7/26/2019 Mat 7817

1/21

II. Obraun trokova i

uinaka1. Sutina i predmet obrauna trokova i uinakaObraun trokova i uinakaje deo raunovodstvenog informacionog sistema. Istovremeno on predstavljaraunsku osnovu upravljakograunovodstva. U teoriji i praksi ne postoji jedinstveno miljenje o nazivuovog dela raunovodstvenog informacionog sistema. Najei nazivi koji se sreu u strunoj literaturi ipraksi su: raunovodstvo trokova, obraun trokova i uinaka,pogonsko knjigovodstvo , interni obraun,obraunproizvodnje, pogonski obraun, itd. Razlike u nazivima potiu delom i iz razliite sadrine koju po pojedinim autorimao!u"vata ovaj deo raunovodstvenog informacionog sistema.U ovom radu smo se opredelili da raunovodstvo trokova, obraun trokova ipogonsko knjigovodstvo nisu sinonimi, kao i da seradi o razliitim delovima raunovodstvenog informacionog sistema.#ri o!razlaganju sutine i predmeta obrauna trokova i uinaka odrediemo znaenje svakog od ovi" pojmova i nji"oveme$uso!ne odnose.

1.1. Raunovodstvo trokova

%ednu od pri"vatljivi" definicija raunovodstva trokova dao je &ellerovic". #o njemu: 'Raunovodstvotrokova je o!u"vatanje i o!raunavanje pogonski" trokova i uinaka. (no je samo jedan deoraunovodstva preduzea i nalazi svoje granice u podrujima koja se o!ra$uju u drugim njegovimdelovima. Raunovodstvo trokova je o!raun proizvodnog procesa, unutranji" pogonski" doga$aja.Njegovo podruje otpoinje, prema tome, onde gde otpoinje proizvodni proces, ulaganje do!ara uproizvodnju, a zavrava se tamo gde su uinci pripremljeni za prodaju).

Raunovodstvo trokova, po &ellerovic"*u, o!u"vata:+. o!raun proizvodnje:a o!raun trokova po vrstama,! o!raun trokova po mestima,v o!raun trokova po nosiocima,

-. kalkulaciju,. kratkoroni o!raun uspe"a,/. o!raun planski" trokova,0. pogonsko upore$ivanje,1. statistiku trokova i2. analizu trokova.

(vakvo definisanje pojma raunovodstva trokova je pri"vatljivo, s tim to stalno tre!a imati u vidu istorijskiproces njegovog nastajanja i razvoja, ali i istorijski proces nastajanja i razvoja raunovodstva.3ok je poslovanje !ilo jednostavno i po o!imu malo4, privrednik je mogao da pamti mnoge informacijepotre!ne za uspeno poslovanje.&e$utim, kada je poslovanje postalo o!imnije i sloenije, pamenje je postajalo nedovoljno, pa se !elekejavljaju kao nuna dopuna nesavrenom ljudskom pamenju. 5e !eleke su, u sutini, poetni o!liciknjigovodstva. U poetku !eleke su !ile nesistematizovane, da !i sa razvojem privrede i poslovanja

7/26/2019 Mat 7817

2/21

postajale sve sistematinije i sre$enije. 6talno poveavanje i usavravanje ti" evidencija dovodilo je dorazvoja knjigovodstva.U toku svog razvoja, naroito u dvadesetom veku, pojedini delovi knjigovodstva su sve vie do!ijali uznaaju, kako po !roju rauna koji su se na nji" odnosili, tako i po znaaju podataka koje su oni pruali.5ako$e je svaki

4 &isli se na poetke razvoja trgovine i zanatstva u srednjem veku.od ti" delova morao da reava svoje specifine pro!leme, a to je uslovilo primenu specifini" metoda ipostupaka u nji"ovom radu. 5o se, u prvom redu, odnosi na onaj deo knjigovodstva u kojem se vriloo!u"vatanje trokova 7tzv. pogonsko knjigovodstvo, kao i na neke druge analitike delove tadanjegknjigovodstva kao celine. 3akle, stalno irenje raunskog sistema dvojnog knjigovodstva, primenaspecifini" metoda i postupaka,

kao i permanentno planiranje, kontrola i analiza knjigovodstveni" podataka nametnuli su za"tev da se

pojedini poslovi izdvoje iz knjigovodstva i da se na odre$eni nain sistematizuju, odnosno srede uodgovarajue celine 7obraun trokova i analiza, raunovodstveno planiranje i analiza i dr..(vako izdvojeni delovi zajedno sa knjigovodstvom predstavljali su jednu novu celinu * raunovodstvo+8.6lian istorijski put nastanka imalo je i raunovodstvo trokova.6a poetnim razvojem knjigovodstva o!ez!e$ivane su i odre$ene evidencije o trokovima, naroito podacio visini pojedini" vrsta trokova. 9e smo rekli da je sa razvojem knjigovodstva dolo do razvoja poslova uvezi sa trokovima, to je dovelo do izdvajanja ti" poslova u pose!nu celinu, tzv. pogonskoknjigovodstvo inastanka raunovodstva. 6a razvojem privrede do!ijale su u znaaju informacije o trokovima, i to ne samoone o nji"ovoj visini i vrsti, ve i informacije iz domena planiranja, analize, kontrole i statistike trokova. Uzavisnosti od intenziteta potre!a za informacijama o trokovima u pojedinim delovima raunovodstvarazvijali su se poslovi u vezi sa trokovima. Ukoliko su ti poslovi postajali veliki po o!imu, nastajalala jesituacija da je racionalnije te poslove izdvojiti u pose!nu slu!u. ko, na primer, u okviru raunovodstveneanalize do$e do poveanja poslova u vezi sa analizom trokova, mogu se ti poslovi izdvojiti u pose!nuslu!u * slubu analize trokova. 3akle, do nastanka raunovodstva trokova dolazi u sluajevima kada izpojedini" delova raunovodstva 7raunovodstvenog planiranja, raunovodstvene kontrole i poslovnestatistike) doe do izdvajanja poslovau vezi sa trokovima. U tom sluaju ti izdvojeni delovi sa obraunomtrokova i uinaka inili bi raunovodstvo trokova. Raunovodstvo trokovaprua informaije kakoupravljakom, tako i finansijskom raunovodstvu.Ono vrednuje i dostavlja finansijske informaije koje se odnose na trokove nabavke faktora proesa rada inji!ovo troenje. "bog toga raunovodstvo trokova ukljuuje one delove oba raunovodstva #iupravljakog i finansijskog) u kojima se informaije o trokovima prikupljaju ili analiziraju$$. %toga bi seodnos izmeu finansijskog i upravljakog raunovodstva mogao grafiki prikazati i na slede&i nain'

$( r *i!ailo +. ovaevi&,r -lagoje opovi&, i *itar, Osnovi knjigovodstva, drugo izdanje, %loboda,-eograd, $/01. godine, str. $$2 i $$3.$$ rema 4!arlers 5. 6orngren, 7eogre 8oster i %rikant *. atar, isto delo, str. 2.

7/26/2019 Mat 7817

3/21

7rafikon' Odnos podsistema raunovodstvenog informaionog sistema$9

Raunovodstvo trokova nemaju sva preduze&a. :ma&e ga samo ona kod koji! je raionalno izdvojitiposlove u vezi sa trokovima iz pojedini! delova raunovodstva i formirati i! kao posebne slube. Uzavisnosti od organizaije preduze&a moe se desiti i da tako formirane slube ne budu jedinstvena elina; raunovodstvo trokova, ve& da budu u okviru razliiti! sektora preduze&a, npr. obraun trokova u okvirufinansijskog sektora, a analiza trokova u okviru te!nikog sektora, itd. Retka su preduze&a kod koji! jeelis!odno organizovanje raunovodstva trokova kao posebne samostalne slube. 5o su na primer, velikai sloena preduze&a. %matramo da je u ve&ini preduze&a elis!odnije razmiljati o upravljakomraunovodstvu, koje, uglavnom, podrazumeva' obraun trokova i uinaka, raunovodstveno planiranje ikontrolu.

1.2. OBRAUN TROKOVA I UINAKA

Obraun trokova i uinaka obu!vata pogonsko knjigovodstvo i kalkulaiju ene kotanja sa konkretnimzadatkom obu!vatanja, raspodele, alokaije #dodeljivanja) trokova uinima, a u pojedinim sluajevima ipovezivanje trokova i pri!oda po nosioima trokova. Obraun trokova i uinaka je, dakle, ui pojam odpojma raunovodstva trokova, jer raunovodstvo trokova obu!vata i neke delatnosti koje ne mogu dabudu predmet obrauna trokova i uinaka. 5o je, u prvom redu, sluaj sa' statistikom trokova,kratkoronim obraunom uspe!a, analizom trokova, itd. ored naziva obraun trokova i uinaka esto sesre&e i naziv obraun proizvodnje. %matramo da je obraun trokova i uinaka pogodniji naziv, jer seobraun trokova moe raditi i u preduze&ima koja nemaju proizvodnju u klasinom smislu rei.

$9 rema' dr uan endi&, *enadment;kontrola u funkiji upravljanja trokovima,

7/26/2019 Mat 7817

4/21

;ez o!zira na naziv, zadatak pogonskog knjigovodstva je da '... sve podatke o nastalim trokovimaposlovanja 7u svim organizacionim delovima preduzea prikupi, te da i" * zavisno ta se od njega trai * naodgovarajui nain proknjii, odnosno o!radi)+.6adrinupogonskog knjigovodstva tre!a odre$ivati polazei od za"teva koji se postavljaju u vezi satrokovima * da tre!a odgovoriti na pitanja:

< ta se troi,< gde i< u vezi sa im se troi=

Uz svako od ovi" pitanja stoji i pitanje visine trokova.U zvaninom kontnom okviru za preduzea i zadruge+/ u Repu!lici 6r!iji za re$anje klasa i rauna u okviruklasa primenjen je !ilansni princip. >!og toga finansijsko knjigovodstvo odgovara na prvo pitanje < tase ikoliko troi. Naime, u finansijskom knjigovodstvu predvi$ena klasa ? ; Ras!odi. U njoj se evidentirajunastali trokovi i to po vrsti, imajui u vidu ta je troeno. Na ostalim klasama finansijskog knjigovodstva nepostoje rauni sa koji" !i se do!io odgovor na ostala dva pitanja: gde i u vezi sa im se troe faktoriprocesa rada, tj.g"# i u v#$i a i% nata!utrokovi. 5o je i normalno, jer odgovore na ova dva pitanja

ne tre!a da prua finansijsko knjigovodstvo. (ve odgovore je u stanju da prui jedino obraun trokova iuinaka, tj.pogonsko knjigovodstvo i to preko svoji"+ 3r &i"ailo ?ovaevi, %istemi obrauna trokova, #rivredna tampa, ;eograd, +4@-. godine, str. -@.+/ ravilnik o ontnom okviru i sadrini rauna u ontnom okviru za preduze&a, zadruge i preduzetnike7'6lu!eni glasnik R6), !r. 0A-88/, ++A-880 i 0+A-880.

rauna 7u naoj zemlji to su rauni klase /. Iz ovoga izvlaimo zaljuak da s"odno propisanom kontnomokviru sadrinupogonskog knjigovodstva ine rauni klase /.6 o!zirom da smo rekli da su predmet obrauna trokova i uinaka i pogonskog knjigovodstva trokovi iuinci, potre!no je da i" ukratkodefiniemo.Uinak se najuoptenije moe definisati kao rezultat odre$ene aktivnosti.

Trokovisu novani izraz troenja do!ara i usluga u vezi stvaranja odre$eni" uinaka.

Nastali trokovi i stvoreni uinci predstavljaju polaznu osnovu za raunanje cena kotanja. Na ovom mestucenu kotanja moemo definisati kao iznos trokova koji su nastali u vezi stvaranja odre$enog uinka.Ka&ku&a'i!a '#n# kotan!a je postupak koji se o!avlja vanknjigovodstveno i predstavlja utvr$ivanje ilio!raun trokova jednog proizvoda ili usluge. 5o je, dakle, postupak po kome se rauna cena kotanjapojedini" uinaka. #rema tome osnovni zadatak kalkulacije cene kotanja 7s"vaene kao postupak je da,polazei od podataka koje pruapogonsko knjigovodstvo, utvrdi cenu kotanja uinaka. #ored ovakvogs"vatanja kalkulacije postoji i tretiranje kalkulacije kao dokumenta 7o emu emo kasnije vie govoriti.;ez do!rog obrauna trokova i uinaka nema do!rog finansijskog knjigovodstva i o!rnuto. 3a !ismo imalido!ar obraun trokova i uinaka moramo iza!rati odgovarajuu metodologiju i na odgovarajui nain gaorganizovati.(rganizacione i metodoloke pro!leme obrauna trokova i uinaka prikazaemo na primeru "ipotetikogpreduzea B6oko tark). Radi se o preduzeu iz pre"ram!ene industrije, ija je glavna delatnost preradavoa.

2. Ustrojstvo obrauna trokova i uinaka

7/26/2019 Mat 7817

5/21

Ustrojstvo obrauna trokova i uinaka predstavlja prilino sloen posao, jer na njegovo organizacionoustrojstvo utie veliki !roj faktora.6vi se oni mogu svrstati u nekoliko veliki" grupa:

+. organizaciona struktura preduzea,-. faktori procesa rada,

. zadatak i smisao o!rauna trokova,/. zakonski propisi i organizacija raunovodstva u preduzeu i0. prilagodljivost uvedenog sistema o!rauna trokova.

Navedeni faktori utiu kako na kvalitativno tako i na kvantitativno ustrojstvo obrauna trokova i uinaka.3ejstvo ovi" faktora je me$uso!no tesno povezano, tako da neemo podvajati faktore koji iskljuivo utiuna jedno ili drugo podruje, ve emo pri razmatranju svakog pojedinanog faktora o!jasniti nji"ov uticaj nao!a podruja.#ri ustrojstvu obrauna trokova i uinaka, kao i pri ustrojstvu svake druge delatnosti mora se voditi raunao ekonominosti. I u o!raunu trokova nastaje odgovarajui deo trokova poslovanja. 6vako sitniarenje isuvino detaljisanje poveava trokove. 3a !i se oni iz!egli, mora se nastojati da se do odgovarajui"

podataka do$e najkraim i najjednostavnijim putem.2.1. ORGAN!A"ONA STRU#TURA $R%&U!%'A

%edan od faktora koji utiu na organizacionu strukturu obrauna trokova i uinaka je organizacionastruktura preduzea. 9e smo reklida finansijsko knjigovodstvo 'odgovara) na pitanje ta se troi, tj. koji sutrokovi nastali, dok o!raun trokova 'odgovara) na pitanje gde i u vezi sa im nastaju trokovi. 3a !imoglo da se odgovori na pitanje gde nastaju trokovi tre!a poznavati organizacionu strukturu preduzea, tj.tre!aznati gde sve u preduzeu oni mogu da nastanu+0. Obraun trokova i uinaka se ne !avi samotrokovima ve i uincima, tako da poznavanje organizacione strukture pomae i da se utvrde mesta gde upreduzeu nastaju uinci.3a !i preduzee moglo da ostvari svoj zadatak, moraju da !udu ispunjene odgovarajue organizacionepretpostavke. (ne se ogledaju u formiranju odre$eni" organizacioni" delova sa jasno definisanimzadacima i razgranienim odgovornostima.

2.1.1. Or(ani)acioni de*ovi proi)vodno( predu)e+a

%edinstvenu klasifikaciju organizacioni" delova preduzea, koja !i se koristila za potre!e o!raunatrokova, nije mogue dati. Razlog za to je postojanje velike raznovrsnosti proizvodni" preduzea. #oredtoga, o!raun trokova se moe raditi i u preduzeima iz drugi" delatnosti 7npr. ugostiteljstvo, turizam,transport, trgovina i dr.. 6 o!zirom da su pro!lemi o!rauna trokova najizraeniji u proizvodnimpreduzeima, a i sva reenja iz o!rauna trokova ti" preduzea uglavnom vae i za preduzea iz ostali"delatnosti, dalje izlaganje organizacione strukture !ie prikazano za proizvodna preduzea, kakvo je iB6oko tark).6 o!zirom na prirodu poslova koji se u njima o!avljaju sve organizacione delove proizvodnog preduzeamoemo svrstati u dva glavna funkcionalna podruja:< proizvodnu i< neproizvodnu delatnost preduzea.

6va proizvodna preduzea imaju ova dva funkcionalna podruja.

7/26/2019 Mat 7817

6/21

(vakva podela preduzea !i odgovarala minimalnim za"tevima razgranienja trokova za potre!e izradekalkulacija na:< trokove proizvodnje u irem smislu,< trokove opteg upravljanja i prodaje i< trokove preduzea kao celine+1 7trokovi preduzea kao celine

ne mogu direktno da se 'veu) ni za jedno funkcionalno podruje.

>a"tevi tanosti cena kotanja najee ine pomenuto razgranienje preduzea na dva funkcionalnapodruja nedovoljnim. >!og toga se za potre!e o!rauna trokova mora izvriti detaljnije ralanjavanjenavedena dva funkcionalna podruja+2

+0 #ored vanosti podataka koje prua odgovor na pitanje gde nastaju trokovi tre!a znati da je odgovor na ovo pitanje, neop"odno, pomonosredstvo da se pravilno odgovori na pitanje u vezi sa im trokovi nastaju .+1 #rof. dr 6lavko Cisavac, prof. dr Nikola 6tevanovi, prof. dr #etar Derovi, 8unkionisanje obrauna trokova OUR agrokompleksa , materijalza seminar, ;eograd, +4@2. godine, str. /.

.

-.+.+.+. #roizvodna delatnost proizvodnog preduzea>avisno od zadataka koje o!avljaju, organizacioni delovi proizvodne delatnosti se mogu sistematizovati u triue celine:< osnovnu delatnost,< sporednu delatnost i< pomonu delatnost.Osnovna de*atnost predstavlja glavnu proizvodnu delatnost preduzea. (na o!u"vata one organizacionedelove preduzea u kojima se stvaraju, odnosno proizvode proizvodi ili usluge z!og koji" je preduzee iosnovano. 5ako na primer, u jednoj fa!rici sokova u osnovnu delatnost spada proizvodnja koncentratasoka, priprema soka i njegovo flairanje, tj. organizacioni delovi koji neposredno uestvuju u proizvodnjisokova. #ored nji" u osnovnu delatnost spada i priprema proizvodnje i sline delatnosti, odnosnoorganizacioni delovi koji na odgovarajui nain doprinose normalnom funkcionisanju procesa rada unutarosnovne delatnosti.Sporedna, odnosno dopunska de*atnost o!u"vata one organizacione delove proizvodnog preduzeakoji se !ave oplemenjivanjem otpadni" materija ili daljom preradom proizvoda osnovne delatnosti 7npr.prerada kotica od voa u persipan masu, !riketirnica u rudnicima uglja i sl.. U sporednu delatnost spadajui organizacioni delovi koji se !ave izradom am!alae za pakovanje proizvoda iz osnovne delatnosti. >arazliku od osnovne, koju ima svako proizvodno preduzee, sporedna delatnost ne mora da !udezastupljena u svakom od nji". #ostojanje sporedne delatnosti zavisi od karaktera osnovnedelatnosti, kao iod tenji uprave datog preduzea. U odnosu na osnovnu sporedna delatnost ima produni, odnosnodopunski karakter.$omo+na de*atnost o!u"vata one organizacione delove proizvodne delatnosti iji je zadatak da o!ez!edenormalne uslove za funkcionisanje, u prvom redu osnovne i sporedne, a tako$e i neproizvodne delatnostipreduzea. Unutar pomone delatnosti kao celine mogu !iti zastupljeni razni organizacioni delovi, kao naprimer, radionica za opravke, kotlarnica, vozni park i dr.+@ #o pravilu sva proizvodna preduzea imaju nekuod pomoni"delatnosti. Nji"ov !roj i struktura prvenstveno su uslovljeni mogunou i isplativou pri!avljanja usluga oddrugi" preduzea.

7/26/2019 Mat 7817

7/21

+2 3alje ralanjavanje u velikoj meri zavisi od konkretnog preduzea.+@ 9ozni*park !i, na primer, u transportnom preduzeu !io osnovna delatnost.

6em navedeni" u proizvodnu delatnost spadaju i oni organizacioni delovi preduzea koji se !aveistraivanjem i razvojem proizvodni" postupaka i uvo$enjem novi" proizvoda. 5o su u prvom redu slu!a

razvoja, la!oratorije, prototip*radionice i sl. 6em toga proizvodnoj delatnosti pripada i te"niki !iro koji prepoetka proizvodnje vri njenu pripremu, konstrukciju i dr.6vaka od navedeni" delatnosti se moe du!lje ralaniti na ue organizacione delatnosti 7o emu emokasnije vie govoriti.

-.+.+.-. Neproizvodna delatnost proizvodnog preduzea

6a gledita funkcije koju o!avljaju organizacioni delovi neproizvodne delatnosti se mogu svrstati u tri ueceline i to: na!avku, upravu i prodaju.+4Na-avka o!u"vata one organizacione delove proizvodnog preduzea koji se !ave na!avkom materijala idrugi" faktora procesa rada, kao i organizacione delove koje na!avljeni materijal primaju, uvaju odravaju

i izdaju 7magacini materijala i drugi" elemenata proizvodnje.Uprava o!u"vata one organizacione delove preduzea koji povezuju rad svi" ostali" organizacioni" delovau preduzeu, kako oni" u okviru proizvodne tako i oni" unutar neproizvodni" delatnosti.$rodaja o!u"vata one organizacione delove preduzea iji je zadatak prodaja proizvedeni" proizvoda iliusluga, prevoz proizvedeni" proizvoda do kupaca, kao i one organizacione delove u kojima se proizvodiuvaju da !i se kasnije otpremili kupcima 7magacini gotovi" proizvoda.

EE E

Navedeno ralanjavanje preduzea na delatnosti ne mora da odgovara svim preduzeima. ?od pojedini"preduzea !i ovakvo ralanjavanje !ilo nedovoljno, dok neka druga preduzea, moda, ne !i imala svenavedene delatnosti. #reduzee B6oko tark) ima sve navedene delatnosti izuzev sporedne.#rikazana podela preduzea na delatnosti ura$ena je imajui u vidu prirodu poslova koji se u njimao!avljaju. #ored ovog kriterijuma za podelu preduzea na ue organizacione delove koriste se i drugikriterijumi.Naroito se vodi rauna o efikasnosti upravljanja i rukovo$enja. #oto unutranja organizacija preduzeanije zakonom propisana, sreu se razliiti organizacioni delovi preduzea: delatnosti, sektori, radnejedinice, pogoni,

+4 Festo se u pravnim licima moe sresti da su na!avna i prodajna o!jedinjeni u jedan sector ili odeljenje ilislu!u, tzv. komercijalni sector G, koji se !avi I na!avom I prodajom.

itd. Hto se tie odnosa delatnosti i nekog drugog o!lika unutranje organizacije preduzea mogui surazliiti sluajevi. Na primer, delatnost moe da o!u"vata jednu ili vie radni" jedinica, ali je mogua isituacija da jedna radna jedinica o!u"vata vie delatnosti. 6lina je situacija i sa drugim delovimapreduzea: sektorima, pogonima i dr.U preduzeu B6oko Htark) unutranja organizacija je postavljena kroz sektore, a u okviru nji" kroz radnejedinice i slu!e. #ostoje etiri sektora: proizvodni, komercijalni, finansijski i opti sektor. U okviruproizvodnog sektora formirane su radne jedinice: R% koncentrati 7o.d.-8, R% suvo voe 7o.d., R% rakija

7/26/2019 Mat 7817

8/21

7o.d., R% "ladnjaa 7o.d., R% sokovi, 7o.d., R% umski plodovi 7o.d., R% odravanje 7p.d.. 6kraenigrafiki prikaz !i mogao da izgleda:

7rafikon' 7rafiki prikaz organizaioni! delova preduze&a @%oko tarkA(igledno je da se u okviru proizvodnog sektora o!avljaju i osnovna i pomona delatnost. 5e delatnostinisu formirane kao zase!na celina, mada je uvek mogue stvoriti predstavu ta !i u koju delatnost spadalo.inansijski i opti sektor se ne ralanjavaju na radne jedinice, ve na slu!e. (va dva sektora zajednoine neproizvodnu delatnost * upravu.3akle, dva sektora ine jednu delatnost.?omercijalni sektor se ralanjava na dve slu!e i na jednu radnu jedinicu: slu!a na!avke, slu!a prodajei R% transport 7p.d.. (igledno je da ovaj sektor sadri tri delatnosti: na!avku, prodaju i pomonu delatnost.6 o!zirom da se u o!raunu trokova trokovi ne 'vezuju) za delatnosti, niti za neke od navedeni" ui"organizacioni" delova delatnosti 7kasnije emo videti zato, ve za tzv. mesta trokova 7kao najueorganizacione delove delatnosti to podela preduzea na delatnosti nije za o!raun trokova toliko !itnakoliko podela na mesta trokova. &e$utim, moemo rei da podela preduzea na delatnosti predstavljapoetni korak u podeli preduzea na mesta trokova.ao i svaka druga podela preduze&a na ue organizaione delove tako ipodela na mesta trokova je zasnovana na nekim kriterijumima. "a s!vatanjeti! kriterijuma, kao i pojma mesta trokova neop!odno je prvo objasnitipojmove uinaka i nosilaa trokova.

-8 6kraenica o.d. predstavlja osnovnu delatnost a p.d. pomonu delatnost

2.1.2. Uinci nosioci trokova

Uini predstavljaju rezultat rada ili poslovanja preduze&a i pojedini! njegovi! delatnosti, odnosno pojedini!organizaioni! delova proizvodnog preduze&a. Radom preduze&a, pored uinaka njegovi! organizaioni!delova, zatim proizvoda i usluga #kao uinaka elog preduze&a), nastaju i trokovi.Bastali trokovi ne mogu da ostanu nerasporeeni, ve& se mora odrediti nji!ov nosila. % obzirom datrokovi nastaju u vezi sa stvaranjem navedeni! uinaka, ti uini predstavljaju nosioe trokova. 5rebarazlikovati dve vrste uinaka a samim tim i dve vrste nosilaa trokova'C uini pojedini! organizaioni! delova preduze&a iC uini preduze&a.

7/26/2019 Mat 7817

9/21

rvi uini predstavljaju privremene nosioe trokova, dok drugi predstavljaju konane, tj. krajnje nosioetrokova.

-.+.-.+. Uinci organizacioni" delova proizvodnog preduzeakao privremeni nosioci trokova

Uini organizaioni! delova preduze&a se mogu definisati kao usluge koje pruaju ti organizaioni delovi,s tim to treba razlikovati uinke koji se vre proizvodima9$ i uinke koji se vre drugim organizaionimdelovima preduze&a. U nastavku &emo za svaku delatnost objasniti koje uinke i kome prua i kako se, tj.kojom jediniom mere, ti uini izraavaju.Uini organizaioni! delova iz proizvodne delatnosti imaju karakter proizvodni! uinaka;usluga.Organizaioni delovi iz osnovne i sporedne delatnosti svoje usluge pruaju proizvodima, dok organizaionidelovi iz pomo&ne delatnosti svoje usluge pruaju, uglavnom, drugim organizaionim delovima preduze&a.9$ U preduze&ima uslune delatnosti, npr. transportnim, umesto proizvoda stvaraju se i prodaju usluge. U tom sluaju treba razlikovati uinke koji se vreuslugama #koje se prodaju na tritu) i uinke koji se vre drugim organizaionim delovima preduze&a.

*ada se u strunoj literaturi esto sre&e miljenje da su uini osnovne i sporedne delatnosti proizvodi koji

su proizvedeni u tim delatnostima, ipak smatramo da je pravilnije re&i da su uini ti! delatnosti usluge kojesu one pruile tim proizvodima99. Ovo se naroito dobro vidi kod proizvoda koji se proizvodi na vieorganizaioni! delova #fazna proizvodnja). U tom proizvodu su integrisani pojedinani uini organizaioni!delova na kojima je on proizvoen. :lustrujmo to na primeru proizvodnje soka. U toj proizvodnji postoje triposebna organizaiona dela, tri faze, ili jo bolje, tri grupe istovrsni! poslova' proizvodnja konentratasoka, priprema soka i flairanje soka. %vaka od te tri faze #ili grupe poslova) na odgovaraju&i naindoprinosi izradi finalnog proizvoda #tj. soka). U toku proesa rada osnovni materijal iz koga se sok izrauje#vo&e, e&er i ambalaa), prelazi iz faze u fazu, pri emu svaka od nji! obavlja na njemu svoje operaije#proizvodi konentrat soka, priprema sok, puni ga u flae), daju&i tako svoj doprinos #uinak) njegovojkonanoj izradi. Ovo po sebi pokazuje da se uinak odnosni! organizaioni! delova ogleda u vrenjuusluga finalnom proizvodu #u konkretnom primeru oni vre usluge soku). "avretkom proizvodnje proizvod

ne prestaje da bude nosila trokova, ve& i dalje DkoristiA usluge drugi! organizaioni! delova preduze&a.On &e, naime, u fazi prodaje koristiti usluge mesta trokova iz prodaje.Uini organizaioni! delova preduze&a iz proizvodne delatnosti mogu se izraziti u odreenim naturalnimiEili izvedenim #uslovnim, svedenim) jediniama mere92. : naturalne i izvedene jedinie mere mogu bitikoliinske i vremenske. od osnovne i sporedne delatnosti uini se mogu izraziti u naturalnim jediniamamere' t, kg, !ektolitar, kF!, m, komad, asovi ljudskog rada, mainski asoviG iEili u izvedenim jediniamamere' uslovni komad, uslovni kg i dr. %lina je situaija i sa uinima pomo&ne delatnostiG i oni se moguizraziti u naturalnim jediniama mere' normaasovima, km, tkm, kg pare i dr, ali i u izvedenim jediniamamere.Organizaioni delovi iz prodajne delatnosti svoje usluge pruaju proizvodima i uslugama koje preduze&eprodaje na tritu. Uini ovi! organizaioni! delova se mogu izraziti u naturalnim ili izvedenim jediniama

mere. : ostali organizaioni delovi iz neproizvodne delatnosti imaju svoje uinke. Oni se izraavaju uvrenju odgovaraju&i!99 "a proizvedeni proizvod je pravilnije re&i da je on konani uinak rada elog preduze&a #o emu &emokasnije vie govoriti)92 O nemogu&nosti izraavanja uinaka u naturalnim jediniama mere izvreni! ui naka kod pojedini!organizaioni! delova preduze&a govori&emo kasnije..sve ostale organizaione delove preduze&a Beproizvodni uini, kao rezultati rada organizaioni! delova izneproizvodne delatnosti, imaju preteno du!ovni karakter. %em toga oni su esto veoma raznovrsni, i to

7/26/2019 Mat 7817

10/21

unutar svakog organizaionog dela ponaosob. "bog svega toga je veoma teko, pa ak i nemogu&e oveuinke izraziti u naturalnim ili izvedenim jediniama mere. o pravilu oni se izraavaju samo vrednosno i tou visini trokova koji su nastali u vezi sa njima.Ba kraju moemo zakljuiti slede&e' Uini organizaioni! delova preduze&a su usluge koje oni pruajuproizvodima ili drugim organizaionim delovima preduze&a. "bog toga se nji!ova vrednost, odnosno

trokovi kojesu oni DponeliA ukljuuje u vrednost proizvoda ili usluga i uinaka drugi! organizaioni! delova preduze&a.% obzirom da ovi uini samo privremeno DnoseA trokove nazivaju se privremeni nosioi trokova.

-.+.-.-. Uinci preduzea kao Bkonani) nosioci trokovaa 3efinisanje Bkonani") nosilaca trokova

roizvodi iEili usluge koje preduze&e proizvodi radi prodaje na tritu93 predstavljaju rezultat integrisaneakije svi! organizaioni! delova u preduze&u. *oemo re&i da svi organizaioni delovi preduze&a na svojnain uestvuju u nji!ovom stvaranju. *eutim, ne treba bukvalno s!vatiti da svi organizaioni delovipreduze&a uestvuju u stvaranju ba svakog proizvoda koji se u preduze&u proizvodi. *oe se desiti da

pojedini organizaioni delovi preduze&a uestvuju u stvaranju nekog proizvoda, ali zato ne uestvuju ustvaranju nekog drugog proizvoda. Ba primer, u fabrii za preradu vo&a linija za proizvodnju smrznutogvo&a ne uestvuje u proizvodnji soka, kao to linija za proizvodnju soka ne uestvuje u proizvodnjismrznutog vo&a.%vi trokovi u preduze&u nastaju zbog proizvodnje proizvoda i usluga koji &e se jednog trenutka izneti natrite radi prodaje i ostvarenja pri!oda. "bog toga ti proizvodi i usluge #kao DkonaniA uini preduze&a)morajuDponetiA te trokove. Otuda se oni nazivaju DkonaniA nosioi trokova."nai, DkonaniA nosioi trokova su uini preduze&a, namenjeni tritu, tj. uini koji imaju karakter robneproizvodnje, a to znai da se mogu na&i u prometu, ili se radi o uinima namenjenim daljoj preradi, aliprivremeno lagerovanim u sopstvenom skladitu, na primer, poluproizvodi9?.

93 roizvode &e proizvoditi i prodavati proizvodna preduze&a a usluge preduze&a iz usluni! delatnosti. reduze&e moe biti istovremeno iproizvodno i usluno.9? U daljem radu pod nosioima trokova &emo podrazumevati samo konane nosioe trokova.

% obzirom da je prevas!odni zadatak pomo&ne i, uglavnom, iskljuivi zadatak neproizvodni! delatnosti daobezbede uslove za obavljanje osnovne i sporedne delatnosti, ali i pomo&ne i neproizvodni! delatnosti,one po pravilu nemaju nosioe trokova. Ovi organizaioni delovi preduze&a, a naroito orga;nizaionidelovi iz pomo&ne delatnosti, u odreenim sluajevima mogu imati nosioe trokova'$. ako deo svoji! usluga prodaje tre&im liima, tj. na eksternom tritu,9. ako rade za sopstvene investiije,2. ako rade na investiionom odravanju stalni! sredstava preduze&a i

3. ako radi za sopstveno skladite.

Bapomena' rvi sluaj se moe javiti i kod pomo&ne delatnosti i kod neproizvodni! slubi9>, dok se ostalatri sluaja mogu javiti, uglavnom, samo kod pomo&ne delatnosti.retpostavimo da u okviru pomo&ne delatnosti postoji servisna radionia. Hko je ona ukupno izvrila $,(((asova opravki, od ega se $(( asova odnosi na usluge tre&im liima, karakter konani! nosilaatrokova ima

7/26/2019 Mat 7817

11/21

samo ti! $(( asova. Ostali! /(( asova predstavlja tzv. interne usluge koje se troe prvenstveno uorganizaionim delovima osnovne i sporedne delatnosti, a takoe i u svim ostalim organizaionim delovimapreduze&a90.:maju&i u vidu i nosioe trokova iz pomo&ne delatnosti definiiju konani! nosilaa trokova bismo moglida proirimo za sve one faktore proesa rada koji su stvoreni u preduze&u i koji su aktivirani na

odgovaraju&im raunima sredstava #stalna sredstva, rezervni delovi, sitan inventar, ambalaa i dr.). rematome, konani noio'i trokova u konani uin'i (r#"u$#)a na%#n!#ni tr*itu+ t!. uin'i ko!i i%a!ukarakt#rrobn# (roi$vo"n!#+ a to $nai "a # %ogu na)i u (ro%#tu+ kao i uin'i u vi"u ,aktora(ro'#a ra"a (roi$v#"#ni- u (r#"u$#)u i aktivirani- na o"govara!u)i% rauni%a r#"tava #u vidustalni! sredstava, rezervni!delova, sitnog inventara, ambalae i dr.).rodajom proizvoda i usluga na tritu ostvaruje se odreeni pri!od i finansijski rezultat, tako da ti proizvodii usluge tom prilikom predstavljaju Dnosioe uspe!aA. "bog toga moemo re&i da uini kao predmetobrauna trokova predstavljaju pozitivni element tokova vrednosti u preduze&u. Basuprot njima stojeodgovaraju&i ras!odi kao negativni element ti! tokova.ili ako, pak, =ozni park, koji je u okviru prodaje i ija je prvenstvena namena prevoz gotovi! proizvoda

preduze&a do kupaa, vri prevoz za tre&a lia.9> Ba primer ako sluba raunskog entra iz uprave prua usluge drugim preduze&ima90 Bikad se ne moe desiti da pomo&na delatnost sve svoje usluge prua nosioima trokova. U tom sluaju ona ne bi bila pomo&na, ve&glavna, odnosno osnovna delatnost. Ovo vai i u sluaju kada se, eventualno, i u okviru neproizvodne delatnosti javljaju nosioi trokova.

b) odele konani! nosilaa trokovaonani nosioi trokova se mogu podeliti prema razliitim osnovama. Baje&e se dele prema'C delatnosti u kojoj se izrauju,C tipu proizvodnje u kojoj se javljaju iC tome na koliko se ui! organizaioni! delova jedne delatnosti proizvode.

rve dve podele &emo iskoristiti i za objanjavanje rauna na kojima se evidentiraju konani nosioi

trokova, dok tre&a podela ne utie na raune konani! nosilaa trokova.rema tome u kojoj delatnosti se neposredno stvaraju konani nosioi trokova se mogu podeliti na trigrupe'

C nosioi trokova iz osnovne delatnosti,C nosioi trokova iz sporedne delatnosti iC nosioi trokova iz pomo&ne delatnosti91.

5rokovi konani! nosilaa trokova obu!vataju se na odgovaraju&im raunima u klasi /. "a svaku odnavedeni! grupa konani! nosioa trokova predvide&emo odgovaraju&i raun u grupi /? ; Bosioitrokova. % obzirom da se konani nosioi trokova javljaju kod tri delatnosti, dublje ralanjavanje grupe/? bi bilo'

C /?( ; Bosioi trokova iz osnovne delatnosti,C /?$ ; Bosioi trokova iz sporedne delatnosti iC /?9 ; Bosioi trokova iz pomo&ne delatnosti9/.

alje ralanjavanje navedeni! rauna zavisi od tipa konani! nosioa trokova.-ez obzira da li se proizvode u osnovnoj, sporednoj ili pomo&noj delat;nosti, sve konane nosioe trokova moemo svrstati u dva osnovna tipa'$) masa proizvoda kao nosio trokova i

7/26/2019 Mat 7817

12/21

9) individualne porudbine kao nosioi trokova.

91 i eventualno i iz neproizvodni! slubi #ako i! u preduze&u ima).9/ Ba ovom raunu bi se evidentirali i eventualni konani nosioi trokova iz neproizvodni! slubi, pa bizbog toga moda pravilniji naziv ovog rauna bio @Bosioi trokova iz ostali! delatnostiA. Hli s obzirom da je

u strunoj literaturi i praksi uobiajen naziv @Bosioi trokova iz pomo&ne delatnostiA i mi &emo ga u ovomradu pri!vatiti.

Ova podela se u najve&oj meri poklapa sa podelom preduze&a prema tipu proizvodnje na ona samasovnom i na ona sa proizvodnjom po individualnim porudbinama. oznavanje tipa proizvodnje jeznaajno za odreivanje tipa nosioa trokova. Razliiti tipovi nosioa trokova, kao to smo ve& rekli,uslovljavaju razliito ralanjavanje rauna grupe /?.

$)onani nosioi trokova u masovnoj proizvodnji

reduze&a koja imaju masovnu proizvodnju izrauju u ve&im koliinama jednu vrstu ili, pak, ogranien broj

srodni! vrsta proizvoda i to stalno na isti nain, koji je odreen postrojenjima u preduze&u. od masovneproizvodnje uvek je u pitanju proizvodnja ve&eg broja jedinia proizvoda #bez obzira da li se proizvodi jednaili vie vrsta proizvoda). Bain proizvodnje &e biti isti sve dok ne doe do izmena u proizvodnom postupku ipromene postrojenja. Od tog momenta proizvodnja se stalno obavlja na novi nain. Uz to, u ve&inisluajeva proizvodi se za lager, odakle se vri i prodaja. U ovakvom tipu proizvodnje ukupna koliinaproizvodnje poznata je, po pravilu, tek krajem obraunskog perioda. U ova preduze&a spadaju' mlinovi,rafinerije, klanie, pivare, e&erane, rudnii, itd.*asa proizvoda kao konani nosio trokova moe se javiti u tri varijante'$) masa istovrsni!, !omogeni!, proizvoda,9) masa ogranienog broja razliiti! proizvoda koji se izrauju od istog osnovnog materijala i koji imaju istusupstanu i2) masa ogranienog broja razliiti! proizvoda koji se izrauju od istog osnovnog materijala, u istomproizvodnom proesu, ali koji se po supstani meusobno razlikuju #kuplovani, tj. vezani proizvodi).2(

rva varijanta mase proizvoda kao konani nosio trokova moe da postoji u fabrikama ementa,pivarama i sl. Bjena druga varijanta moe da postoji u kamenolomima, pekarama, fabrikama lima, eksera isl. 5re&a varijanta mase proizvoda kao konani! nosioa trokova naje&e je zastupljena u rafinerijamanafte, poljoprivredi, klaninoj industriji i sl. #u tzv. kuplovanoj, tj. vezanoj proizvodnji).

2( r *i!ailo ovaevi&, isto delo, str. ?0.

-ez obzira na to o kojoj se varijanti radi, treba naglasiti da su svi proizvodi u okviru mase proizvodaproizvodno;te!niki uslovljeni, tj. da se proizvode od istog materijala i, uglavnom, u isto vreme i u istomproizvodnom proesu. % obzirom na to nemogu&e i! je u toku proesa proizvodnje podvojiti i trokovesvakog od nji! posebno pratiti.2$Upravo se zato na jedinstvenom kontu u okviru grupe /? #npr. /?( C Bosioi trokova iz osnovnedelatnosti) obu!vataju trokovi ukupne mase proizvoda #kod sve tri varijante). o ene kotanja pojedini!proizvoda, kao elemenata te mase, dolazi se kori&enjem jedne od metoda divizione kalkulaije.

7/26/2019 Mat 7817

13/21

Ukoliko preduze&e ima masovnu proizvodnju u sve tri delatnosti #osnovna, sporedna i pomo&na) otvorila bise u okviru grupe /? tri ranije navedena rauna #/?( ; Bosioi trokova iz osnovne delatnosti, /?$ ; Bosioitrokovaiz sporedne delatnosti i /?9 ; Bosioi trokova iz pomo&ne delatnosti).

9) onani nosioi trokova u proizvodnji po individualnim porudbinama

U preduze&ima koja imaju proizvodnju po individualnim porudbinama ona se obavlja na osnovu tzv.individualni! porudbina. "a svaku od nji!, pre poetka izrade, vri se posebna priprema, to nije sluajkod masovne proizvodnje. U ovakvom tipu proizvodnje ukupna koliina proizvodnje poznata je, po pravilu,pre poetka proizvodnje. :nae proizvodnja po individualnim porudbinama zastupljena je, naje&e, ukonfekijama, fabrikama nametaja, brodogradnji, graevinarstvu, fabrikama maina, fabrikama za preraduvo&a, itd.29%vaka individualna porudbina predstavlja poseban nalog proizvodnoj delatnosti preduze&a za proizvodnjuodreenog proizvoda ili vrenje usluge kupima. U zavisnosti od naina organizaije preduze&a te nalogemogu davati razliiti organizaioni delovi preduze&a22. o pravilu naloge izdaje odeljenje te!nike

pripreme preduze&a. 5i naloze se naje&e daju u pisanoj formi. Uobiajeni naziv za taj pisani nalog je@radni nalogA. Be postoji jedins;tveni obraza radnog naloga. Bjegov izgled zavisi prvenstveno od delatnosti i pojedinani! za!teva upreduze&u. 5ermin radni nalog se esto koristi i za individualne porudbine kao konane nosioe trokova.:zmeu radnog naloga i individualne porudbine uglavnom postoji identinost.rema broju proizvoda koje obu!vataju individualne porudbine se mogu podeliti na komadne i serijske.omadna individualna porudbina sastoji se samo od jednog komada proizvoda #brodogradnja,graevinarstvo i sl.). %erijska individualna porudbina se odnosi na ve&i broj istovrsni! proizvoda#konfekija, fabrike nametaja, fabrike za preradu vo&a i sl.).23akle, individualna porudbina se sastoji uvek od jedne vrste proizvoda, bez obzira na nji!ovu koliinu.Beop!odnost da se individualne porudbine sastoje samo od jedne vrste proizvoda ili usluge ogleda se uslede&em' svaka individualna porudbina predstavlja posebnost sa potpuno samostalnim proesomproizvodnje. Ovo bez obzira na to to se proizvodnja po svim individualnim porudbinama obavlja manje;vie na istim postrojenjima.%utina je, naime, u tome to se postrojenja koriste uvek samo za ovu ili samoza neku drugu individualnu porudbinu, tj. samo za jednu vrstu proizvoda, ali nikada istovremeno za dve ilivie individualne porudbine, tj. proizvode. Ba jednom postrojenju u datom vremenu moe se proizvoditisamo jedna vrsta proizvoda2?. U tome je smisao proizvodno;te!nike samostalnosti individualni!porudbina, za razliku od mase ogranienog broja razliiti! proizvoda koji se proizvode u isto vreme i naistim postrojenjima. Upravo zbog toga je mogu&e obu!vatanje i pra&enje trokova za svaku individualnuporudbinu ponaosob. 5o istovremeno znai da se ona javlja kao posebni konani nosio trokova.reduze&e koje proizvodi po individualnim porudbinama ima&e onoliko konani! nosioa trokova kolikoima individualni! porudbina.Radni nalozi #kao pisani nalozi proizvodnji) mogu se sa stanovita broja proizvoda koje obu!vataju podelitina komadne i na serijske. od komadnog radnog naloga radi se o jednom komadu proizvoda, a kodserijskog o ve&em broju komada jedne vrste proizvoda. 5o znai da postoji istovetnost radnog naloga saindividualnom porudbinom kao konanim nosioem trokova. *eutim, radni nalog moe, ponekad, daobu!vati i dva ili vie razliiti! proizvoda. U tom sluaju ne postoji istovetnost, jer individualna porudbinakao nosila trokova moe da obu!vata samo jednu vrstu proizvoda.

7/26/2019 Mat 7817

14/21

-roj konani! nosioa trokova u preduze&u naje&e moe biti veliki, tako da nije elis!odno da se zasvakog od nji!, u okviru grupe /?, otvara poseban raun. Umesto toga bolje je da se za sve nji! zajednootvori jedan @pred;stavnikiA raun #npr. /?( ; Bosioi trokova iz osnovne delatnosti), a da se svaki pojedinani konaninosio trokova tretira kao njegov analitiki raun. U tom sluaju, razumljivo, ukupnost trokova @vezani!A

za sve nosioetrokova morala bi da odgovara nji!ovoj ukupnosti na raunu /?(.

2$ U rafinerijama nafte, pri razliitim temperaturama, dolazi do izdvajanja pojedini! derivata. Ukoliko se,nakon toga, neki od nji! dalje samostalno obrauju, trokove u vezi s tim mogu&e je posebno obu!vatiti.29 Bavoenje delatnosti u kojima se obavlja masovna proizvodnja i delatnosti u kojima se obavljaproizvodnja po individualnim porudbinama treba s!vatiti dosta uslovno. +er, na svrstavanje u neku odnavedeni! vrsta delatnosti bitno utie i nain organizaije proizvodnje u konkretnom preduze&u, irina idubina njegovog proizvodnog programa, itd.22 "a!teve uvek izdaje neki organizaioni deo u preduze&u, a osnova za njegovo izdavanje je, ili planprodaje i proizvodnje, ili direktna porudbina od kupaa

23 =e& smo rekli da se kod masovne proizvodnje uvek radi o proizvodnji ve&eg broja jedinia proizvoda,to kod proizvodnje po individualnim porudbinama ne mora biti sluaj. Ova razlika, meutim, nema bitnogutiaja na rasporeivanje trokova. +edina razlika izmeu komadne i serijske proizvodnje je to se pri izradikalkulaijekod serijske proizvodnje moraju na kraju kalkulaije ukupni trokovi tog proizvoda podeliti sa proizvedenomkoliinom da bi se dobila ena kotanja po jedinii.2? U fabrii sokova na jednoj liniji za punjenje soka istovremeno se ne mogu puniti dve vrste soka, ve&samo jedna vrsta soka.

%vaki konani nosio trokova mora da se obelei posebnim brojem #koji u sutini nije nita drugo do brojanalitikog konta). 5im brojem se formalno izraava njegova samostalnost i posebnost u odnosu na svedruge konane nosioe trokova. Bikada dva razliita konana nosioa trokova ne smeju da buduobeleeni istim brojem. ri numeraiji nosilaa trokova najbolje je koristiti aritmetiki niz brojeva i toarapske brojeve.

U preduze&u @%oko ItarkA je veliki broj nosilaa trokova. Radi se i o proizvodima i o uslugama. Uproizvode spadaju preraevine od vo&a' vo&ni konentrati, sokovi, Jemovi, sirupi, smrznuto vo&e, vo&nekae, rakija, i dr. Od usluga pojavljuju se usluge tre&im liima radionie za opravke, =ozni parka, kotlarniei drugi! organizaioni! delova iz pomo&ne delatnosti.onani nosioi trokova, bez obzira na proizvodnu delatnost u kojoj se izrauju mogu se podeliti i premabroju ui! organizaioni! delova te delatnosti na kojima se izrauju, odnosno ije usluge koriste. 5akorazlikujemo'C konani nosioi trokova koji se izrauju na jednom uem organizaionom delu jedne delatnostiGC konani nosioi trokova koji se izrauju na dva ili vie ui! organizaioni! delova jedne delatnosti. Ovavrsta konani! nosioa trokova javlja se kod fazne proizvodnje kakva je na primer kod proizvodnje soka.

"a razumevanje ove podele neop!odno je objasniti znaenje mesta trokova kao jednog od ui!organizaioni! delova delatnosti. Objanjenje znaenja mesta trokova najbolje je uraditi kroz objanjenjeproblema koji se javlja pri @vezivanjuA trokova za konane nosioe trokova.

7/26/2019 Mat 7817

15/21

2.1.. /#to troka

Osnovni problem u obraunu trokova sastoji se u to tanijem @vezivanjuA trokova za nji!ove nosioe #tj.rasporeivanju trokova na nji!ove nosioe). @=ezivanjeA, odnosno raspodela trokova mora da bude

saglasna prinipu uzronosti. rinip uzronosti u @vezivanjuA trokova znai da svaki izaziva ili uzroniktrokova treba da bude zaduen za odnosni troak, srazmerno tome u kojoj meri ga je prouzrokovao iliizazvao. %amo jedan deo trokova se moe direktno @vezatiA za nosioe trokova, kao nji!ove krajnjeuzronike #direktni trokovi). Ostali deo trokova predstavlja opte trokove.% obzirom da se za opte trokove ne moe direktno re&i u vezi ega, tj. koji! uinaka su nastali, mora setraiti posredan put da se oni veu za nosioe trokova. U tom posrednom putu mora se na&i jedna ili vie@karikaA koje su u tom @lanuA rasporeivanja trokova u direktnoj vezi sa nosioima trokova. U traenju ti!@karikaA najpogodnije je po&i od pitanja @gde nastaju trokoviA #jer gde nastaju trokovi normalno je damoraju nastajati i uini).%vi trokovi nastaju u preduze&u, to bi znailo da se mogu @vezatiA za nivo preduze&a, kao najviiorganizaioni nivo. *eutim, nivo preduze&a sa aspekta raspodele trokova na nosioe trokova je

neodgovaraju&i. Ba njemu ima najvie opti! trokova, jer je preduze&e kao organizaioni nivo poetna@karikaA u rasporeivanju trokova, znai i @najudaljenijiA od nosilaa trokova. Ukoliko bi se trokoviobu!vatali samo na nivou preduze&a, morala bi se za raspodelu na nosioe trokova koristiti jedinstvenastopa, tj. jedan @kljuA. ada bi preduze&e proizvodilo samo jedan proizvod, ukupna ena kotanja togproizvoda bila bi jednaka ukupnim trokovima poslovanja u odnosnom periodu, odnosno ukupnimtrokovima preduze&a. U tom sluaju ne bi se postavljao problem raspode;le opti! trokova. *eutim, u stvarnosti su takvi sluajevi prilino retki. o pravilu u ve&ini preduze&aizrauje se ve&i broj razliiti! proizvoda, ak na desetine i stotine #kao u @IumadiniA). Razliitostproizvoda2> se ogleda u tome to proizvodi, naje&e, nejednako angauju pojedine organizaione delovepreduze&a. ojedini proizvodi izrauju se na jednim a drugi na drugim postrojenjima, ili, pak, na istim, ali udrugaijim vremenskim intervalima #razliita vremena izrade). "bog toga to su nosioi trokova upreduze&u po pravilu razliiti20, primena jedins;tvenog @kljuaA za raspodelu svi! opti! trokova na nosioe trokovane moe da obezbedi raspodelu poprinipu uzronosti. 5o znai da ni ene kotanja ne mogu biti tane. "bog toga se trokovi moraju@vezivatiA za nie organizaione nivoe od nivoa preduze&a21.

2> Ovde ne mislimo na razliitost proizvoda u smislu nji!ovi! fiziki!, !emijski!, me!aniki! i drugi!osobina, ve& razliitost u smislu ve&eg ili manjeg @vezivanjaA trokova.20 +o jednom da ponovimo da mislimo na razliitost u smislu @vezivanjaA trokova.

7ovore&i o organizaionoj strukturi preduze&a rekli smo da u okviru preduze&a postoje delatnosti. 5edelatnosti su blie nosioima trokova nego nivo preduze&a. Ukoliko bi se trokovi obu!vatali na nivoudelatnosti za svaku od delatnosti bi postojao @kljuA za raspodelu opti! trokovate delatnosti na nosioetrokova koji im pripadaju. @ljuevaA za raspodelu opti! trokova bi bilo onoliko koliko ima delatnosti nakojima se izrauju proizvodi. *eutim, ni nivo delatnosti, to se tie tanosti raspodele trokova nijenajpogodniji. U okviru svake od delatnosti naje&e postoje veoma razliiti nosioi trokova. Razliitostproizvoda jedne delatnosti bismo definisali isto kao i razliitost proizvoda na nivou preduze&a. "bog togaprimena jedinstvenog @kljuaA za raspodelu opti! trokova neke delatnosti na njene nosioe trokova nemoe da da tane ene kotanja.

7/26/2019 Mat 7817

16/21

U okviru svake od delatnosti mogu se formirati odreeni ui organizaioni delovi za koje je mogu&e@vezivatiA trokove #tj. na tim mestima nastaju trokovi). 5akvi organizaioni delovi su u najdirektnijemkontaktu sa nosioima trokova i zovemo i! mesta trokova. Bajire s!va&eno, mesto trokova je svakomesto u preduze&u gde nastaju trokovi. *eutim, bilo bi besmisleno i neekonomino raunovodstvenopratiti trokove na svakom

mestu u preduze&u na kojem su oni nastali. %toga se mesta na kojima trokovi nastaju moraju svrstati uve&e ili manje grupe i na taj nain obrazovati raunovodstvena mesta trokova2/. Raunovodstveno mestotrokova se moe definisati kao ui organizaioni deo odreene delatnosti u okviru kojeg se obavljajuodgovaraju&i, po pravilu, vie !omogeni poslovi3(. rimera radi, uzmimo osnovnu delatnost fabrike zapreradu vo&a i to R+ sokovi. U toj radnoj jedinii ima deset mesta trokova i to' riprema i korekija soka,Kinija Lre;pak;a, Kinija $ l, Kinija aa, Kinija dojpaka, Kinija runog punjenja, Kinija marmelada, Kinijakonfitura, Reija R+ sokovi i %kladite materijala R+ sokovi.

9.$.2.$. riterijumi formiranja mesta troka

itanje izbora rauna mesta trokova predstavlja entralno pitanje u itavoj organizaiji obrauna trokova i

uinaka jednog preduze&a. a bi se u konkretnom preduze&u otvorili odgovaraju&i rauni mesta trokovamora se voditi rauna o slede&im kriterijumima'C poslovno;organizaionoj strukturi preduze&a iC optim kriterijumima izbora mesta trokova.

otovanje kriterijuma poslovno organizaione strukture za!teva poznavanje, kako organizaije, tako ite!nologije proesa rada. "bog toga je prilikom izbora mesta trokova neop!odna saradnja sa te!nikimslubama preduze&a. ao pomo&no sredstvo mogu se koristiti i eme i grafiki prikazi proizvodnje, kao naprimer'

21 =ie organizaioni! nivoa za koje se vezuju trokovi znai i vie @kljuevaA, pa je ve&a mogu&nost da ti@kljueviA budu u skladu sa prinipom uzronosti.2/ U daljem radu uvek &emo imati u vidu raunovodstvena mesta trokova, ali &emo i!, uglavnom,skra&eno zvati mesta trokova.3( r *i!ailo ovaevi&, isto delo, str. 3/.

7/26/2019 Mat 7817

17/21

7rafikon' Iema proizvodnje u R+ sokovi

Najvaniji opti kriterijumi koji" se tre!a pridravati prilikomiz!ora mesta trokova !i !ili:

+. "omogenost poslova i uinaka,-. teritorijalni kriterijum,. kriterijum ekonominosti,/. kriterijum preglednosti i0. kriterijum odgovornosti.

omo(enost pos*ova i uinaka * iz definicije mesta trokova moe se zakljuiti da se radi o uemorganizacionom delu delatnosti u okviru kojeg se o!avljaju odgovarajui, po pravilu, "omogeni poslovi.

#rema tome, da !i se za neki deo delatnosti moglo rei da predstavlja mesto trokova, poslovi koji se nanjemu o!avljaju moraju !iti "omogeni. Na primer, u #% sokovi "omogeni su poslovi u vezi sa punjenjemsoka u ae * mt Cinija aa, "omogeni su poslovi u vezi sa punjenjem soka u pJre*pak am!alau < mtCinija #Jre*pak *a, itd.

Komogenost poslova ne tre!a vezivati sa "omogenou proizvoda koji se proizvode na tom mestutrokova, tj. ne moraju uvek poslovi !iti "omogeni ako su i proizvodi "omogeni. Na primer, voni sirupi semogu puniti na dva naina: runo i mainski, s tim to je proizvod voni sirup isti !ez o!zira kako se on puni7kada se na$e u magacinu gotovi" proizvoda ne moe se rei koja flaa je punjena runo a koja mainski.5u se radi o dva razliita naina o!avljanja posla. 5o znai da postoje uslovi za formiranje dva mestatrokova: Cinija + litra i Cinija runog punjenja sokova. (tvaranjem pose!ni" rauna za odvojeno

o!u"vatanje trokova izazvani" runim, odnosno mainskim punjenjem mogu se do!iti podaci pose!no otrokovima jednog a pose!no drugog naina punjenja. (dnosni podaci su vani, ne samo to se odnose napojedine vrste "omogeniji" poslova, ve pose!no zato to oni o!ez!e$uju tanije utvr$ivanje trokovaproizvoda. Ukoliko !i postojalo samo jedno mesto trokova dolo !i do manje tanog izraunavanja cenekotanja jer je: razliita visina trokova runog i mainskog punjenja, razliita je istruktura trokova, kao imogunosti uticaja zaposleni" na visinu trokova. 3rugim reima, razliiti su uinci ova dva mestatrokova.

7/26/2019 Mat 7817

18/21

(igledno je da kriterijum "omogenosti poslova pri formiranju mesta trokova nije dovoljan. 5re!alo !i gadopuniti kriterijumom "omogenostiuinaka. uinci su "omogeni:

< ako se mogu izraziti istovetnom jedinicom mere,< ako postoji pri!lina jednakost visine trokova po jediniciuinka i

< ako postoji pri!lina jednakost strukture trokova po jedinici uinka.ko ne postoji !ilo koja od ove tri stvari, uinci nisu "omogeni/+. U naem primeru visina trokova pojedinici uinka je prilino razliita. Imajui u vidu princip ekonominosti 7prilikom o!u"vatanja trokovaprocenili smo da je razliitost trokova po jedinici uinaka o!a postrojenja tolika da se radi o razliitimuincima. >!og toga smo i izvrili formiranje dva mesta trokova 7mt Cinija + l i mt Cinija runog punjenja.U sluaju da se trokovi razliiti" tipova postrojenja relativno ma lo razlikuju 7nji"ovi uinci nisu apsolutno"omogeni, ali su pri!lino "omogeni, tre!a otvoriti samo jedan raun mesta trokova. Na primer, na mtCinija dojpaka postoje dve linije za punjenje soka u dojpak am!alau. 6 o!zirom da se nji"ovi trokovi pojedinici uinka malo razlikuju, o!e linije, tj. maine se tretiraju kao jedno mesto trokova. 5o se nee odrazitina tanost trokova pojedini" proizvoda, jer proseni trokovi punjenja po jednom komadu soka nee!itnije odstupati od proseni" trokova punjenja po jednom komadu soka svakog tipa postrojenja

ponaoso!.Na osnovu ovog izlaganja mogli !ismo da dopunimo definiciju mesta trokova, tako da ono obu-vata u*iorgani$a'ioni "#o n#k# "#&atnotiu okviru kog # obav&!a!u o"govara!u)i+ (o (ravi&u vi# -o%og#ni(o&ovii nata!u -o%og#ni uin'i.Utvr$ivanje "omogenosti poslova je ponekad teko. Fak i u primeru runog i mainskog punjenja 7linijarunog punjenja i linija + litra, koji smo ranije naveli, moe se polemisati da li se radi o "omogenim ili"eterogenim poslovima. >!og toga, kad god smo u dilemi da li se radi o "omogenim ili "eterogenimposlovima, prednost tre!a dati kriterijumu "omogenosti uinaka. %er ako uinci nisu "omogeni, tre!aformirati dva ili vie mesta trokova, !ez o!zira to su poslovi "omogeni. 6matramo da se kod runog imainskog punjenja radi o "eterogenim poslovima i "eterogenim uincima pa smo formirali dva mestatrokova.

Teritorija*ni kriterijum* pitanje prostora nije od znaaja za odre$ivanje mesta trokova. &ogue je da se

poslovi jednog mesta trokova o!avljaju na jednom ili vie prostorno odvojeni" mesta. 5akav je sluaj samestom tro*kova #ulpa. Na tom mestu trokova o!avlja se pulpiranje voa 7pulpiranje je proceskonzervisanja voa u !urad uz 6(-. 6 o!zirom da !urad mogu stajati i na otvorenom prostoru poslovipulpiranja voa mogu se o!avljati takorei po celom krugu fa!rike. 5ako$e, mogue je da se poslovi viemesta trokovao!avljaju u jednoj prostoriji, znai na jednom mestu. 5akav je sluaj sa R% sokovi gde se ujednoj "ali nalazi 2 mesta trokova te radne jedinice.&e$utim, pro!lem prostora se moe pojaviti kod teritorijalno dislocirani" preduzea 7pojedini delovipreduzea se mogu nalaziti odvojeni jedni od drugi". U tom sluaju tre!a respektovati kriterijum prostora.Iako se mogu u udaljenim pogonima o!avljati "omogeni poslovi i nastajati "omogeni uinci, formiramo i"kao razliita mesta trokova. U sutini ovde se kao granice prostornoj veliini mesta trokova pojavljujugranice centara renta!ilnosti. *esto trokova teritorijalno ne moe prei veliinu centra renta!ilnosti. Dentarrenta!ilnosti predstavlja onaj ui deo preduzea za koga ima svr"e utvr$ivanje rezultata. Festo se sree itermin profitni centar.(!raun trokova se o!avezno mora pridravati navedena dva kriterijuma. Naredna tri kriterijuma se nemoraju o!avezno potovati, ali nji"ovo nepotovanje dovodi do smanjenja efikasnosti o!rauna trokova.#riterijum ekonominosti * detaljnija podela preduzea na mesta trokova u odnosu na manje detaljnupodelu o!ez!e$uje taniju raspodelu opti" trokova. &e$utim, ovo ne tre!a s"vatiti !ukvalno, jer to moedovestido otvaranja preterano velikog !roja rauna mesta trokova. #revelik !roj otvoreni" rauna mesta

7/26/2019 Mat 7817

19/21

trokova u o!raunu trokova dovodi do poveanja trokova evidentiranja i o!raunavanja trokova iuinaka, jer i u slu!i o!rauna trokova i uinaka nastaje odre$eni deo trokova. #oveanje trokovanastali" u slu!i o!rauna trokova i uinaka smanjuje i ekonominost celog preduzea. 5ako$e, prevelik!roj rauna mesta trokova dovodi do smanjenja preglednosti u o!raunu trokova, to umanjuje kvalitetinformacija koje on prua.

/+ (d potovanja kriterijuma ekonominosti 7prilikom o!u"vatanja trokova zavisie na kolikoj Bpri!linojjednakosti) emo insistirati. 9ea jednakost L vie mesta trokovaL vea preciznost u raspodeli trokova Lvei trokovi u pogonskom knjigovodstvu= manja jednakost L manje mesta trokovaL manja preciznost uraspodeli trokova manji trokovi u pogonskom knjigovodstvu.

#riterijum pre(*ednosti * tre!a nai optimalan odnos izme$u preciznosti u raspodeli trokova 7i koristi kojeproistiu iz takve preciznosti sa jedne strane i ekonominosti u o!u"vatanju trokova i preglednostio!rauna trokova sa druge strane.#riterijum od(ovornosti * prilikom iz!ora mesta trokova, a naroito ako se radi o sistemu o!rauna poplanskim trokovima, tre!a voditi rauna da iza!rana mesta trokova omogue kontrolu troenja faktora

procesa rada, odnosno omogue utvr$ivanje odgovornosti za vea ili manja troenja od normalnog.-.+..- Iz!or jedinice mere uinka mesta trokova

6 o!zirom da je za mesto trokova vano da su mu uinci "omogeni, a oni su "omogeni ako se, izme$uostalog, mogu izraziti istovetnom jedinicom mere, !itno je za svako mesto trokova odrediti jedinicu mere ukojoj se izraava njegov uinak.Uinke mesta trokova iz neproizvodne delatnosti nije mogue izraziti u naturalnim jedinicama mere 7jer supreteno du"ovnog karaktera, tako da se pro!lem iz!ora jedinice mere pojavljuje samo kod mestatrokova iz proizvodne delatnosti. Hta e se uzeti kao jedinica mere za izraavanje uinaka * uslugaproizvodni" mesta trokova, prvenstveno zavisi od toga ta se javlja kao nosilac trokova kojem se uslugevre. ko se kao nosilac trokova javlja masa istovrsni" proizvoda uinci * usluge mesta trokova izproizvodne delatnosti izrazie se u naturalnim jedinicama mere 7tonama, "ektolitrima, ku!nim metrima,itd.. U ostalim sluajevima naturalne jedinice mere, najee, nisu podo!ne za izraavanje veliinenji"ovog uinka. (!jasniemo to na primeru. *esto trokova Cinija + litra proizvodi, tj. puni sok u !oce od +litra, ali i u !oce od 8.0 litara. #roizvodnja se moe izraziti u komadima: na primer +,888 !oca + litra i -,888!oca od 8.0 litara. #o se!i se razume da nije mogue sa!rati ove "eterogene koliine/-. 5akav z!ir ne !ipokazivao nita. 6 o!zirom na to, postavlja se pitanje u kojoj jedinici mere izraziti veliinu uinka odnosnogmesta trokova * u konkretnom sluaju linije + litra. 3rugim reima, ta uzeti kao zajedniki imenitelj svi"radni" naloga na kojima je ono radilo. 6vo$enje "eterogeni" koliina na uporedive veliine vri se uzpomo koeficijenata. ?oeficijenti su !rojevi pomou koji" neto to je nejednako vetaki pretvaramo,odnosno svodimo na neto zajedniko, jednako ili uporedivo. 3a !i !ili pouzdani, koeficijenti moraju nanaj!olji nain da izraavaju razlike u trokovima po jedinici razliiti" proizvoda. 6vo$enjem "eterogeneproizvodnje izraene u naturalnim jedinicama mere do!ili !ismo Bsvedenu) proizvodnju izraenu uizvedenim jedinicama mere. U naem primeru proizvodnja na liniji + litra moe da se svede, uz pomokoeficijenata, na proizvodnju izraenu u komadima soka od + litra. ( ovome emo kasnije vie govoriti.6vaka do!ro iza!rana jedinica mere mora da ispunjava sledee uslove:< mora !iti lako i tano utvrdiva i razumljiva,< mora da o!ez!edi jasnu predstavu o koliini izvreni" uinaka,

7/26/2019 Mat 7817

20/21

< koliina uinaka izraena u toj jedinici mere tre!a, to je mogue vie, da !ude proporcionalna optimvarija!ilnim trokovima datog mesta trokova,< mora da !ude to nezavisnija od promena u strukturi individualni! porudbina, od promena u veliiniserije, supstitucijematerijala i sl.

-.+... #odela mesta trokova prema delatnosti kojoj pripadaju

#rema delatnosti kojoj pripadaju mesta trokova se mogu podeliti na mesta trokova iz osnovne, sporedne,pomone delatnosti, kao i mestatrokova iz na!avke, uprave i prodaje, tj. iz neproizvodni" delatnosti. Uklasi / otvoreni su rauni za mesta trokova, vodei rauna o delatnosti kojoj pripadaju:C /9 ; Rauni mesta trokova nabavke, te!nike uprave i pomo&ni! delatnosti,C /2 ; Rauni glavni! proizvodni! mesta trokova,C /3 ; Rauni mesta trokova uprave, prodaje i slini! aktivnosti.3alje ralanjavanje navedeni" dvocifreni" grupa rauna zavisi od konkretne situacije u preduzeu.

/- 5e koliine su "eterogene zato to razliite !oce izazivaju razliitu visinu trokova punjenja.-.+../. &esta trokova u preduzeu B6oko Htark)

Respektovanjem navedeni" kriterijuma formiranja mesta trokova u "ipotetikom preduzeu B6oko Htark)otvoren je onaj !roj mesta trokovakoji je neop"odan za to precizniju raspodelu opti" trokova nanji"ove nosioce trokova. 6vaki manji !roj mesta trokova ne !i o!ez!edio odgovarajuu preciznost uraspodeli opti" trokova. (tvorena su sledea mesta trokova:!r. ra. naziv mesta trokova488 * #riprema soka,48+ * Cinija + litra,48- * Cinija #Jre*pak*a,48 * Cinija aa,48/ * Cinija dojpaka,480 * Cinija runog punjenja,481 * Cinija marmelada,482 * Cinija konfitura,484 * Reija pogona R% sokovi,4+8 * #rijem i destilerija,4++ * Cinija krupnog punjenja rakije,4+- * Cinija sitnog punjenja rakije,4+ * #akovanje rakije,4+0 * #odrum sirovina R% rakija,4+4 * Reija R% rakija,4-8 * Cinija koncentrata,4-+ * Cinija flaica 8,- l sa linijom kaa,4- * #odrum koncentrata i kaa,4-4 * Reija R% koncentrati i polufa!rikati,48 * 6uara voa i povra,4+ * #riprema za pakovanje suenog voa i povra,

7/26/2019 Mat 7817

21/21

4- * Cinija krupnog pakovanja,4 * Cinija sitnog pakovanja,44 * Reija R% suvo voe,408 * #eurka,404 * Reija R% peurka i lekovito !ilje,

418 * &ainska sala,41+ * Cinija kukuruza eerca,41- * Cinija smrznutog voa,41 * Cinija kaa za smrzavanje,411 * ?lasini tuneli,412 * ?ontinuelni tuneli,41@ * 5uneli sa 6(-,414 * Ras"ladni prostor na 8 o6,428 * Ras"ladni prostor na *-8 o6,42+ * #ulpa,424 * Reija R% "ladnjaa,

4-88 * 5e"nika uprava,4-8+ * Radionica za opravke,4-8- * ?otlarnica,4-8 * Mardero!a,4-8/ * 6ervis,4-80 * 9odovod,4-81 * &enza,4-82 * 6kladite materijala,4/88 * Uprava,4/+8 * #rodaja sa magacinima gotovi" proizvoda,4/-+ * 9ozni park,

#red o!raun trokova se ne postavlja zadatak samo izraunavanja ukupne cene kotanja po nosiocimatrokova ve i !rojni drugi zadaci. >ato mesta trokova 7koja su dovoljna sa stanovita preciznostiraspodele opti" trokova moda u pojedinim sluajevima ne mogu da o!ez!ede izvrenje svi" zadatakakoji se postavljaju pred obraun trokova i uinaka. >!og toga prilikom formiranja mesta trokova tre!avoditi rauna i o ostalim faktorima koji utiu na organizaciju obrauna trokova i uinaka.