Seisuga 1.07.2014

MAKSUKORRALDUSE SEADUSE SELETUSKIRI

SISUKORD

Sissejuhatus....................................................................................................................6Lühikokkuvõte...............................................................................................................71. peatükk.......................................................................................................................8Üldsätted.........................................................................................................................8

1. jagu..........................................................................................................................8Seaduses kasutatavad põhimõisted..........................................................................8

§ 1. Seaduse reguleerimisala...................................................................................8§ 2. Maksu mõiste..................................................................................................14§ 3. Maksusüsteem................................................................................................14§ 4. Maksuseadus...................................................................................................14§ 5. Maksuhaldur...................................................................................................15§ 6. Maksukohustuslane........................................................................................16§ 7. Maksukohustuslase õigus- ja teovõime..........................................................17§ 8. Seadusliku esindaja ja vara valitseja kohustused...........................................18§ 8¹. Mitteresidendi maksuesindaja.......................................................................19§ 9. Elukoht, asukoht, tegevuskoht ja püsiv tegevuskoht......................................19

2. jagu........................................................................................................................19Maksuhalduri põhikohustused...............................................................................19

§ 10. Maksuhalduri ülesanded...............................................................................20§ 11. Uurimispõhimõte..........................................................................................21§ 12. Kaalutlusõigus..............................................................................................21§ 13. Maksukohustuslase ärakuulamine................................................................21§ 14. Teabe andmine maksukohustuslasele...........................................................22§ 14¹. Maksukohustuslase teavitamine..................................................................23§ 15. Maksuseaduste selgituste ja juhendite andmine...........................................23§ 15¹. Isikukoodi töötlemine..................................................................................23§ 16. Kahju hüvitamine.........................................................................................23

3. jagu........................................................................................................................24Maksukohustuslaste register..................................................................................24

§ 17. Maksukohustuslaste register.........................................................................24§ 18. Registreerimiskohustus.................................................................................25§ 19. Juriidilise isiku või asutuse registreerimine..................................................27§ 20. Füüsilisest isikust ettevõtja registreerimine (pealkiri kehtiv kuni 1.09.2009)...............................................................................................................................28§ 20. Füüsilisest isikust ettevõtja...........................................................................28§ 20¹. Notari, vandetõlgi ja kohtutäituri registreerimine, registriandmete muutmine ja registrist kustutamine (pealkiri kehtiv kuni 1.01.2014)....................28§ 20¹. Notari ja kohtutäituri registreerimine, registriandmete muutmine ja registrist kustutamine.............................................................................................30§ 202. Füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa registreerimine ja registrist kustutamine................................................................30§ 21. Püsiva tegevuskoha registreerimine.............................................................31§ 21¹. Seltsingute, ühisuse ja muu juriidilise isiku staatust mitteomava isikute ühenduse registreerimine.......................................................................................32§ 23. Andmete muutumisest teatamine..................................................................32§ 24. Registrikande tegemine................................................................................33

31. jagu......................................................................................................................33

1

Töötamise register...................................................................................................33§ 253. Maksuhalduri pädevus töötamise tuvastamisel...........................................41§ 254. Töötamise registrisse kantavad andmed......................................................45§ 255. Töötamise registri kande alus......................................................................48§ 256. Töötamise registri kande parandamine........................................................49§ 257. Töötamise registri kande parandamisest keeldumine..................................49§ 258. Sunniraha töötamise registreerimise kohustuse täitmata jätmise eest.........50

4. jagu........................................................................................................................51Maksusaladus...........................................................................................................51

§ 26. Maksusaladuse kaitse...................................................................................51§ 27. Avalikud andmed..........................................................................................54§ 29. Andmete avaldamine riigi-, valla- ja linnaasutusele ning avalik-õiguslikke ülesandeid täitvatele isikutele................................................................................57§ 30. Andmete avaldamine rahvusvahelise ametiabi korras..................................66

2. peatükk.....................................................................................................................67Maksunõuded ja-kohustused......................................................................................67

1. jagu........................................................................................................................67Üldsätted...................................................................................................................67

§ 31. Maksuseadusest tulenevad rahalised nõuded ja kohustused.........................67§ 32. Maksuvõlg....................................................................................................68§ 33. Tagastusnõue................................................................................................68§ 34. Tagastusnõude pantimine ja arestimine........................................................69

2. jagu........................................................................................................................70Nõuete ja kohustuste üleminek...............................................................................70

§ 35. Õigusjärglus..................................................................................................70§ 36. Maksukohustuste üleminek pärimisega........................................................70§ 37. Maksukohustuse üleminek ettevõtte või selle osa üleandmise korral..........72

3. jagu........................................................................................................................73Kolmanda isiku vastutus võõra maksukohustuse eest.........................................73

§ 38. Ettevõtte või selle osa üleandnud isiku vastutus..........................................73§ 39. Täisühingu või usaldusühingu osaniku ning ühistu liikme vastutuse...........73§ 40. Seadusliku esindaja ja vara valitseja vastutus..............................................74§ 41. Vastutus maksuõiguserikkumise tagajärjel tekkinud maksuvõla eest..........74§ 42. Lepinguline vastutus.....................................................................................75

3. peatükk.....................................................................................................................75Maksumenetluse üldsätted..........................................................................................75

§ 43. Menetlusosalised..........................................................................................75§ 44. Maksuasja menetlusalluvus..........................................................................75§ 45. Haldusmenetluse seaduse kohaldamine........................................................77§ 451. Elektrooniline asjaajamine..........................................................................77§ 46. Maksuhalduri haldusaktid.............................................................................78§ 47. Menetluskeel ja tõlk......................................................................................79§ 48. Esindaja........................................................................................................79§ 49. Taandamine..................................................................................................80§ 49¹. Menetlustoimingu sooritamine maksuhalduri ametiruumides....................80§ 50. Menetlustähtaja arvutamine, ennistamine ja pikendamine...........................81§ 51. Rahvusvaheline ametiabi (KEHTETU alates 1.01.2012).............................82

3¹. peatükk....................................................................................................................84Rahvusvaheline ametiabi............................................................................................84

§ 511. Rahvusvaheline ametiabi.............................................................................84§ 512. Teabevahetus rahvusvahelise ametiabi korras............................................85§ 513. Sissenõudmine rahvusvahelise ametiabi korras..........................................86§ 514. Sundtäitmine rahvusvahelise ametiabi korras.............................................86

2

§ 515. Välisriigi ametniku kaasamine maksumenetlusse.......................................88§ 516. Rahvusvahelise ametiabi kulude hüvitamine..............................................88

4. peatükk.....................................................................................................................88Dokumentide kättetoimetamine.................................................................................88

§ 52. Dokumentide kättetoimetamine....................................................................88§ 53. Allkirja vastu kättetoimetamine....................................................................89§ 53¹. Kättetoimetamine posti teel.........................................................................89§ 54. Kättetoimetamine posti teel või elektrooniliselt (pealkiri kehtiv kuni 7.06.2013)..............................................................................................................89§ 54. Kättetoimetamine elektrooniliselt.................................................................90§ 55. Kättetoimetamine perioodilise väljaande kaudu...........................................91

5. peatükk.....................................................................................................................92Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus maksumenetluses................................92

§ 56. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus...................................................92§ 57. Raamatupidamisarvestuse ja arvestuse pidamise kohustus..........................92§ 58. Dokumentide säilitamise kohustus...............................................................95

6. peatükk.....................................................................................................................95Tõendid.........................................................................................................................95

§ 59. Tõendite kogumine.......................................................................................95§ 60. Teabe nõudmine maksukohustuslaselt.........................................................96§ 61. Teabe nõudmine kolmandatelt isikutelt........................................................97§ 62. Asjade ja dokumentide esitamine.................................................................98§ 63. Teabe nõudmine riigi-, valla-või linnaasutustelt ja riigi andmekogu vastutavalt või volitatud töötlejalt.........................................................................99§ 64. Teabe ning tõendite esitamisest keeldumise õigus.....................................100§ 65. Dokumentidest ärakirjade tegemine ning dokumentide ja asjade äravõtmine.............................................................................................................................100§ 66. Kulude hüvitamine kolmandale isikule......................................................101§ 67. Sunniraha teabe, asjade või dokumentide esitamata jätmise eest...............101§§ 68. ja 69. Eksperdi kaasamine ning ekspertiisiga seotud kulude hüvitamine.102§ 70. Mõõturid ja tõkendid..................................................................................102§ 71. Asendustäitmine.........................................................................................102§ 72. Vaatlusi ja muud menetlustoimingud.........................................................103§ 721. Isikusamasuse tuvastamine........................................................................105

7. peatükk...................................................................................................................107Revisjon......................................................................................................................107

§ 73. Revisjoni eesmärk ja ulatus........................................................................108§ 74. Pädevus.......................................................................................................108§ 75. Revisjoni läbiviimisest etteteatamine.........................................................109§ 77. Revisjoni läbiviimise aeg ja koht................................................................110§ 78. Maksukohustuslase õigused ja kohustused revisjoni läbiviimisel..............110§ 80. Revisjoni lõppvestlus..................................................................................111§ 81. Revisjoniakt................................................................................................111

7¹. peatükk..................................................................................................................112Päring sideettevõtjale, jälitustoimingud ja salajane koostöö.................................112

§ 81¹. Päringu tegemine sideettevõtjale...............................................................112§ 81². Andmete kogumine isiku jälitusteabele juurdepääsu ja teenistusse võtmise otsustamiseks.......................................................................................................113§ 81³. Salajane koostöö ja konspiratsioonivõtted................................................113

8. peatükk...................................................................................................................113Maksudeklaratsioon ja maksu määramine.............................................................113

1. jagu......................................................................................................................113Üldsätted.................................................................................................................113

3

§ 82. Maksukohustuslase poolt esitatud andmete tõenduslik jõud......................113§ 83. Tühiste tehingute arvestamine maksustamisel...........................................113§ 84. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud..114

2. jagu......................................................................................................................115Maksudeklaratsioon..............................................................................................115

§ 85. Maksudeklaratsioon....................................................................................115§ 86. Deklaratsioonide esitamine ja vastuvõtmine..............................................115§ 87. Deklaratsiooni allkirjastamine....................................................................116§ 88. Maksusumma arvutamine...........................................................................117§ 89. Maksudeklaratsiooni parandamine.............................................................118§ 90. Puudused deklaratsioonis...........................................................................119§ 91. Sunniraha deklaratsiooni või selle paranduste esitamata jätmise eest........119

21. jagu....................................................................................................................119Siduv eelotsus.........................................................................................................119

§ 911. Siduv eelotsus............................................................................................121§ 912. Eelotsuse andmisest keeldumine...............................................................121§ 913. Eelotsuse vorminõuded.............................................................................123§ 914. Eelotsuse siduvus......................................................................................123§ 915. Eelotsuse taotlus........................................................................................124§ 916. Riigilõiv.....................................................................................................125§ 917. Puudused eelotsuse taotluses.....................................................................125§ 918. Taotluse tagasivõtmine..............................................................................126§ 919. Menetluse peatamine.................................................................................126§ 9110. Eelotsuse andmise tähtaeg........................................................................126§ 9111. Kaebeõigus...............................................................................................127§ 9112. Eelotsuse kokkuvõtte avalikustamine......................................................127

3. jagu......................................................................................................................128Maksuotsus ja vastutusotsus................................................................................128

§ 92. Maksusumma määramine maksuhalduri poolt...........................................128§ 93. Maksusumma määramine muutva tingimusega.........................................129§ 94. Maksusumma määramine hindamise teel...................................................129§ 95. Maksuotsus.................................................................................................132§ 96. Vastutusotsus..............................................................................................132§ 97. Summade ümardamine...............................................................................134§ 98. Maksusumma määramise aegumistähtaeg..................................................134§ 99. Aegumise peatumine..................................................................................136§ 100. Maksusumma määramata ning sisse nõudmata jätmine...........................137

4. jagu......................................................................................................................137Maksuotsuste muutmine ja kehtetuks tunnistamine..........................................137

§ 101. Maksuotsuse muutmine ja kehtetuks tunnistamine..................................137§ 102. Maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine seoses uue asjaolu või tõendi ilmnemisel................................................................................................138§ 103. Maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine muudel alustel........139

9. peatükk...................................................................................................................140Maksunõuete ja–kohustuste täitmine......................................................................140

1. jagu......................................................................................................................140Tasumine ja tagastamine......................................................................................140

§ 105. Tasumine ja tasaarvestamise....................................................................141§ 106. Tagastusnõude täitmine............................................................................144§ 107. Tagastusnõude täitmise peatamine ja pikendamine..................................146

2. jagu......................................................................................................................147Tasaarvestamine....................................................................................................147

4

§§ 108. ja 109. Tasaarvestamine maksukohustuslase taotlusel või maksuhalduri poolt (KEHTETU alates 1.01.2009)....................................................................147§ 110. Tasaarvestuse eeldused (KEHTETU alates 1.01.2009)............................147

10. peatükk.................................................................................................................148Maksuvõla tasumise ajatamine, maksuvõla mahakandmine ja kustutamine.....148

§ 111. Maksuvõla tasumise ajatamine.................................................................148§ 112. Maksuvõla tasumise ajatamise otsustamine.............................................149§ 113. Maksuvõla tasumise ajatamise otsuse kehtetuks tunnistamine................149§ 114. Maksuvõla mahakandmine ja kustutamine...............................................150§ 114¹. Maksuvõla ümberkujundamine ja maksuvõlast vabastamine.................151

11. peatükk.................................................................................................................151Intress.........................................................................................................................151

§ 115. Maksukohustuslase poolt makstav intress................................................152§ 116. Maksukohustuslasele makstav intress......................................................153§ 117. Intressimäär..............................................................................................155§ 118. Intressi arvestamise aegumine..................................................................156§ 119. Intressi mittearvestamine..........................................................................157

12. peatükk.................................................................................................................160Tagatis.........................................................................................................................160

§§ 120. – 126.......................................................................................................160§ 126. Tagatise vabastamine................................................................................161

13. peatükk.................................................................................................................161Sundtäitmine..............................................................................................................161

1. jagu......................................................................................................................162Maksuvõla sundtäitmine.......................................................................................162

§ 128. Sundtäitmine.............................................................................................162§ 129. Sundtäitmise hoiatus.................................................................................164§ 130. Maksuhalduri täitetoimingud....................................................................164§ 131. Pangakonto arestimine..............................................................................168§ 132. Sundtäitmise aegumine (KEHTETU alates 1.01.2014)............................169§ 132. Sundtäitmise aegumistähtaeg...................................................................169§ 133. Maksuhalduri pädevus riigi, valla või linna esindajana likvideerimis-, pankroti- ja kohtumenetluses...............................................................................171§ 134. Sundtäitmine rahvusvahelise ametiabi korras (KEHTETU alates 1.01.2012)............................................................................................................172

2. jagu......................................................................................................................172Kohustuste täitmise tagamine...............................................................................172

§ 135. Sunnivahendite rakendamine....................................................................172§ 136. Sunnivahendi rakendamise hoiatus..........................................................173§ 136¹. Täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist............................................................................................174

14. peatükk.................................................................................................................178Vaidemenetlus............................................................................................................178

§§ 137. – 149.......................................................................................................178§ 151. Edasikaebamise õigus...............................................................................181

15. peatükk.................................................................................................................181Maksuõiguserikkumiste eest kohaldatavad karistused.........................................181

§ 152. Maksude väärarvutus (KEHTETU alates 15.03.2007).............................182§ 153. Maksusumma kinnipidamata jätmine (KEHTETU alates 15.03.2007)....182§ 153¹. Maksude maksmisest kõrvalehoidumine.................................................182§ 153². Maksukelmus...........................................................................................182§ 154. Maksuhalduri tegevuse takistamine..........................................................183§ 154¹. Aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud eeskirjade rikkumine.......183

5

§ 155. Aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud eeskirjade rikkumine (KEHTETU alates 1.09.2002).............................................................................183§ 155¹. Aktsiisilao pidamisega seotud kohustuse täitmata jätmine.....................183§ 155². Ebaseaduslikud toimingud aktsiisivabalt sisseveetud mootorkütusega. .183§ 160. Karistuse määramise aegumine (KEHTETU alates 6.04.2009)...............183§ 161. Karistusest vabastamine (KEHTETU alates 6.04.2009)..........................184

16. peatükk.................................................................................................................185Rakendussätted..........................................................................................................185

§ 163. Käesoleva seaduse kohaldamine enne selle jõustumist tekkinud maksukohustustele...............................................................................................185§ 164. Enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlgade sissenõudmine.............................................................................................................................189§ 165. Aegumise sätete kohaldamine..................................................................189§ 167. Juriidiliste isikute karistamine enne karistusseadustiku jõustumist toimepandud teo eest...........................................................................................189§ 168. Kriminaalkoodeksi alusel maksukuriteos süüdimõistetud isiku vastutus maksuvõla tasumise eest......................................................................................190§ 1681. Füüsilisest isikust ettevõtja tegevuse peatamisest teatamine ja tema registrist kustutamine...........................................................................................190§ 1682. Maksunõuet ületava intressi arvestamise peatumine...............................190§ 1683 . Valla ja linna esindamine........................................................................190§ 1684. Sundtäitmise aegumistähtaja arvestamine enne 2014. aasta 1. jaanuari tekkinud nõuetele.................................................................................................190§ 1685. Kohtute ja prokuratuuri nõuete üle arvestuse pidamine..........................191§ 1686. Töötamise registrisse kehtivate andmete ülekandmine...........................191§ 170. Seaduse jõustumine..................................................................................191

6

Sissejuhatus

Maksukorralduse seadus1 (MKS) on maksuseaduste üldosa, mis sisaldab kõikide maksude kohta kehtivaid üldpõhimõtteid. Üksikud maksud ning menetlustoimingute erisused (nt deklaratsiooni esitamise tähtpäevad) sätestab konkreetne maksuseadus.

Suurem osa MKS sätteid reguleerib maksumenetlust. Maksuõiguses nagu ka paljudes teistes õigusharudes tuleb teha vahet materiaalõigusel ja menetlusõigusel. Materiaalõiguse normid sätestavad maksukohustuse sisu (maksumaksja, maksu objekt, maksumäär, maksuvabastused). Menetlusõiguse (nimetatakse ka formaalseks maksuõiguseks) normid reguleerivad maksu deklareerimise ja tasumise korda, arvepidamist, kontrollimist, maksu määramise ja sissenõudmise korda, vaidluste lahendamise korda jms. MKS sisaldab valdavalt küll menetlusõiguse sätteid, kuid siin on ka rida üldisi materiaalõiguse norme (nt maksunõuete ja kohustuse ülemineku ja aegumisega seonduvad sätted). Materiaalse maksuõiguse ja menetlusõiguse eristamine on vajalik sellepärast, et materiaalõiguse rakendamisel kohaldatakse õigussuhte tekkimise ajal (st maksukohustuse tekkimise ajal, nt tulu või käibe tekkimise hetkel) kehtinud seadust, formaalse maksuõiguse rakendamisel tuleb lähtuda menetlustoimingu ajal kehtivast seadusest.

Maksumenetlus on haldusmenetluse eriliik ning selle läbiviimisel on kohaldatavad kõik haldusmenetluse üldpõhimõtted. Seetõttu võib maksumenetluses tekkida vajadus ka haldusmenetluse seaduse kohaldamiseks, võttes arvesse MKS-is sätestatud erisusi. Olulisemad asjassepuutuvad haldusmenetluse seaduse sätted ning üldpõhimõtted on parema arusaadavuse huvides toodud üle MKS teksti.

Lühikokkuvõte

1.07.2002 a. jõustunud uue maksukorralduse seaduse eesmärgiks on konkreetsemate menetluse läbiviimise eeskirjade sätestamine, mis annavad maksuhalduri ametnikele senisest rohkem käitumisjuhiseid ning seega loovad maksumaksjatele suurema kindlustunde. Samas on sätestatud täiendavaid võimalusi kohustusi rikkunud isikutele maksu määramiseks ja sissenõudmiseks. Maksukorralduse seaduses käsitletakse seni reguleerimata küsimusi nagu:1) seadusliku esindaja ja vara valitseja kohustused seoses nende esindatava või valitsetava varaga seotud maksukohustustega (§ 8) ;

1 Nõukogu 15. märtsi 1976. aasta direktiivi 76/308/EMÜ (vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel) oli korduvalt oluliselt muudetud ning see vajas selguse ja otstarbekuse huvides kodifitseerimist. Kõnealune direktiiv tunnistati sellest tulenevalt kehtetuks ning selle asemel reguleerib vastastikuse abi osutamist nõukogu direktiiv 2008/55/EÜ vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel. Nõukogu direktiiviga 2010/24/EL (vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel) tunnistatakse direktiiv 2008/55/EÜ kehtetuks. Direktiivi 2010/24/EL vastuvõtmisest tingituna jäetakse ka MKS normitehnilisest märkusest välja viide direktiivile 2008/55/EÜ. Kuna nõukogu direktiiv 77/799/EMÜ (liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas) ei sätesta enam direktiivis sätestatud valdkonna reguleerimiseks asjakohaseid meetmeid, otsustati see selguse huvides tervikuna asendada. Sellest tulenevalt võeti vastu uus nõukogu direktiiv 2011/16/EL, mis käsitleb maksustamisalast halduskoostööd ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 77/799/EMÜ. Direktiiv 77/799/EMÜ tunnistatakse kehtetuks alates 1. jaanuarist 2013. Eelnõus on esitatud normitehniline märkus kahes erinevas sõnastuses. Kuna direktiiv 77/799/EMÜ kehtib kuni 1. jaanuarini 2013, siis eelnõu § 1 punktis 25 viidatakse normitehnilises märkuses direktiivile 77/799/EMÜ kui ka eelnõuga ülevõetavale direktiivile 2011/16/EL. Kuna direktiiv 77/799/EMÜ tunnistatakse direktiiviga 2011/16/EL kehtetuks alates 1. jaanuarist 2013, siis on eelnõu § 1 punktis 26 välja jäetud viide direktiivile 77/799/EMÜ ning § 5 lõikes 2 sätestatud, et punkt 26 jõustub 2013. aasta 1. jaanuaril.

7

2) maksuhalduri põhikohustused lähtuvalt haldusmenetluse üldprintsiipidest (nt uurimispõhimõte, kaalutlusõigus);

3) maksumaksja põhiõigused (nt õigus ärakuulamisele) ning maksumenetluse käigus tema kaitset tugevdavad sätted (nt erapooliku ametiisiku taandamisele, tõlgile, võimalus taotleda menetlustähtaegade ennistamist ja pikendamist);

4) laiendatud on kolmandate isikute ringi, kellelt maksuhaldur saab nõuda teise isiku maksuvõla tasumist;

5) täpsemalt on reguleeritud maksudeklaratsioonide esitamisega seonduvaid küsimusi ning tõendite kogumist maksuhalduri poolt sh eraldi kontrolli liigina on käsitletud kontrolli läbiviimist maksukohustuslase juures ehk revisjoni, mis toob kaasa maksukohustuslase kohustuste mahu suurenemise ning vajab seetõttu eraldi regulatsiooni;

6) lähtuvalt asendustäitmise ja sunniraha seaduses sätestatust on maksuhaldurile antud võimalus rakendada uusi sunnivahendeid (sunniraha, asendustäitmine) mitterahaliste kohustuste täitmisele sundimiseks;

7) sätestatud on majandusliku tõlgendamise reeglid, mis lähtuvad tehingute majandusliku sisu eelistamisest juriidilisele vormile (nn majanduslik tõlgendamine). Sellised reeglid on vajalikud ühetaolise maksustamise tagamiseks ning olukorra ärahoidmiseks, kus tehingupooled saaksid võimaluse oma maksukohustuses ise kokku leppida;

8) maksuhalduri haldusaktide sisu ja liigitus muudetakse paremini mõistetavaks (maksuotsus, maksuteade, korraldus ja otsus), samuti käsitletakse maksuteadete ja maksuotsuste muutmist ja kehtetuks tunnistamist. Seni muutmist ja kehtetuks tunnistamist puudutav regulatsioon üldse puudus. Vajalik on see ka seoses haldusmenetluse seadusega, mis hakkab haldusaktide muutmist ja kehtetuks tunnistamist piirama. Maksumenetluses on vajalikud erireeglid.

Samuti on täiendatud enne 1.07.2002 kehtinud maksukorralduse seaduses olevat regulatsiooni. Näiteks tagatistega seonduvat on käsitletud eraldi peatükis ning on täiendatud haldusaktide kohtueelse vaidlustamise korda võttes eeskujuks haldusmenetluse seaduse vaidemenetlust sätestava osa jne.

1. peatükk Üldsätted

Üldsätetes on toodud seaduse reguleerimisala, kesksed mõisted nagu maksuseadus, maks, maksusüsteem, maksuhaldur, maksukohustuslane, samuti on üldsätete all eraldi jagudes toodud sätted, mis puudutavad maksuhalduri põhikohustusi, maksukohustuslaste registreerimist ning maksusaladust.

1. jagu Seaduses kasutatavad põhimõisted

§ 1. Seaduse reguleerimisala

8

Lõige 1 sätestab, et MKS on üldine maksumenetlust reguleeriv seadus, mis sätestab maksukohustuslase ja maksuhalduri vahelise suhtlemise põhireeglid. Maksukorralduse seadus sätestab maksukohustuslase põhilised kohustused ja õigused maksumenetluse läbiviimise käigus. Mitmed maksukohustuslase õigused tulenevad EV Põhiseadusest. Maksuhaldur on kohustatud tagama maksukohustuslasele võimaluse oma õiguste realiseerimiseks.

Maksukorralduse seaduses sätestatu kehtib vaid juhul, kui maksuseaduses või tollieeskirjades tolliseaduse tähenduses ei ole sätestatud teisiti. Samas ei tohiks maksuseaduste menetlusnormid minna vastuollu MKSis väljendatud üldprintsiipidega nagu ärakuulamisõigus, õigus selgituste saamisele. Õiguste piirangud on õigustatud üksnes põhjendatud juhtudel.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Lõikes 3 asendatakse ”tollieeskirjades tolliseaduse tähenduses” sõnadega ”tollieeskirjades ühenduse tolliseadustiku tähenduses”. Tolliseadus ei defineeri tollieeskirjade mõistet nagu oli kirjas MKS § 1 lg-s 3. Legaaldefinitsioon on kirjas ühenduse tolliseadustiku artiklis 1, mis sätestab, et tollieeskirjad koosnevad tolliseadustikust ja ühenduse tasandil või siseriiklikult nende eeskirjade rakendamiseks vastuvõetud sätetest. Eesti tolliseadus on vaid üks väike osa tollieeskirjadest.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).MKSi kohaldatakse kõikidele riiklikele maksudele. Tollieeskirjadega on tollimaksu osas kehtestatud erisätted ning seepärast sätestatakse MKSi § 1 lõikes 3, et kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvatele maksudele kohaldatakse nõukogu määrust nr 2913/92 (ühenduse tolliseadustik). Kuna tollivõla tekkimise ja lõppemise, samuti tollimaksu määramise ja sissenõudmise regulatsioon paikneb mitmetes õigusaktides nagu näiteks ühenduse tolliseadustik, selle rakendussätted (Komisjoni määrus 2454/93) ja tolliseadus, siis ei ole õige viidata vaid nõukogu määrusele nr 2913/92. Viidata tuleks tollieeskirjadele, mis hõlmavad kõiki eelpool nimetatud õigusakte. Tollieeskirjad koosnevad ühenduse tolliseadustiku artikli 1 kohaselt ühenduse tolliseadustikust ja ühenduse tasandil või siseriiklikult nende eeskirjade rakendamiseks vastuvõetud sätetest.

Tolliseadusega seotud muudatused (kehtiv alates 1.05.2004).Maksukorralduse seaduse täiendused on vajalikud Eesti Euroopa Liiduga liitumise kontekstis ja täpsustavad tolliametniku õigusi maksuhaldurina tegutsedes. Eesti liitumisel Euroopa Liiduga tekib Eesti maksuhalduri jaoks täiesti uus olukord, kus kaubad liiguvad vabalt erinevate liikmesriikide vahel ja see põhjustab uute maksuriskide tekke.

Lisaks sellele asendatakse viited tolliseadustikule ja selle alusel antud määrustele viidetega tollieeskirjadele tolliseaduse tähenduses, kuna edaspidi ei saa enam viidata ühele konkreetsele seadusele. Vastavalt ühenduse tolliseadustiku artiklile 1 koosnevad tollieeskirjad ühenduse tolliseadustikust ja ühenduse tasandil või siseriiklikult nende eeskirjade rakendamiseks vastuvõetud sätetest.

Lõige 4 sätestab, et kohalike maksude seadus võib sätestada erisusi MKSis ette nähtud regulatsioonist. Kohaliku omavalitsuse volikogu on võrreldav Riigikoguga, sest maksu kehtestamine või kehtestamata jätmine (maksukohustuse tekkimine) sõltub kohalikust omavalitsusest. Kohaliku omavalitsuse volikogul on tulenevalt põhiseaduses sätestatust suuremad piirangud maksu kehtestamisel kui Riigikogul. Vastavalt põhiseaduse §-s 157 sätestatule võib kohalik omavalitsus seaduse alusel kehtestada

9

kohalikke makse st Riigikogu määrab, mis liiki makse kohalik omavalitsus kehtestada võib.

Lõikes 5 väljendub põhiseadusest tulenev välislepingute ülimuslikkuse põhimõte. Kui seadus on vastuolus välislepingus sätestatuga, rakendatakse välislepingu sätteid.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Varem kehtinud MKS-i § 1 lõike 5 kohaselt kohaldatakse maksustamisel välislepingu sätteid üksnes juhul, kui MKS või maksuseadus on vastuolus välislepingus sätestatuga. Kavandatud muudatuse kohaselt kohaldatakse välislepingu sätteid ka olukorras, kus regulatsioon ei ole riigisisese õigusega vastuolus, vaid regulatsioon erineb MKS-is või maksuseaduses sätestatust. Eesti Vabariigi põhiseaduse § 123 lõike 1 kohaselt ei sõlmi riik välislepinguid, mis on vastuolus PS-ga. Nii peavad ka Riigikogu osaluseta sõlmitud välislepingud vastama PS-s sätestatud seaduse reservatsiooni ja võimude lahususe põhimõttele. Kuna PS § 113 kohaselt kehtestatakse riiklikud maksud seadusega, siis välislepingud, mis sätestavad erisusi siseriikliku õigusega kehtestatud maksuelementides, peavad olema Riigikogu ratifitseeritud. PS ei reguleeri ratifitseerimata, kuid kehtiva välislepingu rakendamist. MKS § 1 lõikega 5 nähakse ette ka ratifitseerimata välislepingute ülimuslikkus siseriiklikust õigusest, mis aga ei tähenda seda, et Riigikogu osaluseta sõlmitud välislepingutega tohiks seaduse reservatsiooni või võimude lahususe põhimõtet eirata, kuna sellisel juhul ei oleks välisleping sõlmitud kooskõlas PS § 123 lõikega 1.

Samuti on jäetud välja sõnad „Riigikogu ratifitseeritud“, et tagada Eesti rahvusvaheliste kohustuste täitmine. Rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni (edaspidi RLÕVK) artikli 26 kohaselt on iga kehtiv leping kohustuslik tema osalistele ja nad peavad seda ausameelselt täitma (pacta sunt servanda põhimõte). Artikkel 27 sätestab, et lepinguosaline ei tohi viidata oma siseõiguse sätetele tema poolt lepingu täitmatajätmise õigustusena. See reegel kehtib artiklit 46 kahjustamata. Kasutades MKS mõistet “Riigikogu ratifitseeritud välisleping” võib tekkida olukord, kus Eesti rikub endale rahvusvahelise lepinguga võetud kohustust seetõttu, et lepingut ei ole Eestis ratifitseeritud. Selline põhjus rahvusvahelise lepingu kohaldamata jätmiseks ei ole RLÕVK artikli 27 kohaselt õiguspärane. Välislepingu võib jätta kohaldamata siis, kui selleks on olemas alus RLÕVK artiklites 46–53.

Lõige 6 (kohtute ja prokuratuuri nõuete arvestamisega seotud muudatused, kehtiv alates 1.04.2014, 1.07.2014)Eesmärgiks on riigi eelarvestrateegiast lähtuvalt kohtumenetlusest ja prokuratuuri lahenditest tulenevate riigi rahaliste nõuete haldamise (sh nende üle analüütilise arvestuse pidamise) kvaliteedi parandamine ja ühtlustamine ning sellega kaasnevate kulude kokkuhoid.

Kohtumenetlusest tulenevaid riigi rahalisi nõudeid (kus Eesti Vabariik ei ole olnud menetlusosaline, sh ka riigilõivud ja muud seonduvad nõuded) haldab kokkuleppe alusel rahandusministri käskkirjaga määratud asutus – Riigi Tugiteenuste Keskus2 (RTK). RTK osutab kohtutele (v.a Riigikohtule) finantsarvestuse teenust ning sellega seoses korraldab nende raamatupidamisarvestust (vt RTK põhimäärus § 10 punkt 2), edastades nõuded vajaduse korral kohtutäiturile täitmiseks. RTK kohustused riigi kohtumenetluse tulemusel tekkinud nõuete üle arvestuse pidamisel ja nende täitmisele saatmisel sätestab RTK põhimääruse § 10 punkt 6.

2 Põhimäärus kinnitatud rahandusministri 05.10.2012 käskkirjaga nr 140: http://www.rtk.ee/sites/default/files/dokumendid/failid/RTK%20p%C3%B5him%C3%A4%C3%A4rus%2018-01-2013.pdf

10

Enne 2012. aastat oli kohtumenetlusest tulenevate nõuete haldamine Justiitsministeeriumi haldusala asutuse Kohtute Raamatupidamiskeskuse pädevuses. Asutus viidi 2012. aasta alguses Rahandusministeeriumi haldusalas oleva RTK koosseisu. Riigi nõuete üle arvestuse pidamiseks ühtse infosüsteemi arendamise projekt sai alguse Justiitsministeeriumi vajadusest luua Kohtute Raamatupidamiskeskusele e-toimiku projekti „Maksete ja finantsarvestuse funktsioonid e-toimikus“ teostamiseks vajaminev nõuete haldamise infosüsteem. Sellest lähtuvalt on hõlmatud just kohtute ja prokuratuuri nõuded. Projekti edukuse korral ei ole välistatud, et ka teiste ministeeriumite avalik-õiguslike nõuete üle saab hakata pidama arvestust ühtses infosüsteemis.

Riigikohus ja prokuratuur haldavad oma rahalisi nõudeid ja kohustusi samuti suuresti käsitsi ning vajavad maksukohustuslaste registri (MKR) nõuete arvestuse programmi (edaspidi ka NAP-i) pakutavaid võimalusi sarnastel põhjustel kui RTK – riigi rahaliste nõuete haldamiseks puudub ühtne infosüsteem. NAP-iga liitumise vajadus tuleneb kohtutel kohtute infosüsteemi KIS2 kasutusele võtmisest 2014. aasta 1. jaanuarist. RTK ja Riigikohus haldavad nõudeid (sh laekumiste sidumine nõuetega) SAP3 majandusarvestuse infosüsteemis (edaspidi ka SAP) suures osas käsitsi, kuna selle funktsionaalsus ei toeta spetsiifilist riigi rahaliste nõuete arvestust. Nõuete haldamine on SAP-is suure andmemahu tõttu aeganõudev ja vigaderohke. Näiteks riigilõivude isikutepõhise laekumise analüütika SAP-is puudub. Riigi nõuetega seotud finantsinfo haldamine toimub seetõttu lisaks SAPile ka exceli tabelites. Eraldi käsitsi arvestust peetakse lisaks riigilõivude laekumistele ja tagastamisele ka asenduskaristuste kohta ja ka pankrotimenetluses või likvideerimismenetluses tekkivate nõuete kohta. Praegu võetakse SAP-is tuluna arvele kõik nõuded. See ei ole kooskõlas tulude arvelevõtmise üldiste põhimõtetega. Tuluna ei tohiks võtta arvele nõudeid, mille osas puudub kindlus nende laekumise kohta. Seetõttu oleks suure osa nõuete arvestus vaja viia bilansiväliseks.

Kogu protsessi toetava infosüsteemi puudumine tekitab vajaduse sama infot mitmekordselt sisestada ning andmete hulga ja korrektsuse tagamisega kaasneb suur tööjõukulu. Integratsioon teiste olemasolevate infosüsteemidega on puudulik. Näiteks puudub automaatne liides kohtute infosüsteemiga4 (KIS), e-toimiku kriminaalmenetluse liidese ehk kriminaalmenetlusregistriga (KRMR), rahvastikuregistriga, äriregistri teabesüsteemiga, ettevõtjaportaaliga, kinnistusportaaliga, täitemenetlusregistri avalik-õiguslike rahaliste nõuete jaotamise mooduliga (TARN), kinnipeeturegistriga5 (VANGIS). Samuti ei toimu täna e-riigikassa kaudu laekuvate summade automaatset sidumist nõuetega.

Prokuratuuril on olemas oma menetlusinfosüsteem KRMR, kuid nõuete ja kohustuste üle arvestuse pidamiseks kasutavad nad täna MS Access-i. KRMR ei ole seotud ei riigikassa süsteemiga ega ka SAP-iga. Sellest tingitult on laekumiste jälgimine prokuratuurile käsitöö. Prokuratuuri finantskanded kannab SAPi täna RTK.

Hetkel arendatakse e-toimikut6 täiendavate maksete ja kulude haldamiseks vajalike funktsionaalsustega (struktuurfondide poolt finantseeritud projekt „Maksete ja finantsarvestuse funktsioonid e-toimikus“7). Kõik liidestunud klientsüsteemid (KRMR, KIS2, MIS jne) saavad hakata oma menetluse kestel tekkinud kulusid ja nõudeid 3 Riigi tugiteenuste tsentraliseerimiseks kasutatav riigitöötaja veebipõhine infosüsteem ehk iseteenindusportaal põhineb majandustarkvaratootja SAP AG ressursihaldustarkvaral.4 Vt KIS kohta lisaks https://www.riigiteataja.ee/akt/114102011011 5 Vt VANGIS-e kohta lisaks https://www.riigiteataja.ee/akt/129122011204. 2014. jaanuarist KIR.6 Link e-toimikule: http://www.rik.ee/et/e-toimik.

11

sisestama ning isikutel tekib võimalus oma nõudeid jälgida ja tasuda läbi avaliku e-toimiku8. Kõik ülesvõetud riigi rahalised nõuded saadetakse automaatselt raamatupidamisele (NAPi) täitmise jälgimiseks ja vajadusel sundtäitmisele edastamiseks. Vastav funktsionaalsus võetakse kasutusele hiljemalt 31.12.2013. Selle läbi saab ka prokuratuur hakata kasutama NAPi arvestussüsteemi oma nõuete haldamiseks ja laekumiste jälgimiseks ning vajadusel ka sissenõudmiseks.

Tulevikuvaates on vaja tagada väljund ka e-toimikule, mis on Vabariigi Valitsuse 3. juuli 2008. a määrusega nr 111 asutatud menetlusandmete ja isikuandmete töötlemiseks peetav riigi infosüsteemi kuuluv andmekogu9.

Alates 24.03.2011. a on RTK-l kohustus taotleda rahatrahvi, rahalise karistuse või varalise karistuse asendamist, kui selle tasumise tähtaega ei järgita ja võlgnikul ei ole vara. See nõuab samuti eraldi arvestuse pidamist exceli tabelis. Alates 24.03.2011. a on RTK esitanud kohtutele ca 600 avaldust trahvi või rahalise karistuse asendamiseks. RTK peab jälgima asenduskaristuse täitmist ja selle täitmata jätmisel esitama uuesti asenduskaristuse taotluse.

Parema ülevaate saamiseks isiku tasumata kohustustest riigi ees on uue infosüsteemi arendamise asemel otstarbekam võtta (esialgu) kohtumenetlusest ning prokuratuuri lahenditest tulenevate rahaliste nõuete haldamisel kasutusele ühtne arvestussüsteem. MKR edasiarendamiseks ja sellega liitumiseks tehtavad kulutused on väiksemad võrreldes täiesti uue infosüsteemi loomise ja arenduskuludega10. Riigi nõuete üle arvestuse pidamisel otsustati vältida mitme sama funktsiooni täitva infosüsteemi loomist, ülalpidamist ja arendamist. Riigi rahaliste nõuete ühtse haldamise korral kaob võimalus, et isikul on tasumata mõni MTA arvestussüsteemi kantud riigi nõue, kuid samal ajal on tal võimalik saada tagasi tulu- või käibemaksu enammakse.

Sätestatakse õiguslik alus kohaldada MKR-i arvestussüsteemi kantavate RTK kaudu hallatavate kohtumenetlusest tulenevate avalik-õiguslike rahaliste kohustuste (sh kassatsioonikautsjon ja riigilõivud), samuti vahetult prokuratuuri ja Riigikohtu poolt hallatavate avalik-õiguslike kohustuste tasumisele ja tasaarvestamisele, samuti nendest tekkinud enammakse tagastamisele teatud juhtudel MKS-is sätestatud korda.

MKR arvestussüsteemi lisatakse arvestuse pidamine järgmiste nõuete üle:1) rahatrahvid, rahalised karistused (kohus, prokuratuur);2) menetluslikud trahvid (kohus, äriregister ja kinnistusamet);3) menetluskulude hüvitised kohtumenetluses (kohus, prokuratuur);4) hüvitised konfiskeerimisele kuuluva vara katteks (kohus);5) riigi õigusabi ettemaksud ja tagasinõuded (kohus);6) sundraha kriminaalmenetluses (kohus);

7 Maksete ja finantsarvestuse funktsioonid E-Toimikus projekti, mis on finantseeritud Euroopa Regionaalarengu Fondi rahadest (kinnitatud Vabariigi Valitsuse 1. juuli 2010. a korralduse nr 264 „„Majanduskeskkonna arendamise rakenduskava“ prioriteetse suuna „Infoühiskonna edendamine“ 2010.–2011. aasta investeeringute kava kinnitamine“ muutmine, avaldatud RT III 2010, 44, 199).8 Link avalikule e-toimikule: https://www.e-toimik.ee/.9 E-toimik on digitaalne infosüsteem, milles hallatakse kriminaal- tsiviil-, haldus- ja väärteomenetluse osapooltele vajalikke andmeid menetluse eri etappidest, toimingutest ja tehtud otsustest. Süsteemi sisestatakse ja sellest saadakse andmeid erinevate rakendussüsteemide kaudu, mis on sidustatud e-toimikuga (kokku üheksa infosüsteemi, sh NAP, AET, KIS, KRMR).10 Tänaseks RTK koosseisu viidud Kohtute Raamatupidamiskeskuse nõuete arvestamise programmi arendamise planeerimisel selgus läbirääkimistest võimalike arendajatega, et olemasoleva sarnase nõuete arvestuse süsteemi edasiarenduseks vajaminevate tööde hinnanguline maksumus oleks madalam võrreldes uue infosüsteemi loomisega kaasnevatest kuludest.

12

7) riigilõivud11, kautsjonid, tagatised (kohus, äriregister, kinnistusamet, prokuratuur);8) oportuniteeditasu kriminaalmenetluses (kohus, prokuratuur);9) täitetoimingutega seonduvalt raha hoiustamine või kandmine kohtu kontole;10) ettemaks kohtutäiturile.

Nõuete liikide arvukuse ja erineva sisu tõttu ei ole seaduses võimalik tuua koondnimekirja nõuetest ega määratleda nõudeid ka nende tekkimise aluseks olevate seaduste kaudu.

MKS üheksanda peatüki esimene jagu reguleerib kohustuste tasumist ja tasaarvestamist (§ 105) ning tagastusnõude täitmist (§ 106), sh selle täitmise peatamist ja pikendamist (§ 107).

MTA käivitas 2009. aasta alguses ettemaksukonto süsteemi, mille raames lepiti kokku kohustuste tasumine seaduses ettenähtud järjekorras ettemaksukonto arvestuses olevatest vahenditest (MKS § 105). Isiku jaoks tähendab see, et kui ettemaksukonto arvestuses on näiteks rahatrahvi jõustumise päeval vaba raha, siis katab süsteem nendest summadest tasumise tähtpäevast lähtuvalt esmalt trahvinõude.

Kohtumenetlusest ning prokuratuuri lahenditest tulenevate nõuete tasumiseks luuakse võimalus tasuda nõue ka juhul, kui isiku ettemaksukonto arvestuses on varasema täitmise tähtpäevaga kohustusi. Osade nõuete (näiteks riigilõiv, kautsjonid) tasumiseks luuakse ettemaksukonto arvestuses mitteosalev eraldi pangakonto ning teiste (nt trahvid, menetluskulu) tasumiseks eraldi viitenumber.

Kautsjoni ja riigilõivu puhul on selline väljaspool üldist tasumise järjestust tasumise võimalus oluline, kuna kohustuse täitmisest sõltub isiku taotluse läbivaatamine. Ka rahatrahvi ja rahalise karistuse tasumine võimaldatakse väljaspool üldist tasumise järjestust, kuna rahatrahvi või rahalise karistuse tasumata jätmisega võib kaasneda asenduskaristusena aresti või vangistuse kohaldamine. Eraldi pangakontole või viitenumbrit järgides nõude tasumisel läheb tasutav summa otse viitenumbris märgitud nõude katteks sõltumata sellest, et ettemaksukonto arvestuses on varasema tasumise tähtpäevaga nõudeid.

MKS § 33 ja 34 reguleerivad enammakse tagastamist ning selle pantimist ja arestimist. Viitenumbrit järgides tasutud (nt trahvid) või selleks eraldi määratud pangakontole tasutud (nt riigilõivud) enammakse summad jäävad konkreetse nõudega seotud kontole ning nende tagastamisele MKS-i ei kohaldata. Kui summa on kantud isiku ettemaksukonto üldisesse arvestusse (tasutud MKS § 105 lõike 1 kohaselt), tuleb taotleda enammakse tagastamist MKSis sätestatud korras. Nõue rahuldatakse, kui isikul puuduvad tema ettemaksukonto arvestuses täitmata kohustused, sh deklaratsiooni esitamise kohustus.

Lõige 7 (kehtiv alates 1.07.2014)MKS täiendamine korrakaitseseaduse (KorS) muutmise ja rakendamise seadusega (https://www.riigiteataja.ee/akt/113032014004).

Erikorrakaitseorgan on pädev rakendama riikliku järelevalve üldmeetmeid ja neid erimeetmeid, mis on talle eriseadusega (viitena KorS-is sätestatud konkreetsele riikliku järelevalve erimeetmele) ette nähtud. Riikliku järelevalve erimeetmed on sätestatud

11 Kohtulõivud, sh äriregistri, mittetulundusühingute ja usuliste ühenduste registri, kinnistusameti ja kommertspandi lõivud.

13

KorS-is ning riikliku järelevalve erisused tulenevad eriseadustest. Ka erikorrakaitseorganid (ametid ja inspektsioonid) saavad riikliku järelevalve teostamisel isiku õigusi piirata lähtuvalt ohu olemusest – kas tegemist on ohu ennetamise, ohukahtluse, ohu või korrarikkumisega. Iga sekkumine isiku õigustesse peab olema legitiimselt põhjendatud ja proportsionaalne.

Osas eriseadustes on välja toodud vahetu sunni rakendamise lubatavus ja vahetu sunni iseärasused. Vahetu sund kujutab endast kõige olulisemat ning üldjuhul kõige raskemat võimalikku isiku õiguste riivamist haldustäitemenetluses – füüsilise jõu, erivahendite ja relvade kasutamist. Seetõttu on proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt tegemist haldussunnivahendite ultima ratioga, mida saab kasutada üksnes siis, kui muud võimalikud vahendid on oma mõju ammendanud või neid ei ole võimalik kasutada. Vahetu sunni rakendamise pädevus on politseil kui üldkorrakaitseorganil, muudel korrakaitseorganitel on vahetu sunni pädevus ette nähtud vaid suhteliselt vähestel juhtudel (nt Keskkonnainspektsioon, Maksu- ja Tolliamet). Eriseadustes on märgitud, missuguseid konkreetseid vahetu sunni liike pädev korrakaitseorgan saab kohaldada (eelkõige füüsiline jõud). Millistel korrakaitseorgani konkreetsetel ametiisikutel on vahetu sunni kohaldamise pädevus, määratakse kindlaks selle organi sisemise pädevusjaotusega.

§ 2. Maksu mõiste

See on praktiliselt identne enne 1.07.2002 kehtinud MKSis sätestatuga.Maksukorralduse seaduses laieneb maksu kohta sätestatu ka kogumispensionide ja töötuskindlustuse maksele, kuna neid makseid haldab Maksu- ja Tolliamet ning vajab selleks samasuguseid volitusnorme nagu maksude haldamisel. Selle muudatusega kaasneb vajadus kontrollida, kas kogumispensionide ja töötuskindlustuse seaduses on vaja nende konkreetsete maksete suhtes sätestada erisusi.

§ 3. Maksusüsteem

Maksusüsteem on peaaegu muutumatuna üle võetud enne 1.07.2002 kehtinud MKSist. Sisuliselt ei sätesta nimetatud paragrahv midagi, küll aga aitab mõista Eesti maksusüsteemi ülesehitust- maksude jagunemist riiklikeks ja kohalikeks. Paragrahv 3 ei takista seadusandjal samas ühegi uue maksu kehtestamist, sest loetelu on igal hetkel täiendatav.

Maksukorralduse seaduses laieneb maksu kohta sätestatu ka kogumispensionide ja töötuskindlustuse maksele, kuna neid makseid haldab Maksu- ja Tolliamet ning vajab selleks samasuguseid volitusnorme nagu maksude haldamisel. Selle muudatusega kaasneb vajadus kontrollida, kas kogumispensionide ja töötuskindlustuse seaduses on vaja nende konkreetsete maksete suhtes sätestada erisusi.

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.04.2012).Alates 1.04.2012 lisandus loetelusse ka saastetasu, vee erikasutusõiguse tasu ja maavara kaevandamisõiguse tasu.

§ 4. Maksuseadus

Maksuseadus on seadus, millega sätestatakse maks. Põhiseaduse § 113 kohaselt sätestab riiklikud maksud seadus. Maksu sätestamine tähendab lõikes 3 toodud

14

maksuõigussuhte komponentide määramist. Maksukohustuse aluseks saab põhiseaduse paragrahvide 11, 113 ja 19 koosmõjust tulenevalt olla üksnes seadus.12

§ 5. Maksuhaldur

Riiklike maksude maksuhalduriks on Maksu- ja Tolliamet. Kohalike maksude maksuhaldur on vastava kohaliku omavalitsuse täidesaatev asutus (ehk valla- või linnavalitsus) või juhul, kui selle kohta on sõlmitud vastav haldusleping, Maksu- ja Tolliameti piirkondlik maksukeskus. Kohalikud omavalitsused võivad kokku leppida maksude ühises haldamises. See võimaldaks eelkõige kulude kokkuhoidu, sest sellisel juhul tegeleks mitme väikese omavalitsuse maksudega loetud arv ametnikke, kelle volitused tulenevad omavalitsuste poolt sõlmitud halduslepingust.

Maksu- ja Tolliameti struktuurireformiga seonduvad muudatused (kehtiv alates 18.11.2005)Riiklike maksude maksuhalduri regionaalne struktuuriüksus ei ole edaspidi mitte üksnes piirkondlik maksukeskus, vaid üldiselt piirkondlik struktuuriüksus sõltumata konkreetsest nimest. Sisulisi muudatusi ei toimu, senise piirkondliku maksukeskuse pädevus saab olema maksu- ja tollikeskusel.

Asendatakse sõnad "maksuhalduri asutus" vastavas käändes kas sõnaga "haldusorgan" või sõnadega "piirkondlik struktuuriüksus", kusjuures sisulisi muudatusi aset ei leia.

Muudetavad sätted pärinevad kuni 2004. a 1. jaanuarini kehtinud redaktsioonist, mil eksisteeris 17 eraldi valitusasutust - Maksuamet ja tema kohalikud täidesaatva riigivõimu volitusi omavad asutused Vabariigi Valitsuse seaduse § 39 lõike 3 tähenduses (nt Narva Maksuamet, Saare Maksuamet). 17.12.2003 vastu võetud Maksuameti ja Tolliameti ühendamisega seonduva Vabariigi Valitsuse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I 2003, 88, 590) § 5 lõike 6 kohaselt realiseerib Maksuameti ja tema kohalike asutuste ning Tolliameti õigusaktides sätestatud pädevust alates 2004. aasta 1. jaanuarist Maksu- ja Tolliamet, kellele läksid samast päevast üle Maksuameti, tema kohalike asutuste ning Tolliameti õigused ja kohustused. Seega esines MKS § 101 lõike 1 punktis 2, § 146 lõikes 3 ning § 148 lõike 1 punktides 3 ja 4 puhul formaalne vastuolu eelviidatud seadusega, mis on kõrvaldatud. Samas oleks MKS eelloetletud sätete puhul väär asendada sõna "asutus" sõnadega "piirkondlik struktuuriüksus", kuivõrd antud sätted võivad olla kohaldatavad ka seonduvalt kohalike maksudega, mille osas maksu- ja tollikeskused menetlust läbi ei vii ning mistõttu asendatakse sõnad "maksuhalduri asutus" sõnaga "haldusorgan".

Lõige 3 (kehtetu alates 1.01.2012).Kuna müügimaks on alates 1.01.2012 kehtetu, siis puudub vajadus regulatsiooni järele, mille kohaselt võib valla- või linnavalitsus sõlmida MTAga lepingu, millega kohaliku maksuhalduri ülesanded antakse üle MTA piirkondlikule struktuuriüksusele.

Lõige 5 (kehtiv alates 1.12.2012).Selle kohaselt võib valla- või linnavalitsus sõlmida MTAga lepingu, millega kohaliku maksuhalduri ülesanded antakse üle MTAle. Kohaliku omavalitsuse üksused on näidanud üles huvi teha kohalike maksude kogumisel koostööd MTA-ga, mis aitab kokku hoida kulusid maksukogumiseks vajalike infosüsteemide arendamiselt ning muudab eeldatavasti kohalike maksude kogumise efektiivsemaks.

§ 6. Maksukohustuslane

12 Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23.03.1998.a. otsus 3-4-1-2-98

15

Maksukohustuslane on üldjuhul isik, kellel on seadusest tulenev maksukohustus. Isik saab endale võtta vastutuse maksukohustuse täitmise eest ka lepinguga. Sellise lepinguga ei lõpe selle isiku kohustus, kellel see tekkis seaduse alusel, kuid lepinguga kohustunud isik vastutab maksukohustuse täitmise eest kõrvuti seaduse alusel kohustatud isikuga.

Maksukohustuslane on maksumaksja, maksu kinnipidaja või kolmas isik, kes vastutab võõra maksuvõla eest. Maksumaksja on isik, kellel on maksuseadusest tulenev kohustus maksu maksta. Kui maksuseaduses on nii sätestatud, tagab maksumaksjapoolse maksukohustuse täitmise teine isik – maksu kinnipidaja. Tegemist on isikuga (tavaliselt tööandja), kellel on kontroll maksuobjekti üle ning kellele seetõttu on pandud vastav kohustus. Oma kohustuste täitmata jätmise eest vastutab maksu kinnipidaja solidaarselt maksumaksjaga.

Selle, kes on konkreetse maksu puhul maksumaksja või maksu kinnipidaja, sätestab alati seadus. Maksumaksjaks või maksu kinnipidajaks mitteoleva isiku vastutus maksukohustuse täitmise eest võib tuleneda ka seadustest (ning mitte ainuüksi maksuseadustest). Seaduse alusel vastutavad teise isiku maksukohustuse eest maksukorralduse seaduse §-des 38-41 sätestatud isikud.

Maksukohustuslased on teatud juhtudel ka mitteõigusvõimelised subjektid nagu riigi-, valla- ja linnaasutused. Neil loetakse olevat maksustamisel nö eriõigusvõime – maksustamisel kohtleb üks riigi või kohaliku omavalitsusüksuse asutus (maksuhaldur) teist riigi või kohaliku omavalitsusüksuse asutust kui eraldi subjekti, mitte kui selle süsteemi (riik, kohalik omavalitsus) osa, mille osaks on maksuhaldur isegi. Ka maksuhaldur ise on teatud situatsioonides maksukohustuslane, ta peab kinni tulumaksu oma teenistujatele makstavalt palgalt ning maksab sellelt sotsiaalmaksu. Erinevate maksude puhul võib maksu iseloomust sõltuvalt mitteõigusvõimeliste subjektide maksuõigusvõime erineda. Nt maamaksuga maksustamisel loetakse maksumaksjaks riiki tervikuna.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).MKS § 6 lõikes 3 ning ühtlasi kogu MKSis asendatakse sõnad „maksuhalduri pangakontole“ sõnadega „selleks määratud kontole“. Eesmärk on võimaldada Rahandusministeeriumi riigikassa osakonna kaudu arveldavatel maksukohustuslastel maksude tasumist MTA kontole e-riigikassas. E-riigikassa on interneti rakendus, mille vahendusel riigikassa teenindamisele kuuluvatel riigiasutustel ja valitsussektorisse kuuluvatel isikutel ning riigi asutatud sihtasutustel on võimalik sooritada makseid, jälgida laekumisi, esitada ja saada teatiseid ning aruandeid.

E-riigikassas on ligi 500 klienti. 2010. aastal tegid riigikassa kliendid MTA-le kuus keskmiselt 2800 ülekannet kogusummas 313,4 miljonit krooni. Kuna varem kehtinud sõnastuse kohaselt tuli summad kanda maksuhalduri pangakontole, ei olnud võimalik summade kogumine MTA e-riigikassa kontole. Summad kantakse kontodele pangas, millega kaasnevad pangaülekannetega kaasnevad kulud.

Lõikes 4 sätestatakse veel täiendavalt, et seadus võib ette näha olukordi, mil maksukohustuslasena käsitletakse isikut, kellel ei ole õigusvõimet või mitut õigusvõimelist isikut koos, samuti juhtumeid, mil maksukohustuslaseks on vara.

Siinkohal võib näiteks tuua tulumaksuseaduse § 40 lõikes 1 sätestatu – selle kohaselt saab tulumaksu kinnipidajaks olla muuhulgas mitteresidendist tööandja. See tööandja

16

ei pruugi olla juriidiline isik, vaid rahvusvaheline organisatsioon, välismaa fond, välisriigi diplomaatiline esindus, kus töötavad Eesti residendid.13 Samuti on sobivaks näiteks (lg 4 p 2) enne 1.01.2002 kehtinud käibemaksuseaduse § 8, mis võimaldab ühe maksukohustuslasena registreerida emaettevõtjad ja tütarettevõtjad, samuti on juriidilised isikud registreeritavad ühe maksukohustuslasena juhul, kui samal isikul on üle 50 % iga registreeritava äriühingu aktsiatest või osalusest või kui aktsiate, osade või sissemaksetega määratud häältest kuulub samale isikule üle 50 %.

Eestis võivad mitteõigusvõimeliste isikutena kõne alla tulla seltsingud (tegutsevad ühise tegutsemise lepingu alusel vastavalt TsK 438-441), Saksamaal on juriidilise isiku kõrval mitut liiki mitteõigusvõimelisi ühendusi: nt mitteõigusvõimeline selts, tsiviilõiguslik seltsing, ühisus, täisühing, usaldusühing ja vaikiv seltsing.14

Lõikes 5 on sätestatud, et üldjuhul ei ole riigi, valla ja linna puhul tegemist maksukohustuslasega (küll aga on seda sageli riigi-, valla-, linnaasutused) välja arvatud juhul, kui seadus teisiti sätestab (maamaksuseadus). Samuti on sätestatud lõikes 6, et maksumaksja või maksu kinnipidajaks saavad olla välisriikide asutused (nt saatkonnad), avalik-õiguslikud institutsioonid, rahvusvaheliste organisatsioonide esindused jne.

§ 7. Maksukohustuslase õigus- ja teovõime

Maksumaksja või maksu kinnipidaja õigus- ja teovõime osas juhindutakse tsiviilseadustiku üldosa seadusest. Sarnaselt reguleerib vastavaid õigusinstituute ka Saksa Abgabenordnung (nt § 79 viitab isikute menetlusõigusvõime osas tsiviilõigusele- Bürgerliches Gesetzbuch-ile (BGB)- isikud, kes on BGB järgi teovõimelised, omavad menetlusteovõimet ka selle seaduse tähenduses). Tsiviilseadustiku üldosa seadus sätestab, et 15-18-aastane alaealine, kelle teovõimet on laiendatud, täidab käesolevas seaduses või maksuseaduses sätestatud kohustusi iseseisvalt, kui need tulenevad tehingutest, mida alaealine võib isiklikult teha. Kui isik abiellub, omandab ta teovõime abielu sõlmimisest.

Lõikes 2 on sätestatud, et teovõimetu ja piiratud teovõimega isiku eest täidab tema maksukohustusi seaduslik esindaja (võib olla nt eestkostja).

Eraõigusliku juriidilise isiku õigusvõime tekib vastavasse registrisse kandmisest, kui seadus ei näe ette teisiti. Avalik-õigusliku juriidilise isiku õigusvõime tekib seaduse alusel.

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse õigus- ja teovõime kohta sätestatu laieneb maksumenetluses juhul, kui maksukorralduse seadus või maksuseadus ei näe ette erandeid. Erisustest võib rääkida näiteks juba seoses eelmise paragrahvi kommentaaris kirjeldatud riigi- ja kohaliku omavalitsusüksuse asutuste õigusvõimega. Tsiviilseadustiku üldosa seadus ei loe riigi-, valla- ja linnaasutusi iseseisvateks õigussubjektideks, seda aga teevad maksustamise eesmärgil maksukorralduse seadus ja maksuseadused. Sama võib nentida MKS § 6 lõikes 4 nimetatud mitteõigusvõimeliste isikute, ühenduste ja varakogumite kohta. Maksustamisel käsitletakse neid iseseisvate subjektidena, kui seadus nii sätestab.

§ 8. Seadusliku esindaja ja vara valitseja kohustused

13 Lasse Lehis “ Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne.” Tartu, 2000 lk. 70614 Dr.Helmut Köhler ( H.Lange alustatud) “ Tsiviilseadustik. Üldosa.” Tallinn, 1998 lk.63

17

Lõige 1 sätestab seadusliku esindaja kohustuse hoolitseda esindatava isiku varaga seotud maksualaste kohustuste täitmise eest. Antud juhul võib füüsiliste isikute puhul olla tegemist alaealisele, teovõimetule või piiratud teovõimega isikule kuuluva varaga seotud maksukohustuste täitmisega eestkostja poolt.

Juriidilise isiku seaduslikuks esindajaks on vastavalt tsiviilseadustiku üldosa seadusele juhatus või juhatuselaadne organ. Seadus võib ette näha ka teisiti.

Lõige 2 sätestab mitteõigusvõimelise isikuteühenduse tegevjuhi või varakogumi valitseja (nt pärandvara valitseja, samuti lepingulise investeerimisfondi valitseja) vastutuse ühenduse varaga või hooldatava varakogumiga seotud maksukohustuste täitmise eest. Üldjuhul on ka seltsingutel määratud isikud, kes teostavad seltsinguga seotud õigusi ja kohustusi – funktsioonide jaotamine isikute vahel on ju ühise tegutsemise mõte ja eesmärk. Kui tegevjuht on määratud, siis peab ta tagama ka ühenduse maksukohustuste täitmise. Kui mitte, siis saab kohustuste täitmist nõuda igalt ühenduse liikmelt (lõige 3). On sätestatud ka võimalus, et ühenduse liikmete ja tegevjuhi asemel hooldab ühenduse vara muu isik. Sellisel juhul tagab maksukohustuste täitmise see isik.

Eesti maksuseadused näevad mitteõigusvõimeliste isikute puhul ette enamasti regulatsiooni, mille kohaselt neid ei käsitleta maksukohustuslasena vaid igal üksikul liikmel tekib maksukohustus (nt TMS § 18 lg 4) .

Lõige 4 sätestab, et kui varakogumil ei ole valitsejat, täidavad sellega seotud maksukohustusi varakogumi kaasomanikud. Maksuhaldur võib kohustuste täitmist nõuda igalt kaasomanikult. Kui kaasomanikke ei ole võimalik kindlaks teha ja varakogumil valitseja puudub, täidab varakogumiga seotud maksukohustusi isik, kellel on varaga seotud majanduslike hüvede üle tegelik võim (vt § 94 kommentaare).

Seaduslikul esindajal või juriidilise isiku staatust mitteomava isikuteühenduse tegevjuhil ning mitteõigusvõimelise varakogumi valitsejal tuleb täita nii mitterahalisi (nt alaealise või teovõimetu isiku eest täidab ja allkirjastab maksudeklaratsiooni tema seaduslik esindaja) kui rahalisi kohustusi (maksu tasumine), viimast tehakse esindatava või hooldatava vara arvelt. Kuid kohustuste süülise rikkumise korral võib järgneda vastutus rikkumise tõttu tekkinud maksuvõla tasumise eest.

Lõikes 5 on sätestatud, et lõigetes 1 ja 2 sätestatu laieneb testamenditäitjale, pärandvara hooldajale, pärandvara hooldaja või testamenditäitja puudumise korral pärandvara vastuvõtnud pärijale või pärandvara inventuuritegijale, kohtutäiturile, kinnisasja sundvalitsejale ja muudele isikutele, kellele on seadusest tulenevalt pandud maksukohustuslase vara valitsemise kohustus. Ka neil isikutel on kohustus tagada maksukohustuslase varaga seotud maksukohustuste täitmine.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.07.2010).Selle sätte sõnastuses oli pärandvara inventuuri tegijat käsitletud kui isikut, kellel on pärandvara kui varakogumi haldamise (valitsemise) õigus. Selline käsitlus ei ole kooskõlas pärimisseadusega ega olnud kooskõlas ka varem kehtinud seadusega. Seega ei saa inventuuri tegijal olla ka kohustust pärandvara arvel mingeid kohustusi täita.

Samuti ei ole pärimisseadusega kooskõlas käsitlus, et ühel pärijal on iseenesest kogu pärandvara valitsemise õigus. Selline õigus tekib pärijal ainult juhul, kui ta on kohtu poolt määratud pärandvara hooldajaks. Kaaspärijad vastutavad pärandvarasse kuuluva

18

kohustuse täitmise eest nagunii solidaarselt PärS § 151 lg 2 kohaselt, samuti kohaldub neile MKS § 8 lg 4.

§ 8¹. Mitteresidendi maksuesindaja Kehtiv alates 1.04.2004.

Antud säte annab mitteresidentidele õiguse volitada ennast Eestis tekkivate maksukohustuste täitmiseks esindama maksuesindaja. Mitteresidendi maksuesindaja on isik, kes esindab mitteresidendilt saadud volituse alusel mitteresidenti Eestis kõigi maksudega seotud õiguste ja kohustuste osas. Maksuesindaja on solidaarselt vastutav kõigi mitteresidendi maksukohustuste osas. Mitteresidendi maksuesindaja saab olla Eesti juriidiline isik, kes on maksuesindajana aktsepteeritud Maksu- ja Tolliameti poolt, mida tõendab kandmine vastavasse maksuesindajate nimekirja. Nimekirja kandmiseks peab Eestis registreeritud juriidiline isik, kes soovib mitteresidendi maksuesindajana tegutseda, esitama Maksu- ja Tolliametile vastava taotluse. Maksuesindaja peab vastama järgmistele tingimustele: olema Eestis asutatud juriidiline isik või välismaa juriidilise isiku Eestis äriregistrisse kantud filiaal, olema maksevõimeline laitmatu reputatsiooniga ja tal ei tohi olla (kehtivat ega ajatatud) maksuvõlga (vähemalt viimase aasta jooksul); omama maksuhalduri poolt antavat vastavat tegevusluba.

Erinevus volitatud või seaduslikust esindajast seisneb selles, et maksuesindajale laienevad kõik registreeritud mitteresidendist maksukohustuslase õigused ja kohustused. Maksuesindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.

Maksuhaldur avaldab maksuesindajate nimekirja oma veebilehel.

§ 9. Elukoht, asukoht, tegevuskoht ja püsiv tegevuskoht

Elukoha ja asukoha mõistete osas on tehtud viide tsiviilseadustiku üldosa seadusele, mille kohaselt on isiku elukoht koht, kus isik peamiselt või alaliselt elab ja kui seda pole võimalik kindlaks teha, on elukohaks isiku igakordne viibimiskoht. Rahvastikuregistri seaduse järgi on isikul õigus esitada avaldus oma elukoha registreerimiseks.

Tegevuskoha mõiste sätestamise vajadus tuleneb sellest, et tsiviilseadustiku üldosa seadus seda ei tee, küll on samasugune regulatsioon tsiviilseadustiku üldosa seaduses. Tegevuskoht ei pruugi olla identne ettevõtja elu- või asukohaga, samas on ettevõtja registreerimisel ette nähtud tegevuskoha andmete esitamine. Seoses registreerimiskohustusega on sätestatud ka püsiva tegevuskoha mõiste. Lisaks sellele on nimetatud mõisteid vaja, kuna neid kasutatakse maksuseadustes, kuid kõigis neis ei ole otstarbekas üldmõisteid defineerida. Püsivast tegevuskohast räägib ka käibemaksuseadus, kuid ei defineeri püsiva tegevuskoha mõistet, nagu seda teeb tulumaksuseadus.

2. jagu Maksuhalduri põhikohustused

Selles jaos on toodud enamus maksumenetluse põhiprintsiipe. Enamasti on tegemist haldusmenetluses üldiselt kehtivate printsiipidega, kuid lisaks on rõhutatud

19

maksuhalduri seadusest tulenevat kohustust tagada maksude tasumise õigsuse kontroll ning vajadusel vastavate meetmete tarvituselevõtmine.

§ 10. Maksuhalduri ülesanded

Selle paragrahvi lõigetes 1 ja 2 väljendub maksuhalduri kui institutsiooni olemasolu õigustus. Neis lõigetes sätestatud ülesannete täitmata jätmise korral ei ole maksuhalduril kui sellisel mõtet. Maksuhaldur on selleks, et kontrollida maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste täitmist, eelkõige maksude tasumise õigsust. Maksukorralduse seadus ning maksuseadused näevad ette mitmesuguseid kohustusi (nt deklaratsiooni esitamise kohustus), mille täitmatajätmise tulemusel jääb üldjuhul maksmata ka maks. Seega kontrollib maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kindlakstegemise eesmärgil erinevate kohustuste (nt raamatupidamiskohustuse) täitmist ning nende kohustuste täitmise kontrollimise tulemusel võib jõuda hinnangule, et makse on makstud vähem või rohkem. Kui makse on makstud vähem, peab maksuhaldur maksusumma ning sellelt arvestatavad intressid arvestama, määrama (st esitama intressinõude) ja sisse nõudma, vajaduse korral peab maksuhaldur rakendama ka sanktsioone.

Lõike 2 punkt 5 (kehtiv alates 1.07.2014).Sätestatakse maksuhalduri ülesanne teostada järelevalvet töötamise registreerimise kohustuse täitmise üle. Muudatus on vajalik töötamise registreerimise järelevalvepädevuse määratlemiseks. Kuigi töötamise registreerimine on vajalik ka maksuhalduri teiste MKS § 10 lõikes 2 nimetatud ülesannete täitmiseks, omab töötamise registreerimine suuremat valdkonnaülest mõju, mille üle järelevalve teostamine väljuks kehtiva seadusega maksuhaldurile ette nähtud pädevuse piiridest. Seega on vajalik maksuhalduri põhikohustuste ringi laiendamine ka töötamise registreerimise üle järelevalve teostamisele.

Registreerimiskohustuse üle järelevalve teostamise kohustuse andmine maksuhaldurile on tingitud asjaolust, et töötamise register saab olema üks maksukohustuslaste registri alamregister, mille vastutavaks töötlejaks on Maksu- ja Tolliamet.

Lõikes 3 väljendub menetluse efektiivsuse põhimõte- selle kohaselt peab maksuhaldur menetluse läbi viima võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, tegema seejuures võimalikult vähe kulutusi ning mitte põhjustama menetlusosalisele üleliigseid ebamugavusi. Põhimõte on analoogne haldusmenetluse seaduses sätestatuga.

Menetluse lihtsus, kiirus ja efektiivsus tähendab seda, et maksuhaldur ei peaks lähenema lihtsalt lahendatavatele juhtumitele keerulisi lahendusteid kasutades. Näiteks kui on võimalik saada maksustamisel vajalikke dokumente maksukohustuslase käest, ei tohiks neid nõuda kolmandate isikute käest. Sellega põhjustataks üleliigseid kulutusi, ebamugavusi nii maksuhaldurile kui kolmandatele isikutele. Samas on siinkohal maksuhalduril õigus lähtuvalt paragrahvis 11 ja 12 sätestatust ka teisiti otsustada - kui ta peab uurimispõhimõttest ja kaalutlusõigusest (millele seadus sätestab piirid) lähtuvalt teatud asjaolude tõttu vajalikuks ebamugavama ja kulukama menetlustoimingu valimist, siis võib maksuhaldur toimida ka teisiti.Maksuhaldur peab järgima menetluse läbiviimisel haldusmenetluse üldpõhimõtteid (enamus neist väljendub ka selles jaos) ning tagama menetlusosalistele nende õiguste kaitse.

Lisaks sellele peab maksuhaldur talle pandud ülesannete täitmisel kasutama talle selleks seadusega antud õiguseid (§ 10 lõige 1).

20

§ 11. Uurimispõhimõte

Lõike 1 kohaselt on maksuhaldur kohustatud maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki antud asjas tähendust omavaid asjaolusid. See tähendab, et kui maksuhaldur avastab iseseisvalt maksukohustust vähendava teguri, tuleb seda maksustamisel arvesse võtta. Sama põhimõte väljendub ka § 10 lõikes 2, mille kohaselt maksuhaldur kontrollib maksude tasumise õigsust- st kontrollib nii seda, et maksu ei oleks makstud ettenähtust vähem, kui ka seda, et maksu ei oleks makstud ettenähtust rohkem. Samas on muudes paragrahvides toodud võimalused, mil maksuhaldur võib jätta või jätabki maksukohustust vähendava asjaolu arvesse võtmata. Seda just situatsioonides, kus maksukohustuslane on rikkunud kaasaaitamiskohustust (nt jätnud maksu vähendava asjaolu õigeaegselt deklareerimata).

Lõige 2 sätestab maksuhalduri õiguse iseseisvaks tõendite kogumiseks ehk omal initsiatiivil menetlustoimingute ettevõtmise õiguse. Maksuhaldur ei vaja enamike toimingute ettevõtmiseks maksumaksja initsiatiivi. Juhul, kui maksumaksja on jätnud näiteks deklaratsiooni esitamata, on maksuhalduri õigus ja kohustus asuda maksukohustuse kindlakstegemiseks tõendeid koguma.

§ 12. Kaalutlusõigus

Kaalutlusõiguse põhimõte on sätestatud analoogselt haldusmenetluse seaduses sätestatuga. Maksuhaldur peab abinõude valimisel või selle otsustamisel, kas mingit meedet kasutusele võtta või mitte, kasutama kaalutlemisõigust kooskõlas volituse piiridega. Näiteks on maksuhalduril kaalutlusõigus erinevate menetlustähtaegade ennistamisel, samuti võib eraldi esile tuua maksuvõla tasumise ajatamise küsimuse otsustamise maksuhalduri poolt. Maksuhaldur ei pea maksuvõla tasumist igal juhul ajatama, kuid kindlasti tuleb tal kaaluda nii ajatamise (nt ettevõtja pankrotistuks ka juhul, kui maksuvõlg ajatataks, kohustuse täitmine pole reaalne) kui ajatamatajätmise (nt suure tööandja pankrot, tööpuuduse kasv) tulemusel saabuvaid tagajärgi. Samuti on maksuhalduril kaalutlusõigus ühingu või sihtasutuse tulumaksusoodustusega nimekirja kandmisel või kandmata jätmisel (vt VV 21.03.2000.a. määrust nr 89).

§ 13. Maksukohustuslase ärakuulamine

Ärakuulamise põhimõte on sätestatud ka haldusmenetluse seaduses. Haldusmenetluse seaduse seletuskirja kohaselt väljendub õigus olla ära kuulatud menetlusosalise õiguses igas menetluse etapis pöörduda haldusorgani poole, kui kavatsetav haldusakt puudutab menetlusosalise õigusi. Haldusorgan peab arvestama otsuse tegemisel ärakuulamise käigus selgunud asjaoludega. Ärakuulamisõiguse tagamine on oluline menetlusosalise õiguste kaitse seisukohast. Konkreetselt maksumenetluse kontekstis tuleb esile tuua maksuhalduri kohustus võimaldada maksukohustuslasele talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustuste täitmist. Näiteks ei tohiks üldjuhul teabe kogumine toimuda kolmandate isikute käest ilma, et maksukohustuslane sellest teaks. Taoliselt toimiv ametnik ei anna maksukohustuslasele võimalust omapoolsete tõendite esitamiseks või kui need esitatakse, siis liiga hilja- juba antud haldusakti vaidlustamisel. Menetluse otstarbekuse ja efektiivsuse huvides on oluline suhelda maksukohustuslasega enne haldusakti andmist. Samas on kindlasti erandjuhtumeid, kus ärakuulamisõiguse teostamise korral oleks võimalik kahjulike tagajärgede tekkimine, mida ei annaks hiljem ka korvata.

21

Lõikes 2 on toodud erandid (analoogselt haldusmenetluse seaduses sätestatud eranditega), mil ei tule maksukohustuslast ära kuulata.

§ 14. Teabe andmine maksukohustuslasele

Lõike 1 kohaselt jagab maksuhaldur maksukohustuslasele teavet tema poolt maksmisele või kinnipidamisele kuuluvate maksude kohta. Maksuhaldur selgitab, kuidas maks arvutatakse või määratakse ja annab maksudeklaratsiooni täitmiseks või vaide esitamiseks juhiseid. Kogu eelnimetatud maksuhalduripoolne nõustamine toimub eeldusel, et tema poole on maksukohustuslane vastavasisulise taotlusega pöördunud.

Igal isikul on õigus tutvuda tema kohta riigiasutuses ja kohaliku omavalitsusüksuse asutuses hoitavate andmetega. Lõike 3 kohaselt võib keelduda teabe avaldamisest kriminaalasjas tõe väljaselgitamise huvides.

Lõiked 4-7 sätestavad täpsemalt maksuhalduri poolt sooritatavad reaaltoimingud teatiste ehk tõendite väljastamisel maksukohustuste seisu kohta. Lõigetes 5-7 on sätestatud uuendusena võimalus väljastada maksuvõla puudumise tõend ka juhul, kui võlg on kuni 15-eurone (100- kroonine) või kui maksuvõla tasumine on ajatatud. See ei tähenda, et see võlg loetakse kustutatuks, kuid mõne eurose maksuvõla puhul ei peaks olema takistatud isiku poolt teiste õiguste kasutamine (nt omavalitsuselt või riigilt toetuse saamine, riigihanke konkursil osalemine), mille teostamise eelduseks on maksuvõla puudumise tõendi esitamine või millega soovitakse saavutada usaldusväärset mainet äripartneri silmis. Uuendusena on sätestatud ka maksuhalduri õigus teha tõendile märge selle kohta, kui isik ei ole maksudeklaratsiooni esitanud, kuid tal on selline kohustus.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2010). MTA ei väljasta tõendit võlgade puudumise kohta, kui maksukohustuslasel, kelle kohta infot küsitakse, ei ole täidetud maksudeklaratsiooni esitamise kohustus ja maksusummat ei ole määranud MKS § 92 alusel ka MTA. Antud muudatus lähtub asjaolust, et maksudeklaratsiooni või maksuotsuse puudumisel ei ole maksuhalduril võimalik anda täpset informatsiooni maksukohustuslase maksukohustuste kohta, st kinnitada maksuvõla puudumist. Maksudeklaratsioon on maksuhaldurile esitatav maksu arvutamise dokument, mille esitamise tähtpäev ja kohustus tuleneb seadusest. Kui deklaratsioon on esitamata, siis ei tea maksuhaldur, kas maksukohustuslasel on võlg või mitte, seega ei saa maksuhaldur ka maksuvõlgade puudumise tõendit väljastada enne, kui deklaratsiooni ei ole esitatud. Tõendi väljastamist ei taksita deklaratsiooniga hilinemine, vaid deklaratsiooni esitamata jätmine.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Maksuhaldur väljastab maksuvõlgade puudumise tõendi, kui maksukohustuslase maksuvõlg kõikide sama maksuhalduri poolt hallatavate maksude kohta ei ületa 10 eurot. Varem kehtinud MKS-i § 14 lõike 5 kohaselt väljastati maksuvõlgade puudumise tõend, kui maksukohustuslase maksuvõlg kõikide sama maksuhalduri poolt hallatavate maksude puhul ei ületa 15 eurot. Muudatuse eesmärgiks on ühtlustada MKS § 14 lõikes 5 ning MKS § 88 lõikes 2 ja § 100 lõikes 1 sätestatud summade piirmäärad. Muudatus ei ole maksuvõlgnikke soosiv, kuid kuna seda ei rakendata tagasiulatuvalt ning õigusselguse huvides ühtlustatakse maksuteate ja maksu määramise piirmäära regulatsiooniga, ei ole põhjendatud kahtlust pidada maksuvõla puudumise kohta teate väljastamise piirmäära muutmist vastuolus olevaks PS-ga.

22

(Muudatus puudutab 7 062 isikut, kelle maksuvõla suurus jääb vahemikku 10 kuni 15 eurot kogusummas 83 043 eurot.

Lõike 6 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Täiendatakse sõnadega „seaduses sätestatud tähtaja jooksul”, mis võimaldab maksuhalduril anda huvitatud isikule täiendavat teavet ka selle kohta, kas maksukohustuslane on oma maksukohustust täitnud õigeaegselt või mitte. See näitab maksukohustuslase käitumist maksumenetluses, täpsemalt isiku valmidust täita MKS § 56 kaasaaitamiskohustust.

§ 14¹. Maksukohustuslase teavitamineKehtiv alates 1.07.2013.

Maksuhaldur võib omal algatusel saata maksukohustuslase poolt maksuhaldurile teatatud elektronposti aadressile või mobiiltelefoni numbrile (lühisõnumina) või muud andmesidet kasutades meeldetuletusi ja muud maksukohustuslast puudutavat informatiivse tähendusega, s.t ilma juriidilise tähenduseta teavet. Hea halduse põhimõtte kohaselt toimub isiku teavitamine kaalutletult (valikuliselt ja põhjendatult), üksnes juhtudel, kus maksuhalduri poolne meeldetuletus võib konkreetsele maksumaksjale tema MKS-st või maksuseadusest tuleneva kohustuse korrektsel täitmisel tõepoolest kasuks tulla.

§ 15. Maksuseaduste selgituste ja juhendite andmine

Säte puudutab juhendite andmist st mitte nõu andmist konkreetse maksuasja kohta, vaid seadusesätete tõlgendamist, ka tüüpjuhtumite tutvustamist, näidete toomist jne. Juhendeid antakse praktika ühtlustamiseks ja seaduste ühetaoliseks kohaldamiseks maksuhalduri poolt. Lõige 2 sätestab, et juhendid ei ole maksukohustuslasele siduvad.Selgitusi ja juhendeid võivad anda nii Rahandusministeerium kui riiklike maksude maksuhaldur, ning selgituste ja juhendite andmise viisi (kas paberkandjal või internetis) on võimalik valida. Maksu- ja Tolliametis on juba praegu olemas erinevaid makse puudutavad brošüürid, samuti jagatakse teavet koduleheküljel. Juhendites võiks kajastuda ka kohtupraktika.

§ 15¹. Isikukoodi töötlemine Kehtiv alates 1.01.2004.

Oma kohustuste täitmisel on maksuhalduril õigus töödelda isikukoodi ilma andmesubjekti nõusolekuta. (Antud säte on MKS-i lisatud seoses andmekaitse seaduse muudatusega, mis keelab ilma seaduses sätestatud õiguseta isikukoode töödelda.)

§ 16. Kahju hüvitamine

Antud paragrahv sätestab, et maksuhalduri poolt õigusvastaselt tekitatud kahju hüvitamine toimub vastavalt riigivastutuse seaduses sätestatule. Riigivastutuse seaduse § 2 kohaselt saab nõuda enda õigusi rikkuva haldusakti tühistamist, jätkuva toimingu lõpetamist, haldusakti andmisest või toimingu sooritamisest hoidumist, haldusakti andmist või toimingu sooritamist, tekitatud kahju hüvitamist ja avalik-õiguslikus suhtes alusetult saadud asja või raha tagastamist. Enammakstud maksusumma tagastamisele jt tagastusnõuetele, samuti intressinõudele ei rakendata riigivastutuse seaduse alusetu rikastumise sätteid, vaid maksukorralduse seaduse sätteid (nõude esitamise, täitmise ja aegumistähtaja osas). Samas ei välista maksukorralduse seaduse

23

alusel intressinõude esitamine maksuhalduri poolt tekitatud kahju hüvitamise taotlemist.

Riigivastutuse seaduses on ühe suurema uuendusena ette nähtud riigi võimalus süüdiolevalt ametnikult isikule makstud hüvituse sissenõudmine.

3. jaguMaksukohustuslaste register

§ 17. Maksukohustuslaste register

Maksukohustuslaste register on Vabariigi Valitsuse poolt asutatud register andmekogude seaduse tähenduses, mida peetakse maksuhaldurile seadusega pandud ülesannete täitmise tagamiseks.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.04.2014).Täpsustatakse kehtivat maksukohustuslaste registri asutamise ja selle põhimääruse kehtestamise volitusnormi ning MKR-is kohtute ja prokuratuuri nõuete üle arvestuse pidamisega seonduvalt ka registri pidamise eesmärki.

Lõige 2 punkt 7 (kehtiv alates 1.01.2012).Registrisse kantakse andmed keskkonnatasude seaduse alusel saastetasu, vee erikasutusõiguse tasu ja maavara kaevandamisõiguse tasu maksja kohta.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.04.2014).Normi lisatakse õiguslik alus Riigi Tugiteenuste Keskuse, prokuratuuri ja Riigikohtu hallatavate avalik-õiguslike rahaliste kohustuste täitmiseks kohustatud isiku kandmiseks MKR-i. Näiteks rahatrahvi saanud välismaalane ei pruugi olla MKR-is maksukohustuslasena registreeritud.

Lõige 21 (kehtiv alates 1.01.2004).Sätestatakse, et iga maksukohustuslase kohta peetakse isikukontot, kus on kajastatud isiku maksukohustused ja õigused, sunniraha-, trahvide- ja muude kulude ja nõuete osas (tsiviilhagiga väljamõistetud summad, saadaolevad kohtukulud jne) ning arvestuse pidamise kord. Vastav regulatsioon sätestatakse maksukohustuslaste registri põhimääruses.

Vastavalt § 17 lõikes 3 sätestatule on registri vastutav töötleja Maksu- ja Tolliamet. Enne Maksuameti ja Tolliameti ühendamist 1.01.2004 a oli vastutavaks töötlejaks Maksuamet ja Tolliamet ning volitatud töötlejaks Maksuameti kohalikud asutused.

Lõike 21 muutmine (kehtiv alates 1.04.2014).Normi lisatakse õiguslik alus, et kanda MKR-i arvestusse ka teistest seadustest tulenevad ja muud (MKS § 1 lõikes 6 nimetatud) avalik-õiguslikud rahalised nõuded ja kohustused. Seadus näeb ette üksnes maksuseadustest või MKS-ist tulenevate nõuete üle arvestuse pidamist MKR-is. Lisatavate andmete puhul ei ole tegemist MKS § 26 lõike 1 mõttes maksusaladusega, kuna need ei puuduta isiku maksukohustust. Seetõttu võrreldes kehtiva korraga (kui nõuete üle peetakse arvestust SAPis ja osaliselt käsitsi) ei muutu nende andmete töötlemise kord. Kuna nõuete olemus ega nende haldaja ei muutu (muutub ainult andmebaas), jäävad samaks ka andmete säilitamise, kustutamise ja arhiveerimise kord ning ka praegust andmetele juurdepääsupiirangute regulatsiooni ei muudeta.

24

Lõige 31 (kehtiv alates 1.04.2014).Uue lõikega antakse Riigi Tugiteenuste Keskusele (RTK), prokuratuurile ja Riigikohtule õigus töödelda asjassepuutuva isiku kohta MKR-is sisalduvaid andmeid nõuete ja kohustuste haldamiseks vajalikus mahus. Volitatud töötlejal on õigus näha isiku poolt MTA kontodele tasutud summasid ning parandada põhjendatud vajadusel nõude tasumise andmeid näiteks juhul, nt kui trahv on tasutud vale viitenumbriga. Esimese ja teise astme kohtud saavad laekumiste kohta teavet KIS vahendusel ning samas ka põhjendatud vajadusel parandada sarnaselt tasumise andmeid. Viidatud asutustele antakse selleks MKR-i volitatud töötleja staatus.

Läbi MKRi tekib RTK-l võimalus esitada päringuid ka sellega liidestatavatesse andmekogudesse, eelkõige rahvastikuregistrisse, TARN-i ja VANGIS-sse/KIR-i. Andmekogudes peetavaid andmeid vajab RTK oma seadusest tulenevate ülesannete täimiseks. RTK on erinevate riigi nõuete täitmisele pööraja15. Sellest tulenevalt antakse RTK-le NAP-iga töötamisel MKS § 63 lõikes 2 nimetatud õigused, st õigus saada tasuta riigi andmekogu vastutavalt või volitatud töötlejalt avalik-õiguslike kohustuste täitmiseks kohustatud isikute identifitseerimist võimaldavaid andmeid ning muud nõuete täitmisele pööramiseks vajalikku teavet.

VTMS, KrMS, HKMS ja TsMS sõnastuse eeskujul viidatakse RTK-le kui rahandusministri määratud asutusele, kes täna peab arvestust kohtumenetlusest tulenevate (va Riigikohtu menetlusest tulenevate) avalik-õiguslike nõuete üle ning pöörab need täitmisele.

MTA ei ole teiste asutuste hallatavate avalik-õiguslike rahaliste nõuete ega kohustuste üle arvestuse pidaja ega nende sissenõudja, vaid pakub nõuete haldamiseks MKR andmebaasi ja sellega seonduvaid võimalusi.

§ 18. Registreerimiskohustus

Sätestab isikud, kellel on registris arvelevõtmiseks registreerimiskohustus. Registreerima peavad end isikud, keda muudesse riigi põhiregistritesse ei kanta. Selliseid isikuid eriti ei olegi.

Maksumaksjate ja maksu kinnipidajate registrit puudutavas regulatsioonis on järgmised uuendused:1) püsivat tegevuskohta saab peale välismaa äriühingu nüüdsest registreerida ka

juriidilise isiku staatust mitteomav isikuteühendus ja varakogum (§ 18 lg 1 p 4; § 21 lg 3 ja 4);

2) ette on nähtud võimalus mitteresidendist tööandjate registreerimiseks (§ 22), kellel kohustust end registreerida pole, kuid kes seda teha soovivad (Maksu- ja Tolliamet on momendil registreerinud mõnikümmend taolist vabatahtlikku, peamiselt rahvusvahelised organisatsioonid ja välisriikide saatkonnad);

3) seaduses on reguleeritud ka registrikande tegemise aeg (§ 23). Tagasiulatuvalt (nagu käibemaksukohustuslaste registris) isikuid jt ei registreerita. Registri eesmärk on tagada andmete tegelikkuselevastavus ning tagasiulatuv registreerimine tooks kaasa segadust ka kolmandatele isikutele, sest isiku registreeritus võib mõjutada nende maksu kinnipidamise ja maksmise kohustusi.

4) sätestatud on registrikande tegemisest keeldumise alus (§ 25)- andmed on puudulikud või ei vasta tegelikkusele. Puuduste kõrvaldamiseks saab anda tähtaja.

15 KrMS § 411 lõige 3 ja § 417 lõige 1;  TSMS § 159 lõige 1, § 161 lõige 2 ning § 179 lõiked 4 ja 6; VTMS § 202 lõige 5 ning § 204 lõiked 2 ja 3; halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lõige 3, § 116 lõige 4 ja § 119 lõige 1, samuti riigi õigusabi seaduse § 26 lõiked 1 ja 3

25

Lõige 1 punkt 1¹ (kehtiv alates 1.07.05).Varasema MKS redaktsiooni kohaselt on seltsingu, ühisuse või muu juriidilise isiku staatust mitteomava isikute ühenduse registreerimise kohustus väga hägune, vaja on see selgesõnaliselt sätestada. Registrisse saab kanda ainult ühendusi, kellel tekib maksuseaduse kohaselt maksukohustus.

Maksuhalduri juures peaks end registreerima ka mitteresidendist tööandja, sealhulgas füüsilisest isikust ettevõtja, välisesindus, muu välisriigi asutus, rahvusvaheline organisatsioon või selle esindus, kellel tekib maksukohustus Eestis. Mitteresidendist tööandjad arvavad tihtipeale, et Eesti residendist töötajale töötasu maksmisel on maksude maksmise kohustus töötajal endal. Sellest lähtuvalt ei pea nad vajalikuks end maksukohustuslaste registris registreerida ega esitada ka maksudeklaratsioone. Suurem probleem on just sotsiaalmaksuga – töötaja ise ei saa enda eest sotsiaalmaksu maksta ning kui tööandja seda ei maksa, katkeb töötaja ravikindlustuskaitse. Kui mitteresidendist tööandja on maksukohustuslaste registris registreeritud, tunnetab ta selgemini kohustust Eestis maksudeklaratsioone esitada ning makse maksta.

Lõige 1 punkt 3 (kehtetu alates 1.01.2009).Alates 1. jaanuarist 2009 on kõik füüsilisest isikust ettevõtjad (edaspidi FIE) kohustatud end registreerima äriregistrisse. Varem kehtinud õiguse kohaselt oli kõikidel FIE-del registreerimiskohustus – kes ei olnud kantud äriregistrisse, pidi end MTA piirkondlikus struktuuriüksuses siiski arvele võtma. Mõistlik on koondada kahe erineva registri vahel jaotatud füüsilisest isikust ettevõtjad ühte registrisse. Äriregister on avalik ja kättesaadavad on kõik registripidajale esitatud andmed. Seni maksukohustuslaste registris registreeritud FIE-de kandmine äriregistrisse võimaldab saada tervikliku ülevaate kõikidest registreeritud ettevõtjatest, tagatud on andmete terviklikkus ja töötlemise võimalikkus. Äriregister sisaldab ka ettevõtja tegevusala andmeid. Nii on äriregistri kaudu võimalik leida omavalitsusüksuste ja maakondade kaupa kõiki otsitava tegevusalaga tegelejaid – nii äriühinguid kui FIE-sid.

Kui füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimine koondatakse äriregistrisse, pole vajadust enam sätete järgi, mis reguleerivad füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimist ja kustutamist maksukohustuslaste registrist.

Lõige 1 punkt 5 (kehtiv alates 1.01.2009). Notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite maksustamisel kohaldatakse neile maksuseadustes füüsilisest isikust ettevõtja kohta sätestatut. Sellisest regulatsioonist tulenevalt kantakse need isikud täna füüsilisest isikust ettevõtjatega analoogselt maksukohustuslaste registrisse. Põhjusel, et notarid, vandetõlgid ja kohtutäiturid ei ole oma olemuselt füüsilisest isikust ettevõtjad (seda märgib selgesõnaliselt notariaadiseaduse § 2 lg 3, vandetõlgi seaduse § 1 lg 2 p 1, kohtutäituri seaduse § 2 lg 2), ei oleks õige kanda neid alates 1.01.2009 äriregistrisse. Nii notar, vandetõlk kui ka kohtutäitur on avalik-õigusliku ameti kandjad, kellele riik on andnud õiguse teatud võimuvolituste teostamiseks. Seega on tegu füüsilisest isikust haldusorganitega.

Lõike 1 punkti 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2014).MKS muutmise vajadus on tingitud vandetõlgi seaduses kasutatud terminite muutmisest ja kehtiva vandetõlgi seaduse § 9 lõike 3 kehtetuks tunnistamisest. Tehtavad muudatused nimetatud seadustes asendavad vandetõlgile kui avalik-õiguslikule ametile viitavad terminid vandetõlgi kutsele viitavate terminitega ning tunnistavad kehtetuks viited vandetõlgi seaduse § 9 lõikele 3. Kuna kavandatava regulatsiooni kohaselt võib vandetõlk sarnaselt teiste ettevõtjatega valida ise endale

26

sobiva tegutsemisvormi, kohalduvad vandetõlgile ettevõtlust ja maksustamist reguleerivad sätted lähtuvalt valitud tegutsemisvormist.

Varasema vandetõlgi seaduse kohaselt käsitati vandetõlki maksustamise ja raamatupidamise alal füüsilisest isikust ettevõtjana. Füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemise regulatsiooni ei kohaldata, kui vandetõlgi büroo kuulub äriühingule. Büroo kuulumine äriühingule annab vandetõlgile võimaluse tegutseda lepingu alusel või äriühingu kaudu ja tähendab sisuliselt seda, et vandetõlk kasutab vandetõlgi teenuse pakkumiseks selle äriühingu ruume ja vahendeid, kus vandetõlk töötab tavapäraselt näiteks töölepingu, töövõtulepingu või käsunduslepingu alusel või mille osanik või juhatuse liige vandetõlk on. Praktikas kasutab kaks kolmandikku vandetõlkidest äriühingu kaudu tegutsemise võimalust ja vaid üks kolmandik vandetõlkidest tegutseb füüsilisest isikust ettevõtjana. See näitab vajadust viia vandetõlgi tegutsemisvormi puudutav regulatsioon kooskõlla tegelike vajadustega.

Kaotatakse ebamõistlikud piirangud, mis puudutavad vandetõlgi tegutsemisvormi.  Nii nagu teised ettevõtjad saab ka vandetõlk edaspidi ise valida endale sobiva tegutsemisvormi. Näiteks võib vandetõlk tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana, eraõigusliku juriidilise isiku kaudu või teise isikuga sõlmitud lepingu, näiteks  töölepingu, käsunduslepingu, töövõtulepingu või muu lepingu alusel. Selline paindlik regulatsioon võimaldab vandetõlgil valida endale kõige sobivam tegutsemisvorm. Ettevõtlust ja maksustamist puudutavad sätted kohalduvad vandetõlgi kutsetegevusele vastavalt valitud tegutsemisvormile. Muudatuse eesmärk on tagada kõikidele tegutsevatele vandetõlkidele paindlik viis dokumendi tõlkimise teenuse pakkumiseks ja mitte piirata vandetõlgi tööst huvitatud isikute võimalusi või huvi asuda tegutsema vandetõlgina. Äriühingu või muu eraõigusliku juriidilise isiku kaudu või lepingu alusel sõlmitud tegutsemine ei ohusta vandetõlgi erapooletust või usaldusväärsust. Erinevalt kohtutäiturist või notarist puudub vandetõlgil avaliku võimu teostamise pädevus. Võimalus valida sobiv raamatupidamis- ja maksustamisvorm ei mõjuta dokumentide tõlkimise teenuse pakkumist. Vastutus kutsetegevuse käigus süüliselt tekitatud varalise kahju eest on tagatud vandetõlgi isikliku vastutuse põhimõttega.

§ 19. Juriidilise isiku või asutuse registreerimine

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Sõnastusest võetakse välja sõna ”asukohajärgsele”, kuna taoline määratlus on tekitanud maksukohustuslastes segadust. Isik võib registreerida ennast selles piirkondlikus struktuuriüksuses, kus on temale mugavam. Muudatusega tunnistatakse kehtetuks kohustus, et isik peab end just selles asukohajärgses piirkondlikus struktuuriüksuses registreerima. Maksukohustuslase registreerimisel kantakse andmed maksukohustuslaste registrisse, mis on maksuhalduril ühtne.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).1. detsembril 2012. a kaotati ära MTA piirkondlikud struktuuriüksused ehk edaspidi on MTA-s valdkondlik toimemudel, nelja administratiivse teeninduspiirkonna asemel (Tallinn, Tartu, Pärnu ja Jõhvi) on moodustatud üks ja ühtne teeninduspiirkond. Seega võetakse paragrahvist välja sõnad „piirkondlik struktuuriüksus“.

§ 20. Füüsilisest isikust ettevõtja registreerimine (pealkiri kehtiv kuni 1.09.2009)

Pealkirjast jäetakse välja sõnad „registreerimine ja registrist kustutamine” ja lõiked 1 ja 2 tunnistatakse kehtetuks (kehtiv alates 1.01.2009).

27

§ 20. Füüsilisest isikust ettevõtjaKehtiv alates 1.09.2009.

Füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimine koondatakse äriregistrisse alates 1.01.2009. Täna on suurem osa füüsilisest isikust ettevõtjaid registreeritud Maksu- ja Tolliameti juures peetavas maksukohustuslaste registris, osa ettevõtjaid aga registreeritud äriregistris. Mõistlik on koondada kahe erineva registri vahel jaotatud füüsilisest isikust ettevõtjad ühte registrisse. Äriregister on avalik ja kättesaadavad on kõik registripidajale esitatud andmed. Seni maksukohustuslaste registris registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjate kandmine äriregistrisse võimaldab saada tervikliku ülevaate kõikidest registreeritud ettevõtjatest, tagatud on andmete terviklikkus ja töötlemise võimalikkus. Äriregister sisaldab ka ettevõtja tegevusala andmeid. Nii on äriregistri kaudu võimalik leida omavalitsusüksuste ja maakondade kaupa kõiki otsitava tegevusalaga tegelejaid – nii äriühinguid kui füüsilisest isikust ettevõtjaid.

Füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimine koondatakse äriregistrisse ja pole vajadust enam sätete järgi, mis reguleerivad füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimist ja kustutamist maksukohustuslaste registrist.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Kehtiv õiguskord näeb ette, et maksuseaduses sätestatud kohustused laienevad ka füüsilisest isikust ettevõtjale, kes on jätnud ennast Maksu- ja Tolliametis registreerimata. Kui maksuseaduses ei ole sätestatud teisiti, laienevad selles sätestatud õigused nimetatud isikule alates tema kandmisest maksukohustuslaste registrisse. Nähakse ette, et füüsilisest isikust ettevõtjad registreeritakse vaid äriregistris. Sellest muudatusest tulenevalt ei muutu aga praegu kehtiv põhimõte. Maksuseadusest tulenevad kohustused laienevad ka sellele füüsilisest isikust ettevõtjale, kes ei ole äriregistrisse kantud. Maksuseadusest tulenevad õigused laienevad füüsilisest isikust ettevõtjale alates tema kandmisest äriregistrisse. Kuigi äriseadustiku kohaselt kantakse füüsilisest isikust ettevõtja äriregistrisse reeglina tema nõudel, võib eeldada, et isikute huvi enda äriregistrisse kandmise vastu suureneb, sest registreeringul on oluline maksuõiguslik tagajärg. Kuna tegemist on maksuõigust puudutava sättega, on põhjendatud, et nimetatud norm jääks maksukorralduse seadusesse.

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Hoolimata sellest, et füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimine koondatakse äriregistrisse, jääb alles Maksu- ja Tolliameti kontroll füüsilisest isikust ettevõtjate tegevuse üle. Varem kehtinud sõnastuse kohaselt kustutab maksuhaldur maksukohustuslaste registrist ise füüsilisest isikust ettevõtja, kes ei tegele ettevõtlusega tulumaksuseaduse § 14 tähenduses. Pärast füüsilisest isikust ettevõtjate koondamist äriregistrisse jääb maksuhaldurile õigus teha registrit pidavale kohtule ettepanek kustutada äriregistrist füüsilisest isikust ettevõtja, kes ettevõtlusega tulumaksuseaduse tähenduses ei tegele. Enne ettepaneku tegemist annab maksuhaldur füüsilisest isikust ettevõtjale tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks.

§ 20¹. Notari, vandetõlgi ja kohtutäituri registreerimine, registriandmete muutmine ja registrist kustutamine (pealkiri kehtiv kuni 1.01.2014)Kehtiv alates 1.01.2009.

Selleks, et MTA-l oleks ka pärast füüsilisest isikust ettevõtjate koondamist äriregistrisse maksunduslikust aspektist selge ülevaade notaritest, kohtutäituritest ja vandetõlkidest, säilib nende registreerimine MTA poolt peetavas maksukohustuslaste registris. Siiani on notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite registreerimisele kohaldatud

28

füüsilisest isikust ettevõtjate kohta käivat regulatsiooni. Füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimist reguleerivad sätted tunnistatakse kehtetuks, mistõttu sätestatakse sõnaselgelt notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite maksukohustuslaste registris registreerimise, andmete muutmise ja registrist kustutamise kord. Uue korra kohaselt kantakse nimetatud isikud registrisse, muudetakse nende andmeid ja kustutatakse nad registrist vastava justiitsministri käskkirja alusel, mis on nimetatud isikute ametivolituste aluseks. Käskkirjad edastab MTA piirkondlikule struktuuriüksusele Justiitsministeerium, mis välistab edaspidi notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite isikliku kohalemineku maksuhalduri juurde.

Notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite maksustamisel kohaldatakse neile maksuseadustes FIE kohta sätestatut. Sellisest regulatsioonist tulenevalt kantakse need isikud täna FIE-ga analoogselt maksukohustuslaste registrisse. Põhjusel, et notarid, vandetõlgid ja kohtutäiturid ei ole oma olemuselt füüsilisest isikust ettevõtjad (seda märgib selgesõnaliselt notariaadiseaduse § 2 lg 3, vandetõlgi seaduse § 1 lg 2 p 1, kohtutäituri seaduse § 2 lg 2), ei oleks õige kanda neid alates 1. jaanuarist 2009 äriregistrisse. Nii notar, vandetõlk kui ka kohtutäitur on avalik-õigusliku ameti kandjad, kellele riik on andnud õiguse teatud võimuvolituste teostamiseks. Seega on tegu füüsilisest isikust haldusorganitega.

Notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite registreerimine maksukohustuslaste registrisse säilib ning nimetatud isikute ametitegevuse alguse, peatamise ja lõpetamise kohta andmete avaldamine on jätkuvalt võimalik.

§ 20¹. muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Maksu- ja Tolliameti piirkondlikus struktuuriüksuses registreeritakse notar, vandetõlk või kohtutäitur kui ettevõtja. Registreerimise eesmärk on koguda andmeid maksukohustuslase kohta, et maksuseadustest tulenevate isiku ja ka riigi kohustuste täitmine oleks korraldatav ja kontrollitav.

Kui justiitsminister nimetab vandetõlgi, notari või kohtutäituri ametsisse, siis saab isik õiguse tegutseda vastaval kutsealal. Ametisse nimetamise kuupäev ning ametisse asumise ehk ametitoimingute tegemise õiguse kasutama ja selle eest tasu saama hakkamise kuupäev on erinevad. Ametisse nimetamise aeg ning ettevõtlustulu ja -kulu tekkimise aeg on erinevad, nt seaduses sätestatud juhul peab kohtutäitur pärast ametisse nimetamist, kuid enne ametisse asumist läbima väljaõppe, mille jooksul ei ole tal veel oma bürood ega ettevõtlustulu. Seetõttu ei ole vajalik isiku registreerimine ametisse nimetamise kuupäeval.

Kui justiitsminister peatab kohtutäituri, vandetõlgi või notari ametitegevuse, siis on võimalik, et isikule määratakse ametitegevuse peatamise ajaks asendaja, büroo tegutseb ettevõttena edasi ning Maksu- ja Tolliameti registris andmeid muuta ei ole vaja. Maksukohustuslase kohustused ja õigused on registrisse kantud notaril, vandetõlgil või kohtutäituril, mitte tema asendajal. Juhul kui isikule asendajat ei määrata, on siiski tõenäoline, et pärast ametitegevuse peatamist laekub ametitoimingute tegemise eest tasu või on vaja büroo pidamiseks teha kulutusi ka ajal, kui ametitoimingute tegemise õigust ei ole.

Justiitsministri käskkirjas märgitud ametist vabastamise kuupäeva järel peab ametist vabastatud isik täitma nt dokumentide arhiveerimise kohustuse, see võib ajaliselt kesta kuid, selle kulud võivad olla suured. Samamoodi võib ametitegevuse peatamise järel laekuda ametikontole varem tehtud ametitoimingute tasu.

29

Kuna nii notar, kohtutäitur kui ka vandetõlk on vabakutse esindajad, hoolitsevad büroopidamise eest omal vastutusel ja täidavad maksukohustusi iseseisvalt, puudub justiitsministril pädevus ja informatsioon, et määrata, millal ettevõtlustulu või -kulu isiku tegevusest enam ei teki.

Maksukohustuslasele pannakse kohustus esitada registrile andmed registrisse kandmiseks, seal muutmiseks või sealt kustutamiseks. Kuivõrd justiitsministri käskkirjades puudub informatsioon isiku kui ettevõtja tegevuse alustamise või lõpetamise kohta, ei täida käskkirjade edastamise kohustuse panemine Justiitsministeeriumile eesmärki saada andmeid registrikande tegemiseks, ning see kohustus kaotatakse. Andmed ja käskkirja ärakirja edastab registrile maksukohustuslane.

§ 20¹. muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).1. detsembril 2012.a kaotati ära MTA piirkondlikud struktuuriüksused ehk edaspidi on MTA-s valdkondlik toimemudel, nelja administratiivse teeninduspiirkonna asemel (Tallinn, Tartu, Pärnu ja Jõhvi) on moodustatud üks ja ühtne teeninduspiirkond. Seega võetakse paragrahvist välja sõnad „piirkondlik struktuuriüksus“.

§ 20¹. Notari ja kohtutäituri registreerimine, registriandmete muutmine ja registrist kustutamine Kehtiv alates 1.01.2014.

Pealkirjast võetakse välja sõna „vandetõlk“.Selgitust vaata „§ 18. lõike 1 punkti 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2014)“ alt.

§ 202. Füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa registreerimine ja registrist kustutamineKehtiv alates 1.08.2012.

Sätestatakse reeglid FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa registreerimiseks ja registrist kustutamiseks. Sotsiaalmaksu maksmise kohustus FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa eest tekib abikaasa andmete kandmisega maksukohustuslaste registrisse.

Lõikes 1 sätestatakse, et FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa andmete registreerimine toimub avalduse alusel. Avalduse esitab Maksu- ja Tolliametile füüsilisest isikust ettevõtja. Kuna FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa eest sotsiaalmaksu maksmine ning sedakaudu kindlustuskaitse tagamine on FIE õigus, mitte kohustus, puudub ka MKS-st säte, mis kohustaks FIE-t, kas enne abikaasa ettevõtte tegevuses osalemise alustamist või teatud päevade jooksul tema andmeid registreerima. FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa andmete registreerimise ja registrist kustutamise aluseks on FIE otsus tagada tema ettevõtte tegevuses osalevale abikaasale kindlustuskaitse või see lõpetada.

Lõikes 2 on defineeritud mõiste „füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtte tegevuses osalev abikaasa“. Mõiste defineerimisel on aluseks võetud direktiivi artikli 2 punktis b sätestatu. Füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtte tegevuses osalev abikaasa on äriregistrisse kantud füüsilisest isikust ettevõtja abikaasa, kes osaleb tema ettevõtte tegevuses. Samas ei saa Maksu- ja Tolliametis registreerida andmeid abikaasa kohta, kellel on FIE-ga töösuhe või FIE ja abikaasa vahel on sõlmitud töövõtu-, käsundus- või muu teenuse osutamiseks sõlmitud võlaõiguslik leping. Lähtuvalt notarite,

30

kohtutäiturite ja vandetõlkide ametitegevuse eripärast ei laiene kõnealune regulatsioon nimetatud isikutele.

Kuna direktiivis kasutatav mõiste „äripartner“ ei anna piisavalt selgelt edasi, kas muude lepinguliste suhete olemasolul on võimalik ka FIE-t abistavat abikaasat maksukohustuslaste registris registreerida, on lisatud mõistesse juurde täiendav tingimus. Täiendava tingimuse kohaselt ei ole FIE ettevõtte tegevuses osalevaks abikaasaks see abikaasa, kes on FIE-ga muus lepingulises suhtes (kui töösuhtes). Kui abikaasal on FIE-ga sõlmitud teenuse osutamiseks võlaõiguslik leping ning ta saab seeläbi sotsiaalkaitse, puudub vajadus FIE abikaasat sotsiaalse kaitse saamise eesmärgil täiendavalt kindlustada.

Lõikes 3 sätestatu annab FIE-le võimaluse teatada juba abikaasa andmete registreerimise hetkel, millal kustutada FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa andmed registrist. Eesmärk on vähendada FIE kohustusi olukorras, kus tema ettevõtte tegevuses osalev abikaasa abistab FIE-t ajutiselt ning tegevuses osalemise lõpp on eelnevalt teada. Tegemist võib olla ajutise abistamisvajadusega või mingis lühiajalises projektis osalemisega.

Lõikes 4 on sätestatud, et FIE ettevõtte tegevuses osaleva abikaasa andmed kustutatakse registrist FIE avalduse alusel.

§ 21. Püsiva tegevuskoha registreerimine

Lõigete 1 ja 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Sõnastusest võetakse välja sõna ”asukohajärgsele”, kuna taoline määratlus on tekitanud maksukohustuslastes segadust. Isik võib registreerida ennast selles piirkondlikus struktuuriüksuses, kus on temale mugavam. Muudatusega tunnistatakse kehtetuks kohustus, et isik peab end just selles asukohajärgses piirkondlikus struktuuriüksuses registreerima. Maksukohustuslase registreerimisel kantakse andmed maksukohustuslaste registrisse, mis on maksuhalduril ühtne.

Lõige 1¹ (kehtiv alates 1.01.2012).Lõikega 11 kohaselt tuleb mitteresidendist juriidilisel isikul, kes ei ole ühegi Euroopa Liidu liikmesriigi või sellise riigi resident, kellega Eestil kehtib välisleping, mis võimaldab MTA-l saada selle riigi maksuhaldurilt vajalikku teavet, püsiva tegevuskoha registreerimisel MTA piirkondlikule struktuuriüksusele esitatavas avalduses märkida lisaks MKS § 21 lõikes 1 nimetatud andmetele ka äriühingu aktsionäri või osaniku nimi ja isiku- või registrikood ning isikukoodi puudumisel sünnikuupäev, -kuu ja -aasta. Euroopa Liidu liikmesriigi või riigi, kellega Eestil kehtib välisleping, mis võimaldab MTA-l saada selle riigi maksuhaldurilt vajalikku teavet, residendist äriühingu omanike kohta on MTA-l võimalik infot saada rahvusvahelise ametiabi korras. Kuna rahvusvaheline ametiabi osutamise kohustus ei laiene riikidele, kes ei kuulu Euroopa Liitu ning kellega ei ole Eestil sõlmitud vastavasisulist lepingut, siis ei ole MTA-l hetkel võimalik eelnimetatud riikidelt Eestis püsivat tegevuskohta omavate äriühingute omanike kohta andmeid saada. Eelnimetatud andmete kogumine on vajalik, et tuvastada Eestis tegutsevate välismaa äriühingute omanikud.

§ 21. muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).1. detsembril 2012.a kaotati ära MTA piirkondlikud struktuuriüksused ehk edaspidi on MTA-s valdkondlik toimemudel, nelja administratiivse teeninduspiirkonna asemel (Tallinn, Tartu, Pärnu ja Jõhvi) on moodustatud üks ja ühtne teeninduspiirkond. Seega võetakse paragrahvist välja sõnad „piirkondlik struktuuriüksus“.

31

§ 21 lõike 1 punkt 6 ja lõike 1¹ muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Kõikide Eesti residendist juriidiliste isikute ning välismaa äriühingu filiaalina registreeritud äriühingu aktsionäride ja osanike andmed on kajastatud äriregistris või Eesti väärtpaberite keskregistris. Mitteresidendist juriidiliste isikute, kes ei ole Euroopa Liidu liikmesriigi või sellise riigi resident, kellega Eestil kehtib välisleping, mis võimaldab MTA-l saada selle riigi maksuhaldurilt vajalikku teavet, aktsionäride või osanike andmed on registreeritud MTA-s. Seega tuleb enamikel Eestis tegutsevatel äriühingutel esitada riigile info äriühingu omanike kohta. Äriühingute omanike andmete kättesaadavus tagab maksualase läbipaistvuse. Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon on Eesti kohta koostatud täiendavas raportis16, mis käsitleb läbipaistvust ja maksualast teabevahetust, juhtinud tähelepanu asjaolule, et kui Euroopa Liidu liikmesriik või Eestiga välislepingu sõlminud riik ei kogu andmeid oma riigi residendist äriühingu aktsionäride või osanike kohta, ei ole ka Eestil võimalik eelnimetatud riikidelt saada infot Eestis püsivat tegevuskohta registreeriva äriühingu aktsionäride või osanike kohta. Selleks, et oleks võimalik tuvastada Eestis tegutsevate mitteresidendist juriidiliste isikute omanikud ning tagada residendist ja mitteresidendist juriidiliste isikute võrdne kohtlemine äriühingu omanikuinfo esitamisel, täiendatakse MKS-i § 21 lõiget 1 punktiga 6. MKS § 21 lõike 1 punkti 6 kohaselt tuleb mitteresidendist juriidilisel isikul püsiva tegevuskoha registreerimisel MTA-le esitatavas avalduses märkida ka äriühingu aktsionäri või osaniku nimi ja isiku- või registrikood ning isikukoodi puudumisel sünnikuupäev, -kuu ja -aasta. Aastal 2011 registreeriti MTA-s 11 püsivat tegevuskohta.

Ühtlasi tunnistatakse MKS § 21 lõige 1¹ kehtetuks.

§ 21¹. Seltsingute, ühisuse ja muu juriidilise isiku staatust mitteomava isikute ühenduse registreerimine Kehtiv alates 1.07.2005.

Tulenevalt seltsingu, ühisuse ja muu juriidilise isiku staatust mitteomava isikute ühenduse registreerimise kohustuse sätestamisest on vajalik loetleda ka registreerimiseks esitatavad andmed.

§ 23. Andmete muutumisest teatamine

Lõige 2 (kehtetu alates 1.01.2009).Kui füüsilisest isikust ettevõtjate registreerimine koondatakse äriregistrisse, pole vajadust enam sätete järgi, mis reguleerivad füüsilisest isikust ettevõtjate hooajalist tegevust.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Varem kehtinud õiguskorra kohaselt võivad füüsilisest isikust ettevõtjad teatada Maksu- ja Tolliameti piirkondlikule struktuuriüksusele oma tegevuse peatamisest, hooajalisest või ajutisest tegevusest. Eelnimetatud juhtudel loetakse isik maksustamise seisukohast füüsilisest isikust ettevõtjaks üksnes tegutsemisperioodil. Füüsilisest isikust ettevõtjad kantakse alates 1 jaanuarist 2009 ainult äriregistrisse. Äriregistri pidajale võib teatada ettevõtte tegevuse peatamisest, hooajalisest või ajutisest tegutsemisest. Nimetatud andmed kantakse ka registrikaardile. Tulenevalt sellest, et nendel andmetel on ka äriregistrisse kandmise korral maksuõiguslik tagajärg, on põhjendatud, et nimetatud põhimõte jääks maksukorralduse seadusesse alles.

16 http://www.eoi-tax.org/jurisdictions/EE#peerreview

32

§ 23. muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).1. detsember 2012. a kaotati ära MTA piirkondlikud struktuuriüksused ehk edaspidi on MTA-s valdkondlik toimemudel, nelja administratiivse teeninduspiirkonna asemel (Tallinn, Tartu, Pärnu ja Jõhvi) on moodustatud üks ja ühtne teeninduspiirkond. Seega võetakse paragrahvist välja sõnad „piirkondlik struktuuriüksus“.

§ 24. Registrikande tegemine

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Paragrahvi 24 lõikesse 1 lisatakse lause (seoses uue lõike lisamisega §`i 18) § 18 lg 1¹ nimetatud isikuid saab registrisse kanda tagasiulatuvalt 10 tööpäeva jooksul avalduse esitamisest (kuna nad võivad end maksuhalduri juures registreerida 10 tööpäeva jooksul maksukohustuse tekkimisest Eestis).

31. jagu Töötamise register

(kehtiv alates 1.07.2014)

Sätestatakse õiguslik alus töötamise registreerimise süsteemile. Luuakse töötamise register, mis võimaldab koguda informatsiooni Eestis tööd tegevate isikute kohta. Kogu töötamisega seonduv informatsioon kogutakse ühte elektroonilisse keskkonda, mis aitab vähendada Maksu- ja Tolliameti, Eesti Töötukassa, Sotsiaalkindlustusameti, Tööinspektsiooni, Eesti Haigekassa, Politsei- ja Piirivalveameti halduskoormust ja dubleerivat tegevust nii andmete esitamisel, kogumisel kui töötlemisel.

Registreerimise eesmärk on vähendada ebaseadusliku tööjõu kasutamist ning kindlustada tööd tegevate isikute sotsiaalsete õiguste parem kaitse. Selle tagamiseks tuleb töötamine registreerida hiljemalt tööle asumisel, mis loob täiendava võimaluse tõhustada tööjõumaksude maksmise järelevalvet, vähendades seeläbi registreerimata tööjõu kasutamist ning suurendades töö tegija sotsiaalsete tagatiste rakendamise võimalikkust.

Eesti Konjunktuuriinstituudi andmetel sai 2010. aastal 13% Eesti töötajatest palka, millelt jäeti ettenähtud maksud osaliselt või täielikult maksmata 141,6 miljoni euro ulatuses. 2011. aastal sai ümbrikupalka 8% töötajatest, mille tulemusel jäi riigieelarvesse hinnanguliselt laekumata 100,5 miljonit eurot.

Tegeliku töötamise, selle pikkuse ja saadava töötasu suuruse tuvastamine on maksuhalduri jaoks keeruline ning ressursimahukas protsess. Töötajad väidavad sageli kontrollide käigus, et on tööandja juures esimest päeva tööl. Näiteks 2012. aastal ehituse valdkonnas läbi viidud kontrollide käigus võeti selgitused 4 386 isikult, kellest 32% olid väidetavalt esimest päeva või lühiajaliselt tööl. Töötamise registri kasutusevõtul selline võimalus kaob, et isik väidab kaks päeva järjest, et on esimest päeva tööl.

Seega kannab töötamise registreerimise süsteemi loomine nii eri- kui ka üldpreventiivset eesmärki, mille tagamiseks nähakse ette sunniraha kohaldamise ja väärteomenetluse alustamise võimalused. Üldpreventiivset eesmärki täidavad ülalnimetatud üldised eesmärgid, eripreventiivse eesmärgi täitmisel mõjutatakse konkreetseid isikuid ebaseadusliku tööjõu kasutamist lõpetama ning nende suhtes läbiviidud menetlused ja võimalike sunnimeetmete rakendamine peaks viima selleni, et tööd võimaldavad isikud ei riskiks enam uute süütegude toimepanemisel ebaseadusliku tööjõu kasutamisega. Eripreventiivne eesmärk seisneb ka tööd võimaldavate isikute

33

õiguskuulekale käitumisele suunamises ning sellise käitumise edaspidises kindlustamises.

Sarnaseid töötajate registreerimise meetodeid on ümbrikupalkade vastases võitluses kasutanud ka näiteks Soome, Rootsi ja Norra.

Soome parlament võttis 15.12.2011 vastu seaduse maksunumbrite ja ehitussektori maksunumbrite registri kohta (1231/2011, HE 58/2011). Maksunumbri kasutuselevõtuga püütakse saavutada olukord, kus kõik ehitusalal töötavad isikud oleksid juba enne töö alustamist kantud maksuameti registrisse. See on põhieeldus töötajate ja tööandjate ning füüsilisest isikust ettevõtjate maksukontrolliks. Maksunumbri abil saab kontrollida, kas isik on kantud maksuameti hallatavasse ehitusala avalikku maksunumbrite registrisse. Maksuamet võib kanda isiku registrisse ka omaalgatuslikult.

Alates 2007. aastast on Rootsis kohustuslik toitlustus- ja iluteeninduse valdkonna ettevõtetel pidada arvestust oma töötajate ja nende tööaja kohta. Arvestust peetakse elektrooniliselt spetsiaalset programmi kasutades või maksuhalduri poolt väljastatavas raamatus. Kasutatav programm peab võimaldama andmete kustutamise või muutmise alast informatsiooni kuvada. Arvestuses kajastatakse ettevõtte nimi, registrikood, kõikide tööl viibivate töötajate nimed ja sotsiaalkindlustuse numbrid, töötajate viibimise kestvus töökohal. Arvestust ei pea pidama FIE-de osas. Arvestuse pidamisel lähtutakse põhimõttest, mille kohaselt andmed täidetakse töötaja saabumise ja lahkumise hetkel ning andmete eeltäitmine ei ole lubatud.

Norra maksuamet on ehitusettevõtete liidu ja ametühingutega teinud koostööd vähendamaks ebaseadusliku võõrtööjõu kasutamist ettevõtetes. Selleks on seaduses reguleeritud ehitajate viibimine ja registreerimine ehitusobjektil. Tehakse tõhusat koostööd ametiühingutega, mis võimaldab maksuametil saada infot tegevusvaldkonna seest.

Ehitusettevõtete Liidu poolt arendati ehitusplatsile sissepääsu kontroll. Sissepääsu kontroll ehitusplatsile on reguleeritud ID- kaartide ja töötajate nimekirjade kasutamise kohustuslikuks muutmise abil. Igal ehitusplatsil viibival isikul peab olema ID – kaart, millel on andmed isiku nime ja tööandja kohta. ID-kaartide ja ehitusplatsil viibivate töötajate nimekirjade kasutamine lihtsustab järelevalvet nii äriühingule kui ka maksuhaldurile.

Norra maksuhalduri poolt ehitusvaldkonnas teostatavate kontrollide eesmärk on ennetada ja vähendada varimajandust. Sageli korraldatakse kontrolle koostöös politseiga. Peamine eesmärk on registreerida töötajaid, selgitada nende tööandja, töötaja sünniaeg ja rahvus. Esmalt külastatakse ehitaja peakorterit, kus antakse üle teade kontrolli alustamise kohta, selgitatakse välja keelatud alad ja küsitakse täielik nimekiri kõikidest töötajatest, kes objektil viibida võivad. Seejärel tehakse kõikide töötajatega intervjuud, hoolimata sellest, kus nad töötavad.

Töötamise registreerimise süsteemi loomise teine suurem eesmärk on koondada kogu töötamisega seonduv informatsioon ühte elektroonilisse keskkonda, mis aitab vähendada kõikide osapoolte (Maksu- ja Tolliamet, Eesti Töötukassa, Sotsiaalkindlustusamet, Tööinspektsioon, Eesti Haigekassa, Politsei- ja Piirivalveamet) halduskoormust ja dubleerivat tegevust nii andmete esitamisel, kogumisel kui ka töötlemisel.

34

Töötamise registreerimine lihtsustab nii Eesti Haigekassa, Sotsiaalkindlustusameti, Eesti Töötukassa, Tööinspektsiooni kui ka Politsei- ja Piirivalveameti tööd. Nimetatud asutused saavad töötamise registrist oma ülesannete täitmiseks vajaliku informatsiooni üksik- või masspäringutena. Registri andmeid kasutatakse järelevalve teostamisel ning tööd tegevate isikute ravikindlustuskaitse, töötuskindlustuskaitse ja sotsiaalkindlustuskaitse tagamisel ja sotsiaalkindlustushüvitiste maksmise õigsuse kontrollimisel.

Vastavalt konkreetse institutsiooni ülesannete iseloomule on päringute teostamise viisid erinevad: Eesti Haigekassa infosüsteemidesse liiguvad andmed muudatuste kohta 1 kord ööpäevas ning Sotsiaalkindlustusamet ja Eesti Töötukassa teostavad päringuid neid huvitavate andmete osas neile seadusega pandud ülesannete täitmisel tõusetunud vajadusel. Lisaks kasutavad Maksu- ja Tolliamet, Tööinspektsioon ja Politsei- ja Piirivalveamet andmeid riskianalüüsi teostamisel ja järelevalvemenetluse läbiviimisel. Täiendavalt on välismaalaste töötamise registreerimisel kavas töötamise registrisse luua lisafunktsionaalsus, millega kogutakse vajalikud andmed Politsei- ja Piirivalveametile välismaalaste seadusega sätestatud töötamise tingimuste kohta.

Töötamise registris luuakse eraldi tööd tegeva isiku vaade, mille kaudu tal on võimalik tutvuda kõikide tema töötamist puudutavate andmetega. See on oluline edasiminek võrreldes varasema süsteemiga ning üksikisikud saavad seeläbi teadlikumaks nende kohta käivatest andmetest. Nii saab uue süsteemi kohaselt tööd tegev isik kontrollida, kas tema töötamine on nõuetekohaselt registreeritud, kas temale tehtud väljamaksed on deklareeritud ning arvestatud ja kinnipeetud maksud tasutud ning kas tal on sellest tulenevalt õigus sotsiaalsetele tagatistele.

Eeltoodust tulenevalt on töötamise registreerimise eesmärk ühelt poolt vähendada mitteametliku tööjõu kasutamist ja parandada tööd võimaldanud isikute maksudistsipliini ning teisalt suurendada elektroonselt kogutavate andmete mahtu, mis on vajalikud sotsiaalsete tagatiste taotlemisel, menetlemisel ja maksmisel.

Kokkuvõtlikult on töötamise registreerimise eesmärgid: 1) vähendada ebaseadusliku tööjõu kasutamist;2) kindlustada tööd tegevate isikute sotsiaalsete õiguste parem kaitse;3) lihtsustada ja tõhustada maksuhalduri tööd töötamisega seonduvate maksude laekumise kontrollimisel;4) suurendada elektroonselt kogutavate andmete mahtu ning koondada töötamisega seonduv informatsioon ühtsesse süsteemi;5) vähendada tööd võimaldavate isikute, maksuhalduri, Eesti Töötukassa, Tööinspektsiooni ja Eesti Haigekassa halduskoormust;6) lihtsustada sotsiaalsete tagatiste süsteemi toimimise põhimõtteid.

§ 251. Töötamise register

Lõige 1 defineerib töötamise registri mõiste ning lõige 4 määratleb ära isikud, kelle töötamine tuleb registreerida. Töötamise register on maksukohustuslaste registri alamregister, mida peetakse Maksu- ja Tolliametile seadusega pandud ülesannete täitmise tagamiseks.

Töötamise register on maksuhalduri juures asuva maksukohustuslaste registri osa ISKE turvaklassiga K2S2T2.

35

Registripidaja ja andmete vastutav töötleja on Maksu- ja Tolliamet. Registri volitatud töötlejad on Eesti Töötukassa, kes lisab või muudab registriandmeid vastavalt vajadusele tema poole pöördunud isikute taotluste menetlemise raames. Ning Tööinspektsioon, kes kannab oma infosüsteemi sisse jõustunud töövaidluskomisjoni otsused, kust liiguvad töötamisega seotud andmed (töötamise alguse kuupäev, töötamise liik ning töötamise lõpetamise kuupäev ja alus) automaatselt kokkulepitud regulaarsusega töötamise registrisse.

Lõikes 3 on toodud töötamise registriga seotud mõisted:

1) töötamine – töö tegemine töölepingu või võlaõigusliku lepingu alusel, avalik teenistus avaliku teenistuse seaduse § 5 tähenduses või töö tegemine vabatahtlikkuse alusel tasu saamata;

2) tööd tegev isik – füüsiline isik, kes teeb tööd punktis 1 toodud tähenduses;

3) tööd võimaldav isik – Eesti residendist või mitteresidendist juriidiline isik, Eesti riigiasutus või kohaliku omavalitsusüksuse asutus, füüsiline isik või füüsilisest isikust ettevõtja, kes sõlmib töötamise aluseks oleva kokkuleppe või nimetab punktis 2 nimetatud isiku ametikohale;

4) töötamise alustamine – töölepingu ja vabatahtlikkuse alusel tööd tegeva isiku tööle asumine kuupäeva täpsusega või võlaõigusliku lepingu korral lepingu jõustumise kuupäeva täpsusega või avalikus teenistuses ametikohale asumise aeg kuupäeva täpsusega;

5) töötamise peatumine – tööd tegeva isiku viibimine lapsehoolduspuhkusel, aja- ja asendusteenistuses või poolte kokkuleppel antaval tasustamata puhkusel;

6) töötamise lõpetamine – töölepingu ja vabatahtlikkuse alusel tööd tegeva isiku töö lõpetamine kuupäeva täpsusega, võlaõigusliku lepingu lõppemine kuupäeva täpsusega ja teenistusest vabastamine kuupäeva täpsusega ning tööd tegeva isiku maksukohustuse üleminekul teise riiki kuupäeva täpsusega. (Töölepingu peatumise mõistet töölepingu seaduses enam ei ole. Töötajal on õigus seaduses sätestatud juhtudel keelduda töö tegemisest, näiteks puhkuse, töövõimetuse, streigi või ajateenistuse ajal. Seadus ei määra, kuidas seda tuleks vormistada ja kas seda üldse peaks vormistama. Juhul kui tööd tegev isik viibib lapsehoolduspuhkusel, lapsendaja puhkusel, rasedus- ja sünnituspuhkusel või ajateenistuses, on ravikindlustus isikule tagatud riigi poolt. Seetõttu on ka sotsiaalministeeriumi haldusala asutustel seda infot vaja.)

Töötamise registris sisalduvad andmed on edaspidi aluseks töötamisega kaasnevate sotsiaalsete õiguste tuvastamisel eriseadusega ettenähtud juhtudel ning töötamisega seotud kohustuste täitmise kontrollimisel (järelevalvetoimingud maksude deklareerimise ja tasumise ning töösuhete õiguspärasuse üle).

Töötamise registreerimine töötamise registris ei anna õiguslikku alust töötamiseks, milleks on ka registreerimiskohustuse rakendumise järgselt poolte kokkulepe töölepingu või muu võlaõigusliku lepingu näol. Teisisõnu, tööd tegeval isikul ei ole õigust töötamise registri kande alusel nõuda töö võimaldamist. Sellest tulenevalt ei sekku riik isikute võlaõiguslikesse suhetesse, kuivõrd tööd võimaldav ja tööd tegev isik on vabad otsustama kas, millal ja millistel alustel nendevaheline töötamise aluseks olev õigussuhe tekib ning riik sekkub siin alles pärast nimetatud õigussuhte tekkimist.

36

Töötamise registris kajastuvad andmed omavad õiguslikku tähendust sotsiaalkindlustuskaitse määramisel seadusega ettenähtud juhtudel, olles seega eelduseks sotsiaalkindlustuskaitse tagamisele.

Järelevalvemenetluses on töötamise registris kajastuvad andmed informatiivse tähendusega, otsustamaks järelevalvemenetluse alustamise vajalikkuse üle. See tähendab, et töötamise registriga seotud haldusorganid (Maksu- ja Tolliamet, Sotsiaalkindlustusamet, Tööinspektsioon, Eesti Töötukassa, Eesti Haigekassa, Politsei- ja Piirivalveamet) saavad oma ülesannete täitmiseks töötamise registrist vajalikku informatsiooni, mille alusel kontrollida nende haldusala puudutavate kohustuste täitmist. Maksu- ja Tolliamet, Tööinspektsioon ja Politsei- ja Piirivalveamet kasutavad töötamise registrist saadavaid andmeid riskianalüüsi teostamiseks, mille tulemina on võimalik otsustada järelevalvemenetluse läbiviimise vajaduse üle.

Töötamine registreeritakse töötamise registris, kuid tööd tegevatele isikutele tehtud väljamaksed deklareeritakse maksudeklaratsioonis, st töötamise registreerimine ei vabasta tööd võimaldavat isikut maksudeklaratsiooni esitamisest. Tööd tegevale isikule tehtud väljamaksed tuleb endiselt deklaratsioonides kajastada ning tööd võimaldaval isikul säilib maksudeklaratsioonide esitamise kohustus. Töötamise registri kanded ei tõenda seda, et tööd tegevale isikule on väljamakseid tehtud. Deklaratsioonis esitatud andmed on töötamise registri andmetega faktiliselt seotud. Maksuhaldur võrdleb deklaratsioonides esitatud andmeid töötamise registris olevate andmetega, et hinnata maksude tasumise ja deklareerimise õigsuse kontrollimise vajadust.

Töötamise nõuetekohasel registreerimisel tekib töötamise registrisse registri kanne. Registri kannete hoidmise ja andmete säilitamise eest vastutab töötamise registri vastutav töötleja.

Maksu- ja Tolliametil on vastutava töötlejana kohustus tagada registriandmete konfidentsiaalsus ning isikuandmete ja eraelu kaitse. Kuivõrd maksuhalduril on MKS §-st 26 tulenevalt laiaulatuslik maksusaladuse hoidmise kohustus, mis laieneb ka kõikidele registriandmetele, on isikuandmed kaitstud ning töötamise registreerimine ei riku Eesti Vabariigi põhiseaduse (edaspidi PS) §-st 26 tulenevat õigust perekonna- ja eraelu puutumatusele.

Töötamise registri kannete alusel tehtud otsuse eest vastutab otsuse teinud asutus. Kohtu-, töövaidluskomisjoni vm otsuste alusel sisestatud muudatuste õigsuse eest vastutab andmete sisestaja. Kui tööd võimaldav isik on töötamise registreerimisel esitanud puudulikke või valeandmeid, mille alusel on sotsiaalsete tagatiste osas tööd tegeva isiku suhtes tehtud ekslik otsus või jäetud otsus tegemata, on tööd tegeval isikul õigus pöörduda otsuse tegija poole selgituste saamiseks.

Kuivõrd töötamise tulemusena tekkivad ravikindlustuskaitse, töötuskindlustuskaitse ja sotsiaalkindlustuskaitse sõltuvad tööd võimaldava ja tööd tegeva isiku vahelistest kokkulepetest ning tööd võimaldava isiku poolt esitatud andmetest, on esitatud andmete õiguspärasuse üle tekkiva vaidluse näol tegemist tööd võimaldanud ja tööd tegeva isiku vahelise vaidlusega, mida lahendab töövaidluskomisjon ja/või tsiviilkohus või halduskohus.

Töötamise registri kande õigsuse eest vastutab kande tegija. Reeglina on selleks tööd võimaldav isik, kelle suhtes on maksuhalduril ja Tööinspektsioonil õigus vajadusel rakendada sunnimeetmeid puuduste kõrvaldamiseks. Vea eest töötamise registris

37

vastutab avaliku võimu kandja, kui tema on kande tegijaks. Sellisel juhul on haldusorganil hea halduse põhimõttest tulenevalt kohustus tehtud kanne ise parandada.

Vea ilmnemisel on andmete esitaja kohustatud ebaõige töötamise registri kande viivitamata parandama. Kui tööd võimaldaval isikul ei ole võimalik töötamise registri kannet ise parandada, kuna § 256 lõikes 1 sätestatud kande parandamise tähtaeg on möödunud, esitab ta vastutavale töötlejale taotluse § 256 lõikes 3 sätestatud korras ning parandused teeb vastutav töötleja.

Kui tööd võimaldav isik on töötamise registreerinud nõuetekohaselt ja esitanud õiged andmed, kuid süsteemi vea tõttu on tekkinud ekslik registrikanne, vastutab eksliku registrikande eest registri vastutav töötleja, kes on kohustatud registrikande parandama.

Üldreegli kohaselt registreeritakse kõikide tööd tegevate isikute töötamine, kelle: 1) töö tegemise koht on Eestis ja kelle osas tekib Eestis maksukohustus;2) töö tegemise koht ei ole Eestis, kuid kelle osas tekib Eestis kohustus maksta sotsiaalmaksu või töötuskindlustuse makseid.

Nimetatud isikute ring on toodud § 251 lõikes 4 ning nendeks on: 1) töölepingu alusel töötav isik; 2) võlaõigusliku lepingu alusel teenust osutav isik, välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtja;3) juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liige; 4) ametnik ja töötaja avaliku teenistuse seaduse § 7 tähenduses; 5) Riigikogu liige; 6) Vabariigi President; 7) Vabariigi Valitsuse liige; 8) kohtunik; 9) õiguskantsler; 10) riigikontrolör; 11) riiklik lepitaja; 12) kohaliku omavalitsuse üksuse volikogu liige; 13) valla- või linnavalitsuse liige; 14) osavalla- või linnaosavanem; 15) avalik-õigusliku ameti kandja; 16) pikaajalisse välislähetusse saadetud ametnikuga kaasasolev mittetöötav abikaasa, kellele makstakse abikaasatasu avaliku teenistuse seaduse § 46 alusel või välisteenistujaga või pikaajalises lähetuses Eesti Vabariigi välisesinduses töötava haldusteenistujaga kaasasolev mittetöötav abikaasa, kellele makstakse abikaasatasu välisteenistuse seaduse § 67 alusel.

Seega on registrisse kandmise otsustavaks kriteeriumiks maksukohustuse tekkimine tööd võimaldaval isikul tööd tegeva isiku töötamisest tulenevalt.

Füüsilisest isikust ettevõtjad on välja jäetud seetõttu, et FIE sotsiaalsed tagatised on sõltuvuses tema registreeritusest äriregistris. Mis omakorda tekitab automaatselt temale vastava maksukohustuse, mistõttu ei ole FIE-de puhul kuritarvituse riski.

Lõige 5 sätestab, et registreerida tuleb ka vabatahtlikult töötavad isikud äriühingus ja füüsilisest isikust ettevõtja juures. Selline erand on põhjendatud eesmärgiga hoida ära maksupettusi erasektoris ebaseadusliku tööjõu kasutamisega vabatahtliku töö mõiste all. Vabatahtlik töötamine tuleb registreerida üksnes juhul, kui tööd võimaldavaks

38

isikuks on äriühing äriseadustiku § 2 lõike 1 tähenduses. Ainult äriühingute sisseviimine on taotluslik eristamaks äriühingutes vs mittetulundusühingutes töötavaid vabatahtlikke. Kasumile suunatud ärisektorile ei tohiks olla tavapärane tasuta tööjõu kasutamine ning siin näeb maksuhaldur maksukuritarvitamise riski. Seevastu MTÜ-de koormamine vabatahtlike registreerimisega oleks ehk ebaproportsionaalne.

Vabatahtlik töötamine on töötamine selle eest tasu saamata vabatahtlikkuse alusel. Nimetatud erisus on tingitud vajadusest vältida olukordi, kus äriühingutes mitteametlikult tööd tegevaid isikuid hakatakse tööd võimaldavate isikute poolt käsitlema vabatahtlikena ning seeläbi hiilitakse registreerimiskohustusest kõrvale, samal ajal kui väljamakseid tööd tegevatele isikutele siiski tehakse. Registreerimiskohustus ei laiene avalikus sektoris vabatahtlikult töötavatele isikutele, kuna siin ei teki reaalset maksupettuse riski.

Samuti ei tule registreerida tööturuteenuste ja -toetuste seaduse (edaspidi TTOS) alusel tööturuteenust (tööpraktika, avalik töö, tööharjutus, proovipäev) saavaid isikuid, kelle töötamise andmeid pärib maksuhaldur järelevalve menetluse käigus Eesti Töötukassa infosüsteemist. Eestis kehtivate seaduste kohaselt võib proovipäeval olla ainult Eesti Töötukassas arvele võetud töötu, kelle suhtes on rakendatud tööturumeedet vastavalt TTOS § 41 lõikele 1 ja selle alusel välja antud Vabariigi Valitsuse määruse (Tööhõiveprogrammi) §-le 16. Muid proovipäevi ette nähtud ei ole, töötaja proovimiseks on töölepingu seaduses ette nähtud katseaeg. Ka töötuna arvel olev isik võib proovipäeval olla ainult 1 päeva ja ka sellel päeval peab ta olema enne tööle asumist TTOSi kohaselt juhendatud. Kõik ülejäänud tööle lubatud, kuid lepinguta isikud, on töölepingu seaduse § 4 lg 2 alusel vaadeldavad töölepingu alusel töötavate töötajatena.

Tööd võimaldav isik ei ole kohustatud registreerima ka kutseõppeasutuse seaduse alusel õppepraktika raames ning kõrghariduse standardist tulenevalt õppepraktikakohustuse alusel õppepraktika raames tööd tegevate isikute töötamist. Kui tööd tegeva isikuga (õpilasega) sõlmitakse tööleping või muu võlaõiguslik leping töö tegemiseks tasu eest, tuleb töötamine registreerida ning seda ka juhul, kui õppeasutus aktsepteerib töötamist õppepraktikana.

Registrisse kantavate isikute eristamine nendest, keda registrisse ei kanta, on põhjendatud ja ei riku PS § 12 lõike 1 esimesest lausest tulenevat üldist võrdsuspõhiõigust, millest tuleneb isiku õigus mitte saada ebavõrdse kohtlemise osaliseks17. Selleks, et hinnata ebavõrdse kohtlemise olemasolu, tuleb leida vähemalt kaks isikute gruppi, keda omavahel võrrelda. Võrdse kohtlemise põhimõtte riivega oleks tegemist siis, kui sarnases olukorras olevaid isikuid koheldakse erinevalt.18 Nagu eelnevalt öeldud, kantakse töötamise registrisse kõik isikud, kelle suhtes tekib Eestis maksukohustus ning sellest tulenevalt laienevad neile ka erinevad sotsiaalsed tagatised. Seega on käesoleval juhul võrreldavateks gruppideks isikud, kelle suhtes tekib Eestis vähemalt sotsiaalmaksukohustus ning isikud, kelle suhtes sellist kohustust ei teki. Esimesed neist kantakse registrisse, teised mitte. Isikute gruppe koheldakse küll registreerimise osas erinevalt, kuid kuna tegemist ei ole ka sisuliselt sarnases olukorras olevate gruppidega, ei riiva tööd tegevate isikute registreerimine nende üldist võrdsuspõhiõigust.

Töötamise registreerimine ei riku ka tööd tegevate isikute õigust valida endale vabalt tegevusala, elukutset ja töökohta (PS § 29), kuivõrd registreerimiskohustus ei piira

17 RKPJKo 3-4-1-2-02, p 16. 18 RKÜKo 3-3-1-101-06, p 24.

39

mingil viisil nimetatud õigust ning ei ole piiritletud vaid teatavate tegevusalade või elukutsete lõikes. Registreerimiskohustus on üldine ning tekib kõikide tegevusalade puhul ühtviisi. Isikul on endiselt võimalik vabalt valida tegevusala, elukutset ja töökohta – tuleb üksnes arvestada, et olenemata tema valikust, tekib alati ka registreerimise kohustus tööd võimaldavale isikule.

§ 252. Registreerimiskohustus

§-ga 252 määratletakse töötamise registreerimisel kohustatud isikuna tööd võimaldav isik, kelleks on Eesti residendist või mitteresidendist juriidiline isik, Eesti riigi- või kohaliku omavalitsusüksuse asutus, füüsiline isik või füüsilisest isikust ettevõtja, kes sõlmib töötamise aluseks oleva kokkuleppe.

Tööd võimaldav isik peab registreerima kõik § 251 lõikes 4 või 5 nimetatud isikud hiljemalt nende faktilisel tööle asumisel (st võib registreerida ka samal päeval vahetult enne tööle asumist) ning sellise kohustuse tekkimise aluseks on isikutevaheline kokkuleppe töö tegemiseks või haldusakt avalikus teenistuses.

Lõikes 2 määratakse registreerimiskohustuse piirid ning see hõlmab:1) töötamise alustamist;2) töötamise peatumist;3) töötamise liiki;4) töötamise lõpetamist.

Lõikest 3 tulenev kohustus töötamise alustamise registreerimiseks hiljemalt töö faktilisel alustamisel aitab vältida olukordi, kus tööd tegevad isikud, kes ei ole registreeritud, väidavad end tööl olevat alles esimest päeva. Samuti aitab töötamise registreerimisekohustuse ajaline eelnemine faktilisele töötamisele kaasa töötamise registri andmete maksimaalse ajakohasuse ning täpsuse tagamisele.

Lõikes 4 sätestatakse kohustus registreerida töötamise peatumine ja lõpetamine 10 kalendripäeva jooksul. Tööd võimaldav isik sisestab töötamise peatumise või lõpetamise registrisse hiljemalt 10 kalendripäeva pärast töötamise peatumist või lõpetamist, märkides peatumise või lõpetamise kuupäevaks töötamise peatumise või lõpetamise kuupäeva. Kuigi üldreegli kohaselt tuleb töötamise registrisse kanded teha enne kande aluseks olevat sündmust, on mõistlik jätta teatav ajavaru töötamise peatumise või lõpetamise registreerimiseks.

Tööd võimaldavate isikute koormamine registreerimiskohustusega suurendab ettevõtete halduskoormust ning piirab PS §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabaduse teostamist. Ettevõtlusvabadus on õiguslik vabadus, millele vastab riigi kohustus mitte luua põhjendamatuid takistusi ettevõtluseks. Ettevõtlusvabadus ei kohusta riiki andma ettevõtjatele vahendeid ettevõtluse teostamiseks, kuid vabaduse realiseerimine eeldab toetamiskohustust. Siin on oluline rõhutada, et ettevõtlusvabadusest tulenevalt on riigil kohustus tagada õiguslik keskkond vaba turu toimimiseks. St, et ettevõtetel on õigus nõuda riigi sekkumist konkureerivate ettevõtjate tegevusse, et kaitsta isikut teiste ettevõtjate õigusvastase tegevuse eest.19 Sellest kohustusest lähtuvalt on põhjendatud ka töötamise registreerimise kohustuse panemine ettevõtetele, kuivõrd see aitab kaasa võrdse konkurentsi tekkimisele ning kaitseb ausaid ettevõtteid konkureerivate ettevõtete õigusvastase tegevuse eest.

19 O. Kask, T. Annus. PõhiSK § 31/7. – Ü. Madise jt (toim.). Eesti Vabariigi põhiseadus. Komm vlj. 3. vlj. Tallinn: Juura 2012.

40

PS §-s 31 sätestatud üldist ettevõtlusvabadust riivab iga abinõu, mis takistab, kahjustab või kõrvaldab mõne ettevõtlusega seotud tegevuse20 ning kaitseala riivab ka see, kui ettevõtlusvabadust mõjutatakse avaliku võimu poolt ebasoodsalt.21 Sellised piirangud ei tohi kahjustada ettevõtjate huvi või õigust rohkem, kui seda normi legitiimse eesmärgiga saab põhjendada ning piirangud peavad olema proportsionaalsed soovitud eesmärgiga.

Registreerimiskohustuse panemine tööd võimaldavale isikule on põhjendatud, kuivõrd reeglina on tegemist tugevama poolega õigussuhtes, kellel on ka kehtiva seaduse kohaselt pandud kohustus tööd tegev isik Eesti Haigekassas registreerida. Sisuliselt ei tekitata tööd võimaldavale isikule uusi kohustusi, vaid üksnes muudetakse senise kohustuse täitmise korda. Töötamine registreeritakse vaid töötamise registris ning töötamist ei tule täiendavalt registreerida Eesti Haigekassas. Töötamise registreerimise meede aitab täiendavalt kaasa maksulaekumiste tagamisele ning kuna tööd võimaldav isik on kohustatud tööd tegeva isikuga seotud andmed kandma vaid töötamise registrisse, mitte erinevatesse registritesse, on isikutel seeläbi lihtsam täita enda kohustusi riigi ees.

Ka täna sõltuvad kõik töötamisest tulenevad sotsiaalsed tagatised tööd võimaldava isiku poolt esitatavatest andmetest (eraldi esitatakse andmed nt Eesti Haigekassale ravikindlustuskaitse jaoks, sisuliselt samad andmed esitatakse Eesti Töötukassale toetuse või hüvitise saamiseks jne). Andmete koondamine uude ühtsesse elektroonsesse keskkonda selles osas sisulist muudatust kaasa ei too ning iga asutus jätkab oma tööd vastavalt talle seadusega pandud ülesannetele. Muutub see, et tööd võimaldav isik esitab andmed edaspidi ühtsesse elektroonilisse keskkonda, kust saavad oma tööks alusandmeid mitmed asutused. Seeläbi kaitstakse oluliselt paremini tööd tegevate isikute õigusi ning kokkuvõtvalt ei ole tööd võimaldavate isikute ettevõtlusvabadust rikutud.

§ 253. Maksuhalduri pädevus töötamise tuvastamisel

Tööd tegev isik töötamise registrisse kandeid teha ja seal juba kajastuvat muuta ei saa. Sellele vaatamata on tööd tegeva isiku õigused kaitstud ning kaebeõigus tagatud.

Kui isik teeb tööd ning talle tööd võimaldav isik ei ole töötamist registreerinud ning keeldub selle tegemisest, siis saab tööd tegev isik pöörduda vastutava töötleja poole, kes tuvastab töö tegemise fakti. Selle alusel saab maksuhaldur kohustada tööd võimaldavat isikut töötamise registreerimiseks, kohaldades vajadusel sunnimeetmeid.

Kui maksuhaldur menetlust isiku taotluse alusel ei alusta ning töötamise fakti ei tuvasta, saab tööd tegev isik pöörduda tsiviilkohtu poole. Sellisel juhul tuleb esmalt kindlaks määrata, kas isikule tööd võimaldav isik on veel õigusvõimeline, st juriidilise isikuna kantud äriregistrisse. Kui juriidiline isik ei ole lõppenud, st tööd võimaldav isik on õigusvõimeline, siis saab tema vastu esitada tsiviilkohtumenetluse seadustiku (edaspidi TsMS) § 368 lõike 1 alusel tuvastushagi, mille kohaselt hageja võib esitada hagi õigussuhte olemasolu või puudumise tuvastamiseks, kui tal on sellise tuvastamise vastu õiguslik huvi. Selle tulemina tuvastab tsiviilkohus pooltevahelise töösuhte ning kohtulahendi alusel teeb kande vastutav töötleja.

Tsiviilkohtusse pöördumise võimalus säilib tööd tegevale isikule ka siis, kui tööd võimaldanud isik on kadunud või ei ole temaga võimalik muul põhjusel kontakti

20 RKPJKo 3-4-1-6-00.21 RKPJKo 3-4-1-1-02.

41

saada, kuid on endiselt äriregistrisse kantud. Sellisel juhul teeb tsiviilkohus tagaseljaotsuse TsMS § 407 alusel.

Tuvastushagi tulemusena tuvastab kohus asjaolu, mis kõrvaldab õigusliku ebaselguse ning hagi esitatakse eelkõige õigussuhte olemasolu või puudumise tuvastamiseks.22 Tuvastushagi puhul on õiguskaitse vajalik seetõttu, et hagejal on tuvastushuvi mõne õiguslikult olulise asjaolu suhtes. Tuvastushagi eesmärgiks ei ole kohustuse maksmapanek, vaid õigusliku ebaselguse kaotamine. Tuvastushagi saab esitada kui isikul on õiguslik huvi tuvastatava asjaolu suhtes, eelkõige kui tuvastamine aitab kõrvaldada õigussuhtes valitsevat ebaselgust. Tuvastushagi puhul ei toimu kohtuotsuse sundtäitmist, sest kohus deklareerib vaid hageja õigust, mitte kostja soorituskohustuse olemasolu. Õigussuhe peab eksisteerima kas hageja ja kolmanda isiku või hageja ja kostja vahel.

Kui tööd tegev isik soovib enda registreerimist tööd võimaldava isiku likvideerimismenetluse ajal, siis on Maksu- ja Tolliametil võimalus taotleda likvideerimismenetluse pikendamist kuue kuu võrra (pankrotiseadus § 29) ning selle aja jooksul saab tööd teinud isik esitada hagi tsiviilkohtusse tuvastamaks töö tegemise fakti.

Riigikohtu praktikast tulenevalt saab halduskohus tuvastada avalik-õigusliku suhte olemasolu või puudumise kindlakstegemise taotluse lahendamise raames ka selle avalik-õigusliku suhte tekkimise aluseks olnud faktilised asjaolud.23 Halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 37 lõike 2 punkti 6 kohaselt teeb halduskohus tuvastamiskaebuse alusel HKMS § 5 lõike 1 punkti 6 kohaselt kindlaks avalik-õigusliku suhtes (üksikisiku ja avalik-õigusliku organivaheline õigussuhe mõne sotsiaalhüvitise taotlemisel/saamisel) tähtsust omava faktilise asjaolu (nt töötamise fakt, töötamine konkreetsel töökohal vms, mis on vastavas avalik-õiguslikus suhtes otsuse tegemise eelduseks). Seega saab tööd tegev isik, kellele tööd võimaldanud isik on lõppenud, pöörduda halduskohtusse, kes menetluse raames tuvastab ka töötamise fakti.

§-ga 253 antakse maksuhaldurile töötamise alustamise või lõpetamise tuvastamise pädevus maksumenetluse raames või eraldi töötamise tuvastamiseks alustatud haldusmenetluse raames.

Maksuhaldur tuvastab töötamise nii maksumenetluses kui ka töötamise fakti tuvastamiseks alustatud haldusmenetluses MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastava otsusega, mille vaidlustamise kord on ette nähtud MKS-i 14. peatükis. Kuivõrd tegemist on tavapärase maksuhalduri haldusaktiga, siis kohalduvad üldised haldusmenetluse põhimõtted ning isiku kaebeõigus on tagatud.

Järelevalvet töötamise registreerimise kohustuse üle saab maksuhaldur teostada nii tavapärase, MKS §-s 10 toodud ülesannete täitmiseks alustatud maksumenetluse raames kui ka eraldi töötamise tuvastamiseks alustatud haldusmenetluses.

Kui maksuhaldur viib töökohas läbi vaatluse ning tuvastab vaatluse käigus, et tööd teeb isik, kelle töötamine on registreerimata, viib maksuhaldur läbi haldusmenetluse töötamise tuvastamiseks, sest töötamisest tekivad maksukohustused ning maksuhalduri kontroll on suunatud sellele, et tekkinud maksukohustused ei jääks deklareerimata.

22 RK otsus nr 3-2-1-166-05.23 RK otsus nr 3-2-4-3-11, p 7.

42

Haldusmenetluse käigus võib maksuhaldur jõuda järeldusele, et esineb piisav alus väärteomenetluse alustamiseks. Väärteomenetlus võib kulgeda paralleelselt haldusmenetlusega. Haldusmenetluse eesmärk on tuvastada töötamise fakt, mille tulemusena teeb Maksu- ja Tolliamet haldusmenetluses otsuse vastava asjaolu tuvastamise kohta. Maksuhaldur lõpetab haldusmenetluse ning väärteomenetlust ei alustata, kui töötamist ei tuvastata.

Kui tuvastatakse töötamine, siis kohustatakse tööd võimaldanud isikut töötamine registreerida vastavalt tuvastatule. Otsuses sisaldub sunniraha kohaldamise hoiatus. Juhul kui tööd võimaldanud isik endiselt töötamise registreerimise kohustust ei täida, rakendab maksuhaldur sunniraha (vajadusel kumulatiivselt).

PS § 14 kohaselt on õiguste ja vabaduste tagamine seadusandliku, täidesaatva ja kohtuvõimu ning kohalike omavalitsuste kohustus. Lisaks põhiõiguste konkreetsete adressaatide määratlemisele, sätestab PS § 14 üldise põhiõiguse korraldusele ja menetlusele. Riigikohtu hinnangul on õiglane menetlus, oluline põhiseaduslik väärtus, mis tuleneb õigusriigi põhimõttest.24 Koosmõjus PS §-ga 15 moodustab põhiõigus korraldusele ja menetlusele üldise põhiõiguse tõhusale õiguskaitsele ja ausale kohtumenetlusele,25 mis annab igaühele õiguse ausale kohtumenetlusele.26

PS § 14 kohaselt on riigil kohustus luua põhiõiguste kaitseks kohased menetlused. Õigus menetlusele ja korraldusele väljendab ideed, et õige menetlus aitab kaasa õige ja õiglase tulemuse saavutamisele.27 Selleks, et isiku põhiõigus korraldusele ja menetlusele oleks tagatud, peab menetluse läbiviimine olema suunatud isiku õiguste kaitsele.28 Töötamise registreerimise tuvastamine on suunatud tööd tegeva isiku õiguste kaitsele. Samas tuleb arvestada ka tööd võimaldava isiku, kelle suhtes menetlust läbi viiakse, õiguste ja huvidega. Menetluse alustamine töötamise fakti tuvastamiseks on võimalik üksnes põhjendatud juhtudel olukorras, kus esinevad kahtlused selles osas, et tööd võimaldav isik ei ole tööd tegevat isikut nõuetekohaselt registreerinud.

Haldusõiguses konkretiseerib üldist põhiõigust korraldusele ja menetlusele põhiõigus heale haldusele29, mille adressaadiks on täitevvõimu organina käesoleval juhul maksuhaldur. Seetõttu on maksuhalduril töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamisel kohustus tagada menetluse kvaliteet ning selle vastavus hea halduse põhimõttele, mis eeldab menetluse selgust ja üheselt mõistetavust30, haldusmenetluse õiguspärasust31 ning üldisemalt halduse omavoli vältimist.

Et menetlused oleksid võimalikult kiired ja efektiivsed, lähtub maksuhaldur registreerimata töötamise menetlemisel põhimõttest, et kõigepealt algatatakse haldusmenetlus ning aluse ja ajendi ilmnemisel alustatakse lisaks ka väärteomenetlus. Menetluse läbiviimisel arvestab maksuhaldur üldiseid hea halduse põhimõttest tulenevaid kohustusi, kaasates menetlusse puudutatud isikud, kuulates ära nende arvamuse ning andes neile võimaluse esitada vastuväiteid, selgitusi, tõendeid jne.

Töötamise fakti tuvastamiseks läbi viidud haldusmenetluses maksuhaldur töötamise liiki ei tuvasta ning selle alusel ise töötamist ei registreeri. Sotsiaalsete tagatiste jaoks

24 RKÜKo 3-1-2-2-11, punkt 72. 25 M. Ernits. PõhiSK § 14/3.1. (viide 3).26 M. Ernits. PõhiSK § 15/2.1.5. (viide 3).27 M. Ernits. PõhiSK § 14/3.1. (viide 3).28 RKPJKo 3-4-1-14-06, p 28.29 RKPJKo 3-4-1-1-03, p 16.30 RKHKo 3-3-1-100-06, p 15. 31 RKHKo 3-3-1-85-06, p 12.

43

vajalikud täiendavad andmed (töötamise liik) tuleb esitada tööd võimaldanud isikul. Kui tööd võimaldanud isik vajalikke andmeid ei esita ning sellest tulenevalt tööd tegevale isikule sotsiaalsed tagatised ei laiene, annab maksuhalduri töötamise fakti tuvastamise otsus tööd tegevale isikule aluse taotleda töövaidluskomisjonilt, halduskohtult või tsiviilkohtult tööd võimaldanud isiku tahteavaldust nõutavate andmete esitamiseks. Sama olukord tekib ka siis, kui maksuhaldur on teinud otsuse töötamise fakti tuvastamise kohta, kuid tööd võimaldav isik keeldub endiselt töötamise registreerimisest ning maksuhalduri rakendatavad sunnimeetmed ei too kaasa loodetud tagajärge, s.o töötamise registreerimist.

Kuivõrd huvitatud isikuks (kel on õiguslik huvi registreerimise vastu) on siin endiselt tööd tegev isik, kelle töötamine on maksuhalduri otsusega tuvastatud, siis on tegemist tööd tegeva isiku ja tööd võimaldanud isiku vahelise vaidlusega, mille lahendamiseks tuleb tööd teinud isikul oma õiguslike huvide kaitseks pöörduda kohtusse või töövaidluskomisjoni.

Käsitletud juhtumite korral kehtib üldpõhimõte, et kui tegemist on töölepingu alusel tööd tegeva isikuga, on tal õigus valida, kas pöörduda oma õiguste tagamiseks kohtusse või töövaidluskomisjoni, kuivõrd töölepingu seaduse § 114 kohaselt lahendatakse töölepingust tulenevad vaidlused töölepingu seaduses ja individuaalse töövaidluse lahendamise seaduses (edaspidi ITVS) sätestatud tingimustel ja korras. Individuaalse töövaidluse mõiste on avatud ITVS §-s 2, mille kohaselt on individuaalne töövaidlus töölepingu alusel tekkinud tööandja ja töötaja vaheline eraõiguslik vaidlus. ITVS § 4 lõike 1 kohaselt lahendavad individuaalseid töövaidlusi nii töövaidluskomisjon kui ka kohus. § 4 lõike 2 kohaselt võivad töötaja ja tööandja pöörduda individuaalse töövaidluse lahendamiseks kas töövaidluskomisjoni või kohtusse. Avalduse esitamine töövaidluskomisjoni ja kohtusse samaaegselt on keelatud. Töövaidluskomisjoni jõustunud otsus on täitmiseks kohustuslik. Töövaidluskomisjoni otsusega mittenõustumisel võib pöörduda sama vaidluse läbivaatamiseks kohtusse (ITVS § 24).

Üldjuhul teeb jõustunud töövaidluskomisjoni otsuse alusel töötamise registrisse kande Tööinspektsioon. Kuid juhul, kui tööd tegev isik esitab maksuhaldurile, kui töötamise registri vastutavale töötlejale, jõustunud töövaidluskomisjoni või kohtu otsuse, registreerib töötamise maksuhaldur.

Maksuhalduril on õigus töötamine tuvastada ka maksumenetluse raames. See, kas alustatakse maksumenetlus või haldusmenetlus töötamise fakti tuvastamiseks, sõltub menetluse ajendist – esimesel juhul on algatatud menetlus MKS §-s 10 toodud ülesannete täitmiseks, mille raames ühtlasi tuvastatakse töötamine (sh töötamise liik) ning teisel juhul algatatakse menetlus üksnes töötamise fakti tuvastamiseks. Sisuliselt on maksumenetlusel kaks tulemit – maksuotsus ning otsus isiku töötamise tuvastamise kohta, millega kohustatakse isikut töötamine registreerida. Need haldusaktid võib vormistada ühes dokumendis, sealjuures tuleb arvestada, et mõlemat otsust on võimalik eraldiseisvalt vaidlustada halduskohtus.

Maksumenetluses kohalduvad ka töötamise tuvastamisele üldised maksumenetluse põhimõtted. MKS § 10 lõike 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiiresti ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Puudutatud isikutele on menetluses tagatud ärakuulamisõigus, täiendavalt rakendab maksuhaldur oluliste faktide väljaselgitamisel uurimispõhimõtet. Seega on isikute õiguste kaitse tagatud samaväärselt tavapärase maksumenetlusega.

44

Tööd tegev isik on MKS § 43 punkti 3 ja HMS § 11 lõike 1 punkti 3 kohaselt menetlusosaline, kuna menetluse tulemusena antav haldusakti puudutab tema õigusi ja kohustusi. Tööd tegevat isikut käsitletakse siin alati kolmanda isikuna MKS § 43 punkti 3 tähenduses, kes tuleb menetlusse kaasata. Isiku kaasamine menetlusse algab tema informeerimisest haldusmenetluse alustamisest, selle sisust ja võimalikust lõpptulemusest, selgitades ühtlasi, millised on menetlusosalise õigused. Oluline on tagada ärakuulamisõigus, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamise võimalus, asjas kogutud materjalidega tutvumise võimalus ja muude menetlusõiguste kasutamine. Seeläbi on ka tööd tegeva isiku õigused tagatud töötamise alustamise ja lõpetamise tuvastamisel.32

Töötamise registreerimise kohustuse tagamiseks rakendatakse pärast vastava otsuse mittetäitmist sunniraha (vajadusel kumulatiivselt). Kui isik sellegipoolest keeldub kohustust täitmast, teeb maksuhaldur maksumenetluses tehtud otsuse alusel kande tööd võimaldava isiku eest ise ning kande alusel tekib tööd tegevale isikule sotsiaalkindlustuskaitse. Kande õigsuse eest vastutab sellisel juhul maksuhaldur.

§ 254. Töötamise registrisse kantavad andmed

Paragrahvi 254 lõikes 1 määratletakse andmed, mille töötamise registrisse kandmiseks on kohustatud tööd võimaldav isik. Nendeks andmeteks on:

Tööd tegeva isiku andmed, mille aluseks on rahvastikuregistri andmed:1) isikukood või isikukoodi puudumisel kuni 5-päevase töötamise korral sünniaeg;2) perekonnanimi (perekonnanimed);3) eesnimi (eesnimed);4) kodakondsus.

Tööd võimaldava isiku andmed, mille aluseks on riigi ja kohalike omavalitsuste asutuste registri, äriregistri, mittetulundusühingute ja sihtasutuste registri, mitteresidendi registri ja rahvastikuregistri andmed:1) registrikood/isikukood;2) nimi (füüsilise isiku korral ees- ja perekonnanimi).

Pikaajalisse välislähetusse saadetud ametnikuga kaasas oleva mittetöötava abikaasa või välisteenistujaga või pikaajalises lähetuses Eesti Vabariigi välisesinduses töötava haldusteenistujaga kaasas oleva mittetöötava abikaasa puhul tuleb märkida:1) ees- ja perekonnanimi ning isikukood;2) isikukoodi puudumisel sünniaeg.

Töötamise alustamise kuupäev. Erinevate lepingute korral võib töötamise alustamise kuupäev olla erinev, nt töölepingus fikseeritakse töö alustamise kuupäev, mis märgitakse töötamise registrisse kui töötamise alustamise kuupäev, võlaõigusliku lepingu korral loetakse töötamise alustamiseks lepingu jõustumise kuupäeva.

Töötamise liik (töölepingu alusel töötav isik või võlaõigusliku lepingu alusel töötav isik või juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liige või avalikus teenistuses töötav isik või Riigikogu liige või Vabariigi President või Vabariigi Valitsuse liige või kohtunik või õiguskantsler või riigikontrolör või riiklik lepitaja või kohaliku omavalitsuse üksuse volikogu liige või valla- või linnavalitsuse liige või osavallavõi linnaosavanem, avalik-õiguslik amet, vabatahtlik töö, abikaasatasu ehk tasu, mida

32 Vt RKHKo 3-3-1-67-09, p 11, 12.

45

makstakse pikaajalisse välislähetusse saadetud ametnikuga kaasasolevale mittetöötavale abikaasale avaliku teenistuse seaduse § 46 alusel või välisteenistujaga või pikaajalises lähetuses Eesti Vabariigi välisesinduses töötava haldusteenistujaga kaasasolevale mittetöötavale abikaasale välisteenistuse seaduse § 67 alusel).

Kui tegemist on kolmanda riigi kodakondsust või määratlemata kodakondsust omava isikuga, kes elab Eestis tähtajalise elamisloa alusel või kes ei viibi Eestis viisa või viisavabaduse alusel ja kellele on registreeritud lühiajaline Eestis töötamine, tuleb esitada täiendavalt järgmised andmed:1) ametinimetus;2) töökoha asukoht (aadress Eestis).

Töötamise peatumine ehk periood, kui tööd tegev isik ei osale töötegemises ja tema eest ei maksa tööd võimaldav isik sotsiaalmaksu, kuid töötamine ei ole lõpetatud (nt ajateenijad, lapsehoolduspuhkus ehk olukorrad, kus maksukohustus on üle läinud riigile või tööd tegev isik viibib tasustamata puhkusel):1) töötamise peatumise alguse kuupäev;2) töötamise peatumise alus (ajateenistus, lapsehoolduspuhkus, lapsendaja puhkus, muu);3) töötamise peatumise lõpu kuupäev.

Töötamise lõpetamine:1) töötamise lõpetamise kuupäev (tööd tegeva isiku registreerimisel märgitakse tähtajalise lepingu puhul lepingu lõpetamise kuupäev. Tähtajatu lepingu puhul töötamise lõpetamise kuupäeva ei märgita, sellisel juhul märgitakse töötamise lõpetamise kuupäev töötamise lõpetamisel); abikaasatasu lõppemise kuupäev;2) töötamise lõpetamise alus viitega vastavale õigusnormile (võimalikud töötamise lõpetamise alused on ette antud).

Kui tööd tegeva isiku töötamise osas läheb maksukohustus teise riiki, kuid töötamine ei ole sellest tulenevalt lõpetatud (kokkulepe töötamiseks jätkub), tuleb tööd võimaldaval isikul töötamise registrisse kanda tööd tegeva isiku töötamise lõpetamine, sest maksukohustus liigub Eestist välja.

Tööd võimaldav isik registreerib töötamise maksuhalduri veebikeskkonnas e-maksuamet/e-toll (edaspidi veebikeskkond) või maksuhalduri teenindusbüroos enne tööd tegeva isiku poolt töö alustamist. Töötamise registreerimiseks peab tööd võimaldaval isikul olema sõlmitud Maksu- ja Tolliametiga veebikeskkonna kasutamise leping (elektroonselt sõlmitav veebikeskkonnas).

Et riigiasutustel ja kohaliku omavalitsusüksuse asutustel ei tekiks lisakoormust registreeringute tegemisel töötamise registrisse, on olemas masin-masin liides SAP programmiga ja kes kasutavad SAP programmi, saavad andmed edastada otse läbi SAPi töötamise registrisse. Eraldi registreerimist sellisel juhul enam ei pea tegema ja SAP-ist liiguvad vajalikud andmed töötamise registrisse.

Kui tööd tegev isik töötab tööd võimaldava isiku juures mitme erineva lepingu alusel, tuleb erinevad õigussuhted eraldi kannetena töötamise registris registreerida. Samuti on võimalik olukord, kus isik teeb tööd mitme erineva tööd võimaldava isiku juures. Sellisel juhul tekib kõikidel nimetatud tööd võimaldavatel isikutel registreerimiskohustus.

46

Tööd võimaldav isik registreerib tööd tegeva isiku töötamise Eesti isikukoodi sisestamisega veebikeskkonda, misjärel kuvatakse automaatselt süsteemis isiku nimi rahvastikuregistris sisalduvate andmete alusel. Eesti isikukood peab olema tööd tegevale isikule väljastatud enne tööle asumist. Isikukoodi puudumisel (isik ei ole Eesti kodanik või Eesti alaline elanik) on tulevane tööd tegev isik kohustatud endale isikukoodi taotlema enne tööle asumist.

Kui tööd tegeval isikul, kellel puudub Eesti isikukood, ei ole objektiivsetel asjaoludel võimalik isikukoodi enne töötamise alustamist taotleda (nt saabub riiki ja alustab töötamist päeval, mil isikukoodi väljastavad ametiasutused ei ole avatud (puhkepäevad, pühad) või riigis, kust ta saabub, ei ole Eesti välisesindust), on võimalik tähtajaliselt (kuni 5 päeva) töötamine registreerida isiku isikut tõendavas dokumendis kajastuva nime ja sünniaja sisestamisega. Sellisel juhul ei toimu ametiasutuste vahelist andmevahetust ning sotsiaalsed tagatised ei rakendu automaatselt (nt ei alustata töötuskindlustusstaaži arvestamist). Kui isik soovib hiljem peale töötamise lõpetamist nimetatud töötamist oma sotsiaalsete tagatiste arvestusse kanda, tuleb isikul pöörduda selleks pädevate asutuste klienditeenindusbüroodesse (sõltuvalt taotletavast hüvest Eesti Töötukassa või Sotsiaalkindlustusameti poole) ning periood võetakse arvesse eraldi menetluse raames.

Kui tööd võimaldav isik soovib töötamist pikendada, on tööd tegev isik kohustatud endale esimesel võimalusel isikukoodi taotlema ning tööd võimaldav isik peab töötamise andmetele lisama isikukoodi, misjärel jõuavad andmed haldusorganiteni ning isikule hakatakse arvestama süsteemipõhiselt ka sotsiaalseid tagatisi.

Töötamise peatumise või lõpetamise andmed esitab tööd võimaldanud isik hiljemalt 10 kalendripäeva pärast töötamise peatumist või lõpetamist, märkides peatumise või lõpetamise kuupäevaks töötamise peatumise või lõpetamise kuupäeva.

Lõige 2 sätestab, et „Maksukohustuslaste registri asutamise ja registri pidamise põhimääruses“, võib riigisaladuse kaitse tagamise eesmärgil teha erisusi andmete koosseisu ning andmete registrisse kandmise osas. Riigisaladuse ja salastatud välisteabe seaduse § 9 punkti 6 alusel on julgeolekuasutuse isikkoosseisu puudutav teave salajasel tasemel salastatav riigisaladus. Sama seaduse § 7 punkti 8 alusel salastatakse Kaitseväe Luurepataljoni isikkoosseisu puudutav teave ning § 8 punkti 4 alusel ka Politsei- ja Piirivalveameti tunnistajakaitse struktuuriüksuse koosseisu puudutav teave.

Töötamise registreerimise lihtsustatud kord on sätestatud lõikes 3, mille alusel esitab tööd võimaldav isik tööd tegeva isiku isikukoodi ja töötamise alguse kuupäeva telefoni teel või lühisõnumiga ning kannab lõikes 1 nimetatud täiendavad andmed töötamise registrisse seitsme kalendripäeva jooksul.

Lihtsustatud korras registreerimine annab tööd võimaldavale isikule õiguse veebikeskkonnas registreerimisvõimaluse puudumisel esitada tööd tegeva isiku põhiandmed telefoni (Maksu- ja Tolliameti kõnekeskuse tööaegadel) teel või lühisõnumiga.

Lihtsustatud korras registreerimisele rakenduvad paketipõhised hinnad sõltuvad tööd võimaldava isiku valitud sideteenuse operaatorist ning seetõttu on ka teenuse hind erinev. Maksu- ja Tolliamet lihtsustatud korras registreerimise eest täiendavat tasu ei võta. Sarnane süsteem kehtib ka mitmete teiste avalike teenuste puhul (nt parkimine,

47

ID-piletite ost jms) ning ei põhjusta isikutele ebamõistlikku kulu, kuna tasumisele kuulub üksnes teenuse hind vastavale sideteenuse operaatorile.

Lihtsustatud korras on võimalik registreerida vaid Eesti isikukoodi omavate tööd tegevate isikute töötamine.

Ka lihtsustatud korras registreerimise puhul peab tööd võimaldav isik esitama andmed tööd tegeva isiku kohta hiljemalt tööd tegeva isiku tööle asumisel ning sellest hetkest alates 7 kalendripäeva jooksul tuleb kanda täiendavad andmed töötamise registrisse.

§ 255. Töötamise registri kande alus

§ 255 sätestab töötamise registri kande aluste loetelu.

Reeglina on töötamise registri kande aluseks tööd võimaldava ja tööd tegeva isiku vaheline kokkuleppe või haldusakt avalikus teenistuses, mille alusel on kande tegemiseks kohustatud tööd võimaldav isik. Kokkulepe võib olla sõlmitud nii töölepingu kui muu lepingu vormis. Töötamise registreerimisel ei oma tähtsust kokkuleppe vorm, selle tingimused ega sõlmimise viis. Oluline on üksnes sellise õigussuhte olemasolu tööd võimaldava ja tööd tegeva isiku vahel, mille alusel tekib tööd võimaldaval isikul Eestis maksukohustus tööd tegeva isiku suhtes. Teatud juhtudel tulevad kõne alla ka teised võimalikud töötamise registri kande õiguslikud alused.

Lõike 2 kohaselt võib registrikande aluseks olla ka tööd võimaldava isiku taotlus. See tuleb kõne alla juhul, kui ebaõige registrikande tegemisest on möödunud rohkem kui 3 kuud ning tööd võimaldaval isikul ei ole seetõttu võimalik kannet ise parandada. Sellisel juhul teeb kande vastutav töötleja tööd võimaldava isiku taotluse alusel.

Töötamise registri kannete aluseks saavad olla ka jõustunud kohtulahendid ja töövaidluskomisjoni otsused. Olukordades, kus tööd võimaldav isik ei täida töötamise registreerimise kohustust ning seetõttu ei laiene tööd tegevale isikule sotsiaalkindlustuskaitse, saab tööd tegev isik pöörduda kohtu või töövaidluskomisjoni (töölepingust tulenevate vaidluste puhul) poole, kelle otsuse põhjal teeb kande vastutav töötleja, Töötukassa või Tööinspektsioon.

Maksuotsus on registrikande tegemise aluseks juhtudel, mil maksuhaldur on maksumenetluse raames tuvastanud töötamise, kuid tööd võimaldav isik keeldub siiski registreerimiskohustuse täitmisest. Sellisel juhul teeb kande vastutav töötleja.

Äriregistri ning mittetulundusühingu ja sihtasutuste registri andmed on aluseks tööd tegeva isiku töötamise kande lõpetamiseks, kui tööd võimaldav juriidiline isik kustutatakse äriregistrist. Äriregistri andmed on aluseks ka muudatuste tegemiseks töötamise registris tööd võimaldava ettevõtte lõppemise, üleminekute, ühinemiste ja jagunemiste korral.

Tööd tegeva isiku surma puhul on töötamise registri kande lõpetamise aluseks rahvastikuregistri andmed.

Töötamise registri puhul ei ole tegemist tugeva õigusjõuga registriga nagu seda on maakohtute registri- ja kinnistusosakondades peetavad kinnistusraamat, abieluvararegister, äriregister, laevakinnistusraamat jt, millele saab heauskne kolmas isik kartmatult tugineda. Töötamise registrit peetakse maksukohustuslaste registri

48

alamosana ning selle kanded ei oma sellist õiguslikku jõudu, millele saaksid kolmandad isikud tugineda.

§ 256. Töötamise registri kande parandamine

§ 256 lõiked 1–2 sätestavad tööd võimaldava isiku võimalused töötamise registri kannete parandamiseks. Üldreegli kohaselt ei saa tööd võimaldav isik pärast kande tegemist seda enam muuta. Selline piirang on vajalik tagamaks töötamise registris olevate kannete õiguskindlust ning usaldusväärsust. Töötamise registri kanded on aluseks sotsiaalkindlustuskaitse tekkimisel ning omavad tähtsust teiste sotsiaalsete tagatiste rakendamisel. Seetõttu tuleb tagada kannete püsivus ja õiguspärasus. Kõikide töötamise registri kannete puhul tuleb vältida nende kergekäelist muutmist ning seeläbi tagada kannete õiguskindlus.

Selline piirang on kooskõlas PS §-st 11 tuleneva proportsionaalsuse põhimõttega, kuna see on vajalik töötamise registri andmete õigsuse tagamiseks ning maksuhalduril ei ole võimalik seda muul viisil tagada. Kui kõik registrikanded oleksid igal ajal tööd võimaldavale isikule parandamiseks avatud, tekib oht, et nimetatud isikud hakkavad kandeid pidevalt muutma või uuendama ning seeläbi ei teki õiguskindlust registrikannete kehtivuse osas. Nii ei ole haldusorganitel võimalik oma tegevuses registris toodud andmetest lähtuda ning kogu registreerimisprotsess kaotaks oma mõtte ja eesmärgi. Registrikannete parandamise võimaluste oluline piiramine soodustab registrikannete õiguskindluse saavutamist ning on mõõdukas piirang arvestades töötamise registri kannete olulisust tööd tegevate isikute õiguste tagamisel.

Tööd võimaldav isik saab töötamise registrisse tehtud ekslikku või vigast registrikannet elektroonselt parandada kolme kuu jooksul töötamise alustamise, peatumise või lõpetamise kuupäevast arvates.

Hilisemad muudatused on võimalik teha vaid Maksu- ja Tolliameti teenindusbüroos. Kuna andmete parandamine võib olla seotud ka õigusrikkumisega (töötamise alustamise kuupäeva muutmine, töötamise lõpetamise kuupäeva muutmine), siis tuleb muudatusi taotlevalt tööd võimaldavalt isikult võtta selgitused andmete muutmise vajaduse kohta ning hinnata sanktsioonide kohaldamise vajalikkust. Vastutav töötleja teeb isiku avalduse alusel otsuse kande muutmise kohta 30 päeva jooksul taotluse esitamise kuupäevast arvates. Tegemist on tavapärase MKS § 46 nõuetele vastava maksuhalduri otsusega, mille vaidlustamine võimalus on tagatud nii vaide- kui ka kohtumenetluse käigus.

§ 257. Töötamise registri kande parandamisest keeldumine

§-ga 257 antakse vastutavale töötlejale õigus keelduda registrikande muutmisest, kui § 256 lõike 3 kohaselt esitatud taotluses toodud asjaolud ei ole piisavalt tõendatud. Sätte lisamine seadusesse on vajalik, et vältida töötamise registrikannete kergekäelist muutmist ning tagada nende õiguspärasus. Registrikande muutmisest keeldumiseks teeb vastutav töötleja MKS § 46 nõuetele vastava otsuse, mis on samuti vaidlustatav nii vaidemenetluse kui ka kohtumenetluse raames.

Vastutavale töötlejale sellise pädevuse andmine on vajalik, sobiv ning mõõdukas abinõu töötamise registri õiguspärasuse ja õiguskindluse tagamisel. Vastutaval töötlejal on võimalus tõendeid hinnata ning jätta registrikanded muutmata juhtudel, kui muutmise vajadus ei ole põhjendatud. See on vajalik registriandmete kaitsmiseks ebavajalike muudatuste eest, mis seab ohtu registrikannete õiguspärasuse. Nagu

49

eelnevalt selgitatud, tooks registrikannete sage muutmine kaasa õiguskindlusetuse registrikannete õigsuse osas ja seeläbi ei oleks haldusorganitel võimalik oma tegevuses registris toodud andmetest lähtuda, mis omakorda oleks vastuolus töötamise registreerimise üldise eesmärgiga. Registrikannete muutmise võimaluste oluline piiramine soodustab registrikannete õiguskindluse saavutamist ning on mõõdukas piirang arvestades töötamise registri kannete olulisust tööd tegevate isikute õiguste tagamisel.

§ 258. Sunniraha töötamise registreerimise kohustuse täitmata jätmise eest

Selleks, et tagada tööd võimaldavate isikute registreerimiskohustuse täitmist, on vajalik seaduse tasandil luua kohustust tagavate mehhanismide olemasolu. Sunniraha on võimalik registreerimiskohustuse täitmata jätmise eest rakendada kahel juhul: 1) tööd võimaldav isik on jätnud registreerimata tööd tegeva isiku töötamise alustamise;2) tööd võimaldav isik on jätnud registreerimata tööd tegeva isiku töötamise lõpetamise.

Sellise olukorra ilmnemisel teeb maksuhaldur tööd võimaldavale isikule esmalt hoiatuse MKS § 136 kohaselt sunniraha määramise kohta ning annab täiendava tähtaja töötamise registreerimiseks. Kui tööd võimaldav isik täiendava tähtaja jooksul nimetatud kohustust ei täida, rakendab maksuhaldur sunniraha.

Lõikes 3 on sätestatud konkreetne sunniraha ülemmäär. Sunniraha esmasel rakendamisel ei või selle suurus ületada 1300 eurot ning teisel korral 2000 eurot. See ei tähenda, et sunniraha on võimalik töötamise registreerimise kohustuse täitmata jätmise eest rakendada vaid kaks korda – vajadusel tuleb täiendavalt sunniraha rakendada, kui tööd võimaldav isik endiselt oma kohustust ei täida. Sunniraha ei tohi määrata kokku üle 3300 euro.

Sunnirahale kehtestatud ülemmäärade proportsionaalsuse hindamisel tuleb neid võrrelda töötasu alammääraga, milleks täistööajaga töötamise korral on 320 eurot kuus. Sunniraha määrade kehtestamisel on lähtutud põhimõttest, et ebaseadusliku tööjõu kasutamine ei kujuneks tööd võimaldava isiku jaoks kasumlikumaks kui tööd tegeva isiku vähemalt töötasu alammääraga tööle vormistamine ning korrektselt registreerimine. Sunniraha peab olema piisav, et sundida tööd võimaldavaid isikuid oma senist õigusvastast käitumist muutma ning seetõttu ei teeniks väiksemate ülemmääradega sunniraha kehtestamine seaduse tasandil oma eesmärki.

Sunniraha ülemmäärade kehtestamisel on lähtutud põhimõttest, mille kohaselt peaks juba esmasel meetme kohaldamisel sunniraha suurus olema piisav, et suunata registreerimiskohustuse täitmata jätnud isikut õiguskuulekale käitumisele. Seetõttu on ka esimesel korral määratava sunniraha ülemmäär kehtestatud kõrgem võrreldes nt MKS §-s 67 sätestatud sunniraha ülemmääradega (MKS § 67 lõige 3 lubab teabe, asjade ja dokumentide esitamiseks sundimisel kohaldada esimesel korral kuni 640 eurot ja teisel korral kuni 2000 eurot sunniraha). Registreerimiskohustuse täitmata jätmist saab võrrelda deklaratsiooni ja selle paranduste esitamata jätmisega, mille eest on MKS § 91 lõikes 4 ette nähtud samasugused sunniraha ülemmäärad nagu töötamise registreerimiskohustuse täitmata jätmise eest.

Sunniraha määramisel lähtub maksuhaldur asendustäitmise ja sunniraha seaduses sätestatud põhimõtetest. Sunniraha suurus peab olema proportsionaalne selle kohaldamise eesmärgiga ning tingimustega. Sunniraha kohaldamise eesmärk on

50

sundida selle adressaati kohustust täitma, mitte karistada. Samuti tuleb arvestada sellega, kas sunniraha määratakse füüsilisele või juriidilisele isikule.

Sunniraha rakendamine on proportsionaalne meede tagamaks tööd võimaldavate isikute töötamise registreerimiskohustuse täitmine. Oluline on, et maksuhaldurile jääb ulatuslik kaalutlusruum otsustamaks meetme kohaldamise vajalikkuse üle ning sunniraha kohaldamine ei ole kõikide rikkumiste puhul kohustuslik. Hindamaks meetme kohaldamise vajalikkust, võtab maksuhaldur arvesse kõiki olulisi asjaolusid ning nendest lähtuvalt määrab ka sunniraha suuruse, mis on proportsionaalne rikkumise suhtes. Sunniraha on vajalik meede tagamaks registreerimiskohustuse täitmist, piisava sunniraha määramine aitab likvideerida õigusvastaseid tagajärgi, mille registreerimiskohustuse täitmata jätmine on kaasa toonud (st sunnib tööd võimaldavat isikut töötamise registreerimisele või ebaõigete kannete muutmisele) ning sunniraha kohaldamise mõõdukuse tagamiseks on maksuhalduril kohustus selle igakordsel rakendamisel võtta arvesse kõiki olulisi tegureid, mis võivad sunniraha määramise ja tasumise tingimusi mõjutada.

4. jagu Maksusaladus

§ 26. Maksusaladuse kaitse Vastavalt põhiseaduse §-le 44 on igaühel õigus saada üldiseks kasutamiseks mõeldud informatsiooni. Riigiasutused, kohalikud omavalitsused ja nende ametiisikud on kohustatud seaduses sätestatud korras andma Eesti kodanikule tema nõudel informatsiooni oma tegevuse kohta, välja arvatud andmeid, mille väljaandmine on seadusega keelatud, ja eranditult asutusesiseseks kasutamiseks mõeldud andmeid. Teabe asutusesiseseks teabeks tunnistamise alused ja kord on toodud avaliku teabe seaduses.

Erinevalt üldiselt haldusmenetluses kehtivast põhimõttest, mille kohaselt haldusmenetlus on avalik, kehtib maksumenetluses üldjuhul andmete avaldamise keeld. Haldusmenetluse eriliigile- maksumenetlusele on iseloomulik asja menetlevale ametnikele eraelu puudutavate andmete teatavaks saamine ning kuna põhiseadus sätestab eraelu puutumatuse kaitse, peab informatsiooni avaldamise vajadus olema väga põhjendatud ja maksuandmete avalikustamise alused seaduses konkreetselt ära toodud. Maksusaladus on igasugune maksukohustuslast puudutav teave, mis maksuhalduri ametnikele jt teenistujatele teenistuskohustuste täitmise käigus teatavaks on saanud ning mida nad on vastavalt seadusele kohustatud teistele isikutele mitte avaldama. Samas on sätestatud ka juhud, mil teabe avaldamine on lubatud.

Üldsusele võib anda teavet maksukohustuslaste registreerimise ja registrist kustutamise kohta, andmeid selle kohta, kas maksukohustuslane on esitanud deklaratsioone, kas talle on rakendatud sunniraha ning kas tal on maksuvõlgu. Ajatatud maksuvõlgade puhul võib tuua ära ka tasumise ajakava kestvuse. Kui Läti maksukorralduse seaduse kohaselt on maksuvõla tasumise ajakava avalikustamine kohustuslik ning seda tehakse ajalehes, siis Eesti maksukorralduse seaduse kohaselt on antud teabe avaldamine lubatud ning teabe avaldamise viisi pole dikteeritud. Seega võib maksuhaldur vastavad nimekirjad avaldada ka internetis.

Teavet isiku poolt maksustamiseks vajaliku teabe mitteesitamise ja maksuvõlgade kohta oli avalik ka ennesõjaaegses Eesti Vabariigis. 1920.a. tulumaksu seaduse § 44 ja 45 kohaselt tehti tulude kohta teadaannete esitamisega viivitanud isikutele

51

meeldetuletused ning nad kanti iseäralisse valla- või alevivalitsuses väljapandavasse nimekirja, kus avaldati nii isikute nimed, aadressid kui ka tulude suurus tuluallikate kaupa (ametnikud määrasid nende isikute tulud hindamise teel).

Uuendusena võib maksuhaldur avaldada andmeid tulumaksuseaduse §-s 11 nimetatud tulumaksusoodustusega mittetulundusühingutele ja sihtasutustele, samuti nimetatud nimekirjas loetuks olevatele isikutele, ametiühingutele ja nende liidule ning avalik-õiguslikele ülikoolidele tehtud kingituste ja annetuste kasutamise kohta.

Andmeid avaldatakse ka maksumaksja residentsuse kohta, kuna need on kavas avaldada Maksu- ja Tolliameti koduleheküljel.

Maksuhaldur võib vahetada ka maksude laekumiseks vajalikke andmeid. Lisaks sellele on sätestatud eraldi kohalikule omavalitsusüksusele andmete avaldamise õigus nende maksukohustuslaste osas, kelle tulumaksust kantakse seaduses sätestatud osa vastava omavalitsusüksuse eelarvesse.

Lõike 1 ja 3 muutmine (kehtiv alates 1.04.2013).Alates 1. aprillist 2013. jõustub uus avaliku teenistuse seadus, mis muudab ametniku mõistet. Muudatused nimetatud sätetes on vajalikud seoses teenistuja mõiste kadumisega tagamaks, et nii ametnikel kui töötajatel säiliks maksusaladuse hoidmise kohustus.

Lõige 2¹ (kehtiv alates 1.01.2012).Rahandusminister moodustas oma 1.07.2011 käskkirjaga nr 115 Rahandusministeeriumi hallatava riigiasutuse Rahandusministeeriumi Infotehnoloogiakeskus (RMIT) ja kinnitas selle põhimääruse. RMIT moodustamise eesmärk on tagada info- ja kommunikatsioonitehnoloogia teenuste konsolideerimine Rahandusministeeriumi valitsemisalas. Konsolideerimise tulemusena peab paranema IT teenuste kvaliteet, kasvama kasutajate rahulolu ja kogu teenus muutuma kuluefektiivsemaks, st sama raha eest peab saama rohkem. Eraldiseisva IT asutuse loomisega koondatakse kõik valitsemisala IT funktsioonid ühtse juhtimise alla. MTA jaoks tähendab eeltoodu, et MTA infosüsteemi arendusosakond ja süsteemihooldusosakond liiguvad RMIT struktuuri - küll aga jätkates oma seniste ülesannete täitmist Maksukohustuslaste registri ning MTA muude info- ja sidesüsteemide hooldamisel ja arendamisel. Kuivõrd suurem osa neis infosüsteemides olevast infost kätkeb endas maksusaladust ning et olukorrad, kellele ja millisel juhul võib maksusaladus olla kättesaadav, on ammendavalt loetletud MKSis, nähes ette, et MTA info- ja sidesüsteemide hooldamise ja arendamise käigus võivad RMIT töötajad puutuda kokku maksusaladusega.

Maksusaladuse kaitse alastest sätetest laieneb RMIT töötajatele § 26 lõige 3, mille kohaselt "kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, on käesoleva seaduse §-de 28–30 alusel või teenistusülesannete täitmisel maksusaladuse kohta teavet saanud asutuste ametnikud ja teised avalikud teenistujad või töötajad ning avalik-õiguslikke ülesandeid täitvad isikud kohustatud hoidma saladuses neile maksukohustuslase kohta teatavaks saanud teavet. Maksusaladuse hoidmise kohustus ei lõpe teenistus- või töösuhte lõppemisega." Normi sanktsioon sisaldub karistusseadustiku (edaspidi KarS) §-s 157 (kutse- ja ametitegevuses teatavaks saanud saladuse hoidmise kohustuse rikkumine). KarS kommentaaride (§ 157, kommentaar 3) kohaselt saavad vastava süüteo subjektiks olla teiste hulgas ka MKS §-s 26 loetletud isikud, st edaspidi ka RMIT töötaja temale teatavaks saanud maksusaladuse kuritarvitamise korral.

52

Lõige 2² (kehtiv alates 1.12.2012).Lisatakse, et maksusaladusele juurdepääsu õigus on maksuhalduri tegevust auditeerival isikul. 1. jaanuaril 2013 ühendati rahandusministeeriumi valitsemisala siseauditi üksused, mis tähendab, et MTA siseauditi osakonna ülesanded lähevad üle rahandusministeeriumi siseauditi osakonnale. Kuivõrd audiitorid võivad MTA tegevuse auditeerimise käigus kokku puutuda maksusaladust sisaldava infoga ning et olukorrad, kellele ja millisel juhul võib maksusaladus olla kättesaadav, on ammendavalt loetletud MKS-is, täiendatakse § 26.

Lõige 23 (kehtiv alates 1.04.2014).Selleks, et Riigi Tugiteenuste Keskus (RTK), prokuratuur ning kohtud (sh kohtute registriosakonnad ja kinnistusosakonnad ning Riigikohus) saaksid riigi avalik-õiguslikke rahalisi nõudeid ja kohustusi ka reaalselt hallata, antakse neile juurdepääs asjassepuutuva isikuga seotud MTA pangakontode laekumistele ning sellest tulenevale maksusaladusele. Rahalised laekumised MTA teistele pangakontodele on käsitletavad MKS § 26 kohaselt maksusaladusena, millele saab võimaldada juurdepääsu vaid seadusega.

Viidatud asutustel on vaja kontrollida kohustuste täitmist. Seda võimaldatakse neile isikukohase päringu põhiselt kõigi MTA pangakontode ulatuses seetõttu, et riigi muu rahalise nõude tasumisel vale viitenumbri märkimisel laekub summa isiku ettemaksukonto arvestusse. Nn ettemaksukonto arvestusse laekunud summade kontrollimine võimaldab pädeval asutusel ilma viivituseta veenduda summa tasumises ning seega võimaldada näiteks isikule taotletud lõivustatud toiming või teavitada isikut, et makse ei ole laekunud.

Ametniku, kellel on õigus saada teavet nö isiku ettemaksukonto laekumiste kohta, määrab asutuse juht. Volituste andmise ning andmete kasutamise kord täpsustatakse MKR põhimääruses.

Maksusaladuse hoidmise kohustuse täitmine on tagatud sanktsiooniga karistusseadustiku §-s 157, mis sätestab karistuse kutse- ja ametitegevuses teatavaks saanud saladuse hoidmise kohustuse rikkumise eest33. Koosseisu moodustab kutse- või ametitegevuses teatavaks saanud teise isiku tervist, eraelu või äritegevust puudutava teabe avaldamine isiku poolt, kellel on seadusest tulenev kohustus hoida sellist teavet saladuses.

§ 26 lõigete 1 ja 3 muutmine ning § 27 lõikesse 1 punkti 10 lisamine alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seaduse ja sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seadusega (jõustumine 1.01.2005). 28.10.2004 toimunud Kabinetiistungil kiitis Vabariigi Valitsus heaks, et seoses vaidlustega Maksu- ja Tolliameti ning Andmekaitse Inspektsiooni vahel, vastavate seadusemuudatuste väljatöötamise ja jõustumise ajani on otstarbekas säilitada status quo ning mitte avalikustada MTA dokumendiregistrit.Väljavõte Riigikogu Rahanduskomisjoni 8.11.2004 istungi protokollist: „Muudatusettepanekuga 3.2 täpsustatava maksukorralduse seaduse muudatuse käesolevasse eelnõusse lisamise põhjuste ja muudatuse sõnastuse ühese mõistetavuse kohta nii Andmekaitse Inspektsiooni kui Maksu- ja Tolliameti poolt esitasid E. Nestor ja J. Männik. Peeti otstarbekaks saada enne eelnõu teist lugemist, mis toimub 10. nov.

33 Seadustiku kommentaaride (§ 157, kommentaar 3) kohaselt saavad vastava süüteo subjektiks olla teiste hulgas ka MKS §-s 26 loetletud isikud, st edaspidi ka RTK, kohtute ja prokuratuuri töötaja temale teatavaks saanud maksusaladuse kuritarvitamise korral.

53

2004, muudatuse sõnastuse kohta Justiitsministeeriumi ja Siseministeeriumi kirjalik kooskõlastus.“

§ 27. Avalikud andmed

§ 27. muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Avalike andmete loetellu lisatakse andmed mittetulundusühingute ja sihtasutuste registrisse kantud ametiühingule, ametiühingute liidule ning ametiühingute keskliidule tehtud kingituste ja annetuste ning nende kasutamise kohta; andmed ametiühingute registrisse kantud isiku ja haiglat pidava isiku saadud kingituste ja annetuste ning nende kasutamise kohta.

Paragrahvi täiendatakse lõikega 2, kus sätestatakse, et maksuvõla määramise korral maksuhalduri poolt on maksuvõla avalikustamine lubatud pärast maksuotsuse või vastutusotsuse täitmise tähtpäeva saabumist. Maksuotsuse või vastutusotsuse vaidlustamise korral tehakse avaldatud maksuvõla juurde sellekohane märge. Kui kaebus on esitatud kohtusse, tehakse märge maksukohustuslase taotlusel või juhul, kui maksuhaldur on muul viisil kaebuse esitamisest teada saanud.

Lõike 1 punkti 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Varem kehtiva sõnastuse kohaselt on maksuhalduril võimalik avaldada muudes registrites registreerimisele mittekuuluvate isikute osas andmeid, mis on kantud tõendile, mis väljastatakse isikule tema registreerimisel maksukohustuslaste registris. Varem kehtinud seadus ei võimalda otsesõnu andmeid avaldada juhul, kui peale isiku registreerimist vastavad andmed muutuvad. Samas on selliste andmete avaldamine vajalik, kuna mujalt registritest ei ole klientidel võimalik isikute kohta andmeid saada. Arvestades MKS`s sisalduvat ranget maksusaladuse kaitse põhimõtet on vajalik, et selliste andmete väljastamise õigus tuleneks seadusest selgelt ja üheselt.

Lõike 1 punkti 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Pärast füüsilisest isikust ettevõtjate koondamist äriregistrisse saab MTA avaldada andmeid vaid maksukohustuslaste registris registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjate tegevuse alguse ja lõpu kuupäeva kohta. Andmete pärimise võimalikkus on oluline just nende füüsilisest isikust ettevõtjate osas, kes on maksukohustuslaste registrisse kantud ja registrist kustutatud enne 1.01.2009 või kustutatud registrist füüsilisest isikust ettevõtjate äriregistrisse ümberregistreerimise perioodil. Äriregistrisse kantud füüsilisest isikust ettevõtjate andmed on avalikud ja neid andmeid MTA avaldama ei hakka.

Kuna füüsilisest isikust ettevõtjaid ei kanta enam maksukohustuslaste registrisse, ei saa MTA avaldada andmeid füüsilisest isikust ettevõtjate tegevuse peatamise kohta. Notarite, vandetõlkide ja kohtutäiturite registreerimine maksukohustuslaste registrisse säilib ning nimetatud isikute ametitegevuse alguse, peatamise ja lõpetamise kohta andmete avaldamine on jätkuvalt võimalik.

Lõike 1 punkti muutmine (kehtiv alates 1.01.2014)Sättest võetakse välja sõna „vandetõlk“.Selgitust vaata „§ 18. lõike 1 punkti 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2014)“ alt.

Lõike 1 punkti 4 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Avalik peab olema maksuvõla suurus, kuid mitte enammaksed (siiani võlg on (saldo miinuses) saldo teatis, kus on kirjas kõik võlad ja enammaksed).

54

Lõike 1 punkt 5 muutmine (kehtiv alates 1.07.2010).Lisaks ajatatud maksuvõla suuruse ja ajakava kestuse andmetele on avalikud ka andmed maksuvõla ajatamiseks esitatud tagatise kohta.

Lõike 1 punkti 6 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Antud sätte mõte on lubada avalikustada ainult resolutiivosa, kuna vaideotsus sisaldab ka isiklikke andmeid, mis kuuluvad eraelu puutumatuse kaitse alla ja sisaldavad maksusaladust.

Et tulevikus segadusi vältida, täpsustatakse MKS § 27 lg 1 p 6 sõnastust nii, et maksuhaldur võib avaldada igaühele vaid resolutsiooni vaide lahendamise kohta.

Lõike 1 punkt 7 muutmine (kehtiv alates 1.01.2003).Maksukorralduse seadust muudetakse seoses kirikute ja koguduste seaduses sätestatud usuvabaduse põhimõttega, välistades maksuhalduri poolt igaühele avaldatavate andmete hulgast andmed usulistele ühendustele tehtud kingituste ja annetuste ning nende kasutamise kohta. Kingituste ja annetuste tegijaks on reeglina usuliste ühenduste liikmed ise, kes ei ole huvitatud ega tulenevalt kirikute ja koguduste seadusest ka kohustatud andma andmeid oma usutunnistuse või kogudusse kuulumise kohta.

Lõike 1 punktide 7 ja 9 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Seaduse sätted ühtlustatakse tulumaksuseaduse §-s 571 sätestatuga. Riik võimaldab maksusoodustusi isikule, kes on teinud kingitusi ja annetusi Vabariigi Valitsuse koostatud tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute ja sihtasutuste nimekirja kantud mittetulundusühingule või sihtasutusele, avalik-õiguslikule ülikoolile või haiglat pidavale isikule. Maksusoodustus kehtib ka ametiühingu liikmemaksule. Maksusoodustusega kingitusi ja annetusi saanud MTÜd ja sihtasutused on kohustatud esitama maksuhaldurile informatsiooni selle kohta, kuidas nad on saadud tulusid, sealhulgas kingitusi ja annetusi, kasutanud. Erakond, avalik-õiguslik ülikool ning haiglat pidav isik peavad deklareerima vaid saadud kingitused ja annetused ning nende kasutamise kalendriaastal. Tulumaksusoodustusega saadud kingituste ja annetuste kasutamise kõige tõhusam kontroll on nende avalikustamine. Annetajal on õigus saada maksuhaldurilt teavet, kuidas mittetulundusühing või sihtasutus on kingitusi ja annetusi kasutanud.

Lõige 1 punkt 9 (kehtetu alates 1.01.2012).Tulumaksuseaduse muudatuse kohaselt ei saa haiglat pidavale isikule, erakonnale ega avalik-õiguslikule ülikoolile maksuvabalt kingitusi ja annetusi teha. Seetõttu nende kohta deklaratsiooni ei esitata ega saa maksuhaldur vastavaid andmeid ka avalikustada.

Lõige 1 punkt 11 (kehtiv alates 1.01.2012).Avalike andmete loetellu on lisandunud andmed keskkonnatasude maksja keskkonnakasutuse kohta.

Lõike 1 punkti 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Varem kehtinud § 27 lõike 1 punktis 2 oli sätestatud, et maksuhaldur võib maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta avaldada igaühele käibemaksukohustuslase, samuti aktsiisilaopidaja registrisse kandmise ja registrist kustutamise kuupäeva ning tema registreerimisnumbrit. Loetelus ei ole nimetatud maksulaopidaja, registreeritud kaubasaaja/-saatja, maksuesindaja, printsipaali, tolliterminali, tollilao, vabatsooni, vabalao ega tolliagentuuri andmete avaldamise õigust, samuti maksukohustuslase poolt maksuvabade kaupade ja teenuste käibe

55

maksustamiseks maksuhaldurile esitatud kirjalikus teavituses märgitud andmete avaldamise õigust.

Teatud kaupu maksustatakse maksulattu paigutamisel ja maksulaos võõrandamisel 0%-lise käibemaksumääraga tingimusel, et kaup tehingu tulemusena laost ei välju (välja arvatud teise maksulattu). Andmeid maksulaopidajate kohta on vajalik avalikustada selleks, et kolmandad isikud saaksid informatsiooni maksulao pidamise loa väljastamise ja loa kehtetuks tunnistamise kohta (analoogselt aktsiisilaopidajate andmetega). Samuti on eelnimetatud informatsioon oluline õige käibemaksumäära rakendamiseks kauba maksulattu paigutamisel ja maksulaos võõrandamisel. Sätte eesmärk on tagada sättes määratud ulatuses maksusaladuse kohustust riivamata kolmandate isikute põhjendatud teadmisvajadus – PS §-s 44 sätestatud õigus informatsioonile.

Muudatusega sätestatakse ka maksuhalduri õigus avalikustada maksukohustuslase poolt käibemaksuseaduse § 16 lõike 3 alusel maksuvaba kauba või teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu lisamiseks maksuhaldurile esitatud kirjalikus teavituses märgitud andmeid. Nimetatud andmed on vajalikud ostjale käibemaksu lisamise asjaolu õigsuse kontrollimiseks. Käibemaksuseaduses ei ole sätestatud maksuhaldurile esitatavas kirjalikus teavituses märgitavate andmete loetelu, mistõttu on nimetatu jäetud maksukohustuslase otsustada. Samas peab maksukohustuslane kirjaliku teavituse esitamisel arvestama, et kõik tema poolt nimetatud teavituses esitatud andmed on avalikud.

PS-s sätestatud võrdse kohtlemise põhimõtte huvides ja edasiste samasisuliste seadusemuudatuste vältimiseks tuleb lisaks maksulao pidajale analoogselt alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 41 lõikega 3 (maksuhaldur väljastab informatsiooni isiku aktsiisilaopidaja, registreeritud kaubasaaja, registreeritud kaubasaatja või maksuesindajana registreerituse kohta) MKS § 27 lõikesse 1 lisada ka ülejäänud ATKEAS-e sättes nimetatud isikud.

Lõike 1 punkti 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Sätestatakse maksuhalduri õigus avaldada maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta igaühele lisaks MKS-is sätestatud maksuvõlgade suurusele ka maksuvõlgade tekkimise aeg. Nimetatu on tingitud vajadusest anda üldsusele tagasisidet, millisest perioodist maksukohustuslase võlg pärineb. Seega iseloomustab maksuvõlgade tekkimise aeg maksukohustuslase üldist maksukuulekust. Samuti on maksuvõlgade tekkimise aja avalikustamisega võimalik saada ülevaade, kes konkreetse maksukohustuslase maksuvõla tekkimise ajal oli juhatuse liikmena (omanikuna) äriregistrisse kantud. Nimetatu ajendab juhatuse liikmeid ennetavalt tegelema enda juhtimise perioodil tekkinud võlgade tasumisega. Seega on maksuvõla tekkimise aja avalikustamisel ka preventiivne mõju.

Lõike 1 punkti 7 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).1. jaanuaril 2011 jõustus tulumaksuseaduse § 11 lõike 1 muudatus, mille kohaselt kantakse Vabariigi Valitsuse korraldusega lisaks mittetulundusühingutele ja sihtasutustele tulumaksusoodustusega nimekirja ka usulised ühendused (kirik, kogudus, koguduste liit ja klooster). Nimekirja kantakse üksnes ühingud, kes vastavad TuMS §-s 11 sätestatud tingimustele. Tulenevalt eelnimetatud TuMS-i muudatusest sätestatakse ka MKS § 27 lõike 1 punktis 7, et maksuhaldur võib maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta avaldada igaühele andmeid lisaks tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute ja sihtasutuste nimekirja kantud mittetulundusühingu ja

56

sihtasutuse tulude kohta ka usuliste ühenduste tulude, sealhulgas kingituste ja annetuste kasutamise kohta.

Maksusoodustusega kingitusi ja annetusi saanud mittetulundusühingud, sihtasutused ja usulised ühendused on kohustatud esitama maksuhaldurile informatsiooni, kuidas nad on saadud tulusid, sealhulgas kingitusi ja annetusi, kasutanud. Tulumaksusoodustusega saadud kingituste ja annetuste kasutamise kõige tõhusam kontroll on nende avalikustamine.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 27 lõike 2 muutmisega täpsustatakse haldusakti täitmise peatamise tähendust maksuvõla avalikustamisel. Haldusakti täitmise peatamisel ei saa maksukohustuslast käsitada maksuvõlglasena, kuna haldusakti täitmise tähtpäev on täitmise peatamise otsusega edasi lükkunud. Seda olenemata sellest, et algselt maksuotsuse täitmiseks määratud tähtpäev võib olla formaalselt saabunud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16.06.2008 otsus asjas nr 3-3-1-21-08, punktid 9 ja 10). Sellest tulenevalt sätestatakse seaduses selge alus maksuvõla avalikustamise lubamiseks vaid juhul, kui haldusakti täitmise tähtpäev on saabunud ning tingimusel, et haldusakti täitmine ei ole peatatud.Lõike viimases lauses on tehtud keelelised täpsustused.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Printsipaali, tolliterminali, tollilao, vabatsooni, vabalao ja tolliagentuuri lisamine MKS § 27 lõikesse 2 on vajalik seetõttu, et tegemist on maksuhalduri loal või aktsepteerimisel teenust osutavate isikutega ning sellekohane teave on teenust tarbida soovivatele isikutele vajalik.

§ 29. Andmete avaldamine riigi-, valla- ja linnaasutusele ning avalik-õiguslikke ülesandeid täitvatele isikutele

Paragrahvis 29 loetletakse riigi-, valla- ja linnaasutused, samuti avalik-õiguslikke ülesandeid täitvad isikud, kellele võib teavet anda. Enamus teabe andmise aluseid on samased enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduses sätestatud alustega, kuid osadel juhtudel on teabe saamise õigusi teatud isikutele laiendatud või seda täpsustatud.

Punkti 1 muutmine. Täiendusega antakse julgeolekuasutusele (kaitsepolitsei ja Teabeamet) õigus saada julgeolekuasutuste seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks maksusaladust sisaldavat teavet. Julgeolekuasutuste seaduse § 26 kohaselt on julgeolekuasutuse pädevuses koguda julgeolekuasutusele pandud ülesannete täitmiseks isikuandmeid. Varem kehtinud sõnastuse kohaselt on selline õigus ainult julgeolekukontrolli teostamisel, kuid ei hõlma julgeolekuasutuste muid ülesandeid (nt seadusega ettenähtud juhtudel kuritegude kohtueelne uurimine).

Punktid 6 ja 7 Rahandusministrile võib teavet anda maksude laekumise prognoosimiseks ning maksude laekumist tagavate meetmete kavandamiseks, teenistusliku järelevalve teostamiseks maksuhalduri tegevuse seaduslikkuse ja otstarbekuse üle, samuti konkurentsiseaduse 6. peatükis sätestatud ülesannete täitmiseks (seal on sätestatud juhud, mil rahandusminister peab andma riigiabi andmise loa ning võib ette tulla juhtumeid, mil maksuhaldur annab riigiabi).

Punkti 6 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).

57

MKS § 29 punkt 6 säilitatakse teenistusliku järelevalve puhul otseviide ministrile, kuivõrd see on kooskõlas Vabariigi Valitsuse seaduses (edaspidi VVS) teenistusliku järelevalve kohta sätestatuga (VVS § 41 lg 1; § 95 lg 1).

Punkti 61 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Viide rahandusministrile asendatakse viitega Rahandusministeeriumile, kuivõrd ministeerium (osakondade kaudu) on institutsiooniks, kes teostab maksude laekumise prognoose ja kavandab maksude laekumist tagavaid meetmeid, mille käigus võib esineda vajadus maksusaladust sisaldava teabe järele. Andmed esitatakse isikustamata kujul. Nimetatu hõlmab ka 1. jaanuarist 2013 jõustuvast Vabariigi Valitsuse 30.08.2012 määrusest nr 71 „Kohtus riigi esindamise ja kohtumenetlusega riigile kaasnevate kulude kandmise kord“ tuleneva maksuhalduri kohustuse kohtuasjade õiguslike analüüside esitamise raames Rahandusministeeriumile maksusaladuse avaldamiseks.

Punkti 7 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Seoses konkurentsiseaduse muutmisega ei taotleta riigiabi andmise luba rahandusministrilt, vaid riigiabi andja esitab riigiabi teatise koos kogu vajaliku teabega kirjalikult ja Euroopa Komisjoni poolt ettenähtud veebirakenduse kaudu elektrooniliselt Rahandusministeeriumile läbivaatamiseks.

Punkt 10Riigihangete Amet saab teavet pakkuja kvalifikatsiooni kontrollimiseks. Vastavalt Riigihangete seaduse §-le 31 tuleb kvalifikatsiooni kontrollimise eesmärgil esitada muuhulgas ka dokumendid, mis tõendavad maksevõimelisust ja kinnitavad maksukohustuste täitmist riigi ja kohaliku omavalitsuse ees. Pakkuja peab oma kvalifikatsiooni küll ise tõendama, kuid Riigihangete Amet vajab võimalust nende andmete ülekontrollimiseks, eriti pakkuja majandusliku seisundi sh riigi ees olevate kohustuste osas.

Punkti 10 muutmine (kehtiv alates 1.07.2010).Rahandusministeeriumile taotleja või pakkuja kvalifikatsiooni kontrollimiseks vastavalt riigihangete seadusele.

Punkt 12Sotsiaalkindlustusametile ning tema haldusalas olevatele pensioniametitele antakse andmeid sätestatud ülesannete täitmiseks. Vastavalt riikliku pensionikindlustuse seaduse kohaselt korraldab riiklikku pensionikindlustust Sotsiaalministeeriumi valitsemisalas olev Sotsiaalkindlustusamet elukohajärgsete pensioniametite kaudu. Vastavalt sama seaduse §-dele 28-33 peetakse riiklikku pensionikindlustuse registrit, mille eesmärgiks on Sotsiaalkindlustusametile seadustega pandud ülesannete täitmise tagamine. Registri koosseisu kuuluvad riikliku pensionikindlustusseaduse § 33 punkti 3 kohaselt ka isiku sotsiaalmaksualaseid andmed, mille allikaregistriks on maksumaksjate ja maksu kinnipidajate register või tööandja tõend arvestatud ja makstud sotsiaalmaksu kohta. Seega vajavad Sotsiaalkindlustusamet ja Pensioniametid eelkõige sotsiaalmaksu maksmist puudutavaid andmeid.

Pensioniametid vajavad andmeid pensionite määramiseks või ümberarvutamiseks. Samas on Pensioniametitele pandud kohustusi ka teiste seadustega- kuriteoohvritele riikliku hüvitise maksmise seaduses nähakse ette hüvitise arvutamine üldjuhul vägivallakuriteo toimepanemisele eelnenud kuue kuu sotsiaalmaksuga maksustatud tulust. Kui isiku, kellele hüvitist makstakse, töö-või teenistussuhe oli peatatud, arvutatakse hüvitis isiku sotsiaalmaksuga maksustatud tulust, mida ta sai viimase kuu

58

eest enne töö- või teenistussuhte peatamist. Füüsilisest isikust ettevõtjale arvutatakse hüvitis vägivallakuriteole eelnenud kalendriaastal (1. jaanuar kuni 31. detsember) saadud puhastulust. Nende hüvitiste määramiseks on Pensioniametitel kahtlemata vaja Maksu- ja Tolliametist saada andmeid.

Punkti 12 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Euroopa Liidu Nõukogu määruse 1408/71 rakendamine ja sellekohase E101 tõendi väljastamine on pandud ülesandeks Sotsiaalkindlustusametile. SKA väljastab tööandjale tõendi E101 selle kohta, et lähetuse kestel jäävad töötaja suhtes kehtima lähetajariigi, so. Eesti sotsiaalkindlustuse õigusaktid. E101 eesmärk on tõendada, et välisriiki tööle saadetud isiku eest makstakse sotsiaalmaksu Eestis ja talle jääks alles õigus saada ka sotsiaalkindlustushüvitisi Eestis. EL õigusest ja kohtupraktikast tuleneb ka SKA kohustus kontrollida enne E101 väljastamist, kas E101 taotlev tööandja on Eesti territooriumil tegutsev ettevõtja. Maksuhalduril (MTA on määruses nimetatud pädevaks asutuseks sotsiaalmaksu kogumise osas) lasub kohustus anda SKA-le osa otsuse tegemiseks vajalikust informatsioonist (määruse 1408/71 art 84). Selguse huvides tuleb lisada vastavad õigused ka MKS § 29.

Punkt 13 Kuna enamikke toimetulekutoetuseid määrab kohalik omavalitsus, on Sotsiaalministeeriumi ettepanekut arvestades eraldi sätestatud valla-või linnavalitsuse õigus teabe saamiseks seoses toimetulekutoetuse määramisega. § 28 alusel saab vald või linn teavet maksuhaldurina, kuid antud juhul võivad vajalikud olla ka andmed teiste valdade või linnade maksumaksjate kohta. Vastavalt sotsiaalhoolekande seaduse § 22 lõikele 2 on toimetulekutoetuse määramise aluseks toetuse taotlejaga abielus või abielulistes suhetes olevate samas eluruumis elavate isikute, nende ülalpidamisel olevate laste ja vanemate või muude üht või enamat tuluallikat ühiselt kasutavate või ühise majapidamisega isikute sissetulek.

Punkti 13 muutmine (kehtiv alates 1.02.2014).Sotsiaalteenuste ja -toetuste menetlemiseks on loodud vastav andmekogu – STAR. Selle vastutav töötleja on Sotsiaalministeerium. Andmekogu saab andmeid (mida kohalikud omavalitsused täna saavad ka STAR väliselt) muuhulgas MKR-ist. Viidatud andmed on MKS § 26 lõike 1 kohaselt seotud maksusaladusega ning Sotsiaalministeerium vajab STAR töötlemiseks õigust saada MTA-lt maksusaladust sisaldavat teavet sarnaselt valla- või linnavalitsusega MKS § 29 punkti 13 alusel.

MKS § 29 punkti 13 lisatakse STAR vastutava töötleja õigus ligipääsuks maksusaladust sisaldavale teabele.

STAR-i kasutavad oma töös põhiliselt kohalikud omavalitsused. Kohalikel omavalitsustel on võimalik kõiki oma sotsiaalteenuseid ja -toetusi STAR-is menetleda, kuid kohustus STAR-i menetlemiseks kasutada kehtib hetkel toimetulekutoetuse ja vajaduspõhise peretoetuse puhul. Erinevate sotsiaalteenuste ja -toetuste menetlemisel vajavad kohalikud omavalitsused teavet perekonna või isiku sissetulekute kohta, hinnates seda vastava teenuse või toetuse kriteeriumite kohaselt. Kehtiva MKS § 29 punkti 13 alusel on kohalikel omavalitsustel olemas õiguslik alus nende andmete töötlemiseks.

Sissetulekute andmeid (maksusaladust sisaldavaid andmeid) vajavad kohalikud omavalitsused eelkõige perede sissetuleku taseme hindamiseks sotsiaalhoolekande seaduse (SHS) §-de 22 ja 225 alusel makstavate toetuste (toimetulekutoetus ja vajaduspõhine peretoetus) taotluste menetlemisel. SHS § 222 lõike 1 kohaselt

59

hinnatakse toimetulekutoetuse määramisel perekonna eelmise kuu netosissetulekuid ja SHS § 225 lõike 3 alusel vajaduspõhise peretoetuse määramisel perekonna kolme viimase kuu netosissetulekuid.

Avaliku teabe seaduse § 434 lõige 1 sätestab Sotsiaalministeeriumi kui STAR-i vastutava töötleja ülesanded - korraldab andmekogu kasutusele võtmist, teenuste ja andmete haldamist ning vastutab andmekogu haldamise seaduslikkuse ja andmekogu arendamise eest. Sotsiaalministeerium korraldab STAR andmebaasi majutamist ning statistiliste väljundite loomist andmekokku kantud andmetelt. Vastutav töötleja korraldab muuhulgas andmeteenuseid ehk võimaldab kasutajatel (kohalikel omavalitsustel) saada isiku kohta konkreetse teenuse või toetuse menetlemisel teiste andmekogude põhjal eeltäidetud vormi. Isikutele tehtavate maksete andmed on täna erinevates andmekogudes valdavalt olemas, mistõttu ei ole asjakohane ega õiguspärane koguda neid andmeid dubleerivalt toetust või teenust taotleva isiku käest ega sisestada käsitsi taotluste menetlemisel, nagu on tänane praktika. Üheks andmete allikas on MKR, mille andmeteenuseid kohalikud omavalitsused täna (STAR väliselt) ka juba kasutavad. Sotsiaalministeeriumil puudub õiguslik alus maksusaladust sisaldavate andmete töötlemiseks, mistõttu ei ole võimalik MTA andmeteenuseid STAR-is kasutusele võtta. Nii toetuse taotlejate kui kohalike omavalitsuste halduskoormuse vähendamiseks on vaja kasutusele võtta andmeteenused ning rakendada nende andmete alusel taotluste eeltäitmine.

Andmete eeltäitmine STAR-is vähendab oluliselt kohalike omavalitsuste halduskoormust (sotsiaaltöötajad vabanevad andmete sisestamisest ja järelkontrollist), samuti väheneb vajadus küsida kliendilt täiendavaid dokumente sissetulekute tõestamiseks. Näiteks toimetulekutoetuse menetluste arv kuus on suurusjärgus 11-12 tuhat, kohalike omavalitsuste halduskoormus suureneb hüppeliselt seoses 2013. aasta 1. juunist rakenduva vajaduspõhise peretoetusega, mille puhul võib lisanduda hinnanguliselt kuni 30 tuhat menetlust kuus. Sellega seotud STAR-is töödeldavad andmed on isiku maksustatavate sissetulekute üldandmed: liik, netosumma, periood.

Eeltoodust tulenevalt on vajalik MKS-i täiendada, andes Sotsiaalministeeriumile kui STAR-i vastutavale töötlejale seadusest tulenevate ülesannete täitmiseks (milleks on füüsilisele isikule toetuse määramise või muu materiaalse abi osutamisega seotult andmekogu töö korraldamine) õigus tutvuda maksusaladust sisaldava teabega.

Punkt 14Eesti Haigekassa maksab isikutele töövõimetuse hüvitist ning vajab andmeid, kuna ajutise töövõimetuse hüvitise arvutamise aluseks on kindlustatu sotsiaalmaksuga maksustatud tulu järgi arvutatud ühe kalendripäeva keskmine tulu.

Punkt 15 Tööturuamet ja tema kohalikud asutused saavad teavet seoses töötu riikliku abiraha määramisega, tööturuteenuste osutamisega. Olulised on eelkõige sotsiaalmaksu maksmist puudutavad andmed. Vastavalt tööturuteenuse seaduse §-le 8 sisaldab tööotsijate ja tööturuteenuste riiklik register sotsiaalmaksualaseid andmeid.

Punkti 15 muutmine (kehtiv alates 1.01.06)Tööturuametile ja tema piirkondlikele struktuuriüksustele tööturuteenuste ja -toetuste seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks seoses töötutoetuse määramise ja tööturuteenuste osutamisega;».

Punkt 15 (kehtetu alates 1.05.2009).

60

Punkt 151 (kehtiv alates 1.05.2009). Maksusaladust sisaldavat teavet võib avaldada Eesti Töötukassale tööturuteenuste ja -toetuste seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks seoses töötutoetuse määramise ja tööturuteenuste osutamisega ning töötuskindlustuse seaduse alusel hüvitiste määramiseks.

Punkt 16 Samuti on sätestatud maksualase teabe andmine Turujärelevalve asutustele. Peamiseks toote ja teenuse ohutuse järelevalve korraldajaks on Tarbijakaitseamet.

Punkt 21 (kehtiv alates 10.12.2002).Majanduslike huvide deklaratsioonide hoidjale ja kontrollimiseks õigustatud isikutele korruptsioonikahtluse korral majanduslike huvide deklaratsioonis esitatud andmete õigsuse kontrollimiseks.

Eesmärgiks on maksukorralduse seaduse vastavusse viimine korruptsioonivastase seadusega. Korruptsioonivastane seadus on sätestanud majanduslike huvide deklaratsioonide hoidjatele õiguse ilmnenud korruptsioonikahtluse korral tasuta kontrollida ametiisiku Maksu- ja Tolliametile esitatud tuludeklaratsiooni. 1. juulist 2002 jõustunud maksukorralduse seadus reguleerib üksikasjalikult andmete avaldamist riigi-, valla- ja linnaasutustele ning avalik-õiguslikke ülesandeid täitvatele isikutele (maksukorralduse seaduse § 29). Kuna loetelu ei sisalda viidet korruptsioonivastasele seadusele ja majanduslike huvide deklaratsioonide hoidjatele kui õigustatud isikutele, tuleb kõnealust sätet täiendada. Maksuhaldurile on tarvis kehtestada kohustus anda deklaratsioonihoidjatele ilmnenud kahtluste kontrollimiseks tuludeklaratsioonis sisalduvat teavet. Vastasel juhul jääb korruptsioonivastase seaduse kohaldamine olulises lõikes takistatuks.

Punkt 21 (kehtiv alates 1.04.2013).Deklaratsiooni üle kontrolli teostajale tuleb anda õigus saada pangasaladusena ning maksusaladusena käsitatavat informatsiooni korruptsioonivastases seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks.

Punkt 22 (kehtiv alates 10.12.2002).Finantsinspektsioonile finantsjärelevalve teostamiseks ning isikute kontrollimiseks tulenevalt Finantsinspektsioonile seadusega pandud ülesannetest.

Punkt 23 (kehtiv alates 1.01.2004).Eraõiguslikule juriidilisele isikule maamaksuteadete kättetoimetamisega seotud tööde tegemiseks.

Maksu- ja Tolliameti ettepanekul soovitakse maamaksuteadete kättetoimetamiseks kasutada eraõigusliku juriidilise isiku poolt postitusteenust. Põhjenduseks on kulude kokkuhoid, otstarbekam tööjaotus, mis seisneb seni postitamisega tegelenud ametnike mujal töölerakendamises. Üks osa muudatusi seondubki selleks õigusliku aluse loomisega ning vastavale isikule andmete avaldamiseks ning haldusülesande delegeerimiseks volitamisega. Teine muudatuste pakett on seotud vajadusega täpsustada maksusaladuse kaitse all olevate andmete avaldamist ainult konkreetsete ülesannete täitmiseks.

Punkt 24 (kehtiv alates 1.01.2004).

61

Rahandusministeeriumile raamatupidamise seadusest tuleneva riigi raamatupidamise ja finantsaruandluse korralduse kohustuse täitmiseks.

Punkt 25 (kehtiv alates 5.02.2004).Strateegilise kauba komisjonile strateegilise kauba seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks.

Punkt 26 (kehtiv alates 1.05.2004).Kodakondsus- ja Migratsiooniametile välismaalaste seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks.

See võimaldab vähendada üksikisiku tõendamiskoormust ning ühtlasi vältida esitatud valeandmete ja võltsitud dokumentide alusel haldusaktide andmist ja toimingute sooritamist.

Punkt 27 (kehtiv alates 1.03.2005).Kohtule ja Rahandusministeeriumile või rahandusministri määratud Rahandusministeeriumi valitsemisala asutusele riigi õigusabi seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks.

Võimalike riigi õigusabi kuritarvituste vältimiseks on kohtul õigus nõuda ka teistelt isikutelt ja asutustelt andmeid taotleja majandusliku seisundi kohta. Taotleja majandusliku seisundi hindamiseks küsib kohus ka Maksu- ja Tolliametilt teatise taotleja ja tema perekonnaliikmete viimase aasta sissetulekute kohta või sissetulekute kohta andmete puudumise kohta (vastava teatise vormi kehtestab rahandusminister). Taotleja kohta maksustamisega kogutud andmete kohtule edastamine on vajalik riigi õigusabi andmise põhjendatuse igakülgseks hindamiseks. Andmete edastamine ei tähenda nende avalikustamist, kuna ka kohtu suhtes kehtib maksusaladuse pidamise kohustus ja kohus on võimeline andmete piisava kaitse ka tagama. Riigi õigusabi taotluse esitamisel tuleb arvestada sellega, et avalike vahendite otstarbeka kasutamise vajaduse tõttu peab kohus veenduma riigi õigusabi andmise põhjendatuses ja kasutama selleks ka tema kohta maksustamisega kogutud andmeid. Üksnes muudele andmeallikatele toetumine võib osutuda praktikas ebapiisavaks. Isikuandmete kaitse seaduse (edaspidi IAKS) § 4 lg 2 p 4 kohaselt on maksustamisandmed eraelulised isikuandmed. IAKS § 11 lg 1 järgi on isikuandmete töötlemine lubatud üksnes andmesubjekti nõusolekul, kui seadus ei sätesta teisiti. IAKS § 14 lg 3 p 1 võimaldab delikaatseid ja eraelulisi isikuandmeid töödelda andmesubjekti nõusolekuta, kui isikuandmeid töödeldakse seaduse või välislepinguga ettenähtud ülesande täitmiseks. See ei tähenda loomulikult, et nimetatud andmeid oleks võimalik anda üle kolmandatele isikutele (nõusolekuta üleandmine on lubatav vaid IAKS § 14 lg-s 4 ettenähtud erandjuhtudel). Seadus näeb isikuandmete töötlemiseks ette ranged nõuded, mistõttu ei ole põhjust arvata, et Maksu- ja Tolliameti poolt andmete kohtule edastamisega saaksid need teatavaks andmetele juurdepääsuõigust mitteomavatele isikutele.

Riigi õigusabi eest tasutu abisaajatelt sissenõudmist korraldab Rahandusministeerium (nt juriidilise osakonna riigi nõuete talitus) või rahandusministri määratud Rahandusministeeriumi valitsemisala asutus (nt Maksu- ja Tolliamet), kes nõuab hüvitamiskohustusega isikutelt riigi õigusabi tasu ja riigi õigusabi kulud sisse.

Punkt 28 (kehtiv alates 1.01.2005).Loomeliidule - avalik-õiguslike ülesannete täitmiseks teiste selleks õigustatud isikute ja asutuste kõrval õigus pöörduda järelepärimiseks maksuhalduri poole.

62

Punkt 29 (kehtiv alates 9.03.2005).Vedelkütuse varu moodustamise ja haldamise eesmärgil asutatud riigi äriühingule importijate turuosa määramiseks, varu kasutuselevõtu valmisoleku tagamiseks ning varumakse tasumise kontrollimiseks vedelkütusevaru seaduse alusel. Alates 1.12.2006 on sõna ”importijate” asendatud sõnadega ”kütuse müüjate”.

Muudatus on tehtud Majandus- ja Kommunikatsiooniministeeriumi ettepanekul, kuna vedelkütuse miinimumvaru seaduses on vastavalt Euroopa Liidu direktiivile (98/93/EC) pandud Majandus- ja Kommunikatsiooniministeeriumile ülesanded, mille täitmiseks on vaja juurdepääsu maksusaladusele. Majandus- ja Kommunikatsiooniministeeriumile antakse õigus saada andmeid kütuse müüjate (enne 1.12.2006. a sõnastuse järgi importijate) poolt imporditud vedelkütuste koguste kohta, et nad saaksid kontrollida kütuse müüjate poolt hoitavaid kohustuslikke vedelkütuse miinimumvarude koguseid.

Vedelkütuse miinimumvaru seaduse kehtetuks tunnistamise ning varude moodustamiseks ja haldamiseks riigi äriühingu asutamise tõttu on vajalik sätestada, et maksuhaldur võib maksusaladust sisaldavat teavet avaldada Majandus- ja Kommunikatsiooniministeeriumile kohustusliku vedelkütuse miinimumvaru olemasolu, kvaliteedi ning vedelkütuse miinimumvaru hoidjatele seadusega pandud muude kohustuste täitmise kontrollimiseks. Eelnimetatud kohustused tulenevad vedelkütuse miinimumvaru seadusest. Riigi äriühingule pandavate ülesannete puhul on osaliselt tegemist MKM-ile kehtiva vedelkütuse miinimumvaru seadusega pandud ülesannete täitmisega, millele on lisatud ka täiendavaid ülesandeid.

Punkt 30 (kehtiv alates 1.07.2005).Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametile (PRIA) toetuse saamise nõuetekohasuse ja toetusraha sihipärase kasutamise kontrollimiseks sotsiaalmaksu tasumise kohta töötajate arvu ja tasutud summade kaupa kuude lõikes ning Euroopa Liidu ühise põllumajanduspoliitika rakendamise seaduses (RT I 2004, 24, 163; 34, 236; 2005, 5, 16) sätestatud ülesannete täitmiseks.

Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametil on vaja SAPARD programmi raames antava maapiirkondades alternatiivse majandusliku tegevuse arendamise ja mitmekesistamise investeeringutoetuse saamiseks on taotlejatel kohustuseks töökohtade loomine maapiirkonda.

PRIA-le toetuse saamise nõuetekohasuse ja toetusraha sihipärase kasutamise kontrollimiseks sotsiaalmaksu tasumise osas töötajate arvu ja tasutud summade kaupa kuude lõikes.

Varem kehtinud sõnastuse järgi ei ole MTA`l õigust kõigi ülalloetletud kohustuste täitmiseks vajalikke andmeid PRIAle esitada. Vastavalt Nõukogu määruse nr 4045/89 art 11 lg 5 peab asjaomane liikmesriik andma osutatud ülesannete täitmiseks kõik vajalikud volitused. 1. detsembriks 2004 peab PRIA järelkontrolli osakond esitama Euroopa Komisjonile kontrollvalimi koostamise metoodika, kus muuhulgas tuleb selgitada ka reg 4045/89 rakendamiseks vajalikku seadusandlikku tausta.

Punkt 31 (kehtiv alates 1.07.2006).Konkurentsiametile ettevõtja turgu valitseva seisundi kindlaksmääramise, ettevõtjatevaheliste kokkulepete, kooskõlastatud tegevuse, ettevõtjate ühenduste otsuste ja koondumise menetlemisega seotud konkurentsijärelevalve teostamiseks.

63

Selle kohaselt on Konkurentsiametil õigus saada Maksu- ja Tolliametilt andmeid ettevõtjate kohta. Sellise võimaluse puudumine oli takistuseks eelkõige koondumiste menetlemisel, kus kaubaturu kogumahu määramiseks ei ole nimetatud ametil õigust Konkurentsiameti poolt taotletud andmeid esitada, mistõttu on vastutus esitatud teabe õigsuse eest ettevõtjal. Näiteks ettevõtja turuosa arvutamisel on vajalik teada turu kogumahtu, kuid sageli turuosaline seda ei tea või pole teada isegi kõik konkurendid. Seega tuleb puuduolev teave leida ametil, kuid omamata juurdepääsu nimetatud andmetele, on seda võimatu teha. Olukord muutub aga veel keerulisemaks seoses koondumiste kontrolli peatükis koondumise osaliste käibe definitsiooni muutmisega, milles põhirõhk asetub Eesti käibele, mis hõlmab Eesti territooriumil asuvale ostjale müüdud kaupu olenemata ettevõtja asukohast. Sellisel juhul, kui kaob ära Eesti äritegevuse (tütarettevõtja, filiaali või tegevuskoha registreerimise kaudu) nõue, ei ole KA-l võimalik kontrollida välismaiste ettevõtjate poolt koondumise menetlemiseks esitatud andmeid Eestisse müüdud kaupade käibe kohta. Koondumiste menetlemise raames ettevõtjate kohta teabe saamine MTA-lt, eriti mis puudutab konkreetsel kaubaturul tegutsevaid ettevõtjaid (nimed ja kontaktandmed) ja nende käibeid sh konkreetse kauba sissevedu väljendatuna nii koguselises kui rahalises väärtuses, on äärmiselt vajalik õigete otsuste tegemisel. Seega kaubaturu kogumahu arvutamisel on oluline teada turuosaliste arvu ja nende siseriiklikku (Eesti) käivet, mis annab võimaluse hinnata turuosaliste jõudu kaubaturul ning vastavalt reageerida. Vaatamata faktile, et tulenevalt EL tollialasest regulatsioonist on MTA-l ühendusesisese kauba käive kohta võimalik edastada teavet vaid piiratud ulatuses, milleks on teave kauba saatja/müüja kontaktandmete, kauba saaja/ostja käibemaksukohustuslase numbri ja saadetava kauba maksustatava väärtuse kohta, muutuks edasine menetlus muudatuse sisseviimisega kiiremaks ja täpsemaks, mis ühtlasi lihtsustab ettevõtjate olukorda ning annab KA-le suurema kindluse otsuses esitatavate numbriliste andmete osas

Punkt 32 (kehtiv alates 1.04.2011).Erakondade rahastamise järelevalve komisjonile ulatuses, mis on vajalik komisjonile erakonnaseadusega pandud ülesannete täitmiseks.

Punkt 33 (kehtiv alates 1.04.2011).Keskkonnaametile keskkonnatasude seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks.

Punkt 34 (kehtiv alates 1.01.2012).Eesti rahvastikuregistri vastutavale töötlejale rahvastikuregistri seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks.

Punkt 35 (kehtiv alates 1.01.2012).Maksusaladust sisaldavat teavet võib avaldada notarile, kui see on vajalik pärimisseaduses sätestatud ülesannete täitmiseks. MKSi kohaselt on maksuhalduril maksusaladuse hoidmise kohustus ning teavet võib ta anda vaid MKS §-s 29 loetletud isikutele. Notaritel on juurdepääs X-tee kaudu maksukohustuslaste registrisse kogutud andmetele (pärandaja maksuvõlgade andmed, pärandaja ettemaksukonto seis, pärandaja esitamata maksudeklaratsioonid). Enam pole notaritel ega pärijatel vaja teha kirjalikku (paberil või e-posti teel) järelepärimist MTA-le pärandaja maksukohustuste kindlakstegemiseks. MTA-l väheneb notarile esitatavate käsitsi koostatavate ja paberil väljastatavate tõendite maht.

Punkt 36 (kehtiv alates 1.01.2012).Maksuhaldur võib avaldada maksusaladust sisaldavat teavet ajutisele pankrotihaldurile või pankrotihaldurile ulatuses, mis on vajalik pankrotiseaduses sätestatud ülesannete

64

täitmiseks. MKSi kohaselt on maksuhalduril maksusaladuse hoidmise kohustus ning teavet võib ta anda üksnes MKS §-s 29 loetletud isikutele. Pankrotiseaduse § 22 lõike 3 punkti 4 kohaselt on ajutisel halduril õigus saada riigi- ja kohaliku omavalitsuse asutuselt ning krediidiasutuselt, samuti muult isikult teavet ja dokumente, mis on vajalikud võlgniku varalise seisundi väljaselgitamiseks. Samad õigused laienevad ka pankrotihalduritele. Varem said maksukohustuslaste registrisse kogutud andmeid näha vaid juriidiliste isikute ja füüsiliste isikute pankrotihaldurid juhul kui pankrot on kohtu poolt välja kuulutatud ning vastav teade Ametlikes Teadaannetes avaldatud. Kohtu poolt määratud ajutised pankrotihaldurid äriregistris ega Ametlikes Teadaannetes ei kajastu ning e-maksuametile juurdepääsu neil ei olnud. Samas on ajutisel pankrotihalduril täituriga sarnaselt ja seadusest tulenevalt vaja arestida võlgniku vara, toimetada kätte menetlusdokumendid pankrotiasja menetlemisel ja esitada kohtule andmed võlgniku majandusliku seisukorra kohta. Ajutistele pankrotihalduritele ja pankrotihalduritele tagatakse õiguse saada maksusaladust sisaldavat teavet neile pankrotiseaduses sätestatud ja konkreetse menetlusega seotud ülesannete täitmiseks.

Punkt 37 (kehtiv alates 1.04.2013).Maksukorralduse seadust täiendatakse seoses notarite ja kohtutäiturite üldise deklareerimiskohustuse kaotamisega sättega, mis võimaldab justiitsministrile järelevalve teostamiseks ligipääsu maksuandmetele.

Punkt 38 (kehtiv alates 1.01.2013).Vajaduspõhise õppetoetuse maksmise aluseks on teave üliõpilase ja tema perekonnaliikmete sissetulekute kohta vastavalt Maksu- ja Tolliameti andmetele. Et vajaduspõhise õppetoetuse taotluste menetlejal oleks ligipääs nimetatud andmetele, on maksukorralduse seadusesse lisatud säte, mille kohaselt maksuhaldur võib anda maksusaladust sisaldavat teavet Haridus- ja Teadusministeeriumile või tema hallatavale riigiasutusele või tema volitatud riigi sihtasutusele õppetoetuste ja õppelaenu seaduse alusel vajaduspõhise õppetoetuse määramiseks ja maksmiseks.

Punktid 39 ja 40 (kehtiv alates 1.01.2013).Vajadus on tingitud Keskkonnainspektsiooni kohustuse täitmisest, mis on sätestatud naftareostusest põhjustatud kahju korral kehtiva tsiviilvastutuse 1969. aasta rahvusvahelise konventsiooni ja naftareostusest põhjustatud kahju kompenseerimise rahvusvahelise fondi asutamise 1971. aasta rahvusvahelise konventsiooni muutmise 1992. aasta protokollidega ühinemise seaduse §-s 5. Aruannete esitamisel on tuginetud üksnes ettevõtete esitatud andmetele, mida Maksu- ja Tolliametil ei ole seadusest tulenevalt õigust kontrollimiseks avaldada. Kuna fondide aruandluspoliitika hõlmab ka ettevõtte sidusettevõtteid (tütarettevõtteid, teisi ettevõtteid, mille aktsiate üle on ettevõttel kontroll, jne), on vaja Eesti kohustuse usaldusväärseks täitmiseks tagada andmete usaldusväärsus, milleks oleks hinnanguliselt kõige sobivam Maksu- ja Tolliameti andmebaas, kuhu kantakse info riiki imporditava ja riigist eksporditava kogu kauba kohta.

Samasugune õiguslik alus andmete avaldamiseks sätestatakse punktis 40, mille kohaselt Maksu- ja Tolliamet esitab Keskkonnainspektsioonile info ohtlike ja kahjulike ainete merevedude eest vastutuse ja kahjude hüvitamise 1996. aasta konventsiooni ja selle 2010. aasta protokolli kohaselt maksustatava vastuvõetud lasti kohta. Maksustatavaks lastiks nimetatud protokollis nimetatud ohtlikud ained, mille kohta on Keskkonnaministeeriumil vaja teada järgmised andmed: lasti (ohtlikud ained) saatjariik, lasti kogus, teave vastuvõtja kohta Eestis.

65

Eesti ei ole veel konventsiooniga ühinenud ega protokolli ratifitseerinud. Siiski ollakse Euroopa Liidus seisukohal, et kõik liikmesriigid peaksid end selle konventsiooniga siduma, et tagada ühetaoline õiguslik regulatsioon ja merekeskkonna kaitset käsitlevate normide rakendamine. Tulenevalt nimetatud protokolli artiklist 21 tuleb protokolli ratifitseerimiseks koos ratifitseerimiskirjaga esitada aruanne riigis eelmise aasta maksustatava lasti kohta ning protokoll jõustub tingimuslikult, kui samasugune aruanne on esitatud ka ratifitseerimiskirja esitamisele järgneva aasta kohta. Ohtlike ja kahjulike ainete merevedude alase vastutuse ja kahjude hüvitamise regulatsiooniga on tähtis ühineda seetõttu, et sellistest vedudest tingitud merereostuse korral on riigil võimalik saada hüvitist rahvusvahelisest fondist sarnaselt naftareostuse hüvitamise korrale. Laevaõnnetustega kaasnevad kahjud võivad olla väga suured ning tähtis on tagada sellega kaasneda võiva kahju kiire ja vajalikus ulatuses kõrvaldamine, milleks aga riigil endal ei pruugi vahendeid jätkuda. Usaldusväärsete meetmete rakendamine merenduse valdkonnas on oluline Eesti kui mereriigi maine kujundamisel rahvusvahelistes suhetes.

Punkt 41 (kehtiv alates 1.07.2013).Liikluskindlustuse kindlustusandjatel on Liikluskindlustusseaduse § 30 lõike 1 järgselt kohustus hüvitada liiklusõnnetuses kannatanud isikutele nende sotsiaalmaksuga maksustatava sissetuleku vähenemine, samuti ka kannatanu surma korral elatise vähenemisest tulenev kahju ülalpeetavatele.

Hüvitiste suuruse arvutamisel lähtutakse LKindlS § 29 lõike 2 kohaselt kahjustatud isiku keskmisest netosissetulekust kalendripäeva kohta, mis leitakse isiku poolt eelneva perioodi jooksul saadud sotsiaalmaksuga maksustatud sissetulekust. LKindlS § 29 lõike 6 kohaselt lähtutakse vaidluse korral vahetult liikluskahju tekkimisele eelnenud kuue kuu jooksul isiku kohta deklareeritud sotsiaalmaksuga maksustatavatest summadest.

Paraku on seadusesätete täitmine raskendatud ja tekitab olulisi komplikatsioone nii kannatanutele kui ka kindlustusandjatele, kuna MKS kohaselt puudub kindlustusandjatel õigus saada MTAst teavet kahjustatud isikute poolt või nende kohta deklareeritud sotsiaalmaksuga maksustatava tulu kohta. Hüvitise saamiseks peab liiklusõnnetuses kahjustatud isik või tema pärija kindlustusandjatele eeltoodud andmed esitama ja praktikas peavad kannatanud ja nende lähedased esitama kindlustusandjatele MTA tõendeid väljamaksete saamiseks. Kuivõrd kindlustusandjatel puudub juurdepääs maksuinfole, peavad kanntanud esitama kõnealuseid tõendeid regulaarselt, tavapäraselt kord poolaastas, tagamaks hüvitise jätkuvat maksmist ja kinnitamaks, et neil ei ole vahepealsel ajal sissetulekut tekkinud.

§ 30. Andmete avaldamine rahvusvahelise ametiabi korras

Punkti 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Varem kehtinud sõnastuse kohaselt on tekkinud probleeme, kus välisriigi maksuhaldur on õigustatud saama üksnes kitsalt andmeid vastava riigi residendist maksumaksja kohta. On tekkinud arvamusi, et säte ei võimalda maksuhalduritel vahetada infot kolmandate isikute kohta, mis võib omada tähendust konkreetse riigi maksukohustuslase kontrollimisel.

Selline tõlgendus on liiga kitsas ning võib takistada maksuhalduritevahelist infovahetust. Sätte eesmärk on koguda maksumenetluses vajalikku teavet. Seega peame vajalikuks sätte sõnastust täpsustada ning lisada “maksumaksja maksumenetluses tähendust omav teave”.

66

§ 30. muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Varem kehtinud redaktsiooni kohaselt võis maksuhaldur maksukohustuslase nõusolekuta avaldada maksusaladust sisaldavat teavet Euroopa Liidu liikmesriikidele ning teistele välisriikidele, kellega Eesti on sõlminud vastavasisulise välislepingu. Välisriigile võib maksuhaldur avaldada teavet, mis omab tähendust välisriigi residendist maksumaksja suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Ei selgunud üheselt, kas välisriigile selles riigis läbiviidavas maksumenetluses tähendust omava teabe edastamisel tuleb küsida nõusolekut kolmandalt isikult, kui kolmandat isikut puudutav teave on samuti vajalik maksmenetluse läbiviimiseks välisriigis. Ka Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD) on Eesti kohta koostatud raportis34, mis käsitleb läbipaistvust ja maksualast teabevahetust, soovitanud täpsustada MKS §-i 30 sõnastust.Rahvusvahelise maksualase teabevahetuse efektiivsuse tagamise eesmärgil täpsustatakse, et välisriigis läbiviidavas maksumenetluses tähendust omava teabe edastamisel ei tule info edastamiseks kolmandalt isikult nõusolekut küsida. Samuti sätestatakse, et maksuhaldur ei pea maksukohustuslast ning kolmandat isikut teavitama välisriigis läbiviidava maksumenetluse raames maksusaladust sisaldava teabe edastamisest välisriigile. Välisriigis läbiviidavas maksumenetluses tähendust omava teabe edastamine on vajalik, kuna edastatav teave võimaldab kindlaks teha teises riigis tekkinud maksukohustused ning teiselt riigilt saadud andmete põhjal määrata tasumisele kuuluvad maksud.

2. peatükk Maksunõuded ja-kohustused

1. jagu Üldsätted

§ 31. Maksuseadusest tulenevad rahalised nõuded ja kohustused

Maksuseadusest või maksukorralduse seadusest tulenevad rahalised kohustused ja nõuded:a) maksukohustus;b) maksu kinnipidamise kohustus ; c) õigus enammakse tagasisaamisele (tagastusnõue);d) kolmanda isiku kohustus maksuvõla tasumiseks (vastutuskohustus);e) maksukohustuslase kohustus tasuda intress, sunniraha või asendustäitmise kulud (kõrvalkohustused).

Maksukohustus tekib seaduses sätestatud tingimuse saabumisel. Kohalike maksude maksmise kohustuse tekkimine sõltub mitte Riigikogust vaid kohaliku omavalitsuse volikogust, kes otsustab kohalike maksude kehtestamise. Seega tekib kohaliku maksu maksmise kohustus kohalike maksude seaduses ning maksumääruses sätestatud tingimuste saabumisest.

Lõige 3 sätestab maksukohustuse lõppemise. Maksukohustus lõpeb maksukohustuse täitmisega või täitmisega võrdse tegevuse tulemusel (tasaarvestamise teel), kuid on võimalikud juhud, kus maksukohustus jääb täitmata (aegub, kui maksuhalduril ei ole võimalik võlga sisse nõuda või seda ei määrata ning määramine aegub) või kustutatakse, seadus võib ette näha ka muid maksukohustuse lõppemise aluseid.34 OECD Global Forum on Transparency and Echange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Estonia 2011. Kättesaadav arvutivõrgus: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-estonia-2011_9789264108752-en

67

Lõike 3 punkti 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Seadusesisene viide valele sättele (MKS § 33 lõige 1) asendati viitega MKSi asjakohasele sättele (MKS § 33 lõige 4).

§ 32. Maksuvõlg

Maksuvõlg on defineeritud samamoodi nagu enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduses (§ 2 lg 1 p 7). Maksuvõlg ei ole ainuüksi tähtpäevaks tasumata maksusumma, vaid ka tähtpäevaks tasumata intress.

§ 33. Tagastusnõue

Ka enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduse § 10 näeb ette maksumaksja õiguse saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma. Tagastamise asemel on võimalik taotleda ka tasaarvestamist teiste sama maksuhalduri ees olevate rahaliste kohustustega. Uuendusena toimub enammakse tagastamine mitte ainuüksi maksumaksjale, vaid ka isikule, kes vastutab teise isiku maksuvõla tasumise eest ning keda maksuhaldur on haldusaktiga kohustanud seaduses ettenähtust suurema maksusumma tasumiseks. Samuti nähakse ette enammakse tagastamine ettenähtust rohkem intresse tasunud isikule ning isikule või asutusele, kelle õigus maksusumma tagastamisele või hüvitamisele tuleneb seadusest. Viimasel juhul ei olegi tegemist enammaksega st makstud pole rohkem, kui seaduses ette nähtud kuid seadusandja on mingitel põhjustel ette näinud isiku õiguse summa tagasi saada (nt varem kehtinud käibemaksuseaduse § 14 lg 4).

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Lõige 1 sõnastatakse ümber seoses uue rahaliste kohustuste tasumise korra jõustumisega (§ 105) ning tagastusnõude sisu täpsustamisega (Riigikohtu halduskolleegiumi lahend asjas nr 3-3-1-89-06).

Lõige 11 (kehtiv alates 1.01.2009).Luuakse uus rahaliste kohustuste tasumise kord, mille kohaselt kajastuvad kõik maksukohustuslase ja MTA vaheliste nõuete tasumised maksuhalduri poolt hallataval ettemaksukontol. Juhtumil, kui maksukohustuslane esitab deklaratsiooniga tagastusnõude ning ei taotle tagastusnõude täitmist (vt § 106 lg 1) enda pangakontole, peab maksukohustuslase tagastusnõue ikkagi kajastuma MTA arvestuses. Maksuhalduril on õigus tagastusnõuet kontrollida ning kuni kontrolli lõpetamiseni ei ole võimalik tagastusnõudega tasaarvestada muid kohustusi. Kuna aga MKS-is puudub regulatsioon selle kohta, kui kaua võib MTA ilma tagastusnõude taotluseta kontrollida tagastusnõude õigsust ja kuna peaks maksukohustuslase enammakse kajastuma maksukohustuslase ettemaksuna, täidetakse see lünk § 33 lg 1¹ lisamisega. Antud normi järgi rakendatakse tagastusnõude õigsuse kontrollimisel tagastusnõude täitmise kohta käivat regulatsiooni (§ 106 ja § 107) koos sellest tulenevate tähtaegadega. Seega on MTA-l MKS § 106 lg 2 tulenevalt reeglina õigus 30 päeva jooksul kontrollida deklareeritud enammakse õigsust ning teha ettemaksukontole kanne.

Lõige 5 täpsustab, kuidas teavitada maksuhaldurit tagastusnõude tekkimisest. Tagastusnõudest võib teavitada nii maksudeklaratsioonis (nt käibemaksu puhul) või muus kirjalikult taasesitatavas vormis (nt tagastusnõue, mis on tekkinud maksukontole ettemaksude tegemise läbi).

68

§ 34. Tagastusnõude pantimine ja arestimine

Seaduses ettenähtust rohkem makstud summa kuulub maksukohustuslasele st see on maksukohustuslase omandis- ehkki seadus sätestab mõneks ajaks piirangud selle omandi valdamisele- kasutamisele. Kuni summa tagastamiseni on isikul summa tagasinõudeõigus st varaline õigus. Vastavalt asjaõigusseadusele kuuluvad isiku omandisse ka varalised õigused, kusjuures muuhulgas on isikul õigus omandit käsutada. Kui summa valdamine ning kasutamine on seadusega piiratud, siis oleks ülearune piirata summa tagasisaamise õiguse käsutamist st antud juhul isiku õigust otsustada, kas summa tagastatakse talle või mitte.

Paragrahv näeb ette ka pandi seadmise võimaluse tagastusnõudele ning tagastusnõude arestimise. Panditav on ka maksuhalduri suhtes eksisteeriv tagastusnõue.

Rahalisi nõudeid saab arestida. Kui maksukohustuslasel on teisi võlausaldajaid, kes on pöördunud võla sissenõudmiseks täituri poole, on võimalik nende nõuete rahuldamine maksuhalduri poolt maksukohustuslasele tagastamisele kuuluva summa arvelt. Rahalise nõude arestimine täituri poolt toimuks vastavalt täitemenetluse seadustiku §-s 6412 sätestatule.

Tagastusnõude pantimine või arestimine ei tähenda seda, et maksuhalduril on kohustus summa kindlasti tagastada.

Maksuhaldur tasaarvestab maksukohustuslase maksuvõla vastavalt §-s 105 sätestatule (1.01.2009.).

Lõige 5 (kehtiv alates 1.02.2014).MKS §-i 34 lisatakse lõige 5, millega täpsustatakse täitemenetluse seadustikus (TMS) lapse elatise nõude kohta sätestatud eelisõiguse kohaselt selle arestipandiõiguse asukohta. Muudatuste rakendamine toob kaasa lapse elatise nõude täitmiseks aresti seadmise maksuhalduri enda nõuete suhtes eelisjärjekorda, mis toob kaasa tõhusama elatisnõuete täitmise.

MKS § 34 lõikes 4 sisaldub maksuhalduri õigus tasaarvestada ka panditud või arestitud tagastusnõue tasumisele kuuluvate rahaliste kohustustega või pikendada või peatada sellise enammakse tagastamine. Muudatusega välistatakse lapse elatise nõude katteks arestitud tagastusnõude tasaarvestamine tasumisele kuuluvate rahaliste kohustustega.

Kehtivas MKS redaktsioonis puudub elatisnõude täitmise eelisjärjekord võrreldes muude MTA arvestuses olevate nõuetega. MKS viiakse seega kooskõlla TMS §-ga 119. TMS-is, PankrS-is, samuti VÕVS-is on esikohal elatise nõuete täitmine. On peetud vajalikuks eristada lapse ülalpidamiseks väljamõistetud elatisi teistest elatise liikidest. Eesmärgiks on lapse elatise nõuete tõhusam täitmine.

Elatisenõuete eelistäitmine eeldab kohtutäiturite poolt teistest nõuetest selgelt eristatavate elatisenõuete esitamist MTA-le.

2. jagu Nõuete ja kohustuste üleminek

§ 35. Õigusjärglus

69

Kui seadus näeb ette õiglusjärgluse korras õiguste ja kohustuste ülemineku ühelt isikult teisele isikule, siis lähevad õigusjärglasele üle ka kõik maksukohustused ja tagastusnõuded. Näiteks on üldõigusjärglusega tegemist juriidiliste isikute ühinemisel, ümberkujundamisel või jagunemisel.

Üldõigusjärglus on seotud õiguste kogumiga. Tüüpilisel juhul toimub see seaduse alusel. Näiteks inimese surma korral läheb tema vara üle pärija(te)le. Seega peab pärija vastutama ka pärandaja kohustuste eest.

§ 36. Maksukohustuste üleminek pärimisega

Lõige 1 sätestabki, et pärijale lähevad pärimisseaduses sätestatud korras üle ka maksukohustused ja tagastusnõuded.

Pärijal on võimalik oma vastutust piirata vastavalt pärimisseaduse §-s 135 sätestatule- tehes pärandvarale inventuuri, vastutab ta pärandaja kohustuste täitmise eest pärandvara piires. Kui inventuuri ei tehta, vastutab pärija pärandaja kohustuste eest ka oma varaga. Nõuete rahuldamist pärandvara arvel reguleerib pärimisseaduse § 134. Esimeses järjekorras tasutakse pärandaja matuse, tema perekonnaliikmete ülalpidamise, pärandi hoiu ja hooldamise ning inventuuri tegemise kulud. Teises järjekorras rahuldatakse võlanõuded pankrotiseaduses sätestatud järkude kaupa. Maksuvõlad (va intressid) on pankrotistunud isiku võlausaldajate nõuete rahuldamisel kolmandal järjekohal.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.2010).See säte kehtis järgmises sõnastuses:Kuni pärandvara vastuvõtmiseni või sellest keeldumiseni täidab pärandaja nimel käesolevast seadusest või maksuseadusest tulenevaid kohustusi pärandvara hooldaja või testamenditäitja, nende puudumise korral pärandvara inventuuritegija. Eelnimetatud isik täidab pärandaja rahalisi maksukohustusi pärandvara arvel.

Selles sättes esines sama probleem, mis MKS § 8 lg 5 juures – inventuuri tegijat on valesti käsitletud kui pärandvara valitsemiseks õigustatud isikut.

Teiseks probleemiks on asjaolu, et pärandvara hooldajat ja testamenditäitjat on käsitletud kui pärandaja nimel tegutsevaid isikuid ja selliselt ei ole MKS mõistekasutus kooskõlas pärimisseadusega. Kuigi on selge, et maksuseaduste ja tsiviilseadustiku, s.h pärimisseaduse loogika ja põhimõtted ongi erinevad, ei saa siiski pidada õigeks otseseid vastuolusid nende seaduste vahel. Olemasolev kohtupraktika ei ole neid vastuolusid leevendanud, vaid pigem hoopis süvendanud.

Pärandaja kui füüsilise isiku õigusvõime lõppeb TsÜS § 7 lg 2 kohaselt tema surmaga ning pärast seda on tema vara ehk pärandvara omanikuks pärija, kelle nimel või asemel tegutsevad ka kõik pärandvara valitsemiseks õigustatud isikud (pankrotihaldur, testamenditäitja, pärandvara hooldaja). Eesti pärimisõiguse kohaselt ei ole võimalik pärija puudumine (kui n-ö erapärijad pärandist loobuvad, on pärijaks kohaliku omavalitsuse üksus või riik), küsimus on ainult pärija isiku kindlakstegemises. Samas, pärandvara valitsemiseks ei ole tingimata vajalik isegi pärija isiku kindlakstegemine, pärandvara hooldaja määramise sagedaseks põhjuseks ongi see, et pärija isik ei ole selge. Ka sellisel juhul tegutseb pärandvara hooldaja ikkagi pärija, mitte pärandaja nimel (vt ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuseid tsiviilasjades nr 3-2-1-120-07 p 12 ja nr 3-2-1-13-09).

70

MKS § 36 lg 1 kohaselt lähevad MKS § 31 lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus, pärandajalt üle pärijale pärimisseaduses sätestatud korras. Nii praegu kehtiva kui ka varasema Eesti pärimisõiguse kohaselt saab pärija pärandi vastuvõtmisega tagasiulatuvalt pärandvara omanikuks alates pärandi avanemisest, s.t alates pärandaja surma hetkest (vt näiteks Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 05.11.2008 otsus asjas nr 3-2-1-86-08, p 16). Seega peaks maksukohustuse üleminek pärimisseaduses sätestatud korras tähendama seda, et alates pärandaja surma hetkest on ka tema maksukohustused üle läinud teisele isikule (pärijale) või isikute ühisusele (kaaspärijatele).

MKS § 36 lg 2 endise sõnastuse kohaselt täidetakse aga MKS-st või maksuseadustest tulenevaid kohustusi pärandaja nimel kuni pärandvara vastuvõtmiseni või sellest keeldumiseni. Sellise sõnastuse puhul on ebaselge juba see, mida tähendab selles sättes „pärandvara vastuvõtmine või sellest keeldumine“. PärS § 116 lg 1 kohaselt võib pärija pärandi vastu võtta või pärandist loobuda. PärS § 2 kohaselt on pärand pärandaja vara, s.t kõik õigused ja kohustused, v.a need, mis on lahutamatult seotud pärandaja isikuga.

Seega võiks eeldada, et pärandvara vastuvõtmine MKS § 36 lg 2 tähenduses on sama, mis pärandi vastuvõtmine PärS tähenduses ja pärandvara vastuvõtmisest keeldumine on pärandist loobumine PärS tähenduses. Ka Riigikohtu halduskolleegiumi 06.06.2007 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-25-07 p-s 12 on kohus öelnud:„Maksusubjekt (maksukohustuslane) on kuni pärandi vastuvõtmiseni endiselt pärandaja ning pärandi vastuvõtmise järel pärijad.“

Sellisel juhul saaksid pärandvara hooldaja ja testamenditäitja pärandaja nimel täita maksukohustusi ainult seni, kuni pärija võtab otsese või kaudse tahteavaldusega pärandi vastu PärS tähenduses.

Kui aga vaadata otsuse nr 3-3-1-25-07 järgnevaid punkte, siis ilmneb nendes selge vastuolu p-s 12 öelduga. Pärijad olid juba 18.02.2004 esitanud pärandi vastuvõtmise avalduse (vt viidatud otsuse p 13) ja seega ka pärandi vastu võtnud. Maksuhaldur ei oleks seega saanud oma 14.05.2004 maksuotsust enam adresseerida pärandvara hooldajale, vaid ainult pärijale. Kohus on aga leidnud, et maksukohustuslaseks oli selle otsuse puhul endiselt pärandaja ja maksuotsuse adressaadiks oleks pidanud olema pärandvara hooldaja, kes määrati ametisse alates 14.04.2004.

Samuti on kohus otsuse nr 3-3-1-25-07 p-s 16 leidnud, et „pärijad, kui nad on maksuhaldurile või kohtule maksu- või kohtumenetluse ajal teada, peavad olema kaasatud menetlusse, kui käimasolev maksuvaidlus puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse pärandvara arvelt ning sellise vaidluse tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust, pärijate kohustuste mahtu ja nende soovi pärandit vastu võtta.“

PärS § 116 lg 2 sätestab, et pärast pärandi vastuvõtmist ei saa sellest enam loobuda35 ja pärast pärandist loobumist ei saa seda enam vastu võtta. PärS § 122 kohaselt ei ole võimalik pärandit tingimuslikult või osaliselt vastu võtta. Sisuliselt samad sätted kehtisid ka viidatud otsuse tegemise ajal (kuni 31.12.2008 kehtinud pärimisseaduse § 115 lg 2 ja § 121).

35 PärS § 119 lg-s 2 sätestatud võimalus pikendada pärandist loobumise tähtaega või määrata uus tähtaeg puudutab ainult olukorda, kus isik loetakse pärandi vastuvõtnuks PärS § 118 lg 1 alusel, s.t kui ta kolme kuu jooksul oma pärimisõigusest teada saamisest ei esita pärandist loobumise avaldust. See regulatsioon ei kohaldu juhul, kui pärand on avanenud enne 1.01.2009.

71

Seega olukorras, kus pärijad on juba esitanud pärandi vastuvõtmise avalduse, on nad ka pärandi vastu võtnud ja neil ei ole enam võimalik pärandist loobuda.36 Asjaolu, et notar ei ole tõestanud nende pärimisõiguse kohta pärimistunnistust, ei oma selles osas tähtsust. Samuti ei oma tähtsust see, et pärandvarale on määratud hooldaja.

Paratamatu on see, et teatud aja jooksul valitseb ebaselgus küsimuses, kes on pärija ja ka pärija isiku selgumine ei tähenda alati, et ta saab kohe pärandvara täieõiguslikuks valitsejaks, sest tema käsutusõigus võib jätkuvalt olla piiratud (vt PärS § 79, § 111 lg 5, § 112 lg 5). Samas on ka selle aja jooksul, mis võib kesta üsna pikka aega, vaja teha tehinguid pärandvaraga. Samuti vajavad lahendust küsimused, kes ja millises ulatuses on pärast isiku surma maksukohustuslane.

Neid küsimusi ei saa aga lahendada lihtsalt selle kaudu, et õigussuhte pooleks (maksukohustuslaseks) loetaksegi surnud isik. Siinkohal tuleb eristada seda, kes on õigussuhte pool ja seda, kuidas teda tähistada ajal, kui tema isik ei ole veel selge. Iseenesest ei ole probleemiks see, kui maksuhaldur pärast isiku surma kasutab tema maksukohustuse arvestamiseks samu koode ja registreerimisnumbreid. Ka haldusakti andmiseks ei pea pärija isik tingimata selge olema, sest adressaadiks võibki olla „A.K. pärija“. Sellises olukorras peab aga siiski selge olema isik, kellele selline haldusakt tuleb teatavaks teha, et seda saaks lugeda pärija suhtes kehtivaks. Lõige näebki selleks ette võimaluse, et pärandvara hoiumeetmete rakendamise avalduse võib kohtule esitada ka maksuhaldur.

Lõige 3 (kehtiv alates 1.07.2010).MKS § 36 lg 3 annab maksuhaldurile selge aluse pärimismenetluse algatamiseks ja võimaluse taotleda kohtult pärandvarale hooldaja määramist.

§ 37. Maksukohustuse üleminek ettevõtte või selle osa üleandmise korral

Isiku vara on võlausaldajatele tagatiseks. Kui isiku vara läheb tervikuna teisele isikule üle, siis määrab seadus võlausaldaja kaitseks ülevõtja vastutuse varaga seotud kohustuste eest.

Võlaõigusseaduse järgi on ettevõttesse või selle organisatsiooniliselt iseseisvasse osasse kuuluvate asjade ja õiguste omandi või valduse tervikuna ülemineku korral ka ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osaga seotud kohustuste omandajale või valduse saajale ülemineku. Selle regulatsiooni eesmärgiks on kaitsta äriühingu (või füüsilisest isikust ettevõtja) võlausaldajaid, kellel kaoks vastasel juhul võimalus nõuda oma nõuete sundtäitmist võlgniku vara arvel, kui võlgnik on endale kuuluvad asjad ja varalised õigused üle andnud ning endale jätnud alles üksnes kohustused. Samuti keelab asjade ja õiguste kogumi (ettevõtte või selle olemuslikult iseseisva osa) üleandmist ilma nendega seotud kohustusteta.

Ettevõte on äriseadustiku § 5 lõike 1 kohaselt majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb, see koosneb asjadest, õigustest ja kohustustest, mis on määratud või olemuslikult peaksid olema määratud ettevõtte tegevuseks.

Ettevõtte koostisosadeks võivad olla maatükid, masinad, kaubad, patendid, kaubamärgid, tehniline ja kaubanduslik know-how, õigussuhted töövõtjate, klientide,

36 Pärandi vastuvõtmise avaldust, nagu iga teist tehingut, on võimalik tühistada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 90 kohaselt. PärS § 123 sätestab pärandi vastuvõtmise ja pärandist loobumise avalduse tühistamise suhtes eriregulatsiooni. Samuti võib pärandi vastuvõtmine kui tehing olla tühine TsÜS § 84 tähenduses. Neid võimalusi ei saa aga lugeda pärandist loobumise võimalusteks pärast seda, kui pärand on vastu võetud.

72

varustajate ja krediidiandjatega, nõuded. Spetsialiteedipõhimõtte kohaselt ei ole ettevõtte tervikuna pantimine, ülekandmine, kasutusvaldusesse andmine võimalik. Kui ettevõtet tahetakse tervikuna üle anda, tuleb ettevõtte juurde kuuluvad asjad ja õigused kanda üle vastavalt nende kohta kehtivatele sätetele. 37Äriseadustiku kohaselt on kõigi ettevõtte või selle iseseisva osaga seotud õiguste ja asjade ülekandmise korral kohustuslik nende asjade ja õigustega seotud kohustuste üleandmine. Näiteks tehase võõrandamise korral lähevad ostjale üle ka tehasega seotud võlad. Äriseadustiku § 5 lõige 1 sätestab, et ettevõte koosneb ka kohustustest, mis peaksid olema määratud ettevõtja tegevuseks. Antud näite puhul võib niisiis väita, et üle lähevad ka tehasega seotud maksukohustused, mida ei ole määratud, kuid mis peaksid olema määratud.

Äriseadustiku § 5 lõike 2 viimase lause kohaselt lähevad ettevõttega seotud õigused üle omandajale või valduse saajale vastavalt kokkuleppele. St asjade (tehase ruumid ja sisustus) üleandmise korral ei pruugi uuele omanikule või valduse saajale üle minna tagastusnõue. Selle üleminek sõltub poolte kokkuleppest.

3. jagu Kolmanda isiku vastutus võõra maksukohustuse eest

§ 38. Ettevõtte või selle osa üleandnud isiku vastutus

Paragrahvi 38 tuleb vaadelda koos §-s 37 sätestatuga. § 37 sätestas, et ettevõtte või selle iseseisva osa ülemineku korral uuele omanikule või valduse saajale lähevad üle ka ettevõtte või selle osaga olemuslikult seotud maksukohustused. Kommenteeritav paragrahv sätestab, et kolmandate isikute (st võlausaldajate) ees vastutab ka ettevõtte üleandja. Ettevõtte või selle osa üleandja vastutab enne ettevõtte või selle osa üleminekut tekkinud kohustuste eest, mille täitmise tähtpäev on saabunud või mis saabub 5 aasta jooksul pärast üleminekut, solidaarselt omandaja või valduse saajaga. See kehtib ka maksukohustuste puhul. Maksukorralduse seaduse § 96 kohaselt tehakse selleks vastutusotsus.

§ 39. Täisühingu või usaldusühingu osaniku ning ühistu liikme vastutuse

Äriseadustiku § 101 lõige 2 sätestab, et täisühingu osanikud vastutavad täisühingu kohustuste täitmise eest solidaarselt kogu oma varaga. § 102 sätestab ka täisühingu uue osaniku vastutuse enne tema osanikuks saamist täisühingule tekkinud kohustuste eest ning täisühingu endise osaniku vastutuse enne tema täisühingust väljaarvamise äriregistrisse kandmist tekkinud kohustuse eest, mille täitmise tähtpäev on saabunud või saabub 5 aasta jooksul arvates tema väljaarvamisest või lahkumisest.

Äriseadustiku § 132 sätestab, et sissemakse täielikult tasunud usaldusosanik ei vastuta ühingu kohustuste eest. Usaldusosanik, kes ei ole sissemakset tasunud täielikult, samuti teatud juhtudel sissemakse tagastamise korral, vastutab usaldusühingu kohustuste eest tasumata või tagastatud sissemakse ulatuses. Ühistu liikme vastutust reguleerib 2001. aasta lõpus vastu võetud tulundusühistuseadus, mis reguleerib vastutust varasemast mõnevõrra erinevalt- vastutuse ulatuse saab paika panna ka ühistu põhikirjas. Seega tuleb maksuhalduril jälgida konkreetsel juhul isiku vastu nõude pööramisel ühistu tegevuse aluseks olevates dokumentides sätestatut. Ülalloetletud juhtumitel on maksuhalduril õigus teha eelnimetatud isikutele vastutusotsus, millega neid kohustatakse maksuvõla tasumiseks neile seadusega pandud vastutuse ulatuses.

37 dr. H.Köhler. Tsiviilseadustik.Üldosa. Tallinn, 1998, lk.80-81

73

§ 40. Seadusliku esindaja ja vara valitseja vastutus

Kui paragrahvis 39 sätestatud vastutuse puhul ei omanud kohustuse tekkimiseks tähtsust kohustatud isiku süü, siis §-s 40 sätestatud juhul peab isik, kellele § 96 alusel vastutusotsust teha kavatsetakse, olema rikkunud tahtlikult või raskest hooletusest talle seadusega pandud kohustusi ning maksusumma tähtpäevaks tasumata või ülekandmata jätmise ja isiku käitumise vahel peab olema põhjuslik seos. §-s 8 loetletud isikute kohta vt. lähemalt § 8 kommentaare.

Euroopa Liiduga liitumisel lisandus ka maksuesindaja vastutus. Maksuesindaja vastutab käesoleva seaduse §-s 8 1 sätestatud kohustuste täitmata jätmise korral maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

§ 41. Vastutus maksuõiguserikkumise tagajärjel tekkinud maksuvõla eest

Lõige 1 võimaldab maksuvõlga sisse nõuda isikult, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, olemata ise maksukohustuslane (nt juriidilise isiku juhatuse liige, juriidilise isiku raamatupidaja). Maksusumma (ja sellelt arvestatud intresside) tasumata või ülekandmata jäämise ja isiku tegevuse vahel peab olema põhjuslik seos. Kuritegudeks, mille tulemusel maksu on ettenähtust vähem tasutud, on näiteks tahtlik vale teabe esitamine, deklaratsiooni esitamata jätmine, maksusummade tagasitaotlemise teel riigilt raha väljapetmine. Kuriteoga tekitatud kahju hüvitamist oli võimalik nõuda ka enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduse alusel, kuid üksnes kohtu kaudu, kehtiv maksukorralduse seadus annab võimaluse vastutusotsuse tegemiseks.

Kuriteoga tekitatud kahju hüvitamist on isikult võimalik nõuda kriminaalmenetluses tsiviilhagi esitamise teel. Säte on esitatud selleks, et maksuhaldur saaks haldusaktiga selle võla sisse nõuda ning on peaasjalikult kasutatav juhul, kui kriminaalmenetluses ei ole tsiviilhagi esitatud, kuid hiljem ilmneb vajadus kuriteole kaasaaidanud isikult võla sissenõudmise järele (nt kui selgub, et maksukohustuslasel ei ole nõude rahuldamiseks vara). Vastutus maksukohustuslasega on küll solidaarne, kuid alles alates sellest hetkest, mil isik on sellises maksukuriteos süüdi mõistetud, millega kaasnes maksukohustuslase poolt maksude maksmata või kinni pidamata jätmine. Seega on võimalik maksukohustuslase varale nõuet pöörata varem ning on võimalik, et lootuses võlga maksukohustuslaselt kätte saada jätab maksuhaldur kuriteo toimepanemisele kaasa aidanud isikule kriminaalmenetluses tsiviilhagi esitamata. Sellisel juhul ongi võimalik sissenõudmist teostada hiljem halduskorras.

Pärast maksukohustuse lõppemist toimub lõikes 1 nimetatud isikult maksuvõla sissenõudmine hagi esitamise teel. See tähendab, et nimetatud paragrahvis sätestatud vastutus ei lõpe maksukohustuse lõppemisega, tegemist ei ole aktsessoorse vastutuse juhtumiga, mil kõrvalnõue sõltub põhinõude kehtimisest.

§ 42. Lepinguline vastutus

Lisaks seaduse alusel tekkivale vastutusele võõra isiku maksuvõla eest on kolmandal isikul võimalik võtta lepinguga vastutus maksukohustuslase rahaliste kohustuste täitmise eest (lõige 1). Kehtivas maksuõiguses on seda liiki vastutuseks näiteks garantii. Maksukorralduse seaduses võib näiteks tuua käendaja, kes kohustub solidaarselt vastutama tähtpäevaks täitmata jäetud kohustuste eest. Lepinguline vastutus ei tähenda võla teisele isikule ülekandmist- kuna seadusega sätestatakse maksukohustus konkreetsele isikule, on see lubamatu. Lepingulise vastutuse korral

74

tekib maksukohustuslase kõrvale veel teine isik, kellelt maksuhaldur saab vajaduse korral võla tasumist nõuda. Tegemist on tagatisega ning üldreeglina maksukohustuslane esitab tagatise (käenduslepingu) eesmärgiga saada mingit vastuhüve (nt maksuvõla tasumise ajatamine, haldusakti täitmise peatamine). Lepingulise vastutuse korral jäävad maksukohustuslase kohustused riigi ees endiselt kehtima ja maksuhaldur saab nõuda maksukohustuslaselt nende täitmist ja ei võta maksuhaldurilt kohustust nõuda võlad sisse maksukohustuslaselt, kui see on võimalik.

Lepingu alusel vastutavatelt isikutelt saab maksuhaldur võla sisse nõuda üksnes tsiviilkohtupidamise korras hagi esitamise teel. Kuna maksukohustus tekib seaduse alusel ja lepinguline vastutus lepingu alusel, ei ole tegemist võrdselt koheldavate juhtumitega. Lepinguga võla tasumiseks kohustunud isik on seda teinud vabatahtlikult ning maksuhalduril ei peaks tema suhtes kehtima seadusest tulenevat jõupositsiooni ega samu vahendeid kohustuste täitmisele sundimiseks nagu need eksisteerivad seaduse alusel tekkinud maksukohustusega isikute suhtes.

3. peatükk Maksumenetluse üldsätted

§ 43. Menetlusosalised

Menetlusosaline saab selle paragrahvi kohaselt olla maksukohustuslane, kes taotleb ise maksuhaldurilt mingi toimingu tegemist või haldusakti andmist- näiteks maksuvõla tasumise ajatamist. Menetlusosaliseks on ka maksukohustuslane, kellele haldusakt või toiming on suunatud. See ei ole tingimata eelnimetatud maksukohustuslane, sest enamasti ei ole maksumenetluses haldusakti andmise eelduseks taotlus, vaid maksuhalduri enda initsiatiiv, mida maksuhaldur peab üles näitama juba seaduses sätestatud kohustusest tulenevalt.

Punktis 3 on nimetatud menetlusosalisena muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab. Selliseks kolmandaks isikuks saab olla näiteks maksukohustuslase äripartner, kellelt nõutakse teavet maksukohustuslasega sooritatud tehingute kohta. Punkt 4 on lisatud Riigikantselei õigusloomeosakonna nõudmisel viimaks sätet kooskõlla haldusmenetluse seadusega.

§ 44. Maksuasja menetlusalluvus (KEHTETU alates 1.01.2004)

Seoses Maksuameti ja Tolliameti ühendamisega ei ole Maksuametis enam kohalikke asutusi ja puudub vajadus menetlusalluvuse sätestamiseks.

Lõiked 1 ja 2 sätestavad riiklike maksude maksuhalduri pädevuse jagunemise maksuasja menetlemisel. Siin on toodud, milliseid maksuasju menetleb Tolliamet- kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude ning tubaka- ja alkoholiaktsiisiga seotud maksuasju. Kõigi ülejäänud riiklike maksudega seotud maksuasjade menetlemiseks on pädev Maksuamet ja tema kohalikud asutused.

Üldjuhul on maksuseaduses sätestatud, kes on maksu haldamiseks pädev. Pädevussäteteks saab lugeda sätteid, kus on reguleeritud, kuhu ja kellele tuleb maksudeklaratsioon esitada ja maks tasuda. Näiteks sätestab tulumaksuseaduse § 54 lõige 1, et erisoodustusi tegev isik peab esitama deklaratsiooni oma asukohajärgsele Maksuameti kohalikule asutusele, § 44 lõige 1, et füüsiline isik peab esitama deklaratsiooni MTA piirkondlikule struktuuriüksusele. Selliste sätete puhul on tegemist nii territoriaal- kui reaalpädevust puudutavate sätetega. Haldusmenetluse

75

seaduse seletuskirja kohaselt on esimesel juhul tegemist ruumilise, teisel juhul esemelise pädevuse määramisega. Kuna paljudes maksuseadustes on siiski pädevus konkreetselt määratlemata (nt hasartmängumaksuseadus), peame õigeks seda sätestada, et maksukohustuslasel oleks võimalik seadusest teada saada, millise asutusega ta peab maksu maksmise eesmärgil suhtlema.

Samas ei tähenda ülesannete jaotumine seda, et riiklike maksude maksuhaldur ei võiks kontrollida teise riikliku maksu maksuhalduri poolt hallatavate maksude tasumise õigsust. Sageli ei ole võimalik üht liiki maksukohustuse täitmist kontrollida ilma, et teist liiki maksukohustustega kursis oldaks, sest need on omavahel niivõrd seotud. Seepärast sätestatakse lõikes 3, et maksuhaldur võib läbi viia ka teise asutuse pädevusse kuuluvate maksuasjadega seotud menetlustoiminguid, kui see on vajalik menetlustoiminguid läbiviiva asutuse ülesannete täitmiseks. See tähendab seda, et Tolliamet siiski ei hakka kontrollima täies mahus tulumaksu tasumise ja kinnipidamise õigsust, kuid tal on näiteks õigus asjassepuutuvate tõenditega tutvuda, kui see on vajalik.

Lõige 4 sätestab, et kohalike maksude haldamiseks on oma haldusterritooriumil pädev vastava omavalitsusüksuse maksuhalduri volitustega ametiasutus. Selleks ametiasutuseks võib olla valla-või linnavalitsus, kuhu on vastavate ülesannetega tegelemiseks tööle võetud mõned ametnikud, kuid suurema omavalitsusüksuse puhul on võimalik, et ülesanded on eraldi asutusel nt rahandusametil. Uus maksukorralduse seadus näeb uuendusena ette võimaluse, et vallad-linnad saavad kokku leppida maksude ühises kogumises. Sellise kokkuleppe tulemusel võib vastavalt lepingule ühe omavalitsuse territooriumil maksu koguda hoopis teise omavalitsuse ametiasutus. Samuti on alles jäetud kehtivas kohalike maksude seaduses sätestatud võimalus maksu haldamine anda üle Maksuameti kohalikule asutusele. Seni ei ole küll ühtegi sellist lepingut sõlmitud.

Lõige 5 sätestab, et kui asi on menetlusse võetud aga selgub, et see ei kuulu maksuhalduri pädevusesse, siis edastab ta asja pädevale asutusele. Näiteks võib tuua juhtumi, kus isik teadmatusest pöördub ühe maksuhalduri poole, kuid asjas on pädev teine. Sellisel juhul teavitatakse asja edasisuunamisest ka menetlusosalist.

Lõige 6 sätestab juhtumi, mil asja alluvust Maksuameti kohalike asutuste pole võimalik välja selgitada. Sellisel juhul menetleb asja Maksuamet või Maksuameti peadirektor määrab asja menetleva kohaliku asutuse.

Lõige 7 sätestab, et pädevuse või maksuasja alluvust määravate asjaolude muutumisel peab asja menetlusse võtnud asutus viima menetluse lõpuni välja arvatud juhul, kui maksuhalduri juht otsustab teisiti. Maksuhalduri peadirektoril on õigus määrata või muuta maksuasja alluvust (lõige 8). Näiteks juhul, kui Maksuameti kohalikus asutuses tuleks kõik ametnikud, kes erialase ettevalmistuse poolest võiksid asjaga tegeleda, erapoolikuse tõttu taandada, peab Maksu- ja Tolliameti peadirektoril olema võimalus anda asi teise asutuse pädevusse.

§ 45. Haldusmenetluse seaduse kohaldamine

Vastavalt haldusmenetluse seaduse § 112 lõikes 2 sätestatule kohaldatakse haldusmenetluse seadust juhul, kui seda näeb ette eriseadus. Antud juhul laiendamegi maksukorralduse seaduses viite tegemise kaudu haldusmenetluse seaduse kehtivust ka maksuasjade menetlemisele. Samas on maksumenetluses vajadus ka eriregulatsioonide järele (lähtuvalt maksumenetluse spetsiifikast) eelkõige sellest, et süsteem rajaneb nn

76

maksumaksja enesemääramisel (nt deklareerib ja maksab), mida kontrollitakse maksuhaldurite poolt. Need erisused sätestab maksukorralduse seadus aga ka maksuseadused ja tolliseadus.

Maksukorralduse seaduse eelnõu väljatöötamist alustati ajal, mil haldusmenetluse seadus oli veel eelnõu- 2000. aasta kevadel. Maksukorralduse seaduse eelnõu väljatöötamisel arvestati haldusmenetluse seaduse eelnõus sätestatud põhimõtetega. Vabariigi Valitsuse poolt Riigikogu menetlusse esitatud haldusmenetluse seaduse eelnõu kohaselt kehtis haldusmenetlus niivõrd, kuivõrd haldusmenetlust reguleeriv eriseadus ei sätesta teisiti. Riigikogu esitas 8. mail 2001. aastal muudatusettepaneku, mille kohaselt laieneb haldusmenetluse seadus ainult siis, kui eriseadus sellele viitab. Kuna maksukorralduse seaduse eelnõu, mis saadeti ministeeriumitele kooskõlastamiseks 2001. a aprillis, arvestas varem haldusmenetluse seaduse eelnõus olnud sättega, mille kohaselt haldusmenetluse seadus laieneb nii ehk nii, tuli lisada hiljem maksumenetluse üldsätetesse säte, millega viidatakse haldusmenetluse seaduse laienemisele maksuasjade menetlemisel.

Samas peab märkima, et üksikute erisuste esitamise korral oleks võimatu maksukorralduse seadusest aru saada ilma haldusmenetluse seadust kõrvale võtmata ning konkreetse küsimuse lahendamiseks tuleb vaadata ka maksuseadust, mis oleks kokkuvõttes normirakendajale liiga koormav ja segadusttekitav. Seetõttu on maksukorralduse seaduse koostamisel aluseks võetud põhimõte, et kui mingis konkreetses küsimuses on vajalik eriregulatsioon, esitatakse see teema koos üldsätetega, et seaduse lugejat vähem koormata. Seetõttu esineb ka haldusmenetluse seaduse sätteid kordavaid sätteid.

§ 451. Elektrooniline asjaajamineKehtib alates 1.07.2013.

Varem kehtiva seaduse § 54 lõike 3 volitusnorm viiakse üle uude §-i 45¹, mille alusel rahandusminister kehtestab määrusega riiklike maksude maksuhaldurile elektrooniliselt esitatavate dokumentide vormingu- ja allkirjanõuded ning muud elektroonilisele teabevahetusele maksumenetluses esitatavad nõuded. Muudatuse eesmärk on järgida PS §-s 10 mõtteklauslina hõlmatud õigusselguse kui õiguskindluse põhimõtte ühe osise järgimist, sätestades maksuhalduriga asjaajamise volitusnormi maksumenetluse üldsätete peatükis ning reguleerida erisätetena dokumendi kättetoimetamist posti teel või elektroonselt (vt MKS täiendamist §-dega 14¹, 531 ja 54). Dokumendi kättetoimetamise viiside eristamine ning üksikasjalikum kehtestamine on ühtlasi kantud eesmärgist kaitsta tõhusamalt isikute menetluslikke õigusi (v.t PS § 14).

Määruses sätestatakse, kuidas toimib elektroonilise maksudeklaratsiooni (87 lg 4) ja elektroonilise haldusakti (§ 46 lg 5) allkirjastamine, aga samuti seda, milline peab olema maksuhaldurile esitatava dokumendi vorming (§ 60 lg 5). Määrust täiendatakse seoses IRIS süsteemi lisandumisega. Kuna IRIS hakkab asendama ka olemasolevat vigaste ja esitamata deklaratsioonide käitlussüsteemi (VED), siis arenduse käivitudes genereeritakse ja edastatakse uue süsteemi kaudu selleks ette nähtud elektroonsesse keskkonda (e-maksuamet/e-toll) järgmisi dokumente:

korraldused maksudeklaratsioonide tähtaegseks esitamiseks ühes sunniraha hoiatusega;

korraldus maksudeklaratsioonide esitamiseks ühes sunniraha hoiatusega; korraldus puuduste kõrvaldamiseks maksudeklaratsioonis;

77

korraldus sunniraha tasumiseks; sundtäitmise hoiatus 10 päeva; intressinõue.

§ 46. Maksuhalduri haldusaktid

Lõige 1 sätestab, et maksuhaldur annab seaduses sätestatud ülesannete täitmiseks korraldusi, otsuseid ja muid haldusakte. Erinevalt kehtivas seaduses sätestatust on ettekirjutuse asemel võetud kasutusele mõiste "korraldus", osade ettekirjutuste asemel kasutatakse ka sõna otsus (maksuotsus, vastutusotsus).

Termini "maksu määramise ettekirjutuse" asemel kasutatakse uut terminit "maksuotsus", kuna "maksukorraldus" tekitaks segadust seoses seaduse nimetusega.

Lisaks sellele on sätestatud, et maksuhalduri haldusaktidele laienevad haldusmenetluse seaduses sätestatud nõuded. Haldusmenetluse seadus sätestab üldised nõuded haldusaktide andmisel, samuti haldusaktide muutmise ja kehtetuks tunnistamise üldised reeglid, samuti juhud, mil haldusakt on algusest peale kehtetu st tühine. Neid sätteid peab maksuhaldur edaspidi arvestama enda poolt maksumenetluse käigus antud otsuste muutmisel ja kehtetuks tunnistamisel välja arvatud juhul, kui maksukorralduse seadus või maksuseadus ei näe ette teisiti. Haldusaktid saavad olla suulised ja kirjalikud.

Lõikes 2 on sätestatud, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ja motiveeritud. Lisaks sellele võib seadus ette näha juhud, kus haldusakt peab olema kirjalik, ehkki ei piira isikute õiguseid ega tekita kohustusi.

Lõigetes 3 ja 4 on loetletud kirjalikule haldusaktile esitatavad nõuded. Need on ka haldusmenetluse seaduses. Maksuhalduri kirjalik otsus või korraldus peab sisalduma:1) maksuhalduri nimetus ja aadress;2) haldusakti koostanud ametniku nimi ja ametikoht;3) haldusakti tegemise kuupäev;4) haldusakti adressaadi nimi ja aadress;5) haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus;6) haldusaktiga tehtav ettekirjutus või haldusakti andja otsustus;7) haldusakti täitmise tähtaeg;8) muud seadusega sätestatud andmed.Eeltoodule peab olema lisatud ka viide haldusakti vaidlustamise võimaluste, tähtaja, korra ja koha (st vaidlustamisviide) ning haldusakti täitmata jätmisega kaasnevate sanktsioonide ning muude tagajärgede, sealhulgas võimaliku sunniraha või asendustäitmise kulude tasumise kohustuse kohta.

Lõige 5 reguleerib haldusaktidele alla kirjutamist. Säte on kohaldatav kirjalikele ja elektroonilistele haldusaktidele. Elektroonilisele haldusaktile kirjutatakse alla § 54 alusel rahandusministri poolt kehtestatud määruses sätestatud viisil.

Lõige 6. Kui maksuhalduri juhi või tema asetäitja asemel kirjutab haldusaktile alla volitatud inspektor, ei ole maksukohustuslasel teada, kas isikul on selleks tegelikult volitus või ei. Kommenteeritavas sättes on toodud nõue, et sellisel juhul märgitakse allkirja juurde ka allkirjastamise õigust andva dokumendi kuupäev ja number ning koht, kus on võimalik nimetatud dokumendiga tutvuda. Ette on nähtud ka allkirjastamise õigust andvate dokumentide maksuhalduri veebilehel avaldamine.

78

Lõige 7 annab üldregulatsiooni olukorrale, kus isik taotleb haldusakti andmist või toimingu sooritamist, kuid kuskil ei ole sätestatud, millise aja jooksul maksuhaldur sellele vastama peaks. Selleks on 30 päeva taotluse saamisest arvates.

§ 47. Menetluskeel ja tõlk

Paragrahvis 47 on sätestatud, et üldjuhul toimub maksuhalduri ja maksukohustuslase vaheline suhtlemine eesti keeles. Samas on jäetud võimalus teisiti kokkuleppimiseks. Näiteks kui mõlemad pooled valdavad vene keelt, ei peaks miski takistama menetluse vene keeles läbiviimist. Analoogselt haldusmenetluse seaduses sätestatule on viidatud, et võõrkeele kasutamisega seonduva osas juhindutakse keeleseadusest.

Lõige 2 sätestab tõlgi kaasamise. Selle, kas ta vajab tõlki või ei, otsustab menetlusosaline, kuid võimalik on ka tõlgi kaasamine ametniku enda initsiatiivil. Tõlgi võib kaasata maksuhaldur, kuid selle võib menetlustoimingu juurde kaasa võtta ka menetlusosaline ise. Üldjuhul katab tõlgi kaasamisega kaasnenud kulud menetlusosaline, kuid maksuhaldurile on jäetud võimalus jätta kulud enda kanda (lõige 3). § 48. Esindaja

Lõige 1 sätestab menetlusosalise õiguse kasutada maksuhalduriga suhtlemiseks esindajat. Antud paragrahv reguleerib eelkõige volitatud esindaja kasutamist maksumenetluses. Juriidiliste isikute puhul pole mõeldav teistmoodi menetluses osalemine, kui esindaja kaudu, teovõimetu ja piiratud teovõimega isiku kohustuste täitmise eest vastutab samuti seaduslik esindaja (vt § 8).

Esindaja kohta rakendatakse tsiviilseadustiku üldosa seaduses sätestatut, kui maksukorralduse seadus või maksuseadused ei sätesta teisiti.

Lõike 2 kohaselt võib esindaja esindatava asemel osaleda kõigis menetlustoimingutes, välja arvatud juhul, kui seadusest või toimingu olemusest tulenevalt on vajalik esindatava isiklik osavõtt. Näiteks võib tuua maksudeklaratsiooni allkirjastamise, mida on õigus allkirjastada üksnes seaduslikul esindajal, volitatud isik saab teha üksnes tollieeskirjades sätestatud juhul, samuti juhul, kui esindatav ei ole haiguse tõttu võimeline seda tegema. Samuti on võimalik, et maksuhalduril on vaja küsitleda just maksukohustuslast, kui esindaja ei oska asjas tähtsust omavate asjaolude kohta seletusi anda.Maksuhalduril peab olema võimalus veenduda, et tegemist on tõesti menetlusosalist esindama volitatud isikuga. Lõige 3 sätestab, et esindaja peab maksuhalduri nõudmisel, samuti seaduses sätestatud juhtudel esitama esindust tõendava dokumendi.

Lõige 4 sätestab menetlusosalise õiguse ilmuda menetlustoimingutele koos esindajaga. Sellisel juhul volitust tõendavat dokumenti esitada ei tule. Esindaja ütlused ning tema poolt esitatud taotlused loetakse menetlusosalise poolt öelduks ja esitatuks välja arvatud juhul, kui menetlusosaline sellele koheselt vastu vaidleb.

§ 49. Taandamine

Taandamisega seonduv regulatsioon on vajalik menetluse erapooletuse ja sõltumatuse tagamise huvides (õiguskindluse printsiip). Tegemist on menetlusosalise kaitse seisukohast olulise sättega. Taandamine võib aset leida kahel viisil:

79

1) ametiisik taandab end ise või taandatakse ta asja menetlemisest ametiasutuse poolt;2) menetlusosaline taotleb erapooliku isiku taandamist.Taandamine on sätestatud haldusmenetluse seaduse vastava sätte eeskujul. Taandamise alusteks on:1) menetleja sugulus- või hõimlussuhe menetlusosalisega;2) esindussuhe;3) menetleja on ise menetlusosaline või muul viisil otseselt või kaudselt huvitatud

asja lahendamisest.

Enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seadus taandamist ei reguleeri, kuid et tegemist on olulise garantiiga erapooletu maksumenetluse läbiviimiseks, on põhimõte toodud siia seadusesse. Ka ennesõjaaegse Eesti Vabariigi maksustamiskorralduse seaduses oli see küsimus reguleeritud.Taandamisega seotud regulatsioon ei laiene haldusorganile, kes on saanud § 43 punkti 4 kohaselt menetlusosaliseks.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Varem kehtiva sõnastuse kohaselt on ametniku taandamise osas õigustatud otsust tegema ametniku ametisse nimetamise õigust omav isik. Seoses MTA struktuurireformiga, mille käigus senised maksuameti kohalikud asutused kujundati ümber MTA piirkondlikeks struktuuriüksusteks, omab ametnike ametisse nimetamise õigust üksnes MTA peadirektor. Kuivõrd taandamise kohta tuleb otsus vastu võtta 3 tööpäeva jooksul, on otstarbekas anda otsustusõigus ka piirkondliku maksukeskuse või tolliinspektuuri juhatajale, kellel on operatiivselt võimalik otsustada konkreetses asjas revidendi taandamise küsimust.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).Kaotati ära MTA piirkondlikud struktuuriüksused ehk edaspidi on MTA-s valdkondlik toimemudel, nelja administratiivse teeninduspiirkonna asemel (Tallinn, Tartu, Pärnu ja Jõhvi) on moodustatud üks ja ühtne teeninduspiirkond. Seega on asendatud „piirkondliku struktuuriüksuse juhataja“ sõnadega „asjaomase struktuuriüksuse juhataja“.

§ 49¹. Menetlustoimingu sooritamine maksuhalduri ametiruumidesKehtib alates 1.12.2012.

MKS-i täiendatakse §-ga 491, mis reguleerib menetlustoimingute sooritamist maksuhalduri ametiruumides. Olukorras, kus MTA ametnik saab pädevuse teostada menetlustoiminguid üle Eesti asuvate maksukohustuslaste suhtes, on vaja täpsustada sätteid, mis puudutavad maksuhalduri ametiruumides tehtavaid menetlustoiminguid. Menetlustoimingute tegemist maksuhalduri ametiruumides reguleerivad hetkel MKS §-d 60, 61, 62, 77 ja 917. MKS § 60 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus vajaduse korral kohustada maksukohustuslast või tema esindajat teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. MKS § 61 lg 1 annab samasuguse õiguse ka kolmanda isiku suhtes. MKS § 62 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. MKS § 62 lg 3 kohaselt toimub dokumentide ja asjade esitamine või ettenäitamine üldjuhul maksuhalduri ametiruumides. MKS § 77 lg 2 sätestab, et kui maksukohustuslasel ei ole võimalik tööruumi või töökohta revidendi kasutusse anda, võib dokumente esitada ning asju ette näidata maksukohustuslase eluruumides või maksuhalduri

80

ametiruumides. MKS § 917 lg 2 kohaselt võib maksuhaldur kutsuda siduva eelotsuse taotleja selgituste andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse. Lõikes 1 sätestatakse, et maksuhaldur määrab menetlustoimingu sooritamise koha määramisel üldjuhul maksukohustuslase või kolmanda isiku elu- või asukohast. Lisatav säte välistab olukorrad, kus näiteks Tallinnas elavat maksukohustuslast kohustatakse ilmuma Jõhvis töötava ametniku juurde või Pärnus asuva kolmanda isiku esindajat Jõgeval töötava ametniku juurde. Samas jäetakse võimalus maksuhalduril ja maksukohustuslasel või kolmandal isikul kokku leppida isiku elu- või asukohast erinev menetlustoimingu sooritamise koht. Seega kui maksuhaldur ja kohustatud isik teisiti kokku ei lepi, viiakse menetlustoiming läbi maksuhalduri ametiruumides, mis paiknevad isiku elu- või asukohale kõige lähemal. Lõikes 2 nähakse alternatiivina juhtudel, kus kohustatud isik ja menetleja paiknevad teineteisest kaugel, kuid menetlustoimingu sooritamine mõne teise ametniku poolt oleks ebaotstarbekas (näiteks maksuasja erilise keerukuse tõttu), võimalus anda suulisi ütlusi kas telefoni teel või tehnilise lahenduse abil, mille tulemusel menetleja ja seletuste andja teineteist otseülekandena vahetult näevad ja kuulevad. MTA tänaste võimaluste juures peetakse siinkohal silmas ütluste andmist video(konverentsi) või Skype`i teel. Nii välistatakse olukorrad, kus näiteks Kuressaares töötav ametnik peaks sõitma seletuste võtmiseks Tartusse, kuna menetlustoimingu adressaadi elukoht asub Tartus. Analoogina vt KrMS § 69 (kaugülekuulamine).

§ 50. Menetlustähtaja arvutamine, ennistamine ja pikendamine

Lõike 1 kohaselt kohaldatakse tähtaja arvutamisel tsiviilseadustiku üldosa seaduse vastavaid sätteid. Ka haldusmenetluse seadus reguleerib tähtaegade arvutamisega seonduvat, kuid viitab tsiviilkohtumenetluse seadustikule. HMS seletuskirjas põhjendatakse viitamist just sellele seadusele kui sobivamale, kuna reguleerib samuti menetlusõiguslikke küsimusi ning tähtaegade ennistamist. Samuti sellega, et TsKS võimaldab tähtaja määrata aastates ja kuudes, TSÜS aga tunni ja minuti täpsusega. Maksumenetluses on kasutatud ka tundides määratud tähtaegu (nt on võimalik anda maksuvõla tasumiseks tähtaeg 48 tundi).

Tähtaegu on kahte liiki: õigusaktis ja maksuhalduri poolt määratud tähtajad. Haldusmenetluse seaduse kohaselt saab haldusorgan enda määratud menetlustähtaegu omal algatusel pikendada. Seaduses sätestatud tähtaja möödalaskmise korral on võimalik selle ennistamine, kusjuures see on võimalik juhul, kui seadus seda ei välista.

Lõige 2 sätestab maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja ennistamise keelu. Maksu tasumise tähtpäeva samuti ei ennistata, maksuvõla tasumise tähtaja pikendamise e ajatamise kohta on erisätted. Isik võib taotleda nt vaide esitamise tähtaja ennistamist, tulumaksusoodustusega mittetulundusühingute ja sihtasutuste nimekirja kandmise taotluse esitamise tähtaja ennistamist jne.

Ennistamine on võimalik menetlusosalise taotlusel või maksuhalduri algatusel. Taotlus peab olema põhjendatud, tähtaja möödalaskmine peab olema tingitud isiku tahtest mitteolenenud asjaoludest ning taotlus tuleb esitada 2 nädala jooksul pärast takistava asjaolu äralangemist, kuid mitte hiljem kui 1 aasta.

Ka ennesõjaaegse Eesti Vabariigi maksustamiskorralduse seaduse alusel oli lubatud tähtaegade ennistamine ehk uuendamine (§ 159). See toimus asjaosalise palvel ja muudeti vastulausete ja kaebuste esitamise tähtaegu, mis olid mööda lastud. Ka sellal

81

kehtinud korra kohaselt tuli ennistamise taotlus esitada 2 nädala jooksul takistuste äralangemisest. Täpsemalt olid sätestatud uuendamise alused- juhud, mil vastulause esitamine viibis mitte esitaja, vaid ametniku süül, isik ei saanud ametiasutuse kirja õigeaegselt kätte, kuna kiri oli toimetatud selleks mitteõigustatud isikute kätte, samuti võis tähtaja uuendamise aluseks olla ettenägematu takistus.

Lõike 5 kohaselt võib pikendamine toimuda samuti haldusorgani algatusel või menetlusosalise taotlusel. Tähtaja pikendamise taotlemist võimaldas ka enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seadus, § 20 lõike 4 alusel sai taotleda kolmas isik teabe andmise kohustuse tähtaja pikendamist. Kehtiva maksukorralduse seaduse kohaselt saab tähtaja pikendamist taotleda nii maksukohustuslane, kolmas isik kui riigi-, valla-, linnaasutus, keda on kohustatud teabe esitamiseks. Põhjenduseks saab siinkohal olla nt kohustuste suur maht, millest tulenevalt ei ole kohustatu võimeline seda täitma määratud tähtaja jooksul.

Lõige 6 näeb ette erandina haldusmenetluse seaduses sätestatust, et maksuhaldur saab tähtaja pikendamise või ennistamise seada sõltuvusse tagatise esitamist. Seda juhul, kui tegemist on rahalist kohustust sisaldava tähtaja pikendamise või ennistamisega. Näiteks vaide esitamise tähtaja ennistamise korral, kui vaie esitatakse rahalist kohustust sisaldava haldusakti peale, võib kõne alla tulla tagatise nõudmine.

§ 51. Rahvusvaheline ametiabi (KEHTETU alates 1.01.2012)

Maksuhaldur saab olla nii rahvusvahelise ametiabi andjaks kui saajaks. Termin ametiabi pärineb halduskorralduse seadusest, mis reguleerib ametiabi osutamist Eesti ametiasutuste vahel.

Ametiabi andmine toimub riikide vahel sõlmitud välislepingute alusel, võimalik on ka pädevate ametiasutuste vaheliste koostöökokkulepete alusel ametiabi osutamine. § 51 lg 2 kohaselt ongi ametiabi võimalik osutada ka juhul, kui välisleping puudub, ent ametiabi andmine on vastastikune, ametiabi saaja poolt garanteeritakse maksusaladuse kaitse ning see ei kahjusta Eesti riigi huve.

Alates 1.01.2004 on ametiabi andmine võimalik ainult välislepingu alused. Kõik muud võimalused (ametiabi andmine on vastastikune, ametiabi saaja poolt garanteeritakse maksusaladuse kaitse ning see ei kahjusta Eesti riigi huve) tunnistati kehtetuks. Antud muudatus oli vajalik selleks, et selleks, et piirata maksuhalduri õigusi maksusaladust sisaldava informatsiooni avaldamisel (nt Venemaa ei sõlmigi muidu välislepingut, kui ta saab ka niisama maksusaladust sisaldavat informatsiooni).

Lõike 2 muutmine ja täiendamine lõigetega 21 ja 22 (kehtiv alates 1.01.2009).Muudatused on vajalikud määratlemaks täpsemalt rahvusvahelise ametiabi võimalused ja piirid. Muudatused tulenevad direktiivist 77/799/EMÜ, määrusest 1798/2003. Liikmesriikide pädevatele asutustele osutab MTA rahvusvahelist ametiabi Euroopa Ühenduse õiguse alusel, eelkõige viidatud direktiivi alusel. Välislepingud omavad tähtsust Euroopa Liitu mittekuuluvate riikide osas.

Samuti on mõistlik sätestada olulisemad põhimõtted, nagu automaatne teabevahetus ja omaalgatuslik teabevahetus.

Automaatne teabevahetus. Liikmesriikide poolt kokku lepitud juhtudel vahetatakse informatsiooni automaatselt eelneva taotluseta vastavalt direktiivi 77/799/EMÜ artiklile 3 ning määruse 1798/2003 artiklile 17. Vahetada võib igasugust teavet, mis

82

võimaldab neil õigesti hinnata tulu- ja kapitalimaksu, ning igasugust teavet, mis on seotud vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel kindlustusmaksetelt tasutavate maksude kehtestamisel. Automaatselt saadetav teave ei ole üldjuhul seotud konkreetse juhtumiga, vaid puudutab mitut sarnast olukorda. Üldjuhul saadab Eesti välisriikidesse teavet tulude kohta, mida vastava riigi residendid on Eestist saanud. Enamikes Euroopa Liidu riikides on automaatne teabevahetus reguleeritud ka siseriiklikus õiguses.

Omaalgatuslik teabevahetus. Teatud juhtudel võib maksuhaldur edastada teisele riigile teavet oma algatusel vastavalt direktiivi 77/799/EMÜ artiklile 4 ning määruse 1798/2003 artiklile 17, kui tal on alust arvata, et andmed on vajalikud maksusumma määramisel teises riigis või saavad ära hoida maksudest kõrvalehoidumise.

Lõike 3 kohaselt määratletakse ametiabi andja pädevus siseriiklike seadustega s.t. maksuhaldur ei saa kokku leppida välisriigi ametiasutusega selles, et ta sooritab toiminguid, milleks tal seaduses sätestatud pädevus puudub. Ametiabi andmine seisneb üldjuhul teabe vahetuses ning § 30 võimaldab välisriigi pädevatele asutustele teabe andmist rahvusvahelise ametiabi osutamise eesmärgil (enamikes Eesti poolt ratifitseeritud tulu-ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingutes reguleerib teabe vahetust art 26). § 134 kohaselt saab maksuhaldur sundtäita ka välisriigi maksunõudeid või kõrvalkohustusi. Sundtäitmiseks annab maksuhaldurile pädevuse hetkel maksukorralduse seadus ning selle kohaselt saab maksuhaldur sooritada piiratud liiki täitetoiminguid. Kuna õiguskorra uuenemise tõttu on võimalik maksuhaldurile täitetoimingute läbiviimise pädevuse juurdeandmine ka muude seadustega, ei ole nimetatud, millistest seadustest ametiabi osutamiseks sooritatavate toimingute pädevus tuleneb, sest neid võib olla erinevaid.

Lõige 4 (kehtiv alates 27.05.2004).Lõikes 4 antakse uus volitusnorm: Rahandusminister kehtestab määrusega rahvusvahelise ametiabi taotlemiseks ja osutamiseks esitatavate taotluste vormid ja taotlusele lisatavate dokumentide loetelu.

Maksukorralduse seaduse täiendamise eesmärk on seaduse kooskõlla viimine Euroopa Komisjoni direktiiviga 2002/94/EÜ, millega kehtestatakse nõukogu direktiivi 76/308/EMÜ (vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel) teatavate sätete üksikasjalikud rakenduseeskirjad. Direktiiv näeb ette, et rahvusvahelise ametiabi korras maksuhaldurite vastastikuse abi osutamisel tuleb kasutada kindlaid taotluse vorme (teabetaotlus, teatamistaotlus ja sissenõudmist või ettevaatusabinõusid käsitlev taotlus).

Lõige 4 on kehtetu alates 1.01.2011.21.01.2009 tunnistati kehtetuks rahandusministri 1. juuni 2004. a määrus nr 112 "Rahvusvahelise ametiabi osutamiseks esitatavate taotluste vormid ja taotlusele lisatavate dokumentide loetelu". Uued sissenõudmisalase ametiabi taotluste vormid on kehtestatud Komisjoni 28.11.08 määrusega nr 1179/2008 ja kehtivad alates 1. jaanuarist 2009. Seega ei ole vastav volitusnorm seaduses enam vajalik ja tunnistatakse kehtetuks.

83

3¹. peatükk Rahvusvaheline ametiabi (kehtiv alates 1.01.2012).

§ 511. Rahvusvaheline ametiabi

Lõike 1 kohaselt on MTA-l õigus ametiabi osutada Euroopa Liitu kuuluvatele riikidele ning riikidele, kellega Eestil kehtib vastavasisuline välisleping. Eesti on sõlminud 47 riigiga38 tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingud, milles sisalduvad sätted, mis reguleerivad teabevahetust rahvusvahelise ametiabi korras. Osad lepingud sisaldavad ka sätteid, mis reguleerivad abi osutamist maksude kogumisel ja maksuvõlgade sissenõudmisel.

Lõikes 2 sätestatakse, et MTA-l on õigus ametiabi taotleda nende riikide, kes kuuluvad Euroopa Liitu või kellega kehtib Eestil vastavasisuline välisleping, pädevatelt asutustelt.

Lõikes 3 sätestatakse, et ametiabi osutatakse ja taotletakse välislepingu alusel ning Eesti ja Euroopa Liidu õigusaktides sätestatud korras ja ulatuses. Eesti ja välisriikide vahel sõlmitud tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingutes ei ole üldjuhul sätestatud konkreetseid norme, kuidas toimub teises riigis tekkinud maksunõuete sissenõudmine. Eelnimetatud lepingutes sätestatakse, et lepinguosalise riigi maksunõude puhul, mis on teise lepinguosalise riigi poolt maksukogumisena aktsepteeritud, kogutakse sellised maksud selle teise riigi poolt kooskõlas tema maksude kogumise kohta kehtivate seadustega, otsekui niiviisi kogutavad maksud oleksid tema enda maksud. Menetlusnormid, mis sätestavad, kuidas toimub teises riigis tekkinud maksunõuete sissenõudmine, tulenevad MKSist. Samuti on ametiabi osutamine osaliselt sätestatud otsekohalduvates Euroopa Liidu nõukogu määrustes, millest tuleb MTA-l rahvusvahelise ametiabi osutamisel ning taotlemisel juhinduda.

Lõike 4 kohaselt määratakse MTA pädevus ametiabi osutamisel ning menetlusosaliste õigused ja kohustused riigisiseste õigusaktidega s.t. et maksuhaldur ei saa kokku leppida välisriigi ametiasutusega selles, et ta sooritab toiminguid, milleks tal seaduses sätestatud pädevus puudub.

Lõikes 5 sätestatakse rahvusvahelise ametiabi andmisest keeldumise alused. MTA-l ei ole kohustust taotluse esitanud välisriigi pädevale asutusele ametiabi anda kui taotletavat teavet ei ole võimalik hankida, taotletava teabe edastamine võib kahjustada maksukohustuslase äri-, tootmis- või ametisaladust, taotletava teabe edastamine ohustaks Eesti riigi julgeolekut või kahjustaks avalikku korda ning kui sissenõudmistaotluses olevate nõuete kogusumma jääb alla 1500 euro. Hinnangu ametiabi andmisest keeldumise aluste olemasolu ning põhjendatuse osas annab MTA. Ametiabi andmisest keeldumisest ning keeldumise põhjustest tuleb abi taotlenud riiki teavitada.

§ 512. Teabevahetus rahvusvahelise ametiabi korras

38 Albaania, Ameerika Ühendriigid, Armeenia, Aserbaidžaan, Austria, Belgia, Bulgaaria, Gruusia, Hiina, Hispaania, Holland, Horvaatia, Iirimaa, Iisrael, Island, Itaalia, Kanada, Kasahstan, Kreeka, Leedu, Luksemburg, Lõuna-Korea, Läti, Makedoonia, Malta, Moldova, Man`i saar, Norra, Poola, Portugal, Prantsusmaa, Rootsi, Rumeenia, Saksamaa, Serbia, Singapur, Slovakkia, Sloveenia, Soome, Suurbritannia, Šveits, Taani, Tšehhi, Türgi, Ukraina, Ungari, Valgevene.

84

§ 512 reguleerib teabevahetust rahvusvahelise ametiabi korras. Lõike 1 kohaselt on MTA-l õigus Euroopa Liitu kuuluvate riikide ning riikide, kellega Eestil kehtib vastavasisuline välisleping, pädeva asutusega vahetada teavet riigi, kohaliku omavalitsuse või muu haldusüksuse kogutavate maksude ja maksete ning nendega seotud kõrvalkohustuste, rahaliste karistuste ja makstavate toetuste kohta. Konkreetne loetelu maksude ja maksete ning nendega seotud kõrvalkohustuste, rahaliste karistuste ja makstavate toetuste kohta on sätestatud Euroopa Liidu nõukogu direktiivi 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel artiklis 2. Kuna maksumaksjate liikuvus ja piiriüleste tehingute arv järjest suureneb, on riikidel järjest keerulisem nõuetekohaselt määrata tasumisele kuuluvaid makse. Teabe vahetamise eesmärgiks on kindlaks teha teises riigis tekkinud maksukohustused ning teiselt riigilt saadud andmete põhjal määrata tasumisele kuuluvad maksud.Lõikes 2 sätestatakse, et MTA võib välisriigi pädeva asutusega vahetada talle kättesaadavat ning maksumenetluses välisriigi residentide kohta kogutavat teavet automaatse teabevahetuse teel. Samuti sätestatakse edastatava teabe liigid. Liikmesriigid vahetasid enne 1.01.2012. a informatsiooni automaatselt eelneva taotluseta vastavalt direktiivi 77/799/EMÜ artiklile 3 ning otsekohalduva Euroopa Liidu nõukogu määruse 1798/2003 (halduskoostöö kohta käibemaksu valdkonnas) artiklile 17. Direktiivis 2011/16/EL, millega tunnistatakse eelnimetatud direktiiv kehtetuks, on sätestatud automaatse teabevahetuse kord artiklis 8. Alates 1. jaanuarist 2012 vahetavad liikmesriigid käibemaksu valdkonnas automaatselt informatsiooni otsekohalduva Euroopa Liidu nõukogu määruse 904/2010 (halduskoostöö ning maksupettuste vastu võitluse kohta käibemaksu valdkonnas) alusel.

Vahetada võib igasugust teavet, mis võimaldab riikidel õigesti hinnata tulu- ja kapitalimaksu ja käibemaksu tasumist, ning igasugust teavet, mis on seotud vastastikuse abi kohta teatavate maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisega. Alates 1. jaanuarist 2014 on liikmesriigid kohustatud automaatse teabevahetuse teel vahetama olemasolevat ning kättesaadavat teavet vähemalt järgmiste tulu liikide kohta: töösuhtest saadud tasu ning töövõtu-, käsundus- või muu võlaõigusliku lepingu alusel makstud töö- või teenustasu, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmetele makstud tasu, elukindlustuslepingu alusel makstud kindlustussummad ja –hüvitised, makstud pensionid ning kinnisvaratulu. Vajadusel on võimalik vahetada ka eeltoodud loetelusse mitte kuuluvat teavet, mis on vajalik teises riigis tasumisele kuuluvate maksude kindlaksmääramiseks.

MTA ei kogu infot elukindlustuslepingu alusel makstud kindlustussummade ja –hüvitiste kohta. Kuna eelnimetatud info ei ole MTA-le kättesaadav, siis ei ole tal kohustust seda infot üksnes rahvusvahelise ametiabi andmise eesmärgil ka koguda. Üldjuhul saadab Eesti välisriikidesse teavet kõikide tulude kohta, mida vastava riigi residendid on Eestist saanud ja mille kohta teave on MTA-le kättesaadav.

Rahvusvaheline maksualane teabevahetus toimub liikmesriikide vahel ühise teabevõrgu (CCN) vahendusel, mis on välja töötatud Euroopa Liidu poolt selleks, et tagada elektroonilise teabevahetuse efektiivsus tolli ja maksustamise valdkonnas.

Lõikes 3 sätestatakse, et MTA võib välisriigi pädeva asutusega vahetada teavet omaalgatuslikult. Liikmesriigid vahetavad hetkel omaalgatuslikult teavet vastavalt direktiivi 77/799/EMÜ artiklile 4 ning määruse 1798/2003 artiklile 17. Direktiivis 2011/16/EL on sätestatud omaalgatusliku teabevahetuse kord artiklis 9. MTA võib teisele riigile edastada teavet oma algatusel, kui tal on alust arvata, et andmed on

85

vajalikud maksusumma määramisel teises riigis või aitavad ära hoida maksudest kõrvalehoidumise.

Rahvusvahelise teabevahetuse taotlemise ja osutamise täpsem kord ning tähtajad on sätestatud otsekohalduvates Euroopa Liidu nõukogu määrustes.

§ 513. Sissenõudmine rahvusvahelise ametiabi korras

Lõikes 1 sätestatakse, milliste riikide ning millist liiki nõuete sissenõudmist saab MTA teiste riikide taotlusel täide viia. Haldusasutused ei saa väljaspool oma riigi territooriumi makse ise sisse nõuda. Üha enam paluvad riigid nende territooriumil tekkinud nõuete sissenõudmiseks abi teiste riikide pädevatelt asutustelt. Seetõttu on Eesti õigusaktidesse ülevõetavates direktiivides ühtlustatud loetelu nõuetest, mille sissenõudmist saavad riigid teistelt riikidelt taotleda.

Välisriigist pärinevad nõuded saab MTA sisse nõuda üksnes välisriigi pädeva asutuse esitatud vastava taotluse alusel. MTA-l on õigus Eestis elavalt või asuvalt või Eestis vara omavalt maksukohustuslaselt sisse nõuda Euroopa Liitu kuuluvate riikide ning riikide, kellega Eestil kehtib vastavasisuline välisleping, maksud ja maksed, nendega seotud kõrvalkohustused, mida koguvad eelnimetatud riigid või nende territoriaalsed või halduslikud allüksused, sealhulgas kohalikud omavalitsused ning summad, mis on määratud karistuseks ning mis on seotud eelnimetatud nõuetega. Samuti on MTA-l õigus välisriigi taotluse alusel sisse nõuda toetusi, mis kuuluvad Euroopa Põllumajanduse Tagatisfondi ja Maaelu Arengu Euroopa Põllumajandusfondi täieliku või osalise rahastamise süsteemi ning mis on toetuse taotlejale välja makstud.

Lõikes 2 sätestatakse, milliste nõuete sissenõudmist saab MTA teistelt riikidelt taotleda. MTA võib esitada välisriigi pädevale asutusele taotluse Eestis kogutavate maksude ja maksete, nendega seotud kõrvalkohustuste, eelnimetatud nõuetega seotud summade, mis on määratud karistusteks ja makstavate toetuste sissenõudmiseks välisriigis elavalt või asuvalt või välisriigis vara omavalt maksukohustuslaselt.

Lõikes 3 sätestatakse, et MTA-l on õigus sooritada täitmist tagavaid toiminguid MKS § 1361 sätestatud korras, kui välisriigi pädev asutus esitab vastavasisulise taotluse.Rahvusvahelise sissenõudmise taotlemise ja rahvusvahelise abi osutamise täpsem kord ning tähtajad sätestatakse otsekohalduvates Euroopa Liidu nõukogu määrustes.

§ 514. Sundtäitmine rahvusvahelise ametiabi korras

§ 514 reguleerib sundtäitmist ja tekkida võivate kohustuste täitmise tagamist rahvusvahelise ametiabi korras. Lõikes 1 sätestatakse, millist liiki nõuete osas saab MTA sundtäitmist kohaldada. Lõikes 2 sätestatakse, et MTA-l on õigus välisriigi pädevale asutusele esitatavas sissenõudmistaotluses taotleda nõuete sundtäitmist.

Lõikes 3 sätestatakse, et MTA võib rahvusvahelise ametiabi osutamiseks kasutada MKSi 13. peatükis sätestatud volitusi. MTA-l on õigus välisriigile sissenõudmisabi osutades taotleda võlgniku kinnisasja käsutamise keelumärke kandmist kinnistusraamatusse, taotleda ehitise kui vallasasja käsutamise keelumärke kandmist ehitisregistrisse, taotleda sõiduvahendi käsutamise keelumärke kandmist vastavasse registrisse, taotleda laeva käsutamise keelumärke kandmist laevakinnistusraamatusse, anda korraldus väärtpaberite või väärtpaberikonto blokeerimiseks, taotleda hüpoteegi seadmist kinnisasjale või laevakinnistusraamatusse kantud laevale või tsiviilõhusõidukite registrisse kantud õhusõidukile, pöörata sissenõue rahalistele

86

nõuetele ja varalistele õigustele, arestida võlgniku pangakonto või kanda tema pangakontolt raha üle maksuhalduri pangakontole võla summa suuruses ning pöörduda võla sissenõudmiseks kohtutäituri poole. Samuti võib MTA välisriigi pädeva asutuse taotlusel kasutada MKS §-s 1361 sätestatud volitusi, kui välisriigis ei ole nõue veel määratud.

Lõike 4 kohaselt peab välisriigi pädev asutus võla sissenõudmiseks esitama MTA-le sissenõudmistaotluse ning ühtse juriidilise dokumendi, mis on koostatud välisriigi täitedokumendi alusel ning milles on kajastatud täitedokumendi sisu. Kõikidele riikidele kehtib ühtne juriidilise dokumendi vorm, mis sisaldab lõikes 5 sätestatud andmeid. Igale sissenõudmistaotlusele lisatakse ühtne juriidiline dokument, mis lubab täitmisele pööramist taotluse saanud riigis. Ühtne juriidiline dokument, mis lubab täitmisele pööramist taotluse saanud riigis, on aluseks taotluse saanud riigis võetavatele sissenõudmismeetmetele ja ettevaatusabinõudele. Seda ei pea taotluse saanud riik tunnustama, täiendama või asendama.

Lõikes 5 sätestatakse andmete loetelu, mis peavad olema kajastatud täitmisele pööramist lubavas ühtses juriidilises dokumendis. Dokumendist peavad selguma isiku identifitseerimist võimaldavad andmed, nõudega seotud andmed ning välisriigi pädeva asutuse kontaktandmed.

MTA koostatud sundtäitmise hoiatus ning maksu sissenõudmist võimaldav ühtne juriidiline dokument on isiku õigusi piiravad dokumendid, mis tuleb isikule teatavaks teha. Selline isikule tulenev õigus on hõlmatud nii põhiseaduse §-s 14 sätestatud õigusega heale haldusele kui ka Euroopa Liidu õiguse aluspõhimõtetega. Seetõttu sätestatakse lisatud paragrahvi lõikes 6, et MTA peab võlgnikule kätte toimetama sundtäitmise hoiatuse ning ühtse juriidilise dokumendi. Dokumentide kättetoimetamise kord Eestis elavale füüsilisele isikule, juriidilisele isikule ning asutusele on reguleeritud MKS §-s 54. Täitedokument tuleb võlgnikule teatavaks teha eesti keeles. Selline nõue tuleneb MKS § 47 lõikest 1, mille kohaselt maksuhalduri ja maksukohustuslase vaheline suhtlemine toimub eesti keeles, kui nad ei ole kokku leppinud teisiti. Võõrkeelt kasutatakse maksumenetluses keeleseaduses sätestatud korras.

Kuna ühtne juriidiline dokument koostatakse välisriigis, siis tuleb võlgnikul ühtse juriidilise dokumendiga mitte nõustumisel esitada vaie dokumendi koostanud välisriigi ametiasutusele või kaebus välisriigi kohtule. Seetõttu teavitab MTA lisatud paragrahvi lõike 7 kohaselt võlgnikku, et välisriigi nõude aluseks oleva ühtse juriidilise dokumendi vaidlustamiseks tuleb vaie või kaebus esitada välisriigi pädevale asutusele.Võlgnik on kohustatud välisriigi poolt sissenõutava maksusumma, kõrvalkohustustest tulenevad summad ning tagasinõutava toetuse summa tasuma MTA kontole. Lisatud paragrahvi lõike 8 kohaselt kannab MTA pärast võlgniku tasutud summade laekumist sissenõutud summad ning intressi üle sissenõudmistaotluse esitanud välisriigi pädevale asutusele.

Lõikes 9 sätestatakse, et MTA peatab sundtäitmise, kui välisriigi koostatud ühtse juriidilise dokumendi aluseks olev täitedokument on välisriigis vaidlustatud. Sellekohase teabe võib MTA-le edastada nii sissenõudmistaotluse esitanud välisriigi pädev asutus kui ka muu huvitatud isik.

§ 515. Välisriigi ametniku kaasamine maksumenetlusse

87

§ 515 reguleerib välisriigi maksuametnike kaasamist maksumenetlusse. Maksumenetlusse võib kokkuleppel välisriigi pädeva asutusega kaasata Euroopa Liidu liikmesriigi või riigi, kellega Eestil on sõlmitud tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping, maksuametnikke, kui seoses maksumenetlusega on vaja kontrollida ka välisriigis tekkinud või tekkivat maksukohustust ning välisriigi pädev asutus tagab maksusaladuse kaitse. Maksuhaldur võib osaleda ka välisriigi maksuhalduri läbiviidavas maksumenetluses, kui selline võimalus on sätestatud välisriigi õigusaktides. Maksumenetlusse kaasatud välisriigi maksuametnikul on maksumenetluses õigus osaleda kõigis MKSis sätestatud menetlustoimingutes ning tutvuda kogutud dokumentidega ja teha neist koopiaid või väljavõtteid.

§ 516. Rahvusvahelise ametiabi kulude hüvitamine

§ 516 reguleerib rahvusvahelise ametiabi osutamise käigus tekkinud kulutuste hüvitamist. Ametiabi andmise kulud kannab üldjuhul rahvusvahelise ametiabi andja. Juhul kui ametiabi andmine on seotud väga suurte kuludega või abi antakse organiseeritud kuritegevuse avastamiseks, on MTA-l õigus taotluse esitanud asutusega kokku leppida ametiabi andmiseks tehtud kulude hüvitamises.

4. peatükk Dokumentide kättetoimetamine

§ 52. Dokumentide kättetoimetamine

Lõige 1 sätestab järgmised dokumentide kättetoimetamise viisid:1) posti teel;2) allkirja vastu;3) elektroonilisel teel;4) perioodilise väljaande kaudu.Kättetoimetamise viisid on analoogsed haldusmenetluse seaduses kirjeldatuga. 4. peatükis sätestatu eeskujuks on haldusmenetluse seaduses ning enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduses sätestatu. Suurimaks erinevuseks on see, et enne 1.07.2002 a kehtinud seadus reguleerib üksnes ettekirjutuste, mitte muude haldusaktide ja dokumentide üleandmist.

Enamlevinud kättetoimetamise viisideks on dokumendi posti teel kättetoimetamine (§ 54 lõiked 1-2) ning samuti allkirja vastu üleandmine (§ 53). Elektroonilisel teel kättetoimetamine (§ 54 lõiked 3-4) toimub võimaluse korral- juhul, kui maksukohustuslasel on selleks vajalikud vahendid. Perioodilise väljaande kaudu kättetoimetamine on erandlik- juhul, kui muul viisil pole võimalik dokumenti kätte toimetada. Võimalik on dokument peale Ametlikes Teadaannetes avaldamise avaldada ka üleriigilise levikuga päevalehes ning dokument loetakse kättetoimetatuks alles pärast teistkordset avaldamist.

Lõigetes 2-4 reguleeritakse kättetoimetamise erijuhtumeid:1) mitmele isikule adresseeritud dokumendi kättetoimetamine (lg 2);2) isikuteühendusele või varakogumile dokumendi kättetoimetamine (lg 3);3) teovõimetule või piiratud teovõimega isikule dokumendi kättetoimetamine (lg 4).

§ 53. Allkirja vastu kättetoimetamine

88

Erinevalt enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduses sätestatust on allkirja vastu kättetoimetamisel sätestatud dokumendi kättetoimetamise aeg (üldjuhul tööajal, direktori loal muul ajal), samuti nõue märkida allkirja juurde ka dokumendi üleandmise aeg.

§ 53¹. Kättetoimetamine posti teelKehtib alates 1.07.2013.

Seaduse § 54 tehakse kaheks eraldi paragrahviks, millest § 53¹ reguleerib dokumendi kättetoimetamist posti teel ja § 54 kättetoimetamist elektrooniliselt. Sätestatud regulatsioon on kooskõla PS §-ga 14, mis sätestab üldise põhimõtte menetlusele. MKS § 53¹ ja § 54 kohaselt tehakse menetlusdokumendid isikule teatavaks kättetoimetamisega elektrooniliselt või posti teel. Kui isikule ei ole võimalik dokumentide elektroonselt kätte toimetada, tehakse seda posti teel. Eelnevast tulenevalt ei saa tekkida olukorda, kus elektroonsest kättetoimetamisest tulenevalt jääb teadmatusse oma õigustest või kohustustest. MTA informeerib maksukohustuslast iga kord, kui talle pannakse peale täiendavaid kohustusi või antakse õigusi ning seetõttu on tagatud maksukohustuslase õigus menetlusele. Mida tõhusam on menetlus, seda paremini on isiku õigused tagatud. Elektroonne kättetoimetamine aitab isiku õigust menetlusele paremini tagada, kuna võimaldab isikul oma õigustest ja kohustustest kiiremini teada saada.

Võrreldes varem kehtinud õigusega posti teel kättetoimetamise regulatsioonis muutub ainult välismaalaste osas. Lõike 3 muudatusega täpsustatakse dokumentide kättetoimetamist välisriigis elavale või asuvale maksukohustuslasele. Muudatuse kohaselt ei tule maksuhalduril välisriigis elavale või asuvale maksukohustuslasele dokumenti kätte toimetada enam posti teel tähitult, vaid piisab dokumendi saatmisest lihtkirjana. Lisaks posti teel dokumendi kättetoimetamisele saab maksuhaldur maksukohustuslasele dokumenti kätte toimetada ka elektrooniliselt või välisriigi ametiasutuse kaudu. Kui välisriigis asuval või elaval maksukohustuslasel on Eestis püsiv tegevuskoht või esindaja, toimetatakse dokument kätte püsiva tegevuskoha või esindaja aadressile. Samuti loobutakse nõudest, mille kohaselt võib maksuhaldur dokumendi maksukohustuslasele kättetoimetamiseks pöörduda välisriigi pädeva ametiasutuse poole üksnes siis, kui ei ole teada maksukohustuslase elu- või asukoht.

Varem kehtinud sätte kohaselt loetakse dokument kättetoimetatuks, kui see on saadetud juriidilisele isikule või asutusele registrisse kantud aadressil. Praktikas on sageli esinenud olukordi, kus juriidiline isik või asutus on maksuhaldurile teatanud kontaktaadressi, mis erineb registrisse kantud aadressist. Nimetatust tuleneb vajadus sätestada, et dokument loetakse kättetoimetatuks ka juhul, kui dokument on saadetud juriidilise isiku või asutuse poolt maksuhaldurile teatatud aadressil (mis ei ole registrisse kantud aadress).

§ 54. Kättetoimetamine posti teel või elektrooniliselt (pealkiri kehtiv kuni 7.06.2013)

Lõige 1 ja 2 sätestab posti teel kättetoimetamise. Füüsilisele ning juriidilisele isikule posti teel dokumendi kättetoimetamist on reguleeritud erinevalt. Füüsilisele isikule saadetakse dokument kas rahvastikuregistrisse kantud elukoha aadressil või isiku poolt maksuhaldurile teatatud aadressil (isikut ei saa kohustada ametiasutusega suhtlema tingimata elukoha aadressi kaudu). Maksuhalduril on õigus saata dokument talle teadaoleval viimasel aadressil.

89

Erinevalt füüsilisest isikule posti teel dokumendi saatmise korral loetakse dokument juriidilisele isikule kättetoimetatuks, kui selle saatmisest isiku registrisse kantud aadressil on möödunud teatud arv päevi (Eestisse saatmise korral 5, välisriiki 30 kalendripäeva).

Lõike 2 ja lõike 6 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Analoogselt füüsilise isikuga peab maksuhalduril olema diskretsiooniõigus selles, kas saata dokumendid juriidilisele isikule või asutusele liht- või tähtsaadetisena. Kehtiv seadus sätestab lihtkirjaga saatmise kohustuse.

On tekkinud praktiline vajadus eristada kättetoimetamise õiguslikku tagajärge juriidiliste isikute suhtes sõltuvalt sellest, kas dokument on toimetatud kätte liht- või tähtsaadetisena (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 20.05.2003 lahend nr 3-3-1-37-03).

Lõiked 3 ja 4 sätestavad dokumendi elektroonilisel teel kättetoimetamise. Lõikes 3 on sätestatud delegatsiooninorm rahandusministrile määruse kehtestamiseks, mis sätestab elektroonilise dokumendi formaadile ja elektroonilisele allkirjale, samuti muud elektroonilisele teabe vahetusele esitatavad nõuded maksumenetluses. Vajaduse määruse järele tingib asjaolu, et dokumendi formaadinõuete järgimata jätmine võib kaasa tuua segadusi, lünki saadetud tekstis- dokumendi saatja poolt lähetatud dokument ei pruugi selle saaja jaoks täielikult loetav. Samuti reguleeritakse eraldi elektroonilisele allkirjale esitatavaid nõudeid, kuna digitaalallkirja seaduses on sätestatud digitaalallkirja keerulisim ning ühtlasi ka kallimat infotehnoloogiat nõudvam digitaalallkirja variant. Maksu- ja Tolliameti poolt praegu e-Maksu- ja Tolliameti süsteemis kasutatav elektrooniline allkiri on lihtsam, menetlusosalisele odavam viis ning ei ole seni toonud kaasa probleeme.Ka haldusmenetluse seadus reguleerib kättetoimetamise viise, mistõttu Vabariigi Valitsuse istungil tekkis arutelu, kas see seadus ei peaks viitama antud küsimuses haldusmenetluse seadusele. Samas on siinkohal mitmeid erisusi, mistõttu osade regulatsioonide andmisel viidete kaudu haldusmenetluse seadusele tekiks vajadus kahe seaduse võrdlemise järele, mis on kasutajale kahtlemata ebamugav (vt ka § 45 kommentaare). Seetõttu on koondatud siia ka haldusmenetluse seaduses olemasolevad sätted (et üld- ja eriregulatsioon oleks koos ühes seaduses).

§ 54. Kättetoimetamine elektrooniliseltKehtiv alates 1.07.2013.

Seaduse § 54 tehakse kaheks eraldi paragrahviks, millest § 53¹ reguleerib dokumendi kättetoimetamist posti teel ja § 54 kättetoimetamist elektrooniliselt.

Dokumendid saadetakse dokumendi adressaadi nõusolekul tema elektronposti aadressil, mille dokumendi adressaat on maksuhaldurile teatavaks teinud. Väheneb dokumentide saatmine posti teel ning see tähendab maksuhaldurile märkimisväärset paberi- ja postiteenuse kulu (eriti veel tähtkirjade puhul) vähenemist.

Vaatamata maksuhalduri suunale viia asutusevälist suhtlust ja asutusesisest asjaajamist üha enam elektroonseks, saab olema ka edaspidi nii, et inimesele, kellel pole e-maksuameti kontot ega elektronposti aadressi, kuid on teada tema elukoht, saadetakse teda puudutav dokument kohe paberil tema postiaadressile (rahvastikuregistrisse kantud elukoha aadressil või isiku poolt maksuhaldurile teatatud aadressil). Eeltoodu tähendab ühtlasi, et maksuhalduriga suhtlemiseks ei ole inimene kohustatud „internetiseeruma“, mh looma endale e-maksuameti kontot ja/või elektronposti aadressi, kui ta nende loomist siiani vajalikuks pole pidanud.

90

Kõrvuti dokumentide elektronposti aadressidele edastamise lihtsustamisega muudetakse dokumendi elektroonilise kättetoimetamise võimalusi laiemaks. Kuna suur osa maksukohustuslasi kasutab maksuhalduriga suhtlemiseks aktiivselt e-maksuameti keskkonda, siis sätestatakse dokumendi kättetoimetamise võimalus ka läbi e-maksuameti keskkonna. Dokumenti saab adressaadile läbi e-maksuameti kätte toimetada üksnes juhul, kui isik on MTA-ga sõlminud e-maksuameti teenuse kasutamise lepingu ning ta on maksuhaldurile teatanud oma elektronposti aadressi või mobiiltelefoni numbri. Rahandusministri 19.12.2002. a määruse nr 149 „Maksuhaldurile elektroonilisel teel esitatavate dokumentide formaadi- ja allkirjanõuded ning muud elektroonilisele teabevahetusele esitatavad nõuded maksumenetluses ja riigi-, valla- ning linnaasutuste poolt elektroonilisel teel esitatavate deklaratsioonide ja muude dokumentide nimekiri“ kohaselt sõlmitakse e-maksuameti keskkonna kasutamiseks MTA ja maksukohustuslase vahel e-teenuse kasutamise ja autentimise leping. Eelnimetatud lepingute sõlmimine tagab e-maksuameti kaudu edastatavate dokumentide konfidentsiaalsuse ja maksusaladuse hoidmise.

Sätestatakse, et kui dokument tehakse maksukohustuslasele kättesaadavaks e-maksuameti keskkonnas, teavitab maksuhaldur teda elektronposti teel või tekstisõnumiga dokumendi olemasolust e-maksuameti keskkonnas (vt ka kommentaar MKS § 14¹ kohta). Dokument loetakse elektrooniliselt kätte toimetatuks, kui maksukohustuslane saadab maksuhaldurile dokumendi kättesaamise kohta kinnituse või avab dokumendi e-maksuameti keskkonnas. Kättesaamise kuupäevaks saab lugeda päeva, millal maksukohustuslane edastas kinnituse dokumendi kättesaamise kohta maksuhaldurile. E-maksuameti keskkonnas dokumendi avamisel registreerib keskkond automaatselt kättetoimetamise kinnituse ning seetõttu ei tule maksukohustuslasel eraldi dokumendi kättesaamise kinnitust maksuhaldurile edastada.

Lõikes 4 sätestatakse juhud, millal maksukohustuslasele esmalt elektrooniliselt edastatud dokument toimetatakse talle kätte paberil. Nendeks juhtudeks on: kui isik nõuab dokumendi paberil kättetoimetamist, kui dokumenti ei ole avatud e-maksuameti keskkonnas viie tööpäeva jooksul dokumendi kättesaadavaks tegemisest arvates või kui isik ei ole maksuhaldurile saatnud dokumendi kättesaamise kohta kinnitust viie tööpäeva jooksul dokumendi tema elektronposti aadressile edastamise päevast arvates.

§ 55. Kättetoimetamine perioodilise väljaande kaudu

§ 55. muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Jäetakse välja avaldamine üleriiklikus päevalehes, kuna praktikas ei ole maksuhaldur seda kasutanud ja ei hakka kasutama. Samuti muudetakse antud paragrahv isikule soodsamaks ja dokumendi resolutiivosa loetakse kättetoimetatuks teistkordse (varem esmakordse) Ametlikes Teadaannetes avaldamise päevale järgneval päeval.

§. 55 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 55 esimeses lauses on täpsustatud maksukohustuslasele Ametlike Teadaannete kaudu kättetoimetamist. Maksukohustuslasi, kelle kohta puuduvad andmed või nende tegelik viibimiskoht või tegevuskoht ei ole teada, on MTA andmetel üle saja tuhande. Menetlusökonoomia põhimõttest lähtudes ja tuginedes analoogiana täitemenetluse seadustiku § 24 lõikele 5, mille kohaselt loetakse avalikult kättetoimetatava täitmisteate puhul täitmisteade võlgnikule kättetoimetatuks kümne päeva möödumisel väljaandes Ametlikud Teadaanded avaldamisest, sätestatakse ka MKS §-s 55, et dokumendi resolutiivosa loetakse kättetoimetatuks 10 päeva möödumisel selle

91

avaldamisest ametlikus väljaandes Ametlikud Teadaanded. Kuna nii täitemenetluse kui ka maksumenetluse üheks eesmärgiks on sissenõutavaks muutunud rahaliste kohustuste võimalikult efektiivne sissenõudmine, siis on otstarbekas ühtlustada MKS §-is 55 ning täitemenetluse seadustiku § 24 lõikes 5 sätestatud tähtajad. Kehtiva MKS §-i 55 järgi peab resolutiivosa avaldama kaks korda vähemalt kahenädalase vahega. MKS §-is 55 sätestatud teise teate avaldamise nõude ära kaotamine tuleneb sellest, et tegemist on sättega, mis on elektroonilise Ametlike Teadaannetega täielikult oma tähenduse kaotanud (omas tähendust paberväljaande ajal). Elektroonilise Ametlike Teadaannete kaudu on maksukohustuslasel lihtne otsingu kaudu leida tema osas avaldatud dokumendi resolutiivosa. Sätestatuga ei kahjustata maksukohustuslaste huve ning 10 päeva on piisav aeg dokumendi resolutiivosaga tutvumiseks. Seda eelkõige tänu sellele, et teated esitatakse elektrooniliselt ja maksukohustuslastel on neile senisest parem ligipääs. Seetõttu on maksukohustuslaste õigused isegi neli päeva lühema tähtaja juures paremini kaitstud.

5. peatükk Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus maksumenetluses

§ 56. Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus

Maksukohustuslane peab aitama kaasa maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisele. Ta esitab maksudeklaratsioone ja muid tõendeid, peab õigusaktides sätestatud korras arvestust, säilitab dokumente ja ei tohi maksuhaldurit menetlustoimingute läbiviimisel takistada.

Mida enam maksukohustuslane kaasaaitamiskohustust rikub, seda suurem koormus langeb maksuhaldurile, seda suurem on maksuhalduri kohustus need asjaolud välja selgitada, et tagada maksu maksmine ka isikute poolt, kes on kohustusi rikkunud. Ning mida suurem on kohustuste rikkumine, seda väiksem on ka maksuhalduri kohustus maksukohustuse määramisel täpselt seadust järgida. See tuleneb sätetest, milles antud maksuhaldurile õigus jätta maksuvähenduse kaasa toovad asjaolud arvestamata (§ 92 lg 4), kui neid polnud õigeaegselt deklareeritud, kui maksuhalduri õigusest määrata maksusumma hindamise teel (vt § 94). Hindamise teel saadav tulemus ei saa olla võrdne tulemusega, mis saavutataks normaalsel juhul, mil maksukohustuslane täidab kaasaaitamiskohustusi ning tagab maksuhaldurile maksustamiseks vajamineva teabe. Kuid eriti kaasaaitamiskohustuse rikkumine õigustab maksusumma määramist hindamise teel.

§ 57. Raamatupidamisarvestuse ja arvestuse pidamise kohustus

Kes ja millises ulatuses peab raamatupidamisarvestust korraldama, sätestab raamatupidamise seadus (§ 2). Raamatupidamisarvestust peavad pidama kõik Eestis registreeritud eraõiguslikud juriidilised isikud, füüsilisest isikust ettevõtjad, Eestis püsivat tegevuskohta omavad välismaa juriidilised isikud, samuti Eestis asutatud avalik-õiguslikud juriidilised isikud (lg 1), riigi- ja omavalitsusasutused (lg 2). Füüsilisest isikust ettevõtja, kelle käive ei ületa Maksu- ja Tolliametis käibemaksukohustuslasena registreerimiseks kehtestatud määra, võib pidada lihtsustatud raamatupidamisarvestust (kassapõhist arvestust).

Lõige 2 sätestab, et maksuseadusega võib ette näha raamatupidamiskohustuse isikule, kes ei ole selleks raamatupidamise seaduse alusel kohustatud, samuti näha ette, et isikud peavad pidama täiendavat arvestust maksustamise seisukohast tähendust

92

omavate asjaolude kohta (nt laoarvestuse pidamise nõuded alkoholiaktsiisilao pidajale vastavalt alkoholiaktsiisi seaduses sätestatule).

Lõige 3 sätestab üldise printsiibi, et maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest peab olema võimalik saada ülevaadet mõistliku aja jooksul.

Lõikes 4 on toodud maksuhalduri õigus nõuda võõrkeeles peetud arvestuse eesti keelde tõlkimist, samuti vähelevinud sümbolite, lühendite, märksõnade lahtiseletamist. Kuivõrd ametikeel on eesti keel, on sellise õiguse sisseviimine põhjendatud.

Lõikes 5 on sätestatud, et arvestuse pidamise tulemusel loodud dokumente ei muudeta (parandata, täiendata) viisil, mis ei võimalda nende esialgse sisu ja muudatuse tegemise aja kindlakstegemist. Analoogne põhimõte on toodud raamatupidamise seaduse § 14 lõikes 1.

Lõikes 6 on sätestatud arvestuse elektroonilisel teel pidamise võimalus. Juhul, kui seadus ei näe ette teisiti, võib elektroonilist arvestust pidada, kuid seejuures tuleb jälgida, et oleks tagatud dokumentide säilimine seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Maksuhaldur võib nõuda nende dokumentide paberkandjal esitamist ja dokumendid peab esitama mõistliku aja jooksul. Praktikas võib tekitada vaidlusi mõiste “mõistlik aeg” tõlgendamine, kuid see sõltub kindlasti esitatavate dokumentide hulgast, maksukohustuslase kasutuses olevast arvutitehnikast jne. Kui maksukohustuslane leiab, et talle dokumentide esitamiseks antud aeg on liiga lühike, on tema põhjendatud taotluse (nt võib maksukohustuslane taotleda lisaaega printeri parandamiseks või teise printimisvõimaluse leidmiseks) alusel võimalik tähtaja pikendamine (vt § 60 lg 7 ja § 50).

Lõike 6 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Maksu- ja Tolliamet saavutas 2005. aasta esimeses pooles tehnilise valmisoleku e-kontrolliks, ning e-kontrolli kasutuselevõtt oli 2005.a üks prioriteete. E-kontroll on äriühingu poolt genereeritud elektrooniliste raamatupidamisandmete kontrollimine elektrooniliste vahenditega. Sellise viisi puhul esitab äriühing kontrolli läbiviimiseks maksuhaldurile raamatupidamisandmed elektrooniliselt ning maksuhaldur analüüsib saadud andmeid vastava tarkvara abil. Elektrooniliste andmete elektrooniliste vahenditega kontrollimine on selgelt kiirem ning uusi võimalusi loov võrreldes paberkandjal esitatud andmete kontrolliga.

Selleks, et võimaldada e-kontrolli suuremate tõrgeteta läbiviimist, on vajalik mitmete allpoolkirjeldatud maksukorralduse seaduse (ning teistes etappides ka raamatupidamise seaduse ja tolliseaduse) sätete muutmine. Muudatusettepanekute tegemisel on lähtutud Euroopa Komisjoni poolt antud soovitustest, mis leiavad kajastamist Euroopa Komisjoni halduskoostöö alalise komitee (SCAC) dokumendis nr 330 REV 1 „Elektrooniliste toimingute laiaulatuslikust kasutuselevõtust revisjoni käigus. Soovitused“. Muudatuste sisseviimine seadusandluses annab maksuhaldurile võimaluse tegutseda elektrooniliste kontrollide läbiviimisel kiiremini ja efektiivsemalt kui praegusel hetkel kehtivad õigusaktid seda võimaldavad. Samuti on muudatused positiivsed maksukohustuslase seisukohast, kuna kontrolli läbiviimise aeg on lühem kui tavakontrolli puhul. Lisaks on e-kontroll kliendile vähemkoormavam, kuna kliendi poolt esitatud elektroonilisi andmeid töödeldakse ja analüüsitakse maksuhalduri ruumides, seega sekkub maksuhaldur minimaalselt kliendi igapäevasesse äritegevusse.Maksuhaldurile antakse õigus nõuda maksukohustuslaselt raamatupidamisandmeid elektrooniliselt juhul, kui maksukohustuslane genereerib raamatupidamis- ja maksuarvestust elektrooniliselt. Praegu kehtiva regulatsiooni kohaselt võib

93

maksukohustuslane esitada elektrooniliselt loodud andmed ka paberkandjal. Selline sõnastus jätab pahatahtlikule maksukohustuslasele võimaluse maksuhalduri tööd raskendada, jättes andmed elektrooniliselt esitamata. Paberkujul infokandjate alusel on kontrolli läbiviimine maksuhaldurile koormavam ning aeganõudvam. Seega tuleb eelistada varianti, mille kohaselt elektrooniliselt saadud või genereeritud andmed esitataksegi maksuhaldurile elektroonilisel kujul. Mingeid täiendavaid kulutusi andmete elektroonilisel kujul säilitamine kaasa ei too, seega ei piirata sellise kohustuse panemisega maksukohustuslaste õigusi. Soovitav on elektrooniliste andmete esitamine füüsilisel andmekandjal, näiteks CD ROM-il, kuigi tehniliselt on võimalik näiteks andmevahetus võrguühenduse kaudu.

Võrreldes varem kehtinud sõnastusega täpsustatakse lõike 6 esimeses lauses, et arvepidamise tulemusel loodud dokumentideks loetakse muuhulgas ka raamatupidamisregistreid. Lisaks sätestatakse, et elektrooniliste dokumentide konverteerimise ja muutmise korral on nõutav esialgsete andmete loetavuse tagamine. Vastav nõue tuleneb otseselt SCAC dokumendist nr 330 REV 1. Praktilisest vajadusest tuleneb ka nõue, et elektroonilisel kujul säilitatavaid dokumente peab olema võimalik teisendada loetava kujuga elektrooniliseks andmestikuks kogu §-s 58 sätestatud tähtaja jooksul (so 7 aasta jooksul). Taoline säte peaks välistama seaduse tõlgendamise selliselt, et elektrooniliselt loodud andmed on küll elektroonilisel kujul säilitatud, kuid nad on haruldases või vananenud formaadis, mida pole võimalik loetavaks teisendada.

Lõige 6¹ (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 57 lõike 6 tõrgeteta rakendamise huvides on vaja kehtestada standardsed nõuded elektroonilisel kujul säilitatavate dokumentide loetava kujuga elektrooniliseks andmestikuks teisendamiseks. Maksuhaldurile esitatavate andmete standardsete nõuete kehtestamise õigus delegeeritakse rahandusministrile. Rahandusministri määruses sätestatakse andmestikule formaadinõuded, mis on kooskõlas OECD väljatöötatud SAF-T (Standard Audit File for Tax Purposes) nõuetega. OECD koostatud juhendi39 kohaselt sisaldab SAF usaldusväärseid, tänu standardsele andmete paigutusele ja formaadile ka kergesti loetavaid raamatupidamise andmeid, mis on eksporditavad originaalsest raamatupidamise süsteemist mingi spetsiifilise ajaperioodi kohta.

Muudatuse kohaselt on maksukohustuslased kohustatud maksuhaldurile viimase nõudmisel esitama elektroonilisel kujul säilitatavad dokumendid määruses märgitud kujul nn standardse auditfailina. Standardne auditfail koondab maksuhaldurile esitatavate andmete struktuuri, formaadi ja sisu nõuded. Elektrooniliste andmete standardiseerimine lihtsustab ja kiirendab testide automatiseerimise kaudu kontrolliprotsessi. Tänu ühtsetele standarditele lihtsustub ka maksukohustuslase ja maksukontrolli koostöö ning andmete standardiseerimisest tulenevalt kaob maksukohustuslasel vajadus eritellimustel tarkvaraarenduste järgi. Kuna andmete väljastamine standardiseeritud nõuete kohaselt parandab kontrolli sujuvust väheneb seeläbi ka kontrolliga kaasnev koormus maksukohustuslasele.

Lõike 7 kohaselt arvestatakse maksustamisel ka välisriigi õigusaktide alusel peetud raamatupidamisarvestuse või maksuarvestuse tulemusi, kui need omavad maksustamisalast tähendust.

Lõike 8 kohaselt laieneb §-s 57 sätestatu ka maksukohustuslasele, kes ei ole kohustatud seaduse alusel arvestust pidama, kuid teeb seda vabatahtlikult. Vastasel

39 Juhend on valminud koostöös valitsuse esindajate, raamatupidajate, kontrolli ametnike ja tarkvaraarendajatega ning on kättesaadav internetis: http://www.oecd.org/dataoecd/13/46/34910277.zip.

94

juhul ei saa vabatahtlikult peetud arvestuse tulemusi arvesse võtta, kuna pole usaldusväärsed.

§ 58. Dokumentide säilitamise kohustus

Maksukohustuslase enda huvides on säilitada raamatupidamisarvestuse ja maksuarvestuse tulemusel loodud dokumente, samuti muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente pikema aja jooksul (vähemalt aegumistähtaja jooksul), sest kui maksuhaldur maksusumma arvutamise õigsust kontrollib, on maksukohustuslasel võimalik tõendada, et on täitnud talle seadusega pandud kohustusi.

Vastavalt §-s 58 sätestatule on maksustamise seisukohast tähendust omavate dokumentide säilitamistähtaeg 7 aastat, arvates dokumentide koostamise või saamise või toimikusse viimase sissekande tegemisele järgneva kalendriaasta 1. jaanuarist, kui seadus ei sätesta teisiti. Näiteks sätestab erisusi raamatupidamise seadus. Selle § 40 lõige 1 näeb ette raamatupidamise algdokumentide säilitamise 7 aasta jooksul, lõige 2 raamatupidamisregistrite, lepingute, aruannete ja muude äridokumentide säilitamise 10 aasta jooksul, kui need on vajalikud majandustehingute rekonstrueerimiseks. RPS § 40 lõige 3 sätestab kohustuse säilitada pikaajaliste kohustuste või õigustega seotud äridokumente 7 aastat pärast kehtimise tähtaja möödumist.

6. peatükk Tõendid

§ 59. Tõendite kogumine

Lõige 1 sätestab, et tõenditeks maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed. Samas on toodud ka näitlik loetelu: isikutelt ja asutustelt saadud teave, vaatluse teel tuvastatud asjaolud, eksperdi arvamus. Teises lauses on korratud üle §-s 11 lõikes 2 toodud põhimõte- maksuhaldur otsustab kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse ja kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid iseseisvalt. Kuna Eestis rajaneb maksusüsteem peamiselt maksukohustuse määramisel maksukohustuslase poolt, siis maksuhaldur ei pea täiendavaid tõendeid koguma, kui ta ei avasta deklaratsiooni esialgsel kontrollimisel täiendavalt kontrollimist vajavaid asjaolusid.

Lõikes 2 on sätestatud maksuhalduri üldine õigus dokumentide kontrollimiseks, kaupade, materjalide ja muu vara, tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuuriks ja ülemõõtmiseks.

On täpsustus, et kontrollimine jaguneb üksikuteks kontrolltoiminguteks ehk üksikjuhtumite kontrolliks (nendeks on: teabe nõudmine, dokumentide, samuti asjade esitamise nõudmine üksikjuhtumitel, eksperdi arvamuse tellimine, vaatluse läbiviimine, mõõturite ja tõkendite paigaldamine) ja revisjoniks ehk üldkontrolliks. Revisjoni korral võetakse ette maksukohustuse või teatud maksukohustusega seotud asjaolude täielik ehk põhjalik kontrollimine.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Õigusselguse huvides on asendatud sõna „tolliametnik“ sõnaga „maksuhaldur“. MKSi § 59 lõike 3 kohaselt on tolliametnikul õigus maksusumma määramise, maksude tasumise õigsuse kontrollimise või õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil kasutada kõiki talle tollieeskirjade rakendamiseks seadusega antud õigusi. Vastav tolliametniku õigus sätestati MKSis selleks, et liikmesriikidevahelises kaubanduses tõhusalt

95

maksupettuste vastu võidelda ning efektiivselt hallata kaudseid makse Euroopa Liidu siseses kaubavahetuses. Seega on olnud seaduse mõte anda MTA ametnikule Euroopa Liidu sisese kaupade liikumise ning seadusekohase maksustamise kontrollimisel samad õigused, mis on tolliametnikul tollieeskirjade rakendamisel. Praktikas on ilmnenud, et MKSi § 59 lõike 3 sõnastust tõlgendatakse erinevalt. Tõlgendamisprobleeme tekitab tolliametniku mõiste. MKS annab pädevuse tolliametnikule, so MTA ametnikule, kes teostab tolliformaalsusi. Tolliformaalsused on tolliseaduse § 2 lõike 10 kohaselt tollikontroll ja teised toimingud, mida tollil tuleb tollieeskirjade täitmiseks teha. Tollieeskirjad hõlmavad aga kaubavahetust kolmandate riikidega.

Sellise tõlgendamise puhul jääb varem kehtinud MKSi § 59 lõike 3 reguleerimisalast välja MTA ametniku tegevus, kes eelinfole ning riski hindamisele tuginedes peatab näiteks salakaubaveo tõkestamiseks Valga-Tartu maanteel kinni Lätist Eestisse suunduva kaubiku. Tegemist on liikmesriikide vahelise kaupade ja isikute vaba liikumisega, mida ei tohi tõkestada, kuid tulenevalt maksustamisreeglitest (Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seadus § 47¹ ja 57¹) ning lähtudes Schengeni kompensatsioonimeetmetest peab MTA-l olema õigus õiguserikkumise kahtluse korral sõidukis sisalduva kauba osas teostada pistelist kontrolli.

Samuti ei ole vabas ringluses oleva kauba vedu ühe liikmesriigi maksu- või aktsiisilaost teise liikmesriiki hõlmatud tollieeskirjade reguleerimisalaga. Kaupu veetakse liikmesriikide vahel ajutises maksuvabastuses, maksustamine toimub sihtriigis, kus kaubad tarbimisse lubatakse. Seepärast on õigusselguse huvides oluline sätestada, et maksuhalduril on õigus kasutada maksusumma määramise, maksude tasumise õigsuse kontrollimise või õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil samasuguseid kaupade kontrollimeetmeid, mida rakendatakse tollieeskirjade kohaldamisel.

§ 60. Teabe nõudmine maksukohustuslaselt

§ 60 alusel võib maksuhaldur nõuda maksukohustuslaselt teavet selleks, et selgitada välja maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid. Kehtiva seaduse § 19 lõike 1 kohaselt saab teavet nõuda maksude tasumise või kinnipidamise õigsuse kontrollimiseks, samuti maksusumma määramiseks. Mõiste “maksumenetluses tähendust omava asjaolu” sisustamisel tuleb lähtuda sellest, et maksuhaldur peab saama teavet, mis on vajalik talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks. Teavet võib vaja minna mitte ainuüksi maksu määramiseks, vaid kindlaksmääratud summa sissenõudmiseks.

Lõike 1 teise lause kohaselt on rõhutatud, et vajadusel võib maksuhaldur nõuda teabe andmiseks maksukohustuslase enda juurde ilmumist.

Saksa maksukorralduse seaduse (AO) § 93 lõige 5 sätestab maksuhalduri õiguse nõuda isikult ametiasutuses suuliste seletuste andmist ning seda eriti juhtudel, kui ta pole kirjalikku informatsiooni esitanud või tema poolt esitatud informatsioon ei võimaldanud asjas väljaselgitamist vajanud asjaolu väljaselgitamist.

Lõikes 2 reguleeritakse lähemalt, millal antakse teabe esitamiseks kirjalik korraldus. Juhul, kui isik kutsutakse ametiasutusse, tuleb korraldus vormistada kindlasti kirjalikult. Samas tehakse kirjalik korraldus ka muudel juhtudel, kui see on vajalik.

96

Lõikes 3 on sätestatud maksukorralduse seaduses seni kirjeldamata põhimõte. Kui maksukohustuslane on määranud maksuhaldurile suhtlemiseks esindaja, siis tuleb suhelda ka esindajaga, välja arvatud juhul, kui on vajadus selgituste saamiseks maksukohustuslaselt endalt. Vajadus tekib juhul, kui esindaja ei suuda selgitusi anda või keeldub neid andmast.

Lõikes 4 on toodud suuliste seletuste protokollimise ning õiguste ja kohustuste selgitamisega seonduv.

Lõikes 5 on sätestatud, et elektroonilisel teel teabe esitamise korral peavad dokumendid vastama rahandusministri poolt kehtestatud nõuetele (vt lähemalt kommentaari § 54 lõike 3 juurde).

Lõike 6 kohaselt võib isik taotleda talle pandud kohustuse täitmise tähtaja pikendamist (vt § 50).

§ 61. Teabe nõudmine kolmandatelt isikutelt

Lõike 1 kohaselt võib teavet nõuda kolmandatelt isikutelt sh krediidiasutustelt. Isikud võivad keelduda teabe esitamisest, kui seadus neile sellise õiguse annab (vt § 64). Ka kolmandalt isikult võib nõuda ütluste andmiseks ametiasutusse ilmumist (§ 61 lg 1 ja 3) ning sellisel juhul ütlused protokollitakse. Ka kolmas isik saab taotleda kohustuse täitmise tähtaja pikendamist.

Erinevalt enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seadusest on kolmandalt isikult teabe nõudmise korral sätestatud ka:1) Menetluskulude kokkuhoiu huvides ja maksukohustuslasele ärakuulamisõiguse tagamise seisukohast on loomulik, et kõigepealt pöördutakse isiku poole, kelle maksuasjas teavet kogutakse. Alles siis, kui isik keeldub teavet andmast või ta pole selgituste saamiseks kättesaadav või tema puhul on küllaldane alus kahtlustada, et ta takistab maksuhalduri tegevust, võib maksuhaldur teavet koguda kolmandatelt isikutelt. 2) Korraldusesse märgitakse ka maksukohustuslase nimi, kelle kohta teavet kogutakse ja kolmanda isiku poole pöördumise põhjus. Kolmandal isikul on õigus teada, miks kulutatakse teise isiku maksuasjas tõendite kogumiseks tema aega ja vahendeid.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.2007). Paragrahvi 61 nimetatud erandite juurde lisatakse viide § 72 lg 5 punktile 6. Maksukorralduse seaduse § 72 võimaldab MTA-l koguda tõendeid maksude arvestamise ja tasumise õigsuse tagamiseks (mis on vajalik tema MKS § 10 lõike 2 punktist 1 tuleneva ülesande täitmiseks) nii järelkontrolli kui eelkontrolli raames, st nii enne kui pärast vastava maksukohustuse tekkimise tähtpäeva. Normi kohaldamisel on aga ilmnenud kitsaskoht, mis ei taga täiel määral vaatluse eesmärgi saavutamist või isegi moonutab kogutud andmete tähendust. Nimelt ei anna §-i 72 lõikes 5 loetletud maksuhalduri õigused otsest võimalust küsitleda vaadeldaval territooriumil viibivaid isikuid enne, kui MKS § 60 alusel on teavet nõutud maksukohustuslaselt (MKS § 61 lõige 2 kohustab maksuhaldurit pöörduma enne kolmandalt isikult teabe nõudmist maksukohustuslase enda poole).

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Varem kehtinud MKS § 61 lõike 3 esimese lause kohaselt annab maksuhaldur kolmandalt isikult teabe nõudmiseks MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastava

97

korralduse, kuhu märgitakse ka maksukohustuslase nimi, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse, samuti kolmanda isiku poole pöördumise põhjus.

Kolmandale isikule esitatavas korralduses märgitakse maksukohustuslase nimi või muud andmed, mis võimaldavad maksukohustuslast identifitseerida. Sellisteks andmeteks lisaks isiku nimele on näiteks isiku- või registrikood, pangakonto number jne. Seoses rahvusvahelise ametiabi osutamisega on OECD Eesti kohta koostatud raportis40 juhtinud tähelepanu asjaolule, et MKS § 61 lõikes 3 sätestatud kohustus kolmandalt isikult teabe küsimisel korralduses märkida maksukohustuslase nimi ei võimalda alati teabevahetust, kuna alati ei pruugi maksuhaldurile maksuasjaga seotud isiku nimi teada olla. OECD mudellepingu41 artikli 5(5)(a) kohaselt peab riik maksumenetluses vajaliku info küsimisel teiselt riigilt abitaotluses märkima isiku, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse, identifitseerimist võimaldavad andmed. OECD mudellepingu kommentaaride kohaselt on maksukohustuslase identifitseerimist võimaldavateks andmeteks ka pangakonto number, kui pangakonto omanikku pole võimalik maksuhalduril tuvastada.

§ 62. Asjade ja dokumentide esitamine

§ 62 alusel saab maksuhaldur nõuda asjade ja dokumentide esitamist nii maksukohustuslaselt kui kolmandatelt isikutelt. Samas kehtib kolmandatelt isikutelt dokumentide ja asjade esitamise nõudmisel eelmise paragrahvi kommentaaris kirjeldatud piirang- esmalt tuleb pöörduda maksukohustuslase poole. Teabe esitamisest keeldumise õigus kehtib ka asjade ja dokumentide esitamiseks kohustamise korral.

Lõike 2 alusel on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt sularaha ettenäitamist. Raha näidatakse ette selle asukohas (kehtiva MKS § 19 lõike 3 kohaselt toimub raha ettenäitamine maksumaksja või maksu kinnipidaja juures).

Lõige 3 lähtub kehtiva maksukorralduse seaduse § 19 lõikes 3 sätestatust.Selle kohaselt toimub asjade ja dokumentide esitamine üldjuhul maksuhalduri ametiruumides. Nimetatud paragrahvi alusel nõuab maksuhaldur nimelt maksumaksjalt konkreetseid dokumente, mis on vajalikud üksiku asjaolu kontrollimiseks (nt teeb korralduse rendilepingu esitamiseks). Selle rõhutamiseks, et tegemist on üksikjuhtumite kontrolliga, mitte üldkontrolli ehk revisjoniga, ongi sätestatud seaduses dokumentide toomine üldjuhul maksuhalduri ametiruumidesse ning kui nende maht on liiga suur ja kohaletoimetamine seega liigseid kulutusi kaasatoov või ebamugav, tuleb maksuhalduril minna maksukohustuslase juurde juba revisjonikorraldusega.

Samas on võimalik, et maksuhaldur ja maksukohustuslane lepivad kokku kohustuse täitmise muul viisil. Maksuhaldur võib dokumentidele vajaduse korral ka nende asukohas kontrollida (asukohaks saab olla ka ametniku ja maksukohustuslase poolt kokkulepitud koht), sisuliselt oleks sellise kokkuleppe näol tegemist vastutulekuga maksukohustuslasele. Kui see on võimalik, võib esitada dokumente elektrooniliselt või posti teel. Viimasel juhul tuleb taas silmas pidada, et dokumentide suure mahu korral põhjustataks kohustatud isikule ülemääraseid kulutusi ning sellisel juhul korraldust

40 OECD Global Forum on Transparency and Echange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Estonia 2011. Kättesaadav arvutivõrgus: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-estonia-2011_9789264108752-en41 OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters. Kättesaadav arvutivõrgus: http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf

98

anda ei tohi. Regulatsioon paneb paika kriteeriumid, millest kohustuse täitmise viisi valimisel juhinduda.

Lõike 3 punkti 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Varasem sõnastus jätab maksukohustuslasele või kolmandale isikule võimaluse otsustada, kas esitada nõutavad dokumendid elektrooniliselt või paberkandjal. Uue sõnastuse kohaselt on maksuhalduril võimalik anda isikule valik esitada dokumendid posti teel või teisel juhul kohustada esitama neid elektrooniliselt. Esimese variandi puhul on kohustatud isikul võimalik otsustada, lähtuvalt otstarbekusest või muudest kaalutlustest, kas esitada elektrooniliselt loodud dokumendid posti teel või elektrooniliselt, teisel juhul sellist valikut ei ole. See ei tähenda aga, et paberkandjal dokumente peaks hakkama elektroonilisse vormi viima. Nõue kehtib dokumentidele, mis juba on elektroonilisel kujul.

Lõige 4 sätestab juhud, mil antakse kirjalik korraldus (nt on kolmandalt isikutelt asjade ja dokumentide esitamise korraldus kirjalik). Ka § 62 alusel kolmandale isikule tehtavasse korraldusesse tuleb märkida isiku nimi, kelle maksuasjas tõendeid kogutakse ja kolmanda isiku poole pöördumise põhjus.

Lõigetes 5 ja 6 sätestatu kordab sisuliselt juba varem teabe andmise paragrahvides sätestatut.

§ 63. Teabe nõudmine riigi-, valla-või linnaasutustelt ja riigi andmekogu vastutavalt või volitatud töötlejalt

Teavet (sh ka dokumendid, asjad) ei nõuta haldusakti alusel, vaid teise asutuse poole pöördutakse lihtsalt teabe saamise taotlusega (halduskorralduse seaduse kohaselt on tegemist ametiabi andmisega). Haldusakti andmine pole vajalik, kuna toiming ei ole suunatud haldusevälistele isikutele. Taotluse täitmisest on õigus keelduda, kui ametiasutus või –isik teavet ei valda või juhul, kui seadus annab keeldumise õiguse (lõige 1). Kui nõude täitmine on võimatu, tuleb maksuhaldurit sellest teavitada. Samuti on võimalik nõude täitmise tähtaja pikendamise taotlemine.

Lõige 2 näeb analoogselt kehtiva seaduse § 20 lõikes 3 sätestatule ette maksuhalduri õiguse saada teavet mitte ainult konkreetse isiku kohta, vaid nimekirju teatud tehinguid sooritanud isikute kohta. Võrreldes enne 1.07.2002 a kehtinud seadusega on võimalik nõuda teavet riigi andmekogu, mitte ainult registri pidajalt ning nõuda saab ka tehingu andmeid.Lõige 2 ei reguleeri olukorda, kui maksumaksjate ja maksu kinnipidajate registri ja mõne riikliku andmekogu vahel on sisse seatud andmete ristkasutus. See toimub andmekogude seaduse alusel.

Lõikes 4 on antud rahandusministrile volitus kehtestada dokumentide loetelu, mille esitamine toimub riigi-, valla- või linnaasutuste poolt ainult elektroonilisel teel. Maksu- ja Tolliamet näeb sellise dokumendina nt tulu-ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni (TSD). Kindlasti arvestatakse ka erandjuhtumitega, mil elektroonilisel teel esitamine pole võimalik, kuid Maksu- ja Tolliameti idee sätestada rahandusministrile sellise kohustuse panemise õigus, leidis Rahandusministeeriumi poolt heakskiitu- riigi ja kohaliku omavalitsuse asutuste infotehnoloogiasse on investeeritud palju maksumaksja vahendeid ning loodud võimalusi tuleks ka kasutada. Elektroonilisel teel dokumentide esitamisega seonduv sealhulgas ka eelnimetatud dokumentide loetelu on kavas anda ühes rahandusministri määruses (§ 54 lg 3 alusel kehtestatav määrus).

99

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Sellega muudetakse riigi- valla- või linnaasutuste poolt maksuhaldurile edastatavate deklaratsioonide ja dokumentide elektrooniline saatmine kohustuslikuks. Varem kehtiva sõnastuse kohaselt on nad ainult infotehnoloogiliste võimaluste olemasolu korral kohustatud esitama deklaratsioonid ja muud dokumendid maksuhaldurile elektrooniliselt. Kuna infotehnoloogilised võimalused on olemas kõigis riigi-, valla- ja linnaasutustes, siis muudetakse vastavalt ka seadust. Vastav muudatus viidi sisse ka rahandusministri 19. detsembri 2002. a määrusesse nr 149 ”Maksuhaldurile elektroonilisel teel esitatavate dokumentide formaadi- ja allkirjanõuded ning muud elektroonilisele teabevahetusele esitatavad nõuded maksumenetluses ja riigi-, valla- ning linnaasutuste poolt elektroonilisel teel esitatavate deklaratsioonide ja muude dokumentide nimekiri”.

§ 64. Teabe ning tõendite esitamisest keeldumise õigus

Lõike 1 punktides 1-4 on sätestatud teabe andmisest keeldumise õigus isikutele, kellel on kutse-või ametisaladuse hoidmise kohustus (advokaat, arst, notar, audiitor ja uue nimetusena ka patendivolinik). Punktides 5-7 sätestatu tuleneb Eesti Vabariigi põhiseadusest. PS § 22 kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu (p 5 ja 6), § 43 sätestab igaühe õiguse talle posti või muul üldkasutataval teel edastatavate sõnumite saladusele (seda õigust võib piirata kriminaalmenetluses tõe väljaselgitamiseks või kuriteo tõkestamiseks). § 45 sätestab, et seadus võib piirata riigi ja kohalike omavalitsuste teenistujate sõnavabadust neile ameti tõttu teatavaks saanud riigi– või ärisaladuse jm konfidentsiaalsena saadud teabe osas (p 7).

Lõikes 3 on sätestatud analoogselt kehtiva maksukorralduse seaduse § 20 lõikele 5, et maksukohustuslase sugulastelt teabe nõudmise korral tuleb neid keeldumisõigusest teavitada. Muude isikute puhul eeldatakse, et nad on keeldumisõigusest teadlikud.

§ 65. Dokumentidest ärakirjade tegemine ning dokumentide ja asjade äravõtmine

Lõikes 1 on sätestatud maksuhalduri õigus teha talle esitatud dokumentidest ärakirju ja väljavõtteid. Maksuhalduril on õigus nende väljavõtete ja ärakirjade õigsust kinnitada. Ametliku kinnitamisega seonduv on reguleeritud haldusmenetluse seaduses. Selle seaduse § 24 lõike 5 kohaselt tuleb ärakirja õigsuse kinnitamiseks lisada teksti lõppu kinnitusmärge. Ärakirja õigsust ei tohi kinnitada, kui dokument sisaldab läbikriipsutusi, vahelekirjutusi, loetamatuid tekstiosi, kustutamisjälgi või nähtub muust, et dokumendi esialgset sisu on muudetud.

Lõikes 2 on toodud dokumentide äravõtmise alused. Dokumendid võib ära võtta ka nendest ärakirjade või väljavõtete tegemiseks (punkt 2)- nende tegemisele kuluvaks ajaks. Samuti võib dokumendid ja asjad ära võtta juhul, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks ja maksuhalduril on põhjendatult alus kahtlustada, et hiljem ei ole need tõendid talle kättesaadavad (punkt 1). Siinkohal on võimalikud vaidlused, ent lõikes 3 on ette nähtud võimalus olukorra lahendamiseks- kui menetlusosaline vaidleb äravõtmisele vastu, siis dokumente ära ei võeta ja menetlusosaline teeb oma kulul maksuhaldurile dokumentide ärakirjad või väljavõtted.

Lisaks sellele on võimalik dokumente või asju ära võtta juhul, kui need viitavad arvatavalt toimepandud õiguserikkumisele, samuti muudel seaduses sätestatud juhtudel.Äravõtmise kohta koostatakse protokoll (lõige 3).

100

§ 66. Kulude hüvitamine kolmandale isikule

Kolmandal isikul võib tekkida maksuhalduri poolt pandud kohustuste täitmisel väljaspool oma elukohta mitmesuguseid kulutusi ning maksukorralduse seaduse kohaselt hüvitatakse sõidukulud, majutuskulud ja saamatajäänud keskmine palk (lõige 1). Tegemist on nö tunnistajale kulude hüvitamisega, sest eelnimetatud kulutusi teeb isik, kes ilmub maksuhalduri juurde ütlusi andma. Need kulud hüvitatakse isikule tema taotlusel. Kulude hüvitamise kord sätestatakse Vabariigi Valitsuse määrusega.

Lõike 2 kohaselt on võimalik nõuda kulude katmist maksukohustuslaselt. See on võimalik juhtudel, kui maksukohustuslane jätab maksuhalduri korralduse teabe või tõendite esitamiseks täitmata, menetlusest kõrvalehoidumise korral, samuti juhul, kui maksukohustuslane ei ole oma elu-või asukoha aadressil või muul maksuhaldurile teatatud aadressil kättesaadav. Maksuhaldur peab üldjuhul pöörduma enne kolmanda isiku poole teabe saamiseks pöördumist maksukohustuslase poole (§ 61 lg 2) ning kui maksuhaldur seda nõuet põhjendamatult ei täida, ei ole alust nõuda ka kolmanda isiku kulutuste hüvitamist maksukohustuslase poolt. Juhul kui maksukohustuslane hoiab menetlusest kõrvale ja ei ole maksuhaldurile kättesaadav aadressil, millel ta peaks kättesaadav olema, võib maksukohustuslaselt nõuda eelnimetatud kulude katmist (§ 66 lg 2).

§ 67. Sunniraha teabe, asjade või dokumentide esitamata jätmise eest

§ 67 koostamisel on arvestatud asendustäitmise ja sunniraha seadust, milles on sätestatud eelnimetatud sunnivahendite rakendamise põhimõtted.

§ 67 alusel on võimalik sunniraha rakendada kaht liiki teabe esitamise juhtudel:1) juhul, kui maksuhaldur kasutab talle maksukorralduse seaduse §-des 60-62 sätestatud õigust nõuda teabe ja tõendite esitamist. Sellisel juhul määrab kohustuse täitmise tähtpäeva maksuhaldur ja koos kohustuse panemisega on võimalik teha hoiatus, et kohustuse tähtpäevaks täitmata jätmise korral rakendatakse sunniraha (ära näidates konkreetse summa). Antud juhul on võimalik taotleda ka kohustuse täitmise tähtpäeva pikendamist ja sellisel juhul sunniraha esialgu määratud tähtpäeva saabumisel ei rakendata.2) juhul, kui aruannete või muude dokumentide maksuhaldurile esitamise kohustus tuleneb seadusest ja seda kohustust pole täidetud (kohustuse täitmise tähtpäev on möödunud). Siis on maksuhalduril võimalik nõuda maksukohustuslaselt kohustuse täitmist andes talle tähtaja koos sunniraha rakendamise hoiatusega. Deklaratsiooni eest sunniraha rakendamisega seonduv on sätestatud eraldi §-s 91.

Lõikes 3 on sätestatud konkreetne sunniraha ülemmäär. Ühe kohustuse täitmisele sundimiseks ei tohi sunniraha ületada kokku 2640 eurot (40 000 krooni), samuti on sätestatud, esmakordselt ja teistkordselt sama kohustuse täitmiseks rakendatava sunniraha ülemmäär. See ei tähenda, et maksuhaldur ei saaks ühe kohustuse täitmisele sundida rohkem, kui kaks korda, vaid sellistel juhtudel määrab ta esialgu väiksema summa (nt 300 eurot, teisel korral 500 eurot ja kolmandal korral 1000 eurot, sellisel juhul on ühe kohustuse täitmisele sundimiseks rakendatav sunniraha kokku 1800). Sunniraha määramisel peab maksuhaldur arvestama asendustäitmise ja sunniraha seaduses sätestatud põhimõtetega- eelkõige sellega, et sunniraha suurus peab olema proportsionaalne sunniraha kohaldamise eesmärgiga. Sunniraha eesmärk on sundida selle adressaati kohustust täitma, mitte karistada, sunniraha määramisel tuleb arvestada

101

näiteks ka sellega, kas selle adressaat on füüsiline või juriidiline isik, äriühing või mittetulundusühing jne.

§§ 68. ja 69. Eksperdi kaasamine ning ekspertiisiga seotud kulude hüvitamine

§ 68 reguleerib juhtumeid, mil maksuhaldur kaasab menetlusesse eksperdi. Seda teeb ta kas menetlusosalise taotlusel või omal algatusel (lõige 1). Maksukohustuslasel on ka juhul, kui maksuhaldur eksperti menetlusse ei kaasa, õigus esitada maksuhaldurile kirjalik eksperdi arvamus- see tuleneb tema õigusest ja kohustusest osaleda enda maksukohustuse seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel. Kui maksukohustuslane esitab kirjaliku eksperdi arvamuse, paragrahvides 68-69 sätestatut ei rakendata.

Lõike 1 teine lause sätestab, et eksperdi nimi tehakse üldjuhul enne eksperdi kaasamist menetlusosalisele teatavaks. See on vajalik, et tagada menetlusosalise õigus esitada eksperdi vastu taandus (lõige 2). Taandamise alused on toodud §-s 49. Samuti on eelnimetatud aluste esinemisel kohustatud ekspert ise esitama enesetaanduse. Üldjuhul on eksperdi arvamus kirjalik, vajadusel viibib ta menetlustoimingute läbiviimise juures ja annab arvamuse suuliselt ning see protokollitakse (§ 68 lõige 3). Eksperdil on õigus tutvuda ülesannete täitmiseks vajalike materjalidega ja peab hoidma talle teatavaks saanud maksusaladust (§ 68 lõige 4). Eksperdile hüvitatakse väljaspool oma elukohta tehtud ekspertiisiga kaasnenud kulud (sõidu–ja majutuskulud) ka makstakse tasu ekspertiisi eest (§ 69). Kulude hüvitamise ulatus ja kord kehtestatakse Vabariigi Valitsuse määrusega. Juhul, kui maksuhaldur on eksperdi kaasanud maksukohustuslase taotlusel, katab kulud ekspertiisi tegemist taotlenud isik (§ 69 lg 3).

§ 70. Mõõturid ja tõkendid

Õiguse nõuda mõõturite ja tõkendite paigaldamist või neid paigaldada ning õigus nõuda sularahaarvelduste jälgimist võimaldavate seadmete sh kassaaparaadi paigaldamist (lg 1 p 4) ning kontrollida paigaldatud mõõturite ja seadmete kasutamist (lg 3). Lõike 2 kohaselt võib nõuda mõõturite ja sularahaarvelduste jälgimist võimaldava aparaadi paigaldamist üksnes juhul, kui maksukohustuslasele on pandud seadusega vastava seadme kasutamise kohustus ja seda kohustust ei ole täidetud. Vaata nt alkoholiseaduse § 44 (Alkohoolse joogi jaemüük kaupluses ja toitlustusettevõttes on lubatud, kui tegutsemiskohas asub kassaaparaat, mille kaudu tuleb fikseerida kõik alkohoolse joogi jaemüügil sooritatavad tehingud).

Kuna tõkenditega kaasneb maksukohustuslasele kohustuse panemine ja tema õiguste piiramine (nt territooriumi sulgemise, mänguinventari pitseerimise korral) peab mõõturite ja tõkendite paigaldamine olema motiveeritud.

Kui maksukohustuslane ei täida kohustust ise, on võimalik mõõturite ja tõkendite paigaldamine maksuhalduri või muu isiku või asutuse poolt.

§ 71. Asendustäitmine

Paragrahv 71 sätestab asendustäitmise ja sellega seotud kulude katmisega seonduva. Maksuhaldur annab mõõturite või tõkendite paigaldamiseks tähtaja ja tal on õigus teha hoiatus selle kohta, et kohustuse tähtpäevaks täitmata jätmise korral rakendatakse asendustäitmist ning asendustäitmise kulud katab hoiatuse adressaat.

102

Lõikes 3 on sätestatud, et asendustäitmise sooritamiseks esitab ametnik ametitõendi ja täitekorralduse, asendustäitmist läbiviiv kolmas isik esitab asendustäitmise korralduse. Asendustäitmine protokollitakse (lõige 4). Asendustäitmise läbiviimist reguleerib lähemalt asendustäitmise ja sunniraha seadus- vastavalt §-le 135 peab maksuhaldur sunnivahendite rakendamisel lähtuma selles seaduses sätestatud tingimustest ja korrast

§ 72. Vaatlusi ja muud menetlustoimingud

Vaatluseid on kahte liiki- välivaatlused ja vaatlused, mille läbiviimiseks tuleb siseneda maksukohustuslase ruumidesse, ehitistesse või suletud territooriumile. Esimesel juhul võib maksuhaldur vaadelda maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kindlaks tegemiseks ükskõik millise maksukohustuslase vara tingimusel, et vaatlus viiakse läbi isiku teadmisel ja ei kujuta endast isiku tahte vastast eluruumidesse või valdustesse sisenemist (lõige 2). Maksukohustuslaselt võib nõuda tema ruumidesse, valdusesse sisenemise võimaldamist üksnes juhul, kui maksukohustuslane tegeleb seal majandus- või kutsetegevusega. Samas on sätestatud kooskõlas Põhiseaduse §-ga 33, et valdusesse või ruumi tungimine (st jõudu kasutades sisenemine), samuti läbiotsimise õigus maksuhalduri ametnikul puudub. Põhiseadus sätestab konkreetsed alused, mille puhul võib rikkuda isiku õigust eluruumi, tööruumi ja valduse puutumatusele- maksuhalduri puhul võiks kõne alla tulla valdusesse tungimine ja selle läbiotsimine kuriteo tõkestamise või tõe välja selgitamise eesmärgil kriminaalmenetluses. Kuna Maksu- ja Tolliamet on uurimisasutus, siis puudub vajadus täiendavate sätete järele maksukorralduse seaduses, sest vastavad volitused tulenevad Kriminaalmenetluse seadusest.

Lõikes 3 on lähemalt reguleeritud kavandatava vaatluse läbiviimisest ette teatamist. Juhul, kui vaatluse läbiviimiseks soovitakse siseneda maksukohustuslase valdusesse, esitatakse kirjalik korraldus, kus on toodud ka vaatluse läbiviimise eesmärk (nt missuguse maksukohustuse kontrollimiseks menetlustoiming on ette võetud). Lõikes 2 sätestatud vaatluse (nn välivaatluse) läbiviimiseks kirjalikku korraldust anda pole vaja, kuid maksukohustuslane saab nõuda hiljem toimingu kirjalikku põhjendamist. Mõlemast toimingust tuleb ette teatada mõistliku aja jooksul, et isik saaks võtta seisukoha kavandatava toimingu suhtes. Mõistliku aja sisustamine on jäänud maksuhalduri pädevusse. Kui tegemist on välivaatlusega, piisab maksukohustuslase teavitamisest vahetult enne toimingu sooritamist. Kui soovitakse, et maksukohustuslane võimaldaks enda ruumidesse sisenemist, tuleb arvestada sellega, et maksukohustuslane peab ametniku jaoks reserveerima aja vaatluse läbiviimise võimaldamiseks ning seepärast tuleb talle ette teatada vähemalt paar päeva varem ja vajaduse korral võimaldada vaatluse muul ajal läbiviimist. Seadus sätestab erandi, et ette ei teatata kiireloomulistel juhtudel. Taas on tegemist määratlemata mõistega, mille sisustamisega hakkab tegelema maksuhaldur, sest seaduses ei ole võimalik kõiki juhtumeid ammendavalt loetleda (näiteks vajaduse kontrollida, kui palju isikuid on maksukohustuslase juures tööl- kui teatada vaatlusest ette, siis selle läbiviimise ajaks on situatsioon juba muutunud).

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Vaatlus eeldab tõendite kogumise eesmärgi optimaalseks saavutamiseks tihti operatiivset tegutsemist. Oluline on tõendite kogumine tegelike faktiliste asjaolude põhjal, mistõttu alati ei ole võimalik isikule menetlustoimingust pikemalt ette teatada. Selline toimimisviis on vajalik eelkõige juhtudel, kus maksuhalduri riskianalüüsi tulemusel võib eeldada, et tulevasest vaatlusest maksukohustuslasele teada andmine tähendaks kas vaatlusele tuleva tegevuse lõpetamist enne vaatluse algust või ohustaks objektiivsete tõendite kogumist.

103

Eelmine MKS § 72 regulatsioon võimaldas maksuhalduril jätta vaatlusest teavitamine ära, kui tegemist on kiireloomulise juhtumiga või kui maksuhalduril ei ole õnnestunud vara omaniku või valdaja elu- või asukohta kindlaks teha. MKS § 72 lõikes 3 täpsustatakse, et kiireloomulise juhtumiga võrreldava olukorraga on tegemist ka siis, kui tulevasest vaatlusest ette teatamine võib ohustada vaatlusele pandud eesmärkide saavutamist. Näiteks ehitusplatside, taksode peatuskohtade, vabaõhuürituste, turuplatside jne vaatlemine, millest ette teavitamine ei võimalda tõenäoliselt majandustegevust vaadelda selliselt, nagu see oleks olnud võimalik ilma ette teatamata. Ette teavitamata läbiviidav menetlustoiming peab kontrolliobjekti suhtes olema proportsionaalne, mistõttu igale kontrollile eelneb vaadeldava majandustegevuse riskianalüüs.

Lõige 4 sätestab vaatluse läbiviimise aja, selleks on üldine tööaeg või ettevõtte tööaeg (viimane võib olla ka nt öine aeg).

Lõikes 5 on sätestatud maksuhalduri volitused vaatluse läbiviimisel (spetsialistide, ekspertide kaasamine, dokumentidest väljavõtete, koopiate tegemine, fotografeerimine vm viisil olustiku jäädvustamine, kaardistamine, vara inventuur, dokumentide äravõtmine).

Lõige 5 punkt 6 (kehtiv alates 1.07.2007). Maksukorralduse seaduse § 72 võimaldab MTA-l koguda tõendeid maksude arvestamise ja tasumise õigsuse tagamiseks (mis on vajalik tema MKS § 10 lõike 2 punktist 1 tuleneva ülesande täitmiseks) nii järelkontrolli kui eelkontrolli raames, st nii enne kui pärast vastava maksukohustuse tekkimise tähtpäeva. Normi kohaldamisel on aga ilmnenud kitsaskoht, mis ei taga täiel määral vaatluse eesmärgi saavutamist või isegi moonutab kogutud andmete tähendust. Nimelt ei anna §-i 72 lõikes 5 loetletud maksuhalduri õigused otsest võimalust küsitleda vaadeldaval territooriumil viibivaid isikuid enne, kui MKS § 60 alusel on teavet nõutud maksukohustuslaselt (MKS § 61 lõige 2 kohustab maksuhaldurit pöörduma enne kolmandalt isikult teabe nõudmist maksukohustuslase enda poole).

Paljudel juhtudel ei ole aga maksukohustuslane ise vaadeldaval objektil (seda kas tahtlikult või tahtmatult). Taoline olukord takistab kõigi kolmandate isikute küsitlemist ning piirab seega oluliselt vaatluse käigus kogutavate andmete hulka. Kolmandate isikute hilisem küsitlemine ei võimalda aga kiireloomuliste vaatluste operatiivset läbiviimist, st tervikliku olukorra jäädvustamist vaatluse toimumise hetke seisuga. Pealegi ei pruugi kõik kolmandad isikud olla hiljem küsitlemiseks tuvastatavad või maksuhalduri poolt ülesleitavad. Seega võib kehtiva regulatsiooni alusel tekkida olukord, kus maksuhaldur ei suuda vaatluse käigus jäädvustada vaadeldavat objekti ja situatsiooni terviklikult ning on sellest tulenevalt hiljem sunnitud hindama lünklikke tõendeid. Sellistel tingimustel ei ole aga garanteeritud võrdne ning ühetaoline maksustamine.

Eelkontrolli läbiviimisel lähtutakse Põhjamaade kogemusest. Norras viiakse ehitusobjektidel läbi etteteatamata kontrolle alates 2002. aastast. Selle tingis asjaolu, et ehitusobjektide kontrolli käigus ei olnud alati võimalik leida ehitusplatsil töötama pidanud ehitajaid ning ettevõtte esindajatega ei õnnestunud ühendust saada. Esmalt külastatakse ehitaja peakorterit, kus antakse üle teade kontrolli alustamise kohta ja küsitakse täielik nimekiri kõikidest töötajatest, kes objektil viibida võivad.

104

2004.a. teostati Norras ehitusvaldkonnas 33 ehitusplatsi kontrolli, mille käigus kontrolliti 227 äriühingut. Selgus, et 42 % töötajatest ei olnud registreeritud, maksusummade arvestuslik kadu oli 53 miljonit USA dollarit.

Eelkontrolli eesmärk on ennetada maksurikkumisi, toetada ausat konkurentsi ning soodustada maksumaksja ja MTA igakülgset koostööd varimajanduse tõkestamisel. Tulemiks on üldine maksukuulekuse tõus (näiteks ehitusvaldkonnas) ja ümbrikupalkade maksmise vähendamine ning maksutulude parem laekumine. Koos füüsilisest isikust ettevõtjate ettevõtlusega tegelemise kontrolliõiguse andmisega maksuhaldurile tagab eelkontrolli regulatsiooni täpsustamine ka ehitusobjektidel töötavate isikute huvide ja õiguste parema kaitse.

Maksuhalduril puuduvad alternatiivsed võimalused kiireloomulise ja igakülgse vaatluse läbiviimiseks. MTA-le antakse võimalus koguda vaatluse raames ammendavat teavet ja seeläbi tagada võrdne ning ühetaoline maksustamine – seega täiendatakse MKS § 72 lõikes 5 sätestatud maksuhalduri õiguste loetelu õigusega küsitleda kõiki vaatluse ajal vaatluse objektil viibivaid isikuid. Nimetatud õigus on piiratud vaatluse eesmärgi ja mõttega. Vaatluse eesmärk peab MKS § 72 lõike 3 kohaselt olema märgitud kirjalikus korralduses, mis esitatakse maksukohustuslasele vaatluse läbiviimiseks.

Lõikes 6 on sätestatud maksuhalduri õigus võtta kütuse erimärgistatuse kindlakstegemiseks sõidukite kütusesüsteemist proove.

Lõikes 7 on täpsustatud spetsialisti osavõtuga seonduvat. Spetsialist on isik, kes aitab maksuhaldurit toimingute läbiviimisel ja tõendite kogumisel, erinevalt ekspertiisist ei kujuta tema tegevuse tulemusel loodu iseseisvat, eraldi tõendit. Spetsialist võib tutvuda nagu ekspertki ülesannete täitmiseks vajalike materjalidega ja on kohustatud hoidma maksusaladust.

§ 72. muutmine (kehtiv alates 1.05.2004).Tolliametnikule antakse õigus maksusumma määramise, maksude tasumise õigsuse kontrollimise või õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil kasutada kõiki talle tollieeskirjade rakendamiseks seadusega antud õigusi. Euroopa Liidu liikmesriikide vahelise kaubanduse, rahvusvaheliste postisaadetiste ja ühest liikmesriigist teise siirduvate isikute puhul maksusumma määramise, maksude tasumise õigsuse kontrollimise või õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil võib tolliametnik kasutada kõiki talle tollieeskirjade rakendamiseks seadusega antud õigusi juhul, kui tal on alust arvata, et maksuseadust ei täideta. Ilma selliste õigusteta ei ole võimalik efektiivselt hallata kaudseid makse Euroopa Liidu sisesel kaubavahetusel.

§ 721. Isikusamasuse tuvastamineKehtiv alates 1.07.2014.

Töötamise registreerimise kohustuste üle järelevalve teostamisel võib maksuhalduril tekkida vajadus isikusamasuse tuvastamiseks. Seda eelkõige selleks, et teha kindlaks, kes on tööd tegevad isikud ning milline on nende seos tööd võimaldava isikuga. Isikusamasuse tuvastamisel võib tekkida vajadus rakendada arvatava tööd tegeva isiku suhtes vahetut sundi, seda näiteks juhtudel, kus isik keeldub isikusamasuse tuvastamisest või püüab põgeneda.

Seetõttu on vajadus täiendada MKS-i, mille kohaselt on maksuhalduril õigus riikliku järelevalve teostamiseks kohaldada riikliku järelevalve erimeetmeid.

105

§-ga 721 antakse maksuhaldurile pädevus isikusamasuse tuvastamiseks. Lõiked 1 kuni 4 sätestavad üldised kriteeriumid isikusamasuse tuvastamiseks.

Lõikega 5 antakse maksuhaldurile õigus isikusamasuse tuvastamisel kasutada vahetut sundi nii kaua, kui see on eesmärgi saavutamiseks vältimatu. Vahetu sunni kasutamist saab haldusõiguslikult käsitleda kas toiminguna või menetlustoiminguna ning väärteomenetluse alustamine ei ole tingimata vajalik. Vahetu sund on üks haldussunnivahend, mille eesmärk on õigusrikkumise tõkestamine, selle kahjulike tagajärgede ärahoidmine ja võimaliku rikkuja vastutuselevõtmise tagamine. Maksuhalduril on isikusamasuse tuvastamisel õigus kasutada füüsilist jõudu, kui see muu haldussunnivahendiga ei ole võimalik.

Vahetu sunni kohaldamine riivab nii PS §-st 19 tulenevat üldist õigust vabale eneseteostusele kui ka PS §-st 20 tulenevat õigust vabadusele ja isikupuutumatusele.

PS § 19 lõige 1 tagab igaühe õiguse teha ja tegemata jätta mida iganes ning sellest tuleneb üldine vabaduspõhiõigus, mis sätestab vaba eneseteostuse kaudu üldise vaimse vabaduse, olles sel viisil üks inimväärikuse garantii (PS § 10) peamisi väljundeid PS tekstis.42 Kuna PS § 19 lõikes 1 sisalduv üldine vabaduspõhiõigus on lex generalis eriliste vabaduspõhiõiguste osas, siis ei asuta selle sätte rikkumist tuvastama, kui põhiõiguse adressaadi abinõu riivab mõne erilise vabaduspõhiõiguse kaitseala.43

PS § 20 tulenev õigus vabadusele ja isikupuutumatusele ei ole absoluutne õigus – seda on võimalik piirata PS § 20 lõikes 2 toodud ammendavatest riive õigustatud alustest lähtuvalt. Samuti on oluline siinkohal vahet teha vabaduse võtmisel ja vabaduse piiramisel. PS § 20 ei ole mõeldud kaitsma mitte igasuguste, vaid ainult tõsisemate isikuvabadusse sekkumiste eest. Vabaduse võtmine on lubatud üksnes kitsalt PS §-s 20 loetletud alustel, vabaduse piiramine aga laiematel alustel. Vahetegu vabaduse piiramise ja vabaduse võtmise vahel on astmeline ehk erinev intensiivsuse astmelt.44

Isiku suhtes vahetu sunni kohaldamist isikusamasuse tuvastamisel tuleb lugeda vabadust piiravaks meetmeks. Vahetu sunni kohaldamisel ei võeta isiku vabadust täielikult, vaid seda üksnes piiratakse mõistlikus ulatuses niivõrd, kui see on vajalik isikusamasuse välja selgitamiseks. Sellise riive proportsionaalsuse analüüsil tuleb silmas pidada, et vahetu sunni kohaldamine on äärmuslik meede, mida on võimalik rakendada alles siis, kui muul viisil ei ole olnud võimalik isikusamasust tuvastada. Vahetu sund kujutab endast kõige otsesemat ning üldjuhul kõige raskemat võimalikku isiku õiguste riivamist. Seetõttu saab proportsionaalsuse põhimõttest tulenevalt vahetut sundi kasutada üksnes siis, kui muud võimalikud vahendid on oma mõju ammendanud ning neid ei ole võimalik enam kasutada.

Korrakaitse seaduse eelnõu (49 SE) § 73 määrab kindlaks vahetu sunni mõiste, mille kohaselt on vahetu sund füüsilise isiku, looma või asja mõjutamine füüsilise (kehalise) jõuga, erivahendiga või relvaga, juhul kui selle kohustuse täitmine ei ole võimalik asendustäitmise või sunniraha rakendamisega. Proportsionaalsuse põhimõtet tuleb järgida ka vahetu sunni kohaldamise vahendi valikul – st, et esmalt tuleb kohaldada leebemaid vahendeid ning alles nende mõju avaldumata jäämisel on maksuhalduril õigus rakendada raskemaid vahendeid. Vahetu sund on kolmeliigiline: mõjutamine füüsilise jõuga, erivahendiga või relvaga. Lõige 5 sätestab, et isikusamasuse tuvastamiseks võib maksuhaldur kasutada kõige leebemat vahendit ehk füüsilist jõudu,

42 M. Ernits. PõhiSK. § 19/2.(viide 3). 43 M. Ernits. PõhiSK. § 19/3.(viide 3). 44 T. Kolk. PõhiSK. § 20/6. (viide 3).

106

kuid seda vaid äärmisel juhul, kui muu haldussunnivahendiga ei ole võimalik isiku kohustuse täitmist tagada.

Vahetu sunni kohaldamisega võidakse isikut sundida käitumisele, mis võib väljenduda nii kohustuses aktiivselt tegutseda (nt esitada isikusamasuse tuvastamiseks vajalikke dokumente) kui ka tegevusetuks jäämise või talumise kohustuses (nt nõuda isiku paigalejäämist ning takistada tema põgenemist). Kuna vahetu sund väljendub isiku füüsilises mõjutamises, ei ole seda võimalik rakendada juriidilise isiku kui abstraktsiooni suhtes.

Nagu muidki haldussunnivahendeid nii on ka vahetut sundi oluline eristada karistustest. Vahetu sunni eesmärk ei saa olla kellegi karistamine, vaid ainult kohustuse täitmisele suunamine. Sellest tulenevalt võib vahetut sundi rakendada nii mitu korda ja nii kaua, kui see on kohustuse täitmiseks vajalik, samas tuleb vahetu sunni rakendamine kohe lõpetada, kui sunni eesmärk on saavutatud. Vahetu sunni rakendamine ei riku ne bis in idem põhimõtet ega välista isiku karistamist, kui ta on ühtlasi toime pannud süüteo.

Isiku õiguste kaitsmise eesmärgil sätestatakse lõikes 6 ametiisiku kohustus hoiatada enne vahetu sunni kohaldamist isikut, kelle suhtes seda kavatsetakse kohaldada ning lõikes 7 sätestatakse vahetu sunni kohaldamise protokollimise kohustus. Erimeetme kohaldamine protokollitakse siin küll üldistel HMS-s toodud alustel, kuid protokoll peab lisaks muudele asjaoludele sisaldama ka andmeid kohaldatud vahetu sunni vahendi, sunnivahendit kohaldanud ametiisiku ja isiku kohta, kelle suhtes vahetut sundi kohaldati. Nimetatud täiendavate tingimuste täitmine tagab, et isiku õiguste piiramine oleks proportsionaalne. Lõikega 8 antakse isikule, kelle suhtes vahetut sundi kohaldati, õigus saada vahetu sunni kohaldamise protokolli ärakiri.

7. peatükk Revisjon

Revisjon on üks olulisim maksude tasumise ja kinnipidamise õigsuse kontrolli liik. Revisjoni tulemusel tuleb saavutada põhjalik ülevaade kontrollitava maksukohustusega seotud asjaoludest. Sageli on revisjoni käigus kogutud andmed aluseks täiendava maksusumma määramisele, mis tähendab, et tõendamise seisukohast oluline teave peab olema dokumenteeritud. Eriti oluline on nii revisjoniprotsessi kui ka revisjonitulemuste võimalikult detailne fikseerimine nn kaudsel teel maksusumma määramise juhtudel. Leedu kolleegide poolt OECD seminaril tehtud ettekandest selgus, et komistuskiviks kohtus on osutunud kaudse maksustamise puhul just revisjoniprotsessi vähene dokumenteeritus ning sellest tulenevad tõendamisraskused. Ka seetõttu vajab revisjoni läbiviimise kord detailsemat reguleerimist, kui teised maksuhalduri poolt ette võetavad toimingud. Väiksemat tähtsust ei oma asjaolu, et revisjon on oma olemuselt maksukohustuslasele üks koormavaid kontrolli viise ning vajab seega põhjalikumat reguleerimist maksukohustuslase õiguste kaitse reguleerimise seisukohast.

Revisjoni läbiviimise pädevus on antud maksuasja menetlemiseks pädeval maksuhalduril (§ 44).

Kuna impordi-, ekspordimaksude tasumise kontrollimine toimub piiril, ei kohaldata tolli poolt tollikontrolli käigus teostatavale maksude tasumise õigsuse kontrollile selles jaos sätestatud eeskirju.

107

§ 73. Revisjoni eesmärk ja ulatus

Paragrahvis 73 on toodud maksuhalduri õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandustegevusega seotud dokumente, kaupu, materjale, vara, teenuseid. Maksuhaldur ei pea maksukohustuslasele esitama põhjendust, miks revisjon läbi viiakse. Revisjoniobjekti valikut seaduse tasandil ei reguleerita ning ei olegi otstarbekas reguleerida. Seda reguleerivad haldusesisesed eeskirjad.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Antud sätet täpsustatakse, et ei tekiks arusaamatusi lõike tõlgendamisel. Revisjoni kui enamalt jaolt maksumaksja juures toimuv menetlustoimingute kogum, mis vajab etteteatamist, ei ole tollil vaja ette võtta. Kui imporditavale kaubale tehakse tollikontrolli, siis ei ole selle käigus vaja revideerida eelmise aasta raamatupidamist. Kuna impordi-, ekspordimaksude tasumise kontrollimine toimub piiril, ei kohaldata tolli poolt tollikontrolli käigus teostatavale maksude tasumise õigsuse kontrollile selles jaos sätestatud eeskirju. Tollikontrolli läbiviimist reguleerivad tollieeskirjad. Juhul, kui kontrollitakse maksude tasumist siseriiklike maksude maksuhaldurina, on revisjoni läbiviimise võimalus ka Maksu- ja Tolliametil.

§ 74. Pädevus

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Kehtiva sõnastuse kohaselt on revidendi asendamise osas õigustatud otsust tegema üksnes MTA peadirektor. Otstarbekas on anda otsustusõigus ka piirkondliku maksukeskuse või tolliinspektuuri juhatajale, kellel on operatiivselt võimalik otsustada konkreetses asjas revidendi asendamise küsimust.

Lõige 2 (kehtetu alates 1.12.2012).Revidendi asendamise küsimuse seaduses reguleerimine ei ole otstarbekas. Tegemist on maksuhalduri sisemise töökorralduse küsimusega, mida ei pea seaduses detailselt reguleerima. Revidendi asendamine, ilma et seda eraldi seaduses rõhutatakse, toimub ka edaspidi MKS § 49 alusel.

MKS § 49 järgi ei või maksuhalduri ametnik asja menetleda, kui ta on asjas menetlusosaline või menetlusosalise esindaja, ta on asjas menetlusosalise või menetlusosalise esindaja sugulane (vanem, laps, lapsendaja, lapsendatu, vend, õde, vanavanem, lapselaps), hõimlane (abikaasa vanem, laps, lapsendaja, lapsendatu, vend, õde, vanavanem, lapselaps) või perekonnaliige või ta on isiklikult huvitatud asja lahendist või muud asjaolud tekitavad kahtlust tema erapooletuses. Kui ilmnevad eeltoodud asjaolud või kui menetlusosaline on esitanud taandamise taotluse samas lõikes nimetatud alustel, on maksuhalduri ametnik kohustatud sellest teatama tema ametisse nimetanud ametiisikule või oma struktuuriüksuse juhile (osakonnajuhatajale), kes peab taandamise vajalikkuse otsustama kolme tööpäeva jooksul taandamise taotluse esitamisest alates. Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Sätestatakse MTA võimalus välisriigi pädeva asutuse nõusolekul osaleda välisriigi maksuhalduri läbiviidavas revisjonis.

Lõige 4 (kehtetu alates 1.01.2012).Kuna MKSi täiendati paragrahviga 515, mis reguleerib välisriigi maksuametniku kaasamist maksumenetlusse, siis tunnistatakse MKSi § 74 lõige 4 kehtetuks.

108

§ 75. Revisjoni läbiviimisest etteteatamine

Maksukohustuslasele tuleb kavatsetavast revisjonist ja selle läbiviimise algusest ette teatada. Etteteatamine on oluline, kuna maksukohustuslane peab oma töökorralduses arvestama täiendavate kohustustega revidendi ees. Ette teatama ei pea, kui revisjoni eesmärk oleks seeläbi ohustatud. Vaieldav on siinkohal, kas peaks avama siin revisjonieesmärgi ohustatuse mõiste. On siiski sätestatud, et selle all peetakse silmas eelkõige juhtumeid, mil maksuhalduril on põhjendatult alus kahtlustada, et revisjonist etteteatamise korral maksukohustuslane ei taga juurdepääsu kõigile enda majandus- või kutsetegevusega seotud dokumentidele või asjadele, hävitab või võltsib neid. Samas oleks võimalik jätta revisjonieesmärgi ohustatus maksuhalduri määratleda, mis tähendab revisjonist mitte etteteatamisest motiveerimist igal konkreetsel üksikul juhtumil.

Revisjonikorraldus peab vastama haldusaktile sätestatud nõuetele ning selles määratakse ka revisjoni ulatus st mis liiki maksu ja millise maksustamisperioodi maksu kontrollitakse või mis asjaolusid välja selgitatakse. Revisjoni käigus võib välja selgitada ka kolmandate isikute maksukohustustega seotud asjaolusid, kui revideeritav isik on kohustatud kontrollitavale kolmandale isikule tehtavatelt väljamaksetelt maksu kinni pidama. Taoline piirang on sätestatud eesmärgiga takistada maksuhaldurit teostama maksukohustuslase maksukohustuse väljaselgitamist hoopis teise maksukohustuslase juures. Antud juhul on tegemist samalaadse põhimõttega, mis on sätestatud teabe nõudmise puhul kolmandatelt isikutelt- esialgu tuleb pöörduda maksukohustuslase enda poole. Samuti oleks ühe isiku kontrollimine teise isiku revisjoni kaudu teisele isikule liigselt koormav ja ebaõiglane. Antud piirang ei tähenda seda, et juhul, kui maksuhaldur avastab asjaolusid, mis viitavad kolmanda isiku maksukohustusele (tehingud), et ta ei võiks avastatud asjaolusid võrrelda talle varem kolmanda isiku kohta teadaoleva teabe või pöörduda asjassepuutuva kolmanda isiku poole täiendava teabe saamiseks. Tähelepanu tuleb siin pöörata sellele, et sellisel juhul on tegemist eraldi menetlusega- revident ei tohi kulutada kolmandate isikute maksukohustuste kontrollimiseks revideeritava isiku aega ja vahendeid.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Lõikesse on lisatud revisjoni tähtaja määramise kohustus revisjonikorraldusse. Sellisel juhul saab revideeritav teada, kui kaua revisjon kestab ning kui tähtaeg on liiga pikk, võib ta selle kohtus vaidlustada. Samas ei saa välistada, et ettenägematute asjaolude tõttu on vaja revisjonikorralduses antud tähtaega pikendada.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).MKS § 75 lõike 3 kehtiv redaktsioon viitab revisjoni ulatuse muutmisele kui maksukohustuslast koormava muudatuse tegemisele. Kuna revisjoni ulatuse laiendamise puhul on sisuliselt tegemist uue revisjoni alustamisega mingite maksude ja maksustamisperioodide osas, siis tuleb rakendada revisjoni ulatuse laiendamisele sama etteteatamistähtaega, nagu revisjoni alustamise puhul. Nii nagu revisjoni alustamise korralduses, nii ka revisjoni ulatuse laiendamise korralduses ei pea maksuhaldur põhjendama kontrollitava perioodi või maksu valikut.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).Lõikest 3 võetakse välja kohustus märkida revisjoni korralduse revisjoni läbiviiva ametniku nime. Ametniku konkreetse menetlusega sidumine ja selle seaduses reguleerimine ei ole otstarbekas. Tegemist on maksuhalduri sisemise töökorralduse küsimusega, mida ei pea seaduses detailselt reguleerima (sarnaselt toimitakse tänase üksikjuhtumi kontrolli puhul).

109

§ 77. Revisjoni läbiviimise aeg ja koht

Vastavalt paragrahvis 77 sätestatule tuleb kirjalikult fikseerida kuupäevaliselt ja kellaajaliselt revisjoni algus.

§ 78. Maksukohustuslase õigused ja kohustused revisjoni läbiviimisel

Revisjoniprotsessis on maksukohustuslasel mitmed õigused:Lisaks õigusele saada kavandatava revisjoni kohta eelinformatsiooni, tuleb maksukohustuslast tema soovil teavitada kontrolli käigus senituvastatud asjaoludest ja nende maksustamisalasest tähendusest (§ 78 lg 1).

Pidev teavitamine peaks kergendama revisjoni läbiviimist ning lõppvestlust. Juhul, kui maksukohustuslane teeb revidendile revisjoni läbiviimisel takistusi, ei ole revident kohustatud pidevalt maksukohustuslast avastatust informeerima. Sel juhul tuleb informeerimiskohustus täita hiljemalt lõppvestluse ajal.

Maksukohustuslasel on õigus taotleda erapooliku revidendi taandamist (lõige 2), õigus revisjoni lõppfaasis vestluse läbiviimisele ja tutvuda kontrollaktiga ning anda sellele eriarvamus.

Maksukohustuslasel on õigus sellele, et revisjon viidaks läbi üldisel tööajal või ta ettevõttes kehtival tööajal. Näiteks võib tuua öösel töötava tehase. Kui maksuhaldur peab seda vajalikuks, võib ta minna ja kontrollida öisel ajal valmivaid tooteid nt jälgida, mitu partiid leiba suudetakse öö jooksul küpsetada.

Maksukohustuslasel on revisjoni käigus mitmed kohustused. Osad neist väljenduvad maksukohustuslast kohustavates sätetes, teised aga neis sätetes, mis annavad maksuhaldurile mitmeid õigusi:1) maksuhalduri õigus revisjoni läbi viia. Sellele vastab maksukohustuslase kohustus

maksuhaldurit revisjoni läbiviimisel mitte takistada;2) tõendite kogumises osalemise kohustus;3) kohustus tagada ligipääs maksustamise seisukohast tähendust omavatele

andmetele;4) kohustus esitada dokumente, asjade ning anda nende kohta selgitusi;5) kohustus tagada võimaluse korral revidendile revisjoni läbiviimiseks kohane

tööruum või töökoht võtmata selle eest tasu;6) kohustus lasta maksuhalduril vaadelda ruume, territooriume, ehitisi jne.

Lõige 3 punkt 4 (kehtiv alates 1.07.05).Maksukohustuslased kasutavad väga erinevaid tarkvarasid raamatupidamissüsteemi haldamiseks, mis ei pruugi olla maksuhaldurile koheselt ja üheselt arusaadavad. Maksumenetluse kiirema ja efektiivsema läbiviimise huvides on vajalik sätestada seaduses maksukohustuslase kohustus tutvustada raamatupidamissüsteemi võimalusi – seda, milliseid väljundeid programm genereerib ning kuidas maksuhaldurile vajalikku teavet süsteemist kõige efektiivsemalt ja väiksemate kuludega kätte saada.

§ 80. Revisjoni lõppvestlus

Enne revisjoniakti koostamist viiakse läbi revisjoni lõppvestlus. Vestluse läbiviimise puhul on tegemist nö õigusega ärakuulamisele. Enne haldusakti andmist tuleks adressaat ära kuulata, see on haldusmenetluse üldpõhimõte. Pideva

110

informeerimiskohustuse ja revisjoniaruande tutvustamise mõte on selles, et tagada maksimaalne maksukohustuslase ja revideerija koostöö. Maksukohustuslane on kohustatud revisjonile kaasa aitama ning kuidas ta saakski seda teha, kui ta ei tea, millele revident tähelepanu pöörab ning mis väljaselgitamist vajab ja mis on juba välja selgitatud. Kui revident maksukohustuslasele selgitusi ei anna, ei ole maksukohustuslasel võimalik esitada tõendeid ja anda ütlusi kõigi revisjoni käigus avastatud asjaolude kohta ning maksuhalduri järelduste vastu. Samas on see oluline õigus, sest maksuhaldur peab maksukohustuslase poolt esitatud tõenditega arvestama või need ümber lükkama. Kui maksuhaldur suhtleb neil teemadel maksukohustuslasega juba revisjoni käigus, kulgeks oluliste asjaolude väljaselgitamine sujuvamalt ning maksuhalduril ei tuleks maksukohustuslasele revisjoniaruande tutvustamisel ning lõppvestluse läbiviimisel tegeleda küsimuste ning vastuväidete tulvaga.

Maksukohustuslasel peab olema võimalik arvamust avaldada ka revisjoniakti kohta. Eraldi küsimuseks on see, kas maksukohustuslase ütluseid ning revisjoniakti koostamise järel esitatud tõendeid peaks arvesse võtma. Ühest küljest viitab see sellele, et maksukohustuslane pole revisjoni käigus täitnud kaasaaitamiskohustust, teisest küljest võib sellel olla objektiivseid põhjuseid (nt maksumaksja ei olnud teadlik, et revident teeb sellise järelduse, revident aga ei teavitanud maksumaksjat järeldusest varem, kuna tuli sellisele järeldusele alles aruande koostamisel). Siinkohal tuleb vastus leida maksu määramist käsitlevast peatükist. Maksuhaldur lähtub kõigist asjaoludest ja kui maksumaksja poolt esitatud andmetest ei lähtuta, tuleb seda ka põhjendada. Seega saab tõendeid esitada ka pärast revisjoniaruande tegemist, neid saab esitada ka maksuotsuse vaidlustamisel. Samas tuleb silmas pidada sätet, mis ei kohusta maksuhaldurit arvestama maksukohustust vähendavate asjaoludega, kui maksuhaldur ei ole neist teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta ja maksukohustuslane ei deklareerinud neid seaduses sätestatud tähtpäevaks. Seega ei pruugi maksuhaldur kõiki dokumentaalselt tõestatud kulutusi maksustatavast tulust maha arvata, kui maksukohustuslane seda alles peale deklaratsiooni esitamise tähtpäeva taotleb.

§ 81. Revisjoniakt

Revisjoni lõpus koostatakse revisjoniakt. See on revisjoni lõppdokument, mis koondab endasse revisjoni käigus avastatud ja maksustamisel tähendust omavad asjaolud ning revisjoni tulemused. Revisjoniaktis peavad olema ka toodud järeldused, kuid selles ei pea olema veel tehtud otsust täiendava maksu määramise kohta. Revisjoniakt ei ole maksuhaldurile õiguslikult siduv, tegemist ei ole haldusaktiga- maksuhaldur võib maksusumma määramisel arvestada ka muude menetlustoimingute käigus kogutud tõendeid ning ühelgi tõenditest ei ole ette kindlaksmääratud jõudu. Maksustamisele asudes maksuhaldur motiveerib, miks ta üht või teist tõendit maksusumma määramisel arvesse võtab või mitte.

Revisjoniakti ei pea maksukohustuslasele tutvustama, kui ta sellest keeldub.

Lisaks on võimalik jätta revisjoniakt tutvustamata kriminaalmenetluses tõe väljaselgitamise huvides, samuti juhul, mil revisjoniakti tutvustamine muudaks maksu sissenõudmise võimatuks (lõige 3).

Revisjoni piiritlemine üksikutest uurimistoimingutestSeda, kas teha revisjoni või mitte, otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse kohaselt. Kõiki maksumaksjaid ta kontrollida ei jõua, seetõttu tuleb valik teha. Ja siinkohal ilmneb, et revisjoni piiritlemine nö muust kontrollist sõltub suuremal jaol konkreetsel

111

juhul maksuhalduri poolt valitavast käitumisviisist. Sõltub sellest, millises mahus otsustab maksuhaldur maksukohustuslast kontrollida. Piiritlemine on jäetud eelkõige maksuhalduri pädevusse ja hiljem on võimalik kohtul kontrollida, kas maksuhaldur on kaalutlusõigust kohaldanud õigesti, kui on valinud revisjoni asemel tavakontrolli, mille käigus kohustanud maksukohustuslast tooma Maksu- ja Tolliametisse kaks kasti dokumente. Seda, alates mitmendast dokumendist või leheküljest algab revisjon, on võimatu seadusse kirja panna ning sellest on loobunud ka saksa seadusandja. Siinkohal tuleb märkida, et dokumentide kontrollimine on ainult üks osa revisjonist, revisjon hõlmab ka mitmesuguseid muid toiminguid.§ 77 kohaselt on võimalik, et revisjon toimub maksuhalduri ametiruumides (kui seda ei ole võimalik viia läbi maksukohustuslase juures) - seega, see ei ole iseenesest piiritlemise kriteerium. Revisjoni eristatakse teistest kontrolltoimingutest mahu poolest. Revisjoni eesmärgiks on kontrollitava maksuperioodi ja -asja kohta kõikide maksustamise seisukohast tähendavate asjaolude väljaselgitamine. Seda ei saa öelda teiste kontrolltoimingute kohta, sest nende tulemusel antud maksuotsus ei ole nii siduv, kui seda on revisjoni tulemusel antav maksuotsus.

Üksiktoiminguid on võimalik läbi viia ka revisjoni läbiviimise käigus, osana revisjonist, kuid peamiselt sellise erinevusega, et toiminguid saab teha suulise korralduse alusel ja dokumente ja asju võetakse ära üksnes seoses arvatavalt toimepandud õiguserikkumisega. Muudel juhtudel dokumente ära ei võeta, sest revisjoni eesmärk ongi üldjuhul neid dokumente kohapeal, maksumaksja juures kontrollida.

7¹. peatükk Päring sideettevõtjale, jälitustoimingud ja salajane koostöö

Jälitustegevuse seaduse tunnistati 1.01.2013 kehtetuks ja vastava regulatsioon viidi üle eriseadustesse ning kriminaalmenetluse seadustikku. (vt https://www.riigiteataja.ee/akt_seosed.html?id=129062012002&vsty=METE)Seega täiendatakse MKS uue peatükiga, kus on sätestatud vastavad jälitustegevused.

§ 81¹. Päringu tegemine sideettevõtjaleKehtib alates 1.01.2013.

MKS sätestatakse alus, millal võib isikute kohta andmeid koguda, ning viide konkreetsele KrMS-s sätestatud jälitustoimingule, mida on lubatud teha. Kõikidel neil juhtudel võetakse isikult kirjalik nõusolek tema kohta andmete kogumiseks – seega rangelt võttes ei olegi tegemist jälitustoiminguga. Pärast andmete kogumise ajendiks olnud otsuse tegemist isikut teavitatakse ning tal võimaldatakse kogutud andmetega tutvuda.

Kuna välistatakse kõneeristus ja omanikupäring jälitustoimingute ringist, on ka eriseaduste sätetes, milles enne viidati vastavale jälitustoimingule, nüüd ette nähtud võimalus päringu tegemiseks sideettevõtjale. Vaatamata asjaolule, et tegemist ei ole enam jälitustoiminguga, on siiski elektroonilise side seaduse §-s 1111 sätestatud andmete saamiseks tehtavad päringud jäetud jälitustoiminguid puudutavatesse sätetesse.

§ 81². Andmete kogumine isiku jälitusteabele juurdepääsu ja teenistusse võtmise otsustamiseksKehtib alates 1.01.2013.

112

Sätestatakse, et MTA võib isiku nõusolekul koguda tema kohta isikuandmeid kriminaalmenetluse seadustiku § 126³ lõikes 1 nimetatud jälitustoiminguga ning päringuga sideettevõtjale elektroonilise side seaduse § 111¹ lõigetes 2 ja 3 sätestatud andmete kohta, kui see on vajalik selleks, et otsustada isiku juurdepääs jälitusteabele või isiku teenistusse võtmine MTAsse.

§ 81³. Salajane koostöö ja konspiratsioonivõttedKehtib alates 1.01.2013.

Nähakse ette MTA õigus jälitustoimingute tegemiseks, isikute salajasele koostööle kaasamiseks, variisikute kasutamiseks ja konspiratsioonivõtete kasutamiseks politsei ja piirivalve seaduses sätestatud tingimustel.

8. peatükk Maksudeklaratsioon ja maksu määramine

1. jagu Üldsätted

§ 82. Maksukohustuslase poolt esitatud andmete tõenduslik jõud

Sätestatakse maksukohustuslase poolt esitatud andmete tõenduslik jõud. Nimetatud paragrahvis väljendub põhimõte, et eelkõige lähtutakse maksukohustuslase andmetest (sh deklaratsioonidest, raamatupidamisest jm arvestusest) ning alles juhul, kui on alust nende andmete tõesuses ja paikapidavuses kahelda, pöördutakse muude teabe kogumise viiside poole. Sättes väljendub menetluse otstarbekuse printsiip. Kehtivas maksukorralduse seaduses põhimõtet kirjeldatud pole, kuid printsiip kehtib ka juhul, kui seda seadus ei nimeta. Menetlustoimingute ettevõtmine ainult vajaduse korral ning ühtlasi riigi raha säästlik kulutamine on riigi efektiivse toimimise aluseks.

§ 83. Tühiste tehingute arvestamine maksustamisel

§§ 83 ja 84 sätestavad majandusliku tõlgendamise reeglid. Maksukohustus tekib vastavalt seaduses sätestatud tingimuste saabumisele. Nende tingimuste (asjaolude) kindlakstegemisel ei ole alati õige jälgida seda, kuidas maksukohustuslased ise neid tingimusi tõlgendavad või kuidas nad oma tehinguid nimetavad, teatud juhtudel tuleb lähtuda nende tegevuse majanduslikust sisust.

Alljärgnevate reeglite loomisel on eeskuju võetud Saksa maksukorralduse seaduses sätestatust, kuid need reeglid ei ole Eesti maksuõiguses tundmatud. Teatud asjaolude eksisteerimise korral näevad maksuseadused ette erireeglid maksukohustuste vältimiste võimaluste minimaliseerimiseks, samuti on majandusliku tõlgendamise reeglit tunnustanud kohus.45

Lõikes 1 sätestatakse, et tehingu ja toimingu vastuolu seadusega ei too kaasa teistsugust maksustamisalast kohtlemist, kui õiguspärase tehingu või toimingu sooritamise korral. Lõige 1 sätestab ka, et toimingu vastuolu seadusega toob kaasa samasuguse maksukohustuse nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse korral. St säte ei puuduta ainuüksi tehinguid, vaid on kasutusvõimaluste poolest laiem.45 Näiteks on Riigikohtu halduskolleegium oma 4.10.1999 määruses asjas nr. 3-3-1-31-99 leidnud, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Vastasel juhul oleks lepingupooltel võimalus omavahelise kokkuleppega määrata kindlaks maksukohustus, selle sisu ja ulatus.

113

Tulumaksuseaduse § 12 lõike 1 preambula mõtte kohaselt maksustatakse kogu tulu ning selle juurde on punktidega toodud näitlik loetelu. Selle kohaselt kuulub maksustamisele igasugune tulu, olgu ta seaduslik või ebaseaduslik nt altkäemaksu, narkootiliste ainete müügi või vahendamise teel saadud tulu jne.

Lõige 2 sätestab erandi- seaduses sätestatud juhul võib õigusrikkumine või heade kommete eiramine kaasa tuua maksukohustuse suurenemise (nt kui maksukohustuslane tegeleb piraattarkvara müügiga, ei saa ta sellega seotud kulusid maha arvata).

Lõige 3 sätestab, et tehingu tühisust arvestatakse vaid tagasitäitmise korral. St kui pooled jätavad tehingu majanduslikud tagajärjed jõusse (nt lepingu teel omandatud vara jääb tagastamata), siis arvestatakse maksustamisel taas majanduslikku sisu- seda, kelle tegelikus omandis vara on.

Tehing on vastavalt tsiviilseadustiku üldosa seadusele tühine pettuse, ähvarduse, sunni, heade kommete ja seadusevastaste tehingute korral. Tehing on tühine algusest peale st pooled peaksid tehingu läbi saadu tagastama. Kui nad seda ei tee, siis maksustamisel tehingu tühisust ei arvestata.

Lõige 4 sätestab, et näiliku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kuni 1.01.2009 oli seaduses „näiliku” tehingu asemel „teeseldud” tehing. Teeseldud on tehing siis, kui pooled tegid selle kavatsusega varjata teist tehingut. Sellisel juhul kohaldatakse varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Näiteks võib tuua äriühingu, kes rendib oma töötajale äripinnana tegelikult eluruumina kasutatavat korterit. Siin on võimalik seda sätet kohaldada, sest üks tehing on sooritatud teise varjamiseks eesmärgiga vältida maksukohustust töötajale tehtavalt erisoodustuselt.

§ 84. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud

Kommenteeritav paragrahv sätestab, mis saab juhul, kui maksukohustuslane teeb tehingu või toimingu, mille sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Siis võetakse maksustamisel arvesse sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad selle tegelikule majanduslikule sisule.

Osaliselt võib siin paragrahvis sätestatu kattuda eelmises paragrahvis toodud koosseisudega, kuid on siiski vajalik, sest on laiem ja tarvitatav juhtumitel, mil eelnimetatud paragrahvis toodud alustele viidata ei saa.

Sätte puhul on tegemist üldreegliga, et vältida isikute võimalusi omavahelise kokkuleppe teel riigi poolt kehtestatud maksukohustuse vähendamiseks või sellest vabanemiseks. Eesti maksuseadustes on samuti taoliste kuritarvituste takistamist võimaldavaid sätteid. Näiteks näeb tulumaksuseaduse § 50 lg 4 ette maksuhaldurile võimaluse seotud isikute vaheliste tehingu väärtuse erinevuse korral tavaliselt sarnastel tingimustel sõlmitavate tehingute väärtusest lähtuda maksu määramisel sarnaste tehingute väärtustest. Maksukorralduse seadus annab nüüd senisest laiema regulatsiooni, sest maksu määramiseks ei pea tuvastama tingimata isikute seotust tulumaksuseaduse § 8 tähenduses, vaid haldusakti saab motiveerida ka teiste asjaoludega. Siiski saab praktikas ilmselt olema sellel paragrahvil vähene kasutatavus, sest selle paragrahvi poole pöördumine peaks toimuma alles siis, kui kõik muud võimalused on ammendatud. Maksuhaldurile antud kaalutlusõigus lepinguvabaduse kuritarvitamise mõiste sisustamisel vajab oskusi ja põhjalikke eriteadmisi.

114

Saksa õiguses on analoogne säte veel laiemalt sisustatud. Maksuhalduril on õigus maksustamisel arvestada majandusoperatsiooni tavapärast sisu, et piirata seaduslike võimaluste kuritarvitamist (Miβbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten AO § 42). Tegemist on määratlemata õigusmõistega. Saksa erialakirjanduses on diskuteeritud kuritarvitamise paragrahvi kuritarvitamisest maksuhalduri poolt46 ning prof. J. Langi väitel ei ole see säte leidnud praktiliselt eriti kasutamist.

2. jagu Maksudeklaratsioon

§ 85. Maksudeklaratsioon

Lõige 1 sätestab maksudeklaratsiooni mõiste. Selle kohaselt on maksudeklaratsioon tulu-, käibe- või tollideklaratsioon, maksuaruanne või muu maksu suuruse arvutamiseks ettenähtud dokument, mille esitamise kohustus tuleneb seadusest. Maksukohustuslase kohustus esitada maksudeklaratsioone tuleneb maksuseadustest. Neis on sätestatud kohustuse täitmise tähtaeg ning delegatsiooninorm maksudeklaratsioonide vormide kinnitamiseks. On võimalik, et lisaks deklaratsioonile tuleb esitada ka täiendavaid dokumente (lõige 2).

Vastavalt lõikele 3 on maksuhalduril õigus teha maksudeklaratsiooni esitamise kohta meeldetuletusi, samuti anda korraldusi deklaratsiooni esitamiseks. Näiteks võib vastavalt §- s 91 sätestatule maksuhaldur anda tähtpäevaks esitamata jäetud deklaratsiooni esitamiseks tähtaja koos sunniraha rakendamise hoiatusega.

Lõige 4 sätestab, et deklaratsiooni esitaja on kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Selleks annab deklaratsiooni täitja enda allkirja.

§ 86. Deklaratsioonide esitamine ja vastuvõtmine

Lõige 1 sätestab deklaratsiooni esitamise viisid. Võimalusteks on deklaratsioon anda üle maksuhalduri ametiruumides, muus maksuhalduri poolt määratud kohas, saata deklaratsioon posti teel, elektroonilisel andmekandjal või elektroonilist andmesidet kasutades.

Isik võib valida deklaratsiooni esitamise viiside vahel, välja arvatud juhul, kui õigusaktis on sätestatud teisiti. Erijuhud võivad tuleneda näiteks tollieeskirjadest, samuti on riigi-, valla-, linnaasutuste kohustus esitada deklaratsioonid ja muud dokumendid elektroonilisel teel.

Seadus võib ette näha juhud, kus deklaratsiooni vastuvõtmise kohta tuleb anda tõend või teha deklaratsioonile märge selle vastuvõtmise kohta (nt deklaratsiooni aktsepteerimine tollis).

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Eelmise regulatsiooni kohaselt võib deklaratsiooni esitamise kohustuslik viis olla sätestatud nii seaduses kui ka määruses. Maksudeklaratsioon on isiku maksustamisel üks tähtsamatest dokumentidest ja tihti ka ainus maksustamise alus, mistõttu võib

46 Lasse Lehis “Õigusriigi põhimõtete rakendamine maksuõiguses ning maksumaksja õiguste kaitse” (Eesti ja Saksamaa näitel). TÜ õigusteaduskonnas 1997.aastal kaitstud magistritöö 83. leheküljel viitab K.Tipke ja J.Langi raamatule Steuerrecht, Köln, 1994 lk.145

115

deklaratsiooni esitamise kohustuslik viis tuleneda üksnes seadusest. Sellest tulenevalt jäetakse MKS § 86 lõike 1 teisest lausest välja võimalus sätestada deklaratsiooni esitamise kohustuslik viis määruses.

§ 87. Deklaratsiooni allkirjastamine

Deklaratsioonile kirjutab alla maksukohustuslane või tema seaduslik esindaja. Teovõimetu või piiratud teovõimega isiku eest kirjutab maksudeklaratsioonile alla tema seaduslik esindaja või eestkostja.

Lõige 2 sätestab piirangu volitatud esindaja kasutamisel deklaratsiooni allkirjastamiseks. Deklaratsiooni täitmisel on lubatud kõrvalise abi kasutamine, kuid deklaratsioonile peab alla kirjutama siiski isik, kellele seadus on pannud deklaratsiooni esitamise kohustuse.

Volitatud esindaja võib deklaratsioonile alla kirjutada üksnes tollieeskirjades sätestatud juhtudel (nt maakler), samuti juhul, kui isik ei ole võimeline haiguse tõttu deklaratsioonile alla kirjutama. Piirangu põhjuseks on asjaolu, et enda maksukohustustest saab olla täielikult teadlik ikka maksukohustuslane ise. Kui volitatud esindaja alla kirjutab, siis temapoolne kinnitus selle kohta, et talle teadaolevalt on andmed deklareeritud täielikult ja need vastavad tõele, ei oma samaväärset tähendust maksukohustuslase enda kinnitusega. Eelkõige omab nõue, et deklaratsioon oleks allkirjastatud maksukohustuslase enda poolt, karistusõiguslikku tähendust. Kui volitatud esindaja jätab kohustused täielikult deklareerimata ja maksukohustuslane pole deklaratsiooni isiklikult allkirjastanud, võib tekkida hiljem vaidlusi süü küsimuse ümber.

Samasugune regulatsioon on deklaratsioonide allkirjastamise puhul ka Suurbritannias.Kui kirjalikule deklaratsioonile kirjutab alla esindaja, esitatakse maksuhaldurile ka volitust tõendav dokument välja arvatud juhul, kui see on varem esitatud.

Lõigete 1 ja 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Lõikesse lisatakse ka volitatud esindaja st juriidiliste isikute puhul võib deklaratsioonile alla kirjutada ka volitatud esindaja.

Paragrahv 87 lõige 2 piirab maksukohustuslase poolt esindajale antud volitusi. Lõike sõnastuse kohaselt võib maksukohustuslase poolt esitatud deklaratsioonile volitatud esindaja alla kirjutada tolliseaduses sätestatud juhtudel või juhul, kui isik ei ole võimeline haiguse tõttu deklaratsioonile alla kirjutama. Nimetatud piirang ei ole juriidiliste isikute puhul põhjendatud ega vajalik. Tavapärane on olukord, kus juriidilisest isikust maksukohustuslase poolt esitatud deklaratsioonile kirjutab temale antud volituse alusel alla raamatupidaja, mitte juhatuse esimees. Vastavat olukorda tuleb igati normaalseks pidada, kuna suuremate äriühingute puhul ei tegele juhatuse liikmed sageli raamatupidamis- ja maksuarvestuse küsimustega.

Karistusõiguslikust aspektist ei teki probleeme, kuna MKS § 48 lõike 1 kohaselt juhindutakse esinduse puhul üldjuhul tsiviilseadustiku üldosa seaduse sätetest. Selle kohaselt esindaja poolt esindatava nimel tehtud õigustoiming tekitab õigusi- ja kohustusi siiski esindatavale. Seega sätestab seadus üheselt maksukohustuslase vastutuse ka juhul, kui maksukohustuslane kasutab andmete edastamisel Maksu- ja Tolliametile esindajat.

116

Paragrahvi 87 lõige 2, sätestab juhud, millal füüsilise isiku eest võib deklaratsioonile alla kirjutada volitatud esindaja: tolliseaduses sätestatud juhtudel, samuti juhul, kui isik ei ole võimeline haiguse või välismaal viibimise tõttu deklaratsioonile alla kirjutama. Lisandunud on volitatud isiku võimalus alla kirjutada ka isiku välismaal viibimise tõttu.

Lõige 4 sätestab, et deklaratsiooni esitamise korral elektroonset andmesidet kasutades peab elektrooniline allkiri olema antud viisil, mis võimaldab tuvastada deklaratsiooni teinud isikut ja allkirja andmise aega. Elektrooniline allkiri antakse “Digitaalallkirja seaduses” sätestatud viisil või rahandusministri poolt § 54 lõike 3 alusel kehtestatudmääruses ettenähtud viisil. Määruses on kavas ette näha elektroonilise allkirja andmine sellisel teel nagu see toimub praegu e- Maksu- ja Tolliameti kaudu deklaratsioonide esitamisel. Digitaalallkirja seadusest tulenevad nõuded ei ole enamikele maksumaksjatest jõukohased ning seni ei ole maksudeklaratsioonide esitamisel interneti kaudu esinenud probleeme, mille tõttu oleks vajalik kohustada kõiki maksumaksjaid digitaalallkirja kasutama.

§ 88. Maksusumma arvutamine

Enamasti on maksukohustuslasel tulenevalt maksuseaduses sätestatust kohustus arvutada maksusumma ise ja see ka kohe tasuda. Maksuhalduril on seadusest tulenev kohustus kontrollida maksude tasumise õigsust, kuid seadus on sätestanud piirangu kontrollimise aja suhtes. See peab toimuma paragrahvis 98 sätestatud tähtaja jooksul (üldjuhul 3 aastat, tahtliku rikkumise korral 6 aastat), sest hiljem ei saa enam maksu määrata, seega on mõttetu ka kontrolli läbiviimine.

Lõige 2 sätestab juhu, mil deklaratsiooni alusel arvutab tasumisele kuuluva maksusumma maksuhaldur ning saadab tasumisele kuuluva maksusumma kohta maksuteate. Praegu arvutab maksuhaldur maksusumma ja saadab maksuteate füüsilise isiku tuludeklaratsiooni kontrollimise tulemusel saadud maksusumma kohta. Samas, kui maksuhaldur avastab maksukohustust suurendavaid asjaolusid ning maksusummat ei arvutata deklaratsioonis esitatud andmete põhjal, teeb maksuhaldur maksuotsuse.Maksuteade on haldusakt, mis peab vastama §-s 46 sätestatud nõuetele.

Maksuteade saadetakse maksukohustuslasele hiljemalt 30 päeva enne maksu tasumise tähtpäeva. Maksuhaldur võib saata maksuteate ka hiljem, kui maksukohustuslane on maksudeklaratsiooni esitamisega hilinenud. Kui maksuteate hilisem saatmine ei olnud tingitud maksukohustuslasest, vaid maksuhalduri viivitusest, võib maksusumma tasuda hiljem ilma, et tähtpäevaks tasumata summalt tuleks intressi maksta sama arvu päevade eest, mille võrra maksuhaldur maksuteate saatmisega viivitas (vt § 119).

Maksuteate puhul on tegemist nn järelkontrolli tingimusel antava haldusaktiga. Maksuteadet võib muuta maksu määramise aegumistähtaja jooksul piiramatult nii maksukohustust suurendavas kui vähendavas suunas. Samas ei ole lubatud maksuteadet, mis on omandanud õigusjõu (st mille peale vaide või kaebuse esitamise tähtaeg on möödunud) muuta või kehtetuks tunnistada ainult selles avastatud arvutusvigade parandamiseks. Maksuteade peab olema siduv vähemalt selles osas, et deklaratsioonis esitatud andmete põhjal arvutatud summa oleks õige. Maksukohustuslane võib taotleda maksuteates arvutusvigade avastamise korral nende parandamist, kuid peab seda tegema vaide esitamise tähtaja jooksul (30 päeva maksuteate saamisest). Arvutusvigu parandab ka maksuhaldur, kui ta need avastab, kuid õigusjõu omandanud (maksuteade, mida ei saa enam kohtu korras või vaidemenetluses vaidlustada) maksuteates ei saa parandada arvutusvigu

117

maksukohustust suurendavalt, kui ei ole muid maksuteate muutmise aluseid. Muus osas laienevad maksuteate muutmisele ja kehtetuks tunnistamisele maksuotsuse muutmise ja kehtetuks tunnistamise kohta käivad sätted.

Lõikes 6 reguleeritakse maksuteate muutmise või kehtetuks tunnistamise tulemusel antava haldusakti liiki.

§ 89. Maksudeklaratsiooni parandamine

Isik peab ka pärast maksudeklaratsiooni esitamist selles avastatud vigadest maksuhaldurit teavitama. Selline kohustus on maksukohustuslasel maksusumma määramise tähtaja jooksul. Selleks tähtajaks on üldjuhul maksusumma määramise üldine tähtaeg, sest isikut ei saa kohustada ennast süüdi tunnistama raskes õiguserikkumises, nagu seda eeldaks deklaratsiooni parandamise kohustuse ettenägemine maksusumma määramise pikendatud tähtaja jooksul.

See, kuidas §-s 89 sätestatud kohustust täita tuleb, sõltub konkreetse maksu kohta maksuseaduses või tollieeskirjades sätestatust. Tollilt taotletakse deklaratsiooni korrigeerimist või annulleerimist, ning juhul, kui see võimalus on ette nähtud, korrigeeritakse maksusummat edaspidi esitatavates deklaratsioonides või esitatakse parandatud, õigete andmetega deklaratsioon. Kui konkreetseid eeskirju maksudeklaratsiooni parandamise kohta pole sätestatud, on isikul kohustus teavitada maksuhaldurit kirjalikult maksudeklaratsioonis avastatud vigadest või puudujääkidest.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Kui maksukohustuslane avastab, et tema või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevad vead või andmed on puudulikud ning seetõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult, kui maksuseadustes või tollieeskirjades ei ole sätestatud teisiti. MKSi varem kehtinud redaktsioonis oli sätestatud loeteluna täpsemad teavitamise vormid. Maksuhalduri täpsemad teavitamise vormid on sätestatud ka eriseadustes. Näiteks käibemaksuseaduse § 27 lõike 4 kohaselt on maksukohustuslane eelmise maksustamisperioodi kohta esitatud käibedeklaratsiooni andmete muutmisel kohustatud maksuhaldurile esitama selle maksustamisperioodi kohta uue, muudetud andmetega käibedeklaratsiooni. Kuna maksuhalduri täpsemad teavitamise vormid on sätestatud juba eriseadustes, siis ei ole otstarbekas MKSis neid üle korrata.

Lõige 3 sätestab maksukohustuslase kohustuse teatada maksuhaldurile ka nendest asjaoludest, mis muudavad maksukohustuse suurust, kuna maksuvabastuste või–soodustustega kaupu ei kasutata sel eesmärgil, millega seoses vabastus või soodustus oli antud. Ka sellisel juhul tuleb situatsioonist maksuhaldurit kirjalikult teavitada või teha uus, tegelikule olukorrale vastav deklaratsioon või esitada tollile taotlus deklaratsiooni korrigeerimiseks või annulleerimiseks (annulleerimise tulemusel on võimalik uue deklaratsiooni aktsepteerimine).

§ 90. Puudused deklaratsioonis

Maksuhaldur juhib puudustele tähelepanu ning annab vajadusel maksukohustuslasele puuduste kõrvaldamiseks tähtaja. Kui maksuhaldur annab puuduste kõrvaldamiseks tähtaja ning neid ei kõrvaldata maksuhalduri poolt määratud tähtajaks, loetakse deklaratsioon vastavalt § 90 lõikes 2 sätestatule esitamata jäetuks.

118

Kuna maksuhaldur on kohustatud vastavalt §-s 14 sätestatule andma maksukohustuslasele selgitusi deklaratsiooni täitmiseks, on abi vajaval maksumaksjal võimalik minna maksuhalduri vastuvõtule ja paluda deklaratsiooni täitmiseks juhiseid.

§ 91. Sunniraha deklaratsiooni või selle paranduste esitamata jätmise eest

Kommenteeritava paragrahvi tegemisel on arvestatud asendustäitmise ja sunniraha seadust, milles on sätestatud eelnimetatud sunnivahendite rakendamise põhimõtted. Maksuhaldur võib rakendada sunniraha järgmistel juhtudel:1) kui deklaratsiooni pole esitatud seaduses sätestatud tähtpäevaks;2) kui maksuhaldur on kohustatud isikule enne deklaratsiooni esitamise tähtpäeva

kohustust meelde tuletanud;3) kui maksuhaldurile on esitatud puudustega maksudeklaratsioon ning puuduste

kõrvaldamiseks on antud tähtaeg.Kõigil neil sunniraha rakendamise juhtudel peab olema eelnevalt tehtud kirjalik hoiatus. Hoiatusele on sätestatud nõuded §-s 136.

Kui isik ei täida talle pandud kohustust hoiatuses märgitud tähtpäevaks, peab ta tasuma hoiatuses märgitud sunniraha. Sunniraha võib rakendada korduvalt, selle eesmärgiks on kohustuse täitmisele sundimine. Ühe kohustuse täitmisele sundimiseks ei tohi sunniraha ületada kokku 3300 eurot (50 000 krooni). Selleks, et paremini tagada rakendatava sunnivahendi proportsionaalsus taotletava eesmärgiga, on otstarbekas sätestada sunniraha rakendamisel konkreetsed piirid. Seetõttu on sätestatud esimesel ja teistkordsel korral sama kohustuse täitmiseks rakendatava sunniraha ülemmäär.

Samas on säilinud ka trahvi tegemise võimalus deklaratsiooni mitteesitamise eest. Trahvi rakendataks ainult juhul, kui isikule ei ole tehtud sunniraha rakendamise hoiatust- kui see on tehtud, rakendatakse sunniraha. Selline süsteem peaks tagama piisavalt efektiivselt deklaratsiooni esitamise kohustuse täitmise. Üksnes sunniraha süsteemist deklaratsiooni esitamisele sundimiseks ei piisa. Kui seaduses sätestatud tähtpäeva eiramise eest ei ole karistusähvardust, jääb isik ootama sunniraha hoiatust ning esitab deklaratsiooni alles pärast hoiatuse tegemist.

21. jagu Siduv eelotsus

(kehtiv alates 1.01.2008)

8. peatükki täiendatakse jaoga 21. ”Siduv eelotsus”. Avaliku võimu kandjate selgituste ja kinnituste siduvus omab tähtsust eelkõige lähtuvalt õiguspärase ootuse põhimõttest47. See kaitseb isikute ja riigi vahelist usaldussuhet. Maksuõiguses väljendub õiguskindluse põhimõte ka MTA antud teabe ja dokumentide siduvas iseloomus. Maksukohustuslasel peab olema õigus eeldada, et MTA antud teave või õigusakti tõlgendus on õige ning siduv.

Eelotsuse regulatsiooni sisseviimise põhjused: MTA-le siduvad eelotsused annavad maksukohustuslasele suurema kindluse

tulevikus tehtavate tehingute maksustamise osas; eelotsused aitavad kaasa MTA ja avalikkuse vaheliste suhete paranemisele,

andes eelkõige positiivse impulsi koostööks, mis vähendab maksualaseid erimeelsusi ja kohtuvaidluseid;

47 Õiguskindluse põhimõte koosneb kahest elemendist: a) määratus e õigusselgus ja b) usalduskaitse e õiguspärane ootus. Õiguspärase ootuse põhimõte väljendub neljas elemendis: 1. piirangutes õigusaktide tagasiulatuvale jõule; 2. maksunõude aegumises; 3. õiguste minetamises ja 4. haldusorganite poolt antud teabe ja lubaduste siduvuses.

119

hästi toimiv eelotsuste süsteem aitab kaasa maksuõiguse ühtse tõlgendamise- ja kohaldamispraktika kujunemisele, kuna eelotsuste andmine toob esile võimalikud kitsaskohad maksuõiguse regulatsioonis ja võimaldab need õigeaegselt kõrvaldada;

eelotsuse taotluse koostamiseks vajalik eeltöö soodustab maksukohustuslase eneseanalüüsi ning aitab seega kaasa maksuseaduste kohasele täitmisele;

kokkuvõtteks tagab siduvate eelotsuste andmise praktika õiguskindluse põhimõtte parema teostumise.

Teoorias määratletakse eelotsust kui isiku avalduse alusel maksualaste võimuorganite poolt antud vähem või rohkem siduvat arvamust ühe või enama tulevikus tehtava tehingu maksustamise kohta48.

Eelotsuse eesmärgiks on kinnitada või lükata ümber maksukohustuslase pakutav lahenduskäik teatava tehinguga seonduvate maksude arvestamise kohta, millel on MTA jaoks siduv tähendus.

Eelotsuste alla ei mahu minevikus tehtud toimingutega seotud küsimused ega selgitused ja juhendid maksuõiguse sätete tõlgendamise ja rakenduspraktika kohta. Taolistes asjades jääb küsimuse all olevate õigusaktide lõpliku rakendamise risk maksukohustuslase enda kanda. MTA-l lasub teabe andmise kohustus.

Eelotsuse olulised tunnused: adressaadiks on konkreetne maksukohustuslane, st ei ole suunatud

avalikkusele; hinnang antakse reaalselt planeeritava toimingu maksustamise kohta, mitte aga

teoreetilise kaasuse kohta; maksukohustuslasele on eelotsus põhimõtteliselt soovituslik; MTA-le on eelotsus siduv.

Eelotsuse siduvuse eeldused: maksukohustuslane on esitanud üksikasjaliku ja õigeid andmeid sisaldava

taotluse; eelotsus peab olema tehtud enne taotluses kirjeldatud toimingu(te) tegemist; taotluses kirjeldatud asjaolud langevad kokku tegelikult realiseerunud

toimingu(te)ga; eelotsuse andmisel ei ole ületatud pädevuse piire; eelotsus on vormistatud kirjalikus vormis; maksuseaduseid ei ole vahepeal muudetud.

Teooriast võib välja tuua eelotsuse siduvuse eeldusena ka selle, et MTA ei ole jätnud endale õigust oma seisukohta hiljem muuta.Eelotsuse taotlemisel on olemas kindlasti ka riskid nii maksukohustuslasele kui ka MTA-le.

Maksukohustuslase peamised riskid: Vaatamata rangele maksusaladuse hoidmise kohustusele võib jääda oht

paljastada ärisaladus näiteks eelotsuse avalikustamise korral – seda ka anonüümse vormi puhul;

Oht tõmmata oma tegevusele MTA liigset tähelepanu ja paljastada ebasoovitavat teavet, mida muidu poleks MTA-le nähtavaks tehtud – st potentsiaalse revisjoni oht;

48 IFA seminaril 1992.a. Ellis M., General Report in Advance Rulings, IFA Cahiers de droit fiscal international, Vol. 84b, Kluwer Law International, The Hague, 1999, lk 22.

120

MTA-le antakse võimalus maksukohustuslase edasisi käike ette aimata maksukohustuste vähendamise plaanis.

MTA riskid: Oluline omada kvalifitseeritud teenistujaid, kellel on oskus ja suutlikkus

kvaliteetsete eelotsuste ettevalmistamiseks; Võimalik eelotsuste kuritarvitamine eelotsuse taotleja poolt (nn

maksuplaneerimine, aga ka maksukonsultantide poolt n.ö oma töö tellimine MTA-le);

Oht luua otsustega MTA jaoks ebasoodne pretsedent; Võimalik on ka korruptsioonioht soodsa lahendi saamiseks.

§ 911. Siduv eelotsus

Paragrahvis 911 on siduv eelotsus määratletud kui MTA poolt maksukohustuslase taotluse alusel antav MTA-le siduv hinnang tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta.

Isikuks, kes eelotsuse taotluse võib esitada, võib seaduse mõtte kohaselt olla mistahes Eesti või välisriigi resident, kellel tekib taotluses kirjeldatud toimingute osas Eestis maksukohustus.

Seaduses on kasutatud mõistet toiming, kuna mõiste hõlmab nii tehinguid kui ka muid toiminguid, millest isikul võib tekkida maksukohustus. Maksukohustus võib tekkida ka toimingute kogumist.

Ühtlasi sätestatakse, et eelotsuse andmise pädevus on MTA-l. Välditud on termini „maksuhaldur” kasutamist, kuna MKS § 5 lõike 2 kohaselt on kohalike maksude maksuhaldur valla- või linnavalitsus või muu maksumääruses sätestatud valla või linna ametiasutus. Eelotsuste regulatsioon laieneb aga ainult MTA poolt hallatavatele riiklikele maksudele.

Seaduses ei ole sätestatud konkreetset MTA organit, kes eelotsuse taotluseid läbi vaatab. See jääb MTA siseregulatsiooni pädevusse. Esialgsete plaanide kohaselt hakkab eelotsuse taotluseid läbi vaatama ning eelotsuseid ette valmistama MTA keskasutus.

§ 912. Eelotsuse andmisest keeldumine

Lõike 1 kohaselt võib MTA keelduda eelotsuse andmisest, kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on (eeskätt taotleja jaoks) objektiivsetel asjaoludel selge, ehk teisisõnu kui tegemist on küsimusega mis peaks niiöelda iga keskmise isiku jaoks olema arusaadav, kui ta on tutvunud vastavate õigusaktidega. Taotlusest peab nähtuma seega, et taotleja on analüüsinud kõiki toimingu maksustamise faktilisi ja õiguslikke asjaolusid ning, et küsimus ei ole isikul tekkinud pelgalt sellest, et ta ei ole mõelnud läbi toimingu kõiki faktilisi asjaolusid ega tutvutud tema küsimust reguleerivate õigusaktidega. Eelotsus antakse seega ainult sellisel juhul, kui toimingu maksustamisega seonduv on sedavõrd keerukas, et vajab tavapärasest põhjalikumat maksuseaduste analüüsi, samuti vastava kohtupraktika põhjalikumat tundmist. Objektiivne ebaselgus esineb näiteks juhul, kui toimingu maksustamist puudutav õiguslik regulatsioon on keskmisest keerukam ning õigusnormide senine kohaldamine kas MTA või ka kohtute poolt ei ole olnud piisavalt ühtne ning puuduvad ka MTA (või ka Rahandusministeeriumi) varasemad (avaldatud) selgitused.

121

Sellisel juhul on võimalik pöörduda MTA poole, kes annab toimingute maksustamise kohta siduva hinnangu. Maksu- ja Tolliameti hinnangule tuginedes võib taotleja olla kindel, et ei lähe vastuollu MTA tõlgendusega eelotsuses käsitletud toimingute maksustamisel.Juhul, kui taotluse sisu viitab pigem teabenõudele, vastab MTA isiku taotlusele tuginedes MKS § 14 lõikele 1 ning tema vastust ei käsitleta siduva eelotsusena vaid vastusena teabenõudele. MTA vastust teabenõudele saab käsitleda siduvana õiguspärase ootuse põhimõttele tuginedes. Siduva eelotsuse eest tuleb teatavasti tasuda riigilõivu, kuna tegemist on märkimisväärselt keerukama ja ajamahukama küsimusega. Ei oleks põhjendatud võtta isikult riigilõivu lihtsale teabenõudele vastamise eest.

Eelotsuse andmisest on võimalik keelduda üldjuhul ka oletuslike (hüpoteetiliste) toimingute kohta esitatud küsimuste puhul – lõige 1 punkt 2. Eelotsuse taotlust saab esitada vaid reaalselt kavandatava toimingu kohta, mille puhul maksukohustuslasel on tekkinud kahtlusi maksuseaduste õiges rakendamises. Seega peab taotlusest nähtuma taotleja tegelik huvi toimingute sooritamiseks. Vajadusel küsib MTA taotlejalt täiendavaid selgitusi. Teoreetilises kirjanduses49 nenditakse siiski, et tegelikult võib iga veel tegemata toimingut nimetada oletuslikuks ning eelotsuse saamine MTA-lt ei kohusta veel taotlejat toimingut lõpule viima. “Ebasoodsa eelotsuse” puhul võib taotleja otsustada toimingust täielikult loobuda. Eelotsuse mõtte kohaselt ei peaks aga oletusliku toiminguna määratlema toiminguid, mille lõpuleviimiseks on tehingupooled astunud kindlaid samme. Eeldatavalt sõlmitakse enne tehingu tegemist mitmeid (eel)kokkuleppeid, kuid enne tehingu lõpuleviimist võib tõusetuda küsimus selle maksustamisest.

MTA ei peaks siduvate eelotsuste regulatsiooni sisseviimise kaudu hakkama konkureerima maksukonsultatsiooni pakkuvate äriühingutega. MTA juurde on põhjust pöörduda juhul, kui eeltöö on juba tehtud ning toiminguid või tehinguid juba planeeritakse.

Eelotsus ei saa samuti olla vahend maksudest kõrvalehoidumiseks. MTA ei anna eelotsust taotluse alusel, millest nähtub, et toiming ei ole seotud maksukohustuslase majandustegevusega ning et taotleja soovib leida õigusvastaseid võimalusi seadusega ettenähtust väiksema maksusumma tasumiseks või üldse maksude vältimiseks (lõige 1 punkt 3).

Lõike 2 kohaselt ei ole MTA-l kohustust anda eelotsust ka siirdehindade kindlaksmääramise küsimuses, kuna selle jaoks on ette nähtud eraldi menetlus ja eraldi vorm - kokkulepe50.

Eelotsuse andmata jätmine tuleb igal juhul otsustada motiveeritud haldusaktiga. Eelotsusega hinnangu andmisest keeldumine on rajatud kaalutlusõigusele. MTA-l tuleb eelotsuse andmisest keeldumisel põhjendada, miks toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide rakendamine ei saa objektiivsetel asjaoludel olla ebaselge. Samuti tuleb põhjendada, miks MTA peab taotluses kirjeldatud toimingut oletuslikuks või mille alusel ta leiab, et kirjeldatud toiming sooritatakse maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).49 Carlo Romano, Advance Tax Rulings and Principles of Law. Towards a European Tax Rulings System? Volume 4, Doctoral Series, International Bureau of Fiscal Documentation Academic Council. 2002, lk 233.50 Inglise keeles Advance Pricing Agreement

122

MTA-l ei ole kohustust anda eelotsust siirdehindade kindlaksmääramise küsimuses, kuna selle jaoks on ette nähtud eraldi menetlus ja eraldi vorm - kokkulepe. Kuna lisaks TuMS § 50 lõikele 4 reguleerib ka TuMS § 14 lõige 7 seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse kindlaksmääramise (siirdehindade) küsimust ning siirdehindade kindlaksmääramise küsimuses ei ole MTA-l eelotsuse andmise kohustust, siis on lisatud MKS § 912 lõikesse 2 viide TuMS § 14 lõikele 7.

§ 913. Eelotsuse vorminõuded

Haldusakti teooria kohaselt ei ole eelotsus haldusakt, vaid pigem haldusorgani toiming. Seetõttu on § 913 lõikes 1 sätestatud, et eelotsusele kohaldatakse haldusakti suhtes ning maksukorralduse seaduse §-s 46 kehtestatud nõudeid arvestades eelotsuse kohta käivaid erisusi. See tähendab ühtlasi ka seda, et sarnaselt haldusaktidele allkirjastab ka eelotsuse MTA juht, tema asetäitja või juhi poolt volitatud isik.

Lõikes 2 on ära toodud eelotsuse kohustuslikud elemendid, mis piiritlevad eelotsuse siduvuse. Eelotsus saab olla siduv eelkõige taotluse esitaja jaoks, kuid välistada ei saa ka nö ühendatud taotluseid, kus MTA annab hinnangu tehingu kõiki osapooli puudutavas osas. Võimalike vaidluste ennetamiseks on oluline täpsustada ka milliste maksuliikide või ka kitsamalt maksuõiguse normide osas MTA siduva hinnangu annab – lähtudes taotluses püstitatud küsimusest. Taotluses võib olla kirjeldatud tehinguid, millest tuleneb maksukohustus erinevates maksuliikides, kuid maksukohustuslase taotlus on piiritletud näiteks vaid käibemaksu arvestamisega seonduvaga. Taolisel juhul on põhjendatud ka eelotsuse andmine vaid käibemaksu arvestamist puudutavas osas. See aga ei tähenda, et MTA ei võiks analüüsida tehingu maksustamist laiemalt. Siduv on eelotsus aga vaid maksukohustuslase poolt taotletud ulatuses.

Siduvuse tähtaja märgib MTA eelotsuses lähtuvalt maksukohustuslase taotluses märgitud toimingu tegemiseks vajalikust ajast. Lähemalt siduvuse tähtaja kohta vaata § 914 selgitusi.

§ 914. Eelotsuse siduvus

Paragrahv 914 sätestab eelotsuse siduvuse tingimused. Eelotsus on otsuses kirjeldatud toimingu maksustamise suhtes siduv eelkõige siis, kui toiming viiakse lõpuni eelotsuses märgitud aja jooksul (st toimingu maksustamise seisukohast on kõik olulised toimingud enne tähtaja saabumist tehtud). Taotleja märgib taotluses, millise aja jooksul toiming eeldatavalt lõpuni viiakse. Sellest juhindudes määrab MTA eelotsuses aja, mis on mõistlikult vajalik toimingu sooritamiseks. Tähtaja pikkust peab MTA põhjendama.

Eelotsuse siduvuse käsitlemisel tuleb rõhutada, et otsus on MTA-le siduv ainult selle toimingu osas, mille maksustamise kohta on taotluses küsitud ning mille osas eelotsuses on hinnang antud. Toimingu realiseerumisel esinevad kõrvalekalded toimingu olulistes asjaoludes tähendavad eelotsuse kehtetust ehk mittesiduvust selle toimingu osas.

Teiseks oluliseks siduvuse tingimuseks on eelotsuse andmise ajal kehtinud õigusaktide jõusolek. Kui õigusakte muudetakse pärast eelotsuse tegemist, kuid enne toimingu sooritamist, siis tuleb toimingu maksustamise osas kohaldada toimingu sooritamise

123

hetkel kehtivat õigusnormi ning varasemate õigusnormide alusel antud hinnang ei saa olla MTA-le siduv.

Maksukorralduse seaduse § 914 lõike 2 kohaselt ei ole haldusmenetluse üldpõhimõtete järgi MTA-le siduv pettuse või ähvarduse või muul viisil MTA õigusvastase mõjutamise teel antud eelotsus.

Maksukohustuslasele saab eelotsus olla vaid põhimõtteliselt soovituslik. Seda enam, et MTA-le on eelnevalt esitatud ammendav teave toimingu asjaolude kohta ning isik peaks MTA seisukoha ümberlükkamiseks esitama täiendavat teavet. MTA lähtub isiku maksukohustuse tuvastamisel siiski eelotsuses antud hinnangust, st maksustab tehingu viisil ja määras, mis on sätestatud eelotsuses (seda eeldusel, et toiming on tehtud taotluses märgitud tingimustel). MTA on oma seisukohta konkreetse toimingu maksustamise osas endale siduvalt juba väljendanud ning kui ei ole ilmnenud täiendavaid asjaolusid, siis on ta kohustatud käsitlema eelotsust endale siduvana. Eraldi sanktsiooni maksukohustuslasele selle eest, et ta ei järgi oma maksukohustuse deklareerimisel eelotsuses sätestatud hinnangut, ette ei nähta. See ei oleks ka põhjendatud ja küsimus on üldjuhul lahendatav tavapärase maksumenetluse raames. Vaidluste korral on maksukohustuslasel õigus pöörduda kohtusse.

§ 915. Eelotsuse taotlus

Paragrahv 915 esitab nõuded eelotsuse taotluse vormile ja sisule. Kirjalikus taotluses tuleb anda piisav ülevaade plaanitavast toimingust, andes MTA-le kogu potentsiaalselt vajaliku teabe ning kirjeldades võimalikult täpselt kõiki toimingu asjaolusid.

Eesti haldusmenetluses kehtib uurimisprintsiip, mille kohaselt ka MTA peab omal algatusel otsima ja võtma arvesse kõiki asjas tähtsust omavaid maksukohustust suurendavaid ja vähendavaid asjaolusid. Ebapiisava teabe edastamise korral tuleb üldjuhul anda võimalus esitada täiendavaid andmeid. Eelotsuste taotluse läbivaatamise menetluses lasub oluline tõendamiskoormus siiski ka maksukohustuslasel, kuna piisava teabe edastamine MTA-le on eelotsuse siduvuse oluliseks eelduseks.

Kavandatava toimingu faktiliste asjaolude ja sisu üksikasjalik kirjeldamine on ka üheks võimaluseks eristada tõenäoliselt peagi realiseeruvaid toiminguid oletuslikest toimingutest. Samas on see ka oluline mõistmaks toimingute tegelikku majanduslikku sisu, mis võimaldab anda toimingule õige maksundusliku hinnangu.

Taotluses on nõutav toimingu maksustamise seisukohast oluliste faktiliste ja õiguslike asjaolude analüüs ning toimingu maksustamise kohta taotlejapoolse otsustuse esitamine. See nõue jagab toimingule hinnangu andmise koormuse tinglikult taotleja ja MTA vahel. Taotluse ettevalmistamisel võib taotleja leida, et ta ei vajagi enam eelotsust, kuna põhjaliku analüüsi käigus on oma küsimustele juba piisavalt selge vastus leitud. Muuhulgas peaks see välistama asjatute ja ilmselge lahendusega taotluste esitamise ja sellega vähendama MTA halduskoormust.

Vorminõuete kohaselt peab taotlus olema kirjalik (lõige 1) ning sisaldama lõikes 2 loetletud kohustuslikke andmeid. Sealhulgas tuleb taotlejal kinnitada, et temale teadaolevalt ei esine taotlusega seonduvaid maksukorralduse seaduse § 919 lõikes 1 menetluse peatamise aluseid. Eelotsuse menetlus peatatakse, kui mingil põhjusel on taotlusega seonduvates asjaoludes pooleli maksumenetlus või ka kohtuvaidlus.

124

Taotluses tuleb esitada loetelu juba olemasolevatest dokumentidest (lepingud, äriplaanid jne) ja dokumentide kavanditest. MTA-le tuleb need esitada vaid viimase nõudmisel. Kogu dokumentatsiooni loetelu lisamine toimingu selgitustele annab võimalikult selge ülevaate toimingu sisust, et MTA-l oleks hõlpsam üheselt hinnata maksuseaduse sätete kohaldamist ning võimaldab MTA-l selgitada välja toimingu sooritamise tegelik tahe.

Taotluse võib esitada MTA keskasutusele ka piirkondliku struktuuriüksuse kaudu, kes edastab taotluse pädevatele isikutele.

§ 916. Riigilõiv

Paragrahv 916 sätestab eelotsuse taotluse läbivaatamise eest riigilõivu tasumise kohustuse51. Eelotsuse taotluse läbivaatamine lõivustatakse, kuna:

taotleja eesmärgiks on saada eelotsusega võimalikku kasu; tegemist on erahuvidest lähtuva ”teenusega”, mistõttu ei ole põhjendatud

eelotsuse tegemisega kaasnenud kulude katmine täies mahus riigieelarve vahenditest;

tasu seadmine aitab ära hoida läbimõtlemata taotluseid.

§ 917. Puudused eelotsuse taotluses

Paragrahv 917 sätestab eelotsuse taotluses puuduste kõrvaldamise tingimused ja korra. Taotluses puuduste esinemise korral annab MTA taotlejale kuni 15-kalendripäevase tähtaja puuduste kõrvaldamiseks. Puuduseks loetakse § 915 lõigetes 1 ja 2 nimetatud andmete puudumist (üksikasjaliku toimingu kirjelduse ja analüüsi puudumine ning vorminõuded) või kui lisatud dokumendid ei ole piisavad või riigilõiv on tasumata. MTA peab teatama puudustest ja määrama tähtaja nende kõrvaldamiseks 15 päeva jooksul arvates taotluse saamisest.

Seega on MTA-l 15 kalendripäeva selleks, et hinnata taotluse vastavust seaduses sätestatud nõuetele ning taotlejale antakse kuni 15 kalendripäeva puuduste kõrvaldamiseks.

Kui taotluses ei ole toimingu sisu piisava selgusega kirjeldatud, võib MTA kutsuda taotleja täiendava suulise teabe saamiseks oma ametiruumidesse. Antud säte on rakendatav juhtudel, kui taotlus ei ole sel määral puudulik, et oleks vaja anda taotlejale täiendav tähtaeg taotluse täiendamiseks ning toimingu sisu mõistmiseks piisaks taotleja ärakuulamisest ja täpsustavatele küsimustele vastuse saamisest. See viitab ka MTA ja taotleja koostöö eeldamisele eelotsusemenetluses.

Kui taotlust ei täiendata antud aja jooksul või ka täiendatud taotluse alusel pole võimalik eelotsust teha, tagastab MTA eelotsuse taotluse (lõige 3).

§ 918. Taotluse tagasivõtmine

Paragrahvis 918 on väljendatud haldusmenetluse põhimõte, mille kohaselt on võimalik taotlus igal ajahetkel enne taotluse läbivaatamist tagasi võtta. Samuti sätestatakse taotleja õigus pärast taotluse tagasivõtmist sama toimingu maksustamise kohta uus taotlus esitada – taotluse varasem tagasivõtmine ei ole siin takistuseks.

51 Vaata ka riigilõivuseaduse muutmist käsitlevat osa

125

§ 919. Menetluse peatamine

Õiguskindluse seisukohalt olulisena sätestatakse, et MTA võib peatada menetluse küsimuses, millega seonduv või millega sarnane toiming on hetkel vaidemenetluse korras läbivaatamisel või kohtus arutamisel, ning oodatav lahend on toimingu maksustamise seisukohast määrava tähtsusega. Sellisel juhul ei tehta eelotsust kuni lahendi jõustumiseni või menetluse lõppemiseni.

Paragrahvi 919 lõige 1 käsitleb poolelioleva vaide- või kohtumenetluse tingimust, mille puhul vaadatakse taotlus läbi pärast selle takistava asjaolu äralangemist. Taotlus loetakse sellisel juhul esitatuks lahendi jõustumise või menetluse lõpetamise päeval ning eelotsuse andmise tähtaeg hakkab kulgema nimetatud päevast arvates (lõige 3).

§ 9110. Eelotsuse andmise tähtaeg

Paragrahv 9110 sätestab eelotsuse andmise tähtaja, milleks on 60 kalendripäeva taotluse saamise või taotluses esinevate puuduste kõrvaldamise päevast arvates. 60 päeva on valitud Euroopa õigusruumis üldjuhul mõistlikuna käsitletava tähtajana. Võrdluseks, Hollandis on eelotsuse tegemiseks antud MTA-le aega 8 nädalat. Ameerika Ühendriikides (edaspidi USA) ei ole eelotsuse väljastamise aeg õigusaktidega piiritletud ning praktikas on tähtajad väga erinevad. Eelotsus väljastatakse 3-6 kuu jooksul ning keerulisematel juhtudel 12-24 kuu jooksul. Samas on USA maksuhaldur kohustatud 21 päeva jooksul taotluse saamisest teavitama, kas ta tõenäoliselt teeb sellise otsuse nagu maksumaksja taotles, teeb “ebasoodsa” otsuse või keeldub otsuse tegemisest52. Kuivõrd seadusega on kavandatud eelotsuse andmine USA praktikaga võrreldes suhteliselt lühikese aja jooksul, ei pea seaduse koostajad vajalikuks USA-sarnase eelteate esitamist sätestada.

Eestis eelotsuste andmisega sarnane praktika puudub, mistõttu ei ole täpselt teada kui palju ühe taotluse läbivaatamise ning eelotsuse tegemise peale tegelikult aega võib kuluda. MTA hinnangul peaks siiski 60 kalendripäeva olema piisav keskmise keerukuse astmega taotluse läbivaatamiseks. Kui taotluses esitatud õiguslikud või ka faktilised asjaolud osutuvad tavapärasest keerukamaks (näiteks rahvusvahelise maksustamisega seonduvas küsimuses), võib MTA vajada täiendavat aega nende asjaolude analüüsimiseks. Taotluse läbivaatamine võimalikult suure põhjalikkusega on oluline, kuna eelotsus on MTA-le siduv.

Eeltoodud põhjendustel on seaduses sätestatud, et mõjuvatel asjaoludel võib MTA eelotsuse andmise tähtaega kirjaliku otsusega pikendada 30 kalendripäeva võrra.

§ 9111. Kaebeõigus

Paragrahv 9111 käsitleb kaebeõigust eelotsuse menetluses. Eelotsuse vaidlustamise võimaluse sätestamine ei ole otstarbekas. Eelotsuse näol on tegemist aktiga, millega ei kaasne taotleja jaoks otseseid õigusi ega kohustusi. MTA võtab endale eelotsuse andmisel kohustuse järgida seal kirjeldatud toimingu maksustamisel eelotsuses väljendatud seisukohti. Eelotsus on otseselt siduv üksnes MTA jaoks. Taotleja, jäädes eelotsuses väljendatust erinevale seisukohale, võib käsitletava toimingu maksustamisel lähtuda enda tõlgendusest. Seejuures peab ta arvestama riskiga, et MTA hilisemal kontrollimisel tõenäoliselt määrab maksuotsusega tasumisele täiendava maksusumma eelotsuses antud hinnangust lähtudes. Sellisel juhul on maksuotsuse saanud maksukohustuslasel võimalik vaidlustada maksuotsus selleks

52 Carlo Romano, lk 249.

126

ettenähtud korras. Maksuotsuse tühistamisel lükatakse kohtuotsusega ümber ka eelotsuses esitatud hinnang.Eelotsuse andmise õigus on antud MTA-le, kes peaks olema pädevaim oma valdkonnas. Arvestades Eesti väiksust, MTA lihtsat struktuuri ning erinevatele riigivõimuorganitele pandud ülesandeid, ei ole teada teist asutust, kes võiks eelotsuse vaidlustamise võimaluse loomisel olla eelotsuse menetluses teiseks, apellatsiooniastmeks. Kohtutele sellise koormuse asetamine oleks põhjendamatu, eriti lähtudes eelnevalt kirjeldatud erinevast siduvuseastmest MTA ja taotleja jaoks. Seetõttu on eelotsuses antud hinnang lõplik ega ole edasikaevatav. Kuna eelotsused ei ole maksukohustuslasele kohustuslikud, siis ei teki ka vajadust otsuse sisu vaidlustamiseks.

Kuivõrd eelotsuse andmisest keeldumise korral riivatakse otseselt taotleja huve, peaks taotlejal jääma võimalus taotluse läbivaatamata jätmine vaidlustada haldustoimingu tegemata jätmiseks ettenähtud korras (vaidemenetlus või halduskohtumenetlus). Ehkki antud võimalus sisaldub haldusmenetluse üldosas, tuuakse vastav õigus õigusselguse huvides MKS-s selgelt välja (lõige 1).

§ 9112. Eelotsuse kokkuvõtte avalikustamine

Paragrahv 9112 sätestab eelotsuse sisu avalikustamise tingimused.Avalikustamine peaks tagama põhiseaduse §-s 12 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõtte täitmise ja maksuõiguse ühtse kohaldamise MTA poolt.

Seega oleks mõistlik avalikustada eelotsuste sisu – üldjoontes asjaolud, argumendid ja resolutsioon, jättes välja maksusaladusena kvalifitseeruva teabe taotleja, tehingu, äripartnerite jms kohta.

Eelotsuste ühel või teisel kujul avalikustamine on erinevates riikides üldiseks praktikaks. Paragrahv 9112 sätestab ka Eestis eelotsuste kokkuvõtte avalikustamise ning selle eripärase regulatsiooni. Eesti eelotsuse regulatsioonis on valitud üldist tähendust omavate eelotsuse kokkuvõtte sisu avalikustamine, millest nähtuks (võimalusel) toimingu faktilised asjaolud ning selle maksustamise õiguslik alus.

Siinjuures tuleb arvestada, et taotleja on avaldanud MTA-le mitmesugust teavet, mida MTA-l on kohustus maksusaladusena hoida. Eelnevast lähtuvalt avalikustatakse üksnes eelotsuse kokkuvõte, mille avalikuks tegemisel juhindub MTA MKS §-s 26 sätestatud maksusaladuse hoidmise põhimõttest ning hoidub näitamast andmeid, mis võimaldavad tuvastada toiminguga seotud isikuid. Seega saaks kirjeldada üksnes eelotsuse üldist sisu, esitada taotleja ja MTA põhjendused ning avaldada otsuse resolutsioon.

Arvestades Eesti väiksust, on lõikes 2 tehtud ka erand, mille kohaselt eelotsuse kokkuvõtet ei avaldata, kui selles kirjeldatud toimingu erilised tunnused ei võimalda täita lõikes 1 sätestatud tingimusi st kõigi nõutavate andmete eemaldamisel oleks tehingupooled avalikkusele teadaoleva teabe ja tehingute eripära tõttu siiski tuvastatavad.

Eelotsuse kokkuvõte tehakse teatavaks MTA veebilehel pärast eelotsuse jõustumist. Avalikustamise täpsemat tähtaega ei sätestata – see peaks kujunema välja praktika käigus ja suuresti sõltuvalt MTA-le eelotsuste tegemisega langevast koormusest.Taotlejale antakse võimalus juba eelotsuse taotluses nimetada andmeid, mida eelotsuse kokkuvõttes tema arvates avalikustada ei tohiks.

127

Eelotsuse kokkuvõtte avalikustamise riskidena võiks välja tuua selle, et taotleja ei pruugi olla huvitatud soodsa eelotsuse avalikkusele teatavaks saamisest, kuna seda võiksid ära kasutada teised ettevõtjad/konkurendid.

MTA riskib aga eelotsuste avalikustamisel riigile ebasoodsa lahendi avalikuks saamisega ja seeläbi ebameeldiva pretsedendi loomisega.

3. jagu Maksuotsus ja vastutusotsus

§ 92. Maksusumma määramine maksuhalduri poolt

Lõige 1 sätestab juhud, mil selle paragrahvi alusel maksuhaldur maksusumma määrab. Need on järgmised:1) kui maksudeklaratsiooni ei ole esitatud seaduses ettenähtud tähtpäevaks;2) kui maksuhalduril on andmeid, et maksukohustuslase poolt maksudeklaratsioonis näidatud maksusumma või maksudeklaratsiooni kantud andmete alusel maksuhalduri poolt arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda või üle kanda vastavalt maksuseadusele;3) maksukohustuslase poolt valeandmete esitamise tulemusel on talle tagastamisele kuuluv maksusumma suurem seaduse alusel tagastamisele kuuluvast summast;4) muudel õigusaktiga ettenähtud juhtudel.

Punktis 1 toodud juhul võib seadus ette näha erandeid. Alati ei ole vajadust asuda maksu määramisele nt juhul, kui deklaratsioon on esitatud küll hilinenult, kuid enne maksu tasumise tähtpäeva ning maksuhaldur ei avasta asjaolusid, mille tõttu peaks vajalikuks maksuotsuse andmist. Näiteks võib tuua § 88 lõike 2 , mille kohaselt saadab Maksu- ja Tolliamet maksuteate ka juhul, kui isik on deklaratsiooni esitamisega hilinenud, kuid deklaratsioonis esitatud andmed on korrektsed ning nendest andmetest kõrvalekaldumise vajadus puudub.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Täpsustatakse maksu määramise mõistet, mis on kantud soovist järgida ühetimõistetavamalt PS §-ga 10 hõlmatud õigusselguse põhimõtet. Maksu määramise mõiste hõlmab lisaks tasumisele kuuluva maksusumma määramisele ka tagastusnõude suuruse määramist maksuhalduri poolt pärast kontrollitoimingute teostamist. Maksusumma ja tagastusnõude suurus määratakse maksuotsusega vastavalt MKS-i §-le 95.

Lõige 2 sätestab, et lõikes 1 sätestatut kohaldatakse ka juhul, kui maksuseadus näeb ette maksu tasumise kohustuse maksumärkide ostmise teel ning maksuhaldur avastab, et tasutud maksusumma erineb seaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast. Ka sellisel juhul on maksuhalduril kohustus määrata maksusumma, et tagada maksukohustuste täitmine.

Lõige 3 sätestab, et maksuhaldur võtab maksusumma määramisel arvesse kõiki asjas kogutud andmeid, mis maksustamise seisukohast tähendust omavad. Maksuhaldur otsustab, milliseid andmeid ta peab usaldusväärseks, milliseid mitte. Menetlusosalise poolt esitatud tõenditega arvestamatajätmine tuleb motiveerida.

Lõike 4 kohaselt ei ole maksuhaldur maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma

128

maksukohustuslase tahteavalduseta. Siinkohal on oluline märkida, et maksukohustust vähendavate asjaolude arvessevõtmise eest peab hea seisma eelkõige maksukohustuslane ise, eriti, kui tegemist on asjaoludega, millest maksuhaldur ise teadlik ei ole (nt ettevõtlusega seotud kulud, õppelaenu intresside mahaarvamise võimalus jne). Juhul, kui maksukohustust vähendav asjaolu tuleneb otseselt seadusest (nt tulumaksuvaba miinimum), on maksuhaldur kohustatud seda arvesse võtma, ka juhul, kui maksukohustuslane seda ise deklaratsioonis teinud ei ole või on arvestanud valesti.

§ 93. Maksusumma määramine muutva tingimusega

Regulatsioon on juhuks, kui maksuasi ei ole lõplikult kontrollitud, sellisel juhul määratakse maksusumma nn järelkontrolli tingimusega. Tingimuse kehtivusajal võib maksuotsust muuta ja kehtetuks tunnistada ilma 4. jaos sätestatud piiranguteta ning seda saab maksuhaldurilt taotleda ka maksukohustuslane nt esitades täiendavaid tõendeid.

§ 94. Maksusumma määramine hindamise teel

Hindamine viiakse läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine pole võimalik. Hinnatakse andmeid, mille alusel maksusumma määratakse. Tegemist on väga töömahuka ja aeganõudva, tavalisest maksu määramisest tunduvalt kallima menetlusega, mille massiline rakendamine pole mõeldav.

§-s 82 sätestatu kohaselt lähtutakse maksustamisel eelkõige maksukohustuslase esitatud andmetest ning alles juhul, kui on alust nende andmete tõesuses ja paikapidavuses kahelda, pöördutakse muude teabe kogumise viiside poole. Maksusumma määramise korral hindamise teel ongi tegemist juhuga, kus maksukohustuslase esitatud andmetes on alust kahelda, tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestus on korratu või see puudub üldse ja muul viisil, kui hindamise teel, ei ole maksusumma määramine võimalik. Seega ei tähenda see, et maksukohustuslane ei anna küllaldaselt seletusi või maksuhaldur ei pea tema poolt esitatud andmeid usaldusväärseks, tingimata kohest hindamise korras maksusumma määramisele asumist. Juhtudel, mil andmed on taastatavad muul viisil ning tõendeid saab nõuda kolmandatelt isikutelt ja riigi-, valla-ja linnaasutustelt, valib maksuhaldur maksu määramiseks lihtsama ja odavama viisi.

Lõikest 1 ilmneb ka, et alati ei pea olema tegemist juhtumitega, kus maksukohustuslane on talle seadusega pandud kohustusi rikkunud. Raamatupidamisdokumendid võivad hävineda ka nt tulekahju tõttu.

Hindamise teel maksustamise aluseks võetavate andmete kindlaksmääramise aluseks on ka isiku kulude mittevastavus deklareeritud tuludele (elamine üle enda võimete) st asjaolu, et maksukohustuslane ei ole deklareerinud kogu maksustatavat tulu. Maksuhaldur tõendab, et maksukohustuslase poolt deklareeritud tulu ei vasta tegelikult saadud tulule, maksukohustuslase hooleks on tõendada, et tulu oli mitte maksustatav või et maks sellelt on juba makstud. Seda, kui töömahukas on nimetatud meetodi kasutamine, näitlikustab juba üks esimesi nn kaudsel teel maksusumma määramise asjas 1948.aastal USA-s tehtud kohtulahend (Holland vs United States), mil maksumaksja kulutused viitasid deklareeritust suurematele tuludele ning kohus andis maksuhaldurile kulumeetodi rakendamisel õiguse, ehkki mr Hollandi raamatupidamine

129

oli pealtnäha korras. Antud juhul tuli kontrollimisel ajas minna tagasi paarkümmend aastat, et kummutada mr Hollandi väited, nagu oleks kulutused tehtud säästude arvel 53.

Lõike 2 kohaselt tugineb maksuhaldur maksusumma hindamise teel määramise korral asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksustamisasjades kindlakstehtud andmetega. Siin ei ole toodud konkreetseid maksusumma määramise meetodeid, maksuhaldur võib tugineda toodud sõnastuse kohaselt igasugustele andmetele (mida peab asjas tähendust omavaks). Samas toodud majandustegevuse näitajad, kulutused ja sarnaste maksustamisasjadega tehtavad võrdlused on näitlik loetelu, mis ei piira muude meetodite kasutamist.

Maksusumma määramisel hindamise teel enimkasutatavad meetodid on:1) võrdlusmeetod (maksumaksja erinevatel maksustamisperioodidel toimunud

majandustegevust iseloomustavate näitajate võrdlemine);2) analoogiameetod (maksumaksja võrdlemine majandustegevuse poolest sarnaste

maksumaksjatega);3) kulumeetod (maksumaksja ja tema pereliikmete kulude väljaselgitamine tulu

kindlaksmääramiseks);4) puhastulumeetod (omandatud vara väärtus, maksumaksja ja tema pereliikmete

kulud, mittemaksustatavad tulud ja rahalised kohustused. Nende kogusummast lahutatakse deklareeritud tulu, vahelt arvutatakse maksusumma);

5) pangahoiuse meetod (pangas hoiustatavad summadest lahutatakse tõendatud kulud, mittemaksustavad tulud, saadud summa ja deklareeritud tulu vahelt arvutatakse maksusumma);

6) majandusmudelite meetod (majandustegevuse tüüp, koht, kasutatavad seadmed, kulud, kommunaalmaksed, klientide arv, keskmine käive jne).

Samas ei ole ükski ülalloetletud meetoditest igal juhul töökindel. Alati tuleb meetodi kasutamist kaaluda ning sageli on õige kasutada hoopis meetodite kombinatsiooni.

Enamike riikide õigusaktides ei ole täpsustatud, mis meetodeid kasutades maksusumma nn kaudsel teel (indirect methods) määratakse. Näiteks Austrias, Taanis, Soomes, Saksamaal, Hollandis, Uus Meremaal, Norras, Rootsis ja USA-s ei ole meetodid määratletud, Hispaanias ja Itaalias on meetodid ka õigusaktides nimetatud. Lähemalt mõned näited:1) Saksa maksukorralduse seaduse § 162 lõige 1 sätestab, et juhul, kui maksuhalduril ei ole võimalik maksustamisaluseid välja selgitada, tuleb tal neid hinnata ja seejuures tuleb arvestada kõiki asjaolusid, mis omavad hindamise seisukohast tähendust. Meetodeid siin toodud ei ole, kuid rõhutatud on seda, et igale konkreetsele juhtumile tuleb läheneda individuaalselt (kõikide asjaolude arvestamine). Lõikes 2 on sätestatud juhud, mil kindlasti tuleks hindamisele asuda - kohustuste rikkumine, selgituste mitteandmine, raamatupidamise nõuetele mittevastavus jne.2) USA Internal Revenue Code – toodud üldiselt, et juhul, kui maksumaksja ei pea raamatupidamisarvestust või kui maksustamiseks kasutatud meetod ei andnud tegelikkusele vastavat tulemust, kasutab maksuhaldur meetodit, mida peab usaldusväärse tulemuse saavutamiseks kohaseks. USA-s on kaudsete meetodite kasutamine kujunenud eelkõige kohtupraktika tulemusel.3) Šveitsi tulumaksuseaduse (DBG) § 130 lõike 2 kohaselt määrab maksuhaldur maksusumma hinnanguliselt, kui maksumaksja pole hoiatusest hoolimata täitnud talle pandud kohustusi või kui asjaolud ei ole otseselt määratavad usaldusväärsete

53 M.J. Garbis, S.C. Struntz, R.B. Rubin “ Tax Procedure and tax fraud, cases and materials.“Minnesota, 1987

130

dokumentide puudumise tõttu. Seejuures võib arvesse võtta empiirilisi andmeid, muutusi varas ja elamiskulusid.

Seaduses on valitud enamike riikide poolt aktsepteeritud lähenemisviis, kuid arvestatud on ka meie ajalugu. Nimelt sarnaneb §-s 94 väljapakutu ennesõjaaegse Eesti Vabariigi maksustamiskorralduse seaduse54 §-s 61 sätestatuga. Kui ei lähe korda hankida maksu määramiseks vajalikke otseseid andmeid või need pole usaldusväärsed, siis määrab inspektor maksu õiglase hindamise teel andmete põhjal, mida on läinud korda koguda, kasutades ühtlasi asjakohaseid võrdlusi teistes samalaadilistes asjades kindlakstehtud andmetega, samuti ka tarbekorral asjatundjate arvamusi.

Hindamise teel maksusumma määramiseks on lõikes 3 toodud reegel, mille kohaselt varaga seotud majanduslikud hüved loetakse (nagu üldiselt tsiviilõiguseski) vara omanikule kuuluvateks ning juriidilise omaniku vara on maksustamise mõttes samuti tema omandisse kuuluv. Lõige 4 sätestab erandi. Kui mõni muu isik peale vara juriidilise omaniku omab tegelikku võimu vara üle ehk valdab vara viisil, mis välistab selle kasutamise vara omaniku poolt, loetakse vara maksustamise eesmärgil erinevalt lõikes 1 sätestatust valdaja omandis olevaks. Antud juhul ei võeta maksustamisel niisiis arvesse seda, kelle nimele omand juriidiliselt kuulub, vaid vara kuuluvus otsustatakse faktiliste asjaolude põhjal. Lõike 3 kohaldamise aluseks on isiku tegelik võim vara ja sellega seotud majanduslike hüvede üle. Asjaõigusseaduse § 32 kohaselt ongi valdus tegelik võim asja üle.

Tegelik võim tähendab õigusteooria kohaselt 55:1) füüsilist võimalust asja vahetult mõjutada ja välistada teiste isikute mõju sellele

(nimetatud põhimõtte teine pool väljendub ka kõnealuse paragrahvi lõikes 2). Samas on üldreeglist alati erandeid. Ajutine võimetus või eemalviibimine asjast ei tähenda võimetust asja mõjutada või teiste isikute mõju välistada (nt auto tänaval parkimine);

2) tegelik võim peab olema suunatud pikemale ajale (kestvuse nõue);3) isikul peab olema tahe valduse omandamiseks. Siinkohal ei mõelda mitte selgelt

väljendatud tahteavaldust nagu lepinguõiguses vaid loomulikku tahet, sest tegelik võim ilma sellele suunatud tahteta on mõeldamatu. Tahte olemasolu ilmneb konkreetsetest asjaoludest.

Lõike 3 kohaldamine on võimalik nii seadusliku kui ebaseadusliku valduse korral.Vastavalt asjaõigusseaduse § 33 lõikele 2 on eristatav otsene ja kaudne valdus. Kui isik teostab tegelikku võimu kellegi kaudu, on ta kaudne valdaja. On selge, et isiku suhtes, kes on tegelikult ainult tegeliku võimu teostamise vahendajaks või vahendiks, ei oleks õige lõikes 3 sätestatu kohaldamine. Seetõttu on lõikes 4 ette nähtud erand.

Lõike 4 mõtte kohaselt ei loeta varaga seotud majanduslikke hüvesid maksustamise eesmärgil valdaja omandis olevaks, kui ta tõendab, et valdab neid hüvesid kaudse valdajaga kokku lepitud õigussuhte alusel. Lõikes 4 on loetletud juhtumid: maaklerlus, esindus, pant, üür, rent või kasutusvaldus, mille puhul isik peab vajaduse korral tõendama, et tema valdus on ajutine ning seetõttu ei tuleks kohaldada majandusliku omandi reeglit.

§ 95. Maksuotsus

54 RT 1932,1,155 K.H. Schwab, H.Prütting. Asjaõigus.Õpik Tallinn, 1995 lk.16-17

131

See paragrahv sätestab, et maksuhaldur annab maksusumma määramiseks haldusakte. Enne 1.07.2002 kehtinud maksukorralduse seadus nimetab neid maksu määramise ettekirjutusteks, kehtiv maksukorralduse seadus maksuotsusteks.

Maksuotsus on §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt. Vastavalt § 95 lõike 2 teisele lausele peab maksuotsusest selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Tegemist on haldusakti motiveerimise nõudega (kehtivas maksukorralduse seaduses nimetatud maksusumma määramise metoodikaks). Motiveerida tuleb ka maksukohustuslase poolt esitatud tõenditega täielikult või osaliselt arvestamata jätmine. Maksuotsus toimetatakse kätte (kättetoimetamise viisid vt 4. peatükk) vähemalt 30 päeva enne summa tasumise tähtpäeva, kui seadus ei sätesta teisiti.

Maksuhaldur saab adresseerida ühe maksuotsuse mitmele isikule, kui maksukohustuse täitmise eest vastutab solidaarselt mitu isikut (lg 3), samuti esitada maksuotsuses kõrvalkohustust puudutava nõude (nt näidata maksuotsuses ka võla tasumise tähtpäevaks tekkinud intressid).

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).MKS § 95 lõikesse 5 lisati juurde tollimaksu tasumise tähtpäeva täpsustav lause. Ühenduse tolliseadustiku kohaselt tuleb tollimaks tasuda 10 päeva jooksul, MKS-i järgi on üldine kord 30 päeva. MTA teeb täna ühe kauba kohta 2 maksuotsust. Ühtlustatakse MKS-is ja tollieeskirjadega sätestatud tähtpäevad.

Käibemaksuseadus (edaspidi KMS) ning alkoholi-, tubaka, - kütuse- ja elektriaktsiisiseadus (edaspidi ATKEAS) seovad käibe- ja aktsiisimaksu tekkimise tollivõla tekkimisega. Alati kui tekib tollivõlg (isiku kohustus maksta tollimaks), tekib ka aktsiisi ja käibemaksu tasumise kohustus (KMS § 3 lg 6 p 1; ATKEAS § 22 lg 1 p 2 ja § 24 lg 7).

§ 96. Vastutusotsus

Kõrvuti maksumaksjaga ja maksu kinnipidajaga on võimalik veel mitmete isikute vastutus maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevate summade tasumise eest. Need isikud jagunevad seaduse alusel maksuvõla tasumiseks kohustatuteks ning lepinguga endale teise isiku maksukohustuse täitmise võtnud isikuteks. Juhul, kui isik kohustab ennast lepinguga vastutama teise isiku maksuvõla tasumise eest, on võimalik sellelt isikult võlga sisse nõuda ainult tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud korras.

Paragrahvid 38-41 sätestavad isikud, kes vastutavad maksumaksja või maksu kinnipidaja võla eest seaduse alusel ja keda maksuhaldur saab haldusaktiga kohustada selle tasumiseks. Vastutusotsusega kohustatakse kolmandaid isikuid, kes seaduse alusel vastutavad tähtpäevaks täitmata maksukohustuse või maksu kõrvalkohustuste täitmise eest, nende kohustuste täitmiseks 30 kalendripäeva jooksul vastutusotsuse saamise päevast arvates. Seadus, mis tekitab isikule kohustuse vastutada võõra maksuvõla eest, on maksukorralduse seadus (nt seaduslik esindaja, vara valitseja), kuid ka muu seadus (äriseadustik, Eesti Vabariigi ühistuseadus).

Vastutavaid isikuid saab liigitada järgmiselt:a) nö isiklik vastutus- kuna neile isikutele olid pandud seadusega kohustused, mida nad ei täitnud ning selle tulemusel muutuvad maksukohustuse täitmise eest isiklikult vastutavaks (nende isikute valduses olid vahendid, millest teise isiku maksukohustust täita). Sellesse rühma kuuluks ka maksu kinnipidaja, kui teda poleks otsustatud kaasata

132

isikute ringi, kellele tehakse maksuotsus. Isikliku vastutuse näideteks on seaduslik esindaja, vara valitseja (nt pärandvara valitseja) vastutus, mitteõigusvõimelise isikuteühenduse tegevjuhi, samuti maksukuriteo toimepanemisele kaasa aidanud isikud.b) vastutuse aluseks on majanduslik omand vara üle, millega on seotud maksukohustus. Nt ettevõtte ülemineku korral vastutab omandaja või valdaja sellega seotud kohustuste täitmise eest aga ka üleandja vastavalt äriseadustiku §-s 5 sätestatule.

Vastutuse ulatus sõltub konkreetsetest seadustest, mis vastutuse sätestavad (nt usaldusühingu usaldusosanik tasumata sissemakse ulatuses jne), maksuõiguserikkujad vastutavad rikkumise tulemusel tasumata jäänud maksukohustuse ja kõrvalkohustuste täitmise eest piiramatult. Lähemalt vt § 38-41 kommentaare.

Lõige 5 sätestab, et üldreeglina võib vastutusotsuse anda maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. Vastutusotsust ei anta, kui võlga ei ole tekkinud, selle sissenõudmine on aegunud; võlg on kustutatud (lg 6). See säte rõhutab vastutuse aktsessoorsust, põhivõlg peab üldreeglina kehtima. Kui vastutus ei tulene maksukorralduse seadusest, võib kolmandale isikule tasumise nõude esitada niikaua, kuni vastavate seaduste järgi nende isikute vastutus pole aegunud. Kuid juhul, kui põhikohustus (nt maksuvõlg kustutatud või aegunud) ise on lõppenud, ei saa enam haldusakt- vastutusotsust anda, vaid maksuvõla sissenõudmine toimub hagi esitamise teel (vt § 41 lg 3).

§-des 38 ja 39 sätestatud juhtudel (so ettevõtte üleandnud isiku vastutuse, täisühingu või usaldusühingu osaniku ja ühistu liikme vastutuse korral) tuleb kõigepealt proovida võlga võlgnikult kätte saada ja kui sundtäitmine võlgniku vastu ei toonud tulemusi, antakse vastutusotsus. Maksuhalduri poolt peab olema rakendatud sundtäitmise toiminguid, mille sooritamiseks tal on õigus selle seaduse alusel. Peab olema toimunud rahalistele nõuetele või varalistele õigustele sissenõude pööramine ning see ei ole 3 kuu jooksul andnud tulemusi. Samuti võib eelnimetatud paragrahvides nimetatud isikute kohustamiseks anda vastutusotsuse maksuvõlgniku pankroti korral (lõige 5).

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.02.2014).MKS § 95 lõikes 5 on vastutusotsuse tegemise ühe eeltingimusena märgitud võimatus nõuda maksusummat sisse MKS § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud viisil. 1.02.2014 jõustuvate MKS §-i 130 muudatustega seoses muutub selle paragrahvi ülesehitus ning § 96 lõikes 5 sisalduv viide MKS § 130 lõikele 6 on vaja asendada viitega MKS § 130 lõike 1 punktile 3.

§ 97. Summade ümardamine

Paragrahv näeb ette maksusumma ja kõrvalkohustustest tulenevate summade täiskroonidesse ümardamise võimaluse. Summasid ei ümardata täiskroonidesse, kui maksuseadus või tollieeskirjad näevad ette teisiti. Ümardamisel jäetakse vähem kui 50 senti ära ning 50 senti ja üle selle ümardatakse üheks krooniks.

§ 97. muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Tasumisele kuuluv maksusumma, samuti tagastusnõude summa või kõrvalkohustustest tulenev summa ümardatakse sendi täpsusega, kui maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole sätestatud teisiti.

133

§ 98. Maksusumma määramise aegumistähtaeg

Eestis on enamik maksukohustusi üles ehitatud maksukohustuslase enesemääramise süsteemile- maksukohustuslane esitab deklaratsiooni, arvutab tasumisele või ülekandmisele kuuluva maksusumma ise ning tasub selle. Maksuhalduri rolliks on kontrollida, kas isik on deklareerimise ja arvutamisega õigesti hakkama saanud ning kas deklareeritud on kõik, mis deklareerida oleks tulnud. Kui maksuhaldur saab kontrolli tulemusel maksumaksja poolt deklareeritust erineva tulemuse, siis lõpeb see kas enammakse tagastamisega või maksusumma juurdemääramisega. § 98 sätestab tähtaja, mille jooksul maksuhaldur võib maksusumma määrata. Üldjuhul aegub maksusumma määramine 3 aastaga. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral aegub määramine 6 aastaga. Aegumise tähtaja kulgemist hakatakse arvestama selle maksudeklaratsiooni, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati, esitamise tähtpäevast arvates.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Varem kehtinud MKS § 98 lõike 1 kohaselt on maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Maksusumma määramine tähendab kas maksuotsuse tegemist või maksuteate väljastamist. Maksusumma määramise aegumistähtaeg võib MKS §-s 99 sätestatud juhtudel ka peatuda. Seega võib mõningatel juhtudel maksuhaldur maksukohustuslasele maksuotsuse teha või maksuteate väljastada ka pärast kuue aasta möödumist maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmisest arvates.

Muudatuse kohaselt vähendatakse maksusumma tahtlikult tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise tähtaega kuuelt aastalt viiele. 2011. aastal läbiviidud 1354-s maksumenetluses jäi üheteistkümnel juhul (0,8%) kontrollitav periood kuuendasse aastasse. Kuuendal aastal toimunud kontrollide tulemusel määras maksuhaldur täiendavalt makse 1,14 miljonit eurot, s.o 3% kogu täiendavalt määratud maksusummast (36,98 miljonit eurot). Kontrollide tulemusel laekus 0,17 miljonit eurot, mis moodustas 1,4% kontrollide tulemusel määratud summade kogulaekumistest (11,85 miljonit eurot). Peamiseks põhjuseks, miks määratud summasid sisse ei õnnestu nõuda, on ettevõtte varatus, pankrot või likvideerimine maksusumma sissenõudmise ja määramise hetkeks. Kontrollitav periood on jäänud kaugemasse minevikku seetõttu, et võimalik maksurikkumine avastatakse aastate möödudes (nt teisest kontrollist tulnud info põhjal). Kuna riskianalüüs järjest paraneb, siis võimalikke rikkumisi on võimalik järjest varem avastada. Arvestades ajalisest faktorist tingitud raskusi tõendamisel ning kuuendal aastal määratud maksusummade madalat laekumist, on maksuhalduri jaoks tulemuslikum keskenduda kontrollimisel ajaliselt lähematele maksuperioodidele.

Lõige 2 sätestab aegumise juhul, kui seoses maksukohustusega ei ole seaduses sätestatud maksudeklaratsiooni esitamise kohustust. Siis aegub maksusumma määramine 1 aasta jooksul maksukohustuse tekkimise aastale järgneva kalendriaasta 1. jaanuarist arvates. Kui maksusumma määramata jätmine oli põhjustatud maksukohustuslase poolt talle seadusega pandud kohustuste täitmatajätmisega või mittenõuetekohase täitmisega, aegub maksusumma määramine 4 aasta jooksul maksukohustuse tekkimise aastale järgneva kalendriaasta 1. jaanuarist arvates.

Lõige 3 sätestab, et maksuseadus võib ette näha lühemaid aegumistähtaegu.

Lõige 4 selgitab, et pärast maksu määramise aegumistähtaega ei või anda maksuotsust (maksu määramise tulemusel antaksegi maksuotsus), kuid ei või seda ka muuta või kehtetuks tunnistada.

134

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 16.03.2007).Kuni 1. juulini 2002.a kehtinud maksukorralduse seaduse aegumise regulatsiooni (§ 22 lg 2) tõlgendamisel on Riigikohus oma 20. juuni 2003.a otsuses nr 3-3-1-49-03 asunud seisukohale, et “nendel juhtudel, kui haldusakt tuleb anda teatud tähtaja jooksul, tuleb haldusakt ka teatavaks teha selle tähtaja kestel.” Pärast tähtaja möödumist teatavaks tehtud akt “on õigusvastane maksukorralduse seaduse § 22 lg 2 rikkumise tõttu ja tuleb tühistada.” (p 17). Riigikohus põhjendab oma seisukohta isiku õiguspärase ootuse kaitsmisega – “Kui aegumistähtaja jooksul ei ole maksusumma määramisest isikut teavitatud, tekib tal õiguspärane ootus eeldada, et maksusummat enam ei määratagi.” (p 16). Riigikohtu lähenemist toetab ka Haldusmenetluse käsiraamat, mille kohaselt ei piisa aegumistähtajast kinnipidamiseks vaid ettekirjutuse allkirjastamisest56.

Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 61 lõike 1 kohaselt hakkavad isikute õigusi ja kohustusi puudutavad haldusaktid kehtima alates teatavaks tegemisest. Juriidiliste isikute puhul loetakse haldusakt kättetoimetatuks, kui on möödunud viis päeva selle postitamisest (MKS § 55 lg 6). Füüsiliste isikute puhul kättetoimetamise fiktsioon puudub ja seega hakkavad haldusaktid kehtima alates tegelikust teatavaks tegemisest57. Kirjeldatud õiguslik olukord loob füüsilistele isikutele võimaluse maksumenetluse venitamiseks, mille tulemuseks on maksukohustuse lõppemine58. Praktikas tõusetunud probleeme ilmestavad mitmed kohtulahendid: Tallinna Ringkonnakohtu 14.12.2005 otsus nr 2-3/455/05; Tallinna Ringkonnakohtu 09.03.2006 otsus nr 3-04-87 ja Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2006 otsus nr 3-04-206.

Eraldi näitena võib välja tuua Tallinna Ringkonnakohtu 09.03.2006 lahendi nr 3-04-87, kus füüsiline isik lahkus enne maksuotsuse teatavaks tegemist välismaale ja naasis sealt alles pärast maksukohustuse aegumistähtaja möödumist. Ajutiselt välismaal viibimine ei ole käsitletav ka MKS § 55 mõttes olukorrana, kus menetlusosaline ei ela maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja seega ei ole võimalik ka haldusakti kättetoimetamine perioodilise väljaande kaudu (MKS § 55). Lähtudes eeltoodust on füüsilistel isikutel võimalik haldusakti kehtima hakkamise aega edasi lükata ning saavutada selliselt maksukohustuse lõppemine. Olukord, kus maksusumma määramise aegumine on seatud sõltuvusse maksukohustuslase tahtest, ei ole kooskõlas maksuõiguse kui avaliku õiguse üldiste põhimõtetega.

Riigikohtu seisukoha järgi tekib isikul pärast aegumistähtaja möödumist õiguspärane ootus, et maksusummat enam ei määratagi. Juhtumitel, kus maksukohustuslasele ei ole enne aegumistähtaja möödumist tagatud ärakuulamisõigust59 tema õigusi puudutava maksuotsuse osas, on põhjendatud rääkida õiguspärasest ootusest, et ollakse vabanenud maksukohustusest. Samas juhtumil, kus maksukohustuslane on teadlik tema õigusi puudutava haldusakti andmise ettevalmistamisest (isikut on teavitatud maksumenetluse alustamisest) ja talle on tagatud ka vastav ärakuulamisõigus (teda on teavitatud maksuotsuse koostamise aluseks olevatest faktilistest ja õiguslikest asjaoludest), puudub õiguspärase ootuse tekkimise alus ja seega ei saa rääkida ka õiguspärase ootuse tekkimisest. Järelikult olukorras, kus eelnevalt on tagatud maksukohustuslasele 56 vt Anno Aedmaa, Evelin Lopman, Nele Parrest, Ivo Pilving, Einar Vene, Haldusmenetluse käsiraamat, Tartu Ülikooli kirjastus 2004, lk 329.57 vt HMS § 28 lg 4 ja eelviidatud Haldusmenetluse käsiraamat lk 311.58 vt MKS § 31 lg 3 p 4.59 vt MKS § 13.

135

tema ärakuulamisõigus, ei saa põhjendada maksuotsuse õigusvastasust õiguspärase ootuse riivega.

Lähtuvalt ühetaolise maksustamise ja legaliteedi põhimõttest ei ole õige võimaldada füüsilistest isikutest maksukohustuslastel vältida maksukohustust (st oma tegudega viia maksukohustus aegumiseni) olukorras, kus maksuhaldur on teinud kõik tema poolt nõutava.

§ 99. Aegumise peatumine

Aegumise peatumise alusteks loetakse vääramatu jõud, revisjon, maksusumma vaidlustamine, maksuõiguserikkumise menetlemine. Kõikide nende aluste puhul peatub aegumine selleks ajaks, mil takistavad asjaolud on tekkinud ja pole ära langenud. Peatumise korral hakatakse aegumist edasi arvestama takistuste äralangemisest arvates. Revisjoni alusel aegumise peatumisel on piirang, et maksuhaldur ei saaks oma tegevusega lõputult aegumistähtaega venitada. Aegumine lõpeb hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute sooritamise aasta 31. detsembril juhul, kui samal aastal on möödunud või möödub §-s 98 sätestatud aegumistähtaeg.

Lõike 1 punkti 3 muutmine (kehtiv alates 1.07.2007).Muudatus tuleneb vajadusest muuta lausestus selgemaks. Segadust tekitab mõiste “revisjoni ajaks”. Seaduse kohaldamisel tekib küsimus, mis seos või erinevus on mõistetel “revisjoni aeg”, “revisjoni tähtaeg”, “revisjoni lõpp”. Samuti on väär kasutada lausestust, “kui revisjoni tulemusel haldusakti ei anta”, sest kui revisjoni tulemusel maksuotsust ei tehta, siis sellise juhul MKS § 81 lõike 4 kohaselt toimetatakse maksukohustuslasele kätte sellekohane kirjalik teade. Kuna nimetatud sätte kohaselt loetakse teade võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega, siis tuleb seda käsitleda haldusaktina.

Lõike 1 punkt 6 (kehtiv alates 1.01.2009).Seadusesse lisati uus aegumise peatumise alus. Kui maksukohustuslane esitab vähem kui aasta enne maksusumma määramise aegumistähtaja saabumist maksudeklaratsiooni või parandab seda sel ajal, peatub aegumine üheks aastaks. Kui aegumise peatumine möödub, jätkub aegumise kulg. Näiteks parandab maksukohustuslane üks kuu enne MKS § 98 lg 1 tulenevat kolmeaastast aegumistähtaega oma maksudeklaratsiooni, peatub aegumine MKS § 99 lg 1 p 6 alusel üheks aastaks ning pärast aasta möödumist aegub maksukohustus MKS § 98 lg 1 aegumistähtaja saabudes, st ühe kuu möödudes. Aegumise peatumise jooksul tuleb maksuhalduril otsustada, kas kontrollida maksudeklaratsiooni või selle parandusi ning kas alustada juhtumi kontrollimiseks revisjoniga (mis peatab § 99 lg 1 p 3 alusel aegumise) või piirduda üksikjuhtumi kontrolliga.

Lõige 6 tagab maksuhaldurile õiguse kontrollida maksudeklaratsiooni või selle parandusi ka siis, kui see esitatakse vahetult enne aegumistähtaja saabumist. Kui maksuhalduril MKS § 99 lg 1 p 6 tulenev õigus puuduks, oleks maksuhalduri seadusest tulenevate kohustuste (vt MKS § 10) täitmine teatud juhtudel seoses aegumise peatse saabumisega kas oluliselt raskendatud või isegi praktiliselt võimatu.

§ 100. Maksusumma määramata ning sisse nõudmata jätmine

See paragrahv sätestab otstarbekuse huvides maksusumma, millest alates maksuhaldur menetluse üldse ette võtab. Summa on 10 eurot (50 krooni). Samas on täpsustatud, et

136

maksuseadustest ja tollieeskirjadest võib tuleneda erandeid. Vastavalt maamaksuseadusele väljastatakse maksuteade alates 5 eurost (20 kroonist). Lõikes 2 on sätestatud maksuhalduri õigus jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või maksusumma sissenõudmine on maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea otstarbekaks pankrotiavalduse esitamist. Juba ette teadaolevalt tulemusteta menetlustoimingute läbiviimisele asumine oleks ebaotstarbekas ja kulutaks asjatult riigi vahendeid ning maksuhaldur peaks lähtuma samasugustest printsiipidest ka praegu ehkki seadus seda ei sätesta.

4. jagu Maksuotsuste muutmine ja kehtetuks tunnistamine

Maksuotsuste muutmist on vaja lähemalt reguleerida seoses haldusmenetluse seadusega, maksuotsuste puhul on vaja ette näha erisusi. Eelkõige seoses sellega, et maksuhalduril on õigus kontrollida maksukohustuse vastavust maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul ning ka juhul, kui kontrolli tulemusel on antud maksuotsus, peab maksuhalduril olema võimalus teatud asjaoludel seda otsust enne maksusumma määramise aegumist muuta. Samuti ei muudeta maksuotsust (maksuteadet) edasiulatuvalt. Maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel on tagasiulatuv mõju.

Alljärgnevad reeglid kehtivad maksimaalselt maksu määramise aegumistähtaja jooksul (võib olla ka lühemaid tähtaegu), pärast seda ei ole maksuotsuste andmine, muutmine ja kehtetuks tunnistamine enam lubatud. Erandina on sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaja kulgemise algamine tagasiulatuva mõjuga sündmuse korral selle sündmuse saabumise aastale järgneva kalendriaasta 1. jaanuarist arvates tingimusel, et tõendid on säilinud (103 lg 4).

§ 101. Maksuotsuse muutmine ja kehtetuks tunnistamine

§ 101 lõike 1 punkti 1 kohaselt võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel. Sätet tuleb vaadelda koos sama paragrahvi lõikes 2 sätestatuga, mille kohaselt tohib maksuotsust maksukohustuslase taotlusel maksukohustust vähendavalt muuta üksnes juhul, kui taotlus esitati maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja jooksul. See on ette nähtud menetluse efektiivsuse huvides. Maksukohustust suurendavalt saab teha muudatusi ka pärast maksuotsuse vaidlustamise tähtaja möödumist juhul, kui maksukohustuslane on sellega nõus või juhul, kui esinevad muud seaduslikud alused maksuotsuse muutmiseks (nt § 102).

Lisaks sellele võib maksuotsust muuta või seda kehtetuks tunnistada, kui selle on andnud mittepädev asutus, haldusaktis esinevate ilmsete kirja-ja arvutusvigade parandamiseks, juhul, kui maksuotsuse andmine saavutati pettuse või ähvarduse teel või muul ebaseaduslikul viisil, samuti muudel seaduses sätestatud juhtudel (nt §-d 102 ja 103). Haldusmenetluse seaduse 4. peatüki 4. jaos sätestatud haldusakti muutmise ja kehtetuks tunnistamise reeglid siinkohal ei laiene.

§ 102. Maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine seoses uue asjaolu või tõendi ilmnemisel

137

Asjaolu või tõend peab olema uus st tegemist peab olema asjaolu või tõendiga, mis ei olnud varem, maksuotsuse tegemise momendil maksuhaldurile teada. Tegemist on asjaolu või tõendiga, millest ilmneb, et maksukohustus ei ole maksuotsuses määratud kindlaks sellises ulatuses, nagu ta peaks olema vastavalt seadusele. Tegemist on tõenditega või asjaoludega, mis maksuotsuse tegemise ajal eksisteerisid. Tagasiulatuva mõjuga asjaolu korral rakendatakse § 103 lõike 1 punktis 2 sätestatut.

Nendeks asjaoludeks võivad olla näiteks õigussuhted, millest maksuhaldur polnud varem teadlik (nt üürisuhe), uuteks asjaoludeks ei loeta õigusnormide tõlgenduste muutumist.

Maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel tuleb arvestada asjaoludega, mis põhjustasid asjaolu või tõendi hilisema ilmnemise. Maksukohustust vähendavalt saab maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada üksnes juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud maksukohustuslase poolt põhjustatud tahtlusest või hooletusest. Näiteks maksukohustuslane on teadlik teatud kulude mahaarvamise võimalusest, kuid ei esita maksuhaldurile andmeid. Kuna maksukohustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, jäävad maksu vähendavad asjaolud arvesse võtmata ning maksuotsust seetõttu hiljem muuta ei saa. Hooletuse näiteks võib tuua juhuse, kus maksukohustuslane on asjaoludest teadlik aga ei ole endale nende maksustamisalast tähendust selgeks teinud (ei ole lugenud nt tuludeklaratsiooni ja selle täitmise juhendit korralikult läbi) ja seetõttu on asjaolu deklareerimata jätnud.

Maksukohustust suurendavas suunas maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel (selle tulemusel uue akti andmisel) seadus piiranguid ei sätesta, kuid maksuhaldur peab arvestama ka igati seaduskuulekalt käitunud maksukohustuslase õiguspärase ootusega– usaldusega haldusakti kehtimajäämiseks.

Lõikes 2 sätestatu kohaselt on võimalik ka maksukohustust vähendavate asjaolude arvesse võtmine juhul, kui maksukohustust suurendava maksuotsuse andmist või muutmist põhjustava uue asjaolu või tõendiga kaasneb samaaegselt ka maksukohustust vähendavate asjaolude ilmnemine.

Lõige 3 sätestab revisjoni tulemusel antud maksuotsuse muutmise piirangu. Seda maksuotsust saab uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta ainult juhul, kui see asjaolu või tõend on tuvastatud seoses kuriteoga. On täpsustatud, et haldusakti muudatuse võib teha juhul, kui antud kuriteo asjas on alustatud kriminaalmenetlust.

Kuna revisjoni eesmärgiks on maksukohustusega seotud asjaolude ammendav kindlakstegemine, siis on selle tulemusel antud haldusakti muutmise keeld uute asjaolude või tõendite ilmnemise tõttu ka põhjendatud. Erandiks on juhud, mil maksukohustuslane on tahtlikult rikkunud oma kohustusi- peitnud, hävitanud, võltsinud dokumente, takistanud maksuhalduri tegevust maksu määramise raskendamise eesmärgil jne. Siinkohal on toodud argumendid, millele tuginedes Rahandusministeerium peab sätet vajalikuks:1) menetluse otstarbekuse ja efektiivsuse põhimõte– revisjon on erandlik ja kallis

menetlustoiming, õigemini toimingute kogum ning tuleks läbi viia korralikult ühe korraga. Maksuhaldur ei tohi kulutada asjatult maksumaksja raha korduvrevisjoni tegemisteks ja seda eriti põhjusel, et eelmine revident polnud piisavalt pädev.

2) õiguskindluse põhimõte– revisjon on maksumaksja jaoks enim koormav kontrolliliik, ta peab tagama revidendile kohase tööruumi või –koha, andma revidendile selgitusi, laskma revidendil läbi viia vaatlusi jm toiminguid st kulutama

138

enda tööaega. Kui maksukohustust on kord nii põhjalikult kontrollitud, peaks maksukohustuslasel olema kindlus, et kontrollitud maksukohustuse osas on kõik nii, nagu on revisjoni lõpus talle kinnitatud või revisjoni tulemusel antud haldusaktis määratud. Kui revisjoni tulemusel antav haldusakt ei ole maksuhaldurile siduv, siis tekib küsimus, mis üldse peaks maksuhaldurile siduv olema.

3) kaitse riigivõimu omavoli eest– kui seadusandja sätestab maksuhaldurile teatud õigused, siis peavad olema antud ka nende õiguste teostamise piirid. Mida suurema ulatusega on need õigused, seda enam peab seadusandja seisma hea selle eest, et ei eksisteeriks võimuvolituste kuritarvitamise võimalust. Ülalkirjeldatud kontrolliliik on maksukohustuslase jaoks enimkoormav, häirib tema majandus- või kutsetegevust ning selle korduva teostamise üle otsustamist ei tohi jätta maksuhalduri pädevusse. Igal isikul, kes leiab, et tema õiguseid rikutakse, on õigus pöörduda enda õiguste kaitseks kohtusse. Isik võib vaidlustada tema suhtes põhjendamatult korduvalt ette võetud toimingud, sest põhiseadus sätestab, et riigivõimu omavoli eest peab isik olema kaitstud. Kuna põhiseadus sätestab, et kaitse riigivõimu omavoli eest peab sätestama seadus, siis tuleb maksukorralduse seaduses see sätestada.

4) et maksuhaldur planeeriks oma tegevust korralikult, viiks revisjoni läbi üksnes vajaduse korral ja põhjalikult, et tagada maksumenetluse läbiviimise efektiivsus ja otstarbekus, tuleb sätestada põhjuseta korduva revisjoni teostamise keeld. Revisjoni tulemusel antud maksuotsuse muutmise keelu kaudu on see eesmärk saavutatud.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Varem kehtinud sõnastuse järgi reguleerib antud lõige ainult maksuotsuse kehtetuks tunnistamist, välja on jäänud muutmine. Seega on antud lõikesse lisatud ka muutmine. Samuti on lisatud võimalus tahtlikult toimepandud ja jõustunud väärteo puhul revisjoni tulemusel tehtud maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada. Kuid seda ainult siis, kui uus asjaolu on seotud juba revideeritud perioodiga.

Lõike 3 punkti 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Maksukorralduse seaduses jäetakse välja seadusesisesed viited kehtetutele MKS §-dele 152 ning 153 ning asendatakse viidetega asjakohastele paragrahvidele. Kehtivad maksuõigusrikkumiste eest kohaldatavad karistused on sätestatud MKS §-des 1531

ning 1532.

§ 103. Maksuotsuse muutmine või kehtetuks tunnistamine muudel alustel

Lõike 1 punkti 1 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks, kui selle aluseks olnud eelhaldusakt muudetakse või tunnistatakse kehtetuks. Eelhaldusakt on haldusmenetluse seaduse kohaselt haldusakt, millega tehakse õiguslikult siduvalt kindlaks haldusakti andmisel tähtsust omav asjaolu. Haldusmenetluse seaduse seletuskirja kohaselt ei saa hiljem otsuse tegemisel eelhaldusaktis tuvastatud asjaoludest mööda minna välja arvatud juhul, kui eelhaldusakt tunnistatakse kehtetuks või muudetakse. Näiteks rakendatakse kommenteeritavat sätet maamaksuteate aluseks oleva maa maksustamishinda määrava haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise korral. Samuti võib olla tegemist haldusaktiga, millest sõltub maksusoodustuse või-vabastuse saamine.

Lõike 1 punkti 2 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks tagasiulatuva mõjuga sündmuse korral. Erinevalt §-s 102 sätestatust, mis laieneb juhtudele, mil maksuotsuse tegemise ajal eksisteerinud asjaolu või tõend sai teatavaks

139

hiljem, reguleerib see säte maksuotsuse muutmist hiljem saabunud sündmuse tagajärjel. Sellisteks sündmusteks võivad olla nt lepingu kehtetuks tunnistamine, samuti tehingu tühisuse ilmnemine (vt § 84).

§ 103 lõige 1 punkti 3 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks ka selleks, et vältida topeltmaksustamist. Topeltmaksustamise juhud on järgmised: kui maksuotsusega on määratud maksukohustuslasele korduvalt sama maksusumma, maksusoodustus või -vabastus, sama maksusumma korraga mitmele isikule või sama maksusumma korduvalt mitme maksustamisperioodi eest. Eelnimetatud juhtudel on tegemist teineteist välistavate haldusaktidega. Ühe olemasolu välistab teise olemasolu. Eelnimetatud alusel võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustust vähendavalt piiranguteta, juhul kui maksukohustuslasele on määratud korduvalt sama maksusumma. Kui maksukohustuslasele on määratud korduvalt sama maksusoodustus või-vabastus, võib maksukohustust suurendada juhul, kui maksukohustuslane ise põhjustas maksusoodustuse või vabastuse korduva arvestamise (tema poolt esitatud andmete tõttu tekkis korduvarvestus).

Ka välisleping on topeltmaksustamise vältimise eesmärgil maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise aluseks. Näiteks võib tuua siirdehindade korrigeerimise (OECD mudellepingu art 9, Eesti poolt ratifitseeritud topeltmaksustamise vältimise lepingutes enamasti art 26).

Maksuotsuse muutmise ja kehtetuks tunnistamise reeglid laienevad § 104 lõike 1 kohaselt ka juhtumitele, mil maksuotsuse kehtetuks tunnistamise tulemusel antakse uus haldusakt. Samuti rakendatakse ülalkirjeldatud reegleid vastutusotsuse muutmisele ja kehtetuks tunnistamisele. Näiteks kui maksuotsust muudetakse maksukohustust vähendavas suunas, ei saa ka kolmas isik vastutada varem kehtinud haldusakti alusel määratud suurema maksukohustuse eest.

Selles jaos sätestatu laieneb maamaksuseaduses tehtava muudatuse kohaselt ka maamaksuteatele ning §-s 89 sätestatud erisusi arvestades ka füüsilisele isikule tema poolt tasumisele kuuluva tulumaksu kohta saadetavale maksuteatele.

9. peatükk Maksunõuete ja–kohustuste täitmine

1. jaguTasumine ja tagastamine

Paragrahvid 105-107 reguleerivad maksu ja maksu kõrvalkohustuse täitmist tasumise teel, samuti tagastusnõude täitmist maksuhalduri poolt. Tasaarvestamine on tasumisega võrdsustatav, sest selle tulemusel loetakse kohustus täidetuks. Tasaarvestamist reguleerib 9. peatüki 2. jagu (§-d 108-110).

Kohtute ja prokuratuuri nõuete üle arvestuse pidamisega seotud muudatused (kehtiv alates 1.04.2014)

Kehtivas MKS §-s 105 on reguleeritud nn ettemaksukonto arvestuses olevate kohustuste tasumise järjestus, st summad mis ettemaksukonto arvestusse tasutakse, kantakse kohustuste katteks seaduses sätestatud (järje)korras, mitte isiku vabal valikul. Kohustuste tasumisel jälgib MKR infosüsteem esmalt nõude tasumise tähtpäeva, mis on maksunõuetel üldjuhul seadusest tulenev tähtpäev ja haldusakti alusel tekkinud

140

nõuetel haldusaktis antud tähtpäev. Kui erinevate nõuete tasumise tähtpäev langeb ühele ja samale päevale, rakendatakse MKS § 105 lõikes 6 toodud tasumise järjestust. Ka kohtumenetlusest ning prokuratuuri lahendist tulenevad avalik-õiguslikud rahalised kohustused kantakse MKS § 1 lõike 6 kohaselt kohustustena (tasumiseks) ettemaksukonto arvestusse, kuigi neid on võimalik tasuda üldisest korrast erinevas korras eraldi pangakontole/eraldi viitenumbri alusel.

§ 105. Tasumine ja tasaarvestamise

Alates 1.01.2009 muutus maksude tasumise ja tasaarvestamise süsteem. Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise korra kehtestab rahandusminister määrusega. Määruses sätestatakse maksude tasumise süsteem, mis võimaldab maksukohustuslasel täita oma maksukohustus kasutades tasumisel vaid ühte viitenumbrit. Antud eesmärgi saavutamiseks luuaks üks ettemaksukonto. Sellele kontole tehtud maksetega loetakse tekkinud maksukohustused ja –nõuded täidetuks, kui maksukohustuslase tagastusnõue katab tekkinud rahalised kohustused ja maksukohustuslane on tasumise tähtpäevaks esitanud ka maksudeklaratsiooni (vt § 105 lg 1 ja lg 3). Juhtumil, kui ettemaksukontol on küll raha, st isikul on riigi vastu tagastusnõue, kuid maksudeklaratsiooni esitamise kohustus on täitmata, toimub tasumine ehk tasaarvestamine alles siis, kui maksukohustuslane esitab maksudeklaratsiooni (§ 105 lg 3). Kui maksumaksja maksudeklaratsiooni ei esita ning maksu määramiseks tehakse maksuotsus, toimub tasaarvestamine maksuotsuse alusel 30 päeva pärast haldusakti kättetoimetamist (§ 105 lg 4). Maksuteate tegemisel toimub tasaarvestamine 30 päeva pärast maksuteate kättetoimetamist (§ 105 lg 4).

Maksukohustuslase rahaliste kohustuste täitmise järjekorra sätestab § 105 lg 6, mille kohaselt on esmaseks kriteeriumiks kohustuse tekkimise aeg, st varasem nõue täidetakse enne hilisemat. Ühe ja sama tähtpäevaga nõuete täitmisel lahendatakse võimalikud vastuolud vastavalt lõikes 6 antud loetelule. Samas kui rahalise kohustuse tasumiseks on maksuhaldur oma haldusaktiga (nt maksuotsusega) määranud muu tähtpäeva, st seadusest tulenevast erineva tähtpäeva, toimub tasumine/tasaarvestamine haldusaktis määratud tähtpäeval.

Uus süsteem võimaldab väga paljusid erinevaid seadusest tulenevaid rahalisi nõudeid ja kohustusi täita vaid ühe maksega, mis võib toimuda kas pangaülekandena või sularahas. Kõnealuse makse tegemisega ja maksudeklaratsiooni esitamisega on maksumaksja põhimõtteliselt täitnud kõik enda kohustused maksuhalduri ees. Vastavalt maksukohustuste tekkimise ajale ja kohustuse liigile toimub tasumine juba automaatselt ning maksumaksja on seega vabastatud kõikidest tasumist puudutavatest kohustustest, va õigeaegsest maksudeklaratsiooni esitamisest. Eelnev kehtib aga vaid eeldusel, et maksumaksja poolt on maksuhaldurile üle kantud summa, mis katab kõik isikule tekkinud rahalised kohustused.

Intressi arvestamise süsteem võrreldes kehtiva süsteemiga ei muutu. Ei hakata tasuma jooksvat intressi, vaid tasuma hakatakse intressinõudeid. Jooksev intressiarvestus jääb alles, kuid see omab vaid informatiivset eesmärki ja seda tasuda ei saa.

Lisaks maksumaksja mugavuse suurendamisele, paraneb uue süsteemiga ka maksuhalduri haldussuutlikkus. Täna kehtiva MKS-i kohaselt ei ole võimalik maksuhalduri initsiatiivil ilma sundtäitmise regulatsiooni rakendamata saldeerida erinevates maksuliikides eksisteerivaid võlgasid ja enammakseid. § 105 võimaldab maksuhalduril enda initsiatiivil ja lihtsamalt (st ilma sundtäitmiseta või ka ilma

141

tasaarvestamiseta § 109 alusel, mis eeldab maksumaksja tagastustaotluse olemasolu) teostada maksuliigiüleseid tasumisi. Kui täna kehtiva tasumise süsteemi kohaselt saab maksuliigiüleseid tasumisi läbi viia ka maksumaksja ümberkannete taotluste abil, siis uue regulatsiooni kohaselt langeb ära ka kõnealuste taotluste esitamise vajadus. Seega on uus süsteem vähem koormav ka maksumaksja jaoks. Maksuhalduril on keskmiselt 60 – 70 tuhat isikut, kellel ühe maksuliigi enammakse ületab või on võrdne teise maksuliigi võlaga.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Sõna „pangakontole“ on asendatud sõnaga „kontole“, et võimaldada Rahandusministeeriumi riigikassa osakonna kaudu arveldavatel maksukohustuslastel maksude tasumist MTA kontole e-riigikassas.

Lõige 11 (kehtiv alates 1.04.2014, NAP)Muudatusega sätestatakse õigusselguse huvides seaduse tasandil õiguslik alus tasuda MKS § 1 lõikes 6 nimetatud kohustused sõltumata teistest varasematest täitmata kohustustest ning ühtlasi eirata MKS § 105 lõikes 6 sätestatud kohustuste tasumise järjekorda, määrates nõude tasumiseks spetsiaalse pangakonto või viitenumbri. Rahandusministri 19.12.2008. aasta määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ § 8 lõike 1 kohaselt võib täna MTA anda näiteks maksuotsusest tuleneva nõude tasumiseks dokumendikohase viitenumbri. Kui tasumisel kasutatakse viitenumbrit, eirab süsteem tasumise järjekorda ja tasub just selle viitenumbriga seotud nõude. See võimalus loodi uuele tasumise süsteemile üleminekul kaalutlusega, et võimaldada isikul täita nõue vajadusel ka enne tasumise tähtpäeva või hoolimata sellest, et isikul on muud nõuded tasumata.

Riigilõivu, kautsjoni, tagatise, oportuniteeditasu jmt nõue tasutakse selleks määratud eraldi pangakontole. Rahatrahvi ja rahalise karistuse, samuti menetluskulude tasumiseks määratakse nõude aluseks olevas dokumendis nõude tasumiseks eraldi viitenumber. Viitenumbrit isik ise taotlema ei pea. Määruses sätestatakse viitenumbri andmise ja eraldi pangakontole tasumise täpsem kord.

Ekslikult, nt viitenumbris vea tegemisega tasutud (ja ettemaksukonto nö üldisesse arvestuse kantud) summad on võimalik isiku põhjendatud taotluse alusel kanda nö õige kohustuse katteks. Taotluse saanud asutus lahendab küsimuse oma pädevuse piires konkreetse juhtumi asjaoludest lähtuvalt.

Lõike 6 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Maksu- ja Tolliamet täidab saastetasu, vee erikasutusõiguse tasu ja maavara kaevandmisõiguse tasuga seoses kõiki maksukorralduse seadusest tulenevaid maksuhalduri ülesandeid (välja arvatud keskkonnatasu arvestamise kontrollimine, tasumisele kuuluva keskkonnatasu arvestamine ja määramine ning revisjoni teostamine). Seega tasumisele kuuluv summa kantakse Maksu- ja Tolliameti kontole ja ettemaksukonto loetellu on lisandunud järgnevad tasud:61) maavara kaevandamisõiguse tasu;62) vee erikasutusõiguse tasu;63) saastetasu jäätmete kõrvaldamisel;64) saastetasu saasteainete heitmisel veekogusse, põhjavette või pinnasesse;65) saastetasu saasteainete heitmisel välisõhku.

Lõike 6 punkti 1 muutmine (kehtiv alates 1.04.2014, NAP).

142

Rahatrahvi (sh edaspidi ka MTA määratud rahatrahvi) ja rahalise karistuse tasumine seatakse MKS § 105 lõike 6 punktis 1 esimesele järjekohale.

On lähtutud arusaamast, et kuri- või väärteo toimepanemine on pigem erand kui reegel. Tõhusa riikliku järelevalvega on võimalik ennetada juriidiliste isikute tegevuse muutumist selliseks, et isikut tuleks süüteo eest karistada ja ta kanda karistusregistrisse. Karistusena mõistetud rahaline karistus ja rahatrahv tulevad kõne alla alles siis, kui meil on tegemist kuri- või väärteoga, läbi on viidud vastav menetlus, on olemas jõustunud süüdimõistev otsus. KarS § 56 kohaselt karistuse mõistmisel kohtu poolt või määramisel kohtuvälise menetleja poolt arvestatakse kergendavaid ja raskendavaid asjaolusid, võimalust mõjutada süüdlast edaspidi hoiduma süütegude toimepanemisest ja õiguskorra kaitsmise huvisid. Kõik süüdimõistvad otsused on edasikaevatavad, sh ka mõistetud karistus. Kui juriidilisele isikule on karistus tema arvates liiga karm, toob kaasa mõne muu ülesande täitmise oluliselt raskenemise, siis on võimalik seda edasi kaevates rõhutada ja ära märkida

Rahatrahvi või rahalise karistuse tasumata jätmine toob füüsilisele isikule kaasa teiste nõuete tasumata jätmisega võrreldes suurema põhiseadusliku riive – rahalise sanktsiooni asendamise aresti või vangistusega. Sellest tulenevalt on tänast nõuete tasumise järjekorda muudetud viisil, et trahvide tasumine toimuks kõigi teiste sama tähtpäevaga nõuete ees esimeses järjekorras. MKR-is juriidiliste ja füüsiliste isikute suhtes tehtud trahviotsuste jaoks erineva tasumise korra väljatöötamine on väga kulukas, mistõttu kohaldatakse eelisjärjekorda kõikide rahatrahvide ja rahaliste karistuste tasumistele ühte moodi.

MKS § 105 lõikega 6 sätestatud järjekorras on kehtiva redaktsiooni kohaselt esimesel kohal isikustatud maksud (kohustusliku kogumispensioni makse; töötuskindlustusmakse), järgmisel kohal on edasiantavad maksud (kinnipeetud tulumaks; sotsiaalmaks; füüsilise isiku tulumaks; maamaks, keskkonnatasud, tollimaks, hasartmängumaks ja aktsiisid) ning viimasel kohal on muud maksud, intress, kõrvalkohustused ja muud kohustused (residendist juriidilise isiku ja mitteresidendi püsiva tegevuskoha tulumaks; käibemaks; kohalikud maksud; intress; sunniraha; muud kohustused). Muude kohustustena käsitletakse täna muuhulgas trahve ja menetluskulusid.

MKR infosüsteemis jätkatakse tasumata kohustuste täitmist (tasumist, mh tagastusnõudest) ka peale nõude kohtutäiturile edastamist. Nõude tasumine ettemaksukonto vahenditest ei võta kohtutäiturilt õigust nõuda tehtud kulude katteks nõuda kohustatud isikult sisse oma tasu.

Normitehniliselt on täna kehtiv MKS § 105 lõike 6 punkt 1 nimetatud ümber punktiks 11, et võimaldada rahatrahvi ja rahalise karistuse eesõigust.

Lõige 61 (kehtiv alates 1.04.2014, NAP).MKS § 105 lõikega 61 välistatakse eraldi pangakontole või erilise viitenumbri järgi tasutud kohtute ja prokuratuuri nõuete tasumiseks kantud summade kandmine muude, st MKS-ist tulenevate rahaliste kohustuste katteks. Täpsem kord sätestatakse rahandusministri 19.12.2008. aasta määruses nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord.“

§ 106. Tagastusnõude täitmine

143

Vastavalt §-s 33 sätestatule on isikul õigus 3 aasta jooksul taotleda enammakstud maksusumma, ettenähtust rohkem makstud intresside, sunniraha või asendustäitmise kulude tagastamist või tasaarvestamist. Samuti saab taotleda summa tagastamist juhul, kui õigus summa tagastamisele või hüvitamisele tuleneb maksuseadusest. § 106 reguleerib §-s 33 sätestatud summade tagastamise korda. Siin tuleb silmas pidada, et maksuseadus võib sätestada erisusi. Summa tagastamiseks esitatakse taotlus kirjalikult. Tagastamist saab taotleda ka vastavas maksudeklaratsioonis.

01.01. 2009 jõustunud muudatustega täpsustatakse lõike 1 sõnastust täpsemaks ning kohendatakse §-is 105 sätestatud uue tasumise süsteemiga. Uut § 106 lg 1 sõnastust eristab vanast see, et norm räägib tagastusnõude täitmise taotlusest mitte tagastusnõude esitamisest ning sätte sõnastuses ei sisaldu enam mõistet „tasaarvestamine”, mis oli seni kehtinud MKS-i alusel üks tagastusnõude täitmise viise.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Sätestatakse, et maksuhaldur peab maksukohustuslasele tema tagatusnõude täitma viivitamatult, kui maksuhaldur on varem juba kontrollinud tagastusnõude olemasolu ning selle õigsuses veendunud. Sellisel juhul puudub vajadus tagastusnõude kontrollimiseks ja raha tagastamise edasi lükkamiseks. Sätte sõnastuses kasutatakse määratlemata õigusmõistet viivitamatult, mis tähendab seda, et maksuhaldur peab ilma pikemalt menetlemata asuma tagastusnõuet täitma, st täitmiseks vajalikke toiminguid tegema. Teiste sõnadega ei tohi maksuhaldur viivitada tagastusnõude täitmiseks vajalike toimingute tegemisega. Eeltoodu ei tähenda aga, et raha peaks alati taotleja pangakontole jõudma kahe-kolme päevaga.

Alates 1.01.2004 on § 106 lõikes 2 asendatud tagastusnõude suurus 1 miljon 10 miljoniga, mil on vaja Maksu- ja Tolliameti piirkondliku maksukeskuse juhataja kirjalikku otsust tagastamiseks.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).Üle 640 000-eurose summa tagastamist taotleva tagastusnõude rahuldamisel tehtava kirjaliku otsuse allkirjastab maksuhalduri juht või juhi poolt volitatud ametnik.

Lõige 22 (kehtiv alates 1.01.2009). Sisuliselt kordab seni kehtinud MKS § 109 lg 3 regulatsiooni, mille kohaselt ei pidanud maksuhaldur enne tasaarvestamist andma maksukohustuslasele intressinõude tasumiseks maksetähtaega ning võis selle kohe tasaarvestada isiku tagastusnõudega.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009). Antud muudatus annab maksuhaldurile õiguse täita tagastusnõue ka enne maksu tasumise tähtpäeva saabumist. See tuleb kõne alla näiteks normikuulekalt käitunud maksukohustuslase puhul, kelle juures ei ole maksuhalduril kahtlusi, et tagastusnõude täitmine enne tulevikus tekkiva maksu tasumise tähtpäeva võiks kuidagi ohustada tulevase maksunõude täitmist. Seni kehtinud § 106 lg 3 redaktsiooni kohaselt oli maksuhalduril õigus enammakse tagastada alles pärast maksu tasumise tähtpäeva.

Sätestatud on maksuhalduri õigus keelduda kuni 10-eurose (50-kroonise) enammakse tagastamisest ja jätta see tulevaste tasaarvestuste katteks. Samas on ette on nähtud siiski võimalus kuni 10-eurose (50-kroonise) enammakse tagasisaamiseks juhul, kui selleks on esitatud eraldi kirjalik taotlus (lõige 6) st märkest maksudeklaratsioonis ei piisa.

144

Tagastusnõude täieliku rahuldamise korral kirjalikku otsust teha pole vaja välja arvatud juhul, kui tagastusnõude suurus on üle 640 000 euro (lõige 2). Rahandusministeerium peab vajalikuks suurte summade tagastamise täiendavat kontrolli, asutuse juht või tema asetäitja teeks tagastamise kohta kirjaliku otsuse. Otsusesse tuleb märkida ka andmed tehtud kontrolltoimingute kohta. Kui maksukohustuslase taotlus rahuldatakse osaliselt, siis tuleb teha kirjalik otsus, kus on toodud enammakse tagastamata jätmise põhjused (lõige 7).

Lõike 7 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Lisati sõna tagastusnõude „täitmise taotlus”.

Lõike 7 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Täiendatakse MKS § 106 lõiget 7, mis sätestab maksuhalduri kirjaliku tagastamisotsuse väljastamise tingimused. Kui maksuhaldur tuvastab, et maksukohustuslase tegelik tagastusnõue on kuni 10 euro võrra väiksem maksukohustuslase tagastusnõude täitmise taotluses märgitud tagastusnõudest, siis väljastatakse sellekohane kirjalik motiveeritud otsus ainult maksukohustuslase taotlusel. Alla 10-euroste summade puhul ei ole otstarbekas kirjalikku otsust väljastada. Kuna seadus plaanitakse jõustada 2011. aasta 1. jaanuaril, mil Eesti võtab kasutusele Euroopa Liidu ühisraha euro, siis on MKS § 106 lõikes 7 sätestatud summa eurodes, mitte kroonides.

Muudatuse eesmärgiks on vähendada maksuhalduri halduskoormust ja viia regulatsioon kooskõlla MKS § 106 lõikes 6 toodud põhimõttega, et kui tagastusnõude suurus ei ületa 10 eurot, täidetakse tagastusnõue ainult õigustatud isiku poolt eraldi esitatud kirjaliku avalduse alusel. Kui avaldust ei esitata, jätab maksuhaldur tagastusnõude maksukohustuslase tulevaste maksukohustuste või tasaarvestuste katteks. Analoogne põhimõte on sätestatud ka MKS § 88 lõikes 2, § 100 lõikes 1, § 119 lõikes 3. MKS § 106 lõike 6 kohaselt oli tagastusnõude suuruseks, millal täidetakse tagastusnõue ainult õigustatud isiku poolt eraldi esitatud kirjaliku avalduse alusel, 50 krooni, kuid 2011. aasta 1. jaanuaril jõustuva euro kasutusele võtmise seaduse § 118 punkti 9 kohaselt muudetakse eelnimetatud summa 10 euroks.

Lõiked 8 ja 9 (kehtiv alates 1.01.2009).Lõige 8 võimaldab maksukohustuslasel, kellel on tagastusnõue riigi vastu, kasutada oma enammakset teise maksukohustuslase maksude tasumiseks. Tegemist on § 105 lg 8 tulenevat õigust täpsustava ja selgitava normiga.

Riigikohtu halduskolleegiumi poolt asjas nr 3-3-1-89-06 (p 15) väljendatud seisukoha järgi ei ole seni kehtinud MKS-i regulatsiooni järgi tagastusnõude aegumine piiratud. Samas peab Riigikohus võimalikuks tagastusnõude aegumistähtaja sätestamist MKS-is. Lähtudes eeltoodud kohtulahendist ning õigusrahu põhimõttest lisatakse MKS-i norm, mille kohaselt aegub tagastusnõude täitmise nõue seitsme aastaga. Aegumistähtaeg hakkab kulgema viimasest muudatusest maksukohustuslase ettemaksukontol. Muudatus võib olla tehtud nii maksukohustuslase kui maksuhalduri poolt.

§ 107. Tagastusnõude täitmise peatamine ja pikendamine

Sätestab juhud, mil tagastusnõuet ei täideta kohe, vaid selle täitmine peatatakse või pikendatakse. Võib tagastamise peatada seoses maksukohustuslase poolt toime pandud õiguserikkumisega. On sätestatud maksuhalduri õigus nõuda täiendavate dokumentide esitamist juhul, kui enammakse olemasolu pole piisavalt tõendatud ning pikendada

145

tagastusnõude täitmist kuni dokumentide esitamiseni. Kui maksukohustuslane ei esita nõutavaid dokumente maksuhalduri poolt täiendavalt antud tähtajaks, on maksuhalduril õigus summa tagastamisest keelduda.

Sätestatud on ka see, mis saab juhul, kui summa on alusetult tagastatud. Siis teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse (lõige 4), mille tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust.

On sätestatud võimalus enammakse tagastamise peatamise või pikendamise vaidlustamise korral summa tagatise vastu tagasi saada (lõige 5). Maksuhaldurile tuleb selleks esitada teda rahuldav tagatis (vt lähemalt § 120-127). See on oluline õigus, kui tegemist on suure summaga, millest mõneks ajaks ilmajäämine võiks maksukohustuslase äritegevuse halvata. Makshaldurile usaldusväärse tagatise esitamise teel on taoline olukord välditav.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Varem kehtinud sõnastus oli vastuolus sama paragrahvi lõikega 1, mille kohaselt on tagastusnõude täimise peatamine võimalik juhul, kui asjas on alustatud kriminaalmenetlust. Lõike 2 kohaselt aga on peatamine võimalik kuni kriminaalasja alustamisest keeldumise või lõpetamise määruse tegemiseni. Lõigete ühtlustamiseks jäeti lõikest 2 välja sõnad “alustamisest keeldumise või”.

Lõige 31 (kehtiv alates 1.01.2009).Annab maksuhaldurile õiguse jätta tagastusnõue täitmata, kui maksukohustuslane on rikkunud oma kaasaaitamiskohustust (§ 56) st ei ole esitanud tähtaegselt maksudeklaratsiooni. Antud juhul ei saa maksuhaldur olla ka kindel, et maksukohustuslane on jätnud deklaratsiooni esitamata vaid sel põhjusel, et vältida tagastusnõude vähenemist tekkinud maksukohustuse tõttu. Seega võib tagastusnõude täitmine antud olukorras tähendada seda, et maksuhaldur tagastab isikule enammakse, mis tegelikult puudub. Sel põhjusel peab maksuhalduril olema võimalus vältida enammaksete tagastamist olukorras, kus pole selgust maksukohustuslase kohustuse üle riigi ees.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2006).Tagastusnõude täitmise pikendamise või peatamise korral käesolevas seaduses või maksuseaduses sätestatud juhtudel on maksukohustuslasel õigus tagastusnõude täitmisele, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Tagatise esitamine ja aktsepteerimine toimub vastavalt käesoleva seaduse §-dele 120–127.

MKS § 107 lg 5 ja § 120 lg 1 p 2 ja 2¹ muudatustega luuakse maksukohustuslasele võimalus taotleda tagastusnõude täitmist selle pikendamise või peatamise korral juhul, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise. See tähendab, et maksukohustuslasel on võimalik säilitada vajalikud käibevahendid igapäevaseks tegevuseks ning tagada tagastusnõue näiteks hüpoteegi seadmise või käendusega maksuhalduri kasuks. Maksukorralduse seaduse § 107 võimaldab tagatise esitamist ka varem kehtinud redaktsioonis, kuid tagatise esitamine oli seotud vaide või kaebuse esitamisega tagastusnõude peatamise või pikendamise otsusele. On mõistlik anda maksukohustuslastele õigus tagatise esitamisel tagastusnõude täitmisele ka ilma vaiet esitamata.

Tagastusnõude täitmise tähtaja õigusvastase pikendamisega tekitatud kahju hüvitatakse maksukohustuslasele riigivastutuse seaduse alusel (MKS § 16).

146

2. jagu Tasaarvestamine

§-id 108 – 110 kehtetud seoses uue maksude tasumise regulatsiooni sätestamisega MKS §-is 105 (kehtiv alates 1.01.2009).

§§ 108. ja 109. Tasaarvestamine maksukohustuslase taotlusel või maksuhalduri poolt (KEHTETU alates 1.01.2009)

Tasaarvestamine toimub maksuhalduri poolt maksukohustuslasele tagastamisele kuuluvate summade tagastamise asemel maksukohustuslase muude rahaliste kohustuse katteks arvamise teel. Tasaarvestus saab toimuda:1) maksukohustuslase taotlusel (§ 108);2) maksuhalduri initsiatiivil (§ 109).Mõlemal juhul on võimalik tasaarvestada tagastamisele kuuluv summa sama maksuhalduri poolt hallatavate maksusummade, intresside, asendustäitmise kulude, sunniraha või trahvidega.

Maksukohustuslase taotlusel tasaarvestamise kord on analoogne §-s 106 sätestatud tagastamise korraga. Selleks tuleb esitada kirjalik taotlus või teha märge vastavasse deklaratsiooni. Tasaarvestamisele laieneb § 106 lõikes 2 sätestatu. Tasaarvestamise otsus tehakse 30 päeva jooksul taotluse esitamisest või maksu tasumise tähtpäevast (kui taotlus esitati enne maksu tasumise tähtpäeva, mil enammakse tekib) ning üle ühe miljoni kroonise summa tasaarvestamiseks tehakse kirjalik otsus, samuti tehakse kirjalik otsus juhul, kui tasaarvestamisest keeldutakse või taotlus rahuldatakse osaliselt.

Juhul, kui ilmneb, et tasaarvestamiseks puudus seaduslik alus, tunnistatakse tasaarvestamise otsus tagasiulatuvalt kehtetuks.

Seevastu juhul, kui maksuhaldur omal algatusel tasaarvestuse läbi viib (§ 109) ning jätab maksukohustuslase taotluse summa tagastamiseks või mõne muu kohustusega (nt tulevase maksukohustusega) tasaarvestamiseks rahuldamata, tuleb teha kirjalik motiveeritud otsus.

§ 110. Tasaarvestuse eeldused (KEHTETU alates 1.01.2009)

Tasaarvestamine on lubatud, kui kohustuste täitmise tähtaeg on saabunud välja arvatud juhul, kui maksukohustuslane ise taotleb tagastusnõude tasaarvestamist tulevaste kohustustega. Samuti saab tulevikus tekkivate nõuetega tasaarvestada § 109 lõigetes 1 ja 3 sätestatud juhul. Maksuhaldur saab tagastusnõude tasaarvestada nende kohustustega, mille täitmise tähtpäev saabub enne tagastamise tähtpäeva saabumist, samuti on võimalik intresside kohene tasaarvestamine ilma, et eelnevalt oleks intressinõuet esitatud. Sellisel juhul tuleb nõue esitada samas otsuses, millega tehakse tasaarvestus.Tasaarvestatavad nõuded ei tohi olla lõppenud (nt kustutatud) ning tasaarvestatava maksuvõla tasumine ei tohi olla ajatatud.

10. peatükk Maksuvõla tasumise ajatamine, maksuvõla mahakandmine ja kustutamine

147

§ 111. Maksuvõla tasumise ajatamine

Lõige 1 võimaldab ajatada makseraskustes maksukohustuslase maksuvõla tasumine. Ajatamine seisneb maksuvõla tasumises selleks kehtestatud graafiku alusel. Maksukohustuslane võib ajatamist taotleda, kui ta ei ole sel hetkel suuteline maksuvõlga tasuma, kuid ta on võimeline seda edaspidi tegema. Kui isik on võimeline maksu tasuma ning tasumise tulemusel ei satu isik raskesse olukorda, pole ajatamine põhjendatud.

Lõike 2 kohaselt ei ajatata maksu kinnipidaja maksuvõlga, mis tekkis maksusumma kinni pidamata ja ülekandmata jätmise tulemusel. Samuti ei ajatata tollivõlast tulenevat tähtpäevaks tasumata maksusummat ja sellelt arvestatud intresse. Seda sel põhjusel, et tollieeskirjad sätestavad selleks puhuks erireeglid (ajutine tollilattu paigutamine, impordimaksude tasumise tähtaja pikendamine jne).

Võrreldes enne 1.07.2004 kehtinud maksukorralduse seadusega on sätestatud uuendused:1) maksukohustuslase õigus ajatamist taotleda st maksuvõla tasumise ajatamist saab

taotleda ka isik, kes seaduse alusel vastutab teise isiku maksukohustuse täitmise eest va maksu kinnipidaja;

2) maksuhalduri kohustus taotleda rahandusministrilt riigiabi andmise luba, kui konkreetsel maksuvõla tasumise ajatamise juhtumil on tegemist riigiabiga (lõige 5);

3) maksuhalduri õigus hääletada pankrotimenetluses kompromissi tegemisel maksuvõlgade tähtaja pikendamise poolt üksnes juhul, kui ajatamise kohta on tehtud otsus. See otsus jõustub kohtu poolt kompromissi kinnitamise päeval.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Kuni 31.04.2004 hõlmas mõiste “tollivõlast tulenev maksusumma” kõikide importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude summat.

Eesti liitumisel Euroopa Liiduga jõustus Euroopa Ühenduse tolliseadustik, mille artikli 4 punkti 10 kohaselt imporditollimaks on tollimaks ja samamõjuline maks, mis tuleb tasuda seoses kauba impordiga ning muu impordimaks, mis on kehtestatud ühise põllumajanduspoliitika raames või teatavate põllumajandustoodete töötlemisel saadud kauba suhtes kohaldatava erikorra alusel. Muid kauba sisseveoga seoses tasumisele kuuluvaid makse - seega ka käibemaksu ja aktsiise - see mõiste ei hõlma, kuna nendel maksudel pole tollimaksuga sarnast tõkestavat mõju. Kuna kõiki importimisel kogutavaid makse tuleb hallata ühetaoliselt, ei ole otstarbekas reguleerida maksude ajatamist erinevalt. Muudatuse sisseviimine säilitab enne 1.05.2004 a kehtinud korra impordimaksude ajatamise suhtes.

Lõige 2 (kehtetu alates 1.01.2009).Tollivõlast tulenevat tähtpäevaks tasumata maksusummat ja sellelt arvestatud intresse ei saanud selle säte alusel ajatada. Sätte kehtetuks tunnistamisega saab edaspidi ka tollivõlgasid ajatada.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Seoses Konkurentsiseaduse muutmisega ei taotleta riigiabi andmise luba rahandusministrilt, vaid riigiabi andja esitab riigiabi teatise koos kogu vajaliku teabega kirjalikult ja Euroopa Komisjoni poolt ettenähtud veebirakenduse kaudu elektrooniliselt Rahandusministeeriumile läbivaatamiseks.

148

§ 112. Maksuvõla tasumise ajatamise otsustamine

Maksuvõla tasumise ajatamise otsustamisel:1) tuleb otsus taotluse kohta teha 20 kalendripäeva jooksul, arvates taotluse saamisest;2) saab muuta maksukohustuslase poolt esitatavat maksuvõla tasumise ajakava;3) toimub maksuvõla tasumise ajatamine tagatise vastu juhul, kui maksuhaldur nii

otsustab (lõige 2);4) on ajatamisest keeldumise aluste loetelu näitlik ning maksuhaldur võib ajatamisest

keelduda ka seaduses nimetamata põhjustel;5) saab ajatamise otsuse tegemisel vähendada intressimäära kuni 50 % (§ 117 lõige 2)6) õiguse üldpõhimõte, et keeldumine või taotluse osaline rahuldamine peab olema

motiveeritud (lõige 1);7) asjaolud, mida maksuhaldur peab taotluse rahuldamise otsustamisel kaaluma-

näiteks varalist seisundit ja varasemat seadusekuulekust (lõige 3).

§ 113. Maksuvõla tasumise ajatamise otsuse kehtetuks tunnistamine

Lõikes 1 toodud maksuvõla tasumise ajatamise otsuse kehtetuks tunnistamise alused on juhud, mil maksukohustuslane ei täida ajakava, ei tasu jooksvaid makse või ei hoia maksuhalduri nõude tagamiseks pandiga koormatud asja. Maksuhalduril on ka õigus tunnistada vähendatud intressimäär kehtetuks ja arvestada tagasiulatuvalt intressi täismääras.

Lõikes 2 on toodud uue alusena kompromissi tegemiseks antud maksuvõla tasumise ajatamise otsus, juhul, kui kompromiss kohtu poolt pankrotiseaduse alusel tühistatakse.

Lõige 3 (kehtiv alates 1.07.2013).MKS §-i 113 täiendatakse uue maksuvõla ajatamise otsuse kehtetuks tunnistamise alusega. Maksuhaldur tunnistab maksuvõla ajatamise otsuse kehtetuks, kui maksukohustuslase ajatatud maksuvõla suhtes algatatakse saneerimis- või võlgade ümberkujundamise menetlus. Muudatus on vajalik, et maksuhaldur saaks enne maksukohustuslase suhtes saneerimiskava või võlgade ümberkujundamiskava kinnitamist tunnistada kehtetuks maksuvõla ajatamise otsuse. Maksuvõla tasumise ajatamise otsustamisel võetakse muuhulgas arvesse maksukohustuslase varalist seisundit, tema majandusnäitajaid ja maksuvõla ajatamise otstarbekust, mis kogumis peavad tagama, et maksukohustuslane on võimeline tasuma maksuvõlga selle ajatamise graafikus märgitud kuupäevadel. Saneerimine aga puudutab maksukohustuslasi, kes vajavad abi majandamise jätkusuutlikkuse tagamiseks ja likviidsuse taastamiseks, mistõttu on ka maksuvõla tasumise ajatamise graafiku nõuetekohane täitmine ebareaalne. Kuna varem kehtinud MKS-i kohaselt puudus maksuhalduril võimalus enne maksukohustuslase suhtes saneerimiskava või võlgade ümberkujundamiskava kinnitamist tunnistada kehtetuks maksuvõla ajatamise otsus, siis võib tekkida olukord, kus üheaegselt kehtivad sisult vastuolulised nii maksuvõla ajatamise otsus kui ka saneerimiskava või võlgade ümberkujundamiskava. Juhul, kui maksukohustuslase suhtes algatatud saneerimismenetlus lõppeb ennetähtaegselt või võlgade ümberkujundamiskava tühistatakse, on maksukohustuslasel võimalik uuesti taotleda maksuvõla tasumise ajatamist.

§ 114. Maksuvõla mahakandmine ja kustutamine

Erinevalt enne 1.07.2004 kehtinud seaduses sätestatust eristab maksukorralduse seadus maksuvõla kustutamist ja mahakandmist. Maksuvõla mahakandmise korral (lõige 1) on tegemist lootusetu võlaga- võlaga, mida ei ole enam võimalik sisse nõuda. See on

149

seotud füüsilisest isikust võlgniku surma või juriidilise isiku likvideerimisega juhul, kui võlga pole võimalik ka kolmandatelt isikutelt sisse nõuda. Maksuhalduri otsus võlg maha kanda ei too kaasa muutusi isikute õigustes ja kohustustes.

Erinevalt võla mahakandmisest toob maksuvõla kustutamine kaasa muutusi maksukohustuslase kohustustes. Maksuvõla kustutamise otsus langetatakse juhul, kui kohustatud isik ei ole likvideeritud või surnud ning teoreetiliselt oleks võimalik temalt maksuvõlg kunagi sisse nõuda, kui seda ei kustutataks. Samas võib konkreetse juhtumi asjaolusid arvesse võttes olla maksuvõla kustutamine siiski vajalik, sest selle tasumine võlgniku poolt ohustaks tema eksistentsi või maks on konkreetsetest asjaoludest tingituna ebaõiglane seades maksumaksja ebavõrdsesse olukorda võrreldes teiste maksumaksjatega. Maksuhaldur ei tohi kustutada isikute võlgu, kui see pole põhjendatud, sest selle all kannataks õiguskuulekus ja seeläbi maksude laekumine.

Lõige 2 näeb ette pankrotimenetluses kompromissi tegemiseks maksuvõla kustutamise otsuse. Kuna maksuhalduril ei ole praegu seadusest tulenevaid volitusi kustutamise poolt hääletada, siis ta hääletab praegu kompromissi tegemisel võlgade vähendamise vastu või ei hääletagi. Samas peaks maksuhalduril olema võimalus hääletada võlgade vähendamise poolt, kui ta leiab, et isiku edasieksisteerimise huvides oleks otstarbekas ta näiteks intresside maksmise kohustusest vabastada (nt on võimalik teha kompromiss, millega intressid kustutatakse ja maksusumma tasumine toimub ajatamisgraafiku alusel). Analoogselt ajatamise korral sätestatuga võib hääletada kompromissettepaneku poolt juhul, kui maksuvõlgade kustutamise kohta on tehtud otsus, mis hakkab kehtima kompromissi kinnitamise päevast.

Lõikes 3 on sätestatud maksuhalduri õigus kustutada füüsilise isiku kirjalikul ja põhjendatud taotlusel maksuvõlg, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest olenematute asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. Ka Eesti Vabariigi 1931.a. maksustamiskorralduse seaduse § 118 ja 119 nägid ette taolise maksuvõla kustutamise. Kustutamise alusteks olid sissenõudmise lootusetus, võlgniku majapidamise hävitamine või äärmisesse majanduslikku kitsikusse viimine.

Vabastus on kõrvalekalle ühetaolise maksustamise põhimõttest, kuid selle eesmärk pole uue ebaõigluse tekitamine, vaid püüd taastada õiglus olukorras, mida seaduse koostajad ei ole suutnud või mida polegi võimalik ette näha.60 Lõike 3 rakendajatel tuleb sellest nn määratlemata õigusmõistete sisustamisel lähtudagi, sätet tuleb kasutada ebavõrdsuse likvideerimiseks, mitte tekitamiseks.

Näiteks on füüsilise isiku maksuvõla sissenõudmine siis lootusetu ja ebaõiglane, kui see on nii suur, et arvestades isiku keskmist sissetulekut ei ole tal võimalik võla sissenõudmise aegumistähtaja jooksul ära maksta, samuti seaks ohtu tema ja ta ülalpeetavate eksistentsi.

Teoorias eristatakse maksuvõla kustutamist kaht liiki motiivil:1) subjektiivse ebaõigluse motiivil– ülalkirjeldatud näitel isiku eksistentsi ohustamise motiivil toimuv kustutamine. Et isikul oleks kindlus, et maksuhaldur hiljem oma otsust ei muudaks (asjaga hakkab tegelema nt teine ametnik), tuleb sellisel juhul anda haldusakt, mille tulemusel isiku maksukohustus lõpeb;2) objektiivse ebaõigluse motiivil- maksu sissenõudmine rikuks isiku põhiõiguseid (eelkõige võrdne kohtlemine). Kustutamise võimalus selleks, et taastada õiglus erandlikes olukordades, mida seadusandja ei ole osanud ette näha. Isik vabastatakse

60 vt. viites nr. 8 osundatud magistritöö lk. 105

150

maksuvõla tasumisest ka siis, kui ta on võimeline seda tasuma, kuid võrreldes teise maksumaksjatega oleks tema olukorras maksu nõudmine ebavõrdne nt tasuma tulumaksu tuludelt, mida pole saanud. Näitena võib tuua juhtumi, mil isik saab tulu muu riigi rahas selles riigis asuvale panga pangaarvele, raha devalveeritakse. Või juhtumi, mil isik peab tasuma maksu vahetuse teel saadud varalt, selle turuhind on suur, kuid vara hävib või turuhind langeb.

Samas ei tähenda kustutamine seda, et juhul, kui maksuhaldur on teinud maksuvõla kustutanud seadusevastaselt (nt altkäemaksu tõttu isikule, kelle majanduslik olukord võimaldanuks maksuvõla tasumist), ei saa enam maksuvõlga sisse nõuda. Vastavalt haldusmenetluse seadusele võib õigusvastase haldusakti kehtetuks tunnistada tagasiulatuvalt kuna nõue on kustutamise tõttu lõppenud, tuleb see sissenõudmiseks nö taastada.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 5.04.2011).Eesmärk on võimaldada kolmandast isikust pantijale vabastust esmajoones tulumaksukohustusest (kui vara realiseeritakse kallimalt soetusmaksumusest), mis tal võiks tekkida, kui temale kuuluv vara realiseeritakse täitemenetluses teise isiku võla katteks. Sel juhul võib oma tahte vastaselt vara kaotanud isiku maksustamine olla nii ebaõiglane kui ka sealt tekkiv võlg lootusetu. Lõike 3 esimest lauset täiendatakse pärast sõna "tõttu" sõnadega „samuti kui maksuvõlg tekkis maksukohustuslase vara realiseerimisest kolmanda isiku võla tagatisena täitemenetluses või pankrotimenetluses".

§ 114¹. Maksuvõla ümberkujundamine ja maksuvõlast vabastamineKehtib alates 5.04.2011.

Eesmärk on selgelt sätestada maksuvõlgade ümberkujundamise võimalus ka MKS-s, kui see nagunii on võimalik nii saneerimismenetluses kui võla ümberkujundamise menetluses.

11. peatükk Intress

Arvestatakse kaht liiki intresse1) maksukohustuslase poolt riigile või kohalikule omavalitsusele makstavaid intresse;2) maksukohustuslasele makstavaid intresse.

§ 115. Maksukohustuslase poolt makstav intress

Lõike 1 alusel maksavad intressi maksukohustuslased, kes on hilinenud maksu tasumisega. Intressi arvestamine algab maksu tasumise või ülekandmise tähtpäevale järgnevast päevast.

Lõige 1¹ (kehtiv alates 1.01.2012).Täpsustatakse intressi arvestamist rahvusvahelise ametiabi osutamisel. MKS § 115 kohaselt arvestatakse üldjuhul tasumata maksusummalt intressi alates päevast, mis järgneb päevale, millal maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Rahvusvahelise ametiabi osutamisel hakatakse välisriigi pädeva asutuse esitatud ühtses juriidilises dokumendis märgitud maksusummalt intressi arvestama alates päevast, mis järgneb päevale, millal välisriigi pädeva asutuse esitatud sissenõudmistaotlus jõuab MTA-sse. Intressi arvestatakse kuni võla tasumise päevani. Tasumise päevaks loetakse MKS § 105 lõike 5 kohaselt

151

tasutava summa maksuhalduri kontole või maksuhalduri kassasse sularahana laekumise päev.

Lõike 2 alusel maksavad intressi maksukohustuslased, kellele on tema taotlusel tagastatud või tema muude kohustustega tasaarvestatud suurem summa, kui oleks tulnud tagastada või tasaarvestada.1) pandud maksukohustuslasele kohustus intresse ise arvestada ja tasuda (lõigetes 1 ja

2). Tasumisele kuuluvate intresside kohta saab alati teha maksuhaldurile ka päringu;

2) sätestatud maksuhaldurile konkreetne seaduslik alus intressinõude esitamiseks ning täpsustatud selle esitatavaid nõudeid (lõige 3);

3) sätestab intresside arvestamise korra sundtäitmise korral (lõige 4).

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Sätestatakse selgesõnalisemalt, et maksuhalduril on intressinõude esitamise õigus nii § 115 lõikes 1 kui ka lõikes 2 sätestatud juhtudel. Seni kehtinud redaktsiooni jäigal grammatilisel tõlgendamisel võis jõuda seisukohale, et maksuhalduri õigused intressinõude esitamisel on piiratud vaid § 115 lõikega 1.

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 115 lõike 4 kolmanda lause eelmise redaktsiooni kohaselt ei koostata täitemenetluse ajal arvestatud intressi sissenõudmiseks intressinõuet. Muudatuse kohaselt tuleb edaspidi täitemenetluse ajal arvestatud intressi kohta koostada intressinõue, mida saab jätkuvalt täita enne nõude isikule kättetoimetamist. Sarnast korda kohaldatakse muudatuse kohaselt ka intressi tasaarvestamisel tagastusnõudega (MKS § 105 lõige 6). Ka tagastusnõude puhul kehtiva MKS § 106 lõike 2¹ kohaselt tasaarvestab maksuhaldur koostatud intressinõude tagastusnõudega ilma, et annaks intressinõude tasumiseks eraldi tähtaega.

Arvestatud intress tasaarvestatakse (tasutakse) muudatuse kohaselt seega MKS § 105 alusel jooksvalt, st enne intressinõude kättetoimetamist ning selle tasumiseks tähtaega andmata. Muudetavasse lausesse on jäetud tingimus, et intressi tasaarvestamisel ja sundtäitmisel MKS § 119 lõikes 3 sätestatud 5 eurost alammäära ei rakendata.

Tulenevalt § 115 lõikest 1 on maksukohustuslane kohustatud ise arvestama intressi. Seega eeldab ka kehtiv seadus, et maksukohustuslane on teadlik intressi tasumise kohustusest ning selle ulatusest ilma maksuhalduri sellekohase intressinõudeta.

Lõike 6 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009). Intresside arvestamise lihtsamaks muutmiseks sätestatakse seadusega olukord, kus maksuvõlgadelt arvestatud intressid laekuvad riigile ning neid ei jaotata maksutulu saajate vahel.

Sellise seadusemuudatuste puhul tuleb arvestada erinevate huvigruppidega, kelleks on maksutulu ning vastava maksutulu hilinemisega laekumiselt arvestatud intresside saajad.

Nendeks on:- kohalikud omavalitsusüksused maamaksu ning neile eraldatava füüsilise isiku tulumaksu osas. 2007. a intressi laekumine moodustas 0,2% kogulaekumisest s.o 24,5 mln;

152

- Töötukassa töötuskindlustusmaksete osas. 2007. a intressi laekumine moodustas 0,13% kogulaekumisest s.o 0,7 mln;- kindlustatud isikud kohustusliku kogumispensionide makse ning 4% sotsiaalmaksu osas. 2007. a intressi laekumine oli 1,1 mln;- Sotsiaalkindlustusamet ja Haigekassa sotsiaalmaksu osas. 2007. a intressi laekumine moodustas 0,23% kogulaekumisest s.o 52,3 mln;- riik ülejäänud riiklike maksude osas.Kohalike omavalitsusüksustega on saavutatud kokkulepe, et seadusemuudatusest tulenev alalaekumine kompenseeritakse KOV-dele laekuva tulumaksu määra tõstmisega (kompensatsioonimehhanism KOV-dele on üle vaatamisel). Probleemseim on pensioni II samba makselt kinni peetav 2% ja sellelt arvestatav intress, kuna antud juhul ei ole võimalik läbi riigieelarve konkreetsetele isikutele summa fondi hilinemisega ülekandmist kompenseerida. Selleks on vaja detailseid andmeid maksukohustuslaste registrist. Vajalik on teada iga isiku makse osakaalu intressi tootnud maksuvõlast. Sellise arvestussüsteemi ülalpidamine on ressursimahukas ning summade väiksuse tõttu ebaotstarbekas. Samuti ei ole intressi arvestamise ja isiku eest ülekandmise osas kõik isikud võrdses olukorras. Nimelt ei arvestata intressi, kui maksukohustuslasel on mõnes teises maksus enammakse. Samuti ei kompenseerita seda viivitatud aega, mil summade ülekandmine on viibinud esitamata ja/või vigaste deklaratsioonid tõttu. Intresside ülekandmise eelduseks on nende laekumine maksuhaldurile. Kuid kui maksukohustuslane ei tasu intressi ja ka maksuhalduri poolt jäävad summad sissenõudmata, siis intresside arvestamine ning sundtäitmine aegub ja arvestuslikud intressid kustutatakse.

Kogumispensionide seadus intresside ülekandmist ei sätesta. Enamasti on nende intresside näol tegemist väikeste summadega, mistõttu ei saa nende jaotamist tulusaajate vahel otstarbekaks pidada.

Maksutulu saajatele intressisummade edasikandmine on ebaproportsionaalselt kulukas ning selle haldamise kulud ületavad saadava tulu (eelkõige Töötukassa, kogumispensioni, Sotsiaalkindlustusameti ja Haigekassa puhul). Intresse käsitletakse hüvitisena maksutulu saajatele edasi kantavate maksude haldamisega kaasnevate kulude eest.

§ 116. Maksukohustuslasele makstav intress

§ 116 alusel makstakse intressi maksukohustuslasele kahel juhtumil:1) kui maksukohustuslane on tasunud, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele (lõige 1);2) kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet seaduses sätestatud tähtaja jooksul välja arvatud juhul, kui maksuhaldur on andnud maksukohustuslasele tähtaja täiendavate dokumentide esitamiseks kuni nende dokumentide esitamise päevani.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Vastavalt MKS § 116 lg 1 uuele sõnastusele arvestatakse maksumaksja kasuks intressi kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni. Kui maksukohustuslane taotleb enne tasumise aluseks olnud haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist makse tagastamist oma pangakontole, arvestatakse intressi kuni tagastamise päevani, mitte aga kuni haldusakti muutmiseni või kehtetuks tunnistamiseni. Viimasel juhul võib intressi arvestamise periood olla mõned päevad pikem (pangatoimingute tegemiseks kuluva aja võrra) kui intressi arvestamisel kuni haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni.

153

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Seaduse muudatus täpsustab MKS § 116 lõike 1 esimese lause eesmärki tagada maksukohustuslasele intresside saamise õigus vaid juhul, kui maksuhalduri haldusakt kohustas isikut tasuma suurema maksusumma, kui see oli ette nähtud maksuseaduses. Isikule ei maksta intresse, kui maksusumma on tasutud omal initsiatiivil näiteks enda deklaratsiooni alusel.

Muudatusega tunnistatakse kehtetuks § 116 lõike 1 viimane lause – “Kui maksukohustuslane on enne tasumise aluseks olnud haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist taotlenud enammakse tagastamist oma pangakontole, arvestatakse intressi kuni tagastamise päevani.” Seda tehakse põhjusel, et maksu tasumise õigusliku aluse äralangemisel tekib isikul tagastusnõue ning sellele vastavat summat ei kanta mitte tema pangakontole vaid arvestuslikult tema nn ettemaksukontole, kus seda kasutatakse jooksvate rahaliste kohustuste tasumiseks (vt MKS § 105 lõige 3). Muudatuse kohaselt ei saa maksukohustuslane maksuhaldurilt nõuda intressi arvestamist kuni raha isiku pangakontole laekumise päevani, vaid kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise päevani ehk raha ettemaksukontole laekumiseni. Igal isikul on üks ettemaksukonto, millel MTA haldab maksumaksja rahalisi toiminguid (nt raha laekumine, nõuete tasumine, raha tagastamine jne). Raha kandmise aeg ettemaksukontole on isiku enda otsustada. Enne ettemaksukonto kasutusele võtmist tuli teha iga maksukohustuse tasumiseks eraldi maksekorraldus, kasutades maksuliigipõhist viitenumbrit. Rahalise kohustuse täitmiseks tuleb maksukohustuslasel kanda ettemaksukontole raha ning kohustuse tähtaja saabudes arvestab MTA automaatselt kohustuse ettemaksukontolt maha. Seega saavad nii füüsilisest kui ka juriidilisest isikust maksukohustuslased maksuhalduri poolt ettemaksukontole kantud enammakstud raha kasutada jooksvate rahaliste kohustuste täitmiseks. Juriidilistel isikutel on kohustus MTA-le iga kuu kümnendaks kuupäevaks tasuda tulu- ja sotsiaalmaks ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksed ning kahekümnendaks kuupäevaks käibemaks. Et kindel olla rahalise kohustuse tähtaegses täitmises, kannavad juriidilised isikud tihti raha enne vastava maksu tasumise tähtpäeva ettemaksukontole, kust maksuhaldur arvestab kohustuse tähtaja saabudes tekkinud kohustuse automaatselt maha. Kuna juriidilised isikud teevad ettemaksukontole jooksvate rahaliste kohustuste täitmiseks pidevalt makseid, siis on maksuhalduril otstarbekas kanda intress maksukohustuslase ettemaksukontole ning arvestada enammakstud summalt intressi kuni raha ettemaksukontole laekumiseni.

Maksukohustuslasel, kellel puudub vajadus või kes ei soovi jätta tekkinud tagastusnõuet tulevaste rahaliste kohustuste katteks, tuleb MKS § 106 lõike 1 kohaselt esitada maksuhaldurile kirjalikus vormis taotlus (tagastusnõude täitmise taotlus) enammakstud raha kandmiseks ettemaksukontolt isiku pangakontole. Ettemaksukontolt kantakse raha maksukohustuslase pangakontole viivitamata (kui on tegemist Swedbanki, Ühispanga või Nordea pangaga, siis toimub ülekanne samal päeval), kuna maksuhaldur on kontrollinud juba enne enammakse kandmist isiku ettemaksukontole tagastusnõude õigsust.

Muudatuse jõustumisel ei saa maksukohustuslane võrreldes eelmises redaktsioonis sätestatuga nõuda enam intressi arvestamist enammakstud summalt kuni enammakse tagastamise päevani vaid kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise päevani.

154

Välismaa pangakontodele tehtavate ülekannete puhul on maksuhalduril väga keeruline ette ennustada, mis päeval raha isiku kontole laekub ja sageli tuleb teha tagantjärgi pankadele arupäringuid ning intresside ümberarvestusi. Muudatuse jõustumisel muutub intresside arvestussüsteem lihtsamaks ja otstarbekamaks ning sellega hoitakse kokku halduskulusid ja väheneb maksuhalduri halduskoormus.

Lõikes 4 on sätestatud, mis aja jooksul võib intresside maksmist taotleda (2 aasta jooksul nendest sündmustest, mis kinnitasid, et maksu on makstud rohkem või summat pole alusetult tagastatud), samuti, mis aja jooksul on maksuhaldur kohustatud taotluse täitma (20 kalendripäeva arvates taotluse saamisest). Samuti on lõikes 5 sätestatud maksukohustuslase õigus taotleda talle maksmisele kuuluvate intresside tasaarvestamist tema muude kohustustega.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 116 lõike 5 muudatusega pikendatakse maksuhalduri poolt intressi tasumise tähtaega 15 päevalt 15 tööpäevani. Praktikas on 15 kalendripäevane tähtaeg osutunud liiga lühikeseks.

Lõige 6 annab regulatsiooni sellise juhtumi kohta, kus maksukohustuslane küll taotles enda rahalise kohustuse aluseks oleva haldusakti kehtetuks tunnistamist või muutmist, kuid ei võtnud või ei avaldanud maksuhaldurile seisukohta selles osas, mida peaks maksuhaldur tegema tagastamisele kuuluvate summadega. Sellisel juhul loetakse tekkinud enammakse makseks § 105 lg 2 tähenduses.

§ 117. Intressimäär

Lõikes 1 on sätestatud intressimäär 0,06 % päevas (enne 1.07.2002 kehtinud seaduses oli 0,07% päevas).

Lõikes 2 on sätestatud maksuhalduri õigus maksuvõla tasumise ajatamise korral seda määra poole võrra vähendada, kuid üksnes edasiulatuvalt.

Lõige 3 (kehtiv alates 1.07.2013).Maksuvõla ajatamisel on maksuhalduril õigus intressimäära vähendada kuni 50 protsenti ajatamise otsuse vastuvõtmise päevast. Kui maksukohustuslane ei ole tasunud ajatamisgraafikus sisalduvaid nõudeid tähtaegselt, siis arvestab maksuhaldur tähtaegselt tasumata nõuetelt intressi täismääras 0,06 protsenti päevas.

§ 118. Intressi arvestamise aegumine

Paragrahv laieneb üksnes maksukohustuslase poolt makstavatele intressidele, maksukohustuslasele makstavate intresside esitamise nõude tähtaeg on sätestatud § 116 lõikes 4.

Maksukorralduse seaduse kohaselt aegub intressinõude esitamise õigus 1 aastaga juhul, kui võlg on makstud. Juhul, kui põhivõlg on maksmata, saab esitada intressinõuet maksusumma määramise tähtaja jooksul (intressi arvestamise aegumisele laienevad ka maksusumma määramise aegumise peatumise alused).

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.2013).Täpsustatakse intressi arvestamise aegumistähtaja arvestamist maksuotsuse puhul. Siin on erinevus deklaratsiooni ja haldusakti alusel tekkinud maksukohustuse vahel. Deklaratsiooni alusel arvutatud maksusummalt arvestatakse intressi vastavalt igale

155

perioodile ja deklaratsioonile. Maksuotsusega määratud maksusumma puhul ei ole oluline aga maksusumma deklareerimise periood vaid maksuotsusega määratud maksusumma tasumine tervikuna.

Sätestatakse, et intressi arvestamise aegumistähtaja kulgema hakkamise aeg on maksuotsuse alusel maksusumma täielik tasumine. See tähendab, et intressi arvestamise aegumistähtaeg ei hakka haldusaktiga määratud või sissenõutavatelt maksusummadelt kulgema enne kui vastav maksusumma on täielikult tasutud. Sellises olukorras ei ole intressi arvestamise aegumise tähtaja kulgemise arvestamise osas oluline, et maksuotsuse aluseks on erinevate perioodide maksukohustused, mille deklareerimise tähtajad on samuti erinevad. Regulatsiooni aluseks on põhimõte, et maksuotsus tekitab nö uue kohustuse, millest tulenevalt hakkab uue tervikliku kohustuse aegumine kulgema selle tervikliku kohustuse tasumisest arvates. Samuti käsitletakse maksuotsuste resolutsioonis maksusummat ühe kohustusena, mistõttu on põhjendatud intressi arvestamise aegumistähtaja kulgema hakkamine maksuotsusega määratud või sissenõutava maksusumma täielikust tasumisest arvates.

Intressi aegumistähtaja osas regulatsiooni täpsustamine annab maksukohustuslasele suurema kindluse, millise ajahetkeni on riigil õigus temalt maksuotsusega tuvastatud maksuvõlalt intressi nõuda. Kuna intressi arvestamine on isiku jaoks koormavat tagajärge omav, on oluline, et ajaperiood, millisel juhul isiku maksukohustuste osas on võimalik intressi arvestada oleks piisavalt määratletud. Intressi aegumistähtaja osas regulatsiooni täpsustamine on oluline õiguskindluse põhimõttest tuleneva õigusrahu tagamiseks, et maksukohustuslasele saabuks tema suhtes maksuotsusega tuvastatud maksukohustuste ja sellelt arvestatava intressi osas ettenähtava ajaperioodi jooksul õigusrahu. See on oluline, et isikud teaksid piisava ettenähtavusega arvestada oma maksuõiguslike õiguste ja kohustuste suurusega.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Muudatusega täpsustatakse intressinõude esitamise aegumistähtaega. Sarnaselt maksuotsusele on intressinõue tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist (vt § 98 lõike 4 teine lause).

Lõige 4 (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 118 lõikega 4 täpsustatakse intressi arvestamise aegumistähtaega ajatatud maksusummalt, milleks on sarnaselt MKS § 118 lõikele 1 üks aasta, arvates ajatamise ajakava lõppemise või kehtetuks tunnistamise päevast.

Lõige 5 (kehtiv alates 1.07.2013).MKS §-i 118 täiendati lõikega 5, mille kohaselt on saneerimis- või võlgade ümberkujundamise kavaga ümberkujundatud maksusummalt intressi arvestamise aegumistähtajaks üks aasta nimetatud kava kehtetuks tunnistamise päevast arvates. Muudatus on tingitud vajadusest välistada olukorrad, kus maksukohustuslase poolt saneerimiskava mitte täitmise tõttu on saneerimiskava tunnistatud kehtetuks, mistõttu tuleks maksuhalduril osaliselt intress maha kanda juba enne sundtäitmistoimingutega alustamist.

Isiku saneerimismenetlus algatatakse, kui isik esitab taotluse kohtule. Saneerimismenetluse algatamise tagajärjel peatub saneeritavate nõuete osas intressiarvestus. Seega nõuetelt, mille tasumise tähtpäev oli saneerimismenetluse algatamise päevast varasem, ei arvestata intressi saneerimismenetluse algatamisele järgnevast päevast kuni saneerimiskava kinnitamise päevani kaasa arvatud (sätestatud

156

saneerimisseaduse §-s 11). Kui isik saneerimismenetlust taotleb, siis peatatakse ka maksuvõla sundtäitmine.

Saneerimiskava kinnitamise järgselt kehtib saneeritavatele nõuetele kohtu määruses sätestatud intressimäär.

Saneerimisseaduse § 51 lõige 2 näeb ette, et kui saneerimiskava tühistatakse, siis langevad saneerimismenetluse algatamise tagajärjed ära tagasiulatuvalt. Võlausaldajal, kelle nõue saneerimiskavaga ümber kujundati, taastub nõudeõigus ettevõtja vastu esialgses suuruses. Seejuures tuleb arvestada, mida võlausaldaja saneerimiskava täitmise käigus on juba tagasi saanud. See tähendab, et maksuhaldur peab arvestama intressi alates saneerimismenetluse algatamise päevast tagasiulatuvalt. Kui maksuhaldur on taastanud intressiarvestuse, siis asub ta teostama oma tavapäraseid sundtäitmistoiminguid.

Näiteks võib tuua olukorra, kus saneerimiskava on kinnitatud kaheks aastaks ja teisel aastal ilmneb, et isik ei täida graafikut. Maksuhaldur pöördub kohtu poole, kes saneerimiskava tühistab. MTA-l on õigus küsida kavasse kaasatud nõuete eest intressi alates saneerimismenetluse algatamise päevast. Varem kehtinud MKS-i regulatsiooni kohaldades oleks suur osa intressist aegunud ja MTA ei saakski esitada intressinõuet.

Saneerimiskavaga või võlgade ümberkujundamise kavaga ümber kujundatud maksusummalt intressi arvestamise osas regulatsiooni täiendamine teenib ka eesmärki, et maksukohustuslasele saabuks tema suhtes tema maksukohustuste ja sellelt arvestatava osas ettenähtava ajaperioodi jooksul PS tagatud õigusrahu. Nimetatud on oluline, et isikud teaksid piisava ettenähtavusega arvestada oma maksuõiguslike õiguste ja kohustustega.

Lõige 6 (kehtiv alates 1.07.2013).MKS §-i 118 täiendatakse lõikega 6, mille kohaselt peatub intressi arvestamise aegumine intressinõude või selle aluseks oleva maksusumma vaidlustamise ajaks. Lisatav säte on analoogne maksusumma määramise aegumise peatumist reguleeriva sättega (MKS § 99 lõige 1 punkt 2). Pärast lõpliku lahendi jõustumist jätkub aegumistähtaja kulgemine sellest päevast, mil see peatus.

§ 119. Intressi mittearvestamine

Paragrahv laieneb taas üksnes maksukohustuslase poolt makstavatele intressidele.

Lõikes 1 on toodud juhud, mil erandlike asjaolude tõttu intresse ei arvestata. Punktid 1 ja 2 kordavad üle krediidiasutuse seaduses ja pankrotiseaduses sätestatut, punktides 3 ja 4 on uued alused. Intressi ei arvestata kompromissi kehtivuse ajal, kui maksuvõla tasumine on kompromissi tegemisel ajatatud ja ajal, mil pärand on avanenud ja pärandvara pole kellegi poolt vastu võetud, intressi ei arvestata.

Punkt 5 (kehtiv alates 1.01.2011).Muudatusega täiendatakse MKS § 119 lõikes 1 sätestatud intressi mittearvestamise aluste loetelu. Intressile seatakse ülempiir – maksunõude suurus (analoogne tsiviilkohtu praktikaga). Intressinõue esitatakse peale põhivõla tasumist. Intressisumma kasvab maksunõudest suuremaks, kui isik ei ole maksuvõlga tasunud ligikaudu viie aasta jooksul. Taoliste maksuvõlgade puhul on maksuhalduri hinnangul enamasti tegemist ebatõenäoliselt laekuvate maksusummadega.

157

Muudatuse eesmärgiks on välistada ebaproportsionaalselt suure intressi arvestamine maksunõudelt ning ühtlasi vähendada ebamõistlikult pika aja jooksul intressiarvestuse pidamisest tingitud halduskoormust.

Punkt 6 (kehtiv alates 1.01.2012).Saneerimisseaduse § 11 lõike 1 punkti 2 kohaselt peatub viivise arvestamine ettevõtja vastu suunatud nõudelt alates saneerimismenetluse algatamisest kuni saneerimiskava kinnitamiseni. Punkt 6 kordab üle saneerimisseaduses sätestatu.

Punkt 6 (kehtiv alates 1.07.2013).2011. aasta 5. aprillil jõustunud võlgade ümberkujundamise ja võlakaitse seadus on aluseks, et täiendada MKS § 119 lõike 1 punktis 6 nimetatud intressi arvestamise peatumise aluseid. Sätestatakse, et intressi arvestamine peatub ka võlgade ümberkujundamise menetluse algatamisest kuni võlgade ümberkujundamise kava kinnitamiseni.

Lõige 2 sätestab nn automaatse summaarse maksuvõlgade arvestuse Maksu- ja Tolliameti poolt. Kui isikul on ühes maksuliigis ettemakse ja teises võlgnevus, siis ettemakse suuruselt võlasummalt intressi ei arvestata. Sisuliselt loetakse võlg ettemakse ulatuses selleks ajaks kaetud olevaks, mil maksumaksjale pole raha tagastatud või teiste kohustustega tasaarvestatud (sisuliselt toimubki siis tasaarvestus, kuid maksuhalduril on õigus, mitte kohustus keelduda enammakse tagastamisest juhul, kui maksukohustuslasel on ka maksuvõlg).Maksukorralduse seaduse kohaselt toimib intresside mittearvestamine Maksu- ja Tolliameti poolt, ilma, et selleks peaks olema taotlus esitatud.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Antud lõiget muudeti nii, et endisel Maksuametil ja Tolliametil oleks ühine intressi arvestus (enne on selline võimalus ainult Maksuameti siseselt). Selline regulatsioon on vajalik ja inimesele soodsam, kuid seni on see infotehnoloogiliste probleemide tõttu võimatu olnud.

Lõikes 3 on sätestatud menetluse otstarbekuse huvides summa suurus, millest alates intressi tasumist hakatakse nõudma. Analoogselt maksusummaga peab intressisumma olema vähemalt 5 eurot. Maksuseaduses võib ette näha erisusi ning maamaksuseaduses kavandatava muudatuse kohaselt peab nõude esitamiseks intressisumma olema vähemalt 5 eurot.

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 119 lõikes 3 täpsustatakse, et 5 eurost alammäära ei kohaldata intressi tasaarvestamisel tagastusnõudega ega sundtäitmisel.

Lõikes 4 on sätestatud Maksu- ja Tolliameti ettepanekul intressi mittearvestamine juhul, kui maksuhaldur pole täitnud oma kohustust saata maksuteade hiljemalt 30 päeva enne maksu tasumise tähtpäeva. Maksuhalduri poolt viivitatud päevade võrra hilinenud maksu tasumise korral intressi ei arvestata.

Lõikes 5 on sätestatud maksuhalduri poolt kirjalikult antud teabe siduvus. Kehtivas maksukorralduse seaduses sellist sätet pole. Kui maksuhalduri poolt antud teabe tõttu on maksu vähem deklareeritud ja tasutud või rohkem tagasi taotletud, siis intressi ei arvestata. On sätestatud järgmised kriteeriumid:1) maksuhalduri poolt antud teabe ja ettenähtust vähem tasumise vahel peab olema

põhjuslik seos;

158

2) maksukohustuslane ei tohtinud maksu deklareerimisel, tasumisel või tagastusnõude esitamisel olla teadlik, et teave on eksitav või vale;3) intressi tasumisest ei vabane maksukohustuslane, kes põhjustas ise vale teabe väljastamise.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).MKS § 119 lg 5 seni kehtinud redaktsioon eeldas intresside mittearvestamiseks maksukohustuslase “põhjendatud taotluse” olemasolu. Samas hea usu põhimõttest tulenevalt peaks maksuhaldur ka ise enda initsiatiivil jätma intressid arvestamata, kui MTA on väljastanud eksitavat või vale teavet. Eeltoodust lähtuvalt võetakse MKS § 119 lg 5 sõnastusest välja maksukohustuslase “põhjendatud taotluse” nõue. Seega on maksuhaldur ka ilma maksumaksja taotluseta kohustatud intressi mitte arvestama, kui see on asjas põhjendatud.

Lõige 7 (kehtiv alates 1.07.05).Euroopa Ühenduse tolliseadustiku alusel määratakse kaubale sooduspäritolu, et oleks võimalik rakendada Ühenduse tolliseadustiku artikli 21 lõike 3 punktides d ja e nimetatud meetmeid. Sooduspäritolutõendeid, mis annavad tollimaksusoodustust, võib saata nende õigsuse kontrollimiseks järelkontrolli eksportivate riikide vastavatele asutustele kuni 3 aastat nende väljastamise kuupäevast. Samuti võivad ka eksportiva riigi vastavad ametkonnad ise kontrolli käigus avastada, et kaubad ei vasta päritolunõuetele ja tühistavad sooduspäritolutõendid. Nüüd peab importija tasuma tagantjärele tollimaksud, milledest ta oli päritolutõendi alusel täielikult või osaliselt vabastatud. Samuti peab importija praegu kehtiva seaduse alusel tasuma ka intressi sellest päevast, kui algselt aktsepteeriti päritolutõendit. Samas ei ole tihti importija teadlik, et eksportija on valedel alustel väljastanud sooduspäritolutõendi. Seega ei ole sellisel juhul intresside arvestamine õigustatud.

Lõiked 8 ja 9 (kehtiv alates 1.01.2012).Tulenevalt Euroopa Liidu nõukogu määruse (EÜ) nr 1225/2009 artikli 14 lõikest 5 ja nõukogu määruse (EÜ) 597/2009 artikli 24 lõikest 5 võib komisjon anda tolliasutustele korralduse impordi registreerimiseks. Registreeritakse selleks, et impordi suhtes saaks edaspidi alates registreerimise kuupäevast dumpinguvastaseid või tasakaalustavaid meetmeid kohaldada. Meetmete kohaldamise korral peab importija registreeritud impordilt tagantjärele tasuma dumpinguvastased või tasakaalustavad tollimaksud, milledest ta ei olnud teadlik tollideklaratsiooni esitamise ajal. Seetõttu ei ole sellisel juhul tollimaksult intresside arvestamine õigustatud.

Reeglina on kõikidele kolmandatest riikidest pärinevatele kaupadele Euroopa Liitu importimisel kehtestatud tollimaks, kuid teatud kaupu lubatakse mingi koguse ulatuses importida täielikult või osaliselt tollimaksust vabastatuna. Tariifikvoot on selleks kauba koguseks, mida lubatakse importida Euroopa Liidu tolliterritooriumile täielikult või osaliselt tollimaksust vabastatuna. Kui tariifikvoot on kriitiline Euroopa Liidu tolliseadustiku rakendussätete artikli 308c tähenduses, peab deklarant tariifikvoodi taotlemisel esitama tagatise. Tagatissumma suurus on kaubalt tasumisele kuuluda võiva kolmandate riikide tollimaksumäära ja soodsama tollimaksumäära vahe. Juhul kui deklarandile tariifikvooti ei eraldata, peab importija tagantjärele tasuma kolmandate riikide tollimaksumäära ja soodsama tollimaksumäära vahe. Kuna tariifikvoot on tagatud, siis kasutatakse tagatist kolmandate riikide tollimaksumäära ja soodsama tollimaksumäära vahe tasumiseks. Importija peab praegu kehtiva seaduse alusel komisjoni poolt kvoodi eraldamata jätmise korral tasuma intressi deklaratsiooni, mille alusel ta tasus soodsama tollimaksumäära, esitamise päevast arvates kuni

159

tollimaksumäära vahe tasumise päevani. Intressi arvestamine eelnimetatud perioodi eest ei ole õigustatud.

12. peatükk Tagatis

§§ 120. – 126.

Maksukorralduse seaduses on tagatisega seonduvat reguleeritud seoses maksuvõla tasumise ajatamisega, samuti võimaldab seadus maksuhalduril tagatist nõuda haldusakti vaidlustanud isiku taotlusel haldusakti täitmise peatamisel. Kuna maksukorralduse seadus on maksuseaduste jaoks nö raamseadus, siis on otstarbekas tagatise reguleerimine üldisemalt, et edaspidi võimaldada maksuseaduses vajaduse korral sellele peatükile viitamist.

Tagatise liikideks on käendus, registerpant, hüpoteek või maksuhalduri pangakontole makstud tagatissumma (§ 122). Viimast liiki tagatise esitamine tuleb eelkõige kõne alla tollile tagatise esitamise korral. Maksuseadus võib ette näha ka teist liiki tagatisi või kitsendada eeltoodud loetelu.

Reguleeritud on järgmised küsimused:1) tagatise ulatuse määramine (siinkohal tuleb maksuhalduril arvestada, et tagatis ei

tohi ületada tagatava nõude ja võimalike sundtäitmise kulude suurust) § 121;2) tagatise mittenõudmine juhul, kui ajatatav maksuvõlg on alla 64 euro (1000

krooni);3) tagatise asendamise õigus- § 125;4) tagatise vabastamine– vabastatakse juhul, kui nõuet, mille tagamiseks see esitati,

enam ei eksisteeri või seda pole tekkinudki 10 kalendripäeva jooksul nimetatud asjaolude ilmnemisest juhul, kui maksukohustuslane ei soovi tagatist jätta muude kohustuste tagamiseks (§ 126) .

5) tagatise kasutamine– toimub sõltuvalt tagatise liigist (§ 127). Käendaja vastu nõude pööramiseks antakse käendajale kõigepealt teada, et käendatav pole kohustust täitnud. Kui käendaja 1 kuu jooksul võlga tasuma ei hakka, pöördub maksuhaldur võla sissenõudmiseks hagiga kohtusse. Pant realiseeritakse täitemenetlust reguleerivates õigusaktides sätestatud korras. (Vt ka täitemenetluse seadustiku § 6411).

Paragrahvis 126 sätestab, et tagatist ei vabastata ja seda kasutatakse teiste nõuete tagamiseks, juhul, kui maksukohustuslane seda taotleb.

Lõige 11 (kehtiv alates 1.05.2004).Maksukorralduse seaduse § 120 täiendamisega kavandatakse säilitada kehtivas TS-s sätestatu, mille kohaselt võib toll nõuda impordimaksude tasumise tagamiseks tagatise esitamist. ÜTS-i, ÜTSRS-i ja tolliseaduse jõustumisel annavad tollieeskirjad aluse nõuda tagatist ainult tollimaksu tasumise tagamiseks. Seetõttu täiendati maksukorralduse seadust sättega, mis annab aluse tagada tollijärelevalve all oleva kauba puhul ka käibemaksu ja aktsiisimaksu tasumise.

Paragrahv 120 muutmine (kehtiv alates 1.01.06).§ 120 lõike 1 punkti 2 muutmine- tagastusnõude täitmise pikendamise või peatamise korral (§ 107 lõige 5). § 120 lõiget 1 täiendamine punktiga 21 - haldusakti täitmise peatamise korral (§ 146).

160

§ 126. Tagatise vabastamine

Lõigete 3 ja 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Tulenevalt MKS § 126 lõikest 1 vabastab maksuhaldur automaatselt tagatise, kui tagatise nõudmiseks olev alus on ära langenud. Tagatise vabastamiseks ei ole maksukohustuslasel vaja esitada taotlust. Pärast maksuhalduri kontole makstud tagatissumma vabastamist võib maksukohustuslane esitada maksuhaldurile taotluse vabastatud tagatissumma tagastamiseks. Juhul kui maksukohustuslane ei esita ühe aasta jooksul tagatise nõudmiseks oleva aluse ära langemisest arvates taotlust tagatissumma tagastamiseks, kannab maksuhaldur tagatissumma maksukohustuslase ettemaksukontole. Ettemaksukontole laekunud raha saab maksukohustuslane kasutada jooksvate rahaliste kohustuste täitmiseks või juhul kui maksukohustuslasel puudub vajadus või ta ei soovi jätta tekkinud tagastusnõuet tulevaste rahaliste kohustuste katteks, tuleb tal MKS § 106 lõike 1 kohaselt esitada maksuhaldurile kirjalikus vormis taotlus enammakstud raha kandmiseks ettemaksukontolt isiku pangakontole.

Tagatis on alati seotud konkreetse nõudega ja ilma seda vabastamata ei ole võimalik tagatist teiste nõuete jaoks kasutada. Pärast tagatise vabastamist võib maksukohustuslane taotleda tagatise kasutamist teiste maksuhalduri ees tekkinud või tekkivate nõuete tagamiseks.

13. peatükk Sundtäitmine

Peatükk on jaotatud kaheks: maksuvõla sundtäitmist ning kohustuste täitmise tagamist reguleerivaks jaoks.

Maksuhalduri haldustäitepädevuse regulatsiooni täiendamine (kehtiv alates 1.02.2014)MTA poolt teostatavate täitetoimingute hulgast välistatakse nö vara realiseerimisega seotud toimingud, täpsustatakse eelaresti seadmise regulatsiooni ning sätestatakse üheselt mõistetavalt, et MTA võib sisse nõuda kõik enda määratud trahvid. Täitemenetluse seadustikku täiendatakse kohtutäituri õigusega teostada täitetoiminguid MTA taotluse alusel ja halduskohtu loal maksukohustuse täitmise tagamiseks eelaresti seadmisel.

Lisaks kohtutäiturile on maksukohustusest või maksu- või tolliõiguse rikkumisest tulenevate riigi rahaliste nõuete täitmiseks vajalike esmaste täitetoimingute teostamise pädevus antud MKS-is sätestatud ulatuses MTA-le. Täitetoimingute tegemisel lähtub maksuhaldur lisaks TMS-ist.

MKS kehtivas redaktsioonis esineb osati dubleerimist ning ebaselgust, mis ei võimalda üheselt mõista maksuhalduri haldustäitemenetluse läbiviimise pädevuse aluseid ega ulatust. Esiteks võimaldab maksuhalduri täitetoimingute regulatsioon seaduse laiemat tõlgendamist viisil, et MTA-l on haldustäitemenetluse läbiviimisel täpselt sama ulatuslikud õigused mis kohtutäituril, sh justkui ka vara realiseerimise õigus. Tegelikkuses on maksuhalduril õigus eelkõige seada kohustatud isiku registervarale käsutamise keelumärge ja pöörata sissenõue võlgniku rahalistele nõuetele. Teiseks on probleemiks täidetavate nõuete loetelu eksitav sõnastus, mis piirab põhjendamatult MTA täidetavate nõuete ringi, sätestades sundtäidetavate rahatrahvidena vaid MTA poolt MKS-i alusel määratud rahatrahvid, kuigi MTA-l on õigus määrata rahatrahvi ka muude seaduste (nt tolliseadus, tubakaseadus, alkoholiseadus) alusel.

161

1. jagu Maksuvõla sundtäitmine

§ 128. Sundtäitmine

§ 128 sätestab maksuhalduri kohustuse maksuvõla sissenõudmiseks. Kui maksuhaldur seda ei teeks, muutuks maksukohustuse täitmine vabatahtlikuks. Juhul, kui kuulutatakse välja maksukohustuslase pankrot ja maksuhaldur täitetoiminguid läbi ei vii, siis maksuvõlgade rahuldamine toimub pankrotiseaduses sätestatud korras.

Lõiked 2 ja 3 sätestavad maksuvõla sundtäitmise eeldused. Sundtäitmiseks peab olema kohustuse täitmise tähtpäev saabunud, võlg ei ole ajatatud, aegunud, kustutatud või muul viisil lõppenud, haldusakti täitmine ei ole peatatud. Need on printsiibid, mida kehtiv seadus ei sätesta, kuid mida järgitakse ka praegu. Maksukohustuslase poolt deklareeritud ja tasumata jäetud maksusumma või maksuteate alusel tasumisele kuuluva maksusumma sundtäitmine on lubatud alles pärast seda, kui maksukohustuslasele on antud vähemalt üks kord tähtaeg maksuvõla tasumiseks koos hoiatusega kohustuse tähtajaks täitmata jätmise tagajärgede kohta. Maksuotsust või vastutusotsust on võimalik sundtäita kohe pärast maksuotsuses või vastutusotsuses antud tähtpäevaks kohustuse täitmata jätmist.

Lõige 4 sätestab maksuhalduri õiguse koos maksuvõla sundtäitmisega nõuda sisse ka enda poolt määratud trahvid ning muud sellest seadusest tulenevad rahalised nõuded, sealhulgas asendustäitmise kulud ja sunniraha, samuti tõlgile, eksperdile ja kolmandale isikule nende kohustuse täitmisega kaasnenud kulud ja ekspertiisitasu. Maksuhaldur võib eelnimetatud nõuete sundtäitmiseks pöörduda ka vastava taotlusega kohtutäituri poole.

Lõike 4 muutmine ja lõige 41 (kehtiv alates 1.02.2014).MTA-l on ainsana peale kohtutäituri täitetoimingute sooritamise pädevus. Samas MKS kehtiva redaktsiooni sõnastus ei ole piisavalt õigusselge MTA määratud trahvide sissenõudmise osas võimaldades ekslikku tõlgendust, mille kohaselt MTA-l võiks olla õigus nõuda sisse vaid konkreetselt MKS-is sätestatud trahvid. Seaduse eesmärgist ja normi mõttest lähtuvalt on põhjendatud, et maksuhaldur teeb esmased täitetoimingud kõigi enda määratud rahatrahvide sissenõudmiseks ühtsetel alustel. Peale MKS-i tulenevad väärteokoosseisud veel näiteks tolliseadusest, vedelkütuse seadusest või KarS-st. Koos VTMS-is tehtavate muudatustega sätestatakse MKS §-s 128, et MTA-l on pädevus sundtäita kõiki enda määratud trahve.

MKS § 128 lõike 4 kehtiva sõnastuse järgi võib maksuhaldur sisse nõuda enda määratud trahvid ja muud käesolevast seadusest tulenevad rahalised kohustused, sealhulgas asendustäitmise kulud ja sunniraha, samuti tõlgi, eksperdi või kolmanda isiku kohustuste täitmise kulud, kui need tuleb seaduse kohaselt tasuda maksukohustuslasele. Normi kehtiva sõnastuse tõlgendamisel on oht, et lähtutakse eeldusest, et MKS-s sätestatud eriregulatsioon on suunatud vaid MKS alusel mõistetud maksuotsustele. MKS ei sisalda teatavasti maksustamise eriregulatsiooni. MKS § 1 lõike 1 kohaselt määratleb MKS maksuhalduri ja maksukohustuslase õigused, kohustused ja vastutuse, maksumenetluse korra ning maksuvaidluste lahendamise korra. Sama paragrahvi lõigete 2 ja 4 alusel kohaldatakse MKS-i kõikidele maksudele, kui konkreetses maksuseaduses ei ole sätestatud erikorda. Seega kõik MKS-s sätestatud maksuhalduri õigused, kohustused ja volitused kehtivad kõikide maksuseaduste osas. MKS alusel ei määrata maksukohustuslasele tasumisele kuuluvat maksusummat. MKS § 2 ja § 3 lõike 1 kohaselt kehtestatakse maks eraldi

162

maksuseadusega. Küll aga nimetab MKS maksuõiguses kohaldatavad rahalised kohustused (nt MKS § 31 lõikes 1 maksukohustus). MKS § 128 lõige 4 peab silmas kõiki trahve ja muid rahalisi kohustusi, mida maksuhaldur määrab. Eelkirjeldatud üld- ja eriseaduse loogika alusel kohaldub MKS kõikidele maksuseadustele niivõrd kui konkreetses maksuseaduses ei ole sätestatud teisiti. Maksuhalduri pädevuse osas, nõuda sisse enda määratud trahvid ja rahalised kohustused, ei ole maksuseadustes kehtestatud erandit.

Muudatus on põhjendatud ka maksukohustuslaste võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt ning vajadusest kohaldada sama liiki kohustuste sissenõudmisele samasugust korda. MTA poolt esmaste täitetoimingute tegemine võimaldab lisaks trahvide kiiremat sissenõudmist. Karistuse puhul on kõige olulisem selle vältimatus ja võimalikult kiire täitmine, et isik tunnetaks oma teo ja tagajärje mõju kõige selgemalt. Mida kaugemale see lükkub, seda nõrgemaks jääb side teo ja selle tagajärjega. Sellest tulenevalt tuleb välistada olukord, et normi kehtivat sõnastust tõlgendataks seaduse mõtet kõrvale jättes viisil, et MTA haldustäitepädevus enda määratud trahvide puhul on piiratud ainult MKS-i alusel määratavate rahatrahvide sissenõudmisega. Ei ole põhjendatud ega otstarbekas eristada MTA määratud trahvide sissenõudmise korda trahvi määramise aluseks olnud seadusega. Siinjuures on erinevates seadustes osad koosseisud väga sarnased61, mistõttu ei ole pelgalt normi sõnastuse pinnalt põhjendatud kohaldada sisu poolest väga sarnaste kohustuste sissenõudmisele täiesti erinevat sissenõudmise korda.

Maksuvõlgade ja muude rahaliste kohustuste sissenõudmise institutsioon on loodud MKS-i ühese loogikaga, kus maksuhaldurile on seatud väga selged piirid, millal ning kuidas tema haldusala nõuete sissenõudmine peab toimuma. Selline praktika on kooskõlas haldusõiguse üldise loogikaga – üksiksubjekt on suuremat kaitset vajav pool ning haldusorgan ei tekita liigseid kulutusi isikule olukorras, kus iseseisva haldustäitemenetlusega saavutatakse tulem isikule väiksemate kuludega. Haldusorgan peab kohustuse sissenõudmiseks tegema kõik endast oleneva ning alles seejärel saab pöörduda kas kohtutäituri poole või algatada pankrotimenetluse vms.

Muudatustega võimaldatakse MTA enda määratud nõuete ning seadusest tulenevate nõuete täitmisel haldustäitemenetluse läbiviimine ühtsetel õiguslikel alustel, millega tagatakse isikute õiguspärane ootus, et kõiki nõudeid täidetakse samas korras ning välditakse liigseid täitekulusid. Maksuhaldur suudab tihti täitemenetluse läbi viia kiiremini ja tõhusamalt, sest maksuhaldur valdab võlgniku kohta piisavalt teavet62.

Lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009). Sundtäitmisel olevate kohustuste täitmine viiakse vastavusse § 105 lg 6 tasumise põhimõtetega välistades täiendavaid erisusi, jäetakse välja laekumiste arvestamine erinevate maksude katteks võrdeliselt nende osas olevate nõuete suurusega. See tagab üheselt arusaadava kohustuste täitmise järjekorra põhimõtte nii maksukohustuslase poolt tasumise, kui ka maksuhalduri poolt sundtäitmise korral.

Alates 1.01.2004 on maksuhalduril on õigus kanda sundtäitmise tulemusel kuni 64 eurone (1000-kroonine) laekumine kogusummas ühe maksu katteks. Arvestades asjaolu, et võlgnik tasub oma sageli tuhandetes ja miljonites eurodes olevat võlga kohtutäituri kaudu mõnesaja euro kaupa ning need summad laekuvad kõik

61 Võrdle näiteks MKS § 154 (Maksuhalduri tegevuse takistamine) ning tolliseaduse § 79 (Tolliametniku takistamine).62 Vt ka Lasse Lehis. Maksuõigus. 3., täiendatud ja muudetud trükk. Tallinn: Juura, 2012, lk 146.

163

riigieelarvesse, ei ole otstarbekas laekunud summasid jagada võrdeliselt nende osas olevate nõuete suurusega.

Alates 1.05.2004. Kui sissenõutav maksuvõlg tuleneb tollivõla tekkimisega seotud maksukohustustest ja sundtäitmise tulemusena saadud rahast ei piisa kõigi maksunõuete rahuldamiseks, arvestatakse sundtäitmise tulemusena laekunud summad esmajärjekorras impordi- ja eksporditollimaksude katteks.

Maksukorralduse seaduse § 128 täiendus, milles sätestatakse sundtäitmise tulemusel laekunud summade arvestamine esmajärjekorras tollimaksu katteks, on vajalik tollimaksusumma kogumise kindlustamiseks.

Lõikes 8 on sätestatud maksuhalduri õigus loobuda sundtäitmisest, kui sundtäitmisega seotud kulud ületavad sissenõutava summa või isik on maksejõuetu ning pankrotiavalduse esitamine ei ole otstarbekas. Loobumist tuleb eristada maksuvõla kustutamisest. Loobumise tulemusel maksukohustus ei lõpe, haldusakti ei anta. Maksuhalduril on võimalus loobuda sundtäitmisest, mis ei anna tulemusi või mille kulud on suuremad, kui sissenõudmise tulemusel laekuv summa.

§ 129. Sundtäitmise hoiatus

Enne sundtäitmise alustamist tuleb teha selle kohta hoiatus. Maksuotsuse või vastutusotsuse puhul võib teha sundtäitmise hoiatuse neis (vt §-d 95 ja 96).

Maksuhalduril võib maksukohustuslasele anda korralduse maksuvõla tasumiseks koos sundtäitmise algatamise hoiatusega:1) 10 kalendripäeva jooksul korralduse saamise päevast arvates (lõige 1).2) 48 tunni jooksul korralduse kättetoimetamisest arvates, kui maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et võla sissenõudmisega viivitamine võib muuta võla hilisema sissenõudmise võimatuks.;

3) vastutusotsuse ja maksuotsuse korral ei tohi kohustuse täitmiseks tähtaeg olla alla 30 kalendripäeva.

§ 130. Maksuhalduri täitetoimingud

Kui kohustust maksuhalduri poolt hoiatuses antud tähtajaks ei täideta, siis järgneb sellele sundtäitmine.

Seadus lubab maksuhalduril arestida pangakontosid ning neilt summasid üle kanda. Muude toimingute sooritamiseks peab maksuhaldur pöörduma kohtutäituri poole.

Maksuhaldur saab taotleda:1) kinnisasja käsutamine keelumärke kandmist kinnistusraamatusse; 2) ehitise kui vallasasja võõrandamise keelumärke kandmist hooneregistrisse;3) sõiduvahendi võõrandamise keelumärke kandmist tsiviilõhusõidukite registrisse või liiklusregistrisse;4) laeva võõrandamise keelumärke kandmist laevakinnistusraamatusse;5) väärtpaberite või väärtpaberikonto blokeerimist.

Eelnimetatud toimingud on rohkem täitmise tagamiseks võetavad meetmed, maksuhaldur ei hakka ise pöörama nõuet eelnimetatud punktides loetletud kinnis- ja vallasvarale, tal on võimalik selleks pöörduda kohtutäituri poole. Samas on võimalik,

164

et võõrandamise keelumärke tegemise järel maksab võlgnik võla ära ning kohtutäituri poole pöördumiseks puudub vajadus.

Lisaks eelnimetatule on maksuhalduril § 130 lõike 1 punkti 6 alusel õigus pöörata sissenõuet rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele maksukorralduse seaduses või täitemenetlust reguleerivates õigusaktides sätestatud korras. Maksukorralduse seaduses reguleerib eelnimetatud täitetoimingute tegemist vaid paragrahv § 131 pangakontode arestimise kohta. Füüsilise isiku maksuvõla sissenõudmisel või pangakonto arestimisel ei kuulu maksuhalduri poolt igakuisele sissenõudmisele ega arestimisele ühe kuupalga alammäära suurune summa võlgniku ja iga tema poolt ülalpeetava perekonnaliikme kohta.

Ülejäänud täitetoimingute tegemise osas tuleb lähtuda hetkel täitemenetluse seadustikust. Sissenõude pööramist nõudele reguleerib TMS § 6412 ning selle kohaselt tuleb võlgniku suhtes kohustatud kolmandale isikule saata teade selle kohta, et ta on kohustatud võlasummat võlgnikule mitte maksma. Sundtäitmise adressaat saab teate selle kohta, et ta ei tohi nõuda võlasumma tasumist. Kohustatud kolmas isik täidab kohustuse maksuhaldurile. Avalik-õiguslike rahaliste nõuete sundtäitmise seaduse eelnõu (571 SE), mille § 2 lõike 1 punkti 6 järgi toimub maksuvõla sissenõudmine selles seaduses sätestatud korras. Sissenõude pööramine rahalistele nõuetele ja teistele varalistele õigustele hakkab sellisel juhul toimuma selle seaduse §-des 77-91 sätestatud korras. Samuti on selles sätestatud Vabariigi Valitsusele õigus määrata, et haldusakti andnud asutus selle ka ise täidab. Sellisel juhul tuleb kõne alla kõigi täitemenetlustoimingute sooritamine Maksu- ja Tolliameti poolt va nõude pööramine kinnisasjale ning teatud isikute suhtes.

Kui eelnimetatud toimingud ei ole andnud tulemusi, võib maksuhaldur pöörduda maksuvõla sissenõudmiseks kohtutäituri poole (§ 130 lõige 2).

Lõike 1 punktides 1, 2, 3 ja 4 sõna „võõrandamise” asendamine sõnaga „käsutamise” ja punkti 51 lisamine (kehtiv alates 1.01.2009).Nimetatud muudatus tuleneb võimalikust ohust, et võõrandamise keelust minnakse mööda sellega, et seatakse objektile hüpoteek. Käsutamise mõiste hõlmab nii võõrandamist kui ka asjaõiguslikku koormamist.

Kehtiva seaduse alusel kaotab MTA võlausaldajana oma eelisõigused sissenõudmise protsessis seoses pelgalt võõrandamise keelumärgete seadmisega nii kinnis- kui ka vallasvarale.

Näiteks maksuhaldur asub operatiivselt sissenõudmise protsessis realiseerima oma õigust pöörata nõue sundtäitmisele, seega seab vallas- kui ka kinnisvarale võõrandamise keelumärke. Peale vara koormamist keelumärgetega asutakse võlgnikuga läbirääkimistesse seoses ajatamisega või toimub hoopis maksumääramise vaidlustamine kohtus. Kuna MTA-l on keelumärked seatud, siis näilikult tundub, et nõue on tagatud ja võib võlgnikuga asuda läbirääkimistesse või oodata jõustunud lahendit.

Samal ajal paralleelselt toimub tsiviilkohtus võlgniku hagemine, kus hagi tagamisel seatakse kohtulik hüpoteek ning kogu vallasvarale seatakse käsutamise keelumärge. Seega ajaliselt hilisemas protsessis saavutatakse MTA ees eelis kohtuliku hüpoteegi seadmisega ning varale käsutamise keelumärke seadmisega saavutatakse TMS § 64 lg 1 ja § 65 kohaselt arestipandiõigus. Seega peale tsiviilõigusliku lahendi saamist saab

165

nimetatu juba suunata kohtutäiturile ning piisavalt suure nõude olemasolul kogu nõue täitemenetluse seadustiku alusel esmasena rahuldada.

Seega kinnisvarale seatav käsutamise keelumärge hoiab ära täiendava kinnistu koormamise vara vähendamise eesmärgil või koormamise pandiga. Vallasvarale seatava keelumärke korral saavutatakse arestipandi õigus.

Samuti antakse maksuhaldurile õigus taotleda hüpoteegi seadmist kinnisasjale või laevakinnistusraamatusse kantud laevale või tsiviilõhusõidukite registrisse kantud õhusõidukile.

Vastavalt ehitusseaduse § 75 lõikele 2 lõpetati riikliku hooneregistri tegevus 2003. aasta 31. detsembril ja see asendati riikliku ehitisregistriga.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.02.2014).MKS §-s 130 tehtavate muudatuste eesmärk on sätestada täpsem loetelu maksuhalduri täitetoimingutest, mitte muuta MTA aastatepikkust praktikat täitetoimingute tegemisel. Muudatusega seonduvad ka eelaresti kohaldamist käsitlevad muudatused MKS §-s 1361, KTS-is ja TMS §-s 2.

Varem kehtinud MKS § 130 lõike 1 punkt 6 sõnastus „pöörata sissenõue rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele käesoleva seadusega või täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras“ võimaldab põhjendamatult laia tõlgendamist, võimaldades maksuhalduril teha täituriga võrdses mahus täitetoiminguid. Registreerimisele mittekuuluva vallasvara arestimise ja realiseerimisega seonduv jääb jätkuvalt kohtutäiturite ainupädevusse. Maksuhaldurile jäetakse võimalus iseseisvalt ja täies mahus pöörata sissenõue võlgniku rahalistele nõuetele ehk teha esmased täitetoimingud. Sissenõude rahalistele nõuetele pööramine toimub TMS-is sätestatud korras, kus kohtutäituri õigused omistatakse MKS § 130 lõike 1 punkti 3 kohaselt maksuhaldurile.

Kehtima jääb ka põhimõte, mille järgi peab maksuhaldur tegema kõik endast oleneva enne kui pöördub kohtutäituri poole. Maksuhalduri haldustäitemenetluse läbiviimine on kohustuslik mõistliku aja jooksul, mille sisustamine oleneb konkreetse juhtumi asjaoludest.

MKS § 130 lõige 11) punkt 1 annab võimaluse käsutuskeelu seadmiseks kinnistusraamatusse ja

muudesse vararegistritesse (ehitisregister, liiklusregister, laevakinnistusraamat, tsiviilõhusõidukite register, jt);

2) punkti 2 kohaselt on maksuhalduril sarnaselt kehtiva korraga õigus seada hüpoteek vastavatesse registritesse;

3) punktis 3 on piiratud kehtivat MKS § 130 lõike 1 punkti 6, võimaldades sissenõude pööramist ainult rahalisele õigusele. Sättest tulenevalt on maksuhalduril jätkuvalt õigus pöörata sissenõuet isiku ettemaksukonto arvestuses olevatele summadele, tema pangakontole, töötasule, või muule sissetulekule: üürile, lepingust tulenevale rahalisele nõudele, kindlustushüvitistele, osalusest/aktsiatest tulenevatele dividendidele, kaasomandi ja ühisomandi jagamisest tulenevale nõudele, intressile, kahju hüvitamise nõudele ja muudele võlaõigusseaduse 10. osas nimetatud võlgnikule kuuluvale lepinguvälisele õigusele;

4) punktis 4 on piiritletud kehtivat MKS § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud õigust pöörata sissenõue varalistele õigustele ning annab maksuhaldurile õiguse arestida varalised õigused. Maksuhaldur ei saa muudatuse kohaselt sissenõuet pöörata

166

varalistele õigustele, millega kaasneks näiteks hoidmine ja realiseerimine. Maksuhalduril on õigus arestida nii kohustuslikule registreerimisele kuuluvad varalised õigused (kaubamärgid, hüpoteegid, asjaõiguslikud kasutusõigused jne), kui ka registreerimisele mittekuuluvad varalised õigused (omandiõiguse üleandmise nõudeõigus, pärandi vastuvõtmise õigus, pandiõigus, väljaostu õigus, kasutusõigus jne). Käsutuskeelu seadmine on osa arestimisest. Arestimisel tuleb kohustav haldusakt kätte toimetada võlgnikule ning on mõeldud eelkõige varaliste õiguste arestimiseks, mille kohta registrit ei peeta – näiteks omandiõiguse üleandmise õigus. Kui õiguste kohta peetakse registrit, siis sundtäitmise eesmärgi saavutamiseks piisab õiguste kohta peetavasse registrisse käsutuskeeldu nähtavaks tegeva keelumärke taotlemisest. Tegemist on sisuliselt ühe ja sama abinõuga - piirata võlgniku varaliste õiguste käsutamist;

5) punktis 5 säilitatakse kehtivas regulatsioonis olev maksuhalduri õigus anda korraldus väärtpaberite või väärtpaberikonto blokeerimiseks vastavalt Eesti väärtpaberite keskregistri seaduses sätestatule.

Rahaliste õiguste arestimise korraldus esitatakse eelkõige võlgniku suhtes kohustatud isikule. Kui arestimise objektiks on registreerimisele kuuluvad varalised õigused, siis on maksuhalduril õigus taotleda käsutuskeeldu nähtavaks tegeva keelumärke kandmist õiguste kohta peetavasse registrisse ilma, et arestimise korraldus oleks võlgnikule kätte toimetatud. Maksuhalduril on õigus taotleda käsutuskeeldu nähtavaks tegeva keelumärke kandmist näiteks väärtpaberite kohta peetavasse registrisse, kaubamärkide kohta peetavasse registrisse, autoriõiguste kohta peetavasse registrisse, kinnistusraamatusse, äriregistrisse jne.

Varalisest õigusest võib tuleneda ka rahaline kohustus, näiteks osaku puhul dividendide maksmise kohustus või väärtpaberitest tulenev intressi maksmise kohustus. Sellisel juhul saab maksuhaldur arestida varalise õiguse MKS § 130 lõike 1 punkti 4 alusel ja pöörata sissenõue sama paragrahvi lõike 1 punkti 3 alusel.

Lõige 1¹ (kehtiv alates 1.07.05).Paragrahv 130 annab maksuhaldurile rida õigusi sooritada täitetoiminguid. Probleem on tekkinud näiteks keelumärgete seadmisel kinnisvarale. Piirkonniti on kinnistusregistrite praktika erinev ning maksuhaldurilt on nõutud ka notariaalse avalduse esitamist– notariaalse avalduse nõudmine tähendaks aga, et avalduse esitamisel keelumärke seadmiseks läheks senisest märksa kauem aega. Sel juhul aga kaotaks keelumärgete seadmise võimalus oma eesmärgi tagada võimalikult operatiivselt nõuete täitmine. Seepärast täiendati antud paragrahvi nii, et täitetoimingu tegemiseks esitatakse maksuhalduri poolt kirjalik taotlus.

Lõike 11 muutmine (kehtiv alates 1.02.2014).MKS § 130 lõikesse 11 lisatakse õigusselguse huvides täitetoimingu tegemise aluseks oleva haldusaktina lisaks taotlusele ka korraldus. Riiklikku registrisse kantud varale saab seada käsutamise keelumärke maksuhalduri poolt esitatud taotluse alusel. Võlgniku suhtes kohustatud eraõiguslikku isikut saab kohustada aresti seadmiseks aga õiguslikult eelkõige korraldusega – näiteks aresti seadmine pangakontole või väljamakstavale töötasule. Taotlus või korraldus esitatakse täitmiseks kohustatud isikule, kelleks võib § 130 lõikest 1 tulenevalt olla eelkõige kas riigiasutusest registripidaja või maksukohustuslase suhtes kohustatud eraõiguslik juriidiline või füüsiline isik.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.02.2014).

167

MKS §-i 130 lõikes 2 täiendatakse kohtutäituri poole pöördumise eeltingimust mõistlikkuse põhimõttega. Maksuhalduril on jätkuvalt õigus haldustäitemenetluse luhtumisel või edasiste täitetoimingute tegemiseks (nt vara arest ja realiseerimine) ehk täitemenetluse jätkamiseks pöörduda täitmisavalduse ja täitmisdokumendiga kohtutäituri poole. Kohtutäituri poolt täitemenetluse ülevõtmisel jäävad MTA seatud keelumärked ja pangakonto arestid kehtima.

Muudatuse kohaselt ei või maksuhaldur põhjendamatult viivitada kohtutäituri poole pöördumisega, vaid peab pöörduma maksuvõla sissenõudmiseks kohtutäituri poole, kui mõistliku aja jooksul ei ole MTA-l endal õnnestunud nõuet täita. Näiteks ei ole arveldusarvete arestid võimaldanud nõuet täita, lahendust ei ole andnud ka varale keelumärke seadmine, maksuvõlga ei ole ajatatud jms. MTA on praktikas pidanud mõistlikuks pöörduda kohtutäituri poole, kui paari kuu jooksul ei ole õnnestunud nõudeid täita ja isikuga ei ole kontakti saavutatud.

Erandlike asjaolude esinemisel võib maksuhaldur pöörduda kohtutäituri poole enne, kui on ammendunud kõik MKS-st tulenevad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks (näiteks tagasivõitmise hagi esitamise vajadus).

Lõike viimast lauset täiendatakse õigusselguse huvides viitega täitemenetluse seadustiku §-le 24. Justiitsministeeriumis on valmimas väljatöötamiskavatsus kohtutäiturite tasude muutmiseks, millega nähakse mh ette vabatahtliku täitmise tähtaja pikendamine tänaselt 10 päevalt 30 päevani. Uue täitemenetluse alustamisel kohtutäituri poolt lisanduks sellele vabatahtlikule täitmistähtajale veel täitmisteate kättetoimetamise aeg, mis võib keerulisematel juhtudel samuti mitu nädalat aega võtta. Seega kuluks keskmiselt 45 päeva hetkeni kui kohtutäitur saaks reaalselt ja õiguspäraselt asuda realiseerima maksuhalduri poolt eelnevas menetluses seatud keelumärkeid, areste jmt. Taoline viivitus ei oleks aga ilmselt võla kiire ja tulemusliku sissenõudmise huvides. Enne kui maksuhaldur edastab nõude kohtutäiturile on haldusorgan kohustatud haldusakti võlgnikule kätte toimetama järgides maksukorralduse seaduses sätestatud korda. Kohtutäitur ei vastuta enne täitemenetluse jätkamist sooritatud täitetoimingute kehtivuse ja õigsuse eest.

§ 131. Pangakonto arestimine

Lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.07.05).Muudatus on tingitud krediidiasutuste poolt tõstatatud probleemidest. Pangakonto arestimisel on kehtestatud piirang, et arvestada tuleb võlgniku ülalpeetavate arvuga. Samas ei ole ei maksuhalduril ega krediidiasutusel reeglina infot võlgniku ülapeetavate kohta – seega on mõistlik, et võlgnik edastaks informatsiooni ülalpeetavate kohta maksuhaldurile ning maksuhaldur saaks krediidiasutusele tehtavat korraldust vajadusel täpsustada. Sarnane regulatsioon on toodud ka täitemenetluse seadustikus (§ 6415), kus on sätestatud võlgniku kohustus informeerida kohtutäiturit ülalpeetavate olemasolust.

§ 132. Sundtäitmise aegumine (KEHTETU alates 1.01.2014)

Pärast aegumistähtaja möödumist ei ole enam võimalik sundtäitmist läbi viia. Enne 1.07.2004 a kehtinud maksukorralduse seaduse § 24 lõikes 2 on sätestatud, et maksumaksja või maksu kinnipidaja varale võib pöörata sissenõuet seitsme aasta jooksul, arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud tasuda või üle kanda, rakendades selleks täitemenetluse seadustikus sätestatud korda. Sätte sõnastusest võib järeldada, et pangakontode arestimiseks pole aegumistähtaega sätestatud, kuna see toimub maksukorralduse seaduse alusel.

168

Kehtiva maksukorralduse seaduse kohaselt laieneb sundtäitmise aegumist sätestav § 132 sundtäitmisele olenemata sellest, millise seaduse alusel täitetoiminguid läbi viiakse.Siinkohal on veel järgmised uuendused:1) aegumistähtaja algust hakatakse arvestama kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Maksuotsuse ja vastutusotsuse andmise korral algab aegumistähtaeg nende otsuste kättetoimetamise aasta järgneva aasta 1. jaanuarist;2) muude rahaliste nõuete sundtäitmisele pööramine on võimalik aasta jooksul nõude esitamisest, samuti aegub iseseisev intressinõue (eraldi põhivõlast) ühe aasta jooksul;3) nähakse ette aegumise katkemise alused: seoses maksuvõla tasumise ajatamisega, maksude tasumise tähtaja pikendamisega, pankrotiavalduse esitamisega ja täitemenetluse alustamisega. Katkemise korral hakatakse tähtaega uuesti arvestama pärast aluste äralangemise aastale järgneva kalendriaasta 1. jaanuarist. Näiteks juhul, kui maksuvõla tasumise ajatamise otsus tunnistatakse kehtetuks, hakatakse aegumist arvestama kehtetuks tunnistamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist, mitte maksukohustuse täitmise tähtpäevast.

Lõike 4 täiendamine punktiga 5 (kehtiv alates 1.01.2009).MKS § 132 lg 4 aegumise katkemise seni kehtinud regulatsioon jätab aegumise katkestamata halduskohtu poolt esialgse õiguskaitse abinõude rakendamise korral. Sellest tulenevalt võib pikemate kohtuprotsesside korral maksukohustuse sundtäitmine aeguda, kui kohus on näiteks kohaldanud esialgset õiguskaitset ja peatanud haldusakti täitmise (vt HKMS § 12¹ lg 3 p 1). Sellisel juhul ei rakendu ükski MKS § 132 lg 4 sätestatud aegumise katkemise alustest.

Maksu- ja Tolliameti praktikas on esinenud juhtumeid, kus kohus on kohaldanud vaidluse ajaks õiguskaitse abinõusid, mille tulemusel maksuhalduril ei ole õigus teha aegumise katkemise toiminguid ning kuna vaidlus oli kohtus üle 7 aasta, aegusid kohustused. Et vältida tahtlikku venitamist läbi vaidluse ja kohtumenetluse venitamise, lisatakse aegumise katkemise asjaoluna õiguskaitse abinõude rakendamine.

§ 132. Sundtäitmise aegumistähtaeg(kehtiv alates 1.01.2014)

MKS §-s 132 muudetakse maksusumma sundtäitmise aegumise põhimõtteid. Muudatusega vähendatakse nii deklaratsiooni kui ka haldusakti (nt korraldus) alusel sissenõutava maksusumma sundtäitmise aegumistähtaega seitsmelt aastalt viiele aastale. 1.02.2013 seisuga oli isikute maksuvõlg riigi ees kokku 344 479 788 eurot. Maksuvõla kogusummast ligi 101 miljonit eurot on pankrotis olevate ja juba likvideeritud isikute maksuvõlg ning ligi 53,3 miljonit eurot maksuvõlg, mille sissenõudmine on MTA hinnangul maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu. Seega on maksuvõla kogusummast ligikaudu 44,8% ehk 154,3 miljoni euro laekumine vähetõenäoline. Muudatuse eesmärgiks on saavutada üksikjuhtumitele sobivate lahenduste leidmisel maksumenetluses õigusrahu, mis seotud ebatõenäoliselt rahuldatavate nõuete menetlemisega.

1.02.2013 seisuga oli 14601 isikul maksuvõlg kogusummas 56,4 miljonit eurot tekkinud enne 2008. aastat. MTA hinnangul on otstarbekas vähendada maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaega seitsmelt aastalt viiele aastale, kuna vanemate kui 5 aasta vanuste nõuete tasumine on ebatõenäoline (2011. a tasuti 5 aasta vanuseid nõudeid kogu summast 1 %) ning sissenõudmine ebaefektiivne.

169

Lõikes 3 sätestatakse, et intressinõude sundtäitmine tuleb läbi viia aegumistähtaja jooksul s.o viie aasta jooksul intressinõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Kehtiva MKS § 132 lõike 2 kohaselt tuleb intressinõude sundtäitmist alustada aegumistähtaja jooksul, kuid § 132 lõikes 2 sätestatud tähtaeg ei reguleeri sundtäitmise läbiviimise kestust. 2012. aasta jooksul määras maksuhaldur maksukohustuslastele intressinõudeid summas 18 miljonit eurot. 1.02.2013 seisuga oli eelnimetatud summast veel tasumata 9,1 miljonit eurot. Seega laekus maksukohustuslase intressinõude esitamisele järgneva aasta jooksul vähem kui 50% esitatud intressinõuetes märgitud maksusummast. Seetõttu on põhjendatud sätestada intressinõude sundtäitmise läbiviimise aegumistähtajaks viis aastat arvates intressinõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Teiseks põhjuseks on aegumistähtaegade ühtlustamine eesmärgiga tagada isikutele selgus sundtäitmise aegumistähtaja arvestamisel.Oluliselt muudetakse maksusumma sundtäitmise aegumise katkemise aluseid. Kehtiva MKS-i kohaselt katkestab maksusumma sundtäitmise aegumise maksuhalduri poolt tehtav iga sundtäitmise toiming, maksuvõla tasumise ajatamine või maksude tasumise tähtaja pikendamine. Seetõttu võib maksusumma sundtäitmise aegumise tähtaeg venida põhjendamatult pikaks. Lõike 5 muudatuse kohaselt ei too nimetatud toimingud enam kaasa maksusumma sundtäitmise aegumise katkemist.

Samuti täpsustatakse maksusumma sundtäitmise aegumise katkemist seoses pankrotimenetlusega. Kehtiva MKS § 132 lõike 4 punkti 3 kohaselt katkeb maksusumma sundtäitmise aegumine pankrotiavalduse esitamise korral. Praktikas puudub maksuhalduril ülevaade pankrotiavalduste esitamisest, kui esitajaks ei ole maksuhaldur ise. Muudatuse kohaselt ei ole maksusumma sundtäitmise aegumise katkemine enam seotud pankrotiavalduse esitamisega, vaid pankroti väljakuulutamisega. Samuti ei too maksusumma sundtäitmise aegumise katkemist kaasa võlgniku saneerimisavalduse või võlgade ümberkujundamise avalduse esitamine. Maksusumma sundtäitmise aegumine katkeb muudatuse kohaselt kohtu poolt saneerimismääruse või võlgade ümberkujundamise avalduse menetlusse võtmise määruse tegemise korral. Muudatuste põhjuseks on asjaolu, et praktikas puudub vajadus maksusumma sundtäitmise aegumise katkestamiseks, kui esitatud avaldust menetlusse ei võeta.

Sundtäitmise aegumistähtaja osas regulatsiooni muutmine teenib eesmärki, et maksukohustuslasele saabuks tema maksuvõlgade ja nende sissenõutavuse osas ettenähtava ajaperioodi jooksul õigusrahu. Sissenõudmistoimingute näol on tegemist isiku suhtes sunni rakendamisega maksuhalduri poolt. Seega peavad lubatud sissenõudmistoimingud olema proportsionaalsed ja piisavalt määratletud. Sundtäitmise osas aegumistähtaja regulatsiooni muutmise läbi muutub isikule selgemaks selle arvestamine, millise ajaperioodi jooksul on riigil õigus tema suhtes maksuvõla sissenõudmise eesmärgil sundi rakendada. Regulatsiooni täpsustamine tagab, et maksukohustuslasel on võimalik riigi käitumist sissenõudmistoimingute näol ette näha ning sellega arvestada. Õigusrahu on oluline ka riigi seisukohalt, et tagada oma maksuvõla sissenõudmisega seotud ressursside võimalikult optimaalne planeerimine.

§ 133. Maksuhalduri pädevus riigi, valla või linna esindajana likvideerimis-, pankroti- ja kohtumenetluses

Sätestatud on maksuhalduri õigus esindada riiki, valda või linna maksuvõlgade sissenõudmisel likvideerimis-, pankroti-ja kohtumenetluses. Selline õigus tuleneb küll ka Vabariigi Valitsuse seadusest, vastavate asutuste põhimäärustest, kohaliku

170

omavalitsuse korralduse seadusest ja maksukorralduse seadusest, mis räägib maksuhalduri kohustusest maks sisse nõuda. Samas on otstarbekas see konkreetselt sätestada, eriti juhtudel, mil riiki võiks esindada Maksu- ja Tolliamet. Siis ei ole hädavajalik mõlema ameti esindajate kohalviibimine.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012). 1. jaanuarist 2012 jõustusid kohalike maksude seaduse ja maksukorralduse seaduse muudatused, mille kohaselt kaotati kohalike maksude loetelust müügimaks ja paadimaks. Ühtlasi kaotavad kehtivuse sätted, mis volitavad kohaliku omavalitsuse volikogu sõlmima müügimaksu kogumiseks halduslepingut MTA piirkondliku struktuuriüksusega. Seetõttu ei saa edaspidi MTA piirkondlik struktuuriüksus esindada maksuvõlgade sissenõudmisel valda või linna likvideerimis-, pankroti- ja kohtumenetluses.

Lõikes 3 on sätestatud maksuhalduri õigus esitada avaldus maksukohustuslase pankroti väljakuulutamiseks alles pärast seda, kui täitetoimingute tulemusel ei ole õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda. Maksuhaldur peab püüdma enne võlga sisse nõuda. Kohtute asjatu avaldustega koormamine ei ole otstarbekas, kui asutusel on pädevus võla sissenõudmiseks.

Paragrahvi 133 lõige 4 (kehtiv alates 1.07.2007).Paragrahvi 133 lõike 4 lisamine võimaldab viia maksumenetluse läbi oluliselt kiiremini – esitada pankrotiavaldus põhjendatud kahtluse korral enne maksuhalduri või kohtutäituri poolt sooritatud täitetoiminguid. Sätet saab rakendada asjas, kus isik on peale revisjoniakti saamist otsustanud koheselt võõrandada vallas- või kinnisvara. Kui on selgelt ette näha, et maksusumma sissenõudmine ei anna tulemusi, saab maksuhaldur pankrotiseaduse § 10 lõike 2 punktile 3 tuginedes esitada pankrotiavalduse tehingute tagasivõitmiseks, ärikeelu kohaldamiseks vms.

Pankrotiseaduse § 10 lõike 2 punkti 3 kohaselt peab võlausaldaja võlgniku maksejõuetuse põhistamiseks muu hulgas tuginema ühe valikuna sellele, et võlgnik hävitab, peidab või raiskab oma vara või teeb raskeid juhtimisvigu, mille tagajärjel ta on muutunud maksejõuetuks või on muul viisil tahtlikult põhjustanud oma maksejõuetuse.

Maksu- ja Tolliameti andmetel on tulnud ette juhtumeid, kus tahtlikult enda maksejõuetuse põhjustamise eesmärgil on võõrandatud esimeste kuude jooksul pärast revisjoniakti kättesaamist kinnisvara mitmeid kordi. Selle tulemiks on kinnisvara heauskne omandamine uute omanike poolt ning hilisemad aastaid kestvad kohtumenetlused on lootusetud. Seega ei ole põhjendatud piirata maksuhalduri õigust esitada pankrotiavaldus ainult peale MKS § 133 lõikes 3 sätestatud toimingute tegemist ning maksuhaldurile tuleb samuti võimaldada esitada pankotiavaldus pankrotiseaduse § 10 lõige 2 punkti 3 alusel.

§ 134. Sundtäitmine rahvusvahelise ametiabi korras (KEHTETU alates 1.01.2012)

MKS § 134 on kehtetu, kuna see on kaetud MKSi § 514 sätestatuga.Paragrahv võimaldab ka välisriigi maksunõuete või kõrvalkohustuste sundtäitmist maksuhalduri poolt, kui tegemist on Eestis elava või asuva või Eestis vara omava maksukohustuslase vastu nõude pööramisega. Välisriik peab esitama selleks kehtiva täitedokumendi, mida on võimalik täita. Tegemist on §-51 kirjeldatud rahvusvahelise ametiabi osutamisega. Kui isik ei ole nõus maksusumma või muude kohustustega,

171

mida selle paragrahvi alusel täidetakse, siis ta peab pöörduma vaidluste lahendamiseks välisriigi pädeva asutuse poole.

Lõige 3 (kehtiv alates 1.01.2009).Vajalik on sätestada MTA võimalus taotleda sundtäitmise rakendamist välisriigi pädevalt asutuselt.

2. jagu Kohustuste täitmise tagamine

13. peatüki 2. jao pealkirja muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS 13. peatüki 2. jao pealkirja täpsustatakse. Kehtivas seaduses on pealkirjaks „Mitterahaliste kohustuste täitmise tagamine”. Paragrahvi 136¹ lisamisega vastavasse jakku tuleb muuta pealkirja, kuna täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist puhul on tegemist rahalise kohustuse täitmise tagamisega. Kuna nüüd on antud jaos nii rahalised kui mitterahalised kohustused, siis uueks pealkirjaks on „Kohustuste täitmise tagamine”.

§ 135. Sunnivahendite rakendamine

Mitterahaliste kohustusi, mille täitmisele saab sundida asendustäitmise ja sunniraha seaduses ettenähtud korras, on maksukorralduse seaduses sätestatud kolmel juhul: 1) sunniraha deklaratsiooni või deklaratsioonis paranduste esitamisele sundimiseks;2) sunniraha teabe või tõendite esitamisele sundimiseks;3) asendustäitmine mõõturite või tõkendite paigaldamise sundimiseks.

Lisaks ülalkirjeldatud juhtumitele on võimalik sätestada täiendavaid sunnivahendeid maksuseadustes. Sunnivahendite kasutamise raamseadus üksikute haldusõiguse eriseaduste jaoks on asendustäitmise ja sunniraha seadus, mis sätestab mitmeid õigusriigist tulenevaid üldpõhimõtteid. Eelkõige rakendatava sunnivahendi vastavus taotletavale eesmärgile, et sunnivahendi adressaati võimalikult vähesel viisil koormates sundida teda kohustuse täitmisele.

Sunnivahendi rakendamise peatab põhjendatud taotluse alusel kas halduskohtunik või maksuhaldur, kusjuures maksuhaldur ei peata rohkem kui kaheks kuuks.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.07.2014).MKS § 135 lõiget 1 täiendatakse viitega §-le 258, mille alusel kohaldatakse sunniraha töötamise registreerimise kohustuse täitmata jätmise eest. Muudatus on vajalik, et tagada sunniraha kohaldamisele ühtne regulatsioon ning laiendada §-st 135 tulenevat ka töötamise registreerimise kohustuse täitmata jätmisel määratavale sunnirahale.

Lõike 2 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).Sunnivahendi rakendamise võib lisaks üksikule halduskohtunikule peatada ka kollegiaalne kohtukoosseis halduskohtus, ringkonnakohtus või Riigikohtus.

§ 136. Sunnivahendi rakendamise hoiatus

Sunniraha ja asendustäitmise rakendamise kavatsusest tuleb isikut eelnevalt hoiatada. Kõigepealt antakse kohustuse täitmiseks tähtaeg ja üheskoos sellega teeb maksuhaldur sunnivahendi rakendamise soovi korral kirjaliku hoiatuse kohustuse tähtpäevaks täitmata jätmise tagajärje kohta.

172

Lõigetes 2 ja 3 on sätestatud üldnõuded hoiatusele, mis peaasjalikult identsed AtSS sätestatuga. Lõikes 4 on sätestatud, et kui ühe ja sama kohustuse täitmise tagamiseks soovitakse kasutada mitut sunnivahendit tuleb märkida sunnivahendite rakendamise järjekord. Näiteks, kui maksuhaldur annab mingi dokumendi esitamiseks tähtaja, siis võib ta määrata kohe esimesel korral hoiatuse andmisel, et esimeseks haldusaktis näidatud kuupäevaks kohustuse täitmata jätmise korral tuleb maksta 64 eurot sunniraha, teiseks haldusaktis näidatud kuupäevaks 150 eurot jne.

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2012).MKSi § 136¹ kohaselt on maksuhalduril õigus taotleda halduskohtu luba kõigi MKSi § 130 lõikes 1 sätestatud täitetoimingute sooritamiseks või taotleda kohtult luba pöörduda kohtutäituri poole täitetoimingute sooritamiseks, kui MKS § 130 lõikes 1 sätestatud täitetoiminguid ei ole asjas võimalik sooritada või kui see ei oleks suure tõenäosusega tulemuslik. Käesoleval hetkel tuleneb halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) §-st 741, § 29 lõikest 3 ja § 30 lõike 2 punktist 2 koostoimes MKS §-ga 1361 põhiseaduse § 24 lõikes 5 sätestatud edasikaebeõiguse piirang. Nende sätete kohaselt ei ole isikul võimalik esitada määruskaebust kohtu määruse peale, millega antakse luba teha MKS §-s 1361 nimetatud haldustoiming, samuti vastava ringkonnakohtu määruse edasikaebamiseks Riigikohtule. HKMS § 29 lõige 3 ja § 30 lõige 2 punkt 2 koostoimes MKS §-ga 1361 on vastuolus põhiseaduse § 24 lõikega 5. Põhiseaduse § 24 lõikes 5 sätestatud edasikaebeõigust on riivatud eesmärgiga tagada kohtumenetluse ökonoomsus ja maksude laekumist puudutavate asjade kiire lahendamine. Edasikaebeõiguse riive ei ole proportsionaalne, kuna kaebeõiguse piiramine ei ole kõige leebem vahend maksude parema laekumise ja kohtumenetluse ökonoomia saavutamiseks. MKS §-i 1361 lõike 4 lisamisega viiakse MKS § 1361

kooskõlla põhiseaduse § 24 lõikega 5. Muudatus on samuti kooskõlas 1.01.2012. a jõustuva HKMS regulatsiooniga.

Määruskaebuse esitamise õiguse andmine maksukohustuslasele tuleneb sellest, et täitetoimingute sooritamiseks antud määrusega mõjutatakse maksukohustuslase õigusi. Maksukohustuslase õiguse efektiivseks kaitseks peab kõnealusel isikul olema võimalus kohtumäärus edasi kaevata. Maksukohustuslasega võrdsete võimaluste loomiseks ning avalike huvide kaitseks antakse seadusega ka maksuhaldurile määruskaebuse esitamise õigus.

Lõikes 5 on sätestatud, et kui maksuhaldur tahab rakendada üht liiki sunnivahendit mitme kohustuse täitmise tagamiseks, tuleb hoiatuses märkida sunnivahend iga kohustuse kohta eraldi. Näiteks tehakse maksumaksjale korraldus esitada deklaratsiooni parandused ja ka puuduvad dokumendid. Mõlema kohustuse täitmisele sundimiseks on võimalik määrata eraldi sunniraha. Sellisel juhul peab olema taas konkreetselt märgitud summa, mis kohustuse täitmatajätmise korral tuleb tasuda.

§ 136¹. Täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist Kehtib alates 1.01.2009.

Antud sätte loomise vajaduse on tinginud praktika käigus maksuotsuste täitmisel tekkinud probleemid. Nimelt ei ole väga harvad juhtumid, kus maksukohustuslane alustab kohe pärast maksukontrollist teada saamist enda maksejõuetuse tekitamist. Näiteks Maksu- ja Tolliamet Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi PMTK) andmetel on alates 2004. a kuni 2008. aastani arvatavalt tahtlikult maksejõuetuse tekitanud ca 65 maksukontrollis olevat maksukohustuslast, võõrandades näiteks maksurevisjoni ajal kinnisvara kolmandatele isikutele. PMTK on alates 2004. a lõpust algatanud 19

173

pankrotimenetlust ning antud menetlused on 90% ulatuses suunatud tehingute tagasivõitmisele, kahju tekitaja hagemisele. Samas jäävad paljuski menetlused algatamata, kuna kontrollperioodil, peale vara võõrandamist, muudab registervara mitu korda omanikku ning selle vara hilisem tagasivõitmine on praktiliselt lootusetu. Samuti peab pankrotimenetluses arvestama võlausaldajate võrdsuse printsiibiga, täiendava menetluse krediteerimisega, ressursi koormamisega ja 3-6 aastase menetlusega. Kokkuvõttes tähendab maksumenetluse käigus end maksevõimetuks muutnud isik riigile vaid kulusid ja seda nii maksumenetluses kui hilisemas kohtumenetluses. Lisaks mõttetutele kulutustele tähendab antud olukord ka reaalset ohtu ühetaolise maksustamise põhimõtte rakendumisele maksuõiguses. Seega on mõttetute kulutuste ennetamiseks ja ühetaolise maksustamise tagamiseks vajalik täitetoimingute sooritamise võimaluse tagamine ka enne maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse kindlaksmääramist.63

Täitetoimingu sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist on võimalik juhtumil, kui maksumenetluse ajal tekib maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et näiteks pärast maksuotsuse tegemist võib maksuotsuse sundtäitmine just maksukohustuslase enda tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Sellisel juhul võib Maksu- ja Tolliameti piirkondliku struktuuriüksuse juhataja teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et teha MKS § 130 lõike 1 punktides 1 kuni 5¹ sätestatud täitetoimingud.

Halduskohtule esitatud taotlus, saada luba toimingu sooritamiseks, peab olema motiveeritud ning selles tuleb märkida põhjendus, millest nähtub võimaliku maksukohustuse sissenõudmise oluline raskenemine või võimatus, maksukohustuse hinnanguline suurus, andmed tagatise kohta, mille esitamisel maksuhaldur lõpetab täitetoimingud.MKS § 130 lõike 1 punktides 1 kuni 5¹ sätestatud täitetoimingud, mille sooritamist peab maksuhaldur vajalikuks. Kohtule jääb diskretsioon otsustamaks, millist täitetoimingut peab ta vajalikuks.

Maksukohustuslasel on võimalik lõpetada täitetoimingud, kui ta esitab MKS 12. peatükis sätestatud tagatise ning see rahuldab maksuhaldurit. Samuti on maksukohustuslasel õigus esitada vaie täitetoimingu vaidlustamiseks vastavalt MKS 14. peatükile.

Täitetoimingute sooritamine enne maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse kindlaksmääramist on käesoleva regulatsiooni kohaselt võimalik üksnes läbi halduskohtu, täpsemalt pärast halduskohtust haldustoimingu sooritamiseks loa saamist. Kohtu kaasamine välistab antud juhul eksekutiivvõimu omavoli ning tagab maksuhalduri otsustuse sõltumatu kontrolli. Halduskohtu näol vahelüli sissetoomine kaitseb maksumaksjat ennetavalt täitevvõimu rutakate otsuste eest ning kindlustab ka maksumaksja õigusi riivavate otsuste kõrgema kvaliteedi.

Maksuhaldur hinnangul võib tänastel tingimustel esitada halduskohtule ca 25 haldustoimingu sooritamise loataotlust aastas. Seega halduskohtute koormus käesoleva regulatsiooni jõustumisel suureneb väheolulises ulatuses.

63 Vastavalt Riigikohtu 28.01.2008 otsusele haldusasjas nr 3-1-1-60-07 ei saa riik kriminaalasjas enam tsiviilnõude rahuldamist nõuda. See viib paralleelmenetluseni, kus lisaks kriminaalmenetluse läbiviimisele esitatakse haldusmenetluses esmalt maksunõue äriühingu vastu ja seejärel vastutusotsuse kaudu füüsilistele isikutele. Kohtueelses kriminaalmenetluses ei saa enam tsiviilhagi tagamiseks arestida maksumaksja vara. Riik ei saa enam oma huve kriminaalmenetluses kaitsta. Täitetoimingu sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist lahendab maksuhalduri jaoks ka kriminaalmenetlusliku probleemi.

174

Lõike 1 ja lõike 2 punkti 4 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Maksuhalduri senine praktika näitab, et ühetaolise maksustamise põhimõtte tagamiseks vajab maksuhaldur õigust taotleda halduskohtult luba sooritada MKS § 130 lõike 1 kõikides alapunktides sätestatud täitetoiminguid. Seda juhul, kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. MKS § 1361 sätestatud eelaresti võimalust laiendatakse sellest tulenevalt ka MKS § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud täitetoimingule – sissenõude pööramine rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele.

See, millises rahalises ja ajalises ulatuses maksuhaldur keelumärget rakendab, on maksuhalduri diskretsiooniotsus. Maksuhalduri sellekohane haldusakt peab olema motiveeritud, st sealt peab nähtuma põhjendatud kahtlus, mis ajendas maksuhaldurit eelaresti kohaldama. Kohtule jääb lõplik diskretsioon otsustamaks, kas ja millist täitetoimingut peab ta vajalikuks.

Täitetoiming lõpetatakse, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Maksukohustuslasel on lisaks õigus esitada vaie täitetoimingu vaidlustamiseks.Eelaresti laiendamine rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele täiendab võimalusi maksupettuste vastu võitlemisel. Rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele sissenõude pööramine on vajalik eelkõige äriühingute puhul, mille vara koosneb vaid üksikutest töövahenditest (nt arvuti, postkast ja pangakonto). Taoliste ettevõtete maksukohustuse täitmise tagamiseks ei ole maksuhalduril muud arvestatavat võimalust kui pangakonto arestimine. Kirjeldatud probleemsed juhtumid on aktuaalsed näiteks kütuse- ja metalliäris.

Lisaks võimalusele taotleda kohtult luba seada eelarest maksukohustuslase rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele, antakse maksuhaldurile õigus taotleda kohtult luba pöörduda täitetoimingute sooritamiseks ka kohtutäituri poole, kui MKS § 130 lõikes 1 sätestatud täitetoimingute sooritamine ei ole võimalik või see ei oleks suure tõenäosusega tulemuslik.

Maksuhalduril endal ei ole õigust pöörata sissenõudeid varale, mida ei kanta registrisse, mistõttu tuleb maksukohustuse täitmise tagamiseks taolise vara (nt kütus) arestimise puhul pöörduda kohtutäituri poole. Seda võimalust võib maksuhaldur kasutada erandjuhul, kui on selgelt ette näha teiste täitetoimingute võimatus. Muudatuse vajaduse tingib muu hulgas laialt levinud kütusepettuste skeem, mille puhul pangakonto ega registervara arestimine ei pruugi alati anda tulemusi. Kütusepettuse skeem on lihtne ning maksuhaldurile teadaolevalt lühidalt järgmine. Pettuses osalev reaalset majandustegevust mitteomav isik kantakse majandustegevuse registrisse ning on registreeritud ka käibemaksukohustuslaste registris. Majandustegevuse registris registreerimise päevast hakkab tema nimel liikuma kütus teisest liikmesriigist. Deklareerimiskohustuse täitmise tähtpäeva saabumisel üldjuhul selle isiku nimel enam kütust ei saadeta ning sama tegevust alustatakse teise äriühinguga (st skeem kordub). Maksuhalduri esmase tähelepanu alla jõuab isik käibemaksukohustuslaste registri järelkontrolli kaudu, kus kontrollitakse ettevõtluse olemasolu. Pangakonto arestimine annab tulemusi juhul, kui seotud isikud ei ole saanud võtta kasutusele rahaliste vahendite arestimist ennetavaid meetmeid. Maksuhalduril on siin põhjust eeldada, et kütuseskeemide puhul liiguvad rahalised vahendid kolmandate isikute pangakontode vahendusel, samas kui kütus liigub endiselt isiku enda nimel. Seega on kirjeldatud skeemide puhul lisaks pangakonto arestimise

175

võimalusele vaja täiendavat võimalust arestida kohtu loal ja kohtutäituri vahendusel ka kütust ning vajadusel muud vara, mida registrisse ei kanta. 

Lõige 1¹ (kehtiv alates 1.12.2012).Edaspidi võib esitada kaebuse MTA haldusakti või toimingu peale kaebaja elu- või asukoha järgi, on põhjendatud lisada sarnane erand ka MKS § 1361 alusel halduskohtult loa taotlemise menetluse kohta. HKMS § 264 lg 3 sätestab, et haldustoiminguks annab loa kohus, kelle tööpiirkonnas asub luba taotlev haldusorgan, kui seaduses ei ole sätestatud teistsugust kohtualluvust. Muudatus, millega sätestatakse MKS-is teistsugune kohtualluvus juhtudel, kui maksuhaldur esitab taotluse täitmist tagavate toimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist ning suunates taotluse menetlemise selle isiku elu- või asukohajärgsesse halduskohtusse, kelle suhtes täitetoiminguks loa andmist taotletakse, võimaldab maksukohustuslasel osaleda hõlpsamini tema kohtuasja läbivaatamisel.

Lõigete 1 ja 11 muutmine ning lõiked 12 ja 13 (kehtiv alates 1.02.2014).MKS § 1361 lõike 1 muutmine on tingitud vajadusest anda selgemad piirid täitmist tagavate toimingute sooritamisel. Muudatus on seotud MKS § 130 muutmisega, kus kehtiva lõike 1 punkti 6 sõnastus annab maksuhaldurile pea kõik täitemenetluse seadustikus sätestatud võimalused täitetoimingute tegemisel. Luuakse alused, millest lähtuvalt saab kohus valida rakendava meetme ning anda luba maksuhaldurile või kohtutäiturile täitetoimingute sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist.

MKS § 1361 lõige 1 jagatakse õigusselguse huvides kaheks, jättes lõikesse 1 maksuhalduri õiguse pöörduda halduskohtusse taotlusega täitetoimingu sooritamiseks enne rahalise nõude või kohustuse määramist. Maksuhalduri õigus taotleda kohtult kohtutäiturile loa andmist täitetoimingute sooritamiseks sätestatakse loogilise järjestusena lõikes 11. Kehtiva redaktsiooni lõikes 11 sätestatu viiakse lõikeks 13.

Võrreldes kehtiva regulatsiooniga antakse MKS § 1361 lõikes 11 maksuhaldurile piiratumad võimalused kohtutäituri poole pöördumisel. Kui MKS § 130 lõikes 1 sätestatud täitetoimingute sooritamine ei ole asjas võimalik või ei oleks see suure tõenäosusega tulemuslik, võib maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik taotleda halduskohtult kohtutäiturile loa andmist järgmiste täitetoimingute sooritamiseks:1) punktis 1 on nõuete tagamise meetmena sätestatud vara arestimine või selle

asendamise võimalusel raha deponeerimine. Vara arestimist taotletakse juhul kui MKS § 130 lõikes 1 sätestatud toimingute sooritamine ei annaks soovitud tulemust või seda seoses vara arestimise õiguse puudumisega ei saaks maksuhaldur teha. Vara arestimise asendamine raha deponeerimisega on põhjendatud näiteks olukorras, kus suures koguses kütuse arestimine ning selle hilisem hoidmine on ebamõistlikult koormav. Sellest tulenevalt saaks vajadusel meetme asendada ka realiseerimise, müügi ning sellest tulenevalt raha tasumisega deposiiti. Sarnane situatsioon võib esineda ka kiiresti rikneva toidukaubaga.

2) punktis 2 toodud abinõu kohaldatakse olukorras, kus võlgnikuga seotud hüve on kolmandate isikute käsutuses. Maksuhaldur saab taotleda kohtult kolmandate isikute suhtes näiteks keeldu täita võlgniku ees kohustus, mis ei seisne raha maksmises, sh keelata võlgnikule üle anda vallasvara, kinnisasja omandiõigus, tema osa pärandvarast vms. Kui mitterahalise kohustuse täitmise keelamine on võlgniku suhtes kohustatud isikule liiga koormav, siis täidetakse kohustus kohtutäiturile, kes korraldub üleantud hüve hoidmise ja/või realiseerimise. Kui kolmanda isiku kohustus seisneb raha maksmises, on kohtul õigus kohustada isikut tasuda raha kohtu ettenähtud pangakontole. 

176

MKS § 136 lõikes 12 sätestatakse TsMS eeskujul maksuhalduri, maksukohustuslase või vastutusotsuse adressaadi õigus taotleda kohtult vara müüki ja sellest saadud raha deponeerimist selleks ette nähtud kontol. Seda eelkõige juhul, kui eseme väärtus võib oluliselt langeda või kui eseme hoidmine põhjustaks ülemääraseid kulutusi.

MKS § 1361 lõige 11 viiakse lõikeks 13 ning seda täiendatakse teise lausega. Kui maksukohustuslase või vastutusmenetluse adressaadi elu- või asukoht ei ole teada või ei ole Eestis, võib maksuhaldur esitada taotluse halduskohtule, mille tööpiirkonnas on asjassepuutuva vara asukoht. Maksukohustuslase ja vastutusotsuse adressaadi elu- või asukoht võib olla küll teadmata või asuda teises riigis, kuid Eestis asuva vara puhul on oluline selle allutamine sundtäitmisele olenemata isiku asukohast. MKS § 1361 muudatustega seonduvalt täiendatakse ka täitemenetluse seadustiku § 2 lõikes 1 sätestatud täitedokumentide loetelu ning kohtutäituri seaduses olevat kohtutäituri tasu regulatsiooni.

Lõike 4 muutmine (kehtiv alates 1.02.2014).Täiendatakse MKS § 1361 lõiget 4, et võimaldada edasikaebeõigust teostada ka menetlusvälisel isikul, kelle õiguseid eelaresti seadmine võib puudutada. Kehtiva redaktsiooni kohaselt ei ole muudel isikutel peale maksukohustuslase ja maksuhalduri õigust esitada MKS § 1361 lõigetes 1 ja 11 nimetatud taotluse rahuldamise või rahuldamata jätmise määruse peale määruskaebust.

Ühisomandis olevale kinnisasjale käsutamise keelumärke seadmine võib riivata intensiivselt ka menetlusosaliseks mitte oleva abikaasa omandipõhiõigust, kui käsutamise keeld ei ole piiratud maksukohustuslase osaga ühisomandist. Keelumärke seadmise aluseks olev määrus on maksukohustuslase abikaasa kohta tehtud otsus põhiseaduse § 24 lõike 5 tähenduses, mille edasi kaebamise õigust võib seadusega põhimõtteliselt piirata. Viidatud juhul ei ole edasikaebeõiguse piiramine siiski õigustatud. Edasikaebeõiguse puudumise tõttu ei ole isikul võimalik kaitsta oma omandipõhiõigust täitetoimingutega põhjustatavate intensiivsete riivete eest. HKMS § 265 lõike 3 kolmanda lause kohaselt jõustub haldustoiminguks loa andmise määrus selle kättetoimetamisel taotlejale ehk viidatud juhul MTA-le. Seega ei takista edasikaebeõiguse andmine taotletud haldustoimingu sooritamist ega kahjusta maksude parema laekumise eesmärki. Riigikohtu üldkogu on sellest tulenevalt tunnistatud MKS § 1361 lõike 4 põhiseaduse § 24 lõikega 5 vastuolus olevaks ja kehtetuks osas, milles see säte ei võimalda isikul, kelle vara suhtes andis MKS § 1361 alusel MKS § 130 lõikes 1 nimetatud täitetoimingu tegemiseks esimest korda loa ringkonnakohus, esitada loa andmise määruse peale määruskaebust Riigikohtule64.

Muudetav säte reguleerib määruskaebuse esitamise õigust, olles seega kohtumenetlust reguleeriv säte ja kuulub põhiseaduse § 104 lõike 2 punktis 14 nimetatud konstitutsioonilise seaduse reguleerimisalasse.

Lisatakse ka kaebeõigus MKS § 136 lõikes 12 sätestatud meetme rakendamise peale.

14. peatükk Vaidemenetlus

§§ 137. – 149.

14. peatükis on reguleeritud maksuvaidluste kohtueelse lahendamise kord, eeskujuks on olnud haldusmenetluse seadus vaidemenetlust reguleeriv peatükk.

64 RK ÜK 9.04.2013 otsus kohtuasjas nr 3-3-1-82-12, vt: http://www.nc.ee/?id=11&tekst=222558673

177

Vaidluste lahendamise kord:1) isik saab lisaks maksuhalduri haldusaktidele vaidlustada kohtueelses korras ka maksuhalduri viivitust, tegevusetust ja ametiisiku taandamisest keeldumist ja vaide või taotluse tagastamist (§ 137 lg 2, § 144);

2) enne 1.07.2004 kehtinud maksukorralduse seaduse kohaselt esitab haldusakti vaidlustamiseks kaebuse (kõrgemalseisvale asutusele) või vastulause (samale asutusele), kehtiva seaduse järgi esitatakse vaie MTA-le piirkondliku struktuuriüksuse kaudu (kehtetu alates 1.12.2012);Jäetakse välja MTA piirkondlikke struktuuriüksuste kaotamisel sisutühjaks osutuv säte, mille kohaselt vaie piirkondliku struktuuriüksuse haldusakti või toimingu peale esitatakse sama piirkondliku struktuuriüksuse kaudu. Eelnev tähendab, et vaide esitamisel kaob senine kaheastmelisus

3) haldusakti vaidlustatakse 30 päeva jooksul, toimingu vaidlustamiseks on ette nähtud samuti 30 päeva toimingust teadasaamisest;

4) vaidele esitatavad nõuded (§ 139) ning vaja on vaide esitaja kinnitus selle kohta, et antud asjas ei toimu kohtumenetlust või pole jõustunud kohtuotsust;

5) vaide esitamise tähtaja ennistamise võimalus maksuhalduri poolt (§ 141), samuti isiku õigust vaie enne otsuse tegemist tagasi võtta (§ 141);

6) vaides puuduste kõrvaldamiseks antakse kuni 10-päevane tähtaeg;

7) vaide tagastamise alustena on juhud, kui samas asjas on olemas jõustunud kohtuotsus või toimub kohtumenetlus. Seda nii juhul, kui vaie on just esitatud (§ 143 lg 3), kui ka juhul, kui kaebus kohtusse esitatakse vaide lahendamise ajal (§ 148 lg 3);

8) Maksu- ja Tolliameti piirkondliku maksukeskuse haldusakti või tegevuse peale tuleb vaie Maksu- ja Tolliametile esitada piirkondliku maksukeskuse kaudu. Vaie tuleb edastada 7 päeva jooksul (§ 145). Kui piirkondlik maksukeskus leiab, et vaie on põhjendatud, võib ta selle ise rahuldada;Kehtetu alates 1.12.2012.Jäetakse välja MTA piirkondlikke struktuuriüksuste kaotamisel sisutühjaks osutuv säte, mille kohaselt vaie piirkondliku struktuuriüksuse haldusakti või toimingu peale esitatakse sama piirkondliku struktuuriüksuse kaudu. Eelnev tähendab, et vaide esitamisel kaob senine kaheastmelisus

9) vajadusel võib vaide lahendamiseks teha paikvaatlust, kaasata eksperte jne (§ 147 lg 2);

10) üldjuhul vaadatakse vaie läbi 30 päeva jooksul selle vastuvõtmisest vaiet lahendava maksuhalduri poolt (§ 147 lg 3). Maksuhalduril on õigus nõuda täiendavaid dokumente ja lahendada vaie 5 päeva jooksul dokumentide saamisest (juhul, kui 30 päeva vaide lahendamiseks on juba möödunud);

11) § 147 lg 4 alusel võib maksuhaldur vajaduse korral vaide läbivaatamise tähtaega pikendada kuni 10 päeva;

178

12) täpsemalt on reguleeritud maksuhalduri volitused vaide läbivaatamisel (§ 148), ette on nähtud maksuhalduri õigus vaide rahuldamise korral jätta vaideotsus vormistamata vaid teha vaides taotletud toiming või haldusakti muudatus;

13) vaidemenetlusse on toodud tõendamiskoormust puudutav säte. Maksusumma vaidlustamise korral on maksukohustuslasel kohustus tõendada, et summa on valesti määratud. Samas on toodud lõikes 2 erand, kui maksukohustuslasel ei ole teatud tõendeid, mida valdab ainult maksuhaldur, on tõendamiskoormus nende tõendite osas maksuhalduril.

§ 143 lõike 3 muutmine (kehtiv alates 1.01.2009).Kui vaide esitajale on antud tähtaeg 10 päeva puuduste kõrvaldamiseks (MKS § 142) ja puudusi ei ole kõrvaldatud, ei saa teha otsust vaide esitamisest 7 päeva jooksul. Seega on vaja sätestada eraldi võimalus sellise juhtumi osas.

§ 144 lõike 1 muutmine (kehtiv alates 18.11.2005).Täiendatud on sätet ka vaide esitamise tähtajaga. Muudatus on oluline, et vältida praktikas tekkinud segadust vaide tagastamise otsuse peale kaebuse esitamise tähtaja osas.

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).Seoses MTA piirkondlike struktuuriüksuste kaotamisega jäetakse sättest välja viited piirkondliku struktuuriüksuse poolt tehtud vaide tagastamise otsusele. Taasesitatakse kaebeõigus ja selle realiseerimise tähtaeg MTA tehtud vaide tagastamise otsuste puhul.

§ 145. Vaide edastamine (KEHTETU alates 1.12.2012)

§ 145 jäetakse välja MTA piirkondlike struktuuriüksuste kaotamisel sisutühjaks osutuv paragrahv, mille kohaselt piirkondlik struktuuriüksus edastab temale laekunud vaide koos vajalike dokumentide ja omapoolse kirjaliku seisukohaga 7 päeva jooksul menetlemiseks MTA-le.

Paragrahvi 147 muutmine (kehtiv alates 18.11.2005).Asendatakse õigusselguse huvides sõna "maksuhaldurile" sõnaga "haldusorganile". Alates 1. jaanuarist 2004 riiklike maksude maksuhalduril kohalikke asutusi ei ole - tegemist on ühe valitsusasutusega Vabariigi Valitsuse seaduse § 39 mõttes. Asutuse regionaalsetel struktuuriüksustel on maksukorralduse seadusest ning maksuseadustest tulenev pädevus anda haldusakte ja sooritada toiminguid maksuõigussuhetes Maksu- ja Tolliameti nimel. Seetõttu on ka mõistetav, et võimalik vaie Maksu- ja Tolliameti regionaalse struktuuriüksuse kaudu antud haldusaktile või sooritatud toimingule esitatakse Maksu- ja Tolliameti keskasutusele. Regionaalne struktuuriüksus on vaidemenetluses lähteorgan ning Maksu- ja Tolliameti keskasutus - vaideorgan. Paraku maksukorralduse seaduse osundatud sätetest see üheselt ei nähtu. Näiteks sätestas varem kehtiva sõnastuse kohaselt maksukorralduse seaduse § 147 lõige 3, et vaie vaadatakse läbi 30 päeva jooksul, arvates selle vastuvõtmisest vaiet lahendava (st läbivaatava) maksuhalduri poolt. Kuna riiklike maksude maksuhalduri puhul on arvates 1. jaanuarist 2004 tegu ühtse valitsusasutusega, siis võib maksukorralduse seaduse § 147 lõike 3 tõlgendamisel jõuda järeldusele, et vaide läbivaatamise tähtaeg hakkab kulgema vaide riiklike maksude maksuhalduri regionaalsesse struktuuriüksusesse (lähteorganile) laekumise päevale järgnevast päevast. Samas võib teistsugusel rõhuasetusel (rõhuga mitte institutsioonile, vaid protsessile) aru saada, et vaide läbivaatamise tähtaeg hakkab kulgema riiklike maksude maksuhalduri keskasutusse (vaideorganisse) saabumise päevale järgnevast päevast, milline

179

lähenemine on ka otstarbekas. Vältimaks vääritimõistmist, kasutatakse edaspidi maksukorralduse seaduse § 147 lõike 2 osalauses, samuti lõigetes 3-5 mõistet "vaiet läbivaatav haldusorgan" vaideorgani tähenduses eristamaks haldusakti kohta käivaid dokumente valdavast asjaomasest haldusorganist (§ 147 lõike 2 punkt 1), samuti haldusakti andnud haldusorganist (§ 147 lõike 2 punkt 4) ehk lähteorganist.

§ 147 lõike 2 punktid 1 ja 4 (kehtetud alates 1.12.2012).Jäetakse välja MTA seesmise töökorralduse küsimusi käsitavad sätted: vaidemenetleja õigus nõuda vajadusel haldusakti andjalt või toimingu sooritajalt asja kohta käivaid dokumente ja kirjalikke selgitusi. Võttes arvesse, et piirkondlike struktuuriüksuste kaotamine peaks minimeerima MTA killustatust, on eeldatav, et õige vaideotsuse tegemiseks vajaminev informatsioon jõuab esmatasandi ametnikult vaidemenetlejani ka ilma seaduse tagatiseta. Pealegi näitab MTA vaidemenetluse praktika, et suurem osa täiendavalt vajaminevast teabest on vaidemenetleja jaoks kättesaadav organisatsioonisiseste andmekogude kaudu, ilma esmatasandi ametniku poole pöördumatagi.

§ 147 lõike 5 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).MKS § 147 lõike 5 teises lauses sätestatud viiepäevane tähtaeg vaide läbivaatamiseks on praktikas osutunud liiga lühikeseks. Näiteks juhul, kui tõendid esitatakse vahetult enne puhkepäevi või enne pikemaid riiklike pühasid. Muudatuse kohaselt võetakse tähtaja arvutamisel aluseks mitte kalendri- vaid tööpäevad ning uute tõendite läbivaatamise aega pikendatakse seega viie tööpäevani.

§ 148 lg 1 p 1, p 3 ja p 4 ning § 149 lg 3 muutmine (kehtiv alates 1.12.2012).Esmalt korrigeeritakse vaidemenetluse lahendite alal praktikas ilmnenud ebakõla. MKS § 148 lg 1 p 1 sätestab, et vaide sisulise lahendamise korral on maksuhalduril õigus rahuldada vaie ja tunnistada haldusakt kas täielikult või osaliselt kehtetuks ning kõrvaldada haldusakti faktilised tagajärjed. Küll aga ei arvesta seadus juhtumitega, kus ei ole võimalik rahuldada vaiet täielikult, vaid seda tehakse osaliselt, nt juhul, kus vaie sisaldab mitut taotlust, haldusakti kehtetuks tunnistamise taotlus on vaid üks nendest, see rahuldatakse ning muid taotlusi ei rahuldata. Probleemne võib olla ka olukord, kus vaides esitatakse vaid üks taotlus, nt tunnistada kehtetuks maksuotsus käibe- ja tulumaksu määramise kohta. Vaidemenetluses tunnistatakse maksuotsus käibemaksu osas kehtetuks, kuid tulumaksu osas jäetakse jõusse. Eelviidatult on täna olemas õiguslik alus näitena toodud maksuotsuse osaliseks kehtetuks tunnistamiseks, kuid selle pinnalt oleks eksitav väita, nagu saanuks vaie rahuldatud.

Käsitledes vaidemenetluse ühe võimaliku otsustusena ettekirjutuste tegemist haldusakti andjale või toimingu sooritajale, loobutakse viidetest haldusakti andnud või toimingu sooritanud „haldusorganile“, mis pole MTA kui konsolideeritud organisatsiooni puhul enam kohane. Küll aga ei saa ettekirjutusest (vaideotsuse resolutsiooni osana) täielikult loobuda, kuivõrd teatud juhtudel on otstarbekam lasta asi uuesti üle vaadata maksuhalduri esmatasandil kui et asuda tegema uut sisulist otsust vaidemenetluses. Sama vajadus võib kerkida siis, kui tuleb taastada vaide kaudu vaidlustatud ja vaidemenetluses õigusvastaseks tunnistatud toimingu tegemisele eelnenud olukord. Eeltoodud põhjustel viidatakse muudatuses „asjaomasele struktuuriüksusele“, st MTA osakonnale. Nt vaideotsusega, mis käsitleb revidendi poolt koostatud maksuotsust, võib panna ülesande asja uuesti otsustamiseks kontrolliosakonnale. Vaideotsusega asjaomasele osakonnale pandud ülesande täitmise eest vastutab selle osakonna juhataja. Oluline on ka märkida, et kuna kõnealune ülesanne sisaldub vaideotsuses eneses, mitte aga pole eraldiseisev halduse-sisene dokument, on vaide esitajal võimalik seda halduskohtus vaidlustada.

180

Lisatakse täiendus, et ka osalise vaide rahuldamise korral peab vaideotsus olema põhjendatud ja sisaldama selgitust edasikaebamise korra kohta.

§ 151. Edasikaebamise õigus

Paragrahvi 151 muutmine (kehtiv alates 1.01.2004).Paragrahv 151 lõike 1 viimane lause on praktilises elus tekitanud vääritimõistmisi. Õigusselguse huvides on parem, kui kõik isikud üheselt aru saavad, mida ja kuidas nad vaidlustama peavad. Seaduse muudatus tagab selle, et vaideotsuse vaidlustamisel kohtus vaidlustatakse ka esialgne haldusakt (samuti aitab see jagada koormust halduskohtute vahel). Vaidemenetluse läbimisel jääb halduskohtusse pöördumisel halduskohtumenetluse esemeks vaideotsus ning kontrollimisele kuuluks ka esialgne haldusakt tervikuna või osas, mis oli vaidemenetluse esemeks, kuid jäeti vaideotsusega rahuldamata. Vaideotsuse põhjendustega mittenõustumise korral tühistatakse selles osas ka esialgne haldusakt, täites nõndaviisi kaebe-eesmärgi, milleks on haldusakti adressaadi õiguste kaitse. Seaduse muudatus ühtlustas halduskohtusse kaebuse esitamise juhud halduskohtumenetluse seadustikuga.

15. peatükk Maksuõiguserikkumiste eest kohaldatavad karistused

15. peatükk on välja töötatud karistusseadustiku jõustumisega arvestav variant. Erinevuseks võrreldes enne 1.07.2002 a kehtinud maksukorralduse seaduses toodud sanktsioonidest on see, et kehtiv maksukorralduse seadus näeb ette nii juriidilise kui füüsilise isiku haldusvastutuse, seni sätestas viimase haldusõiguserikkumise seadustik. Kuna tegemist on karistusseadustikku arvestava variandiga, jõustuvad vastavad sätted koos karistusseadustikuga (vt § 169 lg 2) ning senini kohaldatakse varemkehtinud maksukorralduse seaduse § 30 (vt § 166).

Teokoosseisudes, mille eest võib väärteo (ehk end. haldusõiguserikkumise) eest karistada:1) dokumentide, esemete jm teabe esitamata jätmine, hilinenud esitamine, samuti

enda registreerimata jätmise eest juhul, kui pole tehtud sunniraha rakendamise hoiatust;

2) deklaratsiooni esitamisega hilinemise eest juhul, kui pole tehtud sunniraha rakendamise hoiatust;

3) eraldi on välja toodud raskeveokimaksuga seotud sanktsioon, kuna tegemist on registreerimistunnistuse ümbervormistamise kohustusega ning ümbervormistamata dokumentidega raskeveoki kasutamisega;

4) valeandmete või võltsitud dokumentide esitamise eest;5) valeandmete esitamise tulemusel maksudeklaratsioonis ettenähtust väiksema

maksusumma deklareerimise eest (väärarvutus);6) maksu kinni pidamata jätmise eest ja kinnipidamise tõendi väljastamata jätmise

eest;7) maksuhalduri tegevuse takistamise eest juhul, kui selle eest pole ette nähtud

sunniraha rakendamise võimalust;8) mõõturi või tõkendi rikkumise eest;9) maksumärgita mänguautomaadiga või mängulauaga hasartmängu korraldamise

eest.

Erisuseks on see, et mitmed eelpooltoodud punktides (1, 2, 4, 7) loetletud tegudest on koondatud ühte paragrahvi ning neid tegusid nimetatakse koondnimetusega

181

"maksuhalduri tegevuse takistamine". Samas on jäetud eelnimetatud mõiste lõplikult sisustamata.

§ 152. Maksude väärarvutus (KEHTETU alates 15.03.2007)

§ 153. Maksusumma kinnipidamata jätmine (KEHTETU alates 15.03.2007)

§ 153¹. Maksude maksmisest kõrvalehoidumine Kehtib alates 15.03.2007.

Kuna KarS-is sätestati uued maksukuritegude koosseisud, siis uuendati samal põhimõttel ka väärteokoosseisud, mis on üles ehitatud samalaadselt (st loobutud on maksukoosseisude eristamisest maksukohustuse järgi). Väärteo ja kuriteo eristamiskriteeriumiks on see, kui suur summa riigile maksudena laekumata jäi või siis välja peteti – kui see summa jääb alla suure kahju (01.01.2011 on see eurot) piiri, siis on tegemist väärteoga ja kui summa ületab suure kahju piiri, siis on tegemist kuriteoga. See tähendab, et enam ei sõltu maksusüüteo toimepanemisel teo karistatavus väärteona või kuriteona sellest, kas isik on sama teo varem toime pannud. Väärteo ja kuriteo eristamiskriteeriumiks jääb üksnes summa, millises ulatuses on riigile kahju tekitatud. Seoses karistusseadustikus sätestatud rahatrahvi maksimummäära tõstmisega on ühtlasi tõstetud ka juriidilistele isikutele ette nähtud rahatrahvi maksimummäärasid maksualaste väärtegude eest.

Väärteona on karistatav maksude tasumisest kõrvalehoidumine, mis hõlmab maksude väärarvutuse, deklareerimata jätmise ja kinnipidamiskohustuse rikkumise. Ära on kaotatud ka senine väärteoprejuditsioon, mille puhul oli põhimõtteliselt võimalik karistada isikut maksukuriteo eest juhul, kui teda on üks kord väärteo korras karistatud väikese maksusumma (näiteks 10 euro) deklareerimata jätmise eest ja kui ta seejärel enne karistatuse kustumist jätab veel teist korda esitamata tühist maksusummat puudutava deklaratsiooni.

§ 153². Maksukelmus Kehtib alates 15.03.2007.

Maksundusliku väljapetmise puhul on sisuliselt tegemist kelmuse eriliigiga, mille puhul ei hiilita maksude tasumisest poolpassiivselt kõrvale, vaid petetakse riigilt maksumenetluse kaudu raha välja. See nõuab ka karistuslikult märksa karmimat kohtlemist. Maksuhaldurile teadvalt valeandmete esitamise eest tagastusnõude suurendamise eesmärgil on füüsilisele isikule karistuseks kuni 300 trahviühikut (12 eurot) ja juriidilise isiku trahv kuni 32 000 eurot (500 000 krooni).

§ 154. Maksuhalduri tegevuse takistamine

Lõige 3 kehtetu alates 15.03.2007. Paragrahvi 154 lõike 3 kohaselt ei karistata isikut sama paragrahvi lõikes 1 sätestatud väärteo eest, kui isikule on tehtud sunniraha kohaldamise hoiatus. See aga on vastuolus menetluse kohustuslikkuse põhimõttega. Igale avastatud rikkumisele peab järgnema kohane menetlus. Õigusriigis tundub uskumatuna, et maksuhaldurile on sisuliselt antud õigus valida, kas kohaldada isikule rikkumise eest sunniraha või karistada teda teo toimepanemise eest. Eriti lubamatu tundub see kehtiva õiguse kohaselt, kui väärtegu n-ö kasvab üle kuriteoks – esmakordne rikkumine on väärtegu, teistkordne aga juba kuritegu.

182

§ 154¹. Aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud eeskirjade rikkumine

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Maksukorralduse seaduses jäetakse välja seadusesisesed viited kehtetutele MKS §-dele 152 ning 153 ning asendatakse viidetega asjakohastele paragrahvidele. Kehtivad maksuõigusrikkumiste eest kohaldatavad karistused on sätestatud MKS §-des 1531

ning 1532.

§ 155. Aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud eeskirjade rikkumine (KEHTETU alates 1.09.2002)

Uuendusena on paragrahvis 155 sätestatud vastutus aktsiisiga maksustatavate kaupadega seotud eeskirjade rikkumise eest. Kuna nii alkoholi- kui tubakaaktsiisi seadusest tulenevad mitmed erinõuded kaupade pakendamisele ja märgistamisele, on otstarbekas ette näha üldised karistused. Näiteks saab selle sätte alusel karistada maksumärgita sigarettide edasitoimetamise eest.

§ 155¹. Aktsiisilao pidamisega seotud kohustuse täitmata jätmine Kehtib alates 1.01.2005.

Aktsiisiseaduses sätestatud aktsiisilaopidamisega seotud kohustuse täitmata jätmise eest, kui puudub käesoleva seaduse §-s 152 või 154 sätestatud väärteo koosseis, – karistatakse rahatrahviga kuni 300 trahviühikut. Sama teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik, – karistatakse rahatrahviga kuni 32 000 eurot (50 000 krooni).

Lõike 1 muutmine (kehtiv alates 1.01.2011).Maksukorralduse seaduses jäetakse välja seadusesisesed viited kehtetutele MKS §-dele 152 ning 153 ning asendatakse viidetega asjakohastele paragrahvidele. Kehtivad maksuõigusrikkumiste eest kohaldatavad karistused on sätestatud MKS §-des 1531

ning 1532.

§ 155². Ebaseaduslikud toimingud aktsiisivabalt sisseveetud mootorkütusega Kehtib alates 1.04.2003.

Mootorsõiduki standardses kütusepaagis aktsiisivabalt sisseveetud kütusega ebaseaduslike toimingute ja tehingute tegemise eest – karistatakse rahatrahviga kuni 300 trahviühikut. Sama teo eest, kui selle on toime pannud juriidiline isik, – karistatakse rahatrahviga kuni 32 000 eurot (50 000 krooni).»

§ 160. Karistuse määramise aegumine (KEHTETU alates 6.04.2009)

Vastav regulatsioon viidi üle karistusseadustikku.Karistuse määramine aegub kolme aastaga täitmata jäetud kohustuse täitmise tähtpäevast arvates. Karistusseadustiku kohaselt aeguks väärtegu kahe aastaga. Seoses sellega, et maksu määramine aegub 3 aastaga ning maksuhalduril on seega 3 aasta jooksul võimalik maksu tasumist kontrollida, peame vajalikuks üldreeglist erandi kehtestamist, et maksuhalduril oleks võimalik karistust kohaldada ka kolmandal aastal avastatud rikkumiste eest.

Kui maksuhaldur kontrollib 3-ndal aastal maksude tasumise õigsust, siis avastatavad väärteod on selleks ajaks aegunud. Seoses Karistusseadustikus toodud koosseisudega väärib äramärkimist, et juhul, kui maksuhaldur kontrollib kolmandal aastal

183

maksumaksjat ja avastab õiguserikkumise, mille tulemusel jäi maksudena maksmata alla 500 000 krooni, ei saa isikut karistada ei haldus- ega kriminaalkorras. Väärtegu on aegunud ja kriminaalkorras vastutusele võtmise eelduseks on suurem kahju, kui tekitati ning varasemat väärteokaristust isikul ka ei ole. Selliseid juhtumeid võib sama isikuga tekkida korduvalt, sest seekordse õiguserikkumise eest karistust määrata ei saa ja kahju jääb igakordselt alla 500 000 krooni.

Seepärast jääme selle juurde, et maksuväärteod peavad aeguma tavakorrast aasta võrra pikema aja jooksul. Ka kehtivas maksukorralduse seaduses on aegumistähtaeg 3 aastat.Väärteokaristuse väljajätmise tulemusel saaks karistada isikut kriminaalkorras ainult siis, kui teoga on kahju tekitatud üle 500 000 krooni. See ei oleks samuti soovitav olukord. Rahandusministeerium proovis haldus-ja kriminaalkorras karistamise eristamiseks kasutada tahtlust Kuritegudena karistataks tahtlikku tegu, väärteona ainult ettevaatamatusest toime pandud tegu. Sellisel juhul tekkivat JM esindaja sõnul situatsioon, kus kurjategijad jäävat karistuseta, sest karistusseadustik sätestab, et väärtegu on nii tahtlikult kui ettevaatamatusest toime pandud tegu. Samas oleks loomulikult võimalik sätestada maksukorralduse seaduses tingimus, et väärtegu on tegu juhul kui see on toime pandud ettevaatamatusest. Sellisel juhul oleks kriminaalkorras karistatavad kõik tahtlikud teod, kuid see tooks Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonnale kaasa liiga suure töökoormuse.

§ 161. Karistusest vabastamine (KEHTETU alates 6.04.2009)

Enne revisjoni või õiguserikkumise menetluse alustamist tehtud kirjaliku ülestunnistuse korral vabastatakse isik karistusest. Muudatuse eesmärgiks on soodustada isikuid enne revisjoni algust neile maksudeklaratsioonis teadaolevaid vigu ja puudujääke üles tunnistama. Revisjon on põhjalik ja kulukas kontrolltoiming ning seejuures tuleb tagada maksimaalne kaasaaitamiskohustuse täitmine revideeritava poolt. Kuid paraku on revideeritav karistusähvarduse tõttu dilemma ees, kas õigusrikkumine üles tunnistada või mitte. Analoogne säte on ka Saksa maksukorralduse seaduses, samuti Iirimaa vastavates õigusaktides.Normi sõnastus oli segane, sest pealkirja kohaselt on tegemist karistusest vabastamisega, kuid karistust saab siiski määrata või mõista ning samuti ka sellest vabastada alles pärast seda, kui menetlus on läbi viidud. Tekib küsimus, kuidas on võimalik karistusest vabastada osaliselt enne menetluse alustamist. Ka normi tekstis räägitakse karistusest vabastamisest, kuid samas öeldakse ka, et seda tehakse enne õiguserikkumise menetluse alustamist.

Paragrahvis toodud regulatsioon on oma olemuselt pigem väärteomenetluse lõpetamine otstarbekusest. Kui isik tunnistab vigu ja puudujääke, siis selle tulemuseks on ju see, et ta kohustub tegelikult tasuma ka summad, mis on jäänud seni tegemata. See on aga tegelikult reguleeritud VTMS §-s 30. Paragrahv sätestab väärteomenetluse lõpetamise otstarbekuse kaalutlusel, väärteoga tekitatud kahju hüvitamise või alaealiste komisjonile väärteoasja materjalide üleandmise korral. Paragrahvi 30 lõike 1 punkt 2 lubab menetlejal väärteomenetluse lõpetada, kui menetlusalune isik on väärteoga tekitatud kahju vabatahtlikult hüvitanud. Kui kahjusid pole hüvitatud, kuid menetlusalune isik on nõus seda tegema, siis on mõistlik lõpetada menetlus § 30 lõike 1 punkti 1 alusel ehk otstarbekusest. Normiselguse saavutamiseks tunnistatakse MKS § 161 kehtetuks.

16. peatükk Rakendussätted

184

§ 163. Käesoleva seaduse kohaldamine enne selle jõustumist tekkinud maksukohustustele

Lõige 1 sätestab, et enne uue seaduse jõustumist tekkinud maksukohustuse määramisel pärast 1.07.2002 rakendatakse uues seaduses sätestatut. Siinkohal on mõeldud maksuotsuse andmisega seotud regulatsiooni laienemist.

Lõige 2 kehtetu alates 1.01.2003.Lõike 2 kohaselt arvestatakse intresse selles määras, mis kehtis võla eksisteerimise ajal. Uues seaduses sätestatud määr rakendub seaduse jõustumisest. Uue seaduse järgi on intressimääraks 0,06 % päevas , mitte 0,07 % nagu momendil rahandusministri poolt maksukorralduse seaduse § 28 alusel kehtestatud määr.

Samuti tuleb silmas pidada, et juhul kui tahtliku maksude deklareerimata jätmise korral määratakse tagantjärele 6 aastat hiljem maksusumma ja sellelt arvestatakse ka intresse, tuleb arvestada võla eksisteerimise ajal kehtinud intressimäära (st rakendussäte on vajalik just selles kontekstis).

Lõige 21 (kehtiv alates 7.07.2003).Enne käesoleva seaduse jõustumist kehtinud õigusaktidest tulenenud ja tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud intressi maksmisest ei teki maksukohustuslasel õigust kahju hüvitamisele. Pärast 2002. aasta 5. novembrit maksuhalduri poolt esitatud intressinõuded käesoleva seaduse jõustumisele eelnenud ajavahemiku eest on kehtetud. Kõik muud kehtivad intressinõuded kuuluvad täitmisele. Riigikohtu 5.11.2002 otsus nr 3-4-1-8-02. Muudatuse eesmärgiks on viia MKS § 163 kooskõlla EV Põhiseadusega. Vastavasisulise ettepaneku esitas õiguskantsler Riigikogule 27. veebruaril 2002.a. Riigikogu otsustas õiguskantsleri ettepanekut aktsepteerida ning rahanduskomisjonile tehti ülesandeks algatada sellekohane seaduseelnõu.

Lisaks õiguskantsleri ettepaneku aktsepteerimisele peab Riigikogu rahanduskomisjon vajalikuks õigusselguse loomist, püüdes rakendussättes (§ 163) kirjeldada kujunenud õiguslikku olukorda. Tagada tuleb ka õiguskindlus. Tekkinud olukord on segadusttekitav ning Riigikogu rahanduskomisjon ei pea võimalikuks piirduda vaidlusaluse sätte kehtetuks tunnistamiseta ilma täiendavaid selgitusi andmata. Sätte eesmärgiks ei ole õigusliku olukorra muutmine, vaid abistava iseloomuga rakendusliku normi kehtestamine, mis sisaldab seadusandja nägemust enda antud aktide kohaldamiseks.

MKS § 163 lõike 2 kehtetuks tunnistamine ning täiendamine paragrahvi uue lõikega 21.

MKS § 163 lõike 2 kehtetuks tunnistamine puudutab isikuid, kellele selle alusel on esitatud intressinõue. Kehtetuks tunnistamine on vajalik õiguskantsleri ettepaneku aktsepteerimiseks. Sätte kehtetuks tunnistamise tulemusel tunnistatakse kehtetuks ka selle alusel esitatud intressinõuded. Isikud, kellele on intressinõue esitatud ajavahemiku eest enne 1.07.2002, vabanevad selle täitmise kohustusest, intressi tasunutele aga tagastatakse § 163 lõike 2 alusel tasutud intress (uue lõike teine lause) MKS § 163 lõike 21 1. lauset kohaldatakse isikute suhtes, kes on intressid tasunud enne uue MKS jõustumist kehtinud õigusaktide alusel. Nende intresside tasumist ei loeta riigivastutuse seaduse (edaspidi RVS) ja enne selle jõustumist kehtinud kahju

185

hüvitamise üldpõhimõtete alusel hüvitamisele kuuluvaks kahjuks st. eelnimetatud intresside tasumisest kahju hüvitamise nõudeid ei tulene.

MKS § 163 lõike 21 2. lause eesmärgiks on luua selgus isikute osas, kellele on intressinõue esitatud pärast Riigikohtu lahendit st. MKS § 163 lõike 2 (täna kehtivas redaktsioonis) alusel. Kuna nende intressinõuete õiguslik alus tuleb põhiseadusega kooskõlla viimiseks tunnistada alates jõustumisest (1.01.2003) kehtetuks, muutuvad kehtetuks ka sätte alusel antud haldusaktid. Eelnimetatud isikud intresse tasuma ei pea, tasutud intressid tagastatakse. Välistatakse ka ajavahemikus 5.11.2002 - 1.01.2003 esitatud võimalike intressinõuete kehtivus.

MKS § 163 lõike 21 3. lause puudutab isikuid, kelle suhtes on olemas kehtiv intressinõue (täitmiseks kohustuslik on kätte toimetatud haldusakt). Need isikud peavad intresse tasuma.

Juhul, kui intressinõue on vaidlustatud ja intressinõude täitmine peatatud, siis tulenevalt halduskohtumenetluse seadustikust (või maksuhalduri poolt peatamise korral MKS-st) intressi tasuda ei tule - seni kuni selgub vaidluse tulemus. Juhul, kui vaidluse tulemusel jääb intressinõue tühistamata, st. see jääb kehtima, tuleb intressid haldusakti täitmise peatamise aluse äralangemise tõttu tasuda. Kui kohus leiab, et intressinõue tuleb tühistada, ei ole enam kehtivat nõuet, mida tuleks täita.

Õiguslik mõju erinevatele isikute gruppideleIsikute grupiti on Riigikohtu 5.11.2002 lahendi õiguslik mõju erinev. Seaduses pakutav regulatsioon lähtub Riigikohtu lahendi õiguslikust mõjust.1. Isikud, kes on intressi tasunud ja kes:a) ei ole intressinõuet vaidlustanud - kahju ei hüvitata ja intresse ei tagastata, riigivastutuse seadus ja kahju hüvitamise üldpõhimõtted välistavad kahju hüvitamise võimaluse;b) on intressinõude vaidlustanud ja kelle asjas on olemas jõustunud kohtuotsus, mille edasikaebamise tähtaeg:- on möödunud – kohtuotsus on jõus ja kuulub täitmisele. Kahju ei hüvitata ja intresse ei tagastata, riigivastutuse seadus välistab kahju hüvitamise võimaluse;-ei ole möödunud – kui kohus otsustas enne MKS § 163 lõike 2 jõustumist intressinõude tühistada, ei saa maksuhaldur enam intresse nõuda. Pärast intressinõude tühistamist langeb maksmise õiguslik alus ära;kui kohus otsustas pärast MKS § 163 lõike 2 jõustumist intressinõude jõusse jätta, siis isik saab nõuda selle tühistamist ja ka makstud intressi tagastamist;c) on intressinõude õigeaegselt vaidlustanud ja vaidlus on pooleli -saab nõuda intressinõude tühistamist ning põhiseadusevastaseks tunnistatud õigusaktide mittekohaldamist.

2. Isikud, kes ei ole intresse tasunud jaa) kellele ei ole intressinõuet esitatud- maksuhalduril ei ole võimalik enam intressinõuet ka esitada ehk intresse uuesti määrata;b) kes on intressinõude õigeaegselt vaidlustanud -kui protsess käib, peab kohus intressinõude tühistama ja intressi tasuma ei pea, intressi ei tule tasuda ka vaidluse kestel, kui haldusakti täitmine on peatatud;c) kes ei ole intressinõuet vaidlustanud - kui intressinõue on jõustunud, kuid täitmata, tuleb see vaatamata õigusvastasusele täita.

3. Eraldi on vaadeldavad isikute grupid, mis tekkisid Riigikohtu 5. 11. 2002 otsuse järel:

186

1. Maksuamet tunnistas intressinõude kehtetuks ja:a) taastas selle pärast MKS § 163 lõike 2 jõustumist (1.01.2003)- § 163 lõike 2 alusel esitatud nõuded on kehtetud;b) seda ei taastanud - uuesti intresse enam määrata ei saa.

2. Maksuamet ei tunnistanud ettekirjutust kehtetuks -- kui isik ei ole intressinõuet õigeaegselt vaidlustanud ja haldusakti täitmist ei ole halduskohtumenetluses või vaidemenetluses peatatud, tuleb kehtivat ettekirjutust täita. Tasumise korral kahju hüvitamist nõuda ei saa.

Eesmärk ei ole luua uusi õigussuhteid, vaid tagada õigusselgus. Sedastatakse kujunenud seisukohti. Seetõttu ei saa regulatsioon riivata ka isikute põhiõigusi.

On tõstatatud küsimus võimalikust vastuolust PS §-ga 25. Intresside tasumine ei ole käsitatav kahjuna PS § 25 tähenduses. Asjatundjad on viidanud, et antud konkreetsel juhul tagajärje hüvitamine kahjuna tooks hoopiski kaasa isikute põhjendamatu rikastumise riigi arvel, mis omakorda ei oleks kooskõlas PS § 25 mõttega.65

Riigivastutuse seaduse kohaselt võib isik nõuda õigustloova aktiga tekitatud kahju hüvitamist juhul, kui õigustloova aktiga rikuti oluliselt tema õigusi ja Riigikohus on tunnistanud vastava sätte kehtetuks või põhiseadusevastaseks. Riigivastutuse seadus ei kuulu antud juhul kohaldamisele, kuna tegemist ei ole isiku oluliste õiguste rikkumisega. PS § 113 eesmärgiks ei olnud keelata intressi võtmist, vaid kaitsta maksumaksjat riigivõimu omavoli eest66.

Olulise õiguse rikkumisega võinuks olla tegemist, kui seadusandja ei oleks ise samasugust intressimäära kehtestanud, st oleks pidanud rahandusministri poolt kehtestatud määra ebaõiglaseks.

Riigikogu erinevad koosseisud on aastaid aktsepteerinud rahandusministri tegevust intressimäärade kehtestamisel. Samuti on seadusandja kunagist tahet võimalik selgitada Riigikogu istungite stenogrammidest. Rahandusminister hr. Madis Üürike andis 25. augustil 1993 Riigikogu istungil maksukorralduse seaduse eelnõu arutelul Riigikogu liikme küsimusele vastates selgituse, et intressi kehtestamist rahandusministri poolt peetakse vajalikuks selle alandamise lihtsustamise eesmärgil ning andis ühtlasi teada, et intressimäära ei ole igal juhul kavas tõsta. Võib eeldada, et tollane Riigikogu koosseis aktsepteeris seaduse vastuvõtmisega rahandusministri esitatud selgitust ning tema tahteks oli anda rahandusministrile võimalus korrigeerida määra vastavalt inflatsioonile, et tagada õiglane kohtlemine antud aja oludes. Riigikogu oli rahandusministri kehtestatud intressimääradest aastaid teadlik ning ei pidanud seda ebaõiglaseks. Seda näitab ka Riigikogu 11.12.2002 vastu võetud seadusemuudatus, millega viidi intressimäärad seadusesse. Selleks, et tähtpäevaks tasumata maksusummalt võetav intress täidaks oma eesmärgi, tuleb määr kujundada arvestades inflatsiooni. Intressimäära vähendati inflatsiooni aeglustumise tempos.

Riigikogu rahanduskomisjon ei pea ka täna rahandusministri poolt kunagi kehtestatud intressimäärasid liiga suureks või ebaõiglaseks. Tuleb arvestada asjaoluga, et maksude tasumata jätmise tulemusel riigilt omavolilise laenu võtmine ei tohi olla odav. Maksusüsteem, mis muudaks viivitamise õigeaegsest tasumisest kasulikumaks, ei

65 Vt. ka I. Pilving " Põhiseadusevastase määruse alusel tasutud maksuintressi tagasinõudmine" Juridica 10/ 2002, lk 702 -70866 vt eelmist viidet, artiklis toodud argumentatsiooni ei ole siinkohal esitatud täies mahus

187

oleks efektiivne. Maksu tasumisega viivitanud isik säästab õigusvastaselt riigi arvel ning tekitab sellega ise ühiskonnale kulusid. Seega ei saa neile isikutele intresside tagastamist kuidagi pidada õiglaseks või õigustatuks või pidada intressi tasumise kohustust kahju tekitamiseks. Riik käitus intressimäära kehtestamise delegeerimisega õigusvastaselt vaid formaalses mõttes ning ka intressid vaidlustamata tasunud isikutel oleks olnud võimalik formaalne õigusvastasus seaduses ettenähtud tähtaja jooksul vaidlustada. Seadusega kahju tekitatud ei ole, kui intressi tasuti haldusakti alusel. Otsene seos on intressi tasumise ja haldusakti vahel, millega maksuhaldur kohustas maksukohustuslast intressi tasuma. Maksukohustuslane oleks saanud väidetava kahju tekkimist vältida haldusakti või toimingu vaidlustamisega.

Lähtudes eeldusest, et seaduse § 163 lõike 21 1. lausega ei looda sisuliselt uut õigust, ei eksisteeri vastuolu põhiseadusega.

Samuti on küsitud, kas pakutud regulatsioon on kooskõlas Riigikohtu 5.11.2002 otsusega.

Riigikohtu lahendiga tunnistati kuni 2002. aasta 1. juulini kehtinud intressimäära kehtestavad normid põhiseadusevastasteks. Riigikohus ei saanud tunnistada norme kehtetuks, kuna need olid juba kehtetuks tunnistatud. Kui Riigikohtu otsuses ei ole märgitud vastupidist, on otsuse mõju edasiulatuv st. põhiseadusevastaseid akte saab jätta kohaldamata vaidlustes, mis toimuvad pärast 5. novembrit 2002. Õigustloova akti põhiseadusevastaseks või kehtetuks tunnistamine ei ole alus vaidlustamise tähtaja ennistamiseks. Kaebuse esitamise tähtaja ennistamise mõjuvaks põhjuseks ei ole haldusaktiga puudutatud isiku suutmatus hinnata olukorda oma õigusi rikkuvaks, samuti tema vähesed õigusalased teadmised. Samuti ei ole kaebuse esitamise tähtaja ennistamise mõjuvaks põhjuseks kaebuse esitajale sobiva Riigikohtu seisukoha avaldamine.

Riigikohus jättis oma otsuses sõnaselgelt käsitlemata varasema regulatsiooni materiaalse s.o. sisulise põhiseaduspärasuse (Riigikohtu 5.11.2002 otsuse p. 14 viimane lause). Riigikogu annab asjas enda nägemuse, õigustloova akti andjal on õigus selgitada enda antud aktide tähendust.Samuti on seaduse arutelude käigus küsitud, kas pakutud regulatsioon on kooskõlas võrdse kohtlemise ja õiguspärase ootuse põhimõttega.

Võrdse kohtlemise küsimuse osas tuleb asuda seisukohale, et kui intressid tuleks tagastada neid kunagi tasunud isikutele, siis süvendataks sellega ebaõiglust ausate maksumaksjate ja maksu tasumisega viivitanud isikute vahel. Lähtume käsitlusest, et antud juhul ei tuleks RVS järgi nagunii kahju hüvitada. Seadusandja väljendab seaduses oma tahet, et antud juhtumil tuleks sellest põhimõttest ka lähtuda.

Seaduses on arvestatud isikute õiguspärase ootusega, kellel see tekkis Riigikohtu lahendi mõjul.

Kaasnevad kuludKuna § 163 lg 2 kehtetuks tunnistamise vajadus tuleneb Riigikohtu lahendist tulenevast õiguspärasest ootusest, siis olid alltoodud kulud tekkinud riigile juba varem, mitte käesoleva seadusega. § 163 lõige 2, mis seaduse kohaselt tunnistatakse kehtetuks, oli suunatud kulude vältimisele.

188

Määratud ja sisse nõudmata intresside kogusumma seisuga 05.11.2002 moodustas 2,5 miljardit krooni, millest ligikaudu 75 % tuleb lugeda ebatõenäoliselt laekuvaks. Maksuamet saanuks reaalselt laekuvaks pidada 300 miljonit krooni.

Riigil tuleb tagastada MKS § 163 lg 2 alusel tasutud intressid. Maksuameti andmetel on selle lõike 1.01.2003 kehtima hakanud redaktsiooni alusel esitatud intressinõudeid hinnanguliselt 92 miljoni krooni ulatuses. Ei ole teada, kui palju sellest summast on intresse tasutud, st kuulub tagastamisele. Seda, millises summas on juhtumeid, kus pooleliolevates kohtuvaidlustes tuleks intressid tagastada, ei ole kindlaks tehtud. Tuleb arvestada ka sellega, et riik ei saa enam esitada intressinõudeid ajavahemiku eest enne 1.07.2002. Summat, mis jääb riigil seetõttu saamata, on raske hinnata.

Samas tuleb silmas pidada, et kindlasti tuleb sisse nõuda maksusumma võlglastelt, kes intressi tasumise kohustusest vabanesid. Maksu põhivõlg tuleb sisse nõuda ka neilt võlglastelt, kellelt intressivõla sissenõudmist peetakse ebaperspektiivikaks.

Lõige 3 selgitab, mis saab senikehtinud seaduse alusel tehtud haldusaktidest juhul, kui neid tahetakse muuta või kehtetuks tunnistada. Siis laieneb uues seaduses sätestatud kord, loomulikult juhul, kui neid akte muudetakse või tunnistatakse kehtetuks pärast uue maksukorralduse seaduse jõustumist.

§ 164. Enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlgade sissenõudmine

Selle kohaselt jätkatakse varem määratud maksusummade ja intresside sissenõudmist selles seaduses sätestatud korras. Samuti on täpsustatud, et varem kehtinud seaduse alusel garandile tehtud ettekirjutused on sundtäitetavad uue maksukorralduse seaduse alusel. § 166 kohaselt jätkatakse vastulausete ja kaebuste lahendamist varem kehtinud seaduses sätestatud korras.

§ 165. Aegumise sätete kohaldamine

Aegumise puhul arvestatakse nende kohustuste, millele varem aegumistähtaega ette nähtud ei olnud (intress, maamaks), määramise aegumist alates uue maksukorralduse seaduse jõustumisest. Samuti on täpsustatud, et aegumise peatumise ja katkemise kohta sätestatut kohaldatakse üksnes juhul, kui see asjaolu, mis annaks aegumise katkemiseks või peatumiseks aluse, saabus pärast uue maksukorralduse seaduse jõustumist.

§ 167. Juriidiliste isikute karistamine enne karistusseadustiku jõustumist toimepandud teo eest

Eesmärk on tagada sanktsioonide olemasolu ajaks, mil karistusseadustik ja koos sellega karistusseadustikku arvestades välja töötatud maksukorralduse seaduse sätted pole veel jõustunud.

§ 168. Kriminaalkoodeksi alusel maksukuriteos süüdimõistetud isiku vastutus maksuvõla tasumise eest

Sätestab maksuhaldurile võimaluse maksuvõla sissenõudmiseks ka Kriminaalkoodeksi alusel maksukuriteos süüdimõistetud isikult. § 42 lõige 1 näeb ette ainult Karistusseadustiku alusel kuriteos süüdimõistetud isiku vastutuse tema kuriteo tulemusel riigile laekumata jäänud maksuvõla eest.

189

§ 1681. Füüsilisest isikust ettevõtja tegevuse peatamisest teatamine ja tema registrist kustutamine Kehtiv alates 1.01.2009.

Uue sätte lisamisega maksukorralduse seaduse rakendusosasse nähakse ette kord, kuidas toimub maksukohustuslaste registris registreeritud füüsilisest isikust ettevõtja tegevuse peatamisest ja tegevuse lõpetamisest teatamine füüsilisest isikust ettevõtjate äriregistrisse ümberregistreerimise perioodil (so 1.01.-31.12.2009).

§ 1682. Maksunõuet ületava intressi arvestamise peatumine Kehtiv alates 1.01.2012.

Seoses MKS § 119 lõike 1 muutmisega täiendatakse seadust §-ga 1682, mis sätestab intressi ülempiiri rakendumise tingimused ja korra. Intressi ülempiiri kohaldatakse edasiulatuvalt ainult pärast muudatuse jõustumist peetava intressiarvestuse osas. Muudatuse jõustumise hetkeks tekkinud ning maksunõuet ületavat intressivõlga ei kustutata. Muudatuse jõustumise päevast intressi juurde ei arvestata. Muudatusega tagatakse nende maksumaksjate võrdne kohtlemine, kellel muudatuse jõustumise hetkeks on intressi osas võlgnevus, mis ületab maksunõuet – sõltumata sellest, kas intressinõue on täidetud. Samas jäävad seni tekkinud ning maksunõuet ületavad intressisummad arvestusse endiselt üles ning maksuhaldur on kohustatud need üldises korras sisse nõudma. Maksuhaldur vabaneb maksunõuet ületavas osas intressi arvestamisest järk-järgult.

§ 1683 . Valla ja linna esindamine Kehtiv alates 1.01.2012.

MKS ei sisalda rakendussätteid kohaliku omavalitsuse esindamise kohta enne 2012. aasta 1. jaanuarit tekkinud müügi- ja paadimaksukohustustega seotud maksuvõlgade sissenõudmisel likvideerimis-, pankroti- ja kohtumenetluses. MKS § 1683 kohaselt saab enne 1. jaanuarit 2012 tekkinud maksukohustustega seotud võlgade sissenõudmisel esindada valda või linna likvideerimis-, pankroti- ja kohtumenetluses MTA piirkondlik struktuuriüksus vastavalt talle KoMSi alusel sõlmitud halduslepingus üleantud pädevusele.

§ 1684. Sundtäitmise aegumistähtaja arvestamine enne 2014. aasta 1. jaanuari tekkinud nõueteleKehtiv alates 1.01.2014.

Nähakse ette kord, kuidas toimub maksusumma sundtäitmise aegumistähtaja arvestamine enne 2014. aasta 1. jaanuarit tekkinud nõuetele. Sätestatakse, et enne 2014. aasta 1. jaanuarit tekkinud nõuete sundtäitmisele kohaldatakse alates 2014. aasta 1. jaanuarist kehtivat MKS §-s 132 sätestatud sundtäitmise aegumistähtaega. Enne 2014. aasta 1. jaanuari määratud intressinõuetele ja muude maksuhalduri poolt sissenõutavatele rahalistele kohustustele kohaldatakse kuni 1.01.2014 kehtinud sundtäitmise aegumistähtaja regulatsiooni. Sätestatakse, et kui sundtäitmise aegumine on katkenud MKS § 132 lõikes 4 sätestatud alusel, mis ei ole alates 2014. aasta 1. jaanuarist enam aegumise katkemise aluseks, loetakse aegumise katkemise alus äralangenuks 2014. aasta 1. jaanuarist arvates ning uus aegumistähtaeg ei hakka kulgema. Nimetatud rakendussätted on isikuid soosivad ning ei oma ehtsat ega ebaehtsat tagasiulatuvat negatiivset mõju, kaitstes selliselt PS §-ga 10 hõlmatud usalduskaitse põhimõtet. Rakendussätte kehtestamata jätmisel tekiks põhjendatud

190

kahtlus regulatsiooni vastavusest lisaks eelnimetatud põhimõttele ka PS-s sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttele.

§ 1685. Kohtute ja prokuratuuri nõuete üle arvestuse pidamine Kehtiv alates 1.04.2014.

MKS § 1 lõikes 6 ning § 133 lõikes 1 tehtavaid muudatusi rakendatakse alates 2014. aasta 1. jaanuarist sissenõutavaks muutuvatele MKS § 1 lõikes 6 nimetatud rahalistele kohustustele.

Varasemalt tekkinud nõudeid MKR arvestusse üle ei võeta ning nende nõuete tasumise, tagastamise jms üle peetav arvestus jääb edasi SAP-i.

§ 1686. Töötamise registrisse kehtivate andmete ülekandmineKehtiv alates 1.07.2014.

Ravikindlustuse seaduse § 17 lõige 1 punktide 1 ja 2 alusel ravikindlustuse andmekogusse kantud isikuandmed ning kindlustuskaitse tekkimise, lõppemise ja peatumise aluseks olevad andmed kantakse töötamise registrisse 2014. aasta 1. juuli seisuga. Andmete ülekandmist korraldab Rahandusministeeriumi Infotehnoloogiakeskus koos välise arendajaga (kes valitakse riigihankega).

§ 170. Seaduse jõustumine

Seadus jõustub 1. juulil 2002.

Karistusseadustikuga seotud sätete jõustumine on kavandatud samasse aega Karistusseadustiku jõustumisega.

Teabe vahetust Euroopa Liiduga hakatakse EL aktide alusel toimetama Eesti Euroopa Liiduga liitumise hetkest.

191