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COLEGIO UNIVERSITARIO DE ESTUDIOS FINANCIEROS
DOBLE GRADO EN DERECHO Y ADE
Trabajo Fin de GRADO
LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA
Autor: Ybarra, Emilio
Tutor: Galán, Javier
Madrid, 1 de junio de 2021
2
ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN ....................................................................................................... 3
2. CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN ................................................................. 5 2.1. CONCEPTO Y ORIGEN DE LOS CONVENIOS ........................................................... 5
2.1.1. Concepto .................................................................................................................................. 5 2.1.2. Origen ....................................................................................................................................... 6
2.2. ESTRUCTURA DE LOS CONVENIOS .......................................................................... 7
2.3. ADOPCIÓN DE UN CDI. NEGOCIACIÓN Y TRAMITACIÓN ................................... 8
2.4. CDI SUSCRITOS POR ESPAÑA .................................................................................... 8
3. LOS MODELOS DE CONVENIO ............................................................................ 9 3.1. CONTEXTO HISTÓRICO ............................................................................................... 9
3.2. MODELO Y COMENTARIOS DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS. ..................................................................................... 10
3.3. OTROS MODELOS. ...................................................................................................... 11
4. PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ESTABLECIDO EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN BASADOS EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE .................................................. 11 5. MÉTODOS DE ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN ...................... 13
5.1. LA DOBLE IMPOSICIÓN Y SUS FORMAS DE ELIMINACIÓN .............................. 13
5.2. MÉTODO DE EXENCIÓN ............................................................................................ 14
5.3. MÉTODO DE IMPUTACIÓN ....................................................................................... 16
6. CLAÚSULA DE NO DISCRIMINACIÓN EN LOS CDI PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ............................................................. 17
7. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs ........................................ 18 7.1. CONCEPTO Y CLASES DE INTERPRETACIÓN ....................................................... 19
7.2. CONFLICTOS DE INTERPRETACIÓN ....................................................................... 20 7.2.1. Reglas de interpretación del Convenio de Viena frente al artículo 3.2 del Modelo de Convenio de la OCDE. ..................................................................................................................... 20 7.2.2 Importancia de los comentarios al modelo de la OCDE .......................................................... 21
7.3. PROCEDIMIENTO AMISTOSO ................................................................................... 22
7.4. ARBITRAJE INTERNACIONAL .................................................................................. 24
7.5. SIMILITUDES ENTRE PROCEDMIENTO AMISTOSO Y EL ARBITRAJE ............. 27
8. CONCLUSIÓN .......................................................................................................... 28 9. BIBLIOGRAFÍA ....................................................................................................... 30
10. ANEXOS .................................................................................................................. 34
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ÍNDICE DE LAS ABREVIATURAS PRINCIPALES CDIs Convenios de Doble Imposición
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
MC Modelo de Convenio
ONU Organización de las Naciones Unidas
EP Establecimiento Permanente
UE Unión Europea
CVSDT Convención de Viena Sobre el Derecho de los Tratados
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1. INTRODUCCIÓN
La globalización fruto del creciente intercambio de bienes y servicios ha intensificado las
relaciones internacionales hasta el punto de que los distintos sistemas tributarios están
cada vez más interrelacionados entre sí generando situaciones conflictivas como la doble
imposición.
Por ello, el derecho tributario internacional ha venido captando el interés de los expertos
durante las últimas décadas que han visto la necesidad de articular una respuesta
internacional coordinada a este conflicto, ya sea de manera unilateral o multilateral.
El derecho tributario internacional se puede definir como “aquella rama del derecho
internacional cualificada por la naturaleza tributaria de las relaciones entre estados que
en ese Derecho se regulan”1. Su análisis implica estudiar y dar respuesta a estas
situaciones generadas por la imposición tributaria sobre las riquezas generadas por
nacionales más allá de sus fronteras y por extranjeros en territorio nacional.
Las legislaciones nacionales no son suficientes para garantizar una regulación que elimine
este problema de la doble imposición. Por ello, países como España, han ido aumentando
en los últimos años su red de CDIs pues el mundo está cada vez más globalizado y
prácticamente en mayor o menor medida, todos los países mantienen relaciones
comerciales entre ellos. Como veremos más adelante, los CDIs tienen como objetivo,
entre otras cosas, evitar la evasión de impuestos que pueda generarse por la falta de
coordinación entre las autoridades tributarias2.
Este trabajo tiene como objetivo poner de relieve la relevancia del derecho tributario
internacional y más concretamente la existencia de los CDIs para eliminar la doble
imposición que de una manera u otra conectan a los estados y acaban beneficiando en
última instancia a los contribuyentes pues su protección frente a las autoridades tributarias
se ve reforzada.
1 Sainz de Bujanda, F. (1962) 2 Coordinación que se ha visto mejorada por el procedimiento de intercambio de información establecido en los CDIs
5
Comenzaremos explicando los convenios, su origen, las fases para su negociación y
tramitación, su estructura y los CDIs suscritos por España hasta hoy. Una vez hayamos
comprendido el sentido de este tipo de acuerdo internacional pasaremos a analizar los
modelos de CDIs, con mayor énfasis en el MC de la OCDE que es al final la base de la
mayoría de los convenios suscritos, y breve mención a otros modelos como el de la ONU.
Posteriormente hablaremos de la incorporación del procedimiento de intercambio de
información establecido en los CDIs para fortalecer la cooperación entre las distintas
administraciones tributarias y también de la cláusula de no discriminación para evitar la
doble imposición internacional. Para finalizar, antes de realizar una conclusión,
analizaremos la interpretación de estos convenios y los posibles problemas de
interpretación que se pueden generar, así como las distintas fórmulas que han ido
surgiendo para eliminarlos.
2. CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN 2.1. CONCEPTO Y ORIGEN DE LOS CONVENIOS 2.1.1. Concepto Para un mejor entendimiento de los convenios de doble imposición es necesario conocer
previamente en qué consiste la doble imposición. Este fenómeno ocurre cuando un mismo
hecho está sujeto a dos o más tributos ya sea en el mismo estado o incluso en distintos
estados en cuyo caso nos encontramos ante la doble imposición internacional.
Este problema surge como consecuencia de la colisión de distintos sistemas normativos
que fijan unos criterios de aplicación diferentes, así como el alcance de los principios de
territorialidad y residencia que vienen a determinar la sujeción fiscal de los sujetos.
El principio de territorialidad se refiere al origen de la renta quedando sujeta la generada
por los residentes o nacionales que ejerzan actividades económicas en un país
determinado. El principio de residencia hace referencia al alcance mundial de la renta de
un residente o nacional.
La doctrina trata el fenómeno en el ámbito internacional. Así BORRÁS RODRÍGUEZ
(1974) lo define como “aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien
6
resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe,
durante un mismo período impositivo –si se trata de impuestos periódicos– y por una
misma causa”3.
Los CDIs son tratados internacionales que contienen una serie de medidas encaminadas
a eliminar la doble imposición internacional, pudiendo ser unilaterales o bilaterales.
Pastor García-Moreno los define como “acuerdos internacionales entre dos Estado,
mediante los que se produce una renuncia a un ámbito de soberanía fiscal, con el fin de
garantizar a los contribuyentes la eliminación de la doble imposición internacional”4 .
El objetivo de eliminar la doble imposición es fomentar la inversión extranjera en los
distintos países garantizando la seguridad jurídica y reduciendo la carga fiscal de los
inversores. Los CDI tienen la naturaleza jurídica de cualquier tratado internacional y por
ello una vez aprobadas, pasan a formar parte del ordenamiento jurídico primando5 sobre
la normativa interna de cada estado obligado.
2.1.2. Origen Los orígenes de la doble imposición, o al menos cuando se identifica el problema, datan
de 1895 cuando en el Instituto de Derecho Internacional de Cambridge trata por primera
vez el asunto de la doble imposición en las relaciones internacionales. Esto no quiere
decir que la doble imposición no existiese hasta entonces, sino que hasta entonces no
presentaba ni las dimensiones ni los efectos que actualmente lo caracterizan.
Tras este evento, se empiezan a contemplar los CDIs como fórmula para su eliminación.
A raíz de esto, la Sociedad de Naciones comenzó a promover el desarrollo de estos
convenios al mismo tiempo que España comenzaba a suscribir sus primeros CDIs con
Gran Bretaña (1924) y Francia (1927). Aunque desde entonces se han firmado alrededor
de cien CDIs, el derecho tributario no se encuentra tan internacionalizado como otras
ramas del derecho.
3 Borrás Rodríguez, A (1974) 4 Pastor García-Moreno, M (2001) 5 Pastor García-Moreno (2001)
7
Esta falta de acuerdo entre los estados se debe a los conflictos de interpretación que en
muchas ocasiones supone un incorrecto análisis de las disposiciones normativas. Para
evitar estos conflictos, las disposiciones de estos pactos entre estados deberían ser
interpretados y aplicados de igual manera entre los propios firmantes. La comunicación
será entonces necesaria y por ello aparecen los procedimientos de intercambio de
información.
2.2. ESTRUCTURA DE LOS CONVENIOS Aunque los Estados firmantes pueden elegir el modelo a utilizar, la estructura básica de
los CDIs sigue el modelo de la OCDE6. Los estados no están vinculados a seguir este
modelo, pero a la hora de negociar, pueden observar cual es la tendencia internacional.
Es por tanto una guía que tienen los estados que además ofrece comentarios en los
distintos artículos que explican y aclaran conceptos, y ponen de manifiesto la falta de
consenso en la interpretación de determinados artículos.
La estructura habitual de los CDIs es la siguiente:
1. El ámbito de aplicación y las cláusulas objeto. Esta parte determina a las empresas
comprendidas, impuestos comprendidos, extensión territorial, entrada en vigor y
denuncia.
2. Cláusulas definitorias. Establecen las definiciones generales, la residencia, EP, así
como la propiedad inmobiliaria7.
3. Clausulas sustantivas8. Determinan las categorías de rentas, las ganancias de
capital y el patrimonio, y dan reglas de reparto del poder tributario entre los
estados.
4. Cláusulas para la eliminación de la doble imposición9. Esta parte establece los
métodos para la eliminación de la doble imposición en función de si los estados
firmantes utilizan el método de la exención o de la imputación.
6 Dividido en dos partes: artículos y comentarios. 7 Artículo 6.2 MC OCDE 8 Artículos 6 a 22 MC OCDE 9 Artículos 23 a 25 MC OCDE
8
5. Clausulas anti-evasión. Estas se refieren a las empresas asociadas, el intercambio
de información entre las administraciones y demás medidas anti-abuso que cada
vez se están siendo más frecuentes.
6. Miscelánea. En esta sección se incluirían todas aquellas disposiciones que no
encajan en el resto de las secciones.
2.3. ADOPCIÓN DE UN CDI. NEGOCIACIÓN Y TRAMITACIÓN
Antes de que un CDI entre en vigor y sea vinculante para los estados firmantes, se tiene
que dar unas fases previas en las que se producen la elaboración de un borrador de
convenio el cual se negociará y firmará posteriormente.
Cuando dos estados se ponen de acuerdo en la celebración de un CDI comienzan con la
elaboración de un borrador que pretende plasmar la intención de los partes de celebrar
dicho convenio. Este borrador es enviado por un estado al otro, y este último lo analizará
y decidirá en base a una serie de objetivos y la posibilidad de que aparezcan conflictos si
siguen adelante.
Comienzan entonces las rondas de negociación10 donde los estados discutirán las distintas
propuestas. Estas rondas finalizarán con la firma de las actas donde se dejará constancia
de los asuntos tratados y los que están pendiente de discusión. El proceso de adopción
finaliza con la rúbrica del texto del CDI y la entrada en vigor del mismo.
2.4. CDI SUSCRITOS POR ESPAÑA Los primeros CDI en España datan de comienzos del siglo XX y tenían como objetivo
evitar la doble imposición relacionada con los capitales y beneficios de sociedades. Así
los primeros fueron los de Gran Bretaña el 27 de junio de 1924, Francia el 18 de mayo de
1926 e Italia el 28 de noviembre de 1927. Sin embargo, según SÁINZ DE BUJANDA
(1962), estos convenios carecían de eficacia pues eran medidas de carácter unilateral
inútiles para las empresas extranjeras con actividades en España.
10 Hay que celebrar como mínimo dos rondas de una semana cada una.
9
Desde entonces España ha suscrito aproximadamente 95 CDIs11. Como explicaremos más
adelante, España y el resto de los países han acogido el MC OCDE como base en la
elaboración de los convenios que suscriben. Sin embargo, muchos CDI presentan matices
pues encontramos diferencias como la incorporación de cláusulas como la de no
discriminación y de intercambio de información, así como la regulación exclusiva sobre
el impuesto de la renta y no sobre el impuesto patrimonial.
3. LOS MODELOS DE CONVENIO 3.1. CONTEXTO HISTÓRICO
Los modelos de convenio se utilizan como guía o reflejo de cómo deberían ser los futuros
acuerdos fiscales bilaterales entre los estados dotándolos de una mayor eficacia en su
adopción y negociación. Decimos que son solo una guía porque no obligan a los estados,
sino que proporcionan una orientación que dos estados pueden seguir o no cuando
suscriban un acuerdo bilateral. Será cuando estos últimos se adopten y firmen cuando
obligaran a los estados firmantes12.
El antecedente más remoto de lo que conocemos actualmente como CDIs data de 1872
cuando Gran Bretaña y Suiza suscriben un acuerdo bilateral sobre sucesiones. No sería
hasta el siguiente siglo cuando este asunto recibe un tratamiento internacional. Así el 27
de octubre de 1920 la Sociedad de Naciones dictó una Resolución del Consejo por la que
creaba el Comité Financiero que, junto con el Comité Fiscal, estaban destinados a la
elaboración de un modelo de convenio estándar13.
Los primeros modelos fueron el modelo de convenio de México (1943) y el modelo de
convenio de Londres (1946). Las diferencias existentes entre ambos modelos elaborados
por una misma organización internacional muestran las distintas posiciones de los estados
a la hora de afrontar la delimitación de su poder tributario, pero siempre respetando el
interés de eliminar la doble imposición.
11 Enumeradas en el anexo 2. 12 Pedrosa López, J.C. (2015) 13 Pedrosa López, J.C. (2015)
10
La Sociedad de Naciones descartó la idea de dar una respuesta multilateral al problema
de la doble imposición tributaria pues entendía que una solución internacional bilateral
permitía un mejor encaje de este instrumento normativo con los distintos sistemas
tributarios de los estados.
El trabajo de la Sociedad de Naciones coincidió con el periodo de entreguerras y
lógicamente esto dificultó su labor. No sería hasta 1963 cuando una vez ya creada la
OCDE, se publicó el primer modelo de convenio sobre la renta y el patrimonio que fue
muy bien acogido por gran parte de la sociedad internacional.
3.2. MODELO Y COMENTARIOS DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS. La cuestión encargada a la Sociedad de Naciones sobre el asunto de la doble imposición
internacional fue seguida por la ONU y posteriormente por la OCDE que asumiría la tarea
de realizar estudios e investigaciones encaminadas a la elaboración de un Modelo de
Convenio14.
Los estudios se realizarían durante la década de los años 50 con la elaboración de una
serie de informes que dieron lugar a la aparición en 1963 del “Proyecto de Convenio para
evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio”15. Este proyecto presentaba dos novedades muy importantes. Ofrecía gran
flexibilidad a la hora aplicar métodos de eliminación de doble imposición permitiendo
escoger entre el método de imputación o exención. Además, la OCDE introdujo unos
comentarios a cada uno de los artículos del proyecto para su mayor entendimiento y su
mejor interpretación.
Este proyecto presentaba carencias como la falta de precisión técnica y su capacidad para
adaptarse a nuevos acontecimientos (aparición de tecnología y globalismo). Por ello se
creó en 1977 en el Modelo de Convenio de la OCDE.
Este primer modelo de convenio fue el detonante para que muchos estados basasen su
política tributaria internacional en una amplía red de convenios con aquellos estados con
14 Vid. IEF. Doble imposición internacional. Madrid. 1972. 15 Ribes Ribes, A (2003)
11
los que mantenían relaciones comerciales. Sin embargo, los países menos desarrollados
eran más reticentes a la utilización de los CDIs y por ello se vio la necesidad de colaborar
con la ONU en el problema de la doble imposición.
Desde 1992 se ha ido actualizando periódicamente hasta el año 2017 cuando se han
introducido las últimas modificaciones y actualizaciones. La actualización más
importante tuvo lugar en el año 2000 cuando se introdujeron conceptos como “empresa”
y “negocios” que vendrían a mejorar sustancialmente la interpretación del modelo de
convenio. Algo menos importante fue la actualización de 2014 pues introdujo novedades
del campo tecnológico como el comercio electrónico y la digitalización.
Actualmente, aunque existan otros modelos de convenio, el más común es de la OCDE
pues es el más utilizado en el plano internacional.
3.3. OTROS MODELOS. Como ha sido explicado anteriormente, el MC de la OCDE es el modelo predominante
en el plano internacional. El problema de este modelo radica en que ha sido elaborado
por una organización cuya membresía está compuesta por países industrializados y
desarrollados. Es por ello, que han ido apareciendo modelos de convenios como el de la
ONU, del Pacto Andino y de Estados Unidos.
El de la ONU nació con el mismo objetivo que el de la OCDE, evitar la doble imposición
y englobar a más países que los que conforman la OCDE. La principal diferencia entre
ambos modelos radica en la cuestión de hasta que punto, con el fin de eliminar la doble
imposición, los países firmantes deben renunciar a derechos de tributación nacionales.
4. PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ESTABLECIDO EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN BASADOS EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE
El grado de globalización económica y por consiguiente fiscal ha hecho del intercambio
de información una herramienta al servicio del contribuyente cada vez más necesaria pues
su grado de utilización sigue siendo bajo. Ante esta situación los distintos países y las
organizaciones internacionales más importante como la OCDE, UE y ONU han
12
reaccionado en el sentido de reconfigurar los tradicionales mecanismos de intercambios
de información adaptándolos a las necesidades actuales16.
En este aspecto se están realizando muchas acciones que muestran que esta
reconfiguración se está materializando. En este sentido la OCDE ha elaborado un
proyecto sobre competencia fiscal perniciosa, en el marco de la Unión Europea se ha
llevado acabo una reforma con la aprobación de las Directivas 2014/1007/UE,
2015/2376/UE y 2016/881/UE. Estas directivas introducen tres nuevos mecanismos de
intercambio automático de información que incluyen información de cuentas financieras,
rulings/APA y el informe fiscal país por país.
Sin embargo, algunas organizaciones internacionales importantes, como la ONU, no han
contribuido tanto en este esfuerzo por potenciar el intercambio de información. No
obstante, cabe resaltar la importancia de las Cumbres de Londres de 2009 en las que se
reforzaron los estándares internacionales de transferencia a través de instrumentos peer
pressure. Desde entonces se han firmado más de mil acuerdos de intercambio de
información que siguen el MC de la OCDE.
Para establecer un sistema de intercambio de información los estados exigen la existencia
de un CDI que contenga esta modalidad de asistencia administrativa. Esta práctica se basa
en la misma idea de que las obligaciones entre estados vienen establecidas a través de
tratados internacionales.
Pero la transmisión de información encuentra un gran inconveniente, el problema de la
confidencialidad. Existe el riesgo de que la información que sea transmitida sea empleada
para fines distintos parea los que se configuró el mecanismo. Dada la alta sensibilidad de
la información tributaria, en los CDIs se viene introduciendo una cláusula de secreto
bancario de acuerdo con el artículo 26 del MC de la OCDE. Esta cláusula acota el grupo
de personas que pueden tener acceso a esta información y garantiza la confidencialidad
de la información fiscal contenida.
16 Serrano Antón (2019)
13
Además de los CDIs, hay otros instrumentos internacionales que dan cobertura al
mecanismo de intercambio de información o también denominado, de asistencia mutua.
Destacan entre ellos el Convenio multilateral del Consejo de Europa de 1988, la directiva
2011/16/UE, el Convenio de Nairobi, el Convenio de Johannesburgo y el acuerdo
intergubernamental entre Estados Unidos y España (2012).
Sin embargo, existen países como Alemania y Hong Kong, que sin suscribir un CDI que
de cobertura a este mecanismo de intercambio de información, se apartan de esta práctica
y transmiten información de manera unilateral. Aunque esta práctica tiene un carácter
excepcional y subsidiario no se debe de emplear salvo que el Estado receptor de la
información muestre plenas garantías sobre su uso y revelación.
5. MÉTODOS DE ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN 5.1. LA DOBLE IMPOSICIÓN Y SUS FORMAS DE ELIMINACIÓN
La doble imposición constituye un problema de naturaleza y alcance mundial17. Esta
problemática no se va a solucionar por aplicación de los principios tributarios nacionales
pues son muchos los países involucrados y cada uno aplica de manera diferente los
criterios fiscales. Es por ello, que la doble imposición internacional se basará en una serie
de principios más correctos dada su naturaleza.
Estos principios implican superar los esquemas nacionales. Como afirma la doctrina
parece ser que se ha logrado un acuerdo voluntario internacional iniciado con la Sociedad
de Naciones (1920) hasta nuestros días. Este consenso voluntario consiste en el
reconocimiento de un derecho prioritario de imposición en favor del estado de la fuente,
a la vez que establece la correlativa obligación del estado de residencia de eliminar la
doble imposición internacional que origina al superponer sus impuestos sobre el mismo
hecho imponible18.
Con el objetivo de impulsar las relaciones económicas internacionales, los estados buscan
un consenso en cuanto a la distribución del poder tributario e introducir unos métodos
17 Serrano Antón (2019) 18 Avi-Yonah (2007)
14
que permitan eliminar la doble imposición internacional que nace fruto de las operaciones
internacionales.
Estos métodos o técnicas de eliminación no se han creado para evitar la aparición de la
doble imposición sino para mitigar sus efectos. Ninguno de los métodos erradica la
yuxtaposición de soberanías fiscales sobre el mismo hecho imponible, sino que están
concebidos para aplicarse una vez que esta se ha producido pudiendo corregir sus efectos
sobre el contribuyente que la soportará19.
5.2. MÉTODO DE EXENCIÓN
Se encuentra regulado en el artículo 23B del MC de la OCDE y consiste en que el estado
de residencia del contribuyente no somete a imposición las rentas originadas en el
exterior, aún estando sujetas al impuesto, aplicando una exención tributaria en relación
con los hechos objeto de doble sujeción fiscal. Este método opera como un elemento co-
definidor, pues excluye del hecho imponible las bases imponibles de fuentes extranjeras
obtenidas por el contribuyente residente.
Este método se conoce en ocasiones como “método de reparto” pues consecuencia de la
exención en el país de residencia, se produce un reparto del hecho imponible con el Estado
de la fuente20.
La existencia de este método no es algo nuevo, sino que sus orígenes nacen de las últimas
décadas del siglo XIX cuando Suiza y Alemania acordaron medidas de eliminación de la
doble imposición interna sobre bienes inmuebles y beneficios como consecuencia de la
diferente regulación tributaria entre los distintos territorios21 de un estado federal. Existen
varias modalidades dentro de este método:
La exención integral establece la renuncia totalmente a tomar en consideración las rentas
extranjeras de los residentes de manera que no solo no quedan sometidas al gravamen,
sino que a efectos de fijar el tipo progresivo de gravamen tampoco las tiene en cuenta.
19 Mössner (1985) 20 Gómez de la Torre del Arco, M. (2016) 21 Land en Alemania y Cantón en Suiza.
15
Esta modalidad de exención no solo conlleva la no tributación en el país de residencia de
unas determinadas rentas, sino también el gravamen de las restantes a un tipo inferior al
que hubiera correspondido de no haber existido esta medida22.
Esta técnica de la exención integral ha sido muy criticada desde hace años pues su
aplicación puede conllevar la pérdida de equidad horizontal del contribuyente, en
referencia al IRPF. Podemos encontrarnos ante la situación que personas residentes en un
mismo estado y con capacidad económica similar asuman cargas fiscales globales muy
dispares según el origen de sus recursos económicos. Quienes sostienen estas críticas
consideran que la aplicación de esta modalidad vulnera el principio de igualdad tributaria
pues esta diferencia de cargas fiscales no tiene fundamento objetivo.
Para contrarrestar estas críticas, son muchos los que afirman que esta diferencia de trato
fiscal tiene su fundamento en las condiciones intrínsecas de la inversión extranjera. Sin
embargo, en el plano internacional existe un consenso acerca del reconocimiento de esta
vulneración y que por ello es preferible utilizar otros métodos para eliminar la doble
imposición y garantizar así el respeto de los principios tributarios.
Para eliminar los efectos negativos que surgen de la aplicación de este mecanismo, se
creó la modalidad de exención con progresividad23. Esta modalidad establece la no
sujeción al tributo de las rentas del exterior, pero su incorporación a la base imponible
del contribuyente con el objetivo de conocer el tipo de gravamen correspondiente.
A la hora de determinar el método más adecuado, si exención integral o con cláusula de
progresividad, SÁNCHEZ GARCÍA (2000) explica que hay que observar en primer lugar
si ambos estados firmantes de los CDIs son miembros de la UE. Si ambos lo son, entonces
será más idóneo utilizar el mecanismo integral pues reduce la presión fiscal y fomenta el
intercambio económico interregional. Si los CDIs son firmados por un estado no miembro
de la UE entonces será más adecuada la modalidad progresiva ya que desincentivaría la
inversión es los paraísos fiscales.
22 Del Arco Ruete (1977) 23 Sánchez García, N. (2000)
16
5.3. MÉTODO DE IMPUTACIÓN
A través de esta técnica, recogido también en el artículo 23B del MC de la OCDE, la renta
y los impuestos pagados en el extranjero pasan a formar parte de la base imponible del
contribuyente con la posibilidad de posteriormente deducirse el impuesto foráneo en la
cuota integra.
Este mecanismo no elimina la doble imposición tributaria pues se están yuxtaponiendo
dos impuestos análogos sobre un mismo hecho imponible. Por tanto, este método es útil
pues permite eliminar los efectos de la doble imposición, pero no evita su nacimiento24.
En función de las limitaciones que haya en su deducción, la imputación podrá ser íntegra
o limitada. La primera permite una deducción total de los impuestos satisfechos en el
extranjero en relación con el mismo hecho imponible. La segunda no permite una
deducción total sino hasta un límite concreto que consiste en la menor cantidad entre el
impuesto satisfecho en el país extranjero o lo que hubiese tenido que pagar en el
correspondiente estado donde resida.
Según MARTÍN JIMÉNEZ (1996) en este método de imputación se podrá llegar a una
neutralidad en la exportación de capitales pues “implica que el inversor nacional debe
estar sujeto al mismo tipo impositivo con independencia del lugar, en el estado de
residencia o en el extranjero, donde realice su inversión”.
La mayoría de los estados desarrollados aplican el método de imputación limitada con el
objetivo de garantizar que los ingresos tributarios procedentes de las rentas no queden
absorbidos por la imputación de impuestos extranjeros más elevados. Este predominio se
basa en la idea de que ningún estado, a la hora de evitar la doble imposición internacional,
puede verse compelido a ir más allá de rectificar su parte de culpa en el fenómeno que
pretende evitar25.
Por su parte los países menos desarrollados consideran perjudicial este método pues
entienden que eliminan los beneficios fiscales otorgados por ellos mismos
24 Gest y Tixier, (1979) 25 Del Arco Ruete (1977)
17
desincentivando sus jurisdicciones como destinos atractivos de inversión. Ante esta
situación, para incentivar esta inversión, se contempla la posibilidad de introducir en los
CDIs dos tipos de cláusulas:
I. Tax sparing: esta cláusula se suele introducir en los CDIs entre un país
desarrollado y uno en vía de desarrollo. Establece que, de no existir la ventaja
fiscal, el país donde reside el contribuyente autorizaría la deducción del
impuesto de la fuente de la renta extranjera incluso si su importe no se hubiese
satisfecho por razones económicas.
II. Underlying tax credit - en español “imputación del impuesto subyacente” -
establece que el país de residencia de la matriz le dará la posibilidad de deducirse
el impuesto soportado en el país de la fuente y el soportado por una sociedad
subsidiaria al repartir su beneficio a través de dividendos.
6. CLAÚSULA DE NO DISCRIMINACIÓN EN LOS CDI PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Aunque ya hemos puesto en contexto el problema de la doble imposición internacional y
las formas de evitarla con los CDIs o los métodos de eliminación, estas técnicas se rigen
por unos principios relativos a la tributación.
Uno de ellos es el principio de no discriminación cuyo fin es evitar las restricciones
discriminatorias y que su campo de aplicación va más allá de los CDIs y se refiere a todos
los impuestos de los estados contratantes, salvo que los países contratantes se hubieran
reservado su aplicación a los contenidos en el convenio26.
Este principio se explica de manera negativa pues siguiendo este principio los países
firmantes de los CDI deberían otorgar a los residentes del otro país un trato no menos
favorable que a sus propios residentes.
26 Vallejo Aristizábal; Maldonado López. (2007)
18
Los CDIs por lo general incorporan un capítulo VI relativo a las disposiciones especiales
que contienen unas reglas de distribución de la competencia tributaria entre las que se
encuentra la cláusula de no discriminación.
Esta cláusula data del siglo XIX y apareció como una necesidad de evitar las trabas al
comercio y promoverlo entre los países. Se trata no solo de una manifestación del
principio de no discriminación sino también del principio de igualdad pues garantiza la
equidad entre los contribuyentes y no entre los países.
El MC de la OCDE establece en su artículo 24.1 la prohibición de que los nacionales del
otro estado contratante se vean sujetos a algún impuesto u obligación al que no están
obligados, o lo están en una posición más beneficiosa, los propios nacionales.
Esta cláusula de nacionalidad se aplica en base a la nacionalidad y no la residencia, siendo
esta última irrelevante en su aplicación. Pero ¿qué entenderíamos por “nacionales”? Los
convenios vienen estableciendo lo que se debe entender por nacionales a efectos de su
aplicación. El artículo 3.1 g) establece que tendrá la consideración de nacional “toda
persona física que posea la nacionalidad de un Estado contratante y toda persona
jurídica, sociedad de personas o asociación constituida conforme a la legislación vigente
en un Estado contratante".
7. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs La doble imposición internacional y la aplicación de los CDIs generan un gran número
de problemas a tratar. Uno de ellos es la problemática de su interpretación y aplicación 27
ya que los estados pueden realizar interpretaciones distintas sobre una misma norma y
por tanto se desalinean con objetivo último de los CDIs28.
PIRES (1989) afirma que una interpretación errónea de las disposiciones contenidas
generaría peores consecuencias que la ausencia misma de un CDI. En esta línea otros
autores como VOGEL y PROKISCH, en Informe General29, afirman que “la regla de oro
de la interpretación de los convenios de doble imposición ha de ser luchar contra esa
27 Calderón Carrero (1993) 28 Pires (1989) 29 Versión española.
19
situación y, dentro de los límites autorizados por el texto del tratado, llegar a una
comprensión tan uniforme como sea posible de sus conceptos en los estados
contratantes”.
7.1. CONCEPTO Y CLASES DE INTERPRETACIÓN Podemos decir entonces que la eficacia de un CDI dependerá de su correcta
interpretación. Según DE CASTRO Y BRAVO (1984) “interpretar consiste en
determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma”. Dada la
naturaleza de estos convenios, su interpretación está sometida a la voluntad de las partes
contratantes generando mayor complejidad pues los intereses recaudatorios de los estados
cobran gran importancia y una interpretación unilateral no eliminaría la doble imposición.
Según SAINZ DE BUJANDA (1962) podemos distinguir dos clases de interpretación:
• Auténtica – es la interpretación realizada por los propios estados contratantes del
CDI, pues se entiende que es la mejor interpretación al ser la parte vinculada.
• Aplicativa – esta interpretación surge de situaciones jurídicas concretas y es
realizada por los entes jurisdiccionales y administrativos pues son partes que
quedan también vinculadas por el CDI.
Estas interpretaciones auténticas y aplicativas de los acuerdos suscritos, podría dar lugar
a una divergencia con respecto a los comentarios anteriores de la OCDE. Esto es así ya
que, aunque los países que suscriben acuerdos basados en el MC de la OCDE deben
respetar al máximo sus estipulaciones e interpretaciones, no existe una obligación jurídica
que les obligue a seguirlas.
20
7.2. CONFLICTOS DE INTERPRETACIÓN
7.2.1. Reglas de interpretación del Convenio de Viena frente al artículo 3.2 del
Modelo de Convenio de la OCDE.
Esta divergencia mencionada anteriormente es la causa de la aparición de los conflictos
de interpretación y aplicación de los convenios pues, aunque la mayoría de los países se
basan en el modelo OCDE y ONU, presentan particularidades distintas.
Para solucionar estos conflictos los países se han de dirigir a dos regulaciones: el MC de
la OCDE y la CVSDT. Así a tenor del artículo 3.2 del MC de la OCDE, la doctrina
entiende la interpretación como el proceso por el cual se determina el sentido de las
diferentes normas y conceptos que se han de aplicar para la solución de la controversia30.
En caso de que este precepto no solucionase el conflicto, habría que realizar un estudio
más exhaustivo, pero esto implicaría más tiempo. Dado que los CDIs tienen naturaleza
de tratado internacional, estos conflictos deben resolverse siguiendo las reglas de
interpretación contenidas en el CVSDT.
El artículo 3.1 de la CVSDT contiene la regulación general y establece la buena fe como
vehículo de resolución de conflictos de tal forma que la interpretación más correcta sería
aquella que representase mejor los intereses de ambas partes evitando así que una de las
partes tenga una ventaja competitiva por la existencia de conceptos vagos en el tratado
internacional31.
El artículo 3.1 y 3.2 de la CVSDT prevé la necesidad de que cuando se lleve acabo la
interpretación se englobe el preámbulo, texto, anexo e incluso el contexto, de manera que
no se tenga únicamente en cuenta disposiciones favorables para una de las partes.
Como expresa el epígrafe existe una contraposición entre ambas regulaciones, CVSDT y
el MC de la OCDE. Una parte de la doctrina entiende que como el primero es de obligado
cumplimiento para cualquier tratado internacional y que los modelos de convenio son
30 Grageda Núñez, E. (2010) 31 Grageda Núñez, E. (2010)
21
normas no vinculantes, darles a los preceptos de este último una mayor relevancia
implicaría infringir la jerarquía de fuentes jurídicas internacionales.
Otra parte de la doctrina entiende que los convenios son acuerdos internacionales que
necesitan de una regulación especial que se sitúe por delante de la legislación nacional de
los países.
Para solucionar esta disyuntiva, entienden la importancia del contexto cuando esté genere
una interpretación diferente de manera que el artículo 3.2 del MC de la OCDE se aplicará
subsidiariamente a la regulación general de interpretación del artículo 31 de la CVSDT.
7.2.2 Importancia de los comentarios al modelo de la OCDE Hemos visto como el modelo de CDI de la OCDE es el más común y, por tanto, en el que
se basa la mayoría de los países cuando quieren suscribir un convenio. Pero la OCDE ha
dado un paso más a través del Comité de Asuntos Fiscales con la creación de los
comentarios sobre los artículos del propio MC de la OCDE.
Estos comentarios tratan de clarificar y explicar el sentido de los artículos del modelo
para una mejor comprensión de estos. Por ello, las administraciones de los países se
dirigen regularmente a los comentarios para interpretar los convenios, para decidir sobre
asuntos del día a día y para dar solución a cuestiones de mayor envergadura. Por otra
parte, los contribuyentes también acuden a estos comentarios para planificar sus
operaciones e inversiones.
SERRANO ANTÓN (2019) entiende que los países que suscriben un CDI siguiendo este
modelo lo hacen con la intención de dotar a las disposiciones del convenio del sentido
dado e interpretado en los comentarios32.
32 Serrano Antón (2019)
22
7.3. PROCEDIMIENTO AMISTOSO Estamos ante un mecanismo suplementario de solución de conflictos entre dos
administraciones, previsto en los CDIs, que surge como consecuencia de los conflictos
derivados de su interpretación y aplicación, y a los que se dará solución a través del
consenso mutuo entre dichas administraciones. Este procedimiento permite el contacto
directo entre las administraciones de distintos países sin necesidad de acudir a la vía
diplomática cuando los países interpretan y aplican de manera distinta los CDIs.
Nos encontramos ante un procedimiento no judicial33 más informal en el sentido de que
no sigue una regulación procedimental y está encaminado a que los países de manera
voluntaria acuerden una solución para aquellas situaciones de doble imposición
internacional. Por ello, este procedimiento es útil si se logra alcanzar un acuerdo.
Aunque ya en el siglo pasado existían instrumentos para evitar la doble imposición, entre
los estados parecía seguir existiendo una falta de entendimiento que se podría solucionar
con la creación de unas cláusulas que permitiesen el acuerdo entre ellos. Durante los años
se fueron creando diversas cláusulas que se fueron uniendo hasta dar lugar al
procedimiento amistoso del Proyecto de Convenio de 196334.
Durante los últimos años este mecanismo de resolución de conflictos ha cobrado una gran
importancia lo que ha llevado a su incorporación en el MC de la OCDE, MC de los
Estados Unidos y el MC de la ONU. En todos ellos, el artículo 2535 contempla su
posibilidad y, además, la cuestión viene matizada por los comentarios de la OCDE al
respecto que como hemos visto se utilizan como referencia para interpretar y aplicar los
CDIs.
Según MARTIN JIMÉNEZ (2019) de este precepto se desprenden tres procedimientos
distintos:
33 Skaar, A.A. (1992) 34 Citado en el epígrafe 3.2 35 Introducido en el MC de la OCDE en 2008
23
I. En sentido estricto36 – este procedimiento pone fin a una controversia entre el
particular y el estado fruto de la aplicación de un gravamen que no se corresponde
con lo establecido en el CDI.
II. De consulta37 - este procedimiento ofrece una solución cuando existen
interpretaciones dispares del CDI.
III. De carácter legislativo38 - este procedimiento se aplica en aquellos casos no
previstos en el CDI de forma específica con el objetivo de eliminar la doble
imposición.
En comparación con el derecho interno, el procedimiento amistoso es extraordinario pues
su efectividad se limita al supuesto de que un gravamen vaya a ser aplicado
contraviniendo las disposiciones contenidas en el CDI. Este precepto dota a las
autoridades competentes de los estados de un mecanismo a través del cual puedan
comunicarse de cara a la resolución de los conflictos relativos a la doble imposición ya
sean interpretativos o de lagunas legales.
En cuanto a la obligatoriedad de este procedimiento para con los estados firmantes del
CDI, distinguimos dos posturas contradictorias. Por una parte, están quienes consideran
que el procedimiento debe se preceptivo para las partes vinculadas y que pasará a formar
parte del ordenamiento jurídico interno de los estados sometidos. La postura contraría,
apoyada por los países de cultura anglosajona, sostiene que, dado que los comentarios del
MC de la OCDE no se manifiestan al respecto, no se debe de tomar por vinculante este
procedimiento
Ante un incremento de la aceptación de está ultima postura, la OCDE introdujo en su
modelo el artículo 54 que establece la naturaleza vinculante del procedimiento amistosos
una vez haya sido publicado.
En España las estadísticas39 nos muestran un incremento considerable del número de
procedimientos amistosos en los últimos años. Alrededor del noventa por ciento de los
36 Artículos 25.1 y 25.2 MC OCDE 37 Artículo 25.3 MC OCDE 38 Artículo 25.3 MC OCDE 39 Son comunicadas a la OCDE y al Foro conjunto de la UE
24
procedimientos amistosos se encuentran en Alemania, Bélgica, Francia, Gran Bretaña,
Holanda, Italia, Estados Unidos y Suiza. Estos procedimientos comprenden materias
relativas a precios de transferencia, EP, dividendos, intereses, cánones y doble residencia,
donde en ocasiones se permite la incorporación de la cláusula tie-breaker rule40 recogida
en el artículo 4.2 d) del MC de la OCDE.
Aunque inicialmente este procedimiento gozaba de una buena imagen ya que no suponía
la renuncia por parte de los estados de su soberanía, en la actualidad ha perdido interés
pues presenta numerosos problemas en su aplicación.
7.4. ARBITRAJE INTERNACIONAL La aparición del arbitraje como mecanismo de resolución de conflictos data de la antigua
Grecia y ha ido evolucionando a la lo largo de la historia. Si bien, no podemos hablar de
arbitraje internacional hasta el Tratado de Jay en 1794 entre Estados Unidos y Gran
Bretaña donde se produjo la creación de comisiones mixtas destinadas a la resolución de
conflictos que surgiesen entre ambos estados.
Más adelante en 1899 tendría lugar la Conferencia de la Paz de la Haya donde se aprobaría
Convención para la Resolución Pacífica de Controversias Internacionales que regulaba el
arbitraje internacional en sus artículos 15 a 19. Años más tarde en 1907 se celebraría una
segunda conferencia que actualizó la primera41.
Décadas más tarde en 1945 la Carta de la ONU contempló el arbitraje como medio de
solución de conflictos en el artículo 33 estableciendo “las partes en una controversia
cuya continuación sea susceptible de poner en peligro el mantenimiento de la paz y la
seguridad internacionales tratarán de buscarle solución, ante todo, mediante la
negociación, la investigación, la mediación, la conciliación, el arbitraje, el arreglo
judicial, el recurso a organismos o acuerdos regionales u otros medios pacíficos de su
elección”.
40 Cláusula incorporada por España en los CDI que suscribe con el objetivo de indicar una serie de materias que están específicamente sujetas al procedimiento amistoso. 41 Ribes Ribes, A. (2003)
25
El artículo 37 de la Convención para la Resolución Pacífica de Controversias
Internacionales define el arbitraje como “el arbitraje internacional tiene por objeto la
resolución de controversias entre Estados por jueces de su propia elección y sobre la
base del respeto a la ley. El recurso del arbitraje implica el compromiso de someterse al
laudo de la buena fe42”
DIEZ DE VELASCO (2009)43 nos explica el concepto de arbitraje de una forma más
detallada a través de unas notas, de las que destacan las siguientes:
1. Es un procedimiento jurisdiccional en el sentido de que resuelven controversias
ofreciendo una solución.
2. Este procedimiento se rige por los principios de igualdad de las partes,
contradicción y bilateralidad.
3. La resolución del conflicto se produce a través de un laudo que actúa como una
sentencia resolutoria. El laudo se fundamenta en el derecho internacional y es
vinculante – salvo para el obligado tributario - pues obliga a las partes a garantizar
su cumplimiento, ya que de lo contrario su incumplimiento puede generar
responsabilidad internacional44. El problema que puede surgir es que este
cumplimiento depende de la buena fe de las partes.
4. Es una forma heterocompositiva pues esta controversia es resuelta por un tercero
con intereses ajenos a las partes45.
5. Es imprescindible que la materia que está siendo objeto de arbitraje sea disponible
por las partes conforme a Derecho46. Este más importante aún en materia fiscal.
6. En el procedimiento arbitral los tribunales tienen carácter ad hoc pues su
constitución no es anterior al nacimiento de la controversia y se constituye a
42 Convención de la Haya de 1907 para la Resolución Pacífica de Controversias Internacionales. 43 Diez de Velasco (2009) 44 Rodrigo, Ángel J. (2015) 45 Roca Martínez, José M. (1992) 46 Roca Martínez, José M. (1992)
26
voluntad de las partes. Cuando aparece, los estados nombrarán un tribunal con
unos árbitros que se regirán por unas normas procedimentales y estarán
encargados de solucionar un conflicto.
7. Este tribunal arbitral podrá ser unipersonal o colegiado. En el último caso lo
normal es que lo compongan tres árbitros, siendo dos elegidos por cada estado
parte y un tercero elegido por los dos árbitros anteriores.
Como ya hemos explicado anteriormente el procedimiento amistoso ha tenido una gran
utilización a lo largo del tiempo. Sin embargo, este mecanismo ha venido presentando
una serie de deficiencias lo que ha llevado poco a poco a su sustitución por fórmulas más
perfectas.
En el campo de la doble imposición, el procedimiento amistoso no ha sabido dar solución
a las controversias pues lo que se logra es un acuerdo entre las partes, pero no remediar
el daño causado al contribuyente.
Otro aspecto negativo del procedimiento amistoso es su excesiva duración a la que se
suma la incertidumbre que entraña la posibilidad de carecer de una solución bilateral. La
falta de publicación general de los acuerdos genera controversia pues cada estado actúa
de una forma distinta a la hora de hacer públicos los acuerdos alcanzados47.
En consecuencia, en el año 2008, el arbitraje fue introducido en el MC de la OCDE con
su incorporación en el artículo 25.5 donde viene también regulado el procedimiento
amistoso. El arbitraje es un procedimiento subsidiario que aparece cuando mediante el
procedimiento amistoso los estados no son capaces de alcanzar un acuerdo.
En línea con el punto 3 de las notas descriptivas de DIEZ DE VELASCO (2009), el
tribunal arbitral, ya sea unipersonal o colegiado, no decidirá en el laudo conforme a las
propuestas de las partes, sino que interpretando el artículo 3.248 del MC de la OCDE, la
normativa interna de los estados, los comentarios de la OCDE, normas de interpretación
del CVSDT de 196.
47 Ribes Ribes, 2003 48 Anexo 3
27
Aunque el arbitraje se está introduciendo con éxito en el sistema español de CDI, la
realidad es que hoy en día solo cuatro CDIs suscritos por España la contemplan49. Las
previsiones en cuanto al futuro de esta cláusula son muy buenas ya que grandes potencias
mundiales a raíz del plan BEPS50 se han comprometido a introducir la cláusula del
arbitraje en los CDIs que firmen.
7.5. SIMILITUDES ENTRE PROCEDMIENTO AMISTOSO Y EL ARBITRAJE Los distintos investigadores consideran que son varias las similitudes que existen entre
ambos procedimientos hasta el punto de que entienden la naturaleza del arbitraje como la
del amistoso. PALAO TABOADA (1972) distingue las siguientes similitudes:
• Para que ambos comiencen a operar es necesaria la aceptación por parte de ambos
estados parte.
• En ambos la equidad actúa como criterio de decisión.
• Ante una situación de conflicto ambos prevén unos cauces para su resolución.
Sin embargo, aunque existen más similitudes que las mencionadas, es cierto que también
encontramos diferencias irreconciliables51 que impiden una identificación plena entre
ambos procedimientos.
La principal diferencia radica en que en el procedimiento amistoso no interviene un
tercero pues son las propias autoridades de los estados quienes resuelven el conflicto. El
procedimiento arbitral es una fase sucesiva del amistoso ya que pasados dos años sin que
siguiendo este procedimiento se haya alcanzado un acuerdo, se podrá activar el arbitral. Como excepción a lo anterior puede ocurrir que los estados contratantes de un CDI
acuerden la aplicación de un procedimiento de arbitraje en caso de conflicto.
49 CDI suscritos con Reino Unido, Suiza, Méjico y Estados Unidos 50 Según la OCDE el Plan BEPS hace referencia a la “erosión de la base imponible y al traslado de beneficios propiciados por la existencia de lagunas o mecanismos no deseados entre los distintos sistemas impositivos nacionales de los que pueden servirse las empresas multinacionales (EMN), con el fin de hacer “desaparecer” beneficios a efectos fiscales, o bien de trasladar beneficios hacia ubicaciones donde existe escasa o nula actividad real, dando lugar al delito de evasión fiscal”. 51 Serrano Antón (2019)
28
8. CONCLUSIÓN Después de haber estudiado a fondo este asunto, podemos concluir:
1. Los historiadores no llegan a un acuerdo sobre el punto de partida de la
globalización. La mayoría parece afirmar que la globalización, tal y como la
conocemos hoy en día, nace con el descubrimiento de América en 1942 que
supone la adhesión de un nuevo continente y océano al curso de la historia. Desde
entonces la población mundial, el número de países y las relaciones comerciales
entre países se ha incrementado sustancialmente.
Pero este crecimiento de la riqueza mundial lleva aparejado el problema de que
los sistemas tributarios nacionales son cada vez más complejos y cada país
establece sus propios criterios fiscales. La globalización es un fenómeno al que le
queda mucho camino por recorrer y esto va a necesitar de un mayor trabajo y
empeño internacional por la doble imposición.
2. Como hemos explicado anteriormente, los CDIs nacieron con el objetivo, entre
otros, de eliminar el problema de la doble imposición para así potenciar sus
relaciones comerciales. Por ello, la OCDE vio la necesidad de crear un modelo de
convenio que sirviese a los estados contratantes de base para elaborar sus propios
textos y facilitar la interpretación de los mismos.
Aunque si bien la mayoría de los estados utilizan este modelo, este no es
vinculante para los estados y esto puede ser un obstáculo en la lucha contra la
doble imposición internacional. La principal ventaja de este modelo es que se
conseguiría de alguna forma estandarizar los CDIs de manera que los criterios
interpretativos de los países acabarían por converger.
Así mismo, la OCDE para ampliar el número de los países “usuarios” de este
modelo, podría realizar una serie de modificaciones para satisfacer el interés de
países que no estando en la OCDE, pueden mantener relaciones importantes con
países miembros.
29
3. Como hemos visto a lo largo del trabajo, se han creado distintas soluciones para
mitigar la doble imposición. Para evitarla y eliminarla se crearon los CDI y los
métodos de exención e imputación. Sin embargo, aunque los CDI son el resultado
del acuerdo voluntario entre dos países, estos tienen intereses distintos e incluso,
por razones propias de sus sistemas fiscales, difieren en la interpretación de sus
disposiciones.
Por ello, surgieron procedimientos para solucionar estos conflictos de
interpretación que en muchas ocasiones carecen de eficacia pues no acaban de
solucionar el conflicto. Por ello, para una mayor efectividad de estas medidas será
necesario un mayor consenso internacional.
4. Uno de los problemas de la fiscalidad internacional es la gestión ineficiente de las
distintas administraciones nacionales que desemboca en muchas ocasiones en
caso de evasión de impuestos.
Por ello, como hemos visto anteriormente, se ha implantado procedimientos de
intercambio de información que tiene como objetivo mejorar el intercambio de
información entre las distintas administraciones. Si los estados desean que estos
CDIs sean eficaces, serán necesarios más esfuerzos en este campo para evitar una
gestión tributaria ineficiente.
30
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33
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34
10. ANEXOS
ANEXO 1
Fuente: Organización de las Naciones Unidas
35
ANEXO 2
PAÍS FECHA PUBLICACIÓN BOE ALEMANIA 8-4-1968 ARABIA SAUDÍ 14-7-2008 ARGELIA 22-7-2005 ARGENTINA 9-9-1994 AUSTRALIA 29-12-1992 AUSTRIA 6-1-1968; 2-10-1995 BÉLGICA 4-7-2003 BOLIVIA 10-12-1998 BRASIL 31-12-1975 BULGARIA 12-7-1991 CANADÁ 6-2-1981 COLOMBIA 28-10-2008 COREA 15-12-1994 CHECOSLOVAQUIA 14-7-1981 CHILE 2-2-2004 CHINA 25-6-1992 CROACIA 23-5-2006 CUBA 10-1-2001 DINAMARCA 28-1-1974; 19-11-2008 ECUADOR 5-5-1993 EGIPTO 11-7-2006 EMIRATOS ÁRABES UNIDOS 23-1-2007 ESLOVENIA 28-6-2002 ESTADOS UNIDOS 22-12-1990 ESTONIA 3-2-2005 FILIPINAS 15-12-1994 FINLANDIA 11-12-1968; 2-2-1974; 24-4-1974; 28-7-1992 FRANCIA 30-4-1979; 12-6-1997 GRECIA (República Helénica) 2-10-2002 HUNGRÍA 24-11-1987 INDIA 7-2-1995 INDONESIA 14-1-2000 IRÁN 2-10-2006 IRLANDA 27-12-1994 ISLANDIA 18-10-2002 ISRAEL 10-1-2001
36
PAÍS FECHA PUBLICACIÓN BOE ITALIA 22-12-1980 JAPÓN 2-12-1974 LETONIA 10-1-2005 LITUANIA 2-2-2004 LUXEMBURGO 4-8-1987 MACEDONIA 3-1-2006 MALASIA 13-2-2008 MALTA 7-9-2006 MARRUECOS 22-5-1985 MÉXICO 27-10-1994 NORUEGA 10-1-2001 NUEVA ZELANDA 11-10-2006 PAÍSES BAJOS 16-10-1972 POLONIA 15-6-1982 PORTUGAL 7-11-1995 REINO UNIDO 18-11-1976; 25-5-1995 RUMANÍA 2-10-1980 RUSIA (Federación Rusa) 6-7-2000 SUDÁFRICA 15-2-2008 SUECIA 22-1-1977 SUIZA 3-3-1967; 27-3-2007 TAILANDIA 9-10-1998 TÚNEZ 3-3-1987 TURQUÍA 19-1-2004 URSS 22-9-1986 VENEZUELA 15-6-2004 VIETNAM 10-1-2006
Fuente: Agencia Tributaria
37
ANEXO 3. Artículo 3 del Modelo de Convenio de la OCDE
38
ANEXO 4. Convención de Viena Sobre el Derecho de los Tratados.
Fuente: OCDE
Fuente: OCDE