PRIVREDNA IZGRADNJA (2003) XLVI: 3-4, str. 195-206

UDe 342.25:657. I

Pregledni clanak

Ljubica Gajic"

DECENTRALIZOVANO RACUNOVODSTVENOIZVESTAVANJE U FUNKCIJI MOTIVACIJE

1. Uvod

Deterrninisanje motivacije je siroko i kornpleksno. Oelgovori na to pitanjeproizilaze iz potreba da se zaposleni podstaknu da rade kako se od njih trazi. Pravogi potpunog odgovora zapravo i nerna, sto jeste razlog raznovrsnih tcorijskih iprakticnih istazivanja. U sustini, mnostvorn istrazivanja pokusava se utvrditi koji jeto najjednostavniji, najpotpuniji i najneposredniji nacin da se neko anirnira za rad.

U poslovnirn sisternima - preduzecima svrha ljudskog rada je postizanje unapredutvre.tenog cilja. Motiv i cilj su medusobno uslovljeni i povezani. Prisutna jeinterakcijska veza: motiv utice na cilj, a cilj utice na motiv. Poznavanje motiva

ornogucava da se uoci i razurne cilj kojcm covek tezi. Takode, i covekovo ponasanjeu postizanju konkretnog cilja. Za razumevanje i objasnjenje problernatikemotivacije, odnos cilj - motiv irna veliki znacaj, Postizanje jednog cilja podsticemotive koji se nalaze u osnovi buducih ciljeva. Motivi i ciljevi su u neprekidnornuzajamnorn dejstvu i stalnoj dinamici. U pitanju je motivacioni ciklus: motiv _. cilj -motiv.

Da hi se inforrnativne mogucnosti racunovodstva troskova, odnosno obracunatroskova iskoristile u svrhu motivacije, a kroz adekvatan sistern stimulativnognagradivanja, neophodno je znati:

sta je to sto motivise menadzere svih organizacionih nivoa u preduzecu isve zaposlene da ostvarenje sopstvenih ciljeva viele u ostvarenju zajednickih

interesa - ciljeva delova i celine preduzeca, ikakvu ulogu imaju, do koje mere i na koji nacin se mogu koristiti podaci i

inforrnacije obracuna troskova u tu svrhu.Slozeni i promenIjivi uslovi poslovanja iziskuju vrlo kompleksno razrnatranje ove

problernatike. Razurnljivo, jer su brojni faktori koji uticu na podsticaje [judi na

Dr Ljubica Gajic, vanredni profesor Ekonomskog fakulteta u SuboticiRad je primljen marta 2004.

PRTYREDNA IZGRADNJA XLVI

dobar rad. [ osim faktora matcrijalnog karakteru ncophodno jl' razmatranjc i faktoranematerijalnog karaktera. Na menadzrnentu preduzeca je da, u konkretnirnokolnostirna, utvrdi koji su to faktori, kakav je njihov reJativan znacaj i rnogucnostinjihovog integrisanja u sistern motivaeionc politike u preduzccu. I sam menadzersnazno dozivljava prornene (jab konkurcncija, brze tehnicko-tehnoloske prornene, idr.), kojl' menjaju njegove karakteristikc i uopstc poslovnu filozofiju rncnadzmenta.

Organizaeiono struktuiranjc preduzeca, uskladeno sa intcrnim karaktcristikamaprcduzeca, kao i drustvenirn i privrednim uslovirna, pod kojim se prcduzeccorganizuje, predstavlja polaziste efikasnog upravIjanja. li smislu efikasnogupravljanja, organizaciouo struktuiranjc preduzeca pretpostavlja organizacionodefinisanje delova preduzeca, koji struktuiraju njcgovu celinu, i koji moraiu bitiorganizaciono postavljeni tako, da putern sopstvenog i zajednickog funkcionisanjaostvaruju ciljeve eeline preduzeca, i u tom okviru sopstvcnc ciljcve. Otuda ciljeviopredeljuju odnose izrnedu delova i ecline prcduzcca. Difereneiranje organizacionihdelova preduzeca podrazurneva dislokaciju nadleznosti i odgovornosti poorganizacionim dclovima, kontrolu poslovanja organizaeionih delova i preduzecakao eeline, kao i pravilno kreiranje motivacione politike, u srnislu stimulacijedelova za ostvarenje sopstvenih ciljeva kroz ostvarenjc ciljcva ecline.

Kod velikih i slozenih preduzeca, kao i kod preduzeca sa velikom prostornomdisperzijorn aktivnosti, odluke se tcsko mogu donositi izjednog centra. Razumljivoi iz razloga sto su nizi upravljacki mcnadzerski nivoi blizi problemima iinforrnacijarna po tom osnovu, te se mogu donositi brze i boIje odluke. Stoga je ueilju efikasnijeg upravljanja preduzecern i u cilju efikasnijeg poslovanja prcduzecadecentralizacija upravljanja kroz deccntralizaciju ovlascenja i odgovornostiprakticno neophodna, Pri torn je u rcalizaciji ovlascenja neophodno voditi racuna 0uskladenosti - harrnonizaciji ciIjeva organizacionih clclova i preduzeca kao celinc,kao uslova za uspesno i plodotvorno funkcionisanje delova i eel ine preduzeca, Uprocesu uspesnog upravljanja, upravljacko racunovodstvo, sa osnovnimkonstitutivnim delorn, obracunorn troskova, i u skladu sa svojim Iunkcijamasadrzajnim podacima i informacijarna koje trcba cia pruzi, ima istaknuto mestoznacaj.

U tom kontekstu, istice se uloga racunovodstvenog planiranja (budzetiranja) Ikontrole, izrnedu kojih su veze toliko znacajnc da kontrola u planiranju dobija svojsrnisao, li slozenim privrednirn sisternima, preduzecima, kako sa organizaeionog,tako i sa tehnicko-tehnoloskog aspekta posmatrano, cc ... dclotvornost budzetiranjazavisi od toga koliko su uvazavani rnotivi i all1bieije pojedinaca, grupa i clelova cijl'se aktivnosti predvi(taju i kontrolisu. liz 10, evidentni Sll i posebni eiljevi tihucesnika u procesu buclzctiranja koji se rnoraju uskladivati s ciljcvima visih nivoa uorganizacionoj strukturi predllzcca do nivoa preduzeca kao ecline. Takav nacinbuclzetiranja prisiIjava nize nivoe cia proeenjujll cfckte svojih odluka na c1rugesegrnente preduzcca i precluzece kao eelinu. Na taj nacin budzetiranje ciniintcgraeionu snagll prcduzeca koja pomaz.e opstoj upravi prcduzeca da koorclinira

106

BROJ 3-4 DECENTRALIZOVANO RACUNOVODSTVENO IZVESTAVANJE...

obavljanje poslovne aktivnosti preduzeca kao celine. S druge strane, neposredniizvrsioci kroz budzet mogu sagledati svoje rnesto i oceniti ulogu u poslovnojaktivnosti preduzeca kao celine i na taj nacin sebe smatrati delom te celine.,,2

2. Instrumenti motivacije

Identifikacija i prepoznavanje relevantnih motivacionih cinilaca je od primarnogznacaja pri izgradnji sistema motivisanja i nagradivanja. Motivacioni cinioci -instrumcnti motivacije su brojni, razliciti, promenljivi u vrernenu i prostoru, auslovljeni su fuktorirna psiholoske, socioloske, ekonomske i druge prirode. Uodnosu na mogucnost vrednosnog kvantificiranja i evidencionog iskazivanjamotivacioni cinioci, iako cesto medusobno povezani, uslovljeni i nadopunjujuci, semogu sistematizovati u dye grupe, i to na:

motivacione cinioce kvalitativnog karaktera, imotivacione cinioce kvantitativnog karaktera.

Kvalitativnu kornponentu motivacionog sistema preduzeca predstavljaju faktorikoji se neposredno (ili uopste) ne mogu vrednosno obracunati i racunovodstveuoiskazati (radna atmosfera, meduljudski odnosi, mogucnosti istrazivackog ikreativnog stvaranja u zeljenoj oblasti, itd.). Motivatori kvantitativnog karaktera semogu vrednosno kvantificirati i racunovodstveno obuhvatiti.

Uz uvazavanje znacaja svih rnotivatora - instrurnenata motivacije, novcanenaknade, kao materijalno-finansijska satisfakcija zaposlenih za ulozeni napor iostvarene rczultate, zauzimaju posebno mesto i imaju izuzetan znacaj umotivacionom sisternu preduzeca, lako kreiranje rnetodologije kvantificiranjanovcanih naknada irnplicira kornpleksnu operacionalizaciju, usmerenost ovog radaupucuje na sledeca dva osnovna podrucja:

- »pitanja kolicinskih i vrednosnih (cenovnih) kriterija i merila za obracunosnovnih plata (licnih zarada) zaposlenih po osnovu ostvarenih rezultata tekuceg(redovnog ) rada i angazovanja, koje se isplacuju kao ukalkulisani troskoviposlovanja preduzeca, odnosno predstavljaju redovne poslovne rashodc, i

- narocito pitanja kolicinskih i vrednosnih (cenovnih) kriterija i merila zaobracun i isplatu stimulativnih novcanih nagrada za uspesno obavljanje zadatihposlova, a koje sc pokrivaju iz ostvarene dobiti preduzeca.«'

Problernatika kvantificiranja osnovnih plata zaposlenih, odnosno zarada poosnovu obirna i kvaliteta tekuceg rada predstavlja slozeno i znacajno pitanje.

:~ Dr Blagojc Novicevic, Upravljacko racunovodstvo - Budzetska kontrola, ProsvetaNis, 199X. str. 27.3 Dr Slobodan Malinic, Moti vacioni sistern preduzeca -- dorneti racunovodstveneinformacione podrske, Zbornik radova, Teslic, Republika Srpska, 2000, str. 140.

IlJ7

PRIVREDNA rZGRADN.1A XLVI

Podrazurneva detaljnu razradu kriterijurna vrednovanja rada, irnajuci u vidu vrerneprovedeno na radu, ostvareni ucinak (pojedinaca, grupe), kornbinaciju istih, i dr.Njihovo obrucunavanje norrnativno je regulisano (zakonskorn regulativorn,kolektivnim ugovorima"), i u skladu sa istirn, internorn regulativorn prcrnakonkretnirn okolnostirna preduzeca,

Stirnulati vne novcane nagradc izvrsioc: rna i rncnadzerskoj strukturi, kao drugideo sistema nagradivanja i motivacionog sistema preduzeca (po osnovu uspesnostiupravljanja sredstvirna preduzeca), vrernenorn sve vise dobija u znacaju. U pitanjusu zarade koje se ne ukalkulisavaju u troskove i u krajnjoj liniji pokrivaju se izrezultata- dobiti preduzeca.

Pojavni oblici stimulativnih novcanih nagrada zaposlenih, izvrsilaca i posebnomenadzera. su raznovrsrii. Izvrsioci, pojedinacno, po gruparna, po uzirnorgunizacionim celinama i na nivou preduzeca kao celine, rnogu biti dodatnostirnulisani na vise nacina, ali uglavnorn sc koriste novcane stirnulacije po osnovu:

ekonornicnosti troscnja, irentahiliteta angazovanih sredstava.

Stirnulacija po osnovu ekonomicnosti trosenja primerenija je za stimulisanjepojcdinacnih izvrsilaca iIi manjih grupa. Rentabilitet angazovanih sredstava kaoosnov za stirnulaciju uspesnije se rnoze primeniti kod grupa izvrsilaca i posebno hiperforrnansc organizacionih delova i celine preduzeca.

Za stirnulaciju menadzerske strukture preduzeca rnogu se korisiiti:

- bonusi, (kratkorocni i dugorocni) u funkcionalnoj elivizionalnojorgan izaeionoj struktuiranosti preduzeca;

- dugorocne podsticajne mere, iako se, II izvesnorn srnislu rnogu podvesti poddugorocnc bonuse, ipak, hi trebalo istaci podsticajne mere u vidu nagradivanjazasnovanih na povlascenoj ceni akcija (kupovina akcija po odredenimpogodnostirna), nagradivanja sa odredenim ogranicenjirna u akcijarna (ogranicenje upoglcdu vrcrnena koriscenja, ostanak II preduzecu u odredenorn periodu, i sl.), kuo inagradivanja putern dividcudnih jedinica;

beneficije rnenadzerskoj strukturi preduzeca, koje uglavnorn irnajuindirektan odraz na troskovc, prihode i rezultat. Brojne su mogucnosti beneticiranjau ovorn pogledu, a kao prirner mogu se navesti: besplatna letovanja, zirnovanja,korisccnje stana, aurornobila, itd.;

- nagradne povixice kao oblik stirnulacije rnoguce je prirneniti kod svihzaposlenih (izvrsila

BROJ 3-4 DECENTRALIZOVANO RACUNOVODSTVENO IZVESTAVANJE...

objektivnosti kriterijurna i oeene pojedinacnih perforrnansi. Ali, uz izvesnudoslednost i adekvatnost moguce je i njihovo koriscenje u sisternu motivacije inagradivanja u preduzecu.'

lzneto upucuje na konstataeiju kornpleksnosti i izuzetne slozenosti problernatikeizgradnjc i efikasnog funkcionisanja sistema rnotivisanja i nagraclivanja u prcduzecu.Na rnenadzerskoj strukturi prcduzeca je da, uz uvazavanjc motivatora kvantitativneprirode, ali imajuci u vidu i motivatore kvalitativne prirode, polazeci od konkrctnihokolnosti izgradi efikasan sistern motivisanja i nagradivanja, a svc u eilju ostvarcnjaopstih i posebnih ciljeva preduzeca.

Ne podcenjujuci ostale cinioce motivacije, problernatika bonusa, odnosno bonusplanova kao dela motivaeionog sistema preduzeca, s obzirorn na njihov znacaj,detaljnije CC se razrnotriti.

Stirnulativno nagraclivanje, kao sto je receno, odnosi sc na dco plata (zarada) kojiproizilazi po osnovu uspesnosti upravljanja sredstvima preduzeca, posmatrano saaspckta ekonornicnosti trosenja taktora procesa reprodukcije i rentabi Iitetaangazovanih sredstava. Stimulativni den plata pokriva se u krajnjoj liniji iz dobitiprcduzeca", i u torn kontekstu narnecu sc dva vrlo znacajna pitanja:

kako forrnirati deo dobiti (ucesce u dobiti) namenjenog stimulaciji, ikako podeliti (po kojim kriterijumirna) dco dobiti namenjen stimulaciji.

Odgovarajuca resenja, u torn pogledu, proizilaze po osnovu primene bonusplanova (politike bonusa) u preduzecu. Bonusima se stirnulisu aktivnosti mcnadzcra(i ostalih zaposlenih) usrnerene u pravcu ostvarenja ciljeva delova i eel incpreduzeca. Pojavni oblici bonusa rnogu biti razliciti (od preduzeca do preduzeca), iuslovljcni su okolnostirna i opredcljenjima u konkretnorn privrednorn subjektu(napr. gotovina, akcije preduzcca, ucesce LI ostvarenjirna kroz debit, i dr.). lznosostvarenih bonusa neophodno je tretirati odvojeno od dela plata koji proizilazi poosnovu vremena provedenog na poslu i obirna obavljenog posla, a sto je vee naodgovarajuci nacin norrnativno regulisano (zakon, kolektivni ugovori, internipravilniei).

Bonusi, kroz odgovarajucu politiku, irnaju stimulativni karukter, a s obzirorn dasu zavisni od ostvarcnog uspeha, vrednost im je prornenljiva, Pun cfekat bonusitreba da dostizu ako im putanja kretanja, sa odredenom gradacij 0 111, rangirunjernrezulrata, ide od nagrade do kazne. Nairne, uspesan rad i rezultate neophodno jenagraditi, ali isto tako neuspeh treba kazniti. U suprotnom, stimulacija na bilo kojinacin postavljena, pa i kroz politiku bonusa, nece rezultirati uspesnoscu u

5 Detaljnije videti: Prof. dr Slobodan Malinic, Motivacioni sistern preclllzeea -- dOllletiraclinovodstvcne informativnc poclrske, Zbornik radova, Teslic, Rcpliblika Srpska, 2000.str. 142 - 145.(, Kad je 1I pitanju stimulativni deo plata po osnovll sni/.enja troskova Illoglo bi sc "... idrugacije razlllisljati posto se racli 0 zailleni jednih troskova (listeda na materijalu, naprimer) clrugim troskovima (isplatom dela lIstcde kao plata)". Prof. dr NikolaStevanovic, Upravljacko racu!1ovodstvo, Ekonolllski fakultct, Beograd, 200 I. str. ::; 17.

Il)l)

PRIVREDNA lZGRADNJA XLVI

poslovanju delova, ani celine privrednog subjekta, cak rnoze produkovati negativneefekte.

Da bi politika bonusa u motivacionorn sisternu preduzeca, a kroz stimulativnonagradivanje, efikasno funkcionisala, upravljacka struktura preduzecarnenadzrnent mora imati sadrzajnu i relevantnu inforrnati vnu podrsku kvantitativne ikvalitativne prirode. Prvenstveno 0 uspesnosti poslovanja po raznirn segrnentirnaposmatranja, uz uvazavanje planiranih -- projektovanih zadataka - ciljeva ipostignutih rezultata (na razlicite nacine mercne i iskazane, a shodno, izmeduostalog, i organizacionoj struktuiranosti preduzeca).

Teorijski i prakticno posmatrano forrniranjc mase bonusa, del a dobiti narnenjenogstirnulaciji, moguce je na vise nacina (po vise osnova). Ipak, moglo bi sekonstatovati da je utvrdivanje mase bonusa u zavisnosti od ostvarenja dobiti uodnosu na planiranu (projektovanu bilansorn uspeha), najrealnije i najprihvatljivije.»Jer, plan prihoda, rashoda i rezultata, koji je zasnovan na kvalitetnirnanticipacijarna poslovnih oko!nosti, na kvalitetnim upravljackirn odlukama i naveorna dobrom tekucern vodenju aktivnosti od strane menadzera svih nivoa, nudiinformacije 0 ocekivanoj dobiti cije izvrsenje moze biti pouzdana osnovanagradivanja upravljacke strukture preduzecac.Ii svih ostalih zaposlenih.

Drugo veoma znacajno pitanje, odnosi se ria utvrdivanje realnih osnova zaraspored istog (dela dobiti narnenjenog stimulaciji), na menadzere i sve zaposlene 1Ipreduzecu, kako bi stimulativni den zarade predstavljao odraz ulozenog rada iurnesnosti, za postizanje odgovarajucih rezultata, i kako bi kao nagrada za uspeh (iiikazna za neuspeh) predstavljao stirnulans za buduci rad.

Modeliranje sistema i utvrdivanje kriterijuma (pravila ) podele dela dobiti upreduzecu narnenjenog stimulaciji moze biti, od preduzeca do preduzeca, veornarazlicito. Pre svega, svako preduzece pri razradi kriterijuma i utvrdivanju merilu radaza stimulativno nagradivanje mora imati u vidu sopstvene specificnosti i konkretneokolnosti. Pri kreiranju modela stimulativnog nagradivanja treba razdvojiti nacine imetode sti rnulisanja menadzerske strukture (uspesnost u poslovanju) i osta Iihizvrsilaca radnih aktivnosti (individualna uspesnost), uz pretpostavku da su

7 U pogledu nacina torrniranja dela dobiti namenjenog stimulaciji rnogu se izdvojitisledeca resenja:

primena fiksnog procenta ucesca u ostvarenoj dobitiprimena proporcionalne stope ucesca menadzrnenta u preticucoj dobiti prekoodredene stope zarade u odnosu riasopstveni kapital prcduzeca (vlasnicki ulog),prill1ena, pore'cl jednc od prethodne dye metode, kriterijllll1a rasta dobiti uodnosu na prethodno dostignllti nivo, iutvrdivanje mase bonusa- de/a dohiti namcnjenog stimulaciji u zavisnosti oc!ostvarenja poslovnim plano(]1 (projektovanim bilansom uspeha) planiranec!obiti. Detaljno 0 karaktcristikama , slabostima i prcdnostillla videti, prof. e1rNikola Stevanovic, Upravljacko racunovoelstvo, Ekono(]1ski fakultet, Beograd,2001. str. 518 -519.

200

DECENTRALIZOVANO RACUNOVODSTVENO IZVESTAVANJE...BROJ 3-4-----------------------------

stimulativnorn raspodelorn obuhvaceni kako menadzeri, tako i svi ostali clanoviradnog kolektiva. 8

3. Obracun troskova i decentralizovano izvestavanje u funkciji sistemamotivacijc i nagradivanja

Inforrnativna podrska racunovdstvene funkcije motivacicnorn sisternu preduzecaostvaruje se kroz finansijsko i upravljacko racunovodstvo. U okviru finansijskogracunovodstva izvor inforrnativne podrske motivacionom sistemu preduzecapredstavlja, posebno, analiticko knjigovodstvo Iicnih zarada (plata i novcanihstimulacija). Osnovno izvoriste inforrnati vne podrske motivacionorn xisternupreduzeca u upravljackorn racunovodstvu nalazi se u racunovodstvu odgovornosti,iii u obracunu troskova po mestirna i nosiocirna, u obracunu prihoda i rezultataposmatrano sa raznih aspekata, au skladu s konkrctnim organizacionirn resenjima upreduzecu.

Da bi analiticko knjigovcdstvo licnih zarada, uz uvazavanje znacaja i clrugihsegrnenata finansijskog racunovodstva, zadovoljilo inforrnativne potrebemotivacionog sistema preduzeca neophodno ga je adekvatno organizacionopostaviti, uz postovanje obavezujuce racunovodstvene regulative i uslovakonkretnog preduzeca, Analiticko knjigovodstvo licnih zarada, s preduslovornistovctnosti rnetodologije planiranja i obracuna, u osnovi, treba cia zadovoljiinfnrmativne zahteve rnotivacionog sistema preduzeca u odnosu na potreberasclanjenog pracenja elernenata zarada menadzera i izvrsi laca, lzvestavanje se, popotrebi, moze oblikovati i struktuirati na razlicite nacine po vremenu i obuhvatnosti.

Upravljacko racunovodstvo, s obracunorn troskova kao osnovnirn konstitutivnimdelom, predstavlja znacajan inforrnativni izvor za izgradnju i efikasnofunkcionisanje sistema motivisanja i nagradivanja. lako ne podleze obavezujucojracunovodstvenoj regulativi, upravljacko racunovodstvo je neophodno adekvatnoorganizovati, uz uvazavanje raznovrsnih faktora, medu kojirna su i informativnepotrebe motivacionog sistema preduzeca, Organizacioni segment: upravljackogracunovodstva mogu biti postavljeni razlicito. Posebno mesto, posrnatrano splansko-kontrolnog i evidencionog aspekta, pripada segmcntirna racunovodstvaodgovornosti, obracunu troskova po mestima i nosiocirna, obracunu prihodaposmatrano s razlicitih aspekata, ali i mogucirn na drugi nacin organizacionopostavljenim segrnentima.

Pri kreiranju organizacionih resenja upravljackog racunovodstva, neophodno je,polazeci od informativnih potrcba motivacionog sistema preduzeca, imati II viduspecificnosti licnih zarada kao cinilaca motivacije, posebno posmatrano s aspekte

, Detaljno 0 mogucirn kriterijumirna za utvrdivanje stirnulativnog dela zarada radnikavideti, Mr Jovan Canak, Razrada kriterijurna za utvrdivanje stimulativnog dela zaradaradnika. Praksa i knjigovodstvo, '1',/96., SRR Srbije, Beograd, 1996.

201

PRIVREDNA IZGRADNJA XLVI

planiranja, evidentiranja i kontrole i neophodnog usaglasavanja motivaciono-informativnih potreba i inforrnativnih rnogucnosti upravljackog racunovodstva.Posmatrano s metodolosko-inforrnativnog aspekta na raspolaganju su brojna rescnjai organizacioni instumentariji, irnajuci u vidu, izrnedu ostalog, i rncgucnosti iinforrnativne sposobnosti savrernenih sistema obracuna troskova i ucinaka, Namenadzrnentu preduzeca je da, general no konkretizuje intorrnati vne potrebcupravljanja i pos!ovnog odlucivanja, a izrnedu ostalog i inforrnativne potrebemotivacionog sistema preduzeca, usmereno, naravno, u pravcu ostvarenja ciljevapreduzeca.

Ostvarenje postavljenih ciIjeva preduzeca zahteva od rnenadzrnenta preduzecaobavljanje upravljackih aktivnosti. Upravljacke inforrnativne potrebe usmerene upravcu identifikovanja podrucja odgovornosti u preduzecu afirmisu racunovodstvoodgovornosti." Nairne, slozeni i dinamicni uslovi trzisne ekonornije, za racionalnoupravljanje tekucirn poslovanjern zahtevaju i adekvatan, upravljacki orijentisanracunovodstveni informacion! sistern. U skladu s konkretnirn okolnostirna i stvarnimpotrebama rnenadzera na svirn organizacionim nivoirna, potrebno je rnodelirati -kreirati racunovodstvene izvestaje adekvatno struktuirane i fleksibilno postavljene,sto podrazumeva decentralizaciju racuna uspeha. Otuda se istice znaca] oblika,sadrzine, ucestalosti, nacina prikazivanja elernenata i podrucja racunovodstvenogizvestavanja. U fokusu posmatranja racunovdstva odgovornosti su izvestaj i 0perforrnansarna organizacionih delova preduzeca tzv. centara iIi podrucjaodgovornosti.

S racunovodstvenog aspekta posmatrano, za efikasnost upravljacke kontrole,potrebno je definisati centre - podrucja odgovornosti, gde polaziste predstavljaorganizaciona struktuiranost preduzeca, i njihovu vezu s racunovodstvornodgovornosti, Racunovodstvo odgovornosti ne predstavlja novi institucionalni deoracunovodstva, vee poseban pristup procesu " ... prikupljanja i podnosenjaracunovodstvenih planskih i stvarnih inforrnacija 0 inputirna i autputirna centaraodgovornosti, a u cilju merenja njihovih ostvarenja i motivisanja menadzrnenta iizvrsilaca, sto namece potrebu da se u njegovom koncipiranju uvazava pitanje

v ' I'd' ,,10ponasanJa JU I.Forrniranje podrucja -- centara odgovornosti treba da je u funkciji:

- planiranja (budzetiranja),- kontrole uspesnosti menadzera

podrucja odgovornosti), i- motivacije.

centra-podrucja odgovornosti (efikasnosti

') U daljim izlaganjima, s obzirorn na znacaj, detaljnije ce se razrnotriti racunovodstvoodgovornosti u funkciji rnotivisanja i nagradivanja.10 Dr Nikola Stevanovic, Upravljacko racunovodstvo, Ekonornski fakultet, Beograd,2000. str. 455,

202

BRO.J 3-4 DECENTRALlZOVANO RACUNOVODSTVENO IZVESTAVANJE...

Racunovodstvo odgovornosti funkcionise kroz:

- planiranje (budzetiranje) za svako podrucje odgovornosti, koje se koristi kaoos nova za utvrdivanje stvarne uspesnosti svakog pojedinog podrucja odgovornosti,

- utvrdivanje (rnerenje) uspesnosti poslovanja svakog podrucja odgovornosti, i- izradu izvestaja 0 uspesnosti podrucja odgovornosti, uporedivanjem stvarnc

uspesnosti svakog podrucja odgovornosti s planiranorn, putern racunovodstvenc,budzetske kontrole.

Bit racunovodstva odgovornosti je, dakle, u pripremi - izradi budzeta(racunovodstveno planiranje), utvrdivanju ostvarenih rezultata i racunovodsrvenojkontroli (budzetska kontrola), i po tom osnovu priprerni izvestaja 0 uspchu centaraodgovornosti, i njihovo prezentiranje korisnicima. Polazeci od nepoxrednihizvrsilaca radnih aktivnosti prerna visim nivoima organizacije mogu seidentifikovati eloprinosi rada pojeclinaca i grupa ostvarivanju ciljeva na sledecemviscm nivou organizacije, kao ito, koliko svaki pojedinacni organizacioni nivo(centar odgovornosti) doprinosi ostvarenju ciljeva prcduzeca kao celine.Izvestavanje u tom pogledu predstavlja osnovu za funkcionisanje motivacionepolitike u preduzecu kroz sistem stirnulativnog nagradivanja.

Budzetska kontrola kod divizionalno organizovanog preduzeca obavlja se naosnovu budzeta (plana), tj. po osnovu hudzetiranih troskova, prihocla i naodgovarajuci nacin iskazanog rezultata. Kao moguca podrucja, centri odgovornostiizdvajaju se:

- podrucja standardnih troskova,- podrucja budzetiranih troskova, odnosno rashoda,- podrucja odgovornosti za prihode,- podrucja odgovornosti za profit (dobit), i- podrucja oelgovornosti za rentabilitet invcstiranog kapitala (investicioni centri).Korisnici izvestaja 0 uspesnosti poslovanja centara odgovornosti su menadzeri

pojedinih centara odgovornosti, od najnizeg organizacionog nivoa do topmenadzera. Izvestaj 0 uspehu poslovanja centra-podrucja oclgovornosti ima, kaoosnovno, za ci lj:

- da pomogne menadzeru centra odgovornosti u oceni uspeha centra kaosopstvcnog cilja, i

- da pomognc top menadzrnentu u oceni ostvarcnog uspeha nivoa (centra-podruc]a) oclgovornosti.

U pogledu realnog izvestavanja 0 uspehu poslovanja po podrucjimaodgovornosti, izrncdu ostalog, istice se znacaj razlikovanja troskova koji su podkontrolom, i koji nisu pod kontrolorn menadzera odgovarajuceg podrucja. Jer,troskovi koji nisu pod kontrolorn podrucja oclgovornosti nc mogu se uzcti u ohzirkocl occne njegove uspesnosti. Takode, posrnatrano u celini, odnosi se to i naprihode, rashode i rezultat (na odgovarajuci nacin iskazan), koji nisu, niti 1110gu hitipod kontrolorn odgovarajuceg podrucja odgovornosti.

2m

PRlVREDNA IZGRADNJA XLVI

Problematika izvestavanja po segrnentima-podrucjima regul isana jc MRS 14--Izvestavanje po segrnentima. Prerna Medunarodnim standardirna "Osnovna ideja izahtev MRS 14 jeste da pomogne korisnicima racunovodstvenih izvestaja da:

- bolje razurneju rezultate (ucinke) preduzeca u prethodnorn periodu,- bolje procene rizike i izglede na uspeh u buducern poslovanju, i bolje prosude 0

preduzecu kao eelini.Ova saznanja su neophoclna korisnicima racunovodstvenih izvestaja zbog

razlicitosr: prograrna ucinaka, mesta i uslova poslovnih aktivnosti, podrucja prodajei drugih uslova poslovanja u okviru preduzeca kao celine, jer ove razlicitosti moguda predstavljaju znacajne cinioce perforrnansi, rizika i prinosa.

Irnajuci u vidu osnovne karakteristike zvanicnih bazicnih finansijskih izvestaja,korisnicirna racunovodstvenih izvestaja - internirn i eksternim, su neophodnidodatni, clopunski racunovodstveni izvestaji po segrnentima, kao uzimorganizacionim poslovnirn celinama, u kojima ce biti rasclanjene kornponente ielementi rczultata i imovinc iz Bilansa uspeha i Bilansa stanja preduzeca.Razurnljivo je po sebi cia ovi zahtevi podrazumevaju adekvatna organizacionarescnja finansijskog knjigovodstva, a posebno obracuna - knjigovodstva troskova sanjegovirn analitickirn knjigovodstvirna i evidencijama."!'

lzneto upucuje na konstataciju da segmentno izvestavanje (po poslovnim igeografskim segrnentirna) predstavlja izvestavanje po organizacionirn delovimapreduzeca, posmarrano sa razlicitih aspekata (proizvod, grupa proizvoda, usluga,lokaeija proizvodnje, trzista, itd.) a sve u sklaclu sa organizacionom strukturompreduzeca i potrebama racunovcdstvenog izvestavanja, Nacelno, osnovneinforrnacijc aktuelne za izvestavanje po segrnentirna su prihodi, rashodi, proizilazccirczu!tal i angazovana sredstva, Sa organizaciono racunovodstvenog aspcktaposmatrano, uglavnorn, nerna vecih teskoca za prezentiranje navcdenih podataka.Problcmi mogu nastati, kad su u pitanju naprirner, angazovana sredstva, u uslovirnapostojanja vise profitnih centara u okviru investicionog centra, i pri tom, postojanjasredstava koja se zajednicki koriste. Za potrebe izvestavanja po profitnim centrirna,prema gore navedenim uslovirna, za alociranje angazovanih sredstava po istirn(profitnirn cenrrima) neophodna je primcna odgovarajuceg kljuca, sto mozeprcdstavljati otezavajucu okolnost.

Konacno, racunovodstveno izvestavanje uopste, i posebno izvestavanje poosnovu obracuna troskova, a po raznim segrnentima posmatranja ima izvanredanznacai. Znacaj racunovodstvene inforrnativne podrske menadzerskoj strukturi svihorganizacionih nivoa ogleda se u cinjenici cia obracun troskova, blagovremenirn,adekvatnirn, sadrzajnirn i kvalitetnirn izvestavanjern, prevashodno iz dorncna internesfcre poslovanja, treba da ornoguci cfikasno upravljanje preduzecern I

II Dr Slobodan Malinic, MRS 14 - Izvestavanje po segmcntima, Primcna Medunarodnihracunovodslvcnih standarda, SRRS, Ziatibor 2002.

204

BROJ 3-4 DECENTRALTZOVANO RACUNOVODSTVENO IZVESTAVANJE. ..

maksimiziranje rezultata poslovanja. Izrnedu ostalog, i kroz jedan dobro postavljenmotivacion i sistem stirnulativnog nagradi vanja.

4. Zavrsne konstatacije

11 nizu cinilaca koji odrec1uju poslovni uspeh preduzeca jedan od bitnih pred-stavlja obezbedenje pune mobilnosti i usmerenosti kolcktiva u ceJini ka ostvari-vanju zajednickih intcresa i ciljcva prcduzeca kao celine. Aktivnosti usmerene uovorn pravcu, uglavnorn su vezanc za izgradnju adekvatnog motivacionog sistema.Efikasno fukcionisanje motivacionog sistema preduzeca je uslovljeno urnesnoscuupravljacke strukture preduzeca, da upravljanjern, kao kreativnim procesom, usmereaktivnosti ka ostvarivanju ciljcva preduzeca. To podrazumeva koordinaciju aktiv-nosti podrucja odgovornosti (funkcionalnih, divizionalnih, iJi cesce kombinovanih)i kontrolu doprinosa svakog od njih sveukupnorn rezultatu preduzeca.

Mesto i znaca] racunovodstvenc lunkci]c istice se u pogleclu informativne podrskeu motivaciji menadzrnenta i svih zaposlenih, i to putem potpunog pracenja privred-nih procesa, posmatrano po funcijama i podrucjima, centrima odgovornosti za ostva-ren uspeh iii neuspeh i izvestavanja po lorn osnovu. A menadzerska struktura predu-zcca treba kroz upravljanje, kao kreativni proces da osmisli i usmeri upravljackeaktivnosti ka ostvarivanju ciljeva preduzeca, kao i nacin njihovog ostvarivanja. Topodrazumeva postojanjc usaglasenosti ciljeva elelova i celine preduzeca i zaintereso-vanosti kolektiva u celini za njihovo ostvarivanje.

Za uspesno funkcionisanje i uskladivanje, odnosno za stalno prisutnu harrnoni-zaciju ciljeva delova i celine preduzeca oel znacaja je izgraelnja adekvatnog motiva-cionog sistema u preduzecu, posebno posmatrano kroz sistem funkcionisanja jednogod instrumentarija motivacione politike, tj. kroz sistern stirnulativnog nagradivanja.U tom pogleclu dolazi do izrazaja potreba i znacaj racunovodstvene inforrnativnepodrske menadzerskoj strukturi svih organizacionih nivoa, cla blagovremenim,adekvatnirn i kvalitetnim izvestavanjern, prevashodno iz dornena interne sfere poslo-vanja, ornoguci efikasno upravljanje i vodcnje preduzeca ka optimalnirn finan-sijskim efektima.

Litcratura

I. Dr Ljubica Gaiic, Upravljacki aspekt inforrnacija racunovodstva troskova, Godisnjak

VI'S, Novi Sad, 199X.

2. Dr Ljubica Gajic. Idcntifikacija potreba obracuna troskova i rezultata poslovanja poorganizacionirn jedinicarna u preduzecu, Privrcdna izgradnja, br. 1-2, Novi Sad, 1997.

3. Dr Gavri 10 llic, Segrncntno i kratkorocno izvestavanje u funkciji inforrnativne

podrske rinansijskorn menadzrnentu. Zbornik radova, SRRS. Zlaribor, rna] 200 I.

20S

PRIVREDNA rZGRADNJA XLVI

4, Dr Slobodan Malinic. MRS 14 - Izvestavanjc po xegmentima, Primena

Medunarodnih racunovodstvenih standarda, SRRS. Zlatibor, 2002,

5. Prof. Dr Slobodan Malinic, Morivacioni sisrcru preduzeca -- dometi racu-novodstvcuc

informacione podrske, Zbornik radova, Tcslic. Republika Srpska, 2000.

6, Dr Blagoje Noviccvic, Upravljacko racunovodstvo -- l3udzetska kontrola, Prosvcta,

Nis, 199X,

7, Prof. dr Nikola Stevanovic. Upravljacko racunovodstvo, l.konoruski fakultet.

Beograd. 200 I.

X, Prof. dr Nikola Stevanovic, Racunovodstvo kao infonnativni resurs savrernenog

finansijskog menadzrnenta, Zbornik radova, Ekonomski takulrer. Brcko, 200 J,

9, Mr Jovan Canak, Razrada kriterijurna za utvrdivanje stimularivnog rlela zaradaradnika, Praksa i knjigovodstvo, X/96, SRRS, Beograd, 1996,

Rczime

Jedan od bitnih cinilaca koji odreduju poslovni uspeh prcduzcca je obezbedenje pune

mobilnosti i usmerenosti kolektiva ka ostvarivanju zajcdnickih interesa i ciljeva preduzcca kao

celine, Aktivnosti usrnerene u tom pravcu, izrnedu ostalog, su vezane za izgradnju

motivacionog sistema preduzeca. Jedan od instrumenara u rea-lizaciji motivacione politikc

preduzeca je sistem stimulativnog nagradivanja, za cije efikasno motivaciono funkcionisanje

informativnu osnovu cini obracun troskovn i rezultata poslovanja preduvcca i to po osnovu

potpunog pracenja privreclnih procesa prema funkcijama i podrucjima -- centrima odgovornosti

za ostvaren uspeh, odnosno ncuspeh. Dobitak, kao krajnji finansijski produkt aktivnosti

preduzeca, u sustini, predstavlja osnovnu pokretacku snagu svih zaposlcnih.. Njihovo

rnotivisanje, kroz jedan funkcionalni sistem rnerenja i ocenc osrvarenja i po tom osnovn

nagradivanja, doprinosi uspesnosti realizacije poslovne politike i straregije razvoja preduzcca.

Kljucne reci: Obracun rroskova, inforrnacije, motivacija, nagradivanje.

Summary

One of the main factors of company's business success is complete mobility and orientation

of the collective towards realizing common interests and goals of a company as a whole,Activities pointed at that goal arc also connenteel to building a motivation system in the

company, One of the means of motivation policy is a system of stimulating rewards. where

information base is calculation of costs ami business results of a company. relied on complete

tracking of business processes, according to functions and fields and centers of responsibility

for realized success, or failure. Profit. as the final financial product of the company's activities,

is basically the main activation power for all the employees, Their motivation helps successful

realization of business policy and strategic development of a company. through a functionalsystem of measuring and evaluating results and adequate awards.

Key words: Calculation of costs. information, motivation, rewards.

206