l’implémentation des outils de management modernes au sein
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L’implémentation des outils de management modernes au sein des
établissements publics marocains
Mohamed AMEDJAR
Enseignant chercheur à l’Université Hassan II
Abderrahim AMEDJAR
Enseignant chercheur à l’Université Hassan 1er
Résumé
Suite à l’adoption de la nouvelle loi organique relative à loi de finances en 2015, cet article a
pour but d’étudier les nouvelles orientations prises par le Maroc pour l'amélioration de la
gouvernance publique, tout en mettant l’accent sur l’introduction d’un nouveau système de
gestion basé sur la mesure et l’évaluation de la performance.
De ce fait, notre recherche a pour objectif :
d’identifier les nouveaux outils introduits dans la comptabilité de l’Etat, dans la
gestion et dans l’audit des dépenses publiques ;
et d’analyser les nouvelles variables instaurées dans la gestion des organismes publics.
Mots-clés : Audit, Comptabilité, LOF, NPM, Performance, Programme Budgétaire.
Abstract
Following the adoption of the new Organic Law on Finance Act in 2015, this article aims to
explore new directions taken by Morocco in improving public governance, while emphasizing
the introduction of a new management system based on the measurement and evaluation of
performance.
Therefore, our research aims to:
identify new tools introduced in the accounts of the State, in the management and
auditing of public expenditure;
analyze new variables introduced in the management of public organizations.
Keywords: Audit, Accounting, LOF, NPM, Performance, budgetary program
2
Introduction
Au cours de la dernière décennie, le Maroc a connu une série des réformes au niveau
politique, économique, juridique qui sont traduites par la mise à jour de la constitution (2011),
le lancement de la politique de régionalisation avancée et par le changement de la loi
organique relative à la loi de finance.
Cette dernière qui constitue un thème d’actualité et un nouveau débat au Maroc, est
considérée comme étant une solution vers la modernisation de l’Etat et notamment au profit
des administrations publiques.
En fait, la LOF est instaurée en 2015 afin de satisfaire aux besoins et à la demande des
différentes parties (parlement, citoyens, organismes internationaux, banque mondiale, fond
monétaire internationale….) dans un cadre démocratique de suivi, d’évaluation et du contrôle
des politiques publiques.
Dans le but d’améliorer le système de gestion et de management des actions publiques au sein
des établissements publics, la LOF a prévu un ensemble des outils depuis la conception des
prévisions budgétaires jusqu’à le contrôle des politiques publiques tout en accordant une
importance primordiale à une nouvelle variable « performance » qui constitue
jusqu’aujourd’hui un sujet central de l’ensemble des réformes administratives dans le monde
(Jackson, 1993 ; Bouckaert, 2006), et une principale promesse faite par le secteur public (Van
Dooren, 2006).
Notre travail a pour objectif d’étudier les nouveaux apports de la LOF en matière :
d’élaboration des programmes budgétaires ;
de gestion et d’information des comptes de l’Etat ;
du contrôle et d’évaluation de la performance des politiques publiques.
Pour répondre aux objectifs précités ci-dessus, nous présentons dans un premier lieu le
contexte général de la nouvelle loi de finances et sa relation avec le concept du NPM, ensuite
nous essayons d’appréhender les conceptions de la performance et de comprendre comment
une multiplicité d’outils et de conceptions s’articulent.
3
1. Le contexte général de la réforme de la LOF au Maroc
La réforme de la LOLF constitue un acte politique primordial qui inscrit le Maroc dans la
vague mouvement international de modernisation des finances publiques et traduit la volonté
de l’Etat de garantir les exigences de la bonne gouvernance.
En effet, La nouvelle loi organique s’inscrit dans la successivité des constitutions et des lois
organiques antérieures.
Figure n°1 : Historique sur la production des LOF au Maroc
Source : élaboré par nos soins
Le schéma ci-dessus traduit la notion d’évolution historique des réformes de la LOF qui se
varie dans le temps (Peters 2001 b) ou de générations (Jones 2004).
De ce fait, Peters considère que les réformes sont réparties en deux grandes parties :
First round of change (1960 et 1970) qui se caractérise principalement par des
changements structurels en matière de redistribution verticale et horizontale des
pouvoirs ; un gouvernement « dérégulateur » qui responsabilise les dirigeants et un
Etat « participatif » qui démocratise la répartition des ressources et la prise de
décision ;
Subsequent and current rounds of change (1980 et 1990) qui se particularise par le
contrôle de la performance, un gouvernement « régulateur », un gouvernement
cohérent et coordonnateur et une administration responsabilisée.
Alors que Jones (2004) considère trois générations de réformes à savoir :
La première génération qui est caractérisée par l’adoption de nouvelles politiques, des
changements budgétaires et l’introduction de nouveaux concepts de gestion ;
LOF 1963/Constitution 1962
LOF 1970/Constitution
1970
LOF 1972/Constitution
1972
LOF 1998/Constitution
1996
LOF 2015/Constitution
2011
4
La deuxième génération qui est marquée par la continuité et la permanence des
réformes introduites ;
La troisième génération qui est qualifié comme étant une phase pour évaluer et
critiquer les réformes appliquées.
A partir ces constats, nous pouvons retenir jusqu’à maintenant que la réforme de la finance
publique au Maroc se situe selon Jones (2004) et Schneider et Hereria (Réformes dans les
pays en voie de développement, 2003) dans la première génération.
1.1. les objectifs de la réforme de la LOF
Les objectifs de la nouvelle loi organique relative à loi de finances peuvent être résumés sur
les trois principaux éléments stratégiques à savoir :
Le renforcement de la performance de la gestion publique à travers l’introduction des
indicateurs de mesures (efficacité, efficience et la cohérence) des actions publiques,
ainsi que la responsabilisation des gestionnaires dans l’exécution et la réalisation
d’objectifs justifiant les ressources financières affectées à travers un nouveau concept
articulé autour de la logique de résultats ;
L’édiction des principes et règles financiers concernant l’équilibre financier de la loi
de finances et la mise en place d’un ensemble de règles visant l’amélioration de la
transparence des finances publiques ;
L’accroissement du rôle du parlement (chambre des représentants et de conseillers)
dans le débat budgétaire, dans le contrôle financier, dans l’évaluation des politiques
publiques.
2. La loi organique sur les finances publiques au Maroc et le concept du
« New Public Management »
La nouvelle loi organique sur les finances publiques s’inspire en matière de l’élaboration et du
contrôle des programmes budgétaires de l’aspect du NPM « New Public Management ».
Le NPM ou « le nouveau management public » est un concept apparu au Royaume Unis dans
les années 1970 sous la direction du premier ministre Margaret Thatcher qui a instauré des
nouvelles méthodes dans la politique de gestion publique (les méthodes d’organisation, la
fonction publique, la gestion budgétaire, l’audit…) afin de :
5
rationaliser les choix budgétaires (RCB) et les dépenses de l’Etat (Perret, 2006) ;
développer la planification l’évaluation des budgets (les budgets de programmes et les
indicateurs de performance).
Ensuite ce terme a connu à partir des années 1980 des inventions et des améliorations afin de
désigner un nouveau aspect sur l’importance de la gestion dans le management de la finance
publique (Hood 1989, Pollitt 1993).
Selon Hood, le NPM constitue un puzzle doctrinal visant à déployer dans les organisations du
secteur public un ensemble des techniques managériales relevant des pratiques et critères de
performance des établissements privés.
Pour cela Hood a identifié sept doctrines constituantes les principales bases du NPM :
Tableau n°1 : Composantes doctrinales du New Public Management (livre sur le secteur
public)1
Doctrine Justification
Management professionnel de proximité La redevabilité requiert une attribution claire de
la responsabilité pour l’action, pas la diffusion
d’un pouvoir
Standards explicites et mesures de
performances
La redevabilité requiert un exposé clair des
buts ; l’efficience demande un examen précis
des objectifs
Insistance marquée sur les outputs de
contrôle
Besoin de souligner les résultats plus que les
procédures
Désagrégation des unités dans le secteur
public
Besoin de créer des unités « gérables », gai,
d’efficacité par l’utilisation de contrats à
l’intérieur ou l’extérieur du secteur public
Compétition accrue au sein du secteur
public
La concurrence, clé pour réduire les coûts et
améliorer les standards
Pratiques de management issues du
secteur privé
Besoin d’utiliser les outils « qui ont fait leurs
preuves » dans le privé
Volonté de parcimonie dans l’utilisation Besoin de maitriser les demandes de ressources
1 « Contrôle de gestion sur mesure : Industrie, Grande distribution, Banque, Secteur public, Culture » ; Simon
Alcouffe, Marie Boitier, Anne Rivière, Fabienne Villesèque-Dubus ; P.166, édition dunod, 2013
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des ressources « faire plus avec moins »
Source : d’après le livre le contrôle de gestion sur mesure, p.166
Les sept éléments présentés dans le tableau ci-dessus introduisent des nouveaux concepts de
gestion issus des pratiques des entreprises privées : la gestion de résultat, le contrôle et l’audit,
centre d’analyse de coûts, efficience, les indicateurs, et la performance.
3. La LOF et la comptabilité comme outil d’information et de décision
Au Maroc, la comptabilité est perçue généralement comme une obligation légale mais elle
constitue aussi une source d’information qui vise à aider les utilisateurs internes et externes de
prendre des décisions.
Avant la réforme, la comptabilité publique est une technique d’enregistrement qui se focalise
juste sur l’aspect de la trésorerie (encaissement des recettes et décaissement des dépenses).
Cet aspect ne reflète pas une image réelle et fidèle sur les engagements pris par les
établissements publics, pour cela la nouvelle LOF 2 vient pour améliorer la comptabilité
publique à travers l’introduction des nouveaux outils comptables à savoir :
3.1. la comptabilité budgétaire
C’est une comptabilité qui est tenue pour gérer selon une enveloppe budgétaire :
les recettes qui sont encaissées au titre de chaque année budgétaire ;
et les dépenses qui sont prises en compte au titre de l'année budgétaire au cours de
laquelle les paiements sont visés par les comptables assignataires.
3.2. la comptabilité générale
C’est une comptabilité patrimoniale fondée sur le principe des droits et obligations, c’est-à-
dire que les opérations sont enregistrées au titre de leur exercice auquel ils se rattachent, quel
que soient leur date d’encaissement ou de paiement afin de respecter le principe de régularité
et sincérité des opérations comptables.
2 Chapitre IV : les comptes de l’Etat de la LOF
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3.3.la comptabilité d’analyse des coûts
Selon la LOF, la comptabilité d’analyse des coûts est une comptabilité facultative, qui sert à
analyser les coûts des différents projets engagés dans le cadre des programmes définis par
chaque organisation publique en vue :
d'éclairer les décisions d'organisation et de gestion ;
et de déterminer le coût de revient pour chaque projet.
Tableau n°2 : comparaison entre les trois différents types de comptabilité
Comptabilité
Budgétaire
Comptabilité
Générale
Comptabilité
d’Analyse des Coûts
Objectifs et
finalités
un outil de pilotage,
de prévision et
d’analyse pour
mener à bien les
projets et activités
de l’organisme
Retrace les
opérations affectant
le patrimoine, la
situation financière
et le résultat.
un outil d’analyse et
d’aide à la décision.
Faire apparaître les
éléments de calcul du
coût des services rendus
ou du coût de revient
des biens et
programmes (projets ou
actions) réalisés.
Permettre le contrôle du
rendement des services.
Règles de
fonctionnement
Comptabilité des
engagements (crédit
d’engagement)
Comptabilité de
caisse et des
émissions (crédit de
paiement)
Constatation des
droits (charges) et
obligations
(produits)
Cette comptabilité est
fondée sur la
comptabilité générale
Elle est tenue par les
ordonnateurs ou le cas
échéant par les
comptables.
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Référentiels Enveloppes
budgétaires
Plan comptable Manuel de la
comptabilité d’analyse
des coûts
Résultat Solde budgétaire Résultat de
l’exercice
Résultat analytique
Source : élaboré par nos soins
Les outils comptables proposés par la LOF, vont permettre pour chaque établissement public
d’accomplir trois rôles principaux (Mintzberg, 1989) :
informationnel à travers la traduction en information chiffrée de toutes les transactions
et événements réalisées par une organisation ;
décisionnel grâce à l’’information comptable qui permet de convertir en unité de
mesure les conséquences des alternatives décisionnelles ;
et relationnel avec son environnement (selon Herbert Simon, 1969) qui est exprimé
par le langage communiqué (des symboles selon Wouters et Verdaasdonk, 2002) avec
les parties prenantes (citoyens, parlement, bailleurs de fond…).
Aussi, cette panoplie comptable va permettre aux responsables des entités publiques
(Secrétaire Général, Directeur financier,…) de :
consentir un constat (scorekeeping) : « les choses vont-elles bien ou mal ? » ;
attirer l’attention (attention directing) : « à quels problèmes faut-il s’intéresser ? » ;
aider à la résolution des problèmes (problem solving) : « parmi les différentes
solutions, quelle est la meilleure ? ».(Bouquin, 2000, p.14).
4. La LOF et la recherche de la performance
Au Maroc, la conception budgétaire de l’action publique correspond aux crédits accordés pour
la réalisation des plans d’actions (stratégique ou opérationnel) définie par une entité publique,
cette conception ne répond pas aux attentes des décideurs en matière de prise de décision à
cause de la lourdeur, la complexité, la longueur du processus budgétaire (Schmidt, 1992 ;
Jordan, 1998 ; Hope et Fraser, 1999), et aussi à cause de l’insuffisance des outils d’analyse et
d’évaluation.
De ce fait, la nouvelle LOF est venu pour combler les défaillances du système budgétaire à
travers la traduction des programmes, des projets et actions en indicateurs de performance.
9
4.1. la programmation budgétaire pluriannuelle :
Selon l’article 5 de la LOLF « la loi de finance de l’année est élaborée par référence à une
programmation budgétaire triennale actualisée chaque année en vue de l’adapter à
l’évolution de la conjoncture financière, économique et sociale du pays », et que cette
programmation vise notamment à identifier l’ensemble des ressources et des charges de l’Etat
sur une période de trois ans, en fonction d’hypothèses économiques et financières réalistes et
justifiées.
La mise en place de la nouvelle programmation budgétaire triennale va permettre de :
améliorer la visibilité des stratégies gouvernementales à moyen terme pour atteindre
les objectifs du développement économique et social du pays ;
identifier les priorités des politiques publiques et veiller à sa cohérence ;
accroître les conditions de préparation de loi de finance ;
octroyer une meilleure visibilité aux gestionnaires pour gérer leurs programmes en
fournissant des méthodes pour le suivi de la performance des dépenses publiques en
termes d’efficacité, d’efficience et de qualité de service.
De ce fait, la structure de la morasse budgétaire a connu un changement dans le fond et dans
la forme qui est devenu comme suit :
Tableau n°3 : Passage de l’ancienne à la nouvelle programmation budgétaire
Nomenclature budgétaire actuelle Nomenclature
budgétaire de
préfiguration
Nomenclature
budgétaire
cible
Codification Taille du champ Codification Taille du
champ
Codification
Chapitre 10 caractères Chapitre 10 caractères Chapitre
Article 4 caractères : XY AB
AB représente la région :
01 à 16
XYAB :
Domaine/direction
centrale/région
Article (s) dont
l’intitulé sera
celui du
programme
4 caractères :
XYAB
Programme
10
- - - - Région
Paragraphe 2 caractères :
Programme/Projet/Action
Paragraphe (s)
dont l’intitulé
sera celui du
projet ou action
2 caractères :
Projet ou
action
Projet ou
action
Ligne 2 caractères Ligne 2 caractères Ligne
Source : Circulaire 4/2015 relative à la budgétisation par programme axée sur la performance
La nouvelle structuration de la morasse budgétaire est marquée par la réorganisation des
pouvoirs et l’identification des programmes vers les régions surtout avec l’introduction de la
stratégie de la régionalisation avancée (12 régions au lieu de 16 régions).
Lors de l’élaboration des programmes, les établissements publics sont tenus de respecter les
principes et les règles définies par la circulaire N°4/2015 à savoir :
la structure des programmes doit être stable dans un contexte de recomposition du
gouvernement ;
la dénomination des programmes doit être limitée (2 à 6) pour éviter toute
fragmentation excessive du budget de l’Etat ;
la taille du programme doit assurer le compromis entre la fongibilité des crédits, la
cohérence et la lisibilité des projets ou actions constituant ledit programme ;
l’identification claire d’une chaîne de responsabilité pour la mise en en œuvre efficace
du programme ;
la nécessité d’établir un tableau de passage pour la transcription intégrale du budget
dans la nouvelle architecture budgétaire autour des programmes.
4.2. Une programmation Budgétaire axée sur la performance
La Loi et le décret de la LOF consacrent un chapitre entier et une série des articles au concept
de la performance publique qui est définie comme étant la réalisation dans chaque programme
des objectifs stratégiques ou opérationnels en terme :
d’efficacité socio-économique (les citoyens) qui ont pour but d’améliorer les
conditions de vie des citoyens dans les différents domaines (économiques,
sociales, culturelles, sanitaire….) ;
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d’efficience dans la gestion (les contribuables) qui ont pour objectif d’optimiser
moyens employées conformément au rapport entre les produits obtenus et les
ressources consommées ;
et de qualité de service (les usagers) qui visent à améliorer et accroître la qualité
de service offert à l’usager.
Figure 2 : Triangle du contrôle de gestion
Source : d’après le livre le contrôle de gestion sur mesure, p.171
Ces objectifs nécessitent l’obligation de prendre en considération lors de la fixation des
objectifs et des indicateurs de performance la variable de « l’aspect genre »3 et tout autre
critère social jugé nécessaire et pertinent (la situation de handicap, l’âge,…).
Afin de réussir la définition des objectifs et des indicateurs de performance, chaque
responsable du programme, du projet ou action, est tenu de respecter les règles suivantes :
Les objectifs et les indicateurs fournis au parlement doivent traduire de manière
équilibrée les trois facteurs de la performance (efficacité, efficience et qualité de
service)
Chaque programme doit respecter un nombre limité d’objectifs et des indicateurs de
performance mesurables (quantitativement ou qualitativement) spécifique à chaque
objectif (3 maximum) ;
La sélection d’indicateurs de performance doit privilégier les résultats tout en veillant
à ce que les valeurs cibles soient réalistes et réalisables
Les intitulés des indicateurs doivent être cohérents avec leurs unités de mesure ;
La date de renseignement doit être précisée pour les indicateurs non renseignés et qui
sont en cours d’élaboration ;
3 Article 39 de la LOF
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La transformation des indicateurs d’activité ou de moyens en indicateurs de
performance (corrélation avec les moyens engagés) ;
La généralisation des indicateurs transversaux portant sur certaines fonction support
(fonction gestion des ressources humaines et fonction bureautique)
Les indicateurs de performance doivent être pertinents, compréhensibles et fiables…
Nous pouvons constater que les budgets et les indicateurs de mesures de performance sont
deux variables complémentaires qui donnent la naissance d’un nouveau système de contrôle
de gestion fondé sur quatre points (Flamholtz 1979, 1983):
un système de planification qui identifie les objectifs en relation avec la stratégie ;
une structure qui fixe les responsabilités opérationnelles ;
un système de mesure de la performance qui sertà suivre le degré de réalisation des
objectifs et de prendre d’éventuelles mesures correctives,
et enfin un système d’évaluation et de récompenses en liaison avec les résultats
obtenus.
5. La LOF et le contrôle de la performance des politiques publiques
Le contrôle de la performance des politiques publiques constitue un axe primordial dans la
nouvelle loi organique relative à la loi de finance
Ce contrôle a pour but de répondre d’une part à l’approfondissement de la transparence, et
d’autre part au renforcement de la bonne gouvernance des politiques et stratégies publiques à
travers la production et la présentation des différents rapports au parlement tels que :
5.1. Le Projet de Performance
Afin de concrétiser la transparence de la préparation et la mise en place des politiques
publiques vis-à-vis des parties prenantes, chaque département ministériel ou organisme public
est tenu d’établir des Projets de Performance (PdP) qui seront examinés et validés par la
direction du Budget relevant du ministère de l’Economie et des Finances avant leur
présentation aux commissions du parlement.
Le Projet de Performance est un rapport qui décrit les données stratégiques et les crédits
budgétaires accordés sur une période triennale à une entité publique.
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En fait, il retrace tous les objectifs indiqués dans chaque programme, les indicateurs retenus et
les méthodes utilisés pour mesurer leurs performances.
Pour cela chaque responsable du programme est tenu d’établir le dit rapport en collaboration
avec la direction des affaires financières et la direction des ressources humaines qui valident
la programmation des budgets, et qui jouent aussi un rôle de conseil et d’assistance auprès de
chaque responsable de programme.
5.2. Le rapport de performance ministériel et le rapport annuel de performance
Le rapport de performance ministériel est qualifié comme un tableau de bord de gestion qui
mesure l’écart entre les résultats réalisés et les objectifs fixés (y compris les prévisions) dans
le projet de performance au titre d’une programmation budgétaire triennale.
Chaque établissement public est tenu de transmettre son rapport de performance au Ministère
d’Economie et des Finances au plus tard à la fin du mois de Juillet4 afin d’établir le rapport
annuel de performance qui est présenté au parlement à l’occasion de la préparation du projet
de loi de règlement.
5.3. Le Rapport d’Audit de Performance (RAD)
Le rapport d’audit de Performance est un rapport établi sous la direction de l’inspection
générale relevant du ministère de finances qui sert principalement d’une part à analyser,
examiner, et évaluer les résultats escomptés, et d’autre part de s’assurer le bon
fonctionnement des programmes prévus.
Selon la norme ISSAI 300 5 , l’audit de performance consiste à examiner d’une manière
indépendante, objective et fiable le fonctionnement des programmes budgétaires, des projets
au niveau national/régional conformément aux principes :
d’économie qui consiste à réduire au minimum le coût des ressources ;
d’efficience qui consiste à obtenir le maximum à partir des ressources disponibles ;
et d’efficacité qui nécessite la réalisation des objectifs fixés et l’obtention des résultats
escomptés.
L’audit de performance suit l’une de trois approches essentielles à savoir :
4 Article 32 décret n° 2-15-426 du 28 ramadan 1436 (15 juillet 2015) relatif à l’élaboration et à l’exécution des
lois de finances 5Principes fondamentaux de l’audit de la performance
14
une approche axée sur les systèmes, qui réside à s’assurer du bon fonctionnement des
processus de gestion ;
une approche axée sur les résultats, qui consiste à évaluer les résultats réalisés par
rapport aux moyens et aux objectifs prévus (programmation budgétaire) ;
une approche axée sur les problèmes, qui repose à examiner, à vérifier et à analyser les
causes de problèmes particuliers ou d’écarts par rapport à des critères bien déterminés.
Dans le cadre du principe général de transparence, le rapport d’audit de performance fournit
des informations nécessaires sur la gestion et sur les effets des différentes stratégies publiques
qui seront destinés aux différents utilisateurs (le parlement, les citoyens, les bailleurs de
fonds….).
Conclusion
Certes que la réforme de loi organique relative à la loi de finance va contribuer à
l’amélioration du processus de gestion (programmation budgétaire triennale) et d’accroître le
système de gouvernance des établissements publics (mesure et audit de la performance) entre
les différents utilisateurs internes (secrétaire général, directeurs, syndicats….) et externes
(parlement, citoyens, bailleurs de fonds…), mais elle peut être qualifiée comme un tremplin
vers d’autres problèmes si :
le système d’information comptable, de gestion ou de contrôle ne sont pas fiables et ne
représentent pas la réalité ou une image fidèle d’une entité publique ;
les moyens financiers, techniques et humaines sont insuffisantes pour atteindre les
objectifs ;
les responsables des programmes, des projets et actions ne sont pas encore orientés à
la logique du résultat axé sur la performance ;
les pouvoirs de décision ne sont pas partagés ou délégués d’une manière rationnelle
permettant d’atteindre dans les bonnes conditions les objectifs stratégiques et
opérationnels.
les indicateurs de performance ne sont pas cohérents par rapport aux plans stratégiques
et opérationnels……
15
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