1

MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ ÇERÇEVESİNDE

AMORTİSMAN UYGULAMASI, ÖZELLİK ARZ EDEN

HUSUSLAR VE ÖRNEK UYGULAMALAR

Suat ÇİÇEK

Bağımsız Denetçi Mali Müşavir

Yayınlandığı Kaynak: Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 338

I. GİRİŞ

Maliyet bedeli VUK’nun

1 262’nci maddesinde; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya

değerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlara ait bilumum giderlerin toplamı olarak

tanımlamaktadır. Kanun’un amortismana tabi tuttuğu gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi

değerlenen sabit kıymetler, esas itibariyle ya satın alınarak ya da imal veya inşa edilerek

iktisap edildiklerinden, maliyet bedelinin temel unsuru ya satın alma bedeli ya da imal veya

inşa bedelidir.

Amortisman ise; iktisadi işlemlere dâhil gayrimenkuller, makine ve tesisler, demirbaşlar,

gayri maddi haklar gibi değerlerin, aşınma ve yıpranma, vade ve yararlanma sürelerinin sona

ermesi, yeni buluşlar gibi nedenlerle uğradıkları değer kayıplarını gösteren ve bunun yeniden

sağlanması amacını güden bir muhasebe işlemidir. 2

İktisadi kıymetlerin amortismana tabi tutularak gider yazılmasının nedeni; amortismana tabi

tutulacak iktisadi kıymetlerin sadece alındıkları yılın değil, birden fazla yılın gelirlerinin

oluşmasına katkı sağlayacak olmalarının sonucudur. Bu nedenle; birden fazla yılın gelirinin

oluşmasına katkı sağlayacak olan iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin tamamı alındıkları

yılda değil, gelirin doğumuna katkıda bulunacakları yıllarda gider yazılması bu iktisadi

kıymetlerin amortismana tabi tutulması ile mümkün olmaktadır.3

110.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

2 Safiye Öngen, Son Düzenlemelere Göre Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2005, Sayı: 145

3 Ali Tuğlu, Amortismanlarda Özellik Arz Eden Durumlar, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 169

2

Bu çalışmamızda vergi mevzuatında önemli bir yer tutan mevcutlarda maliyet bedelinin

tespiti bağlamında amortisman işlemleri ile özellik arz eden hususlar üzerinde durulmuştur.

II. MEVCUTLARDA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ

Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili temel hüküm VUK’nun 269’ncu maddesinde yer

almakta olup buna göre; “iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet

bedelleri ile değerleneceği, gayrimenkullerin cüzileri ve teferruatının, tesisat ve makinelerin,

gemiler ve diğer taşıtların ve gayrimaddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği”

hüküm altına alınıştır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanun’un 270’inci maddesinde; satın alınan bir duran varlığın

maliyet bedeline, satın alma bedelinin yanında; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye

ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının

tesviyesinden doğan giderlerin de dâhil edileceği belirtilmiştir. Aynı madde hükmü uyarınca

noter, tapu, mahkeme, kıymet takdiri komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve taşıt

alım giderlerinin maliyet bedeline dâhil edilmesinin işletmelerin kararlarına bırakıldığı

görülmektedir. İşletmeler söz konusu giderleri, maliyet bedeline dâhil edebilecekleri gibi,

doğrudan gider olarak da kaydetme imkânına sahiptirler.

Kanun’un 271’inci maddesinde bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele alınarak;

inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise, imal

giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmektedir. Kanun’a göre, inşa ettirilen

binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen

binanın maliyet bedeline dâhil edilebilir veya doğrudan gider olarak kaydedilebilir.

VUK’nun 272’nci maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler

düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre, gayrimenkullerin iktisabından sonra

gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan giderlerden; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri

dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak

maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.

İktisadi kıymetlerin ömrünü uzatan giderler, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak asıl

iktisadi kıymetin uzayan ömrünün bitimine kadar olan sürede amorti edilirler. Yapılan gider,

iktisadi kıymetin ömrünü artırmayıp, fonksiyonunu artırıyor ise, iktisadi kıymetin kalan

süresi içerisinde, eşit tutarlarda amorti edilir.

VUK’nun 273. maddesinde ise demirbaş eşyanın değerlemesi ile ilgili hususlar yer

almaktadır. Buna göre; alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir.

Bunların maliyet bedeline giren giderler, satınalma bedelinden başka, komisyon ve nakliye

giderleri gibi özel giderlerdir. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal

giderleri satınalma bedeli yerine geçer.

Öte yandan, iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri bilinmiyorsa ya da maliyet bedelleri ile

değerlenmeleri mümkün değilse, Vergi Usul Kanunu’nun “Özel Haller” başlıklı 289’uncu

maddesine göre; iktisadi kıymetlerden binalar ve araziler vergi değerleriyle, bunların

dışındakiler ise varsa borsa rayiçleri, yoksa kayıtlı değerleri, o da yoksa emsal değerleri ile

değerlenmesi ve bu tutar üzerinden amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

3

Duran varlık alımında veya imalatında kredi kullanılması halinde kredi ve diğer finansman

giderlerinin maliyetle ilişkisi 163 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği’nde4 açıklanmıştır. Tebliğ

hükümlerine göre; yatırımların finansmanında kullanılan kredi faizleri veya varlıkların

yabancı para ile kredili olarak satın alınması durumunda ortaya çıkan kur farklarının yatırımın

aktifleştirildiği dönem sonuna kadar maliyete aktarılarak amortismana tabi tutulması gerekir.

Daha sonraki yıllarda doğan faiz ve kur farkları ise doğrudan sonuç hesaplarına aktarılabilir.

Ancak, bu ve benzeri hususlarda Danıştay tarafından verilen 6 kararın 5’i aksi yönde

olup karar envanteri ve temel gerekçeleri (kararların temel çıkış noktası) aşağıda yer

almaktadır.

DAİRESİ

KARAR /

ESAS

NO

KARAR

TARİHİ KARAR KARARIN TEMEL ÇIKIŞ NOKTASI

ÜÇÜNCÜ

DAİRE 2768/726 08/12/1987

Banka kredi faizinin gider

yazılabileceği hk

…maliyet bedeline girecek giderlerin neler

olduğunun açıklandığı, faiz giderleri anılan

maddelerde belirtilen giderler arasında

sayılmadığı gibi, bu giderlerin ne şekilde

değerlendirileceği hakkında da Vergi Usul

Kanununda herhangi bir hüküm bulunmadığı…

DÖRDÜNCÜ

DAİRE 2609/2897 20/06/1988

Yükümlü şirket tarafından ithal

edilen geminin finansmanında

kullanılan yatırım kredisine ait faiz

ve komisyonların doğrudan gider

yazılamayacağı, maliyet bedeline

dâhil edilmesi gerekeceği hk.

VUK’nun 270.maddesinin son fıkrası ile açıkça

gider yazma serbestîsi tanınan giderler hariç

olmak üzere, maliyet bedeline dâhil edilmesi

gerekir. Bu meyanda gayrımenkul iktisabında

kullanılan kredi faizlerinin de, iktisap bedelinin

bir unsuru olarak maliyet bedeline dahil edilmesi

zorunludur. Zira gayrımenkulün gerçek iktisap

bedeli faizsiz bedeli değil, faizli bedelidir. Ayrıca

kredi faizlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi

konusu maliyet bedelinin tamamını yapan

262.madde hükmünde yer alan münasebetiyle

yapılan ödemeler" ve "Bunlara müteferri

bilumum giderleri" deyimleri, söz konusu

finansman giderlerinin maliyete dahil edilmesi

için yeterlidir.

DÖRDÜNCÜ

DAİRE 2241/602 13/04/1994

Maliyet bedeline girecek

giderlerinin neler olduğu açıklanmış

olup faiz giderleri anılan

maddelerde belirtilen giderler

arasında sayılmadığı gibi, ne şekilde

değerlendirileceği konusunda

v.u.k.nunda açık bir hüküm de

bulunmadığından, doğrudan gider

yazılması gerektiği hk

Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren

giderler ile demirbaş eşyanın maliyet bedeline

girecek giderlerin neler olduğunun açıklanmış

bulunduğu, faiz giderleri anılan maddelerde

belirtilen giderler arasında sayılmadığı gibi bu

giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında

Vergi Usul Yasa'sında açık bir hükümde

bulunmadığından…

ÜÇÜNCÜ

DAİRE 624/2970 22/02/1995

Emtia alımında kullanılan kredilere

ait faiz-komisyon giderleri ile kur

farklarının malın maliyetine

eklenerek amortismana tabi

tutulmadan doğrudan doğruya

gider yazılabileceği hk.

…bir hüküm yer almadığı, ayrıca genel gider

yazılacak ya da maliyet bedeline dahil edilecek

gider unsurlarının da açıkça belirtilmediği…

ÜÇÜNCÜ

DAİRE 623/2368 22/02/1995

Emtia alımında kullanılan kredilere

ait faiz-komisyon giderleri ile kur

farklarının malın maliyetine

eklenerek amortismana tabi

tutulmadan doğrudan doğruya

gider yazılabileceği hk

…bir hüküm yer almadığı, ayrıca genel gider

yazılacak ya da maliyet bedeline dahil edilecek

gider unsurlarının da açıkça belirtilmediği…

DÖRDÜNCÜ

DAİRE 4652/5413 27/11/1998

Döviz cinsinden vadeli olarak satın

alınan demirbaş için ödenen kur

farkının doğrudan gider

yazılabileceği, malın maliyetine

eklenmesine gerek bulunmadığı hk

…döviz cinsinden vadeli olarak satın alınan

makineler için ödenen kur farklarının maliyete

intikal ettirilmesi gerektiği yolunda bir hüküm

bulunmamaktadır. Esasen, malın aktife

kaydedildiği tarihte belli olmayan kur farkı

giderlerinin maliyete intikal ettirilmesi fiilen

mümkün değildir. Dolayısıyla sonradan ödenen

bur tür giderlerin doğrudan genel gider olarak

kaydında kanuna aykırılık bulunmamaktadır.

4 27.01.1985 Tarih ve 18648 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır

4

Görüldüğü üzere; 1987-1998 yılları arasında Danıştay tarafından verilen 6 kararın 5’inde

cari dönemde de olsa sabit kıymet iktisabı ile ilgili ortaya çıkan kur farkı ve faiz

giderinin maliyete alınarak amortisman yoluyla gider yazılması yerine doğrudan gider

yazılmasının mümkün olduğu belirtilmektedir. Bu yönde Danıştay kararlarının VUK

hükümleri çerçevesinde temel dayanağını “213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 262 inci

maddesinde, maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin

arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin

toplamını ifade eder şeklinde tanımlandıktan sonra aynı yasa'nın 269,270 ve 273 üncü

maddelerinde iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkuller alet, edevat, mefruşat ve

demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilerek, gayrimenkullerde maliyet

bedeline giren giderler ile demirbaş eşyanın maliyet bedeline girecek giderlerin neler

olduğunun açıklanmış bulunduğu, faiz giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler

arasında sayılmadığı gibi bu giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında Vergi Usul

Yasa'sında açık bir hüküm de bulunmadığı” görüşü oluşturmaktadır .

Öte yandan, 1985 yılından beri yürürlükte bulunan VUK 163 Nolu Tebliğ

incelendiğinde, tebliğdeki hükümlerin/görüşlerin herhangi bir kanun maddesine

dayanılarak açıklanmamış olması ilk bakışta dikkat çekmektedir. Kredi maliyetlerinin

önem kazandığı günümüz ekonomisinde geniş bir kesimi ilgilendiren bu hususun Genel

Tebliğ ile değil kanun maddesi bazında çözüme kavuşturulması bu yöndeki ihtilafların

çözümünü sağlayacak, ayrıca; mükellef, idare ve yargı arasında görüş birliğine

varılmasını temin edecektir.

III. AMORTİSMANIN KONUSU VE AMORTİSMAN AYIRMA

ŞARTLARI

Amortisman işlemleri ile ilgili temel hükümler 213 sayılı VUK’muzun

5 313 ile 329.

maddeleri arasında yer almaktadır. Öte yandan; mükelleflerin 31.12.2003 tarihinden sonra

iktisap ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerini 5024 sayılı Kanun ile değişen

hükümlere göre, yani Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği oranlar üzerinden itfa edeceği,

bu oranların belirlenmesinde ise, iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı

belirtilmiştir. Bu kapsamda 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 333, 339 ve

365 numaralı Vergi Usul Kanunu tebliğleri yayımlanmıştır.6

Amortisman konusu, Vergi Usul Kanunu’muzun 313. maddesinde düzenlenmiş olup;

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve

Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan,

gayrimenkul, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat, demirbaş

ve sinema filmlerinin, değerleme esasları kullanılarak bulunacak değerlerinin yok edilmesini

içerir.

Buna göre; vergi hukukunda işletmeye dahil iktisadi kıymetlerden; bina (mütemmim cüzileri

ve teferruatı dahil), maden ocakları, petrol kuyuları, makine ve tesisat, gemiler ve diğer taşıt

5 10.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır

6 Arzu Akçura Değer, Amortisman Uygulaması, www.deloite.com

5

araçları, alet, edevat, mefruşat, demirbaş, sinema filmleri ve benzeri maddi sabit kıymetlerle,

patent, telif, ihtira, imtiyaz ve benzeri gayrimaddi haklar amortisman konusuna girmektedir.7

Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesine göre iktisadi bir kıymetin amortismana tabi

tutulabilmesi için şu koşulların birlikte bulunması gerekir:

1. İşletmede bulunmaları (envantere dâhil olması),

2. İşletmede bir yıldan fazla kullanılabilmesi,

3. Aşınma, yıpranma ve kıymetten düşme etkisi altında bulunması,

4. İktisadi kıymet tutarlarının belirli seviyenin üzerinde olması8. Bu tutar 2009 yılı için 338

sayılı VUK Genel Tebliği9 ile 670 TL olarak belirlenmiştir.

IV. AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN

HUSUSLAR

1. Madenlerde Amortisman Uygulaması

Madenler özel tükenmeye tâbi varlıklardır. Tükenmeye tâbi olan varlığın tutarı ya da başka

bir anlatımla olası rezervin değerinin tespiti ile bu varlığa uygulanacak amortisman oranının

belirlenmesi bazı özellikler arz etmektedir.10

Vergi Usul Kanunu’nun 316’ıncı maddesinde: “İşletme sebebiyle içindeki cevherin

azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya

maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz

önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi

Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir.” denilmektedir .

Görüldüğü üzere, maden taş ocaklarının maliyet ya da imtiyaz bedelleri ilgililerin başvurusu

üzerine Maliye ile Sanayi ve Ticaret Bakanlıklarınca belirlenen özel oranlar üzerinde

amortismana tabi tutulur.

Madenlerin aranması ve çıkarılması için yapılan giderler yapıldıkları dönemde doğrudan gider

yazılmayıp, beklenen yararlanma süresi dikkate alınarak itfa edilmesi gerekir. 11

Öte yandan, maden veya kum çakıl kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın

alınması halinde veya mevcut bir arazinin çimento tuğla kiremit vb. imal etmek üzere

kullanıldığı durumda arsa veya arazi bedeli de maden amortismanına tabi tutulacak imtiyaz

bedeli içinde yer alır. Çünkü bu tür arsa veya araziler VUK 314’üncü maddede sözü edilen

boş arsa veya arazi niteliğinde değildir.12

7 Recep Bıyıklı-Aydın Kıratlı, "Mevcutlarda Amortisman, Amortismana Tabi Malların Satılması ve Yenileme

Fonu Uygulaması", Vergi Dünyası, Aralık 2000, Sayı: 232, sh. 47 8 Safiye Öngen, a.g.m.

9 20.12.2008 Tarih ve 27086 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır

10 Cazim Gürbüz, Maden İşletmelerinde Amortisman Yöntemi Ve Muhasebe Kayıtları, www.muhasebetr.com

11 Ali Tuğlu, a.g.m.

12 Haşmet Yıldırım, Mevcutlarda Amortisman, http://www.mergemusavirlik.com/amortisman.htm

6

Maden ve taş ocaklarında yukarıda belirtilen maliyet ve imtiyaz bedelleri dışında; mevcut

gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edavat ve demirbaşların genel kurallara göre amortismana

konu olacakları açıktır.13

2. Arazi ve Arsalarda Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu’nun 314. maddesi ile yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunmayan boş

arazi ve arsalar amortisman konusunun dışında tutulmuştur. VUK’nun 314’üncü maddesi bu

konudaki olası tereddütleri gidermek adına, boş arazi ve arsaların amortismana tabi

tutulamayacağını; öte yandan, tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk,

fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede

inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve harkların amortismana tabi tutulabileceğini hükme

bağlamıştır.14

Arazi ve arsanın boş olması ile kastedilen, arsa veya arazi üzerinde işletme tarafından

bunların niteliklerini değiştirecek şekilde henüz işlem yapılmamış olmasıdır. Boş arsa ve

araziler amortismana tabi tutulamazken, üzerinde inşaat ve tesisat bulunan arsalar

amortismana tabi tutulabilmektedir. Arsa/arazi üzerine inşa ve tesis olunan binalar, yollar,

tesisler, arsa/arazinin mütemmim cüzü oldukları ve tek başlarına mülkiyet konusu

olamayacaklarından ötürü üzerine tesis olunan arsa/arazi ile bir bütün olarak amortismana tabi

tutulurlar.

Uygulama 1:

İşletme 15.03.2007 tarihinde 250.000 TL bedelle satın aldığı arsa üzerine 01.05.2008

tarihinde bina inşa etmeye başlamış ve bu kapsamda 500.000 TL yatırım harcaması yapmıştır.

Söz konusu harcamalar ise 12.05.2009 tarihinde aktifleştirilmiştir.

Örneğimize göre işletmenin aktifine 15.03.2007 tarihinde giren arsa 01.05.2008 tarihine kadar

boş arsa niteliği arz ettiğinden amortismana tabi tutulamamaktadır. Ancak, üzerine bina inşa

edilip bina harcamaları 12.05.2009 tarihinde aktifleştirilirken arsa bedeli de bina maliyet

bedeli içerisinde yer almalı ve bu şekilde amortismana tabi tutulmalıdır. Unutma vb. nedenler

de dikkate alınarak yatırıma başlandığı tarih itibariyle boş arsa bedelinin 250- Arsalar

Hesabından 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabına virmanının sağlanması önerilmektedir.

3. Mevcut Binanın Yıkımı Neticesinde Yenisinin İnşasında

Amortisman Uygulaması

Bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderlerin,

gayrimenkul değerlemesinde maliyet bedeline gireceği, VUK’nun 270. maddesinde

belirtilmiştir. Buna göre; gayrimenkulün inşa edilmesi için mevcut bir binanın satın

alınarak yıkılması ve arsanın düzenlenmesi durumunda da bu tür harcamalar maliyet

bedeline eklenir. İşletmenin aktifine dâhil ve amortismanı tamamlanmamış bir binanın

yıkılıp yerine yeni bir binanın yapılması halinde, eski binanın henüz itfa edilmemiş değeri

13

Denetim İlke ve Esasları 1.cilt, Hesap Uzmanları Derneği 3. baskı, Temmuz 2004, sh. 333 14

İsmail Onay, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı : 316

7

yönünden ne yolda işlem yapılacağı hususunda ise, kanunda açıklık yoktur. Ancak, bu

hallederde de eski binanın itfa edilmemiş kıymetinin yeni gayrimenkulün maliyetine dâhil

edilmesi gerekeceği gerek vergi idaresi, gerekse Danıştay’ca kabul edilmektedir.

İşletmenin aktifine dâhil olup henüz itfa edilmemiş binanın yıkılması durumunda binanın itfa

edilmemiş bedelinin ve yıkım masraflarının, yeni yapılan binanın maliyetine dâhil edilmesi

VUK’nun 262. maddesinde ifade edilen maliyet kavramının mantığı gereğidir. Buna karşılık

yıkılan binadan çıkan hurda satışı söz konusu ise maliyet kavramının mantığı gereği bu tutarın

da yeni bina maliyetinden indirilmesi gerekir.15

Uygulama 2:

İşletme yeni bir idare binası yapmak amacıyla aktifine kayıtlı idare binasını yıkmaya ve yan

parselde yer alan binayı da yıkmak ve arsaları birleştirmek maksadıyla satınalma yoluyla

bünyesine katmaya karar vermiştir. İşletmenin aktifine kayıtlı binanın maliyet bedeli 150.000

TL olup bunun 72.000 TL’lık kısmı amortisman yoluyla gider yazılmıştır. İşletme yan

parseldeki binayı ise 120.000 TL’ye satın almıştır.

Ayrıca; işletme binaların yıkımı için 50.000 TL harcama yapmış, çıkan hurdaları ise 15.000

TL’ye satmıştır. Bunlar dışında bina yapımı için 475.000 TL harcama yapılmıştır.

İŞLEMLER / KALEMLER TUTAR-TL

İŞLETMENİN AKTİFİNE KAYITLI BİNANIN NET DEFTER DEĞERİ 78.000

YAN PARSELDEKİ BİNANIN SATIN ALMA BEDELİ 120.000

YIKIM MASRAFLARI 50.000

HURDA SATIŞ BEDELİ -15.000

DİĞER HARCAMALAR 475.000

TOPLAM 708.000

Örneğimize göre yeni binanın toplam maliyet bedeli 708.000 TL olup amortisman bu tutar

esas alınarak hesaplanmalıdır.

4. Özel Maliyetlerde Amortisman Uygulaması

Özel maliyet bedeli, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan gayrimenkullerde bizzat kiracı

tarafından gayrimenkulü genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için

yapılan (değer artırıcı) giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmek için yaptığı giderleri

ifade eder.16

Özel maliyet ile ilgili özellik arz eden bazı hususlara aşağıda yer verilmiştir:

Vergi Usul Kanununun 327. maddesine göre, özel maliyet bedeli kira süresine göre eşit

yüzdelerle itfa edilir.

15

Güray Öğredik, Binanın Yıkılarak Yenisinin Yapılmasında Değerleme ve Yatırım İndiriminde Müştemilat

Kavramı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2005, Sayı: 21 16

Ersin Nazalı, Özel Maliyet Bedeli, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 316

8

Kira süresinin belli olmaması durumunda amortisman uygulamasına yönelik kanunda açık

bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, 333 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği’nde kira

süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yılda itfa edileceği belirtilmiştir.

Uygulamada genellikle kira sözleşmelerinin süresinin tam olarak bilinmediği, bu nedenle

bir yıllık yapılmakta olduğu ve her yıl uzatıldığı görülmektedir. Sözleşmede 1 yıl olarak

görünmesine rağmen kira süresinin çok daha uzun olduğu durumlarda, özel maliyet

bedelinin beş yılda itfa edilmesi gerektiği kabul edilmektedir.17

VUK’nun 327. maddesinde özel maliyet bedellerinin eşit yüzdelerle itfa edileceği

açıklanmıştır. Bu nedenle özel maliyet bedellerinde azalan bakiyeler yöntemiyle

(hızlandırılmış) amortisman ayrılması mümkün görülmemektedir.

Kiralanan şeyin kira süresi dolmadan boşaltılması durumunda, henüz itfa edilmemiş

olan harcamalar bir defada gider olarak kaydedilmesi gerekir.

Uygulama 3:

İşletme mülkiyeti başkasına ait olan arsa üzerinde depo inşa ederek kullanmaya başlamış

olup deponun maliyet bedeli ise 150.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Sözleşmede kira süresi

bir yıl olarak (ne kadar kullanılacağı öngörülemediğinden 1 yıl olarak esas alınmış ve kira

bedelinin her yıl enflasyon oranında arttırılacağı kararlaştırılmıştır) yer almasına karşın

işletme depoyu 4 yıl boyunca kullanmış 4. yılın sonunda ise boşaltmıştır.

Örneğimize göre; işletmenin özel maliyet bedelini 5 yıl esas alınarak itfa etmesi

gerekmektedir. Çünkü, kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yılda itfa

edileceği VUK 333 Sayılı Genel Tebliği’nde açık bir şekilde belirtilmiştir.

MALİYET

BEDELİ

İTFA

SÜRESİ

YILLIK İFTA

BEDELİ

4 YILLIK İFTA

BEDELİ KALAN KISIM

150.000 5 yıl 30.000 120.000 30.000

Buna göre işletme depoyu 4 yıl kullandıktan sonra boşalttığından itfa edilemeyen kalan

30.000 TL’lık kısmın tamamının ise 4. yılın sonunda gider hesaplarına intikal ettirilmesi

gerekmektedir.

5. Haklarda Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu’nda maddi olmayan duran varlık adı altında bir tanımlama mevcut

değildir. Ancak, 269. maddesinde gayrimenkuller gibi değerleneceği açıklanan iktisadi

kıymetler arasında gayrimaddi haklar da sayılmıştır. 18

Bu cümleden olmak üzere belli başlı

gayrimaddi haklar telif hakkı, patent (ihtira beratı), marka, ticaret unvanı, know-how (ticari –

teknik bilgi), kullanım hakkı v.b. olarak sayılabilir.

VUK 333 Sıra Nolu Genel Tebliğ hükümlerine göre;

17

Arzu Akçura Değer, a.g.m. 18 Güray Öğredik, Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım

2005, Sayı: 23

9

260-Haklar Hesabındaki gayri maddi iktisadi kıymetlerden, “imtiyaz hakları

(Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (know-how), format,

telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve

kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların

benzerleri”nin 15 yılda,

261 – Şerefiye hesabında yer alan değerin 5 yılda,

262 – Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri hesabında yer alan değerlerin 5 yılda,

263 – Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabında yer alan değerlerin 5 yılda itfa

edileceği açıklanmıştır.

6. Büyükbaş Hayvanlarda Amortisman Uygulaması

Yetişmesi uzun süre alan ve yetiştikten sonra ürün veren hayvanlar da birer duran varlık olup

literatürde canlı demirbaşlar olarak adlandırılmaktadır. Canlı demirbaşlar biyolojik

organizmalar olarak kendi yaşamlarını sürdürürler, bu arada çeşitli ürünler verirler veya -iş

hayvanı iseler- çeşitli işlerde kullanılırlar; belirli bir sürenin sonunda ise, ekonomik anlamda

ürün veremez ya da iş yapamaz duruma gelirler. Doğal olarak canlı demirbaşlar için belirli bir

yıpranma payı hesaplanması ve ekonomik ömürleri sonunda amorti edilmiş olmaları gerekir.19

Büyükbaş hayvancılık işletmelerinde bulunan canlı varlıkların amortisman durumu besi

hayvanları, damızlık hayvanlar, yetişmekte olan hayvanlar ve süt hayvanları olmalarına göre

farklılık arz etmektedir.

Satmak amacıyla satın alınan besi hayvanları, işletmede bir yıldan daha fazla süre

kalsa bile amortismana tabi tutulmaz. Bunların tekdüzen hesap planında 153 Ticari

Mallar hesabında; besiye alınan hayvanların ise 151 Yarımamul-Üretim hesabının

“besiye alınan hayvanlar” yardımcı hesabında izlenmesi uygun olur.

İşletmede bir yıldan fazla kalacak olan damızlık hayvanlar duran varlık olarak

kayıtlarda gösterilir. Damızlık hayvanlar ürün vermeye başladıktan sonra amortismana

tabi tutulmalıdır. Çünkü amortisman ayırmanın koşullarından biri, yıpranma ve

aşınmanın meydana gelmesidir. Henüz ürün vermeyen hayvanın yıpranma veya

aşınmaya maruz kalması söz konusu olamadığından hayvanlarda amortisman

ayırmaya, ürün vermeye veya hizmete hazır hale geldiği tarih itibariyle başlanmalıdır.

İşletmede imal edilen sabit kıymetlere yapılan harcamalar, varlık işletmede kullanılır

duruma gelinceye kadar tekdüzen hesap planındaki yapılmakta olan yatırımlar

hesabında izlenmektedir. Benzer şekilde ileride işletmede kullanılacak olan ve

yetiştirilmesi devam eden canlı hayvanlar da bu hesapta izlenmelidir. Yetiştirme süresi

içinde hayvanlara yapılan her türlü gider, onların maliyetine ilave edilmelidir. Canlı

hayvanlar işletmede kullanılabilir hale geldiklerinde ise, yapılan giderlerin toplamı

hayvanların maliyet bedeli olarak kabul edilmelidir. Amortismanlar da bu bedel

üzerinden ve hayvanın işletmede kullanılabilir duruma geldiği hesap döneminden

itibaren ayrılmaya başlanmalıdır.

19

Azzem Özkan, Büyükbaş Hayvanlarda Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet Bedeli Artırımı ve

Yenileme Fonu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 249

10

Süt hayvanları (demirbaşlar gibi) belli hayat süresine ve değer kaybına uğrama özelliği

olan sabit kıymetlerdir. Bu hayvanların normal koşullar altında değerleri belli bir

olgunluk çağına kadar artış gösterir, sonraları fayda ve hizmet nitelikleri azaldıkça

değerleri de azalır ve özellikleri de kaybolur. Sütünden yararlanılan hayvanlar, yaşları

ilerleyip verimden düştüğünde kasaplık hayvan olarak kesime verilir. Dolayısıyla süt

hayvanının amortisman tutarı, hayvanın süt vermeye başlaması ile kasaplık hale

gelmesi arasındaki geçen süreyi içermelidir.20

7. Binek Araçlarda Amortisman Uygulaması

Vergi kanunlarımızda binek otomobilinin tanımı tam olarak yapılmamış, ancak; Motorlu

Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun21

ikinci maddesinde otomobil ve arazi taşıtı aşağıdaki şekilde

tarif edilmiştir.

Otomobil: Yapısı itibarıyla, sürücüsü dâhil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan taşımak

için imal edilmiş bulunan motorlu araçtır.

Arazi taşıtı: Karayollarında yolcu veya yük taşıyabilecek şekilde imal edilmiş olmakla

beraber bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen motorlu araçtır.

7.1. Binek Araçlar İçin Ödenen KDV ve ÖTV’nin Gider Ya da Maliyet Yazılması

Yönünde Mükellefin Seçimlik Hakkı Bulunmaktadır

Bilindiği üzere binek otomobiller VUK’nun 269. maddesine istinaden gayrimenkuller gibi

değerlendirilmektedir. Dolayısıyla nakliye ve gümrük vergileri dışındaki diğer gider

unsurlarının maliyete veya giderlere intikali konusunda VUK 270. maddesi mükellefi serbest

bırakmıştır. 22

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek

otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları

hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV,

mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilememektedir. 23

Bu

kapsamda, binek otomobillerinin alımı sırasında ödenen ve indirim konusu yapılamayan KDV

ile ÖTV konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmakta olup bu vergiler gider ya da

maliyet yazılabilirler. Eğer doğrudan gider değil de maliyet yazılması tercih edilmiş ise araç

bedeli+KDV+ÖTV toplamları üzerinden amortisman ayrılması gerekecektir.

7.2. Kredi İle İktisap Edilen Araçlarla İlgili İlk Yıl Oluşan Faiz ve Kur Farkı

Giderlerinin Maliyete Alınması/Maliyetle İlişkilendirilmesi VUK 163 nolu Genel Tebliğe

Göre Zorunlu Olmasına Karşın, Kanunda Açık Hüküm Yoktur ve Genel İtibariyle

Danıştay Kararları da Aksi Yöndedir.

20

Azzem Özkan, a.g.m. 21

23/02/1963 gün ve 10007 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 22

Ercan Nurfer, Binek Otolar ve Karşılaşılan Sorunlar, archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum 23

Bülent Gölgeli, Binek Otomobillere İlişkin Katma Değer Vergisi ve Amortismanlar, www.alomaliye.com

11

VUK'nun 163 seri nolu Genel Tebliği gayrimenkullerin iktisabı sırasında oluşan faizin ilgili

yılda maliyete alınmasını şart koşmakta, sonraki yıllardaki faizi ise maliyetlere almakta veya

finansman giderlerine ithalde mükellefi serbest bırakmaktadır. 24

Ayrıca, tebliğ hükümleri kapsamında döviz cinsinden kredili veya vadeli alınan binek

otomobille ilgili aktife girdiği yılda oluşan kur farkı giderlerinin de maliyete alınması

zorunludur. Aynı şekilde kur farkı geliri doğmuş ise maliyetten tenzili sağlanarak amortisman

ayrılmalıdır.

Önceki bölümlerde de etraflıca açıklandığı üzere; ilk yıl oluşan faiz ve kur farklarının

aktifleştirilmesi ile ilgili VUK’ta açık hüküm bulunmamakla birlikte VUK 163 Nolu Tebliğ’in

bunu zorunlu tutması uygulamada duraksamalara neden olmaktadır. Ancak, Danıştay

Kararlarının önemli bir kısmı aksi yöndedir, yani amortismana tabi iktisadi kıymet edinimi ile

ilgili ilk yıl oluşan faiz ve kur farklarının maliyete alınmasının zorunlu olmadığı

belirtilmektedir.

Uygulama 4:

İşletme 1 adet binek aracı 01.11.2008 tarihinde ÖTV ve KDV’sini peşin ödeyerek, kalan

kısmını ise döviz cinsinden kredili olarak 20 ay vadeli yıllık % 5 faiz oranı ile 40.000 USD’ye

satın almıştır. İşletme 2008 yılının sonuna kadar ilk taksit anapara ve faizini ödemiştir.

Ayrıca, işletme KDV ve ÖTV’yi maliyete almış ve hızlandırılmış amortisman yöntemini tercih

etmiştir. Söz konusu araçla ilgili işlemler, döviz kurları ve TL karşılıkları aşağıdaki tablodaki

gibi gerçekleşmiştir.

İŞLEMLER TARİH USD KUR TL KARŞILIĞI KUR FARKI

ALIM TUTARI (ANA PARA) 01.11.2008 40.000 1,35 54.000

BİRİNCİ TAKSİT ANAPARA ÖDEME 01.12.2008 2.000 1,48 2.960 260

BİRİNCİ TAKSİT ÖDENEN FAİZ 01.12.2008 167 1,48 247

YIL SONU KREDİ DEĞERLEME 31.12.2008 38.000 1,30 49.400 -1.900

Bu verilere göre, binek araçla ilgili faiz ve kur farkları VUK 163 nolu Tebliği hükümlerine

göre maliyetle ilişkilendirildiğinde maliyet aşağıdaki gibi olacaktır.

KALEMLER TUTAR AKTİFLEŞTİME VE MALİYET BEDELİ

ALIM BEDELİ 54.000 Zorunlu

KDV 9.720 İhtiyari

ÖTV 13.500 İhtiyari

İLK YIL ÖDENEN FAİZ TUTARI 247 İlk yıl oluşan faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi ile ilgili

VUK’ta açık hüküm bulunmamakla birlikte VUK 163 Nolu

Tebliğ’e göre zorunludur. Ancak, Danıştay Kararlarının

önemli bir kısmı aksi yöndedir.

İLK YIL KUR FARKI GİDERİ 260

İLK YIL KUR FARKI GELİRİ -1.900

TOPLAM MALİYET 77.467

24

Ercan Nurfer, a.g.m.

12

7.3. Hızlandırılmış Yöntemde Binek Araç Kıst Amortisman Tutarının Müteakip

Yıllarda Aktif Değerden Düşülerek İşlem Yapılmasının VUK 320. Maddesi

Çerçevesinde Daha Doğru Bir Uygulama Olduğu Kanaatindeyiz

Aşağıda; hızlandırılmış amortisman yönteminde amortisman gideri ile kıst amortisman

uygulaması iki farklı anlayış çerçevesinde irdelenmiştir.

Birinci yöntemde/anlayışta kıst amortisman müteakip yıllarda ayrılmış gibi düşünülerek

işlem yapılmaktadır. (2. yılda; 1. yıl Aktif Değer - Birikmiş Amortisman - Kıst Amortisman,

müteakip yıllarda; Kalan Aktif Değer - Birikmiş Amortisman - Kıst amortisman, son yıl;

Kalan Aktif Değer – Toplam Pasif Değer).

YILLAR TUTAR AYRILAN

AMORTİSMAN

BİRİKMİŞ

AMORTİSMAN

KIST

AMORTİSMAN

KALAN

DEĞER

01.11.2008 77.467 5.164 5.164 25.822 72.302

2009 72.302 18.592 23.756 53.710

2010 53.710 11.155 34.912 42.555

2011 42.555 6.693 41.605 35.862

2012 35.862 35.862 77.467 0

TOPLAM 77.467

İkinci yöntemde ise kıst amortisman aktif değerden düşülmeden işlem yapılamaktadır. Ancak;

bu şekilde işlem yapılmasının hatalı sonuç verdiği kanaatindeyiz. Aşağıda yer alan hesaplama

tablosundan da görüleceği üzere; eğer kıst amortisman tutarı müteakip yıllarda aktif değerden

düşülmeden amortisman ayrılırsa, örneğimizde olduğu gibi, son yıl aktif-pasif arasındaki fark

kıst amortisman tutarından da düşük olabilmektedir ki bu da kanuna aykırıdır. Çünkü;

VUK’nun 320. maddesinde; “…. binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi için ay

kesrinin tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı, amortisman

ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok

edileceği” açık bir şekilde belirtilmektedir.

YILLAR TUTAR AYRILAN

AMORTİSMAN

BİRİKMİŞ

AMORTİSMAN

KIST

AMORTİSMAN

KALAN

DEĞER

01.11.2008 77.467 5.164 5.164 25.822 72.303

2009 72.303 28.921 34.085 43.382

2010 43.382 17.353 51.438 26.029

2011 26.029 10.412 61.850 15.617

2012 15.617 15.617 77.467 0

TOPLAM 77.467

Örnek verilerimizden hareketle iki yöntem mukayese edildiğinde; birinci yöntemde

(hızlandırılmış yöntemde kıst amortisman aktif değerden düşülmekte) son yıl yazılan

amortisman tutarı kıst amortismanın son yıla kalmış olması nedeniyle en yüksek tutardır.

Çünkü içerisinde ilk yıl gider yazılamayan 25.822 TL son yılda tamamen yok edilmiştir.

İkinci yöntemde ise her yıl aktif değerden kıst amortisman tutarı düşülmediğinden, kıst

amortisman tutarı yıllara yayılmakta (gider yazılmış olmakta) olup son yıl gider yazılan

amortisman tutarı kıst amortisman tutarından bile düşük olabilmektedir. İkinci yöntemle ilgili

hesaplama tablosundan da görüleceği üzere; son yıl gider yazılan amortisman tutarı 15.617

TL olup kıst amortisman tutarından (25.822 TL) bile düşük olmaktadır. Bu sebeple 1.

yöntemin esas alınmasının kanuna uygun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

13

8. Finansal Kiralama Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetlerde

Amortisman Uygulaması

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme” başlıklı

mükerrer 290’ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralama; “Kira süresi sonunda

mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin

mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması

sonucunu doğuran kiralamalar” olarak tanımlanmıştır.

Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise; “Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya

konu iktisadi kıymetin kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298’inci maddesi ve üçüncü

kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş

esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tabi tutulur, denilmektedir.

Buna göre, finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetlerin değerlemesi ve amortismanı

diğer şekillerde (satın alma, kredi vb) iktisap edilen iktisadi kıymetlerle aynı hükümlere tabi

hale gelmiştir.25

8.1. Finansal Kiralama Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetler Hakların Tabi Olduğu

Oran Üzerinden Değil, VUK 290. Maddesindeki Özel Düzenleme Gereği Kiralama

Konusu İktisadi Kıymet İçin Belirlenmiş Esaslar Çerçevesinde Amortismana Tabi

Tutulur

Gayri maddi haklar gayrimenkul gibi yani maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli ile

değerlenen iktisadi kıymetlerin (dolayısıyla hakların) nasıl itfa edileceği, VUK’nun 313-

321’inci maddelerinde hükme bağlanmış olup, 315’inci madde gereğince normal amortisman

uygulamasının, Maliye Bakanlığı’nca faydalı ömürler dikkate alınarak haklar için belirlenen

itfa süresi 15 yıl ve dolayısıyla amortisman oranı % 6,66’dır. Bu genel hüküm gereğince ilk

bakışta kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanma

hakkı % 6,66 oran üzerinden itfa edilmesi gerekmekte ise de, VUK’nun mükerrer 290’ncı

maddesinde özel bir düzenleme yapıldığı için, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal

kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanma hakkının, VUK’nun üçüncü kitabının üçüncü

kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar

çerçevesinde, yani ilgili iktisadi kıymet için Maliye Bakanlığınca belirlenen oran esas alınarak

amortismana tabi tutulması gerekir. Böylece söz konusu kullanma hakkının genel esaslara

göre amortismana tabi tutulması engellenmiş, itfa işlemi kanunda özel olarak

düzenlenmiştir.26

Bu kapsamda kiracı, finansal kiralama sözleşmesine göre borçlandığı kira

bedelinin net bugünkü değerini(rayiç bedel net bugünkü değerden daha düşükse rayiç bedeli)

hak olarak aktifleştirecek, hak olarak aktifleştirilen kısım amortisman yoluyla itfa edilecektir.

8.2. Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerle İlgili Olarak İlk Yıl Oluşan Faiz ve

Kur Farklarının Maliyetle İlişkilendirilerek Amortismana Tabi Tutulması Gerektiği

Yönünde Görüşler Bulunmaktadır

VUK’nun 290’ıncı maddesinde finansman giderleri ile ilgili özel düzenleme yapılmadığı için

bu konuda genel kuralın geçerli olmasının gerekli olduğu ileri sürülmektedir. Başka bir

25

Suat Çiçek, Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerde Yenileme Fonu Uygulaması ve Maliyet Bedelinin

Tespiti, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2008 Aralık, Sayı: 60 26

Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farklarının Tabi Tutulacağı İşlem, www.istanbulymmo.org.tr

14

ifadeyle, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetle ilgili

olarak aktifleştirme yılının sonuna kadar doğan faizler ile yine aktifleştirme yılının sonuna

kadar hem anapara hem de faizden doğan kur farklarının maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiği,

sonraki yıllarda oluşan faiz ve kur farklarının ise gider yazılması veya aktifleştirilmesi

konusunda mükelleflerin seçimlilik hakkının bulunduğu yönünde görüşler bulunmaktadır .

Daha önceki bölümlerde de belirtildiği üzere; kanunda bu yönde açık hüküm bulunmamasına

ve Danıştay’ın faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesine gerek bulunmadığı yönünde

kararlarının çok fazla olmasına karşın VUK 163 nolu Tebliğ’e atıfta bulunularak bu yönde

işlem yapılması gerektiği ileri sürülmektedir. Kanaatimizce; bu konudaki ihtilafların da kanun

maddesi bazında çözülmesi önem arz etmektedir.

8.3. Kira Süresi Sonunda Mülkiyetin Kiracıya Geçmesini Sağlayan Bedelin İlgili İktisadi

Kıymetin Kalan Ömrü Çerçevesinde Amortismana Tabi Tutulması Mümkün

Görülmektedir

Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda kiralamaya konu iktisadi kıymet, genellikle,

bedelsiz olarak ya da belirli bir bedelle kiracı tarafından satın alınmaktadır. Bu durumda sahip

olunan iktisadi kıymet üzerindeki hak mahiyet değiştirerek kullanma hakkından mülkiyet

hakkına dönüşmektedir. Dolayısıyla iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak izlenmesi artık

mümkün olmayıp, iktisadi kıymetin mahiyetine göre ilgili olduğu sabit kıymet hesabında (Örn.

253- Tesis, Makine ve Cihazlar, 254- Taşıtlar vb.) izlenmesi gerekmektedir.27

Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin aktifleştirildiği hesap daha önceki haklar hesabının bir

devamı niteliğinde olup amortisman süresinin haklar hesabından bağımsız olarak tespit

edilmesi mümkün değildir. Zaten VUK’da yer alan finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi

kıymetlerin amortismanları ile ilgili düzenlemelerde de amortisman işlemleri diğer iktisadi

kıymetlerle aynı esaslara bağlandığından haklar hesabının devamı niteliğinde amortisman

ayrılması işlemine devam edilmesi gerekmektedir. 28

Uygulama 5:

01.01.2005 tarihinde ana parası 100.000 TL, faizi ise 25.000 TL olan makine ve teçhizat 4 yıllık

süre ile finansal kiralama sözleşmesine istinaden X finansal kiralama şirketinden kiralanmış ve

söz konusu iktisadi kıymetin ekonomik ömrü ise VUK tebliğlerine göre 12 yıl olarak

belirlenmiştir. İlk yıl ödenen 5.000 TL’lık faiz gideri ise aktifleştirilmiştir. Kira süresi sonunda

söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyet hakkının 7.500 TL+KDV bedelle kiracı firmaya

devredileceği kararlaştırılmış olup 31.12.2008 tarihinde ise mülkiyet kiracı firmaya fatura

düzenlenerek geçirilmiştir. Firma amortisman ayırmada normal amortisman yöntemini tercih

etmiştir.

Örneğimize göre, kiralama tarihi ile mülkiyet hakkının kiracıya geçirildiği tarih arasında 4 mali

dönem geçtiğinden toplam 35.000 TL’lık amortisman ayrılmıştır.

SABİT KIYMET

CİNSİ

ANA

PARA

AKTİFLEŞTİRİLEN

FAİZ

TOPLAM

MALİYET

AMORTİSMAN

ORANI (%)

YILLIK

AMORTİSMAN

4 YILLIK

AMORTİSMAN

MAKİNE VE TEÇHİZAT 100.000 5.000 105.000 8,33 8.750 35.000

27

Suat Çiçek, a.g.m. sh. 28 Özkan Atilla, Finansal Kiralama Süresinin Sonunda Kiralanan Kıymetin Devralınması veya İadesi, Yaklaşım

Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 157

15

31.12.2008 tarihinde, mülkiyet hakkının geçişini sağlayan bedel ile önceden haklar

hesabına kaydedilen bedelin tamamı 253-Makine ve Tesis hesabına, birikmiş

amortismanları da 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabından 257-Birikmiş

Amortismanlar hesabına virmanlanmalıdır. Ancak, mülkiyet hakkının geçişini sağlayan

bedele uygulanacak faydalı ömür ise 12 yıl değil 8 yıl olarak esas alınmalıdır. Yukarıda da

izah edildiği üzere, kira süresi sonunda iktisadi kıymetin aktifleştirildiği hesap daha önceki

haklar hesabının bir devamı niteliğinde olup amortisman süresinin haklar hesabından

bağımsız olarak tespit edilmesi mümkün değildir. Haklar hesabından sabit kıymetler hesabına

virman edilen bedel açısından kalan 8 yıl için amortisman ayrılacağından mülkiyet hakkının

geçişini sağlayan bedelin de 8 yıl içinde ilgili sabit kıymetle eşanlı olarak amortismana tabi

tutulması gerektiği kanaatindeyiz. Aksi halde, faydalı ömür süresi sonunda sabit kıymetin net

tutarı sıfırlanmasına karşın mülkiyetin geçişini sağlayan bedel sıfırlanmamış olacaktır.

9. Yenileme Fonu Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetlerde

Amortisman Uygulaması

Yenileme fonu, işletmeye ait amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen

kârın veya yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen

değerini kaybetmesi nedeniyle alınan sigorta tazminatı karşılığında hesaplanan (fazlalığın)

tutarın, ilgili iktisadi kıymetin yenilenmesi amacıyla bilançonun pasifinde özel bir fonda

azami 3 yıl vergi kapsamı dışında tutulmasıdır. Elde edilen kârın vergi dışında tutulması bir

vergi ertelemesi niteliğindedir. 29

Yenileme fonu kapsamında amortisman uygulamasında özellik arz eden hususlar şunlardır:

Yenileme fonu olarak ayrılan tutar, satılan veya değerini kaybeden iktisadi kıymetin

yerine alınan amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanında kullanılır.

Yenileme fonu iktisadi kıymetin toplam amortisman giderinden az ise (yenileme

fonunun yeterli olmaması halinde) mahsup edilmeyen amortisman kısmı normal

şekilde dönem gideri olarak dikkate alınır.

Yenileme fonu iktisadi kıymetin toplam amortisman giderinden fazla ise 3 yıl daha

bekletilmesinin, bu süre içinde de aynı fonksiyonları gören yeni bir iktisadi kıymet

alınmaması neticesinde mahsup edil(e)meyen yenileme fonunun vergi matrahına ilave

edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Amortismanı, yenileme fonundan mahsup edilen sabit kıymetin satılması durumunda, satış kârının veya zararının hesaplanmasında, yenileme fonundan mahsup

edilen amortisman miktarı da birikmiş amortisman olarak göz önüne alınır.30

Uygulama 6:

İşletme aktifinde yer alan maliyet bedeli 60.000 TL, birikmiş amortismanı 48.000 TL olan bir

grup makine ve teçhizatı 15.10.2008 tarihinde 50.000 TL’ye satmış ve söz konusu iktisadi

29 Tezcan ATAY, Hakan ATAY, Yenileme Fonu Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar, Yaklaşım Dergisi,

Nisan 2003, Sayı: 124 30

Tezcan ATAY, Hakan ATAY, a.g.m.

16

kıymetin yerine aynı fonksiyonları gören makine ve teçhizat alınmasına yönetim kurulunca

karar verilerek teşebbüse geçilmiştir. Söz konusu iktisadi kıymetten elde edilen kar aşağıda

hesaplanmış olup tamamı yenileme fonuna alınmıştır.

SATIŞ BEDELİ (KDV DÂHİL) KDV MALİYET

BEDELİ

BİRİKMİŞ

AMORTİSMAN KAR

50.000 7.627 60.000 48.000 30.373

15.10.2008

120- ALICILAR HESABI 50.000

257- BİRİŞMİŞ AMORTİSMANLAR 48.000

253- MAKİNE, TESİS VE CİHAZLAR 60.000

391- HESAPLANAN KDV 7.627

679-DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARKAR 30.373

/

15.10.2008

679-DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARKAR 30.373

549- YENİLEME FONU 30.373

/

18.01.2009 tarihinde aynı fonksiyonları gören bir grup makine ve teçhizat 29.000 TL+KDV

bedelle iktisap edilerek söz konusu iktisadi kıymetin faydalı ömrü ise 5 yıl olup hızlandırılmış

amortisman yöntemi tercih edilmiştir.

YILLAR AMORTİSMANA

ESAS TUTAR

AMORTİSMAN

ORANI

YILLIK

AMORTİSMAN

BİRİKMİŞ

AMORTİSMAN

KALAN

TUTAR

TOPLAM

YENİLEME

FONU

MAHSUP

EDİLEN

YENİLEME

FONU

KALAN

YENİLEME

FONU

2009 29.000 40% 11.600 11.600 17.400

30.373

11.600 18.773

2010 17.400 40% 6.960 18.560 10.440 6.960 11.813

2011 10.440 40% 4.176 22.736 6.264 4.176 7.637

2012 6.264 40% 2.506 25.242 3.758 2.506 5.131

2013 3.758 40% 3.758 29.000 0 3.758 1.373*

TOPLAM=> 29.000 29.000

*Bu tutar, eğer aynı fonksiyonları gören başka bir iktisadi kıymet iktisap edilmemişse, 3. yılın sonunda (2011

yılında) vergi matrahına ilave edilmelidir.

2009-2013 YILLARI ARASI*

549- YENİLEME FONU 29.000

257- BİRİŞMİŞ AMORTİSMANLAR 29.000

/

*Pratik olması bakımından 5 yılda yapılacak kayıt tek işlemde gösterilmiştir.

Örneğimize göre; satın alınan iktisadi kıymetin toplam amortisman gideri olan 29.000 TL,

30.373 TL olan yenileme fonu bedelinden düşük olduğundan yenileme fonu hesabında 1.373

TL bakiye kalmıştır.

Kanaatimizce; yenileme fonu kapsamında iktisap edilen sabit kıymetlerin maliyet bedeli

yenileme fonundan düşükse ve bu kapsamda başka bir sabit kıymet iktisap edilmemişse /

edilmeyecekse aradaki farkın 3 yıl boyunca fonda tutulmasına kanunen bir engel

bulunmamaktadır. Ancak, hiçbir şekilde 3 yıl aşılmamalıdır. Zira; VUK’nun 328. maddesinde

17

satıştan doğan karın, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami

üç yıl süre ile tutulabileceği, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan

karların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği açık bir şekilde yer almaktadır. Bu nedenle,

3. yılın sonunda yenileme fonu kapsamında edinilen iktisadi kıymetlerin faydalı ömrü

boyunca oluşan/oluşacak toplam amortismanları ile yenileme fonu tutarı mukayese

edilerek, birikmiş amortismanları aşan kısmın ilgili yılın vergi matrahına ilave edilmesi

gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

10. Birleşme, Devir, Bölünme Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetler

ile Nev’i Değiştiren Şirketlerde Amortisman Uygulaması

Türk Ticaret Kanununa göre birleşme (Madde 146), iki veya daha fazla ticaret şirketinin

birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından (füzyon) veya bir yahut daha fazla

ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir (devir). 31

KVK’nın32

18. maddesine göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi,

birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Birleşme

işleminde tasfiye karı yerine birleşme karı vergiye matrah olur.

Devir işlemi (vergisiz birleşme) ise birleşmenin özel bir türüdür. Bu husus KVK’nın 19.

maddesinin 1. fıkrasında belirtilmiştir. Devirlerde KVK’nın 20. maddesindeki koşullara

uyulduğu takdirde devrolan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançları

vergilendirilecek, birleşmeden doğan kârları ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.

Görüldüğü üzere; birleşme durumunda birleşmeden doğan kârlar kurumlar vergisine tabi

olmakta, buna karşılık devir durumunda ise KVK’nın 20. maddesinde yer alan şartların

mevcut olması kaydıyla doğrudan doğruya birleşmeden doğan kazançlar

vergilendirilmemektedir.

Birleşme durumunda infisah eden şirketin bilançosunda yer alan iktisadi kıymetler rayiç

değeri (cari değer) üzerinden birleşilen kuruma intikal etmektedir. Bu durumda birleşilen

kurum, devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden amortisman

ayırabilecektir.

Devir yoluyla iktisap edilen iktisadi kıymetler ilk iktisap olarak kabul edilmemektedir.

Devrolan kurumun bilançosunda yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunların

üzerinden ayrılan amortismanlar kayıtlı değerleri üzerinden devralan kuruma intikal

etmektedir. Bu nedenle devrolan kurumun bilançosunda yer alan amortismana tabi iktisadi

kıymetler için devir tarihine kadar devrolan kurum, bu tarihten yıl sonuna kadar olan süre için

ise devralan kurum tarafından kıst amortisman hesaplanacaktır. İktisadi kıymetlerin itfa

edilmemiş kısmına ilişkin amortismanlar ise kalan süre içinde devralan kurum tarafından

31

Adil Yazıcıoğlu, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunları Yönünden Birleşme, Devir Ve Nev’i Değiştirme

İşlemleri, www.isletme.biz 32

21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.

18

ayrılacaktır. 33

Bölünme; bir sermaye şirketinin, malvarlığının bir veya birden fazla kısmının bütün olarak,

mevcut veya yeni kurulacak sermaye şirketi - şirketlerine devredilmesi, devredilen sermaye

şirketinin ortaklarına, devralan sermaye şirketinin paylarının verilmesi, bölünen ortaklığın da

kendi mal varlığı ile faaliyetine devam etmesidir.34

Bölünme çerçevesinde, devrolunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kalan ömrü,

devrolunduğu şirkette devralınan şirkette uygulanan amortisman oranında ve süresinde itfa

olunmaya kaldığı yerden devam edilmelidir.35

Bir şirketin anonim şirkete dönüşümü hususu Ticaret Kanunumuzun 152’nci maddesinde yer

almakta olup bu madde hükmüne göre, uygulamada eski şirket yeni şekle ait kuruluş

merasimini gerçekleştirerek anonim şirkete dönüşebilmektedir. Kurumlar Vergisi

Kanunu’nun 19’uncu maddesi uyarınca kurumların tür değiştirmeleri ise devir hükmünde

telakki edilmektedir.

Burada da duran varlıklar üzerinden amortisman yıllık ayrılacak, ancak, nev'i değişikliğinin

ticaret sicilinde tescil edildiği tarihe kadar olan kıst süreye isabet eden amortisman eski nev'e

ait şirketin kayıtlarına, bakiye amortisman ise yeni nev'e ait şirketin kayıtlarına intikal

ettirilecektir. 36

İktisadi kıymetlerin itfa edilmemiş kısmına ilişkin amortismanlar ise kalan

süre içinde Nev’i değiştiren kurum tarafından ayrılmaya devam edecektir. Diğer bir ifade ile

nev’i değişikliği müessesindeki amortisman uygulaması devir müessesiyle aynıdır.

Öte yandan, devir, bölünme veya nevi değişikliklerinde, bunların devir, bölünme veya nevi

değiştirme tarihinden önce yenileme fonundaki tutarlar aynen işlemeye devam edeceğinden

yenileme fonu kapsamında iktisap edilen iktisadi kıymetlerle ilgili hesaplanan amortismandan

yenileme fonunun mahsup edilmesi de gerekecektir. Ancak, birleşmeler, münfesih kurum

açısından tasfiye hükmündedir. Dolayısıyla bu kurumların ayırmış oldukları yenileme fonu

birleşmenin meydana geldiği tarih itibarıyla hesaplanarak kurum kazancına ilave edilmesi

gerekir. Bu sebeple, birleşilen kurumda yenileme fonu olmayacağından amortismandan

mahsubu da söz konusu ol(a)mamaktadır.

11. Ölüm Nedeniyle Ticari Bir İşletmenin Mirasçılara İntikali Halinde

Amortisman Uygulaması

İşletme sahibinin ölmesi durumunda işletme mirasçılara intikal etmektedir. Dönem başından

ölüm tarihine kadar geçen süre ölene ait kıst hesap dönemi, ölüm tarihinden dönemin sonuna

kadar geçen süre de mirasçılara ait kıst dönemidir. Ölüm tarihinde ölenin kazancı tespit

edilirken amortismanlar, dönem başından ölüm tarihine kadar geçen süre için kıst olarak

33

Cem Tekin, Yeni Sistem Uyarınca Birleşme ve Devir Durumunda Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi,

2005 Ocak, Sayı: 145

34 Ozan Uslu, Ticaret Şirketlerinde Birleşme - Devir - Bölünme - Nevi Değiştirme Esasları Ve Vergisel Boyutu,

E-Yaklaşım Dergisi, 2004 Kasım, Sayı: 16

35 Sakıp Şeker, Kısmi Bölünmede Doğrular Ve Yanlışlar, Yaklaşım Dergisi, 2007 Ocak, Sayı: 169

36 Hayrettin Erdem, Devir Birleşme ve Nevi Değişikliği Hallerinde Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi,

2000 Eylül, Sayı: 93

19

ayrılması gerekir. Mirasçılar açısından ise dönem sonunda; ölüm tarihinden dönem sonuna

kadar geçen süre için kıst amortisman ayrılması gerekir. Hem ölene ait kıst dönemde hem de

mirasçılara ait kıst dönemde tam amortisman ayrılması durumunda bir yılda iki yıllık

amortisman ayrılmış (mükerrrer) olacağından bu ise kanunen mümkün değildir.

Amortismanların kıst dönemlerden birinde ayrılması durumunda ise yılda bir amortisman

ayrılmış olmakla birlikte gelirin, gerçek ve safi tutarı ile vergileme ilkesine aykırı hareket

edilmiş olacağından her kıst dönemi kendi içerisinde değerlendirmek gerektiği sonucuna

ulaşılmaktadır.

12. Fevkalade Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu 317. maddesine göre ilgililerin Maliye Bakanlığı’na başvurması üzerine

olağanüstü ekonomik ve teknik amortisman oranları uygulanabilir.

Olağanüstü amortisman uygulanabilmesi için iktisadi kıymetlerin aşağıda yazılı

durumlardan dolayı hasar görmüş olması gerekir.

Yangın deprem su basması gibi afetler sonunda değerlerini tamamen ya da kısmen

kaybetmeleri.

Yeni buluşlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen ya da kısmen

kullanılamaz duruma gelmeleri.

Aşırı çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz

kalmaları.

Olağanüstü amortisman uygulamasında afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle kaybeden

iktisadi kıymetler sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler.

Değerlerini kısmen kaybeden iktisadi kıymetler üzerinden yalnızca olağanüstü

amortisman oranı uygulanır. Normal amortisman oranı uygulanmaz,

olağanüstü amortisman uygulaması afet dolayısıyla zararın meydana geldiği dönemde

yapılır.

Tabi afetler nedeniyle zarara uğrayan iktisadi kıymet tamir-bakımı sonunda kullanılabilecek

durumda olursa olağanüstü amortisman ayrılmaz. Bu durumda tamir-bakım masrafları ya

amortisman konusu olur yada doğrudan gider yazılır. 37

13. Sanat Eserlerinde Amortisman Uygulaması

Ticari işletme bünyesinde yapılan bir giderin, vergi matrahından düşülecek bir gider olarak

dikkate alınması için bu giderlerin ticari kazanç doğumuna katkıda bulunması gerekir. Eğer

yapılan bir gider karşılığı bir iktisadi kıymet edinilmişse bu iktisadi kıymet birden fazla yılın

gelirinin doğmasına katkıda bulunacak nitelikteyse bu gider amortisman olarak ilgili yıllara

yayılmalıdır.

Sanat eserlerinin zaman içinde yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmekten çok değer kazanması

olasılığı bulunduğundan bunların amortismana konu edilmemesi gerektiği ileri sürülmektedir.

37

Haşmet Yıldırım, a.g.m.

20

Maliye Bakanlığınca yayımlanan 333 ve 339 ve 365 no.lu VUK Genel Tebliğlerinde sanat

eserleri ve tablolar için hiçbir açıklamaya ya da örneğe yer verilmemesi ve "faydalı ömür" süresi

belirtilmemesi nedeniyle bu kıymetler için amortisman ayrılmayacağının idare tarafından zımnen

kabul edildiği söylenebilir.38

Ancak; bu konuya ilişkin olan Danıştay 4. Dairesi, 10.04.1995 gün ve E:1994/3132,

K:1995/1616 sayılı Kararı’nda tefriş ve düzenleme amacıyla işletmede bir yıldan fazla

kullanılan tabloların diğer tüm iktisadi kıymetler kadar yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten

düşmeye maruz bulunduğu, tabloların ekonomik değerlerinin spekülatif olarak artırmanın bu

gerçeği değiştirmeyeceği görüşünü belirtmiştir.

Sonuç itibariyle, yürürlükteki mevzuata göre sanat eserlerinin, amortisman ayrılması için

gerekli olan koşullara sahip olmamaları sebebiyle amortisman mevzuuna konu olmadığı

açıktır. Sanat eserleri bazı işletmeler için ticari faaliyetlerinin bir unsuru olabileceği gibi kimi

işletmeler için demirbaş niteliğinde olmaktan öteye bir anlam taşımamaktadır. İşletmelerin

faaliyet konularına göre sanat eserlerinin ticari kazanca etkisinin değerlendirilerek sanat

eserleri için amortisman mevzuu açısından bir düzenlemenin yapılabilmesinin uygun olacağı

düşünülmekle birlikte sanat eserlerinin niteliklerinin bu duruma imkan vermesinin zor olduğu

görülmektedir.39

14. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Amortisman

Uygulaması

Gelir Vergisi Kanunu’nun 43/3. maddesine göre, birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya

bu işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları,

bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulur. Kullanılmayıp boş

kalan günler amortismanının müşterek genel gider olarak kabul edilmesi gerekmektedir.40

Öte yandan; büro makineleri, mefruşat, mobilya gibi varlıkların amortismanlarının genel

giderler altında izlenmesine ve burada biriken tutarın dağıtımı için istihkak, satış ya da hasılat

tutarının dağıtım anahtarı olarak kullanılmasına izin verilmektedir.

Uygulama 7: İşletme 2008 yılının başından itibaren aynı anda yıllara yaygın iki adet inşaat ve onarım işine

ek olarak, dışarıdan hafriyat işine de başlamıştır. İşletme 2 Şubat 2008 tarihinde 75.000 TL

değerinde bir kepçe satın almış ve aktifine kaydetmiştir. İşletme kepçe için yıllık % 16,66

oranında normal amortisman ayırmayı planlamaktadır. Kepçenin firma faaliyetlerinde

kullanılma süresi aşağıdaki gibidir.

38

Hakan Boztaş, Sanat Eserleri için Amortisman Ayrılabilir mi?, Vergi Dünyası, Ocak 2009, Sayı: 329 39

Hakan Boztaş, a.g.m, 40

Ali Tuğlu, a.g.m.

21

YILLIK

AMORTİSMAN KEPÇENİN KULLANIM ALANI ZAMAN AMORTİSMAN

12.500,00

1. PROJE-YSİOİ 45 Gün 1.541,10

2. PROJE-YSİOİ 30 Gün 1.027,40

HAFRİYAT Muhtelif 9.931,51

TOPLAM YILLIK 12.500,00

Görüldüğü üzere, kepçenin yıllık amortismanı yıllara sari inşaat projeleri bakımından bu

işlerde kullanıldığı gün sayısına göre dağıtılmıştır. Amortismanın diğer kalan kısmı ise genel

faaliyet çerçevesinde dikkate alınmıştır.

15. Kuruluş ve Örgütlenme (İlk Tesis ve Taazzuv) Giderlerinde

Amortisman Uygulaması

Kuruluş ve örgütlenme giderleri Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesinde, “kurumun tesis

olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi

için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler” olarak

tanımlanmıştır. Kuruluş ve örgütlenme, harcamalarının aktifleştirilmesi ihtiyaridir. İlgili

oldukları dönemde doğrudan gider kaydedilmeleri mümkündür (KVK madde 8). Seçimlik hak,

işletme döneminin başladığı hesap dönemi sonunda kesinleştirilmelidir. Seçimlik hakkı

izleyen hesap dönemlerinde değiştirilmesi mümkün değildir.

Vergi Usul Kanunu’nun 326. maddesine göre ilk tesis ve taazzuv giderleri eşit miktarlarda beş

yıl içinde itfa edilir. Amortisman uygulamasına, kurumun kuruluşunun tamamlandığı veya

işletmenin fiilen ve tam olarak faaliyete geçtiği, hesap döneminden itibaren başlanır.41

Madde 326 - Kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar

mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur.

16. Şerefiyede (Peştemallık) Amortisman Uygulaması

Şerefiye (Peştemallık), bir firmanın ayni varlıklarla gelecekte normal kazancının üzerinde

fazladan elde edilmesi beklenen kazançlarının şimdiki değeri olarak tanımlanır. Bir başka

deyişle peştemallık, ileride beklenen fevkalade kazançlardan doğmaktadır. Vergi hukukunda

peştemallıklar bunları bedel karşılığında iktisap eden işletme tarafından değerleme konusu

yapılabilir. Peştemallıklar, mukayyet değerleri ile değerlenmek suretiyle aktifleştirilirler

(VUK Md. 282).

Peştemallıklarla ilgili değerleme hükmü, Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesinde “İlk Tesis

ve Taazzuv Giderleri” ile birlikte düzenlenmiştir. Ancak, ilk tesis ve taazzuv giderlerinin

aktifleştirilmesi olanağı yalnızca kurumlara tanındığı halde, peştemallıklarla ilgili değerleme

hükmü, kurumlarla birlikte gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olabilmektedir42.

VUK'nun 313. maddesine göre değeri 670 TL’yi (2009 yılı için) aşan peştemallıklar

aktifleştirilir. Bu tutarın altındaki peştamallık doğrudan gider yazılabilir.

41

Arzu Akçura, Amortisman Uygulaması, www.muhasebe.net.tr 42

Safiye Öngen, Peştemallıklarda Amortisman, Yaklaşım Dergisi, Haziran 1998, Sayı: 66

22

Vergi Usul Kanunu’nun 326. maddesinde, peştemallıkların beş yıl süre ile mukayyet değerleri

üzerinden ve eşit miktarlarla itfa edileceği hükme bağlanmıştır. Kurumun, itfa süresinin

tamamlanmasından önce herhangi bir nedenle faaliyetine son verilmesi halinde, henüz itfa

edilmemiş peştemallıklar bir defada zarar yazılmak suretiyle yok edilirler.

17. İktisadi veya Teknik Açıdan Bütünlük Arz Eden İktisadi

Kıymetlerde Amortisman Uygulaması

Kanun maddesinde yer alan iktisadi bütünlük kavramı, varlıkların beraber kullanılması

halinde maliyetlerin düşürülerek varlıklardan sağlanan verimin ve faydanın artırılabilmesini,

teknik bütünlük kavramı ise, işletme faaliyetinin yerine getirilebilmesi için varlıkların

birlikte kullanılmasının zorunluluğunu ifade etmektedir.43

Ayrıca, “İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük” ifadesi ile ilgili olarak Hesap Uzmanları

Kurulu Danışma Komisyonu’nun 26.01.1968 tarih ve 163 yayın no.lu kararında “iktisadi ve

teknik bakımdan bütünlük kavramı; bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir

istihsalde bulunan veya üretime, herhangi bir safhada bir değer kazandıracak nitelikteki bir

fonksiyonu birbirini tamamlayarak, yerine getiren amortismana tabi değerler topluluğunun

iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil edeceği ve yine ticari örf ve teamüle göre, birlikte

alınıp satılması mutad olan ve teknik niteliği bulunmayan belli bir hizmetin yapılmasına

topluca katılan değerler bir bütünü teşkil edeceği” şeklinde tanımlanmıştır.44

İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük konusunda bu kıstasların esas alınması gerekmektedir.

Danıştay’ın çeşitli kararlarında, otellerde kullanılan çatal, kaşık, bıçak, dolap, karyola; sinema

sandalyeleri; işletmede kullanılan çuvallar; okul sıraları; büroda kullanılan masa, koltuk,

sandalye, etajer gibi iktisadi kıymetlerin, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün olarak

değerlendirdiği ve amortismana tabi tutulması gerektiği yer almaktadır.

18. İktisadi Kıymetin Değerini, Ömrünü veya Fonksiyonunu Artıran

Harcamalarda Amortisman Uygulaması

Gayrimenkullerde maliyet artırıcı giderler, gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatıcı veya

gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmamakla birlikte normal ömründeki fonksiyon ve

yararını artırıcı nitelikte olurlar.

Fonksiyon arttırıcı giderler ile değer artıran giderler bağlı olduğu iktisadi kıymetin kalan

amortisman süresi boyunca amortismana tabi tutulurlar. İktisadi kıymetin ilk alındığı

sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler, aktifleştirildikleri yıldan

başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulur.45

43

Ali Deran, Necdet Sıtkı Yakupçebioğlu, Türk Vergi Mevzuatında Amortisman Muhasebesi, Mevzuat Dergisi,

Ağustos 2006, Sayı: 104 44

İsmail Onay, a.g.m. 45

Ali Tuğlu, a.g.m.

23

19. Amortisman Süresi Dolmadan Hurdaya Ayrılan İktisadi

Kıymetlerde Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca, işletmede bir daha kullanılması mümkün

olmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılamamaktadır.46

Amortisman ayırma süresi

dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler üzerinden hurdaya ayrıldıktan sonra amortisman

ayrılmaz. Çünkü bu varlıklar işletmede kullanılmamaktadır. 47

Eğer iktisadi kıymet yeni

icatlar dolayısıyla hurdaya ayrılmışsa ve üretime doğrudan katkısı olan bir iktisadi

kıymet ise hurdaya ayrılarak değeri düşen sabit kıymetlerin fevkalade amortisman

yoluyla itfa edilmesinin mümkün olduğu düşünülmektedir.

20. Amortisman Mevzuu İle İlgili Diğer Hususlar

20.1. Hızlandırılmış Amortisman Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar

20.1.1 Hızlandırılmış Amortisman Yönteminde Amortisman Oranı % 50'yi Geçmemek

Üzere Normal Amortisman Oranının İki Katıdır

Azalan bakiyeler yöntemi, VUK’nun mükerrer 315’inci maddesinde düzenlenmiş olup her yıl

üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının

indirilmesi suretiyle tespit olunur. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50'yi

geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. 5228 Sayılı Kanun’la daha

önceden % 40 olan oran, % 50 ye çıkarılmıştır. Dolayısıyla, normal amortisman oranı % 25’in

üzerinde olan iktisadi kıymetler için hızlandırılmış amortisman yöntemi tercih edildiğinde en

fazla % 50 oranı esas alınabilmektedir.

Uygulama 8:

İşletme üretim ve stok sürecindeki işlemleri entegre bir şekilde takip edebilmek için bir

yazılım şirketi ile anlaşma yapmış ve söz konusu yazılımın maliyet bedeli ise 50.000 TL olarak

gerçekleşmiştir.

VUK 333 Nolu Genel Tebliğ’e göre “Bilgi Sistemleri” kategorisinde yer alan bilgisayar

yazılımlarının faydalı ömrü 3 yıl, normal amortisman oranı ise % 33,33 olarak belirlenmiştir.

İlk bakışta hızlandırılmış amortisman oranı normal amortisman oranının 2 katı olarak

alınacağı düşünülse de % 66,66 olmaktadır ki bu da VUK mükerrer 315 inci maddeye göre

mümkün değildir. Örneğimize göre bilgisayar yazılı için hızlandırılmış amortisman yöntemi

tercih edildiğinde en fazla % 50 oranı esas alınarak işlem yapılabilecektir.

20.1.2. Azalan Bakiyeler Yöntemini Sadece Bilanço Esasına Göre Defter Tutan

Mükellefler Uygulayabilir

VUK’nun mükerrer 315. maddesinin birinci fıkrasında; bilanço esasına göre defter tutan

mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden

amortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtilmiştir. Kanun azalan bakiyeler yönteminin,

sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce uygulanmasına izin vermekle

46

Erol Uçmazbaş, Hurdaya Çıkarılan 20 Yaş Ve Üzerindeki Taşıtlarda Amortisman Uygulaması, Yaklaşım

Dergisi, Ekim 2003, Sayı: 130 47

Haşmet Yıldırım, Amortisman, http://www.mergemusavirlik.com/amortisman.htm

24

amortisman hesaplama yöntemlerine getirdiği sınırlamayı bir adım daha ileri götürdüğü

görülmektedir. Kanaatimizce, bu durum vergilemede adalet ilkesine aykırı olup ticari

kazancın tespit yöntemine göre değil tüm mükellefler bu müesseseden faydalanabilmelidir.

20.1.3. Azalan Bakiyeler (hızlandırılmış) Amortisman Yönteminden Normal

Amortisman Yöntemine Geçiş Mümkün Olmakla Birlikte, Normal Amortisman

Yönteminden Azalan Bakiyeler Yöntemine Geçiş Mümkün Değildir

VUK'nda amortisman uygulaması açısından esas itibariyle normal ve azalan bakiyeler olmak

üzere iki usul kabul edilmiş olmakla beraber, madenler için özel bir amortisman şekli

öngörülmekte, belli nedenlerle olağan dışı yıpranma, aşınma veya değer kaybına uğrayan

kıymetlerde, fevkalade amortisman uygulaması esası benimsenmektedir. 48

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 320’nci maddesine göre, iktisadi ve teknik bakımdan bir

bütün teşkil eden değerler için amortisman ayrılırken normal veya azalan bakiyeler

yöntemlerinden yalnız birisi uygulanabilir. Maddede, bir iktisadi değer üzerinden normal

amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra, bu yöntemden

dönülemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, maddede bir iktisadi değer için

azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra, normal

amortisman yöntemine geçilmesi için herhangi bir engel söz konusu değildir. Kanun, sadece

işletmelerce yapılan bu yöntem değişikliğinin ilgili yılın beyannamesinde veya beyannameye

ekli bilançoda belirtilmesini mecbur tutmuştur. Kabul edilen yeni amortisman hesaplama

yöntemi, beyannamenin verildiği dönemden itibaren geçerli olacaktır. İktisadi varlığın amorti

edilmeden kalan kısmı, kalan amortisman süresine eşit miktarlarda dağıtılarak amorti edilir.

Uygulama 9:

İşletme 02.02.2005 tarihinde 280.000 TL bedelle iktisap ettiği bir grup makine ve teçhizatı 10

yıl faydalı ömür çerçevesinde hızlandırılmış amortisman yöntemini esas alarak amortismana

tabi tutmuştur. 2008 yılında ise işletme normal amortisman yöntemine dönmeye karar

vermiştir.

Bu verilere göre işletme 2005-2007 yılları arasında hızlandırılmış yöntem kapsamında

amortisman ayırdığından 2008 yılından itibaren 2007 yılında kalan değeri kalan yıla (7 yıl)

bölerek amortisman ayırma işlemine devam edecektir.

YÖNTEM YIL

SAYISI YILLAR

AMORTİSMANA

ESAS TUTAR

AMORT.

ORANI

YILLIK

AMORTİSMAN

BİRİKMİŞ

AMORTİSMAN

KALAN

DEĞER

Hızlandırılmış Yöntem

1 02.02.2005 280.000 20% 56.000 56.000 224.000

2 2006 224.000 20% 44.800 100.800 179.200

3 2007 179.200 20% 35.840 136.640 143.360

Normal Yöntem

4 2008 143.360 20.480 157.120 122.880

5 2009 143.360 20.480 177.600 102.400

6 2010 143.360 20.480 198.080 81.920

7 2011 143.360 20.480 218.560 61.440

8 2012 143.360 20.480 239.040 40.960

9 2013 143.360 20.480 259.520 20.480

10 2014 143.360 20.480 280.000 0

48

Fercan Aykutlu “Amortismanların Gider Niteliğinin VUK, SPK ve Tekdüzen Hesap Planı Uygulamaları

Açısından Değerlendirilmesi” Yaklaşım Dergisi, Aralık 1999, Sayı: 84

25

20.1.4. Aynı Yılda İktisap Edilen İktisadi Kıymetlerin Bir Kısmı İçin Hızlandırılmış, Bir

Kısmı İçin İse Normal Amortisman Yönteminin Tercih Edilmesinin Mümkün Olduğu

Kanaatindeyiz (İktisadi ve Teknik Bütünlük Arz Eden Hususlar Gözetilmek Şartıyla)

Amortisman usulünü seçme hususunun düzenlendiği VUK’nun mükerrer 320. maddesinin

birinci bendinde “İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal

veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir” denilmektedir.

İktisadi ve teknik bakımından bir bütünlük teşkil eden değerler için normal ve azalan

bakiyeler yönteminden yalnız birisi uygulanabilir. Yani bir bölümü için bir yöntem, öteki

bölümü için öteki yöntem uygulanamaz. Diğer bir ifade ile iktisadi ve teknik bütünlük hususu

gözetilerek duran varlıkların her birine ayrı ayrı yöntemlerle amortisman hesaplanabileceği

anlaşılmaktadır.

Uygulama 10:

İşleme 2009 yılında muhtelif demirbaş, makine ve teçhizat edinmiş olup aşağıda listelenmiştir:

TARİHİ MAHİYETİ TUTARI TERCİH EDİLEN YÖNTEM ORAN

01.02.2009 BİLGİSAYAR 1.500,00 Normal Amortisman Yöntemi % 25

27.02.2009 MOBİLYA VE MEFRUŞAT 4.500,00 Normal Amortisman Yöntemi % 20

03.25.2009 BİNEK ARAÇ 38.000,00 Hızlandırılmış Amortisman Yöntemi % 40

13.04.2009 JENERATÖR 27.000,00 Hızlandırılmış Amortisman Yöntemi % 20

Örneğimize göre, aynı yıl içerisinde iktisap edilen bütün kalemler birbirinden bağımsız

olduğundan bir kısmı için normal, bir kısmı için ise hızlandırılmış amortisman yöntemi esas

alınarak işlem yapılması mümkün görülmektedir.

20.1.5. Özel Maliyet Bedelleri Hızlandırılmış Yöneteme Göre Amortismana Tabi

Tutulamaz

Özel Maliyet bahsinde de belirtildiği üzere; VUK 272’inci maddede yazılı özel maliyet

bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmektedir.

Ayrıca, Maliye Bakanlığı da, Özel Maliyet Bedellerine, VUK’un mük. 315. maddesinde yer

alan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman uygulanmasının mümkün olmadığını

belirtmiştir.

20.2. Sektörel Sınıflandırmada İsmen Belirtilmeyen İktisadi Kıymetlerde Amortisman

Uygulaması

Uygun amortisman oranları tespit edilirken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman

oranlarının dikkate alınacağı, bu ayırımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler

için uygulanacak oranları genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edileceği

belirtilmektedir.

26

20.3. Birden Fazla Sektörel Sınıflamada Yer Alan veya Birden Fazla Ürünün İmalatında

Kullanılan İktisadi Kıymetlerde Amortisman Uygulaması

333 ve 339 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerine ekli listelerde yer alan ve birden

fazla sektöre ilişkin işlerde kullanılan veya birden fazla ürünün imalatında ya da üretiminde

kullanılan iktisadi kıymetler için söz konusu Tebliğlerle tespit edilen en yüksek faydalı

ömre ve en düşük amortisman oranına sahip olan sektöre ait faydalı ömür ve amortisman

oranı üzerinden amortisman uygulaması yapılacaktır.49

Bu husus mali idare tarafından verilen

23.2.2005 tarih ve 8586 sayılı muktezada da belirtilmiştir. Ancak, vergi hukukunda belirsiz

durumlarda mükellef lehine sonuç veren uygulamalara itibar edilmesinin esas olduğu

savunulmakta olup mali idarenin bu yöndeki görüşünün değişmesi beklenmektedir.

20.4. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate Alınması Gereken Amortisman

Tutarları

20.4.1. Amortismanın Herhangi Bir Yıl Ayrılmamasından veya İlk Uygulanan Nispetten

Düşük Bir Şekilde Yapılmasından Dolayı Amortisman Süresi Uzatılamaz

VUK’un 320. maddesi hükmüne göre; “Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk

uygulanan nispetten düşük bir şekilde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” Bu

hüküm çerçevesinde 333 ve 339 no.lu VUK Genel Tebliğlerinde yer alan oranlardan daha az

oranda amortisman ayırmak suretiyle amortisman süresinin uzatılması mümkün bulunmamaktadır.

Uzatıldığı takdirde bu yıllara isabet eden amortismanlar vergi matrahının tespitinde gider olarak

dikkate alınmayacaktır. 50

Diğer bir ifade ile; "Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri'nde

belirtilen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranını tercih etmek mümkün

olmakla birlikte, düşük amortisman oranının kullanılması halinde amortisman süresinin

(faydalı ömrün) uzatılması mümkün değildir (Maliye Bakanlığı'nın 04.04.2006 sayılı

özelgesi).

20.4.2. Çalınan İktisadi Kıymetin İtfa Edilemeyen Kısmının KKEG Olarak Dikkate

Alınması Gerekmektedir

Çalınma olayı ticari faaliyetin normal icapları dâhilinde meydana gelmiş bir olay olarak kabul

edilmediğinden çalınan malın emsal bedelinin veya itfa edilmeyen kısmının vergi

matrahından düşmek kanunen mümkün görülmemektedir. Çünkü; Gelir Vergisi Kanunu’nun

40. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde ticari kazancın tespitinde

indirilebilecek giderler ayrıntılı bir şekilde sayılmıştır ve çalınma hali ise bunlar arasında yer

almamaktadır. Ayrıca; gerek vergi idaresinin uygulaması ve gerekse yargı kararları, çalınma

nedeniyle meydana gelen kayıpların kazancın tespitinde gider yazılamayacağı yönündedir. Bu

nedenle çalınan iktisadi kıymetlerle ilgili itfa edilemeyen kısmın KKEG olarak dikkate

alınması gerektiği düşünülmektedir.

49

Safiye Öngen, a.g.m. 50

Ali Tuğlu, a.g.m.

27

V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Amortisman konusu vergi mevzuatımızda geniş bir yer tutmakta olup ayrıca bünyesinde

barındırdığı farklı yöntemler ve özellik arz eden hususlar nedeniyle önemli bir vergi planlama

müessesesi olarak da karşımıza çıkmaktadır.

Özellikle duran varlıkların işletme aktifinde önemli yer tuttuğu sanayi işletmelerinde

amortisman uygulaması üretim maliyetlerinin, dolayısıyla ürün birim fiyatlarının sağlıklı bir

şekilde belirlenmesi açısından da son derece önem arz eden bir husustur. Ayrıca; vergi

matrahı üzerindeki etkisi nedeniyle amortisman konusu vergi idaresi tarafından da önemli bir

konu olarak görülmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 5024 sayılı Kanun ile değişik 315. maddesi uyarınca mükelleflerin

01.01.2004 tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın

tespit ve ilan ettiği oranlar üzerinden itfa etmeleri gerekmektedir. Öncelikle, amortismana tabi

kıymetlerin maliyetlerinin doğru şekilde oluşturulması ve ilgili amortisman oranının VUK’un

333, 339 ve 365 sıra nolu Genel Tebliğleri ile belirlenen listelere göre doğru olarak tespit

edilmesi gerekir.

Bu çalışmamızda, maliyet bedelinin tespiti bağlamında amortisman konusu VUK’nun

amortismana ilişkin maddeleri ile VUK Genel Tebliğleri çerçevesinde ele alınarak

incelenmiştir. Özellikle; arazi ve arsalarda amortisman uygulaması, mevcut binanın yıkımı

neticesinde yenisinin inşasında amortisman uygulaması, özel maliyetlerde amortisman

uygulaması, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde amortisman uygulaması, binek

araçlarda amortisman uygulaması, finansal kiralama kapsamında edinilen iktisadi

kıymetlerde amortisman uygulaması, yenileme fonu kapsamında edinilen iktisadi kıymetlerde

amortisman uygulaması, hızlandırılmış amortisman uygulaması konularında uygulamada

karşılaşılan ve özellik arz eden hususlar örnekler yardımıyla açıklanmıştır.

Gerek maliyet ve yönetim muhasebesi ve gerekse vergi uygulaması açısından son derece

önem arz eden amortisman konusunda uygulayıcıların özellik arz eden hususları da göz

önünde bulundurarak işlem yapmalarında bir çok açıdan fayda bulunmaktadır.

KAYNAKÇA

1. “Vergi Usul Kanunu” 10.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete

2. “Kurumlar Vergisi Kanunu” 21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete

3. Safiye Öngen, Son Düzenlemelere Göre Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2005, Sayı:

145

4. Ali Tuğlu, Amortismanlarda Özellik Arz Eden Durumlar, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 169

5. “163 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği” 27.01.1985 Tarih ve 18648 Sayılı Resmi Gazete

6. “338 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği” 20.12.2008 Tarih ve 27086 Sayılı Resmi Gazete

7. Cazim Gürbüz, Maden İşletmelerinde Amortisman Yöntemi Ve Muhasebe Kayıtları,

www.muhasebetr.com

8. Haşmet Yıldırım, Mevcutlarda Amortisman, www.mergemusavirlik.com

9. Denetim İlke ve Esasları 1.cilt, Hesap Uzmanları Derneği 3. baskı, Temmuz 2004

10. İsmail Onay, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 316

11. Güray Öğredik, Binanın Yıkılarak Yenisinin Yapılmasında Değerleme Ve Yatırım İndiriminde

Müştemilat Kavramı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2005, Sayı: 21

28

12. Güray Öğredik, Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım

2005, Sayı: 23

13. Ersin Nazalı, Özel Maliyet Bedeli, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 316

14. Azzem Özkan, Büyükbaş Hayvanlarda Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet Bedeli Artırımı ve

Yenileme Fonu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 249

15. Ercan Nurfer, Binek Otolar ve Karşılaşılan Sorunlar, archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum

16. Bülent Gölgeli, Binek Otomobillere İlişkin Katma Değer Vergisi ve Amortismanlar,

www.alomaliye.com

17. Suat Çiçek, Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerde Yenileme Fonu Uygulaması ve Maliyet

Bedelinin Tespiti, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2008 Aralık, Sayı: 60

18. Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farklarının Tabi Tutulacağı İşlem,

www.istanbulymmo.org.tr

19. Özkan Atilla, Finansal Kiralama Süresinin Sonunda Kiralanan Kıymetin Devralınması veya İadesi,

Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 157

20. Tezcan ATAY, Hakan ATAY, Yenileme Fonu Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar, Yaklaşım

Dergisi, Nisan 2003, Sayı: 12

21. Adil Yazıcıoğlu, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunları Yönünden Birleşme, Devir Ve Nev’i

Değiştirme İşlemleri, www.isletme.biz

22. Cem Tekin, Yeni Sistem Uyarınca Birleşme ve Devir Durumunda Amortisman Uygulaması, Yaklaşım

Dergisi, 2005 Ocak, Sayı: 145

23. Ozan Uslu, Ticaret Şirketlerinde Birleşme - Devir - Bölünme - Nevi Değiştirme Esasları Ve Vergisel

Boyutu, E-Yaklaşım Dergisi, 2004 Kasım, Sayı: 16

24. Sakıp Şeker, Kısmi Bölünmede Doğrular Ve Yanlışlar, Yaklaşım Dergisi, 2007 Ocak, Sayı: 169

25. Hayrettin Erdem, Devir Birleşme ve Nevi Değişikliği Hallerinde Amortisman Uygulaması, Yaklaşım

Dergisi, 2000 Eylül, Sayı: 93

26. Hakan Boztaş, Sanat Eserleri için Amortisman Ayrılabilir mi?, Vergi Dünyası, Ocak 2009, Sayı: 329

27. Safiye Öngen, Peştemallıklarda Amortisman, Yaklaşım Dergisi, Haziran 1998, Sayı: 66

28. Ali Deran, Necdet Sıtkı Yakupçebioğlu, Türk Vergi Mevzuatında Amortisman Muhasebesi, Mevzuat

Dergisi, Ağustos 2006, Sayı: 104

29. Erol Uçmazbaş, Hurdaya Çıkarılan 20 Yaş Ve Üzerindeki Taşıtlarda Amortisman Uygulaması,

Yaklaşım Dergisi, Ekim 2003, Sayı: 130

30. Fercan Aykutlu “Amortismanların Gider Niteliğinin VUK, SPK ve Tekdüzen Hesap Planı

Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi” Yaklaşım Dergisi, Aralık, 1999, Sayı: 84