinių standartų komitetas

PSK sekretoriatasRigsrevisionen • Landgreven 4 • P.D. 9009 • 1022 Kopenhaga • Danija

Tel. +45 3392 8400 • Faks. +45 3311 0415 •El. paštas [email protected]

/Logotipas/

I N T O S A IEXPERIENTIA MUTUA

OMNIBUS PRODEST

INTOSAI generalinis sekretoriatas – RECHNUNGSHOF(Austrijos audito teismas)

DAMPFSCHIFFSTRASSE 2A-1033 VIENA

AUSTRIJATel. ++43 (1) 711 71 • Faks. ++43 (1) 718 09 69

El. paštas [email protected]://www.intosai.org

http://www.intosai.org/

mailto:[email protected]

mailto:[email protected]

200 TAAIS – PAGRINDINIAI FINANSINIO AUDITO PRINCIPAI

ĮŽANGA....................................................................................................................................1PAGRINDINIŲ FINANSINIO AUDITO PRINCIPŲ PASKIRTIS IR REIKALAVIMAI.....2FINANSINIO AUDITO TVARKA...........................................................................................3

Finansinio audito tikslas.........................................................................................................3Viešojo sektoriaus sritys, kurias apima 200 TAAIS...............................................................3

Būtinosios sąlygos finansinių ataskaitų auditui atlikti pagal TAAIS..................................4Finansinių ataskaitų, parengtų specialiosios paskirties tvarka auditas................................6Atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių auditas.................................................................................................................6

FINANSINIO AUDITO SUDEDAMOSIOS DALYS..............................................................7Trys finansinio audito šalys....................................................................................................7Tinkami kriterijai....................................................................................................................7Audito srities informacija.......................................................................................................7Pakankamo užtikrinimo užduotys...........................................................................................8

FINANSINIO AUDITO PRINCIPAI........................................................................................8Bendrieji principai..................................................................................................................8Būtinosios sąlygos finansiniam auditui atlikti........................................................................8

Etika ir nepriklausomumas..................................................................................................8Kokybės kontrolė.................................................................................................................8Užduoties vykdymo grupės valdymas ir įgūdžiai...............................................................9

Su pagrindinėmis audito sąvokomis susiję principai............................................................10Audito rizika......................................................................................................................10Profesinis sprendimas ir profesinis skepticizmas..............................................................10Reikšmingumas.................................................................................................................11Bendravimas......................................................................................................................12Dokumentavimas...............................................................................................................13

Su audito procesu susiję principai........................................................................................14Užduoties sąlygų derinimas...............................................................................................14Planavimas.........................................................................................................................14Susipažinimas su audituojamu subjektu............................................................................15Rizikos įvertinimas............................................................................................................17Atsakas į įvertintą riziką....................................................................................................18Aspektai, susiję su apgaule, atliekant finansinių ataskaitų auditą.....................................18Su veiklos tęstinumu susiję aspektai.................................................................................19Finansinių ataskaitų audito aspektai, susiję su įstatymais ir teisės aktais.........................21Audito įrodymai.................................................................................................................22Nuostatos, susijusios su pobalansiniais įvykiais...............................................................24


Iškraipymų įvertinimas......................................................................................................25Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas......................................25Svarstymai, susiję su grupės finansinių ataskaitų (įskaitant visos vyriausybės finansines ataskaitas) auditu...............................................................................................................33


ĮŽANGA

1. Profesiniai standartai ir gairės vaidina lemiamą vaidmenį, siekiant užtikrinti viešojo sektoriaus audito patikimumą, kokybę ir profesionalumą. Tarptautinių aukščiausiųjų audito institucijų standartų (TAAIS), kuriuos rengia Tarptautinė aukščiausiųjų audito institucijų organizacija (angl. International Organisation of Supreme Audit Institutions, INTOSAI) tikslas – skatinti nepriklausomą ir veiksmingą INTOSAI narių atliekamą auditą ir padėti INTOSAI nariams rengti nuosavas profesines metodikas, vadovaujantis jiems suteiktais įgaliojimais, nacionaliniais įstatymais ir teisės aktais.

2. 100 TAAIS „Pagrindiniai viešojo sektoriaus audito principai“ nustatomi bendrieji pagrindiniai viešojo sektoriaus audito principai ir apibrėžiami AAI įgaliojimai. 200 TAAIS „Pagrindiniai finansinio audito principai“ buvo parengtas, siekiant aptarti pagrindinius principus, susijusius su viešojo sektoriaus finansinių ataskaitų auditu. Šio standarto pagrindą sudaro pagrindiniai principai, nustatyti 100 TAAIS, kurie šiame standarte yra plačiau išdėstomi, pritaikant juos konkrečiam finansinių ataskaitų kontekstui, ir jais remiantis yra nustatyti finansinių ataskaitų audito standartai. 200 TAAIS turėtų būti skaitomas ir aiškinamas kartu su 100 TAAIS.

3. Pagrindinis finansinio audito TAAIS tikslas – suteikti INTOSAI nariams visapusišką viešojo sektoriaus subjektų finansinių ataskaitų audito principų, standartų ir gairių rinkinį. Be 200 TAAIS, finansinio audito TAAIS taip pat sudaro TAAIS sistemos 4 lygio Finansinio audito gairės (1000–2999 TAAIS). Šios gairės bendrais bruožais pristatomos 1000 TAAIS, tuo tarpu, kai kiekviename iš 1200–1810 TAAIS pateikiama INTOSAI parengtų praktinių komentarų, skirtų paaiškinti, kaip taikyti Tarptautinius audito standartus (200–810 TAS), kuriuos sukūrė Tarptautinė audito ir užtikrinimo standartų valdyba (TAUSV). Kiekvienas praktinis komentaras ir atitinkamas TAS kartu sudaro TAAIS sistemos gairę.

4. Pagrindinis finansinio audito tikslas – nustatyti, ar subjekto finansinė informacija yra pateikta pagal taikoma finansinės atskaitomybės tvarką ir pagal priežiūros sistemos reikalavimus. Pagal AAI įgaliojimus viešojo sektoriaus finansinio auditui gali būti nustatoma aibė audito tikslų, papildančių finansinės atskaitomybės tvarka parengtų finansinių ataskaitų audito tikslus. Tokie finansinio audito tikslai gali būti atlikti šių sričių auditą:

valstybės ar subjektų finansinė atskaitomybė ar kitokios finansinės ataskaitos, kurios gal būti ir neparengtos pagal bendrąją finansinės atskaitomybės tvarką; biudžeto, biudžeto skyrių, asignavimų ir kitokių sprendimų dėl išteklių paskirstymo ir tokių sprendimų įgyvendinimo; politikos gairių, programų ir veiklos rūšių, apibrėžiamų pagal jų teisinį pagrindą arba finansavimo šaltinį; teisiškai apibrėžtų atsakomybės ribų, pavyzdžiui, ministrų pareigų; pajamų, mokėjimų, turto arba įsipareigojimų kategorijų.

5. Jeigu pagal AAI įgaliojimus nustatomi tokie papildomi audito tikslai, AAI gali prireikti dar ir apsvarstyti galimybę parengti ar priimti standartus, pagrįstus 100 TAAIS išdėstytais bendraisiais pagrindiniais viešojo sektoriaus audito principais ir pagrindiniais atitikties ir veiklos audito principais. Tam tikslui taip pat galima vadovautis Finansinio audito gairėmis dėl specialiosios paskirties tvarkos1, atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių audito2 ir užduoties pateikti išvadą dėl finansinių ataskaitų santraukos3.1 1800 TAAIS „Specialūs svarstymai – pagal specialios paskirties tvarką sudarytų finansinių ataskaitų auditas“.2 1805 TAAIS „Specialūs svarstymai – atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių auditas“.3 1810 TAAIS „Užduotys pateikti išvadą dėl finansinių ataskaitų santraukos“.

1


6. Šiame TAAIS pateikiama išsami informacija apie tokius dalykus:

pagrindinių finansinio audito principų paskirtį ir reikalavimus; finansinių ataskaitų audito tvarką; finansinių ataskaitų audito sudedamąsias dalis; finansinių ataskaitų audito principus.

PAGRINDINIŲ FINANSINIO AUDITO PRINCIPŲ PASKIRTIS IR REIKALAVIMAI

7. 200 TAAIS nustatomi pagrindiniai finansinės atskaitomybės tvarka parengtų finansinių ataskaitų audito principai. Šie principai taip pat taikomi, kai AAI atlieka arba yra įpareigota atlikti atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių, finansinių ataskaitų, parengtų specialiosios paskirties finansinės atskaitomybės tvarka, arba finansinių ataskaitų santraukos auditą. Visos 200 TAAIS esančios nuorodos į finansinį auditą reiškia šio pobūdžio pareigas.

8. 1000–1810 finansinio audito TAAIS gali būti atitinkamai taikomi šioms pareigoms. Tačiau auditoriams draudžiama nurodyti, kad buvo taikomi TAAIS, jeigu:

nėra būtinųjų sąlygų atlikti auditą pagal TAAIS nuostatas4; auditorius nesugeba vykdyti TAS5 ir TAAIS reikalavimų.

9. Pagrindiniai finansinio audito principai yra taikomi visais viešojo sektoriaus finansinių ataskaitų audito atvejais, nepriklausomai nuo to, ar audituojamos visos valstybės, vyriausybės dalių ar atskirų subjektų finansinės ataskaitos.

10. 200 TAAIS „Pagrindiniai finansinio audito principai“ sudaro TAAIS sistemos 4 lygio išsamių audito standartų, nustatytų 1000–1810 TAAIS, pagrindą. 200 TAAIS išdėstyti principai gali būti naudojami trejopai:

kaip pagrindas standartams kurti; kaip pagrindas nuosekliems nacionaliniams standartams priimti; kaip pagrindas galiojančiais standartais patvirtinti Finansinio audito gaires.

11. Nuorodos į 200 TAAIS ataskaitose turėtų būti daromos tik jeigu parengti arba priimti audito standartai visiškai atitinka visus atitinkamus 200 TAAIS principus. Manoma, kad vienoks ar kitoks principas yra atitinkamas, jeigu jis yra susijęs su tam tikra audito rūšimi arba keliomis audito rūšimis ir jam taikomos atitinkamos aplinkybės arba procedūros. Šie principai jokiu būdu nepakeičia nacionalinių įstatymų, teisės aktų ar įgaliojimų.

12. Kai audito standartai yra priimami arba kuriami Pagrindinių audito standartų pagrindu, pastaruosius galima nurodyti ataskaitose. Štai tokios nuorodos pavyzdys:

„/.../ Auditą atlikome, vadovaudamiesi [standartais], kurie yra pagrįsti Tarptautiniuose aukščiausiųjų audito institucijų standartuose išdėstytais Pagrindiniais audito principais (100–999 TAAIS) (arba juos atitinka).“

13. AAI, savo oficialiais standartais priimdamos 4 lygio Finansinio audito gaires, turėtų pastarąsias nurodyti savo ataskaitose. Priklausomai nuo taikomų standartų ir AAI įgaliojimų, tai galima padaryti dvejopai:

vadovaujantis 1000–1810 TAAIS, tai reiškia, kad būtina įvykdyti visus atitinkamų TAS ir papildomų gairių, išdėstytų INTOSAI praktinėse pastabose,

4 1210 TAAIS „Susitarimas dėl audito užduočių sąlygų“, 6–8 punktas.5 1000 TAAIS, 37–43 punktas.

2


reikalavimus; vadovaujantis TAS, tai reiškia, kad būtina įvykdyti visų atitinkamų TAS reikalavimus.

TAAIS reikalavimų laikymąsis plačiau paaiškintas 100 TAAIS.

14. Kai vietoje oficialių standartų naudojami 4 lygio TAAIS, viešojo sektoriaus auditoriai turėtų taip pat paisyti TAS reikalavimų. AAI yra raginamos galiojančiais standartais priimti visas 4 lygio gaires, kadangi jos yra parengtos taip, kad atspindėtų geriausiąją praktiką. INTOSAI supranta, kad tam tikrais atvejais tai padaryti gali būti neįmanoma, nesant bazinių administracinių struktūrų arba dėl to, kad įstatymai ar teisės aktai nesukuria tokių pačių sąlygų atlikti finansinių ataskaitų auditą pagal Finansinio audito gaires. Tokiu atveju AAI turi galimybę standartus kurti remdamosi Pagrindiniais finansinio audito principais.

15. Kai finansinių ataskaitų audito, atliekamo kartu su atitikties auditu, oficialius standartus sudaro 4 lygio TAAIS, viešojo sektoriaus auditoriai turėtų paisyti tiek Finansinio audito gairių, tiek Atitikties audito gairių reikalavimų6.

FINANSINIO AUDITO TVARKA

Finansinio audito tikslas

16. Finansinių ataskaitų audito tikslas yra padidinti numatomų vartotojų pasitikėjimą finansinėmis ataskaitomis. Auditorius tai pasiekia, pareikšdamas nuomonę apie tai, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, o jeigu finansinės ataskaitos yra parengtos pagal teisingo finansinių ataskaitų pateikimo tvarką – ar finansinės ataskaitos pateiktos teisingai visais reikšmingais atžvilgiais arba parodo tikrą ir teisingą vaizdą, vadovaujantis minėtąja tvarka. Viešojo sektoriaus audito organizacijas įpareigojantys įstatymai ar teisės aktai gali nustatyti kitokių šios nuomonės formuluočių. Auditas, atliktas pagal standartus, grindžiamus INTOSAI Pagrindiniais finansinio audito principais ir atitinkamus etikos reikalavimus, leis auditoriui pareikšti tokią nuomonę.

17. 200 TAAIS yra pagrįstas toliau išdėstytais uždaviniais, kurie yra apibrėžti 1200 TAAIS7.

Atliekant finansinių ataskaitų auditą, bendrieji auditoriaus uždaviniai yra tokie:

a) gauti pakankamą užtikrinimą, kad finansinėse ataskaitose kaip visumoje nėra reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės ar klaidos ir tuo pagrindu pareikšti nuomonę, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką;

b) parengti išvadą apie finansines ataskaitas ir ją paskelbti, remiantis auditoriaus pastebėjimais.

Viešojo sektoriaus sritys, kurias apima 200 TAAIS

Būtinosios sąlygos finansinių ataskaitų auditui atlikti pagal TAAIS

18. Auditorius turėtų įvertinti, ar yra įvykdytos būtinosios sąlygos finansinių ataskaitų auditui atlikti.

6 4000 TAAIS „Atitikties audito gairių bendrasis įvadas“ ir 4200 TAAIS „Atitikties audito, susijusio su finansinių ataskaitų auditu, gairės“.7 1200 TAAIS, 200 TAAIS 11 punktas.

3


19. Finansiniam auditui, atliekamam pagal TAAIS yra nustatomos tokios sąlygos:

auditoriaus nuomone, finansinės ataskaitos yra parengtos pagal priimtiną finansinės atskaitomybės tvarką;

subjekto vadovybė pripažįsta ir supranta savo pareigą:

o parengti finansines ataskaitas vadovaujantis taikoma finansinės atskaitomybės tvarka, atitinkamais atvejais įskaitant jų tinkamą pateikimą;

o taikyti tokias vidaus kontrolės priemones, kurios, vadovybės nuomone, yra reikalingos, siekiant parengti finansines ataskaitas, kuriose nebūtų reikšmingų iškraipymų tiek dėl apgaulės, tiek dėl klaidų;

o suteikti auditoriui neribotas galimybes naudotis visa jiems žinoma informacija, kuri yra svarbi rengiant finansines ataskaitas.

20. Finansinės atskaitomybės tvarka gali būti bendrosios ir specialiosios paskirties. Tvarka, skirta patenkinti didelės vartotojų grupės informacijos poreikius vadinama bendrosios paskirties tvarka, tuo tarpu specialiosios paskirties tvarkos yra skirtos patenkinti konkretaus vartotojo arba vartotojų grupės konkrečius informacijos poreikius. Be to, tvarkos gali būti vadinamos teisingo pateikimo tvarkomis arba atitikties tvarkomis. Vadovaujantis teisingo pateikimo tvarka, būtina laikytis tvarkos, tačiau tiesiogiai arba netiesiogiai leidžiama nukrypti nuo vienokio ar kitokio reikalavimo arba suteikti papildomos informacijos, siekiant teisingai pateikti finansines ataskaitas. Terminu „atitikties tvarka“ vadinama finansinės atskaitomybės tvarka, pagal kurią būtina laikytis tvarkos reikalavimų, tačiau nukrypti nuo jos, siekiant teisingai pateikti ataskaitas, neleidžiama.

21. Neturėdama priimtinos finansinės atskaitomybės tvarkos, vadovybė neturės tinkamo pagrindo finansinėms ataskaitoms rengti, o auditorius – tinkamų kriterijų jų auditui atlikti. Tinkami kriterijai turėtų būti formalūs. Pavyzdžiui, rengiant finansines ataskaitas, kriterijus gali sudaryti Tarptautiniai viešojo sektoriaus apskaitos standartai (TVSAS), Tarptautiniai finansinės atskaitomybės standartai (TFAS) arba kitokia tarptautinė arba nacionalinė finansinės atskaitomybės tvarka, skirta naudoti viešajame sektoriuje.

22. Visą viešojo sektoriaus subjektų finansinių ataskaitų rinkinį, parengtą pagal viešojo sektoriaus finansinės atskaitomybės tvarką, paprastai sudaro:

finansinės būklės ataskaita; finansinės veiklos ataskaita; grynojo turto / akcininkų nuosavybės pokyčio ataskaita; pinigų srautų ataskaita; biudžete numatytų ir faktinių sumų palyginimas, pateikiamas tiek kaip atskira papildoma finansinės ataskaita, tiek kaip finansinių ataskaitų suderinimas; aiškinamais raštas, kurį sudaro pagrindinių apskaitos metodų santrauka ir kitokia paaiškinamojo pobūdžio informacija; kai kuriais atvejais visą finansinių ataskaitų rinkinį taip pat gali sudaryti kitokios ataskaitos, pavyzdžiui, veiklos ir asignavimų ataskaitos.

Jeigu finansinės ataskaitos yra parengtos vienokia arba kitokia tvarka, naudojant kitokį apskaitos principą, pavyzdžiui, modifikuotojo kaupimo arba pinigų apskaitos principą, finansinių ataskaitų rinkinyje visa pirmiau išvardyta informacija gali būti ir nepateikiama.

23. Įstatymų arba teisės aktų nustatytos tvarkos auditoriaus dažniausiai bus laikomos priimtinomis. Tačiau, net jei manoma, kad šios tvarkos yra nepriimtinos, tokio pobūdžio tvarką galima taikyti, jeigu:

4


vadovybė sutinka finansinėse ataskaitose atskleisti būtinąją papildomą informaciją, kad tokios ataskaitos nebūtų klaidinančios; auditoriaus parengtoje išvadoje dėl finansinių ataskaitų yra „Dalyko pabrėžimo“ pastraipa, kurioje vartotojų dėmesys yra atkreipiamas į tokią papildomą atskleistą informaciją.

Neįvykdžius šių sąlygų, auditorius turėtų įvertinti, kokį poveikį auditoriaus išvadai ir auditoriaus nuomonei turės tai, kad finansinės ataskaitos yra klaidinančios, ir apsvarstyti galimybę apie tai informuoti įstatymų leidžiamosios valdžios institucijas.

24. Priimtinos finansinės atskaitomybės tvarkos paprastai pasižymi tam tikromis savybėmis, užtikrinančiomis, kad finansinėse ataskaitose pateikiama informacija bus naudinga numatomiems vartotojams:

tinkamumas – finansinėse ataskaitose pateikiama informacija yra tinkama, atsižvelgiant į audituojamo subjekto pobūdį bei finansinių ataskaitų tikslus; išsamumas – nėra praleista jokių ūkinių operacijų, įvykių, sąskaitų likučių ar atskleistos informacijos, galinčios turėti įtakos išvadoms apie finansines ataskaitas; patikimumas – finansinėse ataskaitose pateikta informacija:

i) atitinkamais atvejais parodo ne tik įvykių ir ūkinių operacijų teisinę formą, bet ir jų ekonominę prasmę; irii) naudojama panašiomis aplinkybėmis užtikrina pakankamai nuoseklų įvertinimą, pateikimą ir atskleidimą;

neutralumas ir objektyvumas – finansinėse ataskaitose pateikiama informacija yra nešališka; suprantamumas – finansinėse ataskaitose pateikiama informacija yra aiški bei išsami ir negali būti aiškinama iš esmės skirtingais būdais.

1210 TAAIS8 2 priede auditorius gali rasti daugiau patarimų, kaip nustatyti, ar finansinės atskaitomybės tvarka yra priimtina.

25. Kartais viešojo sektoriaus audito aplinkoje finansinis auditas vadinamas biudžeto vykdymo auditu, kurį neretai sudaro sandorių tikrinimas pagal biudžetą, siekiant įvertinti atitikties ir teisėtumo aspektus. Toks auditas gali būti atliekamas rizikos pagrindu arba siekiant įvertinti visas ūkines operacijas. Tokioje audito aplinkoje neretai priimtinos finansinės atskaitomybės tvarkos nebūna. Finansinių ūkinių operacijų rezultatai gali būti pateikiami faktiškai patirtų išlaidų ir planuotų biudžeto sumų palyginimo forma. Tais atvejais, kai toks auditas yra atliekamas, o priimtina finansinės atskaitomybės tvarka pateiktų finansinių ataskaitų nėra, auditorius gali padaryti išvadą, kad finansinio audito TAAIS numatytos išankstinės sąlygos auditui atlikti nėra įvykdytos. Todėl auditoriai gali apsvarstyti galimybę kurti standartus, pritaikytus jų konkretiems poreikiams, tam tikslui naudodamiesi Pagrindiniais finansinio audito principais. Jeigu įgaliojimuose atlikti auditą yra numatyta atlikti finansinį auditą, kurio sritis nėra finansinės ataskaitos, parengtos finansinės atskaitomybės tvarka, siūloma geriausia turima praktika laikyti TAAIS, o konkrečiai aplinkai pritaikytuose standartuose perteikti TAAIS prasmę. Jeigu įgaliojimuose atlikti auditą nurodomas atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų auditas, sąskaitų ar straipsnių auditas, gali tekti vadovautis 1805 TAAIS9 nuostatomis.

26. Paprastai manoma, kad auditas, atliekamas aplinkoje, kurioje audito metu daugiausiai dėmesio skiriama reikalavimų vykdymui įvertinti yra atitikties auditas. 400 TAAIS 8 1210 TAAIS „Susitarimas dėl audito užduočių sąlygų“.9 1805 TAAIS „Specialūs svarstymai – atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių auditas“.

5


„Pagrindiniai atitikties audito principai“ gali būti svarbiu informacijos šaltiniu, kuriant ar priimant audito standartus. Tačiau, iš kitos pusės, jeigu įgaliojimuose atlikti auditą numatyta galimybė keisti audito procedūras, o finansinės ataskaitos rengiamos pagal priimtiną finansinės atskaitomybės tvarką, atitinkamai gali būti priimti finansinio audito TAAIS.

Finansinių ataskaitų, parengtų specialiosios paskirties tvarka auditas

27. 200 TAAIS principai taikomi finansinių ataskaitų, parengtų tiek bendrosios, tiek specialiosios paskirties tvarka auditui. Be bendrosios paskirties finansinių ataskaitų, viešojo sektoriaus subjektas gali rengti ir kitokioms šalims (pvz., vyriausybinėms organizacijoms, įstatymų leidžiamosios valdžios institucijoms ar kitoms priežiūros funkciją vykdančioms šalims) skirtų finansinių ataskaitų, kurios turėtų būti pritaikytos konkretiems tokių šalių informacijos poreikiams. Kai kuriais atvejais tokios finansinės ataskaitos yra vienintelės šios viešojo sektoriaus subjekto rengiamos ataskaitos. Specialiosios paskirties finansinės ataskaitos nėra tinkamos plačiajai visuomenei. Todėl auditoriai turėtų atidžiai įvertinti, ar finansinės atskaitomybės tvarka yra skirta patenkinti plataus rato vartotojų (bendrosios paskirties tvarka), ar konkrečių vartotojų finansinės informacijos poreikius, ar kitokius standartus nustatančios organizacijos reikalavimus.

28. Specialiosios paskirties tvarkos, svarbios viešajam sektoriui, gali būti tokios:

pinigų srautų informacijos, kurią subjektui gali tekti rengti valdžios institucijos nurodymu, apskaitos pagrindas, kurį sudaro pinigų gavimo ir išmokėjimo sandoriai; tarptautinės finansų organizacijos ar mechanizmo nustatytos finansinės atskaitomybės nuostatos; valdžios institucijos, įstatymų leidžiamosios valdžios institucijos ar kitokių priežiūros funkciją vykdančių šalių nustatytos finansinės atskaitomybės nuostatos, skirtos tenkinti tokios institucijos poreikius; sutarties (pvz., projekto subsidijų sutarties) finansinės atskaitomybės nuostatos.

29. 200 TAAIS principai yra svarbūs tokia tvarka parengtų finansinių ataskaitų auditui. Be šių principų, rengiant ar priimant jais pagrįstus standartus, AAI gali būti naudinga atsižvelgti į 1800 TAAIS reikalavimus ir rekomendacijas (šiame standarte nagrinėjami ypatingi 1200–1700 TAAIS taikymo finansinių ataskaitų, parengtų specialiosios paskirties tvarka, auditui aspektai).

Atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių auditas

30. 200 TAAIS principai taip pat taikomi viešojo sektoriaus subjektų, rengiančių finansinę informaciją, įskaitant atskiras finansines ataskaitas ar atskirus finansinių ataskaitų elementus, sąskaitas ar straipsnius, kitoms šalims (pvz., vyriausybinėms organizacijoms, įstatymų leidžiamosios valdžios institucijoms ar kitoms priežiūros funkciją vykdančioms šalims) auditui. Tokia informacija gali būti numatyta AAI įgaliojimuose atlikti auditą. Auditoriai taip pat gali atlikti atskirų finansinių ataskaitų arba atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių (pvz., vyriausybės finansuojamų projektų) auditą net ir tuo atveju, jeigu jie nebuvo paskirti atlikti viso atitinkamo subjekto finansinių ataskaitų rinkinio auditą.

31. Kuriant ar priimant 200 TAAIS principais pagrįstus standartus, AAI taip pat gali pasirodyti naudinga atsižvelgti į 1805 TAAIS reikalavimus ir rekomendacijas. 1805 TAAIS kalbama apie ypatingus TAS reikalavimų taikymo atskiros finansinės ataskaitos arba atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitos ar straipsnio auditui aspektus. Tokia atskira finansinė ataskaita arba atskiras finansinės ataskaitos elementas, sąskaita ar straipsnis gali būti parengtas bendrosios arba specialios paskirties tvarka.

6


FINANSINIO AUDITO SUDEDAMOSIOS DALYS

32. Finansinių ataskaitų auditas vadinamas užtikrinimo užduotimis, kurias sudaro ne mažiau nei trys atskiros šalys – auditorius, atsakingoji šalis ir numatomi vartotojai. Viešojo sektoriaus audito sudedamosios dalys yra aprašytos 100 TAAIS10. 200 TAAIS nagrinėja papildomus šių sudedamųjų dalių aspektus, susijusius su finansinių ataskaitų auditu.

Trys finansinio audito šalys

33. Atliekant finansinių ataskaitų auditą, atsakingoji šalis atsako už audito srities informaciją (dažniausiai – pačias finansines ataskaitas), o taip pat kartais gali būti atsakinga už joje nurodytą audito sritį (finansinę veiklą, kurią atspindi finansinės ataskaitos). Atsakingąja šalimi paprastai būna vykdomoji valdžia ir (arba) jai priklausančios viešojo sektoriaus institucijos, atsakingos už valstybės lėšų valdymą, naudojimąsi įgaliojimais su įstatymų vykdomosios valdžios priežiūra ir finansinėse ataskaitose pateikiamą medžiagą. Iš šių institucijų tikimasi, kad jos išteklius valdys ir įgaliojimais naudosis vadovaudamosi įstatymų leidžiamosios valdžios sprendimais ir nustatytomis prielaidomis.

34. Įstatymų leidžiamosios valdžios institucijos atstovauja piliečiams, kurie yra galutiniai viešojo sektoriaus finansinių ataskaitų vartotojai. Pagrindinis numatomas vartotojas yra parlamentas, atstovaujantis piliečiams, priimdamas sprendimus ir nustatydamas viešojo finansavimo prioritetus bei išlaidų ir pajamų paskirtį; šios funkcijos yra viešojo demokratinio proceso dalis. Įstatymų leidžiamosios valdžios institucijų sprendimai ir nustatytos prielaidos gali lemti platesnius viešojo sektoriaus finansinio audito ypatumus. Įstatymų leidžiamosios valdžios ir priežiūros įstaigos paprastai būna numatomi viešojo sektoriaus subjektų finansinių ataskaitų vartotojai.

35. Atsakingoji šalis ir numatomi vartotojai gali priklausyti toms pačioms viešojo sektoriaus subjektams arba skirtingoms organizacijoms. Pirmuoju atveju, vyriausybinės struktūros priežiūros valdyba gali norėti gauti užtikrinimą dėl informacijos, kurią suteikė to paties viešojo subjekto valdyba. Atsakingosios šalies ir numatomų vartotojų santykį derėtų interpretuoti konkrečios užduoties kontekste, jis gali skirtis nuo tradicinių atsakomybės ribų.

Tinkami kriterijai

36. Kriterijus sudaro palyginamosios gairės (etalonas), pagal kurias vertinama audito sritis, atitinkamais atvejais įskaitant pateikimo ir atskleidimo palyginamąsias gaires. Kriterijai, naudojami rengiant finansines ataskaitas, paprastai būna formalūs, juos gali sudaryti TVSAS, TFAS ar kitokia nacionalinė finansinės atskaitomybės tvarka, skirta naudoti viešajame sektoriuje.

Audito srities informacija

37. Finansinėse ataskaitose pateikiama finansinė būklė, finansiniai veiklos rezultatai, pinigų srautai ir aiškinamasis raštas (audito srities informacija) gaunami, viešojo sektoriaus subjekto finansiniams duomenims (audito sričiai) pritaikius finansinės atskaitomybės pripažinimo, įvertinimo, pateikimo ir atskleidimo tvarką (kriterijus). Terminas „audito srities informacija“ reiškia audito srities vertinimo rezultatą. Būtent vadovaudamasis audito srities informacija (pavyzdžiui, subjekto finansinėmis ataskaitomis) auditorius surenka pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais remiantis auditoriaus išvadoje pareiškiama nuomonė.

10 100 TAAIS „Pagrindiniai viešojo sektoriaus audito principai“.

7


Pakankamo užtikrinimo užduotys

38. Pagal TAAIS atliekamas finansinių ataskaitų auditas vadinamas pakankamo užtikrinimo užduotimis. Pakankamas užtikrinimas yra aukštas, tačiau neabsoliutus – tai lemia įgimti audito apribojimai, dėl kurių didžioji dalis auditoriaus surinktų audito įrodymų bus įtikinamo, bet ne sprendžiamojo pobūdžio. Paprastai pakankamo užtikrinimo audito tikslas – gauti teigiamos formuluotės išvadą, pavyzdžiui, „mūsų nuomone, finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais pateikia (arba parodo tikrą ir teisingą vaizdą)) /.../ finansinę būklę, finansinius veiklos rezultatus ir pinigų srautus“ arba, auditą atliekant atitikties tvarka, „mūsų nuomone, finansinės ataskaitos yra visais reikšmingais atžvilgiais parengtos, vadovaujantis /.../“.

39. Riboto užtikrinimo užduočių, pavyzdžiui, peržiūros užduočių, šiuo metu galiojantys finansinio audito TAAIS nenagrinėja. Tokios užduotys suteikia žemesnio lygio užtikrinimą nei pakankamo užtikrinimo užduotys ir yra skirtos suformuluoti neigiamos išraiškos išvadą, pavyzdžiui, „nepastebėjome nieko, kas rodytų, kad finansinės ataskaitos buvo visais reikšmingais atžvilgiais pateiktos netinkamai“. Tokias užduotis atliekantiems auditoriams gali tekti vadovautis gairėmis ir rekomendacijomis, gautomis iš kitų šaltinių nei finansinio audito TAAIS; šiuo požiūriu gali būti naudinga pritaikyti 100 TAAIS išdėstytus pagrindinius audito principus.

FINANSINIO AUDITO PRINCIPAI

Bendrieji principai

Būtinosios sąlygos finansiniam auditui atliktiEtika ir nepriklausomumas

40. Vykdydami finansinių ataskaitų auditą, auditoriai turėtų vykdyti atitinkamus etikos reikalavimus, įskaitant tuos, kurie yra susiję su nepriklausomumu.

41. Auditoriai, atliekantys auditą pagal TAAIS reikalavimus, privalo vadovautis nacionaliniame kontekste taikomu 30 TAAIS „Etikos kodeksas“. AAI, kurios savo oficialiaisiais standartais yra patvirtinusios 4 lygio TAAIS arba kurios taiko TAS, auditoriai privalo arba laikytis Tarptautinės buhalterių etikos standartų valdybos (TBESV) patvirtinto Buhalterių profesionalų etikos kodekso (toliau – TBESV kodeksas), kuriame nustatomi pagrindiniai profesionalių buhalterių etikos principai, arba priimti ne mažiau griežtus nacionalinius reikalavimus; šiuo požiūriu galima vadovautis nacionaliniame kontekste taikomu INTOSAI Etikos kodeksu. Dėl to AAI privalo priimti ir savo aplinkai pritaikyti 30 TAAIS etikos reikalavimus arba TBESV kodeksą, kad galėtų savo ataskaitose nurodyti, kad auditas buvo atliktas pagal TAAIS arba TAS.

Kokybės kontrolė

42. Auditorius turėtų vykdyti užduoties kokybės kontrolės procedūras, suteikiančias pakankamo užtikrinimo, kad auditas atitinka profesionalius standartus ir taikomus įstatymų ir teisės aktų reikalavimus, o auditoriaus išvada yra tinkama, atsižvelgiant į aplinkybes.

43. Kaip nurodyta 100 TAAIS, AAI turėtų įdiegti kokybės kontrolės procedūras, atitinkančias 40 TAAIS „AAI kokybės kontrolė“, kuriame nustatomas TAUSV tarptautinių kokybės kontrolės standartų (TKKS 1) kontekstas viešojo sektoriaus aplinkoje. TKKS 1 nustatomi standartai ir pateikiama rekomendacijų, susijusių su organizacijos kokybės

8


kontrolės sistema. Nors bendrieji 40 TAAIS tikslai ir principai atitinka TKKS 1 tikslus ir principus, 40 TAAIS reikalavimai buvo pakoreguoti ir pritaikyti AAI.

44. AAI vadovas ar jo funkcijas atliekantis kolegialaus valdymo organas yra bendrai atsakingas už AAI kokybės kontrolės procedūrų nustatymą ir vykdymą, nors atsakomybė už kasdienį jų vykdymą gali būti perduota kitiems asmenims. Pavyzdžiui, bet kuris už audito užduotį atsakingas pagrindinis auditorius galų gale atsiskaito AAI vadovui.

45. Viešojo sektoriaus auditoriai, atliekantys finansinių ataskaitų auditą pagal standartus, parengtus pagal 200 TAAIS principus arba su jais suderintus standartus, privalo vykdyti užduočiai keliamus kokybės kontrolės reikalavimus. 200 TAAIS pagrindu rengdamos naujus standartus arba priimdamos 200 TAAIS principus atitinkančius standartus, AAI turėtų formuluoti reikalavimus, pagal kuriuos:

pagrindinis auditorius privalo prisiimti atsakomybę už bendrą kiekvienos audito užduoties kokybę; pagrindinis auditorius privalo užtikrinti, kad audito komandos nariai vykdys atitinkamus etikos reikalavimus; pagrindinis auditorius privalo suformuluoti išvadą dėl audito užduočiai taikomų nepriklausomumo reikalavimų vykdymo ir imtis atitinkamų veiksmų grėsmėms nepriklausomumui šalinti; pagrindinis auditorius privalo įsitikinti, kad audito grupė ir nepriklausomi ekspertai kartu turi reikalingą kompetenciją ir įgūdžius; pagrindinis auditorius privalo prisiimti atsakomybę už audito atlikimą ir ypač už:

o vadovavimą auditui, audito priežiūrą ir vykdymą;

o užtikrinimą, kad atliekamos peržiūros atitinka AAI peržiūros politiką ir procedūras.

Užduoties vykdymo grupės valdymas ir įgūdžiai

46. Auditorius turėtų įsitikinti, kad visa audito grupė ir bet kokie nepriklausomi ekspertai kartu turi kompetencijos ir įgūdžių:

a) atlikti auditą, vadovaudamiesi atitinkamais standartais ir galiojančiais įstatymų bei teisės aktų reikalavimais;

b) suteiksiančių auditoriui galimybę parengti pagal aplinkybes tinkamą ataskaitą.

47. Vertindamas kompetenciją ir įgūdžius, kurių tikimasi iš visos audito grupės, auditorius gali atsižvelgti į tai, ar grupė:

yra susipažinusi (tinkamai apmokyta) su panašaus pobūdžio ir sudėtingumo audito užduotimis ir turi tokių užduočių vykdymo praktinės patirties; yra susipažinusi su profesiniais standartais ir taikomais įstatymų bei teisės aktų reikalavimais; turi techninių kompetencijų, įskaitant atitinkamus IT įgūdžius ir specializuotų buhalterijos ar audito sričių išmanymą; išmano atitinkamas sritis, kuriose dirba audito subjektas; sugeba priimti profesinius sprendimus; yra susipažinusi su AAI kokybės kontrolės politika ir procedūromis; sugeba atitinkamoje aplinkoje vykdyti audito įgaliojimų sąlygas, yra susipažinusi su taikoma atskaitomybės tvarka ir sugeba teikti ataskaitas įstatymų leidžiamosios valdžios ar kitoms valdžios institucijoms arba kitokiems su viešuoju interesu

9


susijusiems tikslams; jei reikia, turi įgūdžių veiklos arba atitikties auditui atlikti.

Su pagrindinėmis audito sąvokomis susiję principai48. 1000–2999 TAAIS išdėstyta geriausia Pagrindinių finansinio audito principų taikymo praktika. Tačiau, AAI nusprendus kurti standartus, remiantis pirmiau nurodytais principais arba priimti šiuos principus atitinkančius nacionalinius standartus, derėtų atsižvelgti į šiame ir paskesniuose skyriuose nagrinėjamus dalykus.

Audito rizika

49. Atsižvelgdamas į audito aplinkybes, auditorius turėtų sumažinti audito riziką iki priimtinai žemo lygio, kad galėtų gauti pakankamą užtikrinimą, kurio pagrindu bus suformuluota teigiamos formuluotės nuomonė.

50. Atliekant finansinių ataskaitų auditą, audito rizika yra rizika, kad, esant reikšmingai iškraipytai audito srities informacijai, auditorius padarys netinkamą išvadą. Atsižvelgdamas į audito aplinkybes, auditorius sumažina šią riziką iki priimtinai žemo lygio, kad galėtų gauti pakankamą užtikrinimą, kurio pagrindu bus suformuluota teigiamos formuluotės išvada. Kad auditoriaus gautas užtikrinimas būtų prasmingas, jo turėtų pakakti reikšmingai sustiprinti numatomų vartotojų pasitikėjimą audito srities informacija.

51. Paprastai audito rizika priklauso nuo šių veiksnių:

reikšmingo iškraipymo riziką sudaro įgimta rizika ir kontrolės rizika:

a) įgimta rizika – audito srities informacijos imlumas reikšmingiems iškraipymams, darant prielaidą, kad priemonių tam kontroliuoti nėra;

b) kontrolės rizika – rizika, kad atitinkamos vidaus kontrolės priemonės laiku neužkirs kelio arba nenustatys ir neištaisys galimo reikšmingo iškraipymo. Dėl įgimtų vidaus kontrolės priemonių struktūros ir veikimo apribojimų, su audito sritimi visuomet gali būti susijusi šiokia tokia kontrolės rizika;

audito riziką sudaro reikšmingo iškraipymo rizika ir neaptikimo rizika:

c) neaptikimo rizika – rizika, kad auditorius neaptiks reikšmingo iškraipymo.

52. Rizikos įvertinimas priklauso nuo audito procedūrų, skirtų surinkti tam tikslui reikalingos informacijos, o taip pat nuo audito metu surinktų įrodymų. Rizikos įvertinimas yra profesinio sprendimo dalykas ir negali būti visiškai tikslus. Tai, kaip auditorius įvertina kiekvieną rizikos aspektą, priklausys nuo konkrečių audito aplinkybių.

Profesinis sprendimas ir profesinis skepticizmas

53. Auditorius turėtų planuoti ir atlikti auditą, vadovaudamasis profesinio skepticizmo principais, suprasdamas, kad gali egzistuoti aplinkybių, dėl kurių finansinės ataskaitos gali būtų reikšmingai iškraipytos. Planuodamas, atlikdamas finansinių ataskaitų auditą, teikdamas audito išvadą ir rengdamas jo ataskaitą, auditorius turėtų vadovautis profesiniais sprendimais.

54. Terminai „profesinis skepticizmas“ ir „profesinis sprendimas“ tampa aktualūs, formuluojant reikalavimus auditoriaus sprendimams dėl tinkamo reagavimo į su auditu susijusius klausimus. Jie apibūdina auditoriaus darbo nuostatą, kuriai būdingas smalsumas. Šios sąvokos yra išdėstytos finansinio audito TAAIS.

10


55. Profesinio sprendimo sąvoką auditorius taiko visais audito proceso etapais. Ši sąvoka apima atitinkamą išsilavinimą, žinių ir patirties taikymą pagal audito, apskaitos ir etikos standartus, priimant kompetentingus sprendimus dėl audito užduoties aplinkybes atitinkančios veiksmų eigos11.

56. Profesinis sprendimas ypač reikalingas, priimant sprendimus dėl tokių dalykų:

reikšmingumo ir audito rizikos; audito procedūrų, naudojamų TAAIS ir TAS reikalavimams įvykdyti ir audito įrodymams surinkti, pobūdžio, taikymo laiko ir apimties; vertinimo, siekiant nustatyti, ar yra surinkti pakankami tinkami audito įrodymai ir ar būtina atlikti papildomų veiksmų, siekiant įvykdyti bendruosius auditoriaus tikslus; vertinant vadovybės apsisprendimą naudoti tam tikrą finansinės atskaitomybės tvarką, taikomą audituojamame subjekte; išvadų darymo, remiantis surinktais audito įrodymais – pavyzdžiui, įverčių, kuriuos vadovybė padarė, rengdama finansines ataskaitas, pagrįstumo įvertinimo.

57. Profesinis skepticizmas sudaro visų audito užduočių pagrindą. Auditorius planuoja ir atlieka užtikrinimo užduotį, laikydamasis profesinio skepticizmo, suprasdamas, kad gali egzistuoti aplinkybių, dėl kurių audito srities informacija gali būti reikšmingai iškraipyta. Profesinis skepticizmas reiškia, kad auditorius, vedinas smalsumo, kritiškai įvertina surinktų įrodymų pagrįstumą ir žiūri, ar nėra įrodymų, dėl kurių būtų galima abejoti dokumentų arba atsakingosios šalies pareiškimų patikimumu. Ši darbo nuostata yra būtina viso audito proceso metu, siekiant sumažinti riziką, kad bus nepastebėtos įtartinos aplinkybės, remiantis pastebėjimais bus padarytos pernelyg bendros išvados, o procedūrų, naudojamų įrodymams surinkti pobūdis, naudojimo laikas ir apimtis bus nustatoma, vadovaujantis klaidingomis prielaidomis, bei įvertinti šių procedūrų rezultatus.

Reikšmingumas

58. Planuodamas ir atlikdamas auditą, auditorius turėtų tinkamai pritaikyti reikšmingumo principą.

59. Iškraipymas būna reikšmingas (tiek vertinant jį atskirai, tiek kartu su kitais iškraipymais), jeigu galima pagrįstai manyti, kad jis turės įtakos vartotojų sprendimams, priimtiems remiantis finansinėmis ataskaitomis. Reikšmingumas pasižymi tiek kiekybiniais, tiek kokybiniais aspektais. Viešajame sektoriuje jis neapsiriboja vien ekonominiais vartotojų sprendimais, kadangi finansinėmis ataskaitomis gali būti grindžiami ir sprendimai tęsti tam tikras vyriausybines programas ar suteikti finansavimą. Kokybiniai reikšmingumo aspektai viešajame sektoriuje paprastai vaidina didesnį vaidmenį nei kitokių subjektų atveju. Tai, kaip bus įvertintas reikšmingumas ir atsižvelgta į jautrumą bei kitus kokybinius aspektus konkretaus audito metu priklausys nuo paties auditoriaus sprendimo.

60. Rinkdamasis audito strategiją, auditorius turėtų įvertinti skirtingų aspektų reikšmingumą visoms finansinėms ataskaitoms. Jeigu būtų galima pagrįstai manyti, kad vienos ar daugiau sandorių, sąskaitų likučių ar atskleistos informacijos rūšių atveju iškraipymai, mažesni nei reikšmingumo suma visam finansinių ataskaitų rinkiniui, galės turėti įtakos vartotojų sprendimams, priimamiems finansinių ataskaitų pagrindu, auditorius taip pat turėtų nustatyti reikšmingumo lygį ar lygius, kurie bus taikomi atitinkamų rūšių sandoriams, sąskaitų likučiams ar atskleistai informacijai.

61. Be to, auditorius turėtų įvertinti darbinį reikšmingumą, siekdamas nustatyti reikšmingų iškraipymų riziką ir tolimesnių audito procedūrų pobūdį, naudojimo laiką ir apimtį.

11 1200 TAAIS, 13 punktas.

11


Planuojant auditą vien tam, kad būtų nustatyti reikšmingi pavieniai iškraipymai, nepastebima to, kad visi nereikšmingi pavieniai iškraipymai gali sukelti reikšmingus finansinių ataskaitų iškraipymus ir nepaliekama jokios atsargos tam atvejui, jei vėliau būtų aptikta iškraipymų. Turėtų būti nustatomas toks darbinis reikšmingumas, kad tikimybė, jog visi neištaisyti ir neaptikti iškraipymai viršys žemiausią reikšmingumo visoms finansinėms ataskaitoms ribą, sumažės iki priimtinai žemo lygio. Darbinis reikšmingumas nustatomas auditoriaus profesiniu sprendimu. Jam įtakos turi tai, kaip gerai auditorius yra susipažinęs su audituojamu subjektu, jis turėtų būti peržiūrimas ir atnaujinamas, atliekant rizikos įvertinimo procedūras, ir priklauso nuo ankstesnio audito metu nustatytų iškraipymų pobūdžio ir apimties – taigi, nuo auditoriaus lūkesčių dėl iškraipymų, kurių gali pasitaikyti einamuoju laikotarpiu.

62. Reikšmingumo sąvoka auditorius naudojasi planuodamas ir atlikdamas auditą, o taip pat vertindamas nustatytų iškraipymų poveikį auditui ir bet kokių neištaisytų iškraipymų (tarp jų – praleidimų) poveikį finansinėms ataskaitoms. Savo nuomonę auditorius pareiškia dėl visų finansinių ataskaitų ir dėl to auditorius nėra atsakingas už visuotinai nereikšmingų iškraipymų aptikimą. Tačiau auditorius vis tiek turėtų nustatyti ir aprašyti kiekybinius nereikšmingus iškraipymus, kadangi dėl savo pobūdžio arba visi kartu tokie iškraipymai gali tapti reikšmingi. Į žemesnio nei aiškiai nesvarbi riba lygio iškraipymus galima nekreipti dėmesio.

63. Audito planavimo metu nustatant reikšmingumą, nebūtinai reiškia, kad bus nustatytas dydis, už kurį mažesni neištaisyti iškraipymai (tiek kiekvienas iš jų atskirai, tiek visi kartu) bus visuomet vertinami kaip nereikšmingi. Dėl su kai kuriais iškraipymais susijusių aplinkybių auditoriui gali tekti juos vertinti kaip reikšmingus, net jeigu jie ir nesiekia žemutinės reikšmingumo ribos. Nors kurti audito procedūras, skirtas aptikti iškraipymų, galinčių būti reikšmingais tik dėl savo pobūdžio nėra praktiška, vertindamas iškraipymų poveikį finansinėms ataskaitoms, auditorius atsižvelgia ne tik į neištaisytų iškraipymų mastą, bet ir į jų pobūdį bei į konkrečias jų atsiradimo aplinkybes. Tarp aspektų, į kuriuos atsižvelgia auditorius yra tam tikrų sandorių arba programų jautrumas, viešasis interesas, būtinybė užtikrinti įstatyminę priežiūrą ir iškraipymo arba nuokrypio pobūdis (pvz., jei jis atsirado dėl apgaulės ar korupcijos).

Bendravimas

64. Auditorius turėtų išsiaiškinti audituojamojo subjekto valdymo struktūrai priklausančius atitinkamus kontaktinius asmenis ir palaikyti su jais ryšius dėl planuojamo audito apimties ir laiko bei bet kokių reikšmingų pastebėjimų.

65. Auditorius turėtų palaikyti ryšį tiek su vadovybe, tiek su kitais už valdymą atsakingais asmenimis. Bendravimas – tai procesas, kurio metu gaunama auditui svarbi informacija, o už valdymą atsakingiems asmenims laiku pateikiami pastebėjimai, kurie yra svarbūs jų vykdomai finansinės atskaitomybės proceso priežiūrai. Svarbu užtikrinti veiksmingą dvipusį bendravimą su už valdymą atsakingais asmenimis.

66. Viešajame sektoriuje nustatyti asmenis, atsakingus už valdymą, gali būti sunku. Audituojamasis subjektas gali priklausyti didesnei ar platesnei struktūrai, kurios valdymo organai gali būti išsibarstę po kelis organizacinius lygmenis ir funkcijas (t. y., vertikaliai ir horizontaliai). Dėl to kartais galima manyti, kad už valdymą yra atsakingos kelios konkrečios grupės. Be to, kadangi viešojo sektoriaus auditas gali turėti tiek su finansinėmis ataskaitomis, tiek su atitiktimi susijusių tikslų, už šias dvi sritis taip pat gali būti atsakingi skirtingi valdymo organai.

67. Bendraujama turėtų būti raštu, auditoriui nusprendus, kad žodžiu bendrauti nepakanka. Auditoriui taip pat gali tekti bendrauti su šalimis už organizacijos ribų, pavyzdžiui, įstatymų

12


leidžiamosios valdžios, priežiūros institucijomis ar finansavimo agentūromis.

68. Raštu informuoti apie visus klausimus, kylančius audito metu, nėra būtina. Tačiau raštu būtina informuoti apie reikšmingus audito pastebėjimus, apie kuriuos auditoriai privalo pranešti už valdymą atsakingiems asmenims.

69. Viešojo sektoriaus auditoriams neretai suteikiami įgaliojimai atlikti visos vyriausybės ir jos administracijos arba jos pagrindinių dalių auditą. Tokioje situacijoje auditoriai gali turėti galimybę naudotis kitokių audituotųjų subjektų ir jų audito informacija, kuri gali būti svarbi už valdymą atsakingiems asmenims. Tokios informacijos pavyzdžiai – reikšmingos su audituojamu subjektu sudarytų sandorių klaidos, turinčios įtakos kitiems audituojamiems subjektams, arba atitinkamos kontrolės priemonės, padėjusios pasiekti didesnio kitų audituotų subjektų efektyvumo. Jei aplinkybės leidžia, pristačius tokią informaciją už valdymą atsakingiems asmenims, auditas gali tapti vertingesnis. Tačiau įstatymai, teisės aktai ar etikos normos gali drausti pranešti tokią informaciją.

Dokumentavimas

70. Auditorius turėtų parengti pakankamus audito dokumentus taip, kad patyręs auditorius, neturintis išankstinių žinių apie auditą, galėtų suprasti procedūrų, atliktų, siekiant įvykdyti atitinkamų standartų ir galiojančių įstatymų ir teisės aktų reikalavimus, pobūdį, laiką, apimtį ir rezultatus, surinktus audito įrodymus, o taip pat svarbiausius klausimus, iškilusius audito metu, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, padarytus formuluojant tokias išvadas. Dokumentai turėtų būti parengti tinkamu laiku.

71. Tinkami audito dokumentai yra svarbūs dėl keleto priežasčių. Tokie dokumentai:

patvirtins ir pagrįs auditoriaus nuomonę ir ataskaitą; bus informacijos šaltiniu rengiant ataskaitas arba atsakant į audituojamo subjekto ar bet kokios kitos šalies užklausas; tarnaus įrodymais, kad auditorius laikėsi audito standartų; padės planuoti, prižiūrėti auditą ir vykdyti jo peržiūras; padės auditoriui tobulėti profesinėje srityje; padės užtikrinti, kad užduotis buvo įvykdyta patenkinamai; taps atlikto darbo įrodymais ateičiai.

72. Į pagrindiniais principais grindžiamus audito standartus turi būti įtraukta papildomų dokumentavimo reikalavimų, susijusių su šiomis sritimis:

savalaikiu dokumentų rengimu; dokumentų forma, turiniu ir apimtimi; dokumentavimo reikalavimais, kai auditorius nusprendžia, kad būtina nesilaikyti atitinkamo taikomų audito standartų reikalavimo; dokumentavimo reikalavimais, kai auditorius naudoja naujų ar papildomų audito procedūrų arba padaro naujų išvadų po to, kai parengiama auditoriaus išvada; galutinės audito bylos sudarymu.

4 lygio TAAIS pateikiama papildomų gairių ir rekomendacijų dėl reikalavimų įgyvendinimo ir audito dokumentų.

73. Auditoriams, atliekantiems teisminę funkciją, dokumentai yra oficialių nutarčių dalis. Šioje situacijoje, tinkama teisės vykdymo procedūra gali numatyti konkrečių ir griežtų privalomųjų reikalavimų dėl su bylos nagrinėjimu susijusių dokumentų konfidencialumo. Be to, kadangi sprendimai gali sukurti teisiškai privalomų piniginių įpareigojimų, viešojo sektoriaus auditoriams gali būti taikoma papildomų reikalavimų saugoti dokumentus.

13


Su audito procesu susiję principaiUžduoties sąlygų derinimas

74. Auditorius turėtų suderinti audito užduoties sąlygas arba, jeigu audito sąlygos yra aiškiai nurodytos įgaliojimuose, dėl jų susitarti su vadovybe arba už valdymą atsakingais asmenimis.

75. Viešojo sektoriaus audito užduoties sąlygos paprastai nurodomos įgaliojimuose ir todėl neturėtų būti nustatomos vadovybės arba už valdymą atsakingų asmenų prašymu ar derinamos su vadovybe ar tokiais asmenimis. Vietoje to, kad formaliai suderintų sąlygas, viešojo sektoriaus auditoriai gali formaliai susitarti dėl atitinkamų vadovybės ir auditoriaus pareigų ir atsakomybės sričių. Kadangi paprastai viešojo sektoriaus auditorių samdo įstatymų leidžiamosios valdžios institucija ir jis joms yra atskaitingas, sąlygas suderinti gali tekti ir su įstatymų leidžiamosios valdžios institucija, ir su asmenimis, atsakingais už valdymą.

76. Auditorius turėtų informuoti atitinkamus už valdymą atsakingų asmenų atstovus apie savo atsakomybės sritis, susijusias su finansinių ataskaitų auditu, įskaitant auditoriaus pareigą suformuluoti ir pareikšti nuomonę apie finansines ataskaitas, kurias vadovybė parengė su asmenų, atsakingų už valdymą, priežiūra.

77. Jeigu užduoties sąlygos yra pakankamai išsamiai nustatytos įstatymų arba teisės aktų, jų audito užduoties rašte arba kitokiame tinkamos formos susitarime nurodyti nebūtina. Vienintelė išimtis – vadovybės ir, atitinkamais atvejais, už valdymą atsakingų asmenų deklaracija, kad jie pripažįsta ir supranta konkrečiuose audito standartuose (TAAIS ir TAS) nustatytas atsakomybės sritis. Kadangi tokios užduotys viešajame sektoriuje vykdomos dažnai, jų sąlygas raštu suderinti nėra būtina, nors tai gali padėti aiškiai nustatyti visų suinteresuotųjų šalių atsakomybės ribas.

78. Už valdymą atsakingiems asmenims taip pat derėtų suteikti informacijos, kokia numatoma audito apimtis ir laikas. Auditorius turėtų pateikti savo nuomonę apie reikšmingus audituojamo subjekto apskaitos praktikos (įskaitant apskaitos politiką, apskaitos įverčius ir finansinėse ataskaitose atskleidžiamą informaciją) kokybinius aspektus.

79. Paprastai AAI privalo atlikti auditą, laikydamosi įgaliojimuose nustatytų reikalavimų. Paprastai jos neturi galimybės atsisakyti vykdyti užduotį, net jei tokios užduoties išankstinės sąlygos nėra įvykdytos. Pagrindinių principų pagrindu parengtuose standartuose turi būti pateikiama gairių ir rekomendacijų dėl to, kaip derėtų elgtis tokiose situacijose. Atitinkamų gairių ir rekomendacijų galima rasti 1210 TAAIS12.

Planavimas

80. Auditorius turėtų parengti bendrą audito strategiją, kurioje turi būti numatyta audito apimtis, laikas ir kryptis, o taip pat audito planą.

81. Bendra audito strategija padės auditoriui sudaryti audito planą. Rengdamas audito strategiją, auditorius turi:

išsiaiškinti užduoties ypatybes, nuo kurių priklauso jos apimtis; nustatyti užduoties atskaitomybės tikslus, kad būtų galima numatyti audito atlikimo laiką ir informacijos, kurią būtina pateikti, pobūdį; atsižvelgti į veiksnius, kurie auditoriaus profesiniu sprendimu yra reikšmingi, vadovaujant audito grupės darbui; atsižvelgti į parengiamosios veiklos rezultatus ir, atitinkamais atvejais, į tai, ar galima pasinaudoti žiniomis, įgytomis kitų užduočių, kurias auditorius yra įvykdęs

12 1210 TAAIS „Susitarimas dėl užduoties sąlygų“.

14


audituojamajame subjekte, metu; nustatyti išteklių, reikalingų užduočiai atlikti, pobūdį, skyrimo laiką ir apimtis; atsižvelgti į veiklos audito ir kitokių audituojamajam subjektui svarbių auditų rezultatus ir tokio audito metu įgytas žinias, įskaitant anksčiau pateiktų rekomendacijų poveikį; atsižvelgti į įstatymų leidžiamosios valdžios institucijų ir kitų atitinkamų auditoriaus išvados vartotojų lūkesčius ir juos įvertinti.

82. Auditorius auditą planuoti turėtų tinkamai, siekdamas užtikrinti, kad jis bus atliekamas efektyviai ir veiksmingai.

83. Auditorius turėtų parengti audito planą, kuriame turėtų būti aprašomi tokie dalykai:

planuojamų rizikos vertinimo procedūrų pobūdis, atlikimo laikas ir apimtis;

tolesnių planuojamų audito procedūrų tvirtinimo lygmeniu pobūdis, atlikimo laikas ir apimtis;

kitos planuojamos audito procedūros, reikalingos tam, kad užduotis atitiktų taikomus standartus. Tokias procedūras gali sudaryti arba jose gali būti aprašomi šie dalykai: teisinės bazės, susijusios su auditu, peržiūra; trumpas veiklos, programos arba subjekto, kurio auditas bus atliekamas, aprašymas; priežastys auditui atlikti; auditui įtakos turintys veiksniai, įskaitant veiksnius, lemiančius klausimų, į kuriuos bus atsižvelgiama, reikšmingumą; audito tikslai ir apimtis; audito metodika; surinktinų audito įrodymų charakteristikos ir procedūros, reikalingos įrodymams surinkti ir išanalizuoti; reikalingi ištekliai; audito laiko grafikas; auditoriaus išvados ir rašto vadovybei forma, turinys ir vartotojai.

84. Tiek bendroji strategija, tiek audito planas turi būti dokumentuotas. Be to, jei reikia, strategija ir planas audito proceso metu turi būti atnaujinamas.

Susipažinimas su audituojamu subjektu

85. Auditorius turėtų būti susipažinęs su audituojamu subjektu ir jo aplinka, įskaitant auditui svarbias vidaus kontrolės procedūras.

86. Susipažinęs su skirtingais subjekto ir jo aplinkos aspektais, auditorius įgyja galimybę veiksmingai planuoti ir atlikti auditą. Susipažinti būtina su tokiais dalykais:

atitinkama aplinka, teisės aktais ir kitokiais išoriniais veiksniais, įskaitant taikomą finansinės atskaitomybės tvarką; audituojamo subjekto pobūdžiu, įskaitant jo veiklos būdą, valdymo struktūrą, finansavimą (tam, kad auditorius susipažintų su ūkinių operacijų grupėmis, sąskaitų likučiais ir atskleidžiama informacija, kuri gali pasitaikyti finansinėse ataskaitose) ir apskaitos metodų pasirinkimu ir taikymu, įskaitant jų pakeitimų priežastis; audituojamo subjekto finansinės veiklos rezultatų vertinimu ir peržiūra; nuo audituojamo subjekto nepriklausančiais sprendimais dėl politinių procesų, tokių kaip naujų programų įvedimas ar biudžeto apkarpymai; konkrečiais įstatymais ir teisės aktais, kurių turi laikytis audituojamas subjektas, ir galimu poveikiu, kurį galį sukelti jų nesilaikymas; programos tikslais ir strategijomis, tarp kurių gali būti viešosios politikos gairių ir dėl to jos gali turėti įtakos rizikos įvertinimui; valdymo struktūromis, kurioms įtakos turi audituojamo subjekto teisinė struktūra, pavyzdžiui, išsiaiškinti, ar subjektas yra ministerija, žinyba, agentūra ar kitokios rūšies viešojo sektoriaus institucija.

15


87. Siekiant susipažinti su kontrolės aplinka, gali būti svarbu atsižvelgti į tai, kaip audituojamas subjektas pristato savo sąžiningumą ir etikos vertybes bei jomis vadovaujasi, o taip pat į audituojamo subjekto kompetenciją, už valdymą atsakingų asmenų dalyvavimą, vadovybės filosofiją ir darbo stilių, organizacinę struktūrą, vidaus audito egzistavimą ir lygį, įgaliojimų ir atsakomybės skyrimą ir personalo politikos gaires bei praktiką.

88. Atitinkamų audito įrodymų galima surinkti, derinant skirtingas audito procedūras – paklausimus ir kitokias rizikos vertinimo procedūras, pavyzdžiui, gauti atsakymų į paklausimus patvirtinimą atliekant stebėjimą ar dokumentų patikrinimą. Pavyzdžiui, kalbėdamasis su vadovybe ir darbuotojais, auditorius gali išsiaiškinti, kaip vadovybė dalijasi savo nuomonėmis apie verslo praktiką ir etišką elgesį su personalu. Tada auditorius, atsižvelgdamas į tai, ar, pavyzdžiui, vadovybė yra parengusi rašytinį elgesio kodeksą ir juo vadovaujasi, gali nustatyti, ar yra įgyvendinamos atitinkamos kontrolės priemonės.

89. Siekdamas susipažinti su subjektu, auditorius taip pat privalo atsižvelgti į tai, ar audituojamas subjektas vykdo procedūrą, skirtą nustatyti su finansinės atskaitomybės tikslais susijusią verslo riziką, ir ar tokia procedūra padeda įvertinti šios rizikos svarbą, įvertinant jos atsiradimo tikimybę. Jeigu tokia procedūra yra, auditorius privalo su ja susipažinti ir išsiaiškinti jos naudojimo rezultatus.

90. Kalbant apie vidaus kontrolę, susijusią su finansine atskaitomybe, auditorius gali susipažinti su tokiomis sritimis:

finansinėms ataskaitoms reikšmingomis subjekto veiklos ūkinių operacijų grupėmis; procedūromis (tiek atliekamomis rankiniu būdu, tiek IT sistemose), skirtomis pradėti vykdyti ūkines operacijas, jas registruoti, tvarkyti, jei reikia – ištaisyti, perkelti į didžiąją knygą ir parodyti finansinėse ataskaitose; apskaitos įrašais, patvirtinančia informacija ir specifinėmis finansinių ataskaitų sąskaitomis, naudojamomis ūkinėms operacijoms pradėti, registruoti, tvarkyti ir parodyti ataskaitose; įskaitant procedūras, skirtas ištaisyti klaidingus įrašus ir perkelti informaciją į didžiąją knygą; būdais, kaip informacinė sistema kaupia duomenis apie finansinėms ataskaitoms svarbius įvykius ir sąlygas (išskyrus ūkines operacijas); finansinės atskaitomybės procesu audituojamo subjekto finansinėms ataskaitoms sudaryti, įskaitant reikšmingus apskaitinius įvertinimus ir atskleidžiamą informaciją; kontrolės priemonėmis, taikomomis apskaitos įrašams, įskaitant nestandartinius apskaitos įrašus nepasikartojančioms ir neįprastoms ūkinėms operacijoms ar taisymams registruoti; atitinkamomis kontrolės priemonėmis, susijusiomis su valdžios institucijų reikalavimų vykdymu; kontrolės priemonėmis, susijusiomis su biudžeto vykdymo stebėsena; kontrolės priemonėmis, susijusiomis su biudžeto lėšų pervedimu kitiems audituojamiesiems subjektams; įslaptintų nacionalinio saugumo ir slaptų asmens duomenų, pavyzdžiui, informacijos apie mokesčius ir sveikatą, kontrolės priemonėmis; priežiūra ir kitokia kontrole, kurią su audituojamuoju subjektu nesusijusios šalys vykdo tokiose srityse, kaip:

o įstatymų ir teisės aktų, pavyzdžiui, viešųjų pirkimų teisės aktų reikalavimų, vykdymas;o biudžeto vykdymas;o kitokios įstatymuose ir audito įgaliojimuose apibrėžtos sritys;o vadovybės atskaitomybė.

16


91. Atliekant auditą, nebūtina susipažinti su visomis kontrolės priemonėmis, taikomomis kiekvienai reikšmingai ūkinių operacijų grupei, sąskaitų likučiui ir atskleidžiamai informacijai finansinėse ataskaitose, o taip pat su kiekvienu su jais susijusiu tvirtinimu. Kontrolės priemonių efektyvumui patikrinti nepakanka vien tik suprasti įmonės kontrolės priemones, išskyrus atvejus, kai taikomi automatizuoti procesai, užtikrinantys nuoseklų kontrolės priemonių taikymą.

Rizikos įvertinimas

92. Auditorius turėtų įvertinti reikšmingo ūkinių operacijų grupių, sąskaitų likučių ir atskleidžiamos informacijos iškraipymo riziką finansinių ataskaitų lygmeniu ir tvirtinimų lygmeniu, siekdamas sukurti pagrindą taikyti tolesnes audito procedūras.

93. Rizikai įvertinti gali naudojamos tokios procedūros:

paklausimai, teikiami audituojamo subjekto vadovybei ir personalui, kuris, auditoriaus sprendimu, gali turėti informacijos, galinčios padėti nustatyti reikšmingo iškraipymo dėl apgaulės ar klaidos riziką; analitinės procedūros; stebėjimas ir tikrinimas.

94. Derėtų nustatyti ir įvertinti reikšmingo ūkinių operacijų grupių, sąskaitų likučių ir atskleidžiamos informacijos iškraipymo riziką tiek finansinių ataskaitų lygmeniu, tiek tvirtinimų lygmeniu, siekiant sukurti pagrindą kurti ir taikyti tolesnes audito procedūras. Šiam tikslui auditorius turi:

nustatyti riziką, susipažindamas su audituojamuoju subjektu ir jo aplinka, nagrinėdamas atitinkamas su rizika susijusias kontrolės priemones ir vertindamas finansinėse ataskaitose pateikiamas ūkinių operacijų grupes, sąskaitų likučius ir atskleidžiamą informaciją; įvertinti nustatytą riziką ir nustatyti, ar ji paplitusi finansinėse ataskaitose kaip visumoje ir gali daryti įtaką daugeliui tvirtinimų; nustatytą riziką susieti su galimomis problemomis tvirtinimų lygmeniu, atsižvelgdamas į atitinkamas kontrolės priemones, kurias auditorius ketina tikrinti; įvertinti iškraipymo tikimybę (įskaitant daugybinių iškraipymų galimybę) ir nustatyti, ar iškraipymai yra tokio masto, kad iškraipymą galima būtų vertinti kaip reikšmingą.

95. Vertindamas riziką, auditorius nustato, ar kuri nors nustatyta rizika, jo nuomone, yra reikšminga. Priimdamas tokį sprendimą, auditorius neturėtų atsižvelgti į su tokia rizika nustatytų susijusių kontrolės priemonių poveikį. Spręsdamas, kuri rizika yra reikšminga, auditorius turi įvertinti bent jau šiuos veiksnius:

ar rizika yra su apgaule susijusi rizika; ar rizika yra susijusi su dabartiniais svarbiais ekonomikos, apskaitos ar kitais įvykiais ir dėl to jai būtina skirti ypatingo dėmesio; ūkinių operacijų sudėtingumą; ar rizika yra susijusi su reikšmingais sandoriais su susijusiomis šalimis; su rizika susijusios finansinės informacijos vertinimo subjektyvumo lygį, ypač vertinimo, kuriam būdingas didelis neapibrėžtumas, lygį; ar rizika yra susijusi su reikšmingais sandoriais, kurie nėra būdingi įprastai audituojamo subjekto veiklai arba dėl kitų priežasčių atrodo neįprasti; ar rizika taip pat turi įtakos įstatymų ir teisės aktų normų vykdymui.

96. Reikšmingo iškraipymo rizikos tiek finansinių ataskaitų lygmeniu, tiek tvirtinimų

17


lygmeniu bei su ja susijusių kontrolės priemonių, su kuriomis auditorius yra susipažinęs, nustatymas ir įvertinimas turi būti pakankamai dokumentuotas.

Atsakas į įvertintą riziką

97. Auditorius turėtų imtis tinkamų veiksmų, siekdamas reaguoti į įvertintą finansinių ataskaitų reikšmingo iškraipymo riziką.

98. Atsaką į įvertintą riziką sudaro audito procedūros, skirtos atsižvelgti į riziką, tokios kaip pagrindinės procedūros ir kontrolės testai. Pagrindines procedūras sudaro detalieji testai ir pagrindinė ūkinių operacijų grupių, sąskaitų likučių ir atskleidžiamos informacijos analizė.

99. Audito procedūrų pobūdis, atlikimo laikas ir apimtis priklauso nuo įvertintos reikšmingo iškraipymo rizikos tvirtinimų lygmeniu, į kurią reaguojant ir yra pasirenkamos atitinkamos procedūros. Rengdamas reikalingas audito procedūras, auditorius turėtų atsižvelgti į įvertintos reikšmingo iškraipymo rizikos priežastis tvirtinimų lygmeniu dėl kiekvienos ūkinių operacijų grupės, sąskaitų likučių ir atskleidžiamos informacijos. Tarp tokių priežasčių gali būti įgimta ūkinės operacijos rizika (reikšmingo iškraipymo dėl konkrečių atitinkamos ūkinių operacijų grupės, sąskaitos likučių ar atskleidžiamos informacijos tikimybė) ir kontrolės rizika (kuri priklauso nuo to, ar, vertinant riziką, yra atsižvelgiama į atitinkamas kontrolės priemones).

100. Norėdamas išanalizuoti kontrolės riziką, auditorius privalo surinkti įrodymų apie tai, kad kontrolės priemonės veikia efektyviai (tai yra, nustatydamas pagrindinių procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, auditorius ketina pasikliauti kontrolės priemonių efektyvumu).

101. Rengdamas ir atlikdamas atitinkamų kontrolės priemonių testus, kurių tikslas – surinkti pakankamų tinkamų tokių priemonių efektyvumo įrodymų, auditorius turėtų atsižvelgti į tai, kad kuo labiau pasitikima kontrolės priemonės efektyvumu, tuo labiau įtikinami turėtų būti surinkti audito įrodymai.

102. Auditorius turėtų rengti ir atlikti kiekvienos reikšmingos ūkinių operacijų grupės, sąskaitų likučių ir atskleidžiamos informacijos pagrindines audito procedūras, nepriklausomai nuo įvertintos reikšmingo iškraipymo rizikos.

103. Auditorius turėtų visuomet atlikti pagrindines procedūras, nepriklausomai nuo to, ar kontrolės priemonės buvo testuotos. Be to, auditoriui nustačius, kad įvertinta reikšmingo iškraipymo rizika tvirtinimų lygmeniu yra reikšminga, derėtų atlikti pagrindinių procedūrų, skirtų reaguoti būtent į tokią riziką. Jei kaip atsakas į reikšmingą riziką taikomos tik pagrindinės procedūros, jos turėtų apimti detaliuosius testus.

Aspektai, susiję su apgaule, atliekant finansinių ataskaitų auditą

104. Auditorius turėtų nustatyti ir įvertinti reikšmingo finansinių ataskaitų iškraipymo dėl apgaulės riziką, surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl įvertintos reikšmingo iškraipymo dėl apgaulės rizikos ir tinkamai reaguoti į apgaulę ar įtariamą apgaulę, aptiktą audito metu.

105. Už apgaulės prevenciją ir aptikimą visų pirma atsako subjekto vadovybė ir asmenys, atsakingi už valdymą. Labai svarbu, kad vadovybė, prižiūrima už valdymą atsakingų asmenų, griežtai akcentuotų apgaulės prevenciją (apribodama apgaulės galimybes) ir atgrasymą nuo apgaulės (įtikindama asmenis nesiimti apgaulės, kadangi apgaulė gali būti aptikta). Auditorius privalo gauti pakankamo užtikrinimo, kad finansinėse ataskaitose kaip visumoje nėra reikšmingų iškraipymų tiek dėl apgaulės, tiek dėl klaidų.

106. Finansinės ataskaitos gali būti iškraipomos dėl apgaulės arba dėl klaidos. Skiriamasis

18


apgaulės bruožas yra tas, ar veiksmas, dėl kurio atsirado iškraipymas, yra tyčinis ar netyčinis. Nors teisine prasme apgaulė yra plati sąvoka, auditoriui svarbi tik apgaulė, dėl kurios finansinėse ataskaitose atsiranda reikšmingų iškraipymų. Auditoriui svarbios dvi tyčinio iškraipymo rūšys – iškraipymai dėl apgaulingos finansinės atskaitomybės ir iškraipymai, atsirandantys dėl turto pasisavinimo.

107. Auditorius viso audito proceso metu turėtų laikytis profesinio skepticizmo, suprasdamas, kad egzistuoja galimybė kad, tiek finansinių ataskaitų lygmeniu, tiek tvirtinimų lygmeniu, gali atsirasti ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir atskleidžiamos informacijos reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės, nepriklausomai nuo nuomonės, kurią auditorius yra susiformavęs apie vadovybės ir už valdymą atsakingų asmenų sąžiningumą ir dorumą. Atlikdamas rizikos vertinimo procedūras ir susipažindamas su audituojamuoju subjektu ir jo aplinka, auditorius turėtų stengtis surinkti informacijos, kurios pagrindu būtų galima nustatyti reikšmingo iškraipymo dėl apgaulės riziką.

108. Tarp sričių, kuriose auditorius turėtų būti pasirengęs susidurti su apgaulės rizika, galinčia sukelti reikšmingų iškraipymų, gali būti pirkimai, dotacijos, privatizacijos sandoriai, tyčinis rezultatų arba informacijos iškraipymas bei piktnaudžiavimas įgaliojimas ar valdžia. Rengiant standartus šių pagrindinių principų pagrindu, galima naudotis gairėmis ir rekomendacijomis dėl apgaulės rizikos sričių, pateikiamomis 1240 TAAIS.

109. Reikalavimai pranešti apie apgaulę viešajame sektoriuje gali būti numatyti audito įgaliojimuose arba su jais susijusiuose įstatymuose ar teisės aktuose, o auditoriui gali reikėti apie tokius dalykus informuoti su audituojamu subjektu nesusijusius asmenis, pavyzdžiui, priežiūros ir teisėtvarkos institucijas. Kai kuriais atvejais gali būti numatyta prievolė apie apgaulės požymius informuoti tyrimų tarnybas ir netgi su jomis bendradarbiauti, nustatant, ar apgaulės arba piktnaudžiavimo atvejis tikrai įvyko. Kitais atvejais auditoriai gali būti įpareigoti pranešti apie aplinkybes, galinčias reikšti, kad galimai įvyko apgaulės ar piktnaudžiavimo atvejis, kompetentingoms teismų funkcijas atliekančioms institucijoms arba atitinkamai vyriausybės ar įstatymų leidžiamosios valdžios institucijai, pavyzdžiui, prokuratūrai, policijai arba (jei teisės aktai tai numato) susijusiosioms trečiosioms šalims. Auditoriai taip pat turėtų atsižvelgti į tai, kad, naudojant valstybės lėšas, apgaulės rizikos aspektas tampa svarbesnis. Dėl to auditoriams gali tekti reaguoti į visuomenės lūkesčius dėl apgaulės aptikimo. 1240 TAAIS nurodoma galimybė išplėsti atsakomybę už ataskaitų rengimą viešajame sektoriuje, siekiant atsižvelgti į aspektus, susijusius su viešąja atskaitomybe.

Su veiklos tęstinumu susiję aspektai

110. Auditorius turėtų atsižvelgti į tai, ar egzistuoja įvykių arba aplinkybių, galinčių sukelti reikšmingų abejonių dėl audituojamo subjekto sugebėjimo tęsti savo veiklą.

111. Paprastai finansinės ataskaitos rengiamos vadovaujantis prielaida, kad audituojamasis subjektas tęs savo veiklą ir artimiausioje ateityje vykdys savo įstatyminius įsipareigojimus. Vertinant, ar prielaida dėl veiklos tęstinumo yra teisinga, už finansinių ataskaitų rengimą atsakingi asmenys atsižvelgia į visą turimą informaciją, apimančią artimiausios ateities laikotarpius. Bendrosios paskirties finansinės ataskaitos rengiamos vadovaujantis veiklos tęstinumo principu, išskyrus atvejus kai įstatymų leidžiamosios valdžios institucijos yra nusprendusios likviduoti audituojamą subjektą arba nurodyti jam nutraukti savo veiklą.

112. Veiklos tęstinumo sąvoka gali būti nelabai svarbi arba visiškai nesvarbi „paprastų“ viešojo sektoriaus institucijų, pavyzdžiui, tokių, kurios yra finansuojamos valstybės biudžeto lėšomis, atveju. Šias institucijas naikinant arba sujungiant su kitomis, paprastai jų įsipareigojimus ir turtą perima kitos viešojo sektoriaus institucijos. Tam tikroms įmonėms,

19


pavyzdžiui, valstybės įmonėms ir bendroms įmonėms, įsteigtomis su kitais įgaliotojais (įskaitant privataus sektoriaus įmones, kurių teisinė forma numato ribotą savininkų nuosavybę), ši tvarka gali būti netaikoma. Atsakomybė už vyriausybinių programų įgyvendinimą gali būti perduodama privataus sektoriaus organizacijoms, tokioms, kaip nevyriausybinės organizacijos (NVO) ir privačios bendrovės, tačiau tokių programų auditą vis tiek gali atlikti AAI. Paprastai linkstama paslaugas pirkti iš trečiųjų šalių ir dėl to veiklos tęstinumo principo sąvoka ir auditoriaus sprendimas šiuo požiūriu darosi vis svarbesnis, atliekant viešojo sektoriaus auditą.

113. Kai kuriais atvejais pagal finansinės atskaitomybės tvarką pateikiamas aiškus reikalavimas vadovybei atlikti specialų audituojamo subjekto gebėjimo tęsti veiklą vertinimą ir standartai, kuriuose numatyti apsvarstytini dalykai bei su veiklos tęstinumu susijusi atskleistina informacija. Kadangi veiklos tęstinumo prielaida yra vienas pagrindinių finansinių ataskaitų rengimo principų, vadovybė privalo įvertinti audituojamo subjekto sugebėjimą tęsti savo veiklą, net jeigu pagal finansinės atskaitomybės tvarką nėra aiškaus reikalavimo šį vertinimą atlikti.

114. Auditorius turėtų surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl vadovybės taikomos veiklos tęstinumo prielaidos tinkamumo, rengiant ir pateikiant finansines ataskaitas, ir turėtų padaryti išvadą, ar yra kokių nors reikšmingų neapibrėžtumų dėl audituojamo subjekto gebėjimo tęsti savo veiklą. Jeigu finansinės ataskaitos buvo parengtos remiantis veikos tęstinumo prielaida, tačiau, auditoriaus nuomone, veiklos tęstinumo prielaida taikoma netinkamai, auditorius turėtų pareikšti neigiamą nuomonę. Jeigu auditorius padaro išvadą, kad esamomis aplinkybėmis veiklos tęstinumo prielaida vadovautasi tinkamai ir finansinėse ataskaitose yra atskleista tinkama informacija, tačiau yra reikšmingo neapibrėžtumo, auditorius turėtų pareikšti nemodifikuotą nuomonę ir į ją įtraukti „Dalyko pabrėžimo“ pastraipą. Jeigu finansinės ataskaitose tokia informacija nėra atskleista, auditorius turėtų pareikšti sąlyginę arba, atitinkamais atvejais, neigiamą nuomonę, vadovaudamasis 1705 TAAIS nuostatomis13.

115. Tai, į kokius aspektus būtina atsižvelgti kiekvienu atveju priklauso nuo turimų faktų, o veiklos tęstinumo prielaidos vertinimas nėra grindžiamas mokumo testo, kuris paprastai taikomas verslo įmonėms, rezultatais. Nors įprastinių veiklos tęstinumo testų, kurių pagrindą sudaro likvidumas ir mokumas, rezultatai gali atrodyti nepalankūs, tam tikromis aplinkybėmis kitokie veiksniai gali leisti manyti, kad audituojamas subjektas vis tiek tęs savo veiklą. Pavyzdžiui:

atliekant vertinimą, ar vyriausybė tęs savo veiklą, tam tikrų audituojamų subjektų galios nustatyti tarifus ir mokesčius gali leisti manyti, kad jie tęs savo veiklą, net jeigu ilgą laiką jų turto / kapitalo rodiklis yra neigiamas; atskiro audituojamo subjekto finansinės būklės ataskaitos įvertinimas ataskaitų sudarymo dieną gali leisti manyti, kad, rengiant tokio subjekto finansines ataskaitas, prielaida dėl veiklos tęstinumo vadovautis nederėtų. Tačiau gali būti sudaryta ilgalaikių finansavimo sutarčių ar kitokių susitarimų, užtikrinančių tokio audituojamo subjekto veiklos tęstinumą.

116. Bendrais žodžiais tariant, nustatyti, ar derėtų taikyti prielaidą dėl veiklos tęstinumo, labiau tinka atskiriems audituojamiems subjektams, o ne visai vyriausybei. Atskirų audituojamų subjektų atveju, prieš nusprendžiant, kad naudoti prielaidą dėl veiklos tęstinumo yra tinkama, už finansinių ataskaitų sudarymą atsakingiems asmenims gali reikėti atsižvelgti į daugybę veiksnių, susijusių su esamais ir prognozuojamais veiklos rezultatais, galimu ar paskelbtu organizacinių vienetų restruktūrizavimu, pajamų prognozėmis arba tikimybe, kad 13 1705 TAAIS „Nuomonės modifikavimas nepriklausomo auditoriaus išvadoje“

20


bus gautas ilgalaikis valstybės finansavimas, o taip pat galimais alternatyviais finansavimo šaltiniais.

117. Atlikdamas rizikos vertinimo procedūras, auditorius turėtų atsižvelgti į tai, ar egzistuoja įvykių ar sąlygų, galinčių sukelti reikšmingų abejonių dėl audituojamo subjekto gebėjimo tęsti savo veiklą. Formuodamas nuomonę apie audituojamojo subjekto sugebėjimą tęsti veiklą, auditorius turėtų išanalizuoti du atskirus, tačiau kartais besidubliuojančius veiksnius:

didesnę riziką, susijusią su politikos krypties pakeitimais (pavyzdžiui, kintant vyriausybės sudėčiai); rečiau pasitaikančią veiklos arba verslo riziką (pavyzdžiui, kai audituojamas subjektas neturi pakankamo apyvartinio kapitalo tęsti savo esamo lygio veiklą).

Finansinių ataskaitų audito aspektai, susiję su įstatymais ir teisės aktais

118. Auditorius turėtų nustatyti reikšmingo iškraipymo riziką, kurią sukelia tiesioginis ir reikšmingas įstatymų ir teisės aktų normų nevykdymas. Nustatant tokią riziką, reikia būti susipažinus su bendrąja teisine ir priežiūros sistema, taikoma konkrečiai aplinkai, kurioje veikia audituojamas subjektas, įskaitant tai, kaip audituojamasis subjektas laikosi tokios sistemos reikalavimų.

Auditorius turėtų surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų apie tai, kaip vykdomos įstatymų ir teisės aktų, kurie, kaip paprastai manoma, turi tiesioginės ir reikšmingos įtakos finansinėse ataskaitose nurodomoms reikšmingoms sumoms ir atskleidžiamai informacijai, reikalavimai.

119. Manoma, kad auditorius turėtų gauti pakankamą užtikrinimą, kad finansinėse ataskaitose kaip visumoje nėra reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės ar klaidų. Tačiau auditorius nėra atsakingas už įstatymų ar teisės aktų nesilaikymo prevenciją ir negalima tikėtis, kad jis aptiks visus įstatymų ir teisės aktų pažeidimus.

120. Atlikdamas finansinių ataskaitų auditą pagal standartus, kurių pagrindą sudaro 200 TAAIS (arba kurie pastarąjį standartą atitinka), auditorius privalo būti susipažinęs su teisine ir priežiūros sistema, kurioje veikia subjektas.

121. Įstatymų ir teisės aktų poveikis finansinėms ataskaitoms gali būti labai skirtingas. Įstatymai ir teisės aktai, kuriu subjektas privalo laikytis, sudaro atitinkamą teisinę ir priežiūros sistemą. Kai kurių įstatymų ar teisės aktų nuostatos daro tiesioginę įtaką finansinėms ataskaitoms, nes jomis nustatomos subjekto finansinėse ataskaitose parodomos sumos ir atskleistina informacija. Kitų įstatymų ar teisės aktų privalo laikytis vadovybė, arba jie apibrėžia nuostatas, pagal kurias subjektui leidžiama vykdyti veiklą, tačiau nedaro tiesioginės įtakos jo finansinėms ataskaitoms.

122. Dėl įstatymų ir teisės aktų nesilaikymo audituojamam subjektui gali būti skiriamos baudos, teikiami ieškiniai ar kilti kitų pasekmių, kurios gali daryti reikšmingą įtaką finansinėms ataskaitoms.

123. Viešajame sektoriuje institucijos, skirstančios dotacijas ir subsidijas, mokamoms išmokoms gali būti taikomos tam tikrų įstatymų ir teisės aktų nuostatos, turinčios tiesioginės įtakos finansinėms ataskaitoms. Neretai finansinės atskaitomybės tvarkoje gali būti įtvirtintas reikalavimas pateikti informaciją, tokią, kaip biudžeto ataskaita, asignavimų ataskaita ar veiklos ataskaita. Kai finansinės atskaitomybės tvarkoje yra numatyta tokia informacija, auditoriui gali tekti atsižvelgti į konkrečius įstatymus ir teisės aktus, galinčius turėti jai tiesioginės ar netiesioginės įtakos.

124. Apie klausimus, susijusius su įstatymų ir teisės aktų nesilaikymu, apie kuriuos

21


auditorius sužino audito metu, derėtų pranešti už valdymą atsakingiems asmenims; ši nuostata netaikoma dalykams, kurie yra akivaizdžiai nereikšmingi. Tačiau audito įgaliojimuose arba viešojo sektoriaus institucijų įpareigojimuose, kuriuos nustato įstatymai, teisės aktai, ministrų įsakymai, vyriausybės politikos reikalavimai arba įstatymų leidžiamosios valdžios nutarimai, gali būti numatyta papildomų tikslų, pavyzdžiui, pareiga pranešti apie visus įstatymų ir teisės aktų nesilaikymo atvejus valdžios institucijoms, net jeigu toks nesilaikymas yra akivaizdžiai nereikšmingas.

125. Tokia platesnės apimties atskaitomybė gali apimti, pavyzdžiui, prievolę pareikšti atskirą nuomonę apie tai, kaip audituojamas subjektas vykdo įstatymų ir teisės aktų normas arba pranešti apie tokių normų nevykdymo atvejus. Apie šiuos papildomus tikslus kalbama 400 TAAIS „Pagrindiniai atitikties audito principai“ ir su juo susijusiose gairėse14. Tačiau netgi nesant tokių papildomų tikslų, plačioji visuomenė gali tikėtis, kad auditorius praneš apie reikalavimų nevykdymo atvejus. Todėl auditoriai turėtų atsižvelgti į tokius lūkesčius ir atidžiai stebėti, ar nėra bet kokių įstatymų ir teisės aktų normų nevykdymo atvejų.

Audito įrodymai

126. Auditorius turėtų atlikti audito procedūras, siekdamas surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, padėsiančių jam padaryti išvadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė.

127. Audito procedūros turėtų būti tinkamos tam tikromis aplinkybėmis, siekiant surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų. Audito įrodymus sudaro apskaitos dokumentuose esanti informacija, kuria remiantis rengiamos finansinės ataskaitos, bei kituose šaltiniuose esanti informacija. Auditorius turėtų įvertinti ir informacijos, kuri bus naudojama kaip audito įrodymai, tinkamumą ir patikimumą. Atliekant finansinių ataskaitų auditą, nebūtina patvirtinti dokumentų autentiškumą, be to, auditorius nėra apmokytas atlikti tokį patikrinimą ir nėra manoma, kad jis turėtų būti šios srities ekspertas. Tačiau auditorius turėtų įvertinti informacijos, kuri bus naudojama kaip įrodymai (kopijų, faksimilinių pranešimų, juostelėje esančių, skaitmeninių ar kitokių elektroninių dokumentų) patikimumą ir, jei reikia, atsižvelgti į kontrolės priemones, naudojamas tokiai informacijai rengti ir tvarkyti.

128. Audito įrodymai turi būti pakankami ir tinkami. Pakankamumas yra audito įrodymų kiekio matas, tinkamumas – tai audito įrodymų kokybės matas, t. y. audito įrodymų tinkamumas ir patikimumas. Reikalingas įrodymų kiekis priklauso nuo audito srities informacijos reikšmingo iškraipymo rizikos (kuo didesnė ši rizika, tuo daugiau įrodymų greičiausiai reikės) ir nuo tokių įrodymų kokybės (kuo geresnė kokybė, tuo mažiau įrodymų gali prireikti). Atitinkamai, įrodymų pakankamumas ir tinkamumas yra glaudžiai tarpusavyje susiję dalykai. Tačiau vien didesnis surinktų įrodymų kiekis jokiais būdais neatsveria jų prastos kokybės.

129. Įrodymų patikimumui įtakos turi jų šaltinis ir pobūdis ir jis priklauso nuo konkrečių aplinkybių, kuriomis buvo renkami įrodymai. Galima nustatyti įvairių įrodymų rūšių patikimumo bendrųjų dėsnių, tačiau su tam tikromis svarbiomis išimtimis. Net jeigu įrodymai (pvz., išorės šalių patvirtinimai) buvo gauti iš su audituojamu subjektu nesusijusių šaltinių, gali egzistuoti aplinkybių, galinčių turėti įtakos informacijos patikimumui. Suprantant, kad tokių išimčių gali būti, gali būti vertingi tokie audito įrodymų patikimumo apibendrinimai:

įrodymai yra patikimesni, jei jie gauti iš nepriklausomų šaltinių, nesusijusių su audituojamu subjektu; įrodymai, kurie surenkami audituojamame subjekte, yra patikimesni, kai

14 4000 TAAI „Atitikties audito gairių bendrasis įvadas“ ir 4200 TAAIS „Atitikties audito, susijusio su finansinių ataskaitų auditu, gairės“.

22


naudojamos veiksmingos su jais susijusios kontrolės priemonės; tiesiogiai auditoriaus gauti įrodymai (pavyzdžiui, atliekant kontrolės priemonių stebėjimus) yra patikimesni nei įrodymai, kurie buvo gauti netiesiogiai arba padarius išvadas (pavyzdžiui, įvertinus atsakymą į paklausimą dėl kontrolės priemonės taikymo); įrodymai yra patikimesni, jeigu jie yra aprašyti ir patvirtinti dokumentais – tiek popieriuje, tiek elektroniniu formatu, tiek kitokioje laikmenoje (pavyzdžiui, posėdžio metu užrašytas protokolas yra patikimesnis nei paskesnė žodinė ataskaita apie tai, kokie klausimai buvo aptarti); įrodymai, gauti iš dokumentų originalų, yra patikimesni nei įrodymai, gauti iš dokumentų kopijų ar faksimilinių pranešimų.

130. Paprastai daugiau užtikrinimo suteikia nuoseklūs audito įrodymai, gauti iš skirtingų šaltinių, arba skirtingo pobūdžio įrodymai negu audito įrodymai, vertinami atskirai. Be to, renkant įrodymus iš skirtingų šaltinių arba skirtingo pobūdžio įrodymus, galima nustatyti pavienius nepatikimus įrodymus.

131. Audito įrodymai gali būti renkami, atliekant apskaitos įrašų testus. Būtina atsižvelgti ne tik į informaciją, kuri pagrindžia arba patvirtina vadovybės teiginius, bet ir į tokiems teiginiams prieštaraujančią informaciją. Kalbant apie viešojo sektoriaus finansines ataskaitas, vadovybė gali neretai tvirtinti, kad ūkinės operacijos ir įvykiai buvo atlikti pagal įstatymų nuostatas ir tinkamus reikalavimus, tačiau tokie tvirtinimai finansinio audito prasme gali būti melagingi. Be to, rengiant ar priimant standartus, kurie bus taikomi tokiais atvejais, viešojo sektoriaus auditoriams gali prireikti atsižvelgti į Pagrindinių atitikties audito principų ir su jais susijusių gairių reikalavimus ir rekomendacijas15.

132. Priimdamos ar kurdamos audito standartus, AAI taip pat turėtų atsižvelgti į reikalavimus surinkti pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, susijusių su:

naudojimusi išorės šalių patvirtinimais kaip audito įrodymais; audito įrodymais, surinktais, taikant analitines procedūras, ir skirtingus audito atrankos metodus; audito įrodymais, tam tikrais atvejais gautais, atliekant tikrosios vertės nustatymą; audito įrodymais, kai audituojamas subjektas turi su juo susijusių šalių; audito įrodymais, gautais atsižvelgiant į tai, kad audituojamas subjektas naudojasi paslaugas teikiančių organizacijų paslaugomis; audito įrodymais, gautais naudojantis vidaus auditorių darbu, arba, jei tai yra aktualu ir leidžiama pagal įstatymų ir teisės aktų nuostatas, tiesiogine vidaus auditorių pagalba; audito įrodymais, gautais iš nepriklausomų ekspertų; rašytiniais pareiškimais, naudojamais audito įrodymams pagrįsti.

Daugiau gairių ir rekomendacijų, kaip taikyti šias procedūras ir reikalavimus, yra pateikiama 4 lygio TAAIS, kuriais AAI gali naudotis, rengdamos papildomų su pirmiau išvardytomis sritimis susijusių reikalavimų.

133. Tam tikrais atvejais, auditoriams (pavyzdžiui, teisminių įgaliojimų turinčioms AAI) gali būti taikomi įstatymai ir teisės aktai, pagal kuriuos jie privalo būti susipažinę su procedūromis, susijusiomis su įrodymams galiojančiomis taisyklėmis bei jomis griežtai vadovautis. Viešojo sektoriaus auditoriai turėtų susipažinti su tokiomis politikos gairėmis ir procedūromis, nustatančiomis papildomus reikalavimus, susijusius su audito įrodymais, ir skirtomis užtikrinti atitinkamų taisyklių laikymąsi.

15 400, 4000 ir 4200 TAAIS.

23


Nuostatos, susijusios su pobalansiniais įvykiais

134. Auditorius turėtų surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, kad visi įvykiai nuo finansinių ataskaitų datos iki auditoriaus išvados datos, dėl kurių būtinas finansinių ataskaitų koregavimas ar informacijos atskleidimas, buvo nustatyti. Auditorius taip pat turėtų tinkamai sureaguoti į faktus, kurie tampa žinomi po to, kai buvo parengta auditoriaus išvada, ir dėl kurių (jei jie būtų buvę žinomi tą dieną) auditorius būtų pakeitęs auditoriaus išvadą.

135. Derėtų sukurti procedūras, kaip galima tiksliau apimančias laikotarpį nuo finansinių ataskaitų datos iki auditoriaus išvados datos. Tačiau nemanoma, kad auditorius turėtų atlikti papildomas audito procedūras, susijusias su klausimais, dėl kurių anksčiau buvo atliktos pakankamos audito procedūros. Tam tikros rūšies pobalansiniai įvykiai (įvykiai, nutikę po finansinių ataskaitų datos) gali turėti įtakos finansinėms ataskaitoms. Daugeliu atvejų tokie įvykiai yra konkrečiai nurodomi pagal finansinės atskaitomybės tvarką. Paprastai išskiriami dviejų rūšių įvykiai:

o įvykiai, kurie suteikia įrodymų apie finansinių ataskaitų datą buvusias sąlygas;

o įvykiai, kurie suteikia įrodymų apie sąlygas, susidariusias po finansinių ataskaitų datos.

136. Procedūros, skirtos surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, gali būti tokios:

veiksmai, kurių tikslas – susipažinti su bet kokiomis procedūromis, kurias vadovybė taiko, norėdama užtikrinti, kad pobalansiniai įvykiai būtų nustatyti; paklausimai vadovybei; protokolų analizė; subjekto paskutiniųjų tarpinių finansinių ataskaitų (jei tokių yra) analizė.

Pateikiant paklausimus vadovybei, auditoriams gali prireikti atsižvelgti į pobalansinius įvykius, susijusius su valstybės institucijos galimybėmis siekti savo programos tikslų, ir dėl to galinčius turėtų įtakos finansinėse ataskaitose pateikiamai informacijai apie subjekto veiklos rezultatus.

137. Auditorius neprivalo atlikti jokių finansinių ataskaitų audito procedūrų po auditoriaus išvados datos. Tačiau, jeigu po auditoriaus išvados datos, tačiau iki paskelbiant finansines ataskaitas, auditoriui tampa žinomas faktais, dėl kurio (jeigu toks faktas būtų buvęs žinomas auditoriaus išvados dieną) auditorius būtų pakeitęs auditoriaus išvadą, derėtų imtis atitinkamų veiksmų. Šie veiksmai gali būti tokie:

aptarti atitinkamą dalyką su vadovybe ir, jei reikia, su už valdymą atsakingais asmenimis; nustatyti, ar reikia taisyti finansines ataskaitas, ir jei būtina, pateikti paklausimą vadovybei, kaip ketinama šį dalyką parodyti finansinėse ataskaitose.

138. Jei vadovybė nesiima reikalingų veiksmų, kad visi gavę anksčiau paskelbtas finansines ataskaitas, būtų informuoti apie situaciją, ir jei netaiso finansinių ataskaitų tais atvejais, kai, auditoriaus įsitikinimu, jos privalo būti taisomos, auditorius turėtų pranešti vadovybei ir už valdymą atsakingiems asmenims, kad auditorius sieks užkirsti kelią pasitikėjimui auditoriaus išvada. Tam tikslui auditorius gali kreiptis į teisininkus ir pranešti apie susidariusią padėtį atitinkamoms valdžios institucijoms. Daugiau gairių ir rekomendacijų pateikiama 1560 TAAIS16.

16 1560 TAAIS „Pobalansiniai įvykiai“.

24


Iškraipymų įvertinimas

139. Auditorius turėtų užfiksuoti visus audito metu nustatytus iškraipymus ir apie juos tinkamai bei laiku informuoti vadovybę ir už valdymą atsakingus asmenis.

140. Derėtų įvertinti neištaisytų iškraipymų (tiek pavienių, tiek visų kartu) reikšmingumą, siekiant nustatyti, kokios įtakos jie gali turėti auditoriaus išvadoje pareikštai nuomonei.

141. Auditorius turėtų paprašyti vadovybės ištaisyti iškraipymus, o vadovybei atsisakius ištaisyti kai kuriuos arba visus iškraipymus, apie kuriuos jai buvo pranešta, auditorius turėtų išsiaiškinti to priežastis. Vertindamas, ar finansinės ataskaitos kaip visuma yra iškraipytos, auditorius turėtų atsižvelgti į nurodytas priežastis, dėl kurių nebuvo daromi pataisymai. Apie neištaisytus iškraipymus ir jų (tiek pavienių, tiek visų kartu) galimą poveikį auditoriaus išvadoje pareiškiamai nuomonei derėtų pranešti už valdymą atsakingiems asmenims. Savo pranešime auditorius turėtų nurodyti visus neištaisytus ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ar atskleidžiamos informacijos iškraipymus.

142. Apie iškraipymus, kurie yra aiškiai nesvarbūs, paprastai informuoti nebūtina, nebent audito įgaliojimuose būtų numatyta, kad auditorius privalo pranešti apie visus iškraipymus. Auditorius turi nustatyti, ar kiekvienas atskirai arba visi kartu neištaisyti iškraipymai yra reikšmingi. Tai nuspręsdamas auditorius turi atsižvelgti į:

tiek konkrečių ūkinių operacijų grupių, sąskaitų likučių ar atskleistos informacijos, tiek finansinių ataskaitų kaip visumos iškraipymų dydį ir pobūdį ir konkrečias aplinkybes, kuriomis jie atsirado; su ankstesniais laikotarpiais susijusių neištaisytų iškraipymų poveikį atitinkamoms ūkinių operacijų grupėms, sąskaitų likučiams ar atskleistai informacijai ir finansinėms ataskaitoms kaip visumai.

Daugiau gairių ir rekomendacijų, kaip vertinti iškraipymus, pateikiama 1450 TAAIS17.

Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas

143. Auditorius turėtų susidaryti nuomonę apie finansinių ataskaitų kaip visumos parengimą vadovaujantis taikoma finansinės atskaitomybės tvarka, vadovaudamasis išvadų, padarytų remiantis gautais audito įrodymais, įvertinimu. Ši nuomonė turėtų būti aiškiai pareikšta rašytinėje išvadoje, kurioje taip pat turi būti aprašytas ir šios nuomonės pagrindas.

144. Viešojo sektoriaus audito tikslai neretai būna platesni nei vien pareikšti nuomonę dėl to, ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais parengtos vadovaujantis galiojančia finansinės atskaitomybės tvarka. Įgaliojimuose atlikti auditą arba įstatymuose, teisės aktuose, ministrų įsakymuose, vyriausybės politikos gairėse arba įstatymų leidžiamosios valdžios institucijų nutarimuose gali būti numatyta papildomų tikslų, lygiai taip pat svarbių nuomonei apie finansines ataskaitas suformuluoti. Tarp tokių papildomų tikslų gali būti atsakomybė už auditą ir išvados parengimą, susijusi su tokiais dalykais, kaip, pavyzdžiui, bet kokie pastebėjimai dėl reikalavimų nevykdymo. Tačiau net jeigu nėra nustatyta jokių papildomų tikslų, plačioji visuomenė gali tikėtis, kad auditorius praneš apie reikalavimų nevykdymą arba vidaus kontrolės priemonių efektyvumą.

145. Auditoriai, kurie privalo pranešti apie reikalavimų vykdymą arba nevykdymą, gali vadovautis Pagrindiniais atitikties audito principais ir su jais susijusiomis gairėmis18.

146. Norėdamas susidaryti nuomonę, auditorius privalo visų pirma padaryti išvadą, ar buvo

17 1450 TAAIS „Audito metu nustatytų iškraipymų įvertinimas“.18 400, 4000 ir 4200 TAAIS.

25


gautas pakankamas užtikrinimas, kad finansinės ataskaitos kaip visuma nėra reikšmingai iškraipytos dėl apgaulės ar klaidų. Darant šią išvadą, derėtų atsižvelgti į tokius dalykus:

a) ar yra surinkta pakankamų tinkamų įrodymų;

b) ar kiekvienas atskirai arba visi kartu neištaisyti iškraipymai yra reikšmingi;

c) tai, kaip auditorius įvertino toliau išvardytus aspektus, į kuriuos atsižvelgiama, siekiant nustatyti nuomonės formą:

ar finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, įskaitant kokybinių subjekto apskaitos praktikos aspektų apsvarstymą, pavyzdžiui, galimo vadovybės šališkumo priimant sprendimus, požymius; ar finansinėse ataskaitose tinkamai atskleidžiami pasirinkti ir taikyti apskaitos metodai; ar pasirinkti ir taikyti apskaitos metodai yra tinkami ir atitinka taikomą finansinės atskaitomybės tvarką; ar vadovybės atlikti apskaitiniai įvertinimai yra pagrįsti; ar finansinėse ataskaitose pateikta informacija yra tinkama, patikima, palyginama ir suprantama; ar finansinėse ataskaitose atskleidžiama tinkama informacija, padedanti numatomiems vartotojams suprasti reikšmingų ūkinių operacijų ir įvykių įtaką finansinėse ataskaitose pateiktai informacijai; ar finansinėse ataskaitose vartojami tinkami terminai, įskaitant kiekvienos finansinės ataskaitos pavadinimą; ar finansinėse ataskaitose yra tinkamai nurodoma arba aprašoma taikoma finansinės atskaitomybės tvarka;

d) jeigu finansinės ataskaitos parengtos pagal teisingo pateikimo tvarką, darant išvadą turėtų būti įvertinta, ar finansinės ataskaitos teisingai pateiktos:

įvertintas bendras finansinių ataskaitų pateikimas, struktūra ir turinys; ar finansinėse ataskaitose, įskaitant aiškinamąjį raštą, ūkinės operacijos ir įvykiai pateikti teisingai.

Nuomonės forma

147. Padaręs išvadą, kad finansinės ataskaitos yra parengtos visais reikšmingais atžvilgiais pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, auditorius turėtų pareikšti nemodifikuotą nuomonę.

Auditoriui padarius išvadą, kad, remiantis gautais audito įrodymais, finansinės ataskaitos kaip visuma yra reikšmingai iškraipytos arba jeigu auditorius negali gauti pakankamų tinkamų audito įrodymų, kad padarytų išvadą, jog finansinės ataskaitos kaip visuma nėra reikšmingai iškraipytos, jis turėtų modifikuoti nuomonę auditoriaus išvadoje, vadovaudamasis skyriaus „Auditoriaus nuomonės modifikavimo tipo nustatymas“ nuostatomis.

148. Jeigu ataskaitos, parengtos pagal teisingo pateikimo tvarkos reikalavimus, teisingai nepateiktos, auditorius šį klausimą turėtų apsvarstyti su vadovybe ir, atsižvelgęs į taikomos finansinės atskaitomybės tvarkos reikalavimus ir į tai, kaip šis klausimas yra išspręstas, turėtų nutarti, ar būtina modifikuoti auditoriaus nuomonę.

Auditoriaus išvados būtinosios sudedamosios dalys

149. Auditoriaus išvada turėtų būti pateikta raštu ir ją turėtų sudaryti šios dalys:

26


pavadinimas (antraštė), aiškiai nurodantis, kad tai yra nepriklausomo auditoriaus išvada; ataskaitos adresatas pagal užduoties aplinkybes; įžanginė pastraipa, kurioje 1) nurodomas subjektas, kurio finansinės ataskaitos buvo audituotos, 2) konstatuojama, kad buvo atliktas finansinių ataskaitų auditas, 3) nurodomas pavadinimas kiekvienos ataskaitos, kuri sudaro finansines ataskaitas, 4) pateikiama reikšmingų apskaitos metodų ir kitos aiškinamosios informacijos santrauka ir 5) nurodoma data ar laikotarpis, kurį apima kiekviena finansinė ataskaita, kurios visos sudaro finansinių ataskaitų rinkinį; skyrius, pavadintas „Vadovybės atsakomybė už finansines ataskaitas“, kuriame nurodoma, kad vadovybė yra atsakinga už finansinių ataskaitų parengimą pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką ir už tokią vidaus kontrolę, kad būtų galima parengti finansines ataskaitas be reikšmingų iškraipymų dėl apgaulės ar klaidos; skyrius, pavadintas „Auditoriaus pareigos“, kuriame nurodoma, kad auditoriaus pareiga yra pareikšti nuomonę apie finansines ataskaitas remiantis auditu, ir pareiškiama, kad auditas apima procedūras, kurias atliekant siekiama gauti audito įrodymų dėl finansinių ataskaitų sumų ir atskleistos informacijos; kad pasirinktos procedūros priklauso nuo auditoriaus sprendimo, įskaitant finansinių ataskaitų reikšmingo iškraipymo dėl apgaulės arba dėl klaidų rizikos įvertinimą. Įvertindamas šią riziką, auditorius turėtų laikyti, kad vidaus kontrolė yra tinkama subjekto finansinėms ataskaitoms parengti, ir suplanuoti audito procedūras, tinkančias pagal aplinkybes. Šiame skyriuje taip pat turėtų būti nurodyta, kad auditas taip pat apima naudojamų apskaitos metodų tinkamumo ir vadovybės atliktų apskaitinių įvertinimų pagrįstumo bei bendro finansinių ataskaitų pateikimo įvertinimą. Taip pat turėtų būti nurodyta, kad auditorius mano, kad jo gauti audito įrodymai yra pakankami ir tinkami, kad jis galėtų pareikšti savo nuomonę; skyrius, pavadintas „Nuomonė“, kuriame, pareiškiant nemodifikuotą nuomonę apie finansines ataskaitas, parengtas pagal teisingo pateikimo tvarką, turėtų būti vartojama viena iš šių frazių, kurios laikomos lygiavertėmis:

o „Finansinės ataskaitos visais reikšmingais atžvilgiais teisingai pateikia /.../, vadovaujantis [taikoma finansinės atskaitomybės tvarka]“;o „Finansinės ataskaitos parodo tikrą ir teisingą /.../ vaizdą, vadovaujantis [taikoma finansinės atskaitomybės tvarka]“.

Kai pareiškiama nemodifikuota nuomonė apie finansines ataskaitas, parengtas vadovaujantis atitikties tvarka, turėtų būti pateikta auditorius nuomonė, kad finansinės ataskaitos yra parengtos visais reikšmingais atžvilgiais vadovaujantis [taikoma finansinės atskaitomybės tvarkos pavadinimas].

Jeigu nurodoma galiojanti finansinės atskaitomybės tvarka nėra viena iš TVSAS arba TFAS, pareikšdamas savo nuomonę, auditorius turėtų nurodyti atitinkamos tvarkos teisinį pagrindą.

jei reikia arba jeigu auditorius taip mano – skyrius, pavadintas „Pranešimas apie kitus teisinius ir priežiūros reikalavimus“ (skyriaus pavadinimas gali būti kitoks, priklausomai nuo jo turinio), kuriame kalbama apie kitas pateikimo pareigas auditoriaus išvadoje dėl finansinių ataskaitų, papildančias pareigą pateikti išvadą apie finansines ataskaitas; auditoriaus parašas; data, kurią auditorius gavo pakankamus tinkamus įrodymus, kuriais remiantis turi būti pareikšta auditoriaus nuomonė apie finansines ataskaitas , įskaitant įrodymus, kad:

27


o visos ataskaitos, kurios sudaro finansines ataskaitas, įskaitant aiškinamąjį raštą, yra parengtos; iro atitinkamus įgaliojimus turintys asmenys patvirtino prisiimantys atsakomybę už finansines ataskaitas;

nurodoma vieta pagal jurisdikciją šalyje, kurioje auditorius verčiasi praktine veikla.

150. Įstatymai ir teisės aktai gali reikalauti iš auditoriaus ne tik pateikti savo nuomonę, bet ir pranešti apie pastebėjimus, neturėjusius įtakos šiai nuomonei, o taip pat pateikti rekomendacijas dėl šių pastebėjimų. Šios sudedamosios dalys turėtų būti aiškiai atskirtos nuo auditoriaus nuomonės.

Auditoriaus išvadoje pateikiamos nuomonės modifikavimas

151. Auditorius turėtų modifikuoti auditoriaus išvadoje pateikiamą nuomonę, jei padaro išvadą, kad, remiantis gautais audito įrodymais, finansinės ataskaitos kaip visuma yra reikšmingai iškraipytos arba jeigu auditorius negalėjo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais remdamasis padarytų išvadą, jog finansinės ataskaitos kaip visuma nėra reikšmingai iškraipytos. Auditoriai gali pateikti tris modifikuotų nuomonių tipus: sąlyginę nuomonę, neigiamą nuomonę ir atsisakymą pareikšti nuomonę.

Auditoriaus nuomonės modifikavimo tipo nustatymas

152. Sprendimas dėl to, kokios rūšies modifikuotoji nuomonė yra tinkamiausia, priklauso nuo šių veiksnių:

dalyko, nulemiančio modifikavimą, pobūdis, t. y. ar finansinės ataskaitos yra reikšmingai iškraipytos arba, jei nebuvo galima surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, gali būti reikšmingai iškraipytos; ir auditoriaus sprendimo dėl dalyko poveikio paplitimo arba galimo poveikio finansinėms ataskaitoms.

153. Sąlyginę nuomonę auditorius turėtų pareikšti, jeigu: 1) surinkęs pakankamų tinkamų audito įrodymų, auditorius padaro išvadą, kad iškraipymai, atskirai arba visi kartu, yra reikšmingi, tačiau nėra paplitę finansinėse ataskaitose arba 2) auditorius negalėjo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti savo nuomonę, bet jis padarė išvadą, kad galimas neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms, jeigu tokių iškraipymų yra, galėtų būti reikšmingas, bet nepaplitęs.

154. Neigiamą nuomonę auditorius turėtų pareikšti, jeigu, surinkęs pakankamus tinkamus audito įrodymus, auditorius padaro išvadą, kad iškraipymai, atskirai arba visi kartu, yra reikšmingi ir paplitę finansinėse ataskaitose.

155. Auditorius turėtų atsisakyti pareikšti nuomonę, jeigu, nesugebėjęs surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti savo nuomonę, auditorius padaro išvadą, kad bet kokių neaptiktų iškraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms gali būti ir reikšmingas, ir paplitęs. Jeigu, apsiėmęs vykdyti užduotį, auditorius sužino, kad vadovybė apribojo audito apimtį ir dėl to, auditoriaus nuomone, gali būti pareikšta sąlyginė nuomonė arba atsisakyta pareikšti nuomonę apie finansines ataskaitas, jis turėtų pareikalauti vadovybės panaikinti tokį apribojimą.

156. Pareikšdamas modifikuotą nuomonę, auditorius turėtų atitinkamai pakeisti jos pavadinimą (antraštę). Papildomų gairių ir rekomendacijų, kokiais žodžiais galima pareikšti modifikuotą nuomonę ir apibrėžti auditoriaus atsakomybę, o taip pat išvadų pavyzdžių

28


pateikiama 1705 TAAIS19.

„Dalyko pabrėžimo“ pastraipos ir „Kitų dalykų“ pastraipos auditoriaus išvadoje

157. Jeigu auditorius mano, kad būtina atkreipti vartotojų dėmesį į finansinėse ataskaitose pateiktą ar atskleistą dalyką, kuris yra toks svarbus, kad turi esminės reikšmės vartotojams suprantant finansines ataskaitas, bet egzistuoja pakankamų tinkamų įrodymų, kad toks dalykas finansinėse ataskaitose nėra reikšmingai iškraipytas, auditorius į savo išvadą turėtų įtraukti „Dalyko pabrėžimo“ pastraipą. „Dalyko pabrėžimo“ pastraipose derėtų nurodyti tik finansinėse ataskaitose pateiktą ar atskleistą informaciją.

158. „Dalyko pabrėžimo“ pastraipa turėtų:

būti pateikiama iš karto po nuomonės pastraipos; būti pavadinta „Dalyko pabrėžimas“ ar kitokiu atitinkamu pavadinimu; pateikti aiškią nuorodą į pabrėžiamą dalyką ir nurodyti, kurioje finansinių ataskaitų vietoje galima rasti atitinkamą išsamiai dalyką apibūdinančią atskleistą informaciją; ir nurodyti, kad auditoriaus nuomonė dėl dalyko, kurį jis pabrėžia, nėra modifikuota.

159. Jeigu auditorius mano, kad būtina informuoti vartotojus apie kitą nei finansinėse ataskaitose pateiktą ar atskleistą dalyką, kuris, jo nuomone, yra svarbus vartotojams suprantant auditą, auditoriaus pareigas arba auditoriaus išvadą, jeigu tai neprieštarauja įstatymams ar teisės aktams, tokį dalyką derėtų nurodyti pastraipoje, pavadintoje „Kiti dalykai“ arba kita atitinkama antrašte. Ši pastraipa turėtų būti pateikiama iš karto po auditoriaus nuomonės pastraipos ir bet kokios „Dalyko pabrėžimo“ pastraipos.

160. Jeigu auditorius planuoja į savo išvadą įtraukti bet kurią iš šių pastraipų ar jas abi, jis turėtų apie tokius planus pranešti už valdymą atsakingiems asmenims, nurodydamas šių pastraipų formuluotę. Be asmenų, atsakingų už valdymą, auditoriui taip pat gali reikėti arba jis pats gali nuspręsti informuoti ir kitas šalis, pavyzdžiui, įstatymų leidžiamosios valdžios institucijas.

161. Įgaliojimuose atlikti viešojo sektoriaus auditą gali būti numatyta daugiau aplinkybių, kuriomis į išvadą derėtų įtraukti „Dalyko pabrėžimo“ pastraipą (kurioje būtų kalbama apie vienokį ar kitokį finansinėse ataskaitose atskleistą dalyką) arba „Kitų dalykų“ pastraipą (kurioje būtų kalbama apie finansinėse ataskaitose neatskleistą informaciją); be to, tokių papildomų aplinkybių gali atsirasti, atsižvelgiant į su auditu susijusius visuomenės lūkesčius.

Lyginamoji informacija – atitinkami duomenys ir lyginamosios finansinės ataskaitos

162. Lyginamoji informacija – tai su vienu ar daugiau praėjusių laikotarpių susijusios finansinėse ataskaitose pateiktos sumos ir atskleista informacija. Auditorius turėtų nustatyti, ar finansinėse ataskaitose pateikta lyginamoji informacija, kurios reikalaujama pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, ir ar tokia informacija yra teisingai klasifikuota. Tuo tikslu auditorius turėtų įvertinti, ar:

lyginamoji informacija atitinka praėjusį laikotarpį pateiktas sumas ir kitą atskleistą informaciją arba, jei reikia, yra atitinkamai patikslinta; apskaitos metodai, kuriais remiantis pateikta lyginamoji informacija, atitinka einamuoju laikotarpiu taikytus apskaitos metodus arba, jeigu apskaitos metodai buvo keičiami, ar tokie pakeitimai buvo teisingai įtraukti į apskaitą, tinkamai paaiškinti ir atskleisti.

19 1705 TAAIS „Nuomonės modifikavimas nepriklausomo auditoriaus išvadoje“.

29


163. Jeigu einamuoju laikotarpiu auditorius sužino apie galimą reikšmingą lyginamosios informacijos iškraipymą, jis turėtų atlikti tokias papildomas audito procedūras, kurių reikia esamomis aplinkybėmis pakankamiems tinkamiems audito įrodymams, leidžiantiems nustatyti, ar informacija buvo reikšmingai iškraipyta, gauti.

164. Lyginamąją informaciją gali sudaryti atitinkami duomenys, esantys neatskiriama einamojo laikotarpio finansinių ataskaitų dalimi ir yra skirti vertintini tik kartu su einamojo laikotarpio sumomis ir kita atskleista informacija. Kai pateikiami atitinkami duomenys, auditoriaus nuomonėje juos nurodyti derėtų tik tokiomis aplinkybėmis:

jeigu anksčiau paskelbtoje auditoriaus išvadoje apie praėjusį laikotarpį buvo pateikta sąlyginė nuomonė, buvo atsisakyta pateikti nuomonę arba buvo pateikta neigiama nuomonė ir jeigu priežastis, dėl kurios nuomonė buvo modifikuota, nebuvo pašalinta, auditorius turėtų pareikšti sąlyginę arba neigiamą nuomonę apie einamojo laikotarpio finansines ataskaitas, atsižvelgdamas į tokiose ataskaitose esančius atitinkamus duomenis; jeigu auditorius surenka audito įrodymų, kad praėjusio laikotarpio finansinėse ataskaitose, apie kurias buvo pareikšta nemodifikuota nuomonė, egzistuoja reikšmingas iškraipymas ir jeigu atitinkami duomenys nebuvo tinkamai patikslinti ar tinkama informacija nebuvo atskleista, savo išvadoje apie einamojo laikotarpio finansines ataskaitas auditorius turėtų pareikšti sąlyginę nuomonę arba neigiamą nuomonę; jeigu praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų auditas nebuvo atliktas, „Kitų dalykų“ pastraipoje auditorius turėtų nurodyti, kad atitinkami duomenys audituoti nebuvo.

Auditorius turėtų atsižvelgti į šias aplinkybes, palygindamas einamųjų metų duomenis ir vadovaudamasis einamųjų metų reikšmingumo aspektais. Jei teikiamos lyginamosios finansinės ataskaitos, auditoriaus išvadoje turėtų būti nurodomi visi laikotarpiai, kurių finansinės ataskaitos teikiamos ir apie kuriuos pareiškiama auditoriaus nuomonė.

165. Jeigu, atliekant einamojo ataskaitinio laikotarpio auditą, teikiama išvada apie praėjusio laikotarpio finansines ataskaitas ir jei auditoriaus nuomonė apie tokias praėjusio laikotarpio finansines ataskaitas skiriasi nuo anksčiau auditoriaus pareikštos nuomonės, auditorius „Kitų dalykų“ pastraipoje turėtų nurodyti esmines tokio nuomonių skirtumo priežastis.

166. Jeigu praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų auditą atliko ankstesnis auditorius, auditorius turėtų ne tik pareikšti nuomonę apie einamojo laikotarpio finansines ataskaitas, bet ir „Kitų dalykų“ pastraipoje nurodyti:

kad praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų auditą atliko ankstesnis auditorius; ankstesnio auditoriaus pareikštos nuomonės rūšį ir, jeigu ši nuomonė buvo modifikuota, tokio modifikavimo priežastis; tos audito išvados datą (išskyrus tuos atvejus, kuomet ankstesnio auditoriaus nuomonė apie praėjusio laikotarpio finansines ataskaitas yra iš naujo skelbiama kartu su einamojo laikotarpio finansinėmis ataskaitomis).

167. Jeigu auditorius padaro išvadą, kad praėjusio laikotarpio finansinėse ataskaitose, apie kurias ankstesnis auditorius yra pareiškęs nemodifikuotą nuomonę, yra reikšmingas iškraipymas, jis apie tokį iškraipymą turėtų informuoti atitinkamo lygio vadovus ir už valdymą atsakingus asmenis bei paprašyti apie tai pranešti ankstesniam auditoriui. Jeigu praėjusio laikotarpio finansinės ataskaitos yra keičiamos ir ankstesnis auditorius sutinka paskelbti naują auditoriaus išvadą apie patikslintas praėjusio laikotarpio finansines ataskaitas, savo išvadą auditorius turėtų teikti tik apie einamojo laikotarpio finansines ataskaitas.

168. Jeigu praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų auditas nebuvo atliktas, „Kitų dalykų“

30


pastraipoje auditorius turėtų nurodyti, kad lyginamosios finansinės ataskaitos audituotos nebuvo. Tai padaręs, auditorius vis tiek privalo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, kad pradiniuose likučiuose nėra iškraipymų, turinčių reikšmingos įtakos einamojo laikotarpio finansinėms ataskaitoms. Daugiau gairių ir rekomendacijų, susijusių su lyginamąja informacija, pateikiama 1710 TAAIS20.

Auditoriaus pareigos dėl kitos informacijos dokumentuose, į kuriuos įtrauktos audituotos finansinės ataskaitos

169. Auditorius turėtų nagrinėti kitą informaciją, siekdamas nustatyti bet kokius reikšmingus neatitikimus arba reikšmingus iškraipymus audituotose finansinėse ataskaitose. Jeigu, susipažinęs su kita informacija, auditorius nustato reikšmingą faktinių duomenų neatitiktį arba iškraipymą, jis turėtų įvertinti, ar dėl to reikia peržiūrėti ir pakeisti audituotąsias finansines ataskaitas ar kitą informaciją. Auditorius galėtų imtis šių veiksmų: modifikuoti savo nuomonę, atsisakyti pateikti auditoriaus išvadą, atsisakyti toliau vykdyti užduotį (tais retais atvejais, kuomet tai galima padaryti viešajame sektoriuje), atitinkamai informuoti už valdymą atsakingus asmenis arba į auditoriaus išvadą įtraukti „Kitų dalykų“ pastraipą.

170. Auditoriui nustačius reikšmingą faktinių duomenų neatitiktį ar iškraipymą, kurį vadovybė atsisako ištaisyti, auditorius privalo apie tai pranešti už valdymą atsakingiems asmenims. Be to, auditoriams gali taip pat reikėti arba jie gali nuspręsti apie tai pranešti ne tik už valdymą atsakingiems asmenims, bet ir kitoms šalims, pavyzdžiui, įstatymų leidžiamosios valdžios institucijoms. Daugiau gairių ir rekomendacijų, susijusių su auditoriaus atsakomybe dėl kitų dokumentų, pateikiama 1720 TAAIS21.

Specialūs svarstymai – pagal specialiosios paskirties tvarką sudarytų finansinių ataskaitų auditas

171. Auditorius turi nustatyti, ar finansinių ataskaitų sudarymui taikoma finansinės atskaitomybės tvarka yra priimtina. Atlikdamas specialiosios paskirties finansinių ataskaitų auditą, auditorius turėtų susipažinti su tokiais dalykais:

finansinių ataskaitų sudarymo tikslu; numatytaisiais vartotojais; ir vadovybės veiksmais, siekiant nustatyti, ar, atsižvelgus į aplinkybes, taikoma finansinės atskaitomybės tvarka yra priimtina.

172. Planuodamas ir atlikdamas specialiosios paskirties finansinių ataskaitų auditą, auditorius turėtų nustatyti, ar pagal užduoties aplinkybes reikia atskirai atsižvelgti į taikytus TAAIS.

173. Formuluodamas nuomonę ir išvadą dėl specialiosios paskirties finansinių ataskaitų, auditorius turėtų laikytis tų pačių reikalavimų, kaip bendrosios paskirties finansinių ataskaitų atveju. Auditoriaus išvadoje dėl specialiosios paskirties finansinių ataskaitų turėtų būti:

aprašytas finansinių ataskaitų sudarymo tikslas; ir jeigu vadovybė gali pasirinkti taikomą finansinės atskaitomybės tvarką, nurodyta vadovybės pareiga nustatyti, kad taikoma finansinės atskaitomybės tvarka, atsižvelgus į aplinkybes, yra priimtina.

174. Auditorius turėtų įtraukti „Dalyko pabrėžimo“ pastraipą, įspėdamas vartotojus, kad finansinės ataskaitos yra sudarytos specialiosios paskirties finansinių ataskaitų sudarymo tvarka, ir dėl to jos gali būti netinkamos naudoti kitais tikslais.20 1710 TAAIS „Lyginamoji informacija – atitinkami duomenys ir lyginamosios finansinės ataskaitos“.21 1720 TAAIS „Auditoriaus atsakomybė dėl kitos informacijos dokumentuose, į kuriuos įtrauktos audituotos finansinės ataskaitos“.

31


175. Daugiau gairių ir rekomendacijų dėl specialių svarstymų, susijusių su pagal specialiosios paskirties tvarką sudarytų finansinių ataskaitų auditu, pateikiama 1800 TAAIS22.

Specialūs svarstymai – atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių auditas

176. Atliekant atskiros finansinės ataskaitos arba konkrečios finansinės ataskaitos elemento auditą, auditorius visų pirma turėtų apsvarstyti, ar tokį auditą atlikti yra tikslinga. Nepriklausomai nuo to, ar auditorius tuo pat metu atlieka viso subjekto finansinių ataskaitų rinkinio auditą, atskirų finansinių ataskaitų arba konkrečių finansinių ataskaitų elementų auditą, jam galioja pagrindiniai principai. Jeigu auditorius tuo pat metu neatlieka visų finansinių ataskaitų audito, auditorius turėtų nustatyti, ar atskiros finansinės ataskaitos ar konkretaus tokių finansinių ataskaitų elemento auditas atitinka tam tikruose audito standartuose išdėstytus pagrindinius principus.

177. Auditorius taip pat turėtų įvertinti, ar, taikant konkrečią finansinės atskaitomybės tvarką, pateiktose ataskaitose bus atskleista tinkama informacija, suteiksianti numatomiems vartotojams galimybę suprasti tokioje finansinėje ataskaitoje ar jos dalyje išdėstytą informaciją ir poveikį, kurį šiai informacijai turi reikšmingos ūkinės operacijos ir įvykiai.

178. Auditorius turėtų apsvarstyti, ar planuojama nuomonės forma atitinka užduoties aplinkybes ir, jei reikia, turėtų atitinkamai pritaikyti išvados rengimo reikalavimus.

179. Jeigu auditorius atlieka užduotį, kurios tikslas – parengti išvadą dėl atskiros finansinės ataskaitos arba konkretaus finansinės ataskaitos elemento ir tuo pat metu atlieka viso subjekto finansinių ataskaitų rinkinio auditą, auditorius turėtų pareikšti atskirą nuomonę dėl kiekvienos užduoties.

180. Jeigu auditoriaus išvadoje apie visą subjekto finansinių ataskaitų rinkinį pareikšta nuomonė yra modifikuota arba jeigu išvadoje yra „Dalyko pabrėžimo“ arba „Kitų dalykų“ pastraipos, auditorius turėtų įvertinti, kokį poveikį tai gali turėti auditoriaus išvadai apie atskirą finansinę ataskaitą arba atskirą finansinės ataskaitos elementą. Atitinkamais atvejais auditorius turėtų modifikuoti savo nuomonę arba į auditoriaus išvadą apie atskirą finansinę ataskaitą arba atskirą finansinės ataskaitos elementą įtraukti „Dalyko pabrėžimo“ arba „Kitų dalykų“ pastraipą.

181. Jeigu auditorius padaro išvadą, kad būtina pareikšti neigiamą nuomonę arba atsisakyti pareikšti nuomonę apie visą subjekto finansinių ataskaitų rinkinį, jis negali toje pačioje auditoriaus išvadoje pareikšti nemodifikuotą nuomonę apie atskirą finansinę ataskaitą ar atskirą jos elementą, nes tokia nemodifikuota nuomonė prieštarautų neigiamai nuomonei arba atsisakymui pareikšti nuomonę apie visą finansinių ataskaitų rinkinį. Papildomų reikalavimų ir rekomendacijų, susijusių su tokių išvadų pateikimu nuomonės apie visą finansinių ataskaitų rinkinį, yra pateikta 1805 TAAIS23.

Svarstymai, susiję su grupės finansinių ataskaitų (įskaitant visos vyriausybės finansines ataskaitas) auditu.

182. Grupės finansinių ataskaitų auditą atliekantys auditoriai turėtų surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl visų komponentų finansinės informacijos ir konsolidavimo proceso, kad galėtų pareikšti nuomonę, ar visos vyriausybės finansinės ataskaitos yra visais reikšmingais požiūriais parengtos pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką.

22 1800 TAAIS „Specialūs svarstymai – pagal specialios paskirties tvarką sudarytų finansinių ataskaitų auditas“.23 1805 TAAIS „Specialūs svarstymai – atskirų finansinių ataskaitų ir atskirų finansinės ataskaitos elementų, sąskaitų ar straipsnių auditas“.

32


183. 200 TAAIS principai galioja visiems – tiek atskirų vyriausybės komponentų, tiek visos vyriausybės – viešojo sektoriaus finansinių ataskaitų auditams. Tuo atveju, jeigu auditorius atlieka grupės finansinių ataskaitų, pavyzdžiui, visos vyriausybės ataskaitų, auditą, gali atsirasti konkrečių reikalavimų ar aplinkybių. Grupės finansinių ataskaitų auditorius vadinamas grupės auditoriumi. Grupės auditorius turėtų parengti grupės audito strategiją ir grupės audito planą. Siekiant susipažinti su subjektu, derėtų susipažinti su grupe, jos komponentais ir pastarųjų aplinka, įskaitant visos grupės mastu taikomas kontrolės priemones, o taip pat konsolidavimo procesais. Tokiu būdu, auditorius turėtų įgyti tokį supratimą, kad galėtų patvirtinti arba pakoreguoti pradinius komponentus, kurie gali būti reikšmingi grupės finansinėms ataskaitoms ir įvertinti grupės finansinių ataskaitų reikšmingo iškraipymo dėl apgaulės ar klaidos riziką.

184. Galimi grupės finansinių ataskaitų komponentai – agentūros, žinybos, biurai, korporacijos, fondai, komponentų skyriai, rajonai, bendrosios įmonės ir nevyriausybinės organizacijos. Manoma, kad komponentai yra svarbūs:

dėl to, kad yra atskirai finansiškai reikšmingi; jeigu dėl savo specifinio pobūdžio ar kitų aplinkybių su jais gali būti susijusi reikšminga grupės finansinių ataskaitų reikšmingo iškraipymo rizika; jeigu jis yra susiję su jautriais valstybiniais klausimas, tokiais, kaip nacionalinio saugumo klausimai, donorų finansuojami projektai arba mokesčių deklaracijomis.

185. Viešajame sektoriuje gali būti sunku nuspręsti, kuriuos komponentus įtraukti į grupės finansines ataskaitas. Taikant finansinės atskaitomybės tvarką, į ataskaitas gali nepakliūti tam tikros rūšies agentūros, žinybos, biurai, korporacijos, fondai, rajonai, bendrosios įmonės ar nevyriausybinės organizacijos. Tokiais atvejais, jei grupės auditorius mano, kad dėl to grupės finansinės ataskaitos būtų pateiktos klaidinančiai, jis gali ne tik įvertinti tokios aplinkybės įtaką auditoriaus išvadai, bet taip pat apsvarstyti galimybę apie tai informuoti įstatymų leidžiamosios valdžios institucijas ar kitas atitinkamas priežiūros organizacijas.

186. Tam tikrais atvejais finansinės atskaitomybės tvarkoje gali nebūti numatyta konkrečių rekomendacijų dėl tam tikros rūšies agentūrų, žinybų, biurų, korporacijų, fondų, rajonų, bendrųjų įmonių ar nevyriausybinių organizacijų įtraukimo ar neįtraukimo į grupės finansines ataskaitas. Tokiais atvejais grupės auditorius gali dalyvauti grupės vadovybės ir komponentų vadovybės diskusijose, siekdamas nustatyti, ar, įtraukus atitinkamą komponentą į grupės finansines ataskaitas, pastarosios bus pateiktos teisingai. Ši kliūtis gali turėti įtakos naudojimuisi komponentų auditorių darbu. Taip pat gali būti, kad grupės vadovybė nesutiks atitinkamą komponentą įtraukti į grupės finansines ataskaitas, apribodama grupės auditoriaus galimybes bendrauti su tokio komponento auditoriumi ir naudotis jo darbu.

187. Jeigu komponentas grupėje yra atskirai finansiškai reikšmingas, grupės audito komanda arba jos vardu veikiantis komponento auditorius turėtų atlikti tokio komponento finansinės informacijos auditą, remdamasis grupės auditoriaus nustatyta komponento reikšmingumo verte. Jeigu komponentas yra svarbus dėl savo specifinio pobūdžio ar kitų aplinkybių ir dėl to, kad su juo gali būti susijusi reikšminga grupės finansinių ataskaitų reikšmingo iškraipymo rizika, grupės audito komanda ar jos vardu veikiantis komponento auditorius gali neatlikti finansinės informacijos auditą, tačiau vietoje to gali pritaikyti specialias audito procedūras, susijusias su nustatyta reikšminga rizika. Jeigu komponentai nėra svarbūs, grupės audito komanda turėtų atlikti analitines procedūras grupės lygiu.

188. Rengiant ar priimant audito standartus, grindžiamus Pagrindiniais finansinio audito principais (arba juos atitinkančius), gali būti pravartu atsižvelgti į išsamias grupės audito

33


gaires ir rekomendacijas, išdėstytas 1600 TAAIS24.

24 1600 TAAIS „Specialūs svarstymai – grupės finansinių ataskaitų auditas (įskaitant komponentų auditorių darbą)“.10

34

lietuvos respublikos valstybės kontrolė · web view400, 4000 ir 4200 taais. norėdamas susidaryti...

Documents