modul 32651 betriebliche steuerplanung€¦ · univ.-prof. dr. dieter schneeloch Überarbeitung:...

Univ.-Prof. Dr. Dieter Schneeloch

Überarbeitung: Univ.-Prof. Dr. Stephan Meyering

Modul 32651

Betriebliche Steuerplanung Kurs 42072: Betriebliche Steuerplanung

LESEPROBE

Das Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere das Recht der Vervielfältigung und Verbreitung sowie der

Übersetzung und des Nachdrucks, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (Druck,

Fotokopie, Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung der FernUniversität reproduziert oder unter Verwendung elektroni-

scher Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden.

Der Inhalt dieses Studienbriefs wird gedruckt auf Recyclingpapier (80 g/m2, weiß), hergestellt aus 100 % Altpapier.

Kapitel 3

Entscheidungen zumWechsel der Rechtsform

3.1 Überblick

Wie bereits erwähnt wurde, ist es bei allen Unternehmen sinnvoll, nach einigerZeit die Frage zu stellen, ob die einmal gewählte Rechtsform auch für die Zu-kunft zweckmäßig ist oder ob sie geändert werden sollte. Daraus möglicherweise Umwandlungresultierende Änderungen der Rechtsform werden als Umwandlungen bezeich-net. Die Gründe für eine mögliche Umwandlung können sowohl steuerlicher alsauch nicht steuerlicher Art sein. Als ein nicht steuerlicher Grund für eine Um-wandlung kommt insb. eine Begrenzung der Haftung in Betracht.1

Zivilrechtlich gibt es Umwandlungsvorgänge, die ausdrücklich gesetzlich gere-gelt sind und Umwandlungsvorgänge, bei denen eine derartige Regelung fehlt.Mit den ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen wird eine sog. Gesamtrechts- Gesamtrechtsnachfolgenachfolge an allen Vermögensgegenständen des Betriebsvermögens ermöglicht.In den gesetzlich nicht ausdrücklich geregelten Fällen besteht hingegen nurdie Möglichkeit, die Vermögensgegenstände einzeln vom übertragenden auf dasübernehmende Unternehmen zu übertragen (sog. Einzelrechtsnachfolge). Eine Einzelrechtsnachfolgederartige Einzelübertragung ist umständlicher und damit auch teurer als eineGesamtrechtsnachfolge. Im Einzelfall können sich außerdem weitere Nachteileergeben, auf die hier aber nicht eingegangen wird.Gesellschaftsrechtlich bietet das Umwandlungsgesetz ein hohes Maß an Flexi-

bilität, eine einmal gewählte Rechtsform im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Arten der Umwandlungzu ändern. § 1 Abs. 1 UmwG unterscheidet in diesem Zusammenhang zwischenUmwandlungen durch Verschmelzung, durch Spaltung, durch Vermögensüber-tragung und durch Formwechsel.Verschmelzungen sind in den §§ 2 bis 122l UmwG geregelt. Bei ihnen han- Verschmelzung

delt es sich nach § 2 UmwG um Vorgänge, bei denen ein Rechtsträger (sog.übertragender Rechtsträger) sein ganzes Vermögen auf einen anderen Rechts-träger (sog. übernehmender Rechtsträger) überträgt. Verschmelzungen können

1Vgl. zu weiteren nicht steuerlichen Gründen bspw.Kaminski/Strunk (2012), S. 92-93;Klin-gebiel (2012), S. 6-12; Madl (2012), S. 2-7.

42072 - V3.01 125

3 Entscheidungen zum Wechsel der Rechtsform

auch zwischen mehreren übertragenden und einem übernehmenden Rechtsträ-ger stattfinden. Mit der Übertragung des Vermögens erlischt der übertragendeRechtsträger. Bei dem übernehmenden Rechtsträger kann es sich sowohl umeinen bereits bestehenden als auch um einen zu gründenden Rechtsträger han-deln. Im Zuge der Verschmelzung erhalten die Gesellschafter der übertragendenGesellschaft Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft.

Bei der Spaltung (§§ 123 bis 173 UmwG) unterscheidet das Gesetz weiter zwi-schen der Aufspaltung, der Abspaltung und der Ausgliederung aus dem Ver-Spaltungmögen eines Einzelkaufmanns. In allen drei Fällen überträgt der übertragendeRechtsträger im Wege einer speziellen Art der Gesamtrechtsnachfolge, der Son-derrechtsnachfolge, sein Vermögen oder Teile seines Vermögens auf einen odermehrere Rechtsträger.

Bei der Aufspaltung wird das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf-gespalten (siehe Abbildung 3.1 auf der gegenüberliegenden Seite). Die einzelnenAufspaltungVermögensteile werden auf mindestens zwei andere Rechtsträger übertragen.Der übertragende Rechtsträger wird ohne Abwicklung aufgelöst (§ 123 Abs. 1UmwG). Bei einer Abspaltung wird ein Teil des Vermögens des übertragendenAbspaltungRechtsträgers von diesem Vermögen abgespalten und auf einen oder mehrereübernehmende Rechtsträger übertragen (siehe Abbildung 3.2 auf der gegen-überliegenden Seite). Bei einer Ausgliederung wird Vermögen (ein Betrieb, einAusgliederungTeilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil) gegen Gewährung von Gesellschafts-rechten auf einen der in § 152 UmwG genannten Rechtsträger (Personenhandels-gesellschaft, Kapitalgesellschaft oder eingetragene Genossenschaft) übertragen(siehe Abbildung 3.3 auf S. 128).

Bei der Vermögensübertragung (§§ 174 bis 189 UmwG) handelt es sich umVermögensübertragungbestimmte Fälle der Übertragung von Vermögen im öffentlichen Bereich und inTeilen der Versicherungswirtschaft. Darauf wird hier nicht weiter eingegangen.

Formwechsel (§§ 190 bis 304 UmwG) sind schließlich dadurch gekennzeich-net, dass bei ihnen der bisherige Rechtsträger nicht untergeht, sondern erhaltenbleibt. Er ändert lediglich seine Rechtsform, sein juristisches Kleid. Es findet al-Formwechselso keine Übertragung von Vermögen von einem Rechtsträger auf einen anderenstatt. Formwechselnde Rechtsträger können nach § 191 Abs. 1 UmwG insb. Per-sonenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG), Kapitalgesellschaf-ten (GmbH, AG, KGaA) und eingetragene Genossenschaften sein. Rechtsträgerneuer Rechtsform können nach § 191 Abs. 2 UmwG ausschließlich Gesellschaf-ten des bürgerlichen Rechts (GbR), Personenhandelsgesellschaften und Partner-schaftsgesellschaften, Kapitalgesellschaften und eingetragene Genossenschaftensein.

Abbildung 3.4 auf S. 129 gibt einen Überblick über die Arten möglicher Um-wandlungen. Die Übersicht zeigt, dass Umwandlungen aller gängigen Rechts-formen in fast alle anderen gängigen Rechtsformen möglich sind. Aus gesell-schaftsrechtlicher Sicht besteht somit kein Zwang, an einer einmal gewähltenRechtsform festzuhalten.

Steuerrechtlich haben die soeben genannten gesellschaftsrechtlichen Unter-scheidungen nur zum Teil Bedeutung. Das Steuerrecht bedient sich vielmehrSteuerrechtweitgehend einer eigenständigen Terminologie und eigenständiger Unterschei-dungen. Dies ist um so bemerkenswerter, als das Umwandlungsgesetz und das

126 42072 - V3.01

3.1 Überblick

Rechtsträger „ALT“

Vor der Aufspaltung:

Rechtsträger „Neu 1“

Nach der Aufspaltung:

Rechtsträger „Neu 2“

GesellschafterGesellschafterBeteiligung Beteiligung

Abb. 3.1: Spaltung: Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG)


Vor der Abspaltung:


Nach der Abspaltung:

Rechtsträger „Neu“


Abb. 3.2: Spaltung: Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG)

42072 - V3.01 127



Vor der Ausgliederung:


Nach der Ausgliederung:

Rechtsträger „Neu“


Beteiligung

Abb. 3.3: Spaltung: Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG)

Umwandlungssteuergesetz in etwa zeitgleich beschlossen wurden (im Oktober1994).

Bevor die steuerlichen Terminologien und Unterscheidungen erörtert werden,noch eine allgemeine Anmerkung: Problematisch sind im Zusammenhang mitstille ReservenUmwandlungen in erster Linie möglicherweise vorhandene stille Reserven. Solan-ge gewährleistet ist, dass diese auch nach der Umwandlung durch den deutschenFiskus besteuert werden können, sind nur wenige Beschränkungen vorhanden.Lediglich wenn dies nicht gewährleistet ist, sind teilweise recht strenge Restrik-tionen zu beachten.

Ertragsteuerlich sind die Umwandlungsvorgänge im Umwandlungssteuergesetzgeregelt. Einen Überblick über die steuerrechtlichen Bezeichnungen der einzel-Umwandlungssteuergesetznen Umwandlungsvorgänge gibt Abbildung 3.4.

Das Umwandlungssteuergesetz behandelt ausschließlich ertragsteuerliche Fol-gen der Umwandlung eines Unternehmens von einer Rechtsform in eine andereRechtsform. Umsatz- und grunderwerbsteuerliche Folgen werden in diesem Ge-sonstige

Steuerrechtsgrundlagen setz hingegen nicht geregelt. Umsatzsteuerlich ist § 1 Abs. 1a UStG von heraus-ragender Bedeutung. Nach dieser Vorschrift sind die meisten Umwandlungsvor-gänge umsatzsteuerlich nicht steuerbar. Wird im Rahmen einer Umwandlungein Grundstück übertragen, ist dieser Vorgang grunderwerbsteuerlich in denmeisten Fällen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar.2 Die Vorschriften des

2Handelt es sich um eine konzerninterne Umstrukturierung, ist diese gem. § 6a GrEStGsteuerfrei. Vgl. hierzu Scheffler/Nagel (2013b), S. 446-447. Diese Steuerbefreiung wird in die-sem Kapitel nicht weiter beachtet.

128 42072 - V3.01

3.1 ÜberblickR

echt

sfor

m

Um

wan

dlun

gsge

setz

U

mw

andl

ungs

steu

erge

setz

alt

neu

Art

der

Um

wan

dlun

g R

echt

snor

men

B

ezei

chnu

ng d

er U

mw

andl

ung

Rec

htsn

orm

en

Ein

zel-

unte

rneh

men

OH

G, K

G, G

mbH

&

Co.

KG

A

usgl

iede

rung

aus

dem

Ver

-m

ögen

ein

es E

inze

lkau

fman

ns

§§ 1

52 b

is 1

60 i.

V. m

. §§

123

bis

137

Um

wG

E

inbr

ingu

ng v

on B

etri

ebsv

erm

ögen

in

ein

e P

erso

neng

esel

lsch

aft

§ 24

Um

wS

tG

Gm

bH, A

G

Aus

glie

deru

ng a

us d

em V

er-

mög

en e

ines

Ein

zelk

aufm

anns

§§

152

bis

160

i. V

. m. §

§ 12

3 bi

s 13

7, 1

38 b

is 1

46 U

mw

G

Ein

brin

gung

ein

es B

etri

ebs

in e

ine

Kap

ital

gese

llsc

haft

§§

20

bis

23 U

mw

StG

OH

G, K

G,

Gm

bH &

Co.

K

G

Gm

bH, A

G

Ver

schm

elzu

ng

§§ 2

bis

76

Um

wG

E

inbr

ingu

ng e

ines

Bet

rieb

s in

ein

e K

apit

alge

sell

scha

ft

§§ 2

0 bi

s 23

Um

wS

tG

Gm

bH, A

G

For

mw

echs

el

§§ 1

90 b

is 2

25 U

mw

G

For

mw

echs

el e

iner

Per

sone

nhan

-de

ls-

in e

ine

Kap

ital

gese

llsc

haft

§

25 i.

V. m

. §§

20 b

is 2

3 U

mw

StG

Gm

bH, A

G

Ein

zel-

unte

rneh

men

V

ersc

hmel

zung

§§

120

bis

122

i. V

. m. §

§ 2

bis

38 U

mw

G

Ver

mög

ensü

berg

ang

auf

eine

na-

türl

iche

Per

son

§§ 3

bis

8, 1

8 U

mw

StG

OH

G, K

G, G

mbH

&

Co.

KG

V

ersc

hmel

zung

§§

2 b

is 7

6 U

mw

G

Ver

mög

ensü

berg

ang

auf

eine

Per

-so

neng

esel

lsch

aft

§§ 3

bis

8, 1

8 U

mw

StG

OH

G, K

G

For

mw

echs

el

§§ 2

26 b

is 2

37 i.

V. m

. §§

190

bis

213

Um

wG

F

orm

wec

hsel

ein

er K

apit

alge

sell

-sc

haft

in e

ine

Per

sone

nges

ells

chaf

t §

9 i.

V. m

. §§

3 bi

s 8,

18

Um

wS

tG

Gm

bH

AG

, and

ere

Gm

bH

Ver

schm

elzu

ng

§§ 4

6 bi

s 77

i. V

. m. §

§ 2

bis

38 U

mw

G

Ver

schm

elzu

ng a

uf e

ine

ande

re

Kap

ital

gese

llsc

haft

§§

11

bis

13, 1

9 U

mw

StG

AG

F

orm

wec

hsel

§§

238

bis

250

i. V

. m. §

§ 22

6,

190

bis

213

Um

wG

F

orm

wec

hsel

Id

enti

tät d

es S

teue

rpfl

ich-

tige

n

AG

G

mbH

, and

ere

AG

V

ersc

hmel

zung

§§

46

bis

77 i.

V. m

. §§

2 bi

s 38

Um

wG

V

ersc

hmel

zung

auf

ein

e an

dere

K

apit

alge

sell

scha

ft

§§ 1

1 bi

s 13

, 19

Um

wS

tG

Gm

bH

For

mw

echs

el

§§ 2

38 b

is 2

50 i.

V. m

. §§

226,

19

0 bi

s 21

3 U

mw

G

For

mw

echs

el

Iden

titä

t des

Ste

uerp

flic

h-ti

gen

Abb.3

.4:M

ögliche

Umwa

ndlungen

undertragsteuerliche

Regelungen

zurUmwa

ndlung

42072 - V3.01 129


§ 1 Abs. 1a UStG und des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG werden wiederholt von Be-deutung sein.Aus steuerlichen Gründen ist zwischen folgenden Umwandlungsvorgängen zu

unterscheiden:

1. Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft(Mitunternehmerschaft).

2. Die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

3. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen.

4. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesell-schaft.

Diese Umwandlungsvorgänge stehen im Mittelpunkt der folgenden Abschnit-te. Dabei beschränken sich die Ausführungen zur Umwandlung eines Perso-nenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft (siehe Abschnitt 3.3) auf einigeVorteilhaftgkeitsüberlegungen. Die dafür notwendigen Kenntnisse über die Ge-staltungsmöglichkeiten und die ertragsteuerlichen Folgen werden hier also vor-ausgesetzt.3

3.2 Umwandlung eines Einzelunternehmens ineine Personengesellschaft

3.2.1 Rechtliche Grundlagen

Gesellschaftsrechtlich kann die Umwandlung eines Einzelunternehmens in einePersonengesellschaft gem. § 152 UmwG durch die Ausgliederung des von einemEinzelkaufmann betriebenen Unternehmens und die anschließende Aufnahmedieses Unternehmens durch eine Personengesellschaft erfolgen. Es handelt sichAusgliederung zur

Aufnahme dabei um eine Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Dieaufnehmende Personengesellschaft kann im Zeitpunkt der Ausgliederung bereitsbestehen (sog. Ausgliederung zur Aufnahme), sie kann aber auch im Rahmen derUmwandlung neu gegründet werden (sog. Ausgliederung zur Neugründung). ImAusgliederung zur

Neugründung ersten Fall sind die speziellen Vorschriften der §§ 153 bis 157 UmwG, im zweitendie der §§ 158 bis 160 i. V.m. den §§ 153 bis 157 UmwG relevant.Die Überführung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft kann

auch in der Weise durchgeführt werden, dass die Wirtschaftsgüter des Einzelun-alternative Gestaltungternehmens an die Personengesellschaft veräußert werden. Gleichzeitig wird derbisherige Einzelunternehmer Mitgesellschafter der Personengesellschaft. ZumErwerb der Gesellschaftsrechte leistet er eine Bareinlage.Ertragsteuerlich erfüllt die Ausgliederung des Unternehmens aus dem Vermö-

gen eines Einzelkaufmanns und dessen Übertragung auf eine Personengesell-Einbringung vonBetriebsvermögen in einePersonengesellschaft

schaft den Tatbestand der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Perso-nengesellschaft i. S. d. § 24 UmwStG. Nach Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift

3Vgl. hierzu bspw. Kurs 41691, Abschnitt 5.4.2 bis 5.4.4.

130 42072 - V3.01

3.2 Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft

In eine KG wird Betriebsvermögen mit einem Buchwert von 400Te eingebracht.Die darin enthaltenen stillen Reserven werden auf 200Te geschätzt; sie sind einerMaschine (150Te) und dem Warenbestand (50Te) zuzurechnen. Der gemeineWert des Betriebsvermögens beträgt somit 600Te (= 400 + 150 + 50). Im Rah-men des Bewertungswahlrechts setzt die KG das eingebrachte Betriebsvermögenmit 500Te an.Der Aufstockungsbetrag beträgt somit 100Te; dies sind 50% (= 100

(150+50) ) derinsgesamt vorhandenen stillen Reserven. Folglich sind jeweils 50% der in den ein-gebrachten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken: Bei derMaschine sind 75Te (= 150 · 50%) und im Warenbestand sind 25Te (= 50 ·50%) der stillen Reserven aufzudecken.

Bsp. 3.1: Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft (prozentualeAufdeckung bei Ansatz eines Zwischenwerts)5

hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer steuer-lichen Eröffnungsbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschaf-ter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach Satz 2 darf sie das übernommeneBetriebsvermögen (auf Antrag) aber auch mit seinem bisherigen Buchwert an-setzen. Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nach Buchwertden steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für densteuerlichen Übertragungsstichtag von dem einbringenden Einzelunternehmerzu erstellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe.Neben dem gemeinen Wert und dem Buchwert darf die Personengesellschaft

einen Zwischenwert zwischen diesen beiden Werten ansetzen. In ihrer Eröff- gemeiner Wert,Zwischenwert oderBuchwert

nungsbilanz hat sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens also ein Wahl-recht: Sie kann den gemeinen Wert, den bisherigen Buchwert des einbringendenEinzelunternehmers und beliebige Zwischenwerte ansetzen. Wird ein Zwischen-wert angesetzt, sind die in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillenReserven und stille Lasten mit einem einheitlichen Prozentsatz aufzudecken.4Dies verdeutlicht Beispiel 3.1.Eine Bewertung zu einem niedrigeren Wert als dem gemeinen Wert darf die

Personengesellschaft gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG allerdings nur vornehmen,

„[. . . ] soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlichder Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausge-schlossen oder beschränkt wird.“

Folglich darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nurdann und soweit mit einem niedrigeren Wert als dem gemeinen Wert ansetzen,wie das inländische Besteuerungsrecht in Bezug auf das eingebrachte Betriebs-vermögen mit der Einbringung nicht verloren geht.Für die Frage, ob der Einbringende als Folge der Umwandlung einen Gewinn zu

versteuern hat (den sog. Einbringungsgewinn), sind gem. § 24 Abs. 3 UmwStGdie Wertansätze in der Eröffnungsbilanz maßgebend: Einbringungsgewinn

4Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Aktenzeichen IV C 2-S 1978-b/08/10001.5Modifiziert entnommen aus: Brähler (2014b), S. 504.

42072 - V3.01 131


„Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bi-lanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzenfür ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden alsVeräußerungspreis.“

Der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Veräußerungspreis und dem entspre-chenden Wert in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ergibt bei Einbrin-gung aller Wirtschaftsgüter in die Gesellschaft den Einbringungsgewinn. Werdendie bisherigen Wertansätze beibehalten, entsteht folglich kein Einbringungsge-winn. Vom Einbringenden getragene Einbringungskosten sind abzugsfähig.Wird das gesamte Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert angesetzt,

kann es beim Veräußerer gem. § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG zur Anwendung derVorschriften über die Begünstigung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16Abs. 4, 34 EStG kommen. Dieser Wertansatz beinhaltet die Aufdeckung allervollständige Aufdeckung

stiller Reserven stillen Reserven – einschließlich derjenigen, die in bisher nach § 248 Abs. 2 HGBi.V.m. § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierten bzw. nicht aktivierungsfähigen Wirt-schaftsgütern enthalten sind (wie selbst geschaffene Patente und Lizenzen desAnlagevermögens). Auch ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert istmit seinem gemeinen Wert zu aktivieren. Hinsichtlich § 34 EStG ist bekann-termaßen zwischen dem Fall zu unterscheiden, dass nur die Voraussetzung desAbsatzes 1 dieser Vorschrift (Fünftelungsregelung) oder zusätzlich auch dieje-nigen des Absatzes 3 (ermäßigter Steuersatz) erfüllt sind.Sowohl die Begünstigung des § 16 Abs. 4 EStG als auch die des § 34 Abs. 3

EStG setzen einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Weiter-spezielle Begünstigungenhin setzen § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 3 EStG voraus, dass der Steuerpflichtigeentweder das 55. Lebensjahr vollendet hat oder aber er im sozialversicherungs-rechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Beide Voraussetzungen ergeben sichaus dem jeweiligen Satz 1 der genannten Vorschriften. Darüber hinaus werdenbeide Begünstigungen jeweils nur einmal im Leben gewährt (§ 16 Abs. 4 S. 2bzw. § 34 Abs. 3 S. 4 EStG). Die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ist hinge-gen nicht an diese zusätzlichen Voraussetzungen geknüpft. Sie setzt vielmehrlediglich voraus, dass es sich um außerordentliche Einkünfte i. S. d. § 34 Abs. 2EStG handelt. Dies ist bei der Vollaufstockung im Rahmen des § 24 UmwStGder Fall. Wird die Begünstigung des § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen,ist die gleichzeitige Inanspruchnahme des § 34 Abs. 1 EStG ausgeschlossen. BeiVorliegen der Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG hat der Steuerpflichtige al-so ein Wahlrecht zur Anwendung der Fünftelungsregelung oder des ermäßigtenSteuersatzes.Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben

Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, wird durch § 24 Abs. 3 S. 3UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG laufender Gewinn fingiert. Daher kommtPersonenidentitätdie Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG gem. § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStGi.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG nicht in Betracht, soweit diese Personenidentitätvorliegt.6

Werden die stillen Reserven nur teilweise aufgedeckt, handelt es sich nichtum einen steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn, sondern um laufendenGewinn, der nach den allgemeinen Vorschriften zu versteuern ist, bei Gewerbe-teilweise Aufdeckung

stiller Reserven 6Vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, Aktenzeichen IV C 2-S 1978-b/08/10001, Rn 24.16.

132 42072 - V3.01

3.2 Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft

treibenden also gem. § 15 EStG.Wie bereits ausgeführt, kann die Überführung eines Einzelunternehmens in

eine Personengesellschaft auch in der Weise erfolgen, dass die Wirtschaftsgü-ter des Einzelunternehmens an die Personengesellschaft verkauft werden. Ein Veräußerung einzelner

Wirtschaftsgüterbegünstigter Veräußerungsgewinn i. S. d. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG kann bei die-ser Gestaltungsform nur dann entstehen, wenn alle Wirtschaftsgüter einschließ-lich des in dem Einzelunternehmen entstandenen (originären) Geschäftswerts zuzwischen fremden Personen üblichen Preisen veräußert werden (sog. Drittver-gleich).7 Diese Preise entsprechen den gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter.Das einkommensteuerliche Ergebnis ist dann das Gleiche wie bei einer Ausglie-derung des Unternehmens aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns und deranschließenden Aufnahme dieses Unternehmens in einer Personengesellschaftnach § 152 UmwG. Die Vorgehensweise ist auf Grund der Einzelrechtsnachfolgeaber deutlich aufwändiger.Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft im

Wege der Einbringung ist dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung i. S. d.§ 16 Abs. 1 S. 1 EStG und folglich auch eine gewerbesteuerliche Betriebsveräu-ßerung.8 Daher gehört der Einbringungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag (un- Gewerbesteuerabhängig davon, ob durch den Ansatz von Zwischenwerten oder von gemeinenWerten entstanden). Umstritten ist, ob der Einbringungsgewinn auch gewerbe-steuerlich in laufenden Gewinn fingiert wird, soweit Personenidentität zwischenVeräußerer und Erwerber besteht (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2S. 3 EStG). Würde diese Fiktion nicht für die Gewerbesteuer gelten, würde dieUmwandlung im Wege der Einbringung insoweit keine Gewerbesteuer hervorru-fen.9 Der Bundesfinanzhof, das Bundesministerium der Finanzen und der Ge-setzgeber vertreten aber die Ansicht, dass die Fiktion auch gewerbesteuerlich zubeachten ist und daher insoweit der Gewerbesteuer unterliegender laufender Ge-winn vorliegt.10 Für steuerplanerische Zwecke ist es sinnvoll, der Rechtsansichtdes Gesetzgebers und des Bundesministeriums der Finanzen zu folgen.Eindeutiger sind die Verhältnisse bei der Umsatzsteuer: Umsatzsteuerlich han- Umsatzsteuer

delt es sich bei der Einbringung des Betriebs eines Einzelunternehmers in einePersonengesellschaft gem. § 1 Abs. 1a UStG ausdrücklich um einen nicht steu-erbaren Vorgang. Angemerkt sei, dass dies nicht zu einem Ausschluss vom Vor-steuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG führt.Werden bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft auch

Grundstücke übertragen, entsteht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG grds. Grund-erwerbsteuer. Sie wird nur insoweit nicht erhoben, wie der Einbringende an Grunderwerbsteuerder Personengesellschaft beteiligt ist. Bemessungsgrundlage ist grds. der Wertder Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG, Ausnahmen enthält § 8 Abs. 2 GrEStG).Wird das Grundstück statt mittels einer Einbringung i. S. d. § 24 UmwStG durchVerkauf auf die Personengesellschaft übertragen, ist der Vorgang nach § 1 Abs. 1Nr. 1 GrEStG steuerbar. Bemessungsgrundlage ist dann der Kaufpreis (§ 8 Abs. 1i. V.m. § 9 Abs. 1 GrEStG).

7Vgl. Fuhrmann (2015), § 24 UmwStG, Rn. 262.8Vgl. Patt (2012), S. 608.9So bspw. Schlößer (2015), § 24 UmwStG, Rn. 183; Patt (2012), S. 609.

10Vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004, Aktenzeichen VIII R 7/01; BMF-Schreiben vom25.03.1998, Aktenzeichen IV B 7 - S 1978 - 21/98, Rn. 24.17; Bundesrats-Drucksache 612/93vom 03.09.1993, S. 82.

42072 - V3.01 133


Zum 31.12.01 bringt V sein bisheriges Einzelunternehmen in eine mit seinen voll-jährigen Kindern K1 und K2 neu gegründete KG ein. V wird Komplementär, dieKinder werden Kommanditisten. Die stark vereinfachte Schlussbilanz des bisheri-gen Einzelunternehmens hat zum 31.12.01 folgendes Aussehen:

Aktiva Schlussbilanz des V per 31.12.01 (in Te) PassivaAnlagevermögen 200 Eigenkapital 400Umlaufvermögen 200

400 400

Die am 31.12.01 in dem Anlage- und Umlaufvermögen vorhandenen stillen Re-serven schätzt V auf 150Te bzw. 50Te, den Geschäfts- oder Firmenwert auf200Te. Diese stillen Reserven sollen im Rahmen der Einbringung in vollem Um-fang aufgedeckt werden: In der Eröffnungsbilanz der KG zum 01.01.02 will V alsoeinen Kapitalanteil von 800Te (= 400 + 150 + 50 + 200) ausweisen. K1 undK2 verpflichten sich, aus eigenem Vermögen bis zum 10.01.02 je 100Te bar in dieGesellschaft einzuzahlen. Sie sollen hierfür jeweils mit 10% am Festkapital undam Gewinn der KG beteiligt werden. Auch ihr Anteil an künftig entstehendenstillen Reserven soll jeweils 10% betragen.Es ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der KG zum 01.01.02:

Aktiva Eröffnungsbilanz der KG per 01.01.02 (in Te) PassivaAusstehende Einlagen K1 und K2 200 Komplementärkapital V 800Firmenwert 200 Kommanditkapital K1 100Übriges Anlagevermögen 350 Kommanditkapital K2 100Umlaufvermögen 250

1 000 1 000

Bsp. 3.2: Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft (Aufdeckungder stillen Reserven)

3.2.2 Bilanzielle Darstellung

Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft kann bilanzielle Pro-bleme aufwerfen. Einfach darzustellen ist der Fall, dass im Rahmen der Einbrin-gung die stillen Reserven voll aufgedeckt werden und die an dem Unternehmenneu beteiligten Gesellschafter entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis Bar-einzahlungen leisten. Diesen Fall verdeutlicht Beispiel 3.2.

Auch handelsbilanziell können bei einer Einbringung die in den einzelnen Ver-Handelsbilanzmögensgegenständen vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt werden.

Soll ein Betrieb trotz vorhandener stiller Reserven zu Buchwerten in eine Per-sonengesellschaft eingebracht werden, kann es durch die Einzahlungen der an-deren Gesellschafter zum Ausweis offener Rücklagen kommen. Dies verdeutlichtBeispiel 3.3 auf der gegenüberliegenden Seite.

Eine andere bilanzielle Abbildung des Sachverhalts ergibt sich, wenn die bis-herigen Gesellschafter der Personengesellschaft dem den Betrieb einbringenden

134 42072 - V3.01

modul 32651 betriebliche steuerplanung€¦ · univ.-prof. dr. dieter schneeloch Überarbeitung:...

Documents