napomena - mf.rks-gov.net · pdf filenapomena: materijal za modul 1 – osnove...

Napomena:

Materijal za Modul 1 – Osnove unutrašnje revizije Nacionalnog programa obuke za unutrašnje revizore u javnom sektoru na Kosovu je izrađen korišćenjem delova materijala obuke koji sadrže Međunarodni modul (IM) 1 – Osnove unutrašnje revizije koji je izradio Certifikovani institut za javne finansije i računovodstvo (CIPFA) iz Ujedinjenog Kraljevstva a koji je objavio Centra za odličnost u finansijama (CEF) iz Slovenije 2010. godine. IM 1 – Osnove unutrašnje revizije je proizveden i preveden sa engleskog jezika na albanski jezik, a nakon toga dostavljen Ministarstvu finansija Kosova u okviru projekta koji je finansirala EU „Podrška EU za poboljšanje javnog upravljanja, kontrole i odgovornosti na Kosovu“, koji je sproveden tokom perioda septembar 2009 – septembar 2011 od strane Tribal Helm/Capita International Development, Centar za odličnost u finansijama (CEF) iz Slovenije i Certifikovani institut za javne finansije i računovodstvo (CIPFA) iz Ujedinjenog Kraljevstva.

SADRŽAJ

1. UVOD: OPŠTA SVRHA MODULA ................................................................ 7

2. ISTORIJAT REVIZIJE .................................................................................... 8

3. INSTITUT ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU .................................................. 10

4. RADNI OKVIR ZA PROFESIONALNE PRAKSE – STANDARDI I ETIČKI KODEKS .......................................................................................... 11

5. UNUTRAŠNJA KONTROLA JAVNIH FINANSIJA .................................. 15

6. RAZVOJ UNUTRAŠNJE REVIZIJE NA KOSOVU .................................. 20

7. VRSTE REVIZIJE .......................................................................................... 21 7.1 Spoljna revizija ................................................................................... 21 7.2 Unutrašnja revizija .............................................................................. 23

8. RAZLIKE I SLIČNOSTI IZMEĐU UNUTRAŠNJE I SPOLJNE REVIZIJE ............................................................................................................................... 30

9. ZAJEDNIČKI INTERESI UNUTRAŠNJIH I SPOLJNIH REVIZORA .. 31

10. STVARANJE PLODONOSNIJIH ODNOSA IZMEĐU REVIZORA I UPRAVE ........................................................................................................ 37

11. RAZLIKA IZMEĐU REVIZIJE I FINANSIJSKE INSPEKCIJE ........... 39

12. OSOBINE REVIZIJE ................................................................................... 39

13. ETIČKO PONAŠANJE I REVIZOR .......................................................... 48

14. VEŽBE – pitanja i odgovori ......................................................................... 51

15. LITERATURA .............................................................................................. 63

Modul 1 – Osnove unutrašnje revizije

Njësia Qendrore HarmonizueseCentralna Jedinica za HarmonizacijuCentral Harmonization Unit

7

1. UVOD: OPŠTA SVRHA MODULA

Svrha ovog modula je da vam pomogne za ispit Osnove unutrašnje revizije, koji je deo vašeg usavršavanja kako bi dobili certifikovani za obavljanje dužnosti unutrašnjeg revizora u subjektima javnog sektora na Kosovu.

U modulu Osnova unutrašnje revizije se razrađuje šta je ono što se u stvari zahteva od jednog revizora da učini, u čije ime revizor obavlja sve te mnoge zadatke koje on ili ona može obaviti i proveri neke od različitih vrsta obavljanja rada revizije koje postoje.

Pošto pohađate obuku kako bi postali revizori u javnom sektoru, napravićemo razliku između toga kako se unutrašnja revizija u javnom sektoru razlikuje od one u privatnom sektoru. Takođe, napravićemo razliku između uloge unutrašnjeg i spoljnog revizora kako bi jasnije razlikovali odgovornosti kojima raspolaže svaki od njih. Ovo će nam pomoći da razumemo kako unutrašnji i spoljni revizori mogu koordinisati svoje napore kako bi pomogli jedan drugom (direktno ili indirektno) i, kao rezultat, ponude uslugu revizije koja je ekonomska, efektivna i efikasna za organizacije u javnom sektoru kojima služe.

Biće razmotrena tri veoma važna koncepta revizije u ovom modulu: nezavisnost, kvalitet i etika. Iako ćemo odvojeno govoriti o svakoj od ovih, u praksi sve imaju uticaj jedna na drugu. Uprava, političari, finansijski investitori i poreski obveznici od svih revizora neprekidno traže da ocene svoj profesionalni učinak za svaku od navedene tri.

Takođe, biće razmotrena i „nezavisnost“, kako revizori trebaju da daju nezavisan izveštaj za upravu ili deoničare-zainteresovane strane. Ukoliko se nezavisnost revizora kompromituje na određeni način, onda stepen poverljivosti koju primalac tog izveštaja može preneti na mišljenje revizora, će biti pod suprotnim uticajem.


Njësia Qendrore HarmonizueseCentralna Jedinica za Harmonizaciju

Central Harmonization Unit

8

Ciljevi učenja

Nakon uspešnog okončanja modula, bićete u stanju da:

• Razumete zadatke, ciljeve i odgovornosti unutrašnje i spoljne revizije u javnom i privatnom sektoru;

• Ocenite razloge funkcionisanja unutrašnje i spoljne revizije koje se organizuju i izveštavanje na različite načine;

• Opišite korist iz dobrih radnih odnosa između uprave, unutrašnjeg revizora i spoljnog revizora;

• Razumete zadatke, ciljeve i odgovornosti unutrašnje i spoljne revizije u javnom i privatnom sektoru.

2. ISTORIJAT REVIZIJE

Istorijat usluga revizije je veoma stara. Od antičkih vremena ljudima koji su raspolagali imovinom se je pojavila potreba za detaljnom proverom svojih svakodnevnih ekonomskih radnji. Neophodnost transparentnosti u upravljanju imovinom je pokazala potrebu početka legitimiteta usluga računovodstva i revizije.

Reč „audit“, kao što se koristi u zemljama engleskog govornog područja proističe iz glagola „audire“ koji na latinskom znači slušati. „Auditor“ (p. p. na srpskom: revizor) je u modernim rečnicima definisana kao „… osoba koja sluša drugu osobu, dok revidira računa…“. Poreklo ove reči je iz srednjeg veka kada nije postojalo mnogo pismenih ljudi, a bogat vlasnik zemlje je trebao da „sluša“ registar deonica njegove imovine prilikom poziva, npr. navodeći broj grla junadi, ovaca i koza, koliko ječma, pšenice i ovsa. Na ovaj način, on je mogao da pokaže da li su upravnici njegove zemlje dobro ili loše upravljali poslovima vlasnika u poređenju sa ranijim obračunima. To je bila vrsta provere, kako bi mogao da sasluša učinak upravnika tokom određenog vremenskog perioda.

Proširenje komercijalne trgovine i industrijskog kapitalizma od 16. do 19. veka je tražilo puno više novca za finansiranje. Sredstva su svakim danom sve više dolazila od privatnih investitora. Ovo je uticalo da se vlasništvo preduzeća deli, što je kasnije dovelo i do stvaranja preduzeća sa ograničenom odgovornošću. Investitori, ili deoničari, su određivali upravnike sa platom za upravljanje njihovim kompanijama u njihovom interesu i od ovih menadžera je tražena odgovornost za njihov učinak,



9

svakako na godišnjem nivou, kako bi deoničarima pokazali koliko je bilo pravilnog razvoja u njihovom rad i investicijama.

Ali zamislite da ste bili jedan od pametnih privatnih investitora u jednom preduzeću kojim upravlja neko koga vi sigurno nikada ranije niste sreli. Vi ste prepustili vaš novac (koji ste mogli dati drugim kompanijama ili banci uz kamatu ili bi je čak i mogli dati banci kako bi učinili dobro delo i pomogli siromašnima) uz pretekst da će kompanija koju ste izabrali imati profit i da će te vi nakon toga dobiti naknadu za vaš uloženi kapital. Kada menadžeri pripreme svoje račune, vi ih čitate i izgleda da vam da daju dobre vesti, tj. da kompanija beleži profit ove godine i da vaše učešće u profitu čini 15% novca koji ste rizikovali davajući ga u početku kompaniji.

Ipak, vi kao pametan investitor (tj. veoma skeptična ličnost, koji bi želeo da vidi relevantne i bolje podatke pre nego što poveruje izjavama jednog anonimnog upravnika) ste i dalje da li će te imati poverenja u osobe nadležne za upravljanje vašom kompanijom ili da verujete podacima koje su oni naveli u izjavama jer:

Informacije računovodstva se mogu izneti na takav način da bude teško razumeti ili vas mogu dezorijentisati i usmeriti ka donošenju pogrešnih odluka prema netačnoj osnovi.

A šta je još gore, informacije mogu biti namerno iskrivljene kako bi se prikrile aktivnosti prevare (vaš je novac menadžment u stvari ukrao, tako da ste ga vi izgubili jer je u stvari kompanija propala). Kao vrstu pomoći u smanjenju nesigurnosti koju vi i drugi investitori mogu imati u vezi računa koje vam po prvi predstavi menadžment, možete odrediti treću nezavisnu stranu (koja će igrati istu ulogu kao revizor u antičkim vremenima) kako bi „saslušala“ šta menadžeri govore kompaniji, stranama od interesa o onome šta se je desilo sa imovinom tokom godine. Revizor će to učiniti proverom računa i izradom finansijskih detalja i davajući investitorima veću sigurnost, a oni će istražiti svaku vrsti nepravilnosti ili sumnjivih transakcija koje primete.

Na kraju procesa provere podataka o onome šta je „menadžment“ rekao u računima, nezavisni revizor bi izvestio deoničare, dao svoje mišljenje da li je menadžment predstavio opravdane registre o tome kakvo je bilo finansijsko i operativno stanje tokom navedene godine. (Imajući u vidu vreme, izvore i novac na raspolaganju za plaćanje revizora, njemu ne bi bilo moguće da, u većini slučajeva, proveri sve transakcije za preciznost; stoga revizor ne može garantovati opštu sigurnost računa).




10

Pošto strukture preduzeća i oblici izveštavanja postaju složeniji i postaje jasno da određeni menadžeri nisu bili sposobni kao i drugi u upravljanju kompanijom, postalo je neophodnost za nacionalne vlade da usvoje zakonodavstvo koje sve više određuje osnovna pravila za izveštavanje o učinku određenih kompanija. Ovo zakonodavstvo je napravilo zakonsku obavezu da treba vršiti godišnje nezavisne spoljne revizije finansijskih izveštaja i time privatnim investitorima ponudi neka vrsta zaštite od neefikasnog i nepoštenog upravljanja1.

3. INSTITUT ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU

Nemoguće je govoriti o profesiji unutrašnje revizije ne predstavljajući profesionalnu međunarodnu organizaciju za unutrašnju reviziju. Institut za unutrašnju reviziju je profesionalna međunarodna organizacija za unutrašnju reviziju, osnovana 1941. godine u Altamonte Springs, Florida, SAD. Institut je ne-trgovačka, ne-komercijalna i neprofitna organizacija kojom upravljaju njeni članovi kroz odbor direktora.

Misija instituta za unutrašnju reviziju je da postane profesionalno međunarodno udruženje, organizovano na svetskom nivou i posvećeno promovisanju praksi za unutrašnju reviziju, obezbeđujući standarde, etički kodeks, materijale obuke, testiranje, certifikovanje unutrašnjih revizora širom sveta.

Moto Instituta za unutrašnju reviziju je: „Zajednički tok za povećanje i zaštitu vrednosti organizacije, uzimajući u obzir opasnosti, objektivnu sigurnost, savete i upravljanje“. Ovaj moto je usvojen od 1941. godine a i dalje nastavlja da je na snazi2.

1 „Osnove unutrašnje revizije“, str. 14, 2013. godine,Kosovo.

2 Institut za unutrašnju reviziju – http://www.theiia.org/



11

4. RADNI OKVIR ZA PROFESIONALNE PRAKSE – STANDARDI I ETIČKI KODEKS

Svrha radnog okvira o profesionalnoj praksi je organizovanje niza postojećih uputstava kao i naprednih, kako bi bila lakše prihvatljiva i zasnovana na vremenu za unutrašnje revizore.

Radni okvir za profesionalnu praksu sadrži definiciju unutrašnje revizije, standarde o profesionalnim praksama unutrašnje revizije, etički kodeks, praktične savete i razvoj praktične pomoći.

Definicija unutrašnje revizije:

Unutrašnja revizija je nezavisna aktivnost kojom se nudi objektivna i savetodavna sigurnost, dizajnirana da doda vrednost i poboljša radnje organizacije. Pomaže organizaciji u ispunjenju svoje svrhe donošenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa; oceni i poboljša efektivnost menadžerskog rizika, kontrole i procesa upravljanja.

Obavezna uputstva

Obavezna uputstva unutrašnje revizije su Standardi i etički Kodeks.

Standardi se sastoje iz:

• Standarda atributa (osobenosti) koji odgovaraju na karakteristike organizacije i strana koje obavljaju funkciju unutrašnje revizije. Za sve usluge revizije standardi atributa (osobenosti) sprovode: svrhu, autoritet, odgovornost, nezavisnost, objektivnost, sposobnost, odgovarajuću profesionalnu pažnju, osiguranje kvaliteta i poboljšanje;

• Standardi učinka opisuju prirodu funkcionisanja unutrašnje revizije i nude kriterijume kvaliteta naspram kojih se može oceniti učinak ovih usluga. Za sve usluge unutrašnje revizije standardi ispunjenja primenjuju: upravljanje aktivnostima unutrašnje revizije, prirodom rada, planiranjem angažovanja, ispunjenjem angažovanja, komunikacijom rezultata napretka posmatranja i prihvatanjem rizika menadžmenta;i




12

• Standardi sprovođenja koji se primenjuju na posebne vrste angažovanja. Bave se odgovarajućim načinom sprovođenja standarda atributa (osobenosti) i ispunjenja. Ovi standardi se usredsređuju na sigurnost, konsultacije, druge aktivnosti (kao npr. istraživanje prevare), mogu biti obuhvaćeni i standardi koje usvoje drugi organi za uređenje standarda.

Svrha standarda je:

• Identifikovanje osnovnih načela, što predstavlja uputstva prakse unutrašnje revizije;

• Nude okvir za obavljanje dugog niza aktivnosti unutrašnje revizije, koje dodaju vrednost;

• Uspostavljaju osnovu za ocenjivanje učinka unutrašnje revizije; i

• Staranje o poboljšanim procesima i radnjama organizacije.

Etički kodeks

Etički kodeks je neophodan i potreban za profesiju unutrašnje revizije, uzimajući u obzir da je zasnovan na stvorenom poverenju uz objektivno osiguravanje istog za upravljanje rizikom, kontrolu i upravljanje.

Svrha etičkog kodeksa je:

• Doprinos etičkom ponašanju u Jedinici unutrašnje revizije; i

• Postavljanje temelja za menadžment kako bi verovali ocenama koje da funkcija unutrašnje revizije.

Etički kodeks se prostire izvan definicije unutrašnje revizije, uključujući dve osnovne komponente:

• Načela koja su relevantna za profesiju i praksu unutrašnje revizije, većinom integritet, objektivnost, pouzdanost (poverljivost) i kompetentnosti; i

• Norme lepog ponašanja, koje opisuju očekivano ponašanje unutrašnjih revizora.



13

Načela revizije

Od unutrašnjih revizora se očekuju da primenjuju i podržavaju sledeća načela:

Integritet

Integritet unutrašnjih revizora stvara poverenje i nudi osnove za podržavanje njihovog rasuđivanja.

Objektivnost

Unutrašnji revizori pokazuju visok nivo profesionalne objektivnosti u prikupljanju, ocenjivanju i prenosi informacija o aktivnosti ili procesu koji se ispituje. Unutrašnji revizori vrše uravnoteženo ocenjivanje za sve relevantne okolnosti i na njih ne utiču lični ili interesi drugih tokom formiranja rasuđivanja.

Poverljivost

Unutrašnji revizori poštuju vrednost i raspolaganje primljenim informacijama i ne objavljuju informacije bez odgovarajućih ovlašćenja, osim ako se odnosi na određeni zakonsku ili profesionalnu obavezu.

Kompetentnost

Unutrašnji revizori primenjuju neophodno znanje, veštine i iskustvo tokom obavljanja usluge unutrašnje revizije.

Norma lepog ponašanja

1. Integritet

Unutrašnji revizori:

1.1 Će obavljati svoj posao časno, vredno i odgovorno;

1.2 Poštovaće zakon i objavljivati ono šta im se zakonom i profesijom traži;

1.3 Neće namerno biti deo nezakonite aktivnosti niti će učestvovati i diskriminišućim aktima za profesiju unutrašnje revizije ili organizaciju; i

1.4 Poštovaće i doprineti legitimnim i etičkim ciljevima organizacije.




14

2. Objektivnost


2.1 Neće učestvovati u određeno aktivnosti ili odnosu, koji može oštetiti ili se pretpostavlja da će oštetiti njihovu nepristrasnu ocenu. Ovo učešće uključuje aktivnosti ili odnose koji mogu biti u sukobu sa interesom organizacije;

2.2 Neće primiti ništa što može oštetiti ili se pretpostavlja da će oštetiti njihovo lično rasuđivanje;i

2.3. Će obelodaniti sve materijalne činjenice o kojima su svesni i koje mogu iskriviti izveštavanje aktivnosti u razmatranju, ako se ne primete.

3. Poverljivost


3.1 Će biti umereni tokom korišćenja i zaštite informacija obezbeđenih tokom njihovih zadataka; i

3.2 Neće koristiti informacije za određenu ličnu korist ili koje, na određeni način bi bile protiv zakona ili bi bile štetne legitimne i etičke ciljeve organizacije.

4. Kompetentnost


1.1. Će se angažovati na usluge, za koje imaju odgovarajuće znanje, veštine i iskustvo;

1.2. Će stvoriti usluge unutrašnje revizije, u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse unutrašnje revizije; i

1.3. Će neprekidno usavršavati svoje sposobnosti, kao i efektivnost i kvalitet svojih usluga.



15

Neobavezna uputstva za unutrašnju reviziju

Neobavezna uputstva su praktični saveti i razvoj praktične pomoći.

Praktični saveti

Osim obaveznih uputstava postoje i uputstva koja su odobrena ali ne i obavezna. Praktični saveti su uputstva koja su odobrena ali ne i obavezna. Ova uputstva mogu pomoći u tumačenju standarda, njihovom sprovođenju u specifičnom radu, lokaciji ili posebnoj reviziji.

Razvoj pomoći u praksi

Razvoj i praktična pomoć se obično nude preko izrađenih materijala koji jesu i/ili nisu odobreni od strane Instituta za unutrašnju reviziju, ali koji ne ispunjavaju kriterijume za obavezna uputstva ili praktične savete. Većinom su ovde obuhvaćene istražne studije, knjige, seminari, konferencije i druge usluge.

Od revizora se očekuje da se pridržavaju međunarodno priznatih standarda revizije, etičkog kodeksa i drugih oglasa koje objavi odbor direktora Instituta za unutrašnju reviziju3.

5. UNUTRAŠNJA KONTROLA JAVNIH FINANSIJA

Koncept „Unutrašnje kontrole javnih finansija“ je 199. godine po prvi put ozvaničila Evropska komisija. Odnosi se na „sisteme unutrašnjih kontrola vlade kojima se teži zaštita finansijskih interesa vlade uopšteno“. UKJF je stvoren kao dobra strategija za pomoć u procesu reforme u razvoju javnih sistema unutrašnje kontrole u zemljama koje žele da postanu kandidati za učlanjenje u EU. Sistem UKJF je definisan kao sistem koji čine funkcionalni element finansijskog upravljanja i kontrole (FUK) i unutrašnje revizije (UR) zajedno sa nadležnim institucijama za harmonizaciju ovih funkcija unutar vlade (CJH=(FUK + AB).

3 Institut za unutrašnju reviziju - http://www.theiia.org/.




16

Razvoj unutrašnje kontrole javnih finansija na Kosovu

Unutrašnja kontrola javnih finansija (UKJF) je na Kosovu uređena Uredbom UNMIK-a br. 2001, od 13. septembra, naslovljena „o izvršnoj grani privremenih institucija samoupravljanja na Kosovu (PISK), kojom se određuje struktura administracije, uloga i odgovornosti institucija.

Odgovornost institucija je bilo formulisanje jasnih prioriteta za raspodelu izvora koji će biti stavljeni na raspolaganje preko budžeta za privremenih institucija samoupravljanja i drugih izvora; obezbeđivanje što prikladnijeg, efektivnijeg izdvajanja što se tiče rashoda, transparentnosti i odgovornosti sredstava primljenih iz budžeta za privremenih institucija samoupravljanja i drugih izvora; obezbeđivanje da se poverene usluge dodeljuju na transparentan i odgovoran način ne diskriminišući etničko ili društveno poreklo, rasu, rod, nesposobnost, veru, javno mišljenje ili neki drugi stav; osnivanje i sprovođenje mera protiv prevara i protiv korupcije kao i promovisanje opšteg podizanja svesti na prevare; razvijanje i održavanje sistema, procedura i odgovarajućih procesa za podršku ministarskih funkcija.

Odgovornosti izvršne grane upravljanja u institucijama (generalni sekretari i izvršni direktor) su bile: opšte upravljanje i menadžment institucija i osiguranje da oni sprovode funkcije koje su im poverene, pravično i tačno upravljanje, nepristrasno i profesionalno savetovanje za više autoritete; zaposlenje službenika, organizovanje institucija i donošenje odluka i administrativnih uputstava o svakom pitanju koje se odnosi na njihove funkcije. Efektivni i efikasni menadžment dodeljenih sredstava za institucije; obezbeđivanje da je regrutacija službenika po institucijama zasnovana na kvalifikacijama, kompetentnostima i profesionalnim zaslugama sprovedena preko pravične i otvorene konkurencije.

Na osnovu ove Uredbe, Ministarstvo finansija i ekonomije je bilo nadležno za: nadgledanje usklađenosti privremenih institucija samoupravljanja sa pravilima i procedurama koje se primenjuju u javnoj nabavci ne mešajući se u nadležnosti Kancelarije generalnog revizora; promovisanje aktivnosti protiv prevare i protiv korupcije u privremenim institucijama samoupravljanja, kao i opšte podizanje svesti protiv prevare4.

Koncept unutrašnje kontrole unutrašnjih finansija na Kosovu se je od 2011. godine neprekidno razvijao i poboljšavao.

4 Institucionalni i zakonodavni okvir – Kosovo, april 2007, str. 9.



17

Sistem UKJF se usredsređuje na tri ključna stuba:

1. Zdrave sisteme finansijskog upravljanja i kontrole (FUK) kao glavne odgovornosti menadžera u svakoj budžetskoj organizaciji;

2. Funkcionalna nezavisnost unutrašnje revizije (UR) za podršku i savetovanje menadžmenta, kako bi se ponudila opravdana opravdanja da su sistemi finansijskog upravljanja i kontrole uspostavljeni u skladu sa pravilima, međunarodnim standardima i najboljim praksama EU;

3. Centralna jedinica za harmonizaciju (CJH) u Ministarstvu finansija izrađuje i sprovodi harmonizovanu metodologiju i standardizovan kvalitet sistema FUK, kao i unutrašnje revizije.

Sve tri gorenavedene tačke čine osnovu razvoja i sprovođenja sistema UKJF. Postavljaju se i funkcionišu prema načelu menadžerske odgovornosti i zahtevaju obavezu svih menadžera svih organizacija javnog sektora za praćenje i sprovođenje načela dobrog finansijskog upravljanja i zakonitosti upravljanja javnim sredstvima.

Finansijsko upravljanje i kontrola je proces inkluzije aktivnosti BO, koji realizuju menadžment i službenici. FUK nije ograničen samo na specijalizovane funkcije računovodstva nego i sve aspekte i upravne politike. Ovaj proces ima za cilj nuđenje opravdane sigurnosti da se ciljevi organizacije postižu kroz:

• Ekonomske, efikasne i efektivne aktivnosti;

• Nesklad sa zakonodavstvom i internim aktima i ugovorima;

• Potpuno pouzdane operativne i finansijske informacije;

• Čuvanje imovine i informacija.

Kako se može postići zdravo finansijsko upravljanje i kontrola u javnom sektoru?

Finansijsko upravljanje i kontrola u javnom sektoru se postižu kroz:

• Stvaranje efikasnog i efektivnog ambijenta kontrole;

• Efektivnog upravljanja rizikom;

• Odgovarajuće sprovođenje aktivnosti kontrole;

• Upravljanje informacijama i komunikacijom;

• Nadgledanje aktivnosti budžetske organizacije.




18

Funkcionalno nezavisna unutrašnja revizija

Aktivnosti unutrašnje revizije trebaju biti nezavisne i unutrašnji revizori trebaju biti objektivno nepristrasni u obavljanju svojeg posla. Kako bi se postigla ova nezavisnost, direktor revizije treba da izveštava nivou u okviru organizacije, koji omogućava da aktivnost unutrašnje revizije ispunjava svoje odgovornosti. Osim izveštavanja, aktivnosti unutrašnje revizije trebaju da budu oslobođene uticaja prilikom određivanja delokruga unutrašnje revizije, kada se završava posao i kada se iznose rezultati. Na Kosovu je nezavisnost revizije uređena Zakonom o unutrašnjoj reviziji. Unutrašnja revizija na Kosovu je podređena i izveštava višem nivou u okviru organizacije.

Centralne jedinice za harmonizaciju

Kako bi izbegli sukob interesa kao i kako bi se osiguralo usklađivanje aktivnosti struktura finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije neophodno je da u Ministarstvu finansija funkcioniše centralni organ, čija misija je razvoj neophodnog zakonskog i podzakonskog i metodološkog okvira za strukture finansijskog upravljanja i kontrole i za strukture unutrašnje revizije. Pozivajući se na evropsku praksu u vezi ovog organa, različite države članice i kandidatkinje za Evropsku uniju, u skladu sa svojom nacionalnom tradicijom i usklađivanjem sa međunarodnim uslovima, su primenile dva modela.

Prvi model se odnosi na oblik organizovanja određenog centralnog organa, nazvanog Centralnom jedinicom za harmonizaciju (CJH), koje pokriva pitanja koja se odnose na harmonizaciju metodologije za sve komponente sistema unutrašnje kontrole javnih finansija. Dakle, prema ovom modelu, postoji jedna centralna jedinica koja donosi zakone, podzakonske akte, metodologiju, uputstva, uredbe itd. ovakve prirode, kao i harmonizuje delatnost kako za strukture finansijskog upravljanja i kontrole kao i za strukture unutrašnje revizije.

Drugi model se odnosi na oblik organizovanja dve centralne jedinice u Ministarstvu finansija u ulozi centralnog organa, imenovanog „Centralna jedinica za harmonizaciju za strukture finansijskog upravljanja i kontrole“ i „Centralna jedinica za harmonizaciju za strukture unutrašnje revizije ”.

Prema ovom modelu, svaka centralna jedinica pokriva pitanja koja se odnose na izradu i usvajanje zakona, podzakonskih akata, metodologije, uputstava uredbi itd. ove prirode kao i harmonizaciju aktivnosti odgovarajućih struktura za koje su



19

uspostavljene. Dakle, prema ovom modelu, Centralna jedinica za harmonizaciju za strukture finansijske kontrole i upravljanja donosi zakone, podzakonske akte, metodologiju, uredbe kao i usklađuje delatnost za ove strukture, dok Centralna jedinica za harmonizaciju za strukture unutrašnje revizije izrađuje zakone, podzakonske akte, metodologiju, uredbe kao i usklađuje delatnost za strukture unutrašnje revizije5.

Kosovo je u početku koristilo drugi model, pri čemu su bile osnovane dve centralne jedinice za harmonizaciju u Ministarstvu finansija. Centralna jedinica za harmonizaciju za finansijsko upravljanje i kontrolu je delovala u okviru Odeljenja trezora, dok je Centralna jedinica za harmonizaciju za unutrašnju reviziju delovala kao posebno odeljenje i bilo je raspoređeno direktno kod Ministra.

Od 2014. godine, nakon izmene i dopune Zakona o upravljanju javnim finansijama i odgovornostima je izvršeno restrukturiranje obe centralne jedinice za harmonizaciju.

Prema zakonskim zahtevima, Ministarstvo finansija se obavezuje da primeni prvi model. Sada postoji jedna Centralna jedinica za harmonizaciju koja je sastavljena iz dve centralne jedinice za harmonizaciju, za finansijsko upravljanje i kontrolu i centralne jedinicu za harmonizaciju za unutrašnju reviziju.

Na Kosovu sada postoji sveobuhvatni zakonodavni okvir koji uređuje oblast Unutrašnje kontrole javnih finansija, uključujući: Zakon o upravljanju javnim finansijama i odgovornostima, zakon o unutrašnjoj reviziji, uputstva, uredbe, druge međunarodne standarde, politike Vlade Kosova i strategiju UKJF.

Osim gorenavedenog zakonskog okvira, zakonska osnova Unutrašnje kontrole javnih finansija su i međunarodni standardi i najbolje profesionalne prakse.

Gorenavedena dokumenta su glavna uputstva za stvaranje i razvoj modernog sistema Unutrašnje kontrole javnih finansija na Kosovu, kao jedan od osnovnih uslova za evropske integracije Kosova u Evropsku uniju.

5 Albanija „Bazat e AB”, godina 2011/2012, str. 39, i modifikovana.




20

6. RAZVOJ UNUTRAŠNJE REVIZIJE NA KOSOVU

Unutrašnja revizija na Kosovu, kao delatnost je počela da funkcioniše prema Uredbi UNMIK-a br. 1999/16 iz 2000. godine. Na osnovu ove uredbe u okviru centralnog fiskalnog organa Kosova je osnovano Odeljenje za unutrašnju reviziju.

Unutrašnja revizija tokom ove etape je bila centralizovana i pokrivala je sve institucije Kosova. Zadatak i odgovornost Odeljenja za unutrašnju reviziju je bilo stvaranje zakonske i podzakonske infrastrukture, podizanje kapaciteta revizije i obavljanje revizija u institucijama Kosova za rashode konsolidovanog budžeta Kosova.

Nakon prenosa nadležnosti sa UNMIK-a na domaće institucije u 2003. godini, pitanje unutrašnje revizije je uređeno Zakonom br. 2003/2 o upravljanju javnim finansijama i odgovornostima. Zahtev Zakona o UJFO je bilo osnivanje Odeljenja za unutrašnju reviziju u okviru Ministarstva ekonomije i finansija, koja bi bila nadležna za stvarane zakonske i podzakonske infrastrukture, podizanje kapaciteta revizije i vršenje revizije u svim institucijama Kosova.

Ipak, zbog mnogobrojnih zahteva institucija Kosova za vršenje unutrašnje revizije i nemogućnosti Jedinice za unutrašnju reviziju u okviru Ministarstva ekonomije i finansija, mnoge institucije su osnovale svoje jedinice za unutrašnju reviziju.

U junu 2007. godine, SPGS je po prvi put dekretovao Zakon o unutrašnjoj reviziji, nakon donošenja istog u Skupštini Republike Kosovo 26. oktobra 2006. godine. Zakon o unutrašnjoj reviziji je predstavio prakse revizije i zahtev je bio da sve budžetske jedinice osnuju kapacitete za unutrašnju reviziju. Zakonom je takođe bilo predviđeno da budžetske organizacije osnuju komisiju za reviziju, nezavisnost, prava i odgovornosti unutrašnjih revizora kao i osnivanje Centralne jedinice za harmonizaciju, nadležne za nadgledanje razvoja unutrašnje revizije na Kosovu.

Za realizaciju funkcija i misije unutrašnje revizije, osim kapaciteta koje treba stvoriti, od posebnog značaja je podizanje svesti najvišeg nivoa upravljanja i drugog nivoa upravljanja o ulozi unutrašnje revizije, u cilju da se ova struktura podrži, razvija i ojača kao i nezavisno i profesionalno radi na savetovanju uprave o funkcionisanju sistema kontrole, njihovoj dovoljnosti i ponudi objektivna i opravdana sigurnost da se javna sredstva koriste na ekonomski, efektivan i efikasan način.

Na kraju 2009. godine, Zakon o unutrašnjoj reviziji je revidiran zbog identifikovanih slabosti i reformi koje su se dogodile u određenim oblastima javnih finansija.



21

7. VRSTE REVIZIJE

Ako se pozovemo na opšte ciljeve, svrhu revizije kao i istorijski početak revizije; postoje dve različite vrste revizije: spoljna revizija i unutrašnja revizija. Ispod ćemo detaljnije razmotriti dve vrste revizije, a posebno spoljnu i unutrašnju reviziju.

Zašto trebamo da znamo nešto o onome šta radi spoljni revizor u javnom ili privatnom sektoru?

Razlog je da iako imamo različite odgovornosti za izveštavanje, mi primenjujemo metode revizije i sposobnosti unutar iste organizacije, primetićemo u oblastima u kojima se ovi napori mešaju ili će imati uticaj jedna na drugu. Takođe želimo da se osiguramo da svako od nas obavlja posao na ekonomski, efektivan i efikasan način.

7.1 Spoljna revizija

Pređimo na kratku seansu pitanja i odgovora kako bi razjasnili svrhu i metodologiju spoljnih revizora.

Šta je spoljna revizija?

• Predstavlja kontrolu finansijskih izveštaja organizacije u javnom ili privatnom sektoru pomoću treće nezavisne strane, tj. spoljni revizor.

Zašto se vrši spoljna revizija?

• Omogućiti spoljnim revizorima da daju mišljenje o finansijskim izveštajima koji su bili predmet revizije.

• Ponuda opravdane odgovornosti u vezi sa time da li finansijski izveštaji, gledano kao celina, ne sadrže pogrešne važne izjave, tj. potpune se, tačne i validne.

Šta rade spoljni revizori?

• Deluju u skladu sa primenjivim standardima revizije;

• Sprovode propisane procedure za dobijanje dovoljno podataka revizije za određivanje da li finansijski izveštaji ne sadrže pogrešne izjave od značaja i




22

da su pripremljene u skladu sa odgovarajućim zakonodavstvom i standardima računovodstva;

• Izrađuju finansijske izveštaje koji sadrže jasan pregled njihovog mišljenja o finansijskim izveštajima.

Revizor izveštava svoje mišljenje zvanično u izveštaju revizije. Priprema se za članove organizacije (obično deoničare kompanije privatnog sektora; odbora organizacije u javnom sektoru).

Kompetencije, odgovornosti i određivanje unutrašnje revizije, kako u javnom tako i u privatnom sektoru, se određuju prema zakonodavstvu. (Trebate proveriti nacionalni modul nastavnih materijala za detalje ovih odredbi). Ipak, iako se zakonodavstvom može odrediti većina kompetencija i odgovornosti spoljnih revizora, on ovo radi bez odrešenih uslova. Na primer, statut obično ne daje listu uputstava o:

• Procesima i metodologiji koju revizor treba primeniti tokom vršenja revizije;

• Minimalni nivo sigurnosti koju revizor treba da postigne u svakom posebnom aspektu finansijskih izveštaja.

Uputstvo i standardi spoljnog revizora

Ako zakon ne daje određena uputstva kako izvršiti određenu reviziju, gde se možemo okrenuti kako bi dobili određeno uputstvo? Kako bi odgovorili na ova pitanja, revizori trebaju da se okrenu sledećim izvorima:

Profesionalna uputstva:

• Očekuje se da se revizori pridržavaju međunarodno priznatih standarda, uputstava i drugih proglasa objavljenih koje objavi Međunarodni odbor standarda za unutrašnju reviziju (MOSUR) Međunarodne federacije računovođa (MFR);

• Samonametnute standarde i dobre prakse revizije;

• Standardi revizije se razvijaju i sprovode prema profesiji, ne samo za ponudu uputstava revizorima nego i za predstavljanje širem društvu da praktičari postupaju u skladu sa određenim uputstvima;

• Od revizora kao i osoba kojima služe se očekuje da će profesionalac izvršiti reviziju uz opravdanu sposobnost i pažnju (zadatak koji se podrazumeva);



23

• Prakse revizije evoluiraju i poboljšavaju se kako bi se uskladile sa promenama u načinu kako organizacije u javnom i privatnom sektoru izveštavaju o svojim aktivnostima. Profesionalni zahtevi (kao što su standardi revizije) trebaju da predstavljaju kodifikaciju dobre prakse;

• Osim navedenog, standardi revizije zahtevaju da se tokom izražavanja mišljenja, finansijski izveštaji predstavljaju stvaran i nepristrasan pregled, revizor treba da bude zadovoljan da je upravljanje u skladu sa svim odgovarajućim standardima računovodstva, osim u opravdanim situacijama i bilo kakvom značajnom politikom računovodstva, koja nije deo standarda računovodstva a koja je prikladna za okolnosti poslovanja.

Spoljni revizor snosi profesionalnu odgovornost za obavljanje dosta poslova kako:

• Bi im omogućio da mu se nudi dovoljno osnova za njegovo mišljenje;

• Bi imao opravdanu mogućnost da pronađe određenu pogrešnu materijalnu izjavu u finansijskim izveštajima.

U ovoj tački, pošto smo diskutovali o tome šta se očekuje od spoljnih revizora i izvorima uputstava za obavljanje određene revizije, trebamo upamtiti da može postojati nekoliko aspekata procesa računovodstva i izveštavanja za koje revizor ne treba da snosi odgovornost, kao što su:

• Držanje odgovarajućih beleški o računovodstvu;

• Pravilno i nepristrasno prikazivanje finansijskih izveštaja;

• Garantovanje preciznosti i nepristrasnosti prikaza datog u finansijskim izveštajima, zahtev koji treba zauzeti na osnovu opravdanog datog mišljenja.

Ovo su odgovornosti koje pripadaju samo menadžmentu organizacije.

7.2 Unutrašnja revizija

Zauzmimo isti stav pitanja i odgovora kako bi naučili o unutrašnjoj reviziji.

Šta je unutrašnja revizija?

Institut za unutrašnju reviziju, unutrašnju reviziju definiše kao:6

6 Definicija IIA htpp://www.Theiia.org/




24

„Nezavisnu, savetodavnu aktivnost koja nudi objektivnu sigurnost uspostavljenu za dodavanje vrednosti i ispunjenje delatnosti organizacije“. Ovo pomaže organizaciji u ispunjenju svojih ciljeva uvodeći sistematski, disciplinski pristup za ocenjivanje i poboljšanje efektivnosti:

• Finansijske i operativne kontrole.

• Upravljanja rizikom.

• Upravljanja.

Zašto se vrši unutrašnja revizija?

• Za nezavisno izveštavanje upravi o usklađenosti unutrašnjih kontrola, kao doprinos za odgovarajuće, ekonomsko, efikasno i efektivno(3-E) korišćenje izvora. Ipak, treba naglasiti da operativni i sistemi održavanja unutrašnje kontrole mogu biti skupi. Stoga, unutrašnja revizija, kao i ocenjivanje koliko efektivno se sprovodi kontrolu za koju je izrađena, može dodati vrednost jednoj organizaciji ocenjujući troškove kontrole i preporučujući manje skupa rešenja ukoliko postoji mogućnost za to.

Šta rade unutrašnji revizori?

• Oni nepristrasno ispituju i ocenjuju sistem unutrašnjih kontrola kao služba za organizaciju.

U velikim organizacijama, služba ili odeljenje unutrašnje revizije je obično integrisana u okviru strukture odeljenja za finansije. Unutrašnji revizor su obično radnici organizacije i rade posebno za nju iako organizacije takođe sklapaju pun ili delimični ugovor za njihove usluge spoljne revizije od strane privatnih ponuđača. Odgovornost unutrašnji revizor je namenjena menadžmentu organizacije kojoj oni izveštavaju7.

Analizom svake zvanične definicije unutrašnje revizije u IIA, kroz razmatranje svakog koncepta zaključujemo da:

„Unutrašnja revizija“ je služba čije je funkcionisanje predviđeno unutar organizacije i razlikuje se od uloge spoljne revizije.

7 “Osnove unutrašnje revizije“, 2013. godina, strana 18 (NjS1), Kosovo.



25

Nezavisnost – je osnovni koncept za reviziju. Nezavisnost treba ponuditi svim revizorima (unutrašnjim i spoljnim) od strane uprave, kako bi oni stvarali i izveštavali svoja mišljenja, bez postojanja bilo čijeg uticaja ili intervencija. Ako revizor ne može da funkcioniše nezavisno zbog osoba nad kojima on ili ona vrši reviziju, ili nije u stanu da deluje nezavisno od sistema koji revidira, onda se može izneti kritika da revizor možda nije spreman da u potpunosti bude objektivan u formiranju mišljenja o ispunjenu, tačnosti i validnosti finansijskih izveštaja ili za formiranje mišljenja o funkcionisanju unutrašnjih kontrola. Ako je ovo pitanje, onda kakvo god bilo mišljenje revizora biće smatrane nevažećim.

Sigurnost i savetovanje - unutrašnja revizija nudi uslugu sigurnosti kroz davanje nezavisne ocene o usklađenosti i efikasnosti sistema unutrašnje kontrole koju je uspostavila uprava za obezbeđivanje ciljeva organizacije, ekonomsko i efikasno korišćenje izvora, poverljivost i tačnost finansijskih i upravnih informacija, saglasnosti sa zakonom, uredbama, politikama i procedurama, čuvanje imovine od gubitaka, krađe, zloupotrebe, dok su zadaci revizije za savetodavne usluge sačinjeni od davanja saveta, mišljenja, obuka ili drugih usluga, dizajniranih za poboljšanje procesa upravljanja rizikom i kontrole, bez ikakve pretpostavljene upravne odgovornosti unutrašnjeg revizora.

Aktivnost – je veoma važna zbog činjenice da funkcija unutrašnje revizije predstavlja odvojenu aktivnost i nije deo operativnih struktura. Ovo znači da je unutrašnja revizija određena usluga, ali nije neophodno da je uspostavljena u organizaciji. Može biti obezbeđena i iz spoljnih izvora, kao ugovorena usluga.

Projektovana za dodavanje vrednosti – kao usluga, aktivnost unutrašnje revizije treba da stvori osnovu za klijenta prepoznajući i razumevajući potrebe organizacije. Usluga unutrašnje revizije treba da dovede do koristi za organizaciju, bez obzira na ciljeve koje ima sam unutrašnji revizor. Dodavanje vrednosti treba zauzeti prvo mestu u mislima direktora unutrašnje revizije i ova osobina treba upravljati celim procesom UR.

Poboljšanje aktivnosti organizacije – unutrašnja revizija ima za cilj stalno poboljšanje i napredak organizacije. Unutrašnja revizija je prisutna sa ciljem da se učini da se stvari realno odvijaju dobro a ne kako bi se inspektiralo i hvatali ljudi u greškama. Ako direktor unutrašnje revizije ne može da pokaže da unutrašnja revizija može poboljšati poslovanje organizacije, onda će biti teško da ova usluga bude funkcionalna.




26

Pomaže organizaciji u ispunjenju zadataka – zadatak unutrašnje revizije je određivanje jasnih i važnih ciljeva za organizaciju. Učiniti organizaciju uspešnom je ključ pokretanja upravljanja (loše upravljanje organizacijom ne može biti uspešno) za upravljanje rizikom (kada postoje opasnosti koje ometaju postizanje ciljeva, onda one trebaju biti u našem glavnom fokusu) i unutrašnjih kontrola (kojima se teži osiguravanje da su ciljevi realizovani). Štaviše, zahtev da organizacija bude dugoročno uspešna je ono što upravlja službu unutrašnje revizije, kao i sa druge strane određuje i sastav ekipe unutrašnje revizije.

Sistematski i disciplinovan - unutrašnje revizije je sada već puna funkcija. Ovo znači da se aktivnosti unutrašnje revizije vrše na osnovu jasno utvrđenih profesionalnih standarda i koji su u stanju da rade prema uputstvima najboljih praksi, za davanje kvalitetne usluge. Mera merenja ovog profesionalizma je i ono šta organizacija očekuje od unutrašnje revizije, primenu modela disciplinovanog i sistematskog rada iste.

Ocena i poboljšanje – iznad je naglašena potreba usredsređivanja ne praveći poboljšanja u organizaciji i kao deo aktivnosti za poboljšanje su potrebne ocene. Unutrašnja revizija jedno naspram drugog postavlja ono šta je konstatovano tokom revizije sa onime kako u stvari treba biti. Ova potreba iziskuje korišćenje metoda i tehnika ocenjivanja koje su profesionalno i objektivno primenjene kako bi se dali pouzdani rezultati. Često grupe revizije ostavljaju izvan rada revizije aspekat ocenjivanja i prosto ne postavljaju dovoljno pitanja ili ispituju snimka, dok je na kraju rezultat koji postignu beznačajan. Unutrašnja revizija je sa druge strane u svojim zvaničnim definicijama definisala korišćenje procedura ocenjivanja za podršku poboljšanja delatnosti.

Efektivnost – je osnovni koncept koji je zasnovan na pojmu da uprava treba da bude sposobna da odredi ciljeve i obezbedi resurse na takav način da cilj bude dostižan. Veza između kontrola i ciljeva treba biti jasna i revizor treba da bude u stanju da shvati osnovne potrebe upravljanja, kao i svoj posao za postizanje cilja. Koncept efektivnosti je veoma širok i uključenje istog u određivanje unutrašnje revizije čini svrhu i funkcionisanje iste veoma važnim.

Upravljanje rizikom, kontrola i proces upravljanja – ova tri koncepta, povezana među sobom, su odredila ulogu unutrašnje revizije. Organizacije koje nisu stvorile jak sistem za ova tri pitanja se suočavaju sa mogućnošću neuspeha u srednjoročnoj budućnosti i suočavanja sa kršenjem pravila u kratkoročnoj budućnosti.



27

Unutrašnji revizori su jedini profesionalci koji mogu ujediniti ova tri značajna faktora u delatnost organizacije i ojačati njihovu ulogu, davajući joj duh. Oni trebaju biti prvi koje treba tražiti bilo koja osoba koja ima potrebu za jačanjem upravljanja organizacije.

Dakle, unutrašnja revizija treba da oceni i da odgovarajuće preporuke za poboljšanje procesa upravljanja u ispunjenju sledećih ciljeva:

• Promocija etike i vrednosti u okviru organizacije;

• Osiguranje upravljanja učinkom i efektivne odgovornosti organizacije;

• Efektivna komunikacija informacija o riziku i kontroli za odgovarajuće oblasti jedinice; i

• Efektivna koordinacija i komunikacija informacija preko odbora, unutrašnjih i spoljnih revizora, kao i uprave.

Ulogu sigurnosti koju nudi unutrašnja revizija, treba dobro razumeti. Sigurnost je zasnovana na garanciji potvrđivanja da se sve odvija po redu i dolazi iz pouzdanih izvora. Što su objektivnija i realniji i realniji izvori sigurnosti, to pouzdaniji postaju.

Osnovni elementi za aktivnosti unutrašnje revizije

Unutrašnja revizija treba da oceni izloženost riziku, koji se odnosi na upravljanje, operacije organizacije/jedinice i informativnog sistema u vezi sa:

• Pouzdanošću i integritetom finansijskih i operativnih informacija;

• Efektivnost i efikasnost operacija;

• Očuvanje imovine; i

• Usaglašenost sa zakonima, uredbama i ugovorima.

Pouzdanost i integritet finansijskih i operativnih informacija. Unutrašnji revizori ponovno ocenjuju pouzdanost i integritet finansijskih i operativnih informacija i izvori se koriste za: identifikaciju, merenje, klasifikaciju i izveštavanje o dobijenim informacija.




28

Efektivnost i efikasnost operacija. Unutrašnji revizori trebaju da ocene ekonomičnost i efikasnost kojom su angažovani resursi. Trebaju da revidiraju radnje i programe kako bi odredili rasprostranjenost rezultata u skladu sa utvrđenim ciljevima i objektivima za donošenje ocene da li se programi i radnje sprovode i obavljaju na način na koji se očekuje.

Čuvanje imovine – unutrašnji revizori trebaju da ponovo ocene načine i usklađenost čuvanja imovine kao i provere posebne imovine.

Usklađenost sa zakonima, uredbama i ugovorima. Unutrašnji revizori trebaju da ponovo ocene postavljene sisteme za davanje sigurnosti o usklađenosti politika, planova, procedura, pravila, zakona i značajnih ugovora. Usklađenost može imati značajan uticaj na operacije i izveštaje. Kroz ponovnu ocenu postavljenih sistema se utvrđuje da li je organizacija u skladu sa zakonom, uredbama i ugovorima, gledajući je kao celinu.

Unutrašnja revizija snosi odgovornost samo pred upravom i od velikog (životnog) je da to bude viši nivo upravljanja8.

Kao što je navedeno iznad, unutrašnji revizori trebaju da imaju odnos izveštavanja sa upravom. Imajući u vidu ovaj odnos, može se doći do zaključka da je često mnogo teže postići nezavisnost. Na primer, unutrašnji revizor će se uključiti u kontrolu, ocenu i izveštavanje o onome da li su sistemi računovodstva izrađeni efektivno ili nisu.

Ukoliko taj unutrašnji revizor takođe izveštava osobi nadležnoj za efektivno funkcionisanje sistema računovodstva, onda se na mogućnost da ostane nezavisan i objektivan može negativno uticati. Možemo argumentovati da viša uprava treba da bude svesna o opasnostima da određeni odnosi izveštavanja daju unutrašnjem revizoru nezavisnost i mogu preduzeti mere za osiguravanje da se revizoru omogući da izrazi svoje mišljenje ne suočavajući se sa nikakvim pritiskom kojim bi se oslabio njegov uticaj. Ipak, kao unutrašnji revizori, mi trebamo da preduzmemo mere kako bi se obezbedili da naša nezavisnost ne bude rizikovana u nijednom trenutku. Tamo gde osetimo da se dešava, onda ovo trebamo naglasiti u našem izveštaju upravi. Od suštinskog je značaja za efektivno vršenje svojih odgovornosti da unutrašnji revizori budu nezavisno, ne samo u funkcionalnom smislu nego i da izgledaju nezavisni i od zainteresovanih strana unutar i van organizacije.

8 Albanija, „Bazat e auditimit të brendshëm“, godina 2011/2012, strana 29.



29

Dakle, dokaz nezavisnosti revizije je da sloboda delovanja u radu unutrašnjih revizora ne treba biti ograničena na nijedan način, bilo od strane uprave ili samosuzdržavanja iz straha. Ovo podrazumeva:

• Posedovanje istog pristupa u beleškama, imovini i personalu kao i spoljni revizor;

• Posedovanje prava za izveštavanje na svim nivoima organizacije;

• Određivanje svojih prioriteta, u konsultaciji sa upravom;

• Posedovanje personala sa objektivnim stavom razmišljanja;

• Posedovanje personala koji nema sukob interesa ili bilo kakvo drugo ograničenje koji im u njihovom radu postavi uprava;

• Posedovanje personala koji ne radi ništa drugo osim revizije.

Osnovno načelo nezavisnosti funkcionisanja unutrašnje revizije zahteva potpunu saradnju sa unutrašnjim revizorom od strane subjekata pod revizijom i dozvoljavanje uvida svim sistemima i dokumentima.

Unutrašnji revizor snosi odgovornost samo pred upravom i od suštinskog je značaja da unutrašnji revizor treba direktno da izveštava najvišem nivou uprave. Ovlašćenja i prava unutrašnjih revizora proističu iz više uprave u privatnom sektoru. U javnom sektoru, ova ovlašćenja i prava su obično utvrđena u statutu.

Ne može se očekivati da unutrašnji revizor da opšta osiguranja da kontrolisanje slabosti ili nepravilnosti ne postoji nego treba da utvrdi da li im je poverena dovoljna pažnja. Kao i spoljni revizor, unutrašnji revizor će se ophoditi prema:

• Standardi revizije, uputstva i drugi proglasi profesionalnih organa za računovodstvo.

• Samonametnutog učinka, kvalitetu i etičkim standardima i dobrim praksama.




30

8. RAZLIKE I SLIČNOSTI IZMEĐU UNUTRAŠNJE I SPOLJNE REVIZIJE

U ovom delu ćemo ukratko uporediti unutrašnje i spoljne revizore, kako bi dalje istražili razlike i sličnosti među njima. Mi ćemo takođe razmotriti mogućnost spoljne revizije za uspostavljanje poverenja u rad koji vrši unutrašnji revizor kako bi poboljšali službu revizije koja se uopšteno nudi upravi.

Odgovornost

Kao što smo naglasili ranije, proces imenovanja spoljnih revizora se obično određuje zakonodavstvom. Od subjekata (kako javnih tako i privatnih) određene veličine, ekonomskog ili političkog značaja se zahteva da izvrše spoljnu reviziju i izveštavaju svake godine. Stoga, imajući u vidu da su određeni propisima, odgovornost spoljnih revizora je prema organu ili licu koje ih imenuje, obično deoničari u privatnom sektoru; Vrhovni institut revizije (VIR), parlamentu, ministrima i upravnim odborima u javnom sektoru.

Unutrašnji revizor snose odgovornost samo prema glavnim službenicima ili menadžmentu određene organizacije.

Ciljevi

Znamo da je primarni interes spoljnih revizora da li finansijski izveštaji sadrže pogrešne materijalne izjave ili ne.

Ciljevi unutrašnje revizije se trebaju diskutovati sa menadžmentom i u širim merama će biti određena prema prioritetima (tj. menadžerima) organizacije. Ovi prioriteti nije neophodno da sadrže samo pitanja koja mogu imati direktan materijalni uticaj na finansijske izveštaje. Na primer, u sektoru vlade, menadžment može tražiti od odeljenja za unutrašnju reviziju da proveri proces obrade zahteva za grantove određenog ministarstva kako bi se ocenilo da li su ispunjeni ne samo u skladu sa zakonom nego i da li su bili ekonomični, efektivni i efikasni. Bilo kakvo poboljšanje koje preporuči unutrašnji revizor prema službi, može imati samo mali uticaj na troškove podnošenja zahteva (tj. ne mora biti materijalan za račune), ali se efikasnost i efektivnost podnošenja mogu značajno poboljšati u interesu menadžmenta kao i stranaka koje podnose zahteve.



31

9. ZAJEDNIČKI INTERESI UNUTRAŠNJIH I SPOLJNIH REVIZORA

Pošto smo govorili o razlikama u obračunima i ciljevima, sada ćemo razmotriti nekoliko zajedničkih interesa koje imaju unutrašnji i spoljni revizori. To su:

1. Efektivni sistemi računovodstva i unutrašnje kontrole;

2. Efektivno i neprekidno funkcionisanje ovih sistema;

3. Stvaranje i efektivna raspodela finansijskih i operativnih informacija;

4. Efektivna fizička i sigurnost sistema za čuvanje imovine;

5. Usklađenost sa zakonima i spoljnim kriterijumima, kako individualno tako i na organizacionom nivou;

6. Prakse za podržavanje menadžmenta koje pomažu u ekonomskom, efikasnom i efektivnom ispunjenju (vidi jedinicu studije koja se bavi revizijom učinka), posebno u javnim sektorima razvijenih privreda.

Posedovanje broja zajedničkih interesa podrazumeva da se s vremena na vreme, rad unutrašnjih i spoljnih revizora može međusobno isprepletati. Na primer:

Kontrola sistema unutrašnje kontrole:

• Unutrašnji revizori trebaju da traže sigurnost da unutrašnje kontrole funkcionišu efikasno, bez obzira na proces ili sistem kojim rade;

• Spoljni revizori traže sigurnost da funkcionisanje unutrašnjih kontrola u finansijskim sistemima rezultuje tačnom obradom transakcija što kasnije dovodi do tačne registracije brojki u finansijskim izveštajima.

Kontrola računovodstvenih registara, knjiga, računa i priznanica:

• Unutrašnji revizori će proveravati različite tačke prihoda u finansijskom sistemu za obezbeđivanje da su transakcije registrovane na tačan način i potpuno u računima (preciznost prihoda i obrada);

• Spoljni revizori će tražiti sigurnost da brojke u finansijskim izveštajima obuhvataju na tačan način i u potpunosti sve odgovarajuće finansijske transakcije za godinu obračuna (tačnost ishoda i izveštavanja).




32

Potvrđivanje imovine i obaveza:

• Menadžeri organizacije deluju kao staraoci nad imovinom koja na kraju pripada deoničarima u privatnom sektoru ili vladi, ministarstvima i drugim organima u javnom sektoru. Unutrašnja revizija, kao jedna od usluga koja je ponuđena upravi, će oceniti i izvestiti o prikladnosti kontrola na mestu, za zaštitu fizičkih kvaliteta i sigurnost imovine. Slično, kontrole na mestu za kontrolisanje i registraciju obaveza će takođe biti kontrolisane i date preporuke tamo gde je neophodno;

• Spoljni revizori će tražiti sigurnost da organizacija ima odgovarajuće kontrole na mestu za upravljanje svojom imovinom i obavezama na efektivan način i kroz to omogućiti im da se osećaju mirno pošto brojke imovine u bilansu stanja ne sadrže pogrešne materijalne navode.

Korišćenje rada unutrašnjeg i spoljnog revizora

Diskutovali smo o ključnim oblastima u vezi finansijskih izveštaja i sistema unutrašnje kontrole u kojima se interesi unutrašnjeg i spoljnog revizora mogu isprepletati. Efikasno planiranje spoljne revizije treba imati u vidu ovu mogućnost, posebno kada je očigledno da je određeni rad unutrašnje revizije povezan sa njihovom godišnjom revizijom. Spoljni revizori trebaju da popune preliminarnu ocenu funkcionisanja odeljenja unutrašnje revizije. Povoljna ocena može omogućiti spoljnim revizorima da promene prirodu, ritam, nivo (i troškove) procedura spoljne revizije.

Međunarodni standardi revizije 610 (SNA 610)

Međunarodni odbor za standarde revizije i davanja osiguranja (IAASB) definiše unutrašnju reviziju u Međunarodnom standardu za reviziju (MSR) 610, koristeći rad unutrašnjih revizora kao:

„Aktivnost ocenjivanja, stvorena ili ponuđena kao usluga subjektu. Između ostalog, njene funkcije obuhvataju: kontrolu, ocenu i nadgledanje prikladnosti i efektivnosti unutrašnje kontrole“.

Za ponudu standardnog uputstva kako treba raditi spoljna revizija sa unutrašnjom revizijom, standard spoljne revizije, MSR 610, uspostavlja primarni faktor da treba uzeti u obzir tokom donošenja odluke da li treba iskoristiti ili ne konstatacije unutrašnjih revizora.



33

Spoljni revizor treba da revidira sledeće faktore tokom ocenjivanja, da li treba imati poverenje u rad unutrašnje revizije ili ne.

1. Objektivnost

• Status funkcije unutrašnje revizije u okviru subjekta i uticaj koji ovaj status ima na mogućnost unutrašnjih revizora da budu objektivni;

• Ukoliko funkcija unutrašnje revizije izveštava onima koji su zaduženi za upravljanje ili službeniku sa odgovarajućim ovlašćenjima i da li unutrašnji revizori imaju direktan pristup onima koji su zaduženi za upravljanje;

• Ako unutrašnji revizori nemaju nijednu kontradiktornu nadležnost;

• Ako su oni zaduženi za upravljanje predviđaju odluke za zaposlenje u vezi funkcije unutrašnje revizije;

• Ukoliko postoji prepreka ili ograničenje koje je postavljeno za funkcionisanje unutrašnje revizije od strane uprave ili onih koji su zaduženi za upravljanje;

• Ukoliko i od kojeg stepena, uprava postupa prema preporukama funkcije unutrašnje revizije i kako li se te radnje registruju.

2. Tehničke kompetencije

• Ako su unutrašnji revizori članovi odgovarajućih profesionalnih organa;

• Ako unutrašnji revizori imaju tehnički tretman i odgovarajuće sposobnosti kao unutrašnji revizori;

• Ako postoje uspostavljene politike za zaposlenje i obuku unutrašnjih revizora.

3. Odgovarajuće profesionalno staranje

• Ako su aktivnosti funkcije unutrašnje revizije planirane, nadgledane, revidirane i dokumentovane na odgovarajući način;

• Postojanje i prikladnost priručnika ili drugih sličnih dokumenata, programa rada i dokumentacije unutrašnje revizije.




34

4. Komunikacija

• Komunikacija između spoljnih i unutrašnjih revizora može biti mnogo efektivnija kada su unutrašnji revizori otvoreni za iskrenu komunikaciju sa spoljnim revizorima; i

• Sastanci se održavaju u prikladnim intervalima tokom perioda;

• Spoljni revizor se savetuje i ima pristup odgovarajućim izveštajima unutrašnjeg revizora i informiše se određenom pitanju od značaja koje je privuklo pažnju unutrašnjeg revizora kada takvo pitanje može imati uticaj na rad spoljnog revizora; i

• Spoljni revizor obaveštava unutrašnje revizije o bilo kojem važnom pitanju koje može uticati na funkcionisanje unutrašnje revizije.

Ali, molimo vas da imate u vidu (kao što smo obrazložili iznad u ovom delu: značaj očuvanja nezavisnosti unutrašnjeg revizora) nije moguće za unutrašnjeg revizora da ima isti nivo nezavisnosti i objektivnosti kao što se iziskuje od spoljnog revizora. Ovo je zbog toga što se aktivnosti unutrašnjeg revizora obavljaju unutar okvira organizacije i opšte kulture rada u organizaciji čiji su deo. Stoga, stvarna nezavisnost i objektivnost ne može postići unutrašnji revizor.

Dok je za spoljnog revizora prihvatljivo da upotrebi rad koji je obavila unutrašnja revizija (u skladu je sa dovoljnim sadržajem kriterija MSR 610, kao iznad), postoji niz upozorenja koje treba imati na umu:

• Spoljni revizori imaju jedinu odgovornost za izraženo mišljenje revizora;

• Ova odgovornost ni na koji način se ne umanjuje korišćenjem rada unutrašnjeg revizora;

• Sve ocene u vezi revizije finansijskih izveštaja su one unutrašnjih revizora.

Spoljni revizori ne mogu da budu u stanju da dobiju dovoljno i odgovarajuće podatke za podršku zaključaka o materijalnim pitanjima i na osnovu oslanjajući se samo na rad unutrašnjeg revizora.

Spoljni revizor može da poželi da se osloni samo na rad za koji zna da je unutrašnji revizor sproveo efektivno u odrešenim oblastima. Na primer, određeno odeljenje vlade može imati veliki broj ogranaka u gradovima širom zemlje. Za spoljnog revizora je ekonominičnije da ode u posetu samo nekoliko kancelarija za



35

sprovođenje njegovih procedura revizije i osloni se na rad obavljen u poseti drugim kancelarijama kao deo programa unutrašnje revizije (koje se možda ne mogu sve dogoditi u istoj finansijskoj godini za koju spoljni revizor daje mišljenje).

U organizacijama sa kancelarijama i granama raštrkanim u velikoj geografskoj zoni, nije neobično da se zaključi da samo unutrašnji revizori iz centra mogu biti jedini drugi članovi organizacije, koje spoljni radnici susreću. Ipak, davajući podatke o nizu poseta mestima, dobro planiranih, i uspešno sprovedenih, unutrašnji revizor može učiniti da se njihovi homolozi iz spoljne revizije osećaju ugodno u značajnom delu.

S vremena na vreme, spoljni revizori se mogu dogovoriti sa upravom organizacije da unutrašnji revizori mogu obaviti određene radove od interesa za spoljnog revizora (na primer dugovanja klijenata ili sistem poverilaca). U ovom slučaju, unutrašnji revizor će ponuditi izveštaj kako za upravu tako i za spoljnog revizora. Ipak, preporučuje se da se sistemi koje proveri unutrašnji revizor za spoljnog revizora redovno menjaju. Imajući u vidu gorenavedeno – da se odgovornost spoljnog revizora ne umanjuje korišćenjem rada unutrašnjih revizora –profesionalnija je ocena da zaposleni spoljne revizije obavljaju odgovarajući rad u određenoj oblasti, koju je ranije pokrivala unutrašnja revizija.

Kao deo procesa poverenja, spoljni revizori će želeti da revidiraju radne dokumente koje je pripremio unutrašnji revizor. Ovime se postavlja odgovornost na upravu unutrašnje revizije da se osigura da je kvalitet pripremljenih dokumenata od unutrašnjeg revizora visokog i prihvatljivog kvaliteta za spoljnog revizora, što mu može omogućiti da ima poverenje u rezultate unutrašnjeg revizora. (Kvalitetu radnih dokumenata ćemo se vratiti kasnije u drugoj jedinici nastave.) Radni dokumenti unutrašnje revizije, kao i svaki drugi radni dokument, trebaju biti čitki za svakog iskusnog revizora. Stoga, uprava unutrašnje revizije i osoblje istog pripremaju dokumente koji su samo-objašnjavajući kada ih bude razmatrao spoljni revizor.

Kao deo revidiranja unutrašnje revizije, spoljni revizor treba da revidira izveštaje unutrašnje revizije. Uobičajena je praksa za unutrašnjeg revizora je da spoljnom revizoru ponudi kopije završenih izveštaja. Ovo donosi sledeće koristi:

• Nudi drugi izvor autoriteta unutrašnjeg revizora pošto spoljni revizor treba da proveri da li uprava klijenta sprovodi ili ne preporuke unutrašnjeg revizora;




36

• Status unutrašnjeg revizora i iz ovih razloga i njegova objektivnost se mogu povećati ako oni kažu neposrednoj upravi da su njihovi izveštaji razmotreni od strane spoljnog revizora. Ovo ostavlja mogućnost shvatanja da ako spoljni revizori nisu zadovoljni nivoom koji neposredna uprava daje u odgovarajućem značaju konstatacija unutrašnjeg revizora, onda će revizor o tome izvestiti;

• Najvišim nivoima organizacije.



37

10. STVARANJE PLODONOSNIJIH ODNOSA IZMEĐU REVIZORA I UPRAVE

Revizori, uprava i osoblje svih nivoa treba da sarađuju u duhu kulture zasnovane na uzajamnom poverenju i zajedničkom razumevanju ciljeva, pitanja i briga jedni drugih. Ipak, kako unutrašnji tako i spoljni revizori trebaju da postavljaju puno pitanja, sprovedu veliki broj testova i kontrola i kažu ono što misle o učinku uprave (tj. Daju mišljenje revizije), ovde uvek postoji mogućnost da se na pozitivne odnose rade utiče negativno.

Kako bi bili plodonosni i postigli opšte ciljeve, organizacija treba da radu na čuvanju odnosa između radnika i odeljenja. Posebno, uprava na svim nivoima treba da ima poverenje u integritet i nezavisnost unutrašnjeg i spoljnog revizora. Sledeća figura predstavlja tok informacija i korist za svaku treću stranu u ravnopravnosti revizije kada se nezavisnost i uzajamno poverenje mogu postići.

Figura 1. Ova figura predstavlja koja je korist svake strane od određenog smera uprave revizije.

Svaku mogućnost treba iskoristiti za poboljšanje komunikacije i razvoj dobrih odnosa između uprave i revizora. Za razvoj i čuvanje poverenja uprave, revizori trebaju da:

Uprava

Sa poverenjem u

Zajedno stečeno i korišćeno iskustvo

Spoljnu revizijuUnutrašnju reviziju

Više izvora

Ponudainformacija

Najvišeocenjena

Dodatavrednost




38

• Razumeju zašto upravnici na svim nivoima reaguju kako reaguju na rad revizora;

• Prepoznaju različite stilove upravljanja tokom pripreme njihovog pristupa reviziji;

• Odvoje vreme za potpuno objašnjavanje procedura revizije i zašto se koriste;

• Odražavaju otvorenost, dobre namere i dobro ponašanje tokom revizije;

• Poštuju domaći protokol o pitanjima kao što su preciznost u radnom vremenu i način odevanja;

• Održavanje odnosa sa upravom tokom procesa revizije.

Revizori takođe trebaju da imaju u vidu da ovde postoji privilegovan odnos između uprave i revizora. Poverenje klijenata treba uvek čuvati.

Upravljana revizija je usluga koja rezultuje iz sprovođenja načela revizije i odgovarajućih profesionalnih standarda u uslovima kada organ pod revizijom u javnom sektoru poseduje:

• Odgovarajuće i zdrave finansijske sisteme;

• Efektivnu, efikasnu i ekonomsku kontrolu koja ide u smeru postizanja vrednosti za novac u javnim troškovima;

• Odgovarajuća unutrašnja revizija kao važan element efektivne unutrašnje kontrole javnih finansija;

• Stvaranje pouzdanih računa koji pomažu kako menadžmentu organizacije tako i Vladi u procesu nacionalnog ekonomskog programa.

Tamo gde organ pod revizijom poboljšava svoje standarde kontrole po finansijskim sistemima i postaje efikasniji, onda i spoljni revizori trebaju da budu u stanju da dođu do efikasnih ušteda.

Ovo se postiže konstruktivnim radom spoljnih revizora, opet na nezavisan način, sa menadžmentom i unutrašnjim revizorima kako bi se dinamizovali procesi revizije i uklonila bilo kakvo udvostračavanje radova ili nepotrebni napori revizije9.

9 “Osnove unutrašnje revizije“, 2013. godina, NjS1, strana 8 (Kosovo).



39

11. RAZLIKA IZMEĐU REVIZIJE I FINANSIJSKE INSPEKCIJE

Uloga revizora se u velikoj meri razlikuje od finansijskog inspektora. Finansijski inspektor istražuje transakcije za prevare ili greške, imajući u vidu preduzimanje disciplinskih mera. Uloga revizora je ocenjivanje sistema FUK i praćenje da li isti doprinose na ekonomski, efektivan i efikasan način za postizanje ciljeva organizacije. Ako postoje praznine, revizor će napraviti preporuke kako ispraviti te praznine ili kako pronaći rešenje.

Razumevanje ovih odnosa između sistema FUK i unutrašnje revizije, je od značaja za uspešan razvoj UKJF.

12. OSOBINE REVIZIJE

Ispod ćemo navesti osobine revizije kao veoma važan koncept revizije. Iako ćemo posebno govoriti o svakoj od osobina revizije (tj. nezavisnost, kvalitet i etika), u praksi svaka ima uticaj na drugu. Menadžment, politika, finansijski investitori i poreski obveznici od svih revizora neprekidno traže da ocene njihov profesionalni učinak za svako polje.

Diskutovali smo o „nezavisnosti“ u prethodnoj nastavnoj jedinici kada smo rekli da revizori trebaju da daju nezavisan izveštaj za menadžment ili deoničare-zainteresovane strane. Ako se nezavisnost revizora kompromituje na bilo koji način, onda će na stepen poverenja koji primalac tog izveštaja može dati za mišljenje revizora biti pod uticajem suprotnog aspekta.

Osobine revizije – Nezavisnost

U sledećim poglavljima ćemo objasniti posebne osobine, ponašanje, stav i pristup radu koji idu u smeru definicije osobina revizora. Mi ćemo posebno razraditi unutrašnjeg i spoljnog revizora. Važno je da vi kao unutrašnji revizor budete svesni o kriterijumima koje treba oceniti kada pokušate da ocenite nezavisnost spoljnog revizora a pogotovo pri angažovanju spoljnog revizora iz privatne kompanije.

Mi smo u poslednjem poglavlju razradili da se profesionalna praksa spoljnog i unutrašnjeg revizora upravljaju prema statutornim pravilima i dobrovoljno samonametnutim standardima koje su pripremili i objavili profesionalni instituti i standardni organi- kašnjenje.




40

Nezavisnost unutrašnje revizije

Jedan od istorijskih standarda i uputstava je došao kao reakcija ili odgovor na pitanja koja se odnose na spoljnu reviziju ograničenih preduzeća privatnog sektora. Na primer, Međunarodna federacija računovođa (MFR-IFAC) definiše Nezavisnost na različite načine u njihovom priručniku:10

• Nezavisnost uma: stanje uma koje dozvoljava davanje mišljenja u odsustvu uticaja koji kompromituje profesionalno rasuđivanje, koje pojedincu omogućava da deluje s integritetom i vrši profesionalnu objektivnost i skepticizam;

• Nezavisnost u predstavljanju: uklanjanje činjenica i okolnosti koje su toliko značajne i opravdane za informisanje treće strane, imajući saznanja za sve odgovarajuće informacije, uključujući i određenu primenjenu zaštitu, na opravdan način će zaključiti stav firme ili određenog člana (revizora i) sigurnost i integritet ekipe, objektivnost ili kompromitovan profesionalni skepticizam.

U izražavanju ovih veoma dugih definicija, revizor ne samo da treba da bude nezavisan, on ili ona treba da bude smatran nezavisnim.

Stoga, odgovarajućim kodovima se pokušava zaštiti nezavisnost navodeći očekivano ponašanje unutrašnjeg revizora u sledećim oblastima:

• Tarife: Preduzeće koje se bavi revizijom ne treba da prima visoke prihode od jednog ili grupe povezanih klijenata. Moguća pretnja za nezavisnost u ovim okolnostima se može pojaviti ukoliko je revizor bio zainteresovan za određeni nepovoljan ili kritičan nalaz revizije koji može dovesti do gubitka dobre volje uprave ili čak i gubitka ugovora o reviziji, a time prouzrokujući da on ili ona smanji žestinu ili čak izbaci nalaz iz izveštaja.

• Lični odnosi: Ako revizor ima lične odnose sa članom osoblja subjekta pod revizijom, revizor ovo treba da naglasi. Ne savetuje se sklapanje profesionalnog odnosa ukoliko postoji odnos, a pogotovo ukoliko je lični odnos previše blizak.

10 Priručnik Međunarodne federacije računovođa - http://www.ifac.org/IAASB/.



41

• Partnerstvo od koristi za kompaniju klijenta: Nijedan član osoblja ili preduzeća pod revizijom ne sme da poseduje udeo ili deonice u preduzeću klijenta. Kompanije za reviziju drže registar interesa svojih zaposlenih koji su povezani sa klijentima koje treba kontrolisati. Nezavisnost se može kompromitovati ako određeni revizor bude želeo da objavi informaciju koja može imati uticaj na vrednost deonica klijenta, ali je ne objavi i time stekne finansijsku korist.

• Pozajmice ili garancije za i od klijenta: Kompanija za reviziju ne treba da daje zajmove ili uzima kredite ili garancije za ili od klijenta. Ako postoji odrešeni finansijski odnos između revizora i klijenta, osim ugovornog odnosa za vršenje revizije, onda treća strana može smatrati da je na mišljenje revizora moglo uticati postojanje finansijskog odnosa.

• Roba ili usluge klijenta: Njih treba prihvatiti samo pod istim uslovima kao što se snabdeva za osoblje klijenta. Revizor ne sme da primi robu ili usluge po sniženim uslovima. Opet, postojanje povoljnijeg komercijalnog odnosa može dovesti do toga da određeno lice spolja smatra da se mišljenje revizora može poremetiti na neodgovarajući način.

• Provizija: Neke kompanije uzimaju proviziju od npr. osiguravajućih kompanija, kada klijenti postupe prema njihovim savetima. Ovaj se savet može gledati kao najbolji interes klijenta koji treba napismeno biti obavešten o uslovima svih transakcija.

• Gostoprimstvo klijenta: Ovo je teško na terenu. Revizori trebaju da imaju opravdane odnose sa svojim klijentima, tako da oni na primer mogu da dobiju odgovor na svoja pitanja na odgovarajući način i time poboljšaju efikasnost i efektivnost revizije. Dobrodošlica klijenta je prihvatljiva, pod uslovom da ne bude preterana. Sada se postavlja pitanje šta se podrazumeva pod gostoprimstvom klijenta? Ponuda karte za fudbalsku utakmicu, sa njegovim troškovima, uopšteno se može smatrati kao nešto prihvatljivo; mogućnost se može iskoristiti za razvoj profesionalnog odnosa. Ipak, ponuda za kartu za finale svetskog prvenstva, sa pokrivenim troškovima putovanja i svim drugim troškovima od strane klijenta se treba učtivo odbiti. Za treću stranu ovo može izgledati kao pokušaj vršenja preteranog uticaja na revizora u pokušaju uticaja na mišljenje revizora u budućnosti. Ovo se takođe može videti kao nagrada za davanje povoljnog mišljenja revizije za prošlost kada činjenice iziskuju drugačiji rezultat revizije.




42

Nezavisnost unutrašnje revizije

Među najvažnijim i najizraženijim kodovima koje smo spomenuli su oni koji se odnose na nezavisnost unutrašnjeg revizora (na primer PAB-IIA Standard osobina 1100 Individualna nezavisnost i objektivnost, koji je odobren u Republici Kosovo kao deo Priručnika za unutrašnju reviziju).

Kategorije nezavisnosti koje unutrašnji revizor treba uzeti u obzir su sledeće:

• Individualna nezavisnost: Aktivnost unutrašnje revizije se treba vršiti na nezavisan način i objektivno; unutrašnji revizori sami trebaju da obavljaju zadatke kao što je određeno u ciljevima koje odredi menadžment.

• Organizaciona nezavisnost: Predsedavajući unutrašnje revizije treba da izveštava nivou hijerarhije organizacije koja omogućava uslugu i obavljanje zadataka bez intervencije ili na način planiranja svojeg rada ili način izveštavanja nalaza i svoji preporuka.

• Oštećenje nezavisnosti: Ako je nezavisnost kompromitovana ili izgleda da će biti, onda revizor treba da navede više detalja pred odgovarajućim upravnikom.

• Očuvanje objektivnosti: Revizor ne treba da izvrši procedure revizije u oblasti operacija za koje je bio nadležan u poslednjih dvanaest meseci. (Ovaj standard obuhvata one slučajeve kada se službenici privremeno ili za stalno rasporede u unutrašnju reviziju).

Kada kao radnici obavljaju usluge za menadžment organizacije, unutrašnji revizori obično se obično ne suočavaju sa pretnjama za njihovu nezavisnost od kategorija (koje su navedene u poglavlju iznad za nezavisnost unutrašnjih revizora) sa kojima se suočava spoljni revizor. Ipak, od određenih unutrašnjih revizora se može očekivati da izvrše spoljne revizije ili provere preduzeća koja obavljaju usluge za matično preduzeće prema ugovoru ili javno-privatnom partnerstvu ili inicijativama (JPP ili JPI). Stoga je moguće da se unutrašnji revizor suoči sa scenarijom koji nudi podsticaj za prezentaciju favorizujućeg izveštaja revizije pred upravom privatne firme. Kada se da takva ponuda, onda su obaveze unutrašnjeg revizora isto kao homolog pred spoljnim revizorom kako bi se sprečilo kompromitovanje njihove nezavisnosti primanjem novca ili poklona.

Takođe, postoje pretnje i u sukobu interesa. Na primer, zahteva se da unutrašnji revizor sprovede reviziju u oblasti organizacije u kojoj radi jedan član njegove porodice. U ovom slučaju se očekuje da revizor obavesti svojeg menadžera o



43

tome odnosu i u zavisnosti od okolnosti, menadžer je dužan da odredi da li revizor treba da nastavi sa revizijom ili ne. Pretnja po nezavisnost ovde dolazi iz činjenice da će revizor moći da izgubi određenu slabost u učinku tog člana porodice u njegovoj ulozi, slučajno ili namerno, onda kada je ta slabost identifikovana odmah u drugim oblicima, revizor se može naći u ugroženom položaju. Najprikladniji i najprofesionalniji način postupanja za revizora je da navede porodičnu vezu pre početka revizije (ili ako je revizija počela, što je pre moguće nakon što revizor dođe do saznanja da neko sa kojim ima veze radi u tom odeljenju).

Drugi profesionalni instituti objavljuju svoje kodekse očekivanog ponašanja u vezi sa revizijom i nezavisnošću revizora, koje se preporučuju i polaznicima.Osobine revizora – integritet

Unutrašnji i spoljni revizori se ophode prema istim uslovima koji su navedeni u standardima koji uređuju integritet. Svako treba da:

• Obavlja zadatke revizije pošteno, pažljivo i čiste odgovornosti;

• Prostudira zakon i nadležnom organu dostavi odgovarajuće informacije koje mogu pronaći ili postati strane tamo gde je zakonom ili profesijom predviđeno;

• Ne znajući budu uključeni u nezakonite radnje;

• Se ne angažuju u radnje koje dovode do nepoverenja u profesiju ili organizaciju;

• Poštuju i lično doprinesu etičkim i legitimnim ciljevima organizacije.

Od revizora se očekuje da pokaže lični i profesionalni integritet tokom celog vremena u njegovim/njenim odnosima sa klijentima (unutrašnjim i spoljnim) i zainteresovanim stranama. Zakon Republike Kosovo o unutrašnjoj reviziji (član 4. Načela) definiše integritet kao uslov za obavljanje revizije na profesionalan način i u skladu sa svim pravnim zahtevima. Unutrašnji revizori trebaju da izbegavaju sukob interesa i ne trebaju da dozvole ličnu ocenu bilo kojeg opisa da utiče na unutrašnju reviziju koju on/ona obavi.

Osobine revizora – održavanje fokusa na kvalitet revizije.

Pošto je diskutovano o nezavisnosti i integritetu, mi sada skrećemo pažnju na treću ključnu osobinu savremenog i profesionalnog revizora, tj. Mogućnost čuvanja kvaliteta revizije. Prostim rečima, na kvalitet revizije utiču tri ključna faktora u jednačini revizije:




44

1. Ljudske veštine;

2. Profesionalne veštine;

3. Procedure.

Ljudske veštine

Očekuje se da revizori raspolažu i pokažu lične osobine visokog kalibra.

Raspolažući integritetom (o kojem smo posebno govorili iznad), druge važne lične osobine koje treba da pokaže su:

1. Maštovitost: Sposobnost razmišljanja o novim pristupima u obavljanju zadataka; izumiteljski način za rešavanje problema i donošenje odluka.

2. Objektivnost: Sposobnost analize i ocenjivanja situacije bez predrasuda, za donošenje uravnoteženih odluka sa svim odgovarajućim dokazima na raspolaganju.

3. Sposobnost efektivne komunikacije sa ljudima: Kako bi se uvideli stavovi drugih i izrazili u aspektu kojim će oni razumeti i takođe pozitivno odgovorili (ovo povezuje tačke koje smo naglasili u ranijem poglavlju studiranja u stanju da razume i angažuje menadžere sa drugačijim stilom i pristupom njihovom radu).

4. Sposobnost poštovanja poverljivosti: Revizor zauzima privilegovan položaj zbog prava na uvid u informacije. Zajedno sa drugim privilegijama i zadacima za poštovanje ličnog poverenja i organizacije, svakako ako je revizor obavezan zakonom ili profesionalnim kodeksom da obelodani određene vrste informacija pred odgovarajućim organima.

5. Obavezanost: Revizija je veoma insistirajuća, nedobijanje određenog odgovora od značaja u kojem možete imati sumnje u vezi onoga šta vam neko kaže, zdrav i pravilan skepticizam. Pronalaženje činjenica u određenim slučajevima može biti veoma naporno u određenim slučajevima, ali profesionalni standardi podrazumevaju da treba prikupiti sve dokaze koji su neophodni za donošenje određenog zaključka. Odustajanje na prvoj prepreci nije opcija za revizora.



45

Moguće je da u daljim istraživanjima predmeta vi pronađete druge slične opise osnovnih sposobnosti i ličnih osobina koje se očekuju od revizora. Na primer, Međunarodna organizacija vrhovnih institucija revizije (INTOSAI), zajednička organizacija koja zastupa veliki broj spoljnih revizora državnih organizacija, navodi da je revizorima potreban viši nivo ličnih osobina (kao što smo već učili), ocenjujući sledeće elemente kao najvažnije:

1. Inteligencija: Osoba nesumnjivo treba da ima zdrav intelekt, koji treba uravnotežiti sa visokim nivoom zdravog razuma.

2. Insistiranje: iako je ovo veoma važna osobina za revizora, treba biti fleksibilan sa rasuđivanjem u cilju sprečavanja insistiranja samo u jednoj liniji istrage.

3. Istraživački um: istraživačka priroda je vitalna osobina za revizora.

4. Maštovitost: Revizori trebaju da imaju maštovit pristup u svojem radu, posebno oni koji su uključeni u analize ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti (tj. vrednost za novac).

5. Dobre socijalne veštine; timski igrač: revizor treba da ima veštinu da ima dobre odnose sa kolegama i onima sa kojima ima kontakt u radu revizije.

6. Obavezanost i čuvanje: Priroda revizije diktira da praktičari imaju potrebu da budu još više samo-motivisani. Tako da nije uvek moguće regrutovati službenike koji smatraju reviziju profesijom, uvek treba postojati obavezanost za ciljeve revizije.

7. Komunikacija: Uspešan revizor ima potrebu za dobrim veštinama verbalne i pismene komunikacije.

8. Dobar karakter: Revizor treba da ima savršen karakter.

Poredeći dve liste predstavljene u ovom poglavlju, možete videti da postoji veliki broj izraza koji se koriste sa koji su istog ili približno istog značenja. Ako trebate da poredite veštine tražene za postizanje kvaliteta u reviziji, kao što objavljuju drugi instituti, količina udvostručenja i sličnosti će se povećati. Važna tačka učenja ovog poglavlja je da postoji opšti dogovor između profesionalnih institucija i organa za određivanje standarda za osnovne veštine i osobine efektivnog revizora. To su elementi koje treba razvijati i predstaviti tokom obavljanja vaših profesionalnih zadataka.




46

Profesionalne veštine

Važne profesionalne veštine su sledeće:

Veštine komunikacije: Revizori trebaju da budu stručni u govori i pisanju i da budu u stanju da usmere njihovu komunikaciju na odgovarajuće ljude na odgovarajući način. Glavni cilj revizora je uvek komunikacija mišljenja u jednom paketu finansijskih izveštaja ili podnošenje izveštaja upravi koliko dobro ili neefektivno funkcioniše određeni sistem unutrašnje kontrole. Ukoliko poruka autora nije razgovetna, onda je ceo rad na pisanju izveštaju nepotreban.

Poznavanje računovodstva i odgovarajućeg zakonodavstva: Ne možete vršiti reviziju na efektivan način ako ne možete da računate. Revizor treba u najmanju ruku da poznaje proces i sisteme koliko i službenici koji rade u tim oblastima koje su pod revizijom. Ovo znanje revizor možda treba da stekne kroz obuke i iskustvo s vremenom, ali revizor treba sebi da odredi cilj kako bi se osigurao da je shvatio suštinu kako bi bio potpuno efikasan u ulozi. Uvek treba imati u vidu da je učenje znanja proces koji se ne završava nikada (sistemi, tehnologija i zakoni se uvek menjaju). Stoga je normalno da profesionalne institucije učine obavezujućim zahtev da vršioci revizije preduzimaju stalni profesionalni razvoj tokom karijere. (Ponovo ćemo diskutovati kao deo procedura kasnije.)

1. Istražne veštine: Revizori trebaju da imaju um za efektivno istraživanje stvari kao što su prevara i korupcija. Iz tih razloga, ova profesionalna veština je veoma blizu ličnih veština obavezivanja i maštovitosti.

2. Upravne i organizacione veštine: Ove veštine obuhvataju:

• Planiranje i kontrolu revizije.

• Upravljanje ekipom revizije.

• Organizovanje vršenja revizije.

• Analizu rada sprovedenog u različitim fazama revizije.

3. Tehničke veštine u reviziji: Osim razumevanja računovodstva i finansija, efektivan revizor treba da zna kako da:

• Popiše i analizuje sisteme računovodstva i kontrole.

• Primeni usklađenost i supstantivne testove.



47

• Dizajnira i vrši analitičke procedure.

• Koristi kompjuter za donošenje i izradu uzoraka transakcija i bilansa nad kojim se može izvršiti revizija.

Procedure

Kada smo iznad govorili o ličnim osobinama revizora u ljudskim veštinama, naglasili smo da je maštovitost bila ključni sastojak u mešavini. Dok je ovo pitanje sigurno, naša sposobnost razmišljanja o novim pristupima u našem zadatku treba biti definisana u okviru mogućnosti i sa opštim ciljevima na umu za naše revizije.

Procedure revizije su razrađene kako bi se osigurao strukturisani okvir nad kojim možemo izgraditi alternativne metode koje možemo zamisliti. Ove procedure će se razlikovati između unutrašnjih i spoljnih revizora zbog posla koji obavljaju. One se takođe razlikuju između revizije u privatnom i javnom sektoru zbog većeg broja oblasti koje su pod revizijom u drugom. Ipak, postoji očekivanje da procedure trebaju razumeti i sprovoditi svi revizori sa istim profesionalnim pristupom. Procedure trebaju da sadrže i čine sastavni deo dokumentacije revizije i trebaju ih razumeti svi službenici pod revizijom.

Opšte procedure koje treba unutrašnji revizor ceniti su navedene ispod:

1. Priprema za preduzimanje procedura revizije se adresira na sledeći način:

• Ocena odeljenja, službe, funkcije ili programa koji treba revidirati.

• Ocena veština revizora, tj. Da li imamo veštine i znanja za vršenje revizije na efektivan način?

• Aranžmani za osiguravanje da se odgovara na određenu prazninu u ekipi revizije.

• Razumevanje ciljeva menadžmenta.

2. Prakse i tehnike revizije: Za očuvanje kvaliteta revizije trebamo se osigurati da:

• Je primenjena odgovarajuća metodika na efikasan i efektivan način.

• Revizor treba da shvati i u potpunosti prihvati opravdanost praksi i tehnika koje primenjuju revizori, inače će se nepotrebno izgubiti vreme na diskusijama o zasluženosti određenog kursa radnji na uštrb navedene revizije.




48

• Postoji želja na strani revizora da traže i sprovode efektivnije i efikasnije prakse ako preliminarne metode izgleda da nisu zadovoljavajuće.

Stalno stručno usavršavanje (SSU):

Ovu potrebu smo naveli iznad. Ovde je obuhvaćena politika službe u regrutovanju, iskustvo u radu, ocena, obuka i veštine i veštine ažuriranje. Za demonstraciju određene obaveze za poboljšanje kvaliteta, menadžment revizije treba jasno da naglasi svoje obaveze za SSU i pojedinačni revizori trebaju da održavaju portfolio u kojem unose iskustvo, obuku i kvalifikacije koje su stekli kao deo njihovog programa SSU.

Rešavanje problematičnih stvari: Kao što smo naglasili iznad, revizori na svim nivoima trebaju da imaju volju da primenjuju alternativne i nove tehnike na ekonomski i efikasniji način. Problemi se mogu primetiti na tehničkim nivoima, metodiku, ličnu ili strukturalnu. One će se takođe predstaviti na etičkom nivoi, na koji ćemo se uskoro usredsrediti.

13. ETIČKO PONAŠANJE I REVIZOR

Teško je dati kratku definiciju sveobuhvatnosti za etiku i etičko ponašanje revizora. (U stvari, zašto moramo da očekujemo da postoji definicija pošto ni sami filozofi hiljadama godina nisu mogli da se slože o jednoj za njihovu oblast uticaja.) Ipak, opšte je prihvaćeno da revizor i funkcija revizije trebaju da obavljaju svoje zadatke na etički način.

Zahtev unutrašnji revizor postupa etički je naveden u IUR, u Obavezujućem etičkom kodeksu, gde stoji:

„Etički kodeks je neophodan i potreban za profesiju unutrašnje revizije, a na osnovu poverenja koje se daje na objektivnu sigurnost za upravljanje rizikom, kontrolu i upravljanje. Etički kodeks instituta se rasprostire van definicije unutrašnje revizije za uključenje dve glavne komponente:

• Načela koja su povezana sa profesijom i praksama unutrašnje revizije;

• Pravila ponašanja kojima se opisuju norme ponašanja koje se očekuju od unutrašnjeg revizora. Ova pravila su pomoć za tumačenje načela u praksi i maju za cilj usmeravanje etičkog ponašanja unutrašnjeg revizora.“



49

Kako revizor pokazuje etičke ponašanje i stav?

U uvodu ove jedinice studije je naglašeno da postoje preklapanja u određenim delovima drugih koncepata koje smo do sada pokrili (tj. nezavisnost i kvalitet) i etika. U ovom poglavlju ćemo videti samo kako se one dotiču međusobno.

U današnjem društvu u kojem se neprekidno povećava znanje o finansijama (i sudstvu), oni koji su zaduženi za izveštavanje njihovog mišljenja o efektivnosti i efikasnosti menadžmenta organizacije za deoničare, ne trebaju samo da obavljaju svoj zadatak sa najvišim profesionalnim i personalnim standardima nego se takođe moraju i videti da rade na takav način. Revizori, kao i rođaci, bliži susedi, računovođe trebaju da pokažu profesionalno ponašanje koje ispunjava sledeće ciljeve:

• Pouzdanost: Revizori se trebaju osigurati da im se prijavljuje i da su informacije i mišljenja koja iznose pouzdani;

• Kvalitet revizije: revizori trebaju da ponude usluge na najvišem nivou učinka (ovo nije samo etički zahtev nego je takođe lična i organizaciona obaveza – ako ne obavljamo posao na efektivan način kao revizor, onda menadžment može da razmisli da dobije informacije revizije od nekoga drugog);

• Poverenje: revizori trebaju da imaju osećaj sigurnosti da rad koji se obavlja, vrši u potpunom skladu sa određenim etičkim okvirom. Kada se smatra da se revizor ne pridržava etičkih kodeksa, onda treba preduzeti mere i disciplinske procedure za povraćaj poverenja javnosti u profesionalne veštine i svest revizora.

Etički standardi mnogobrojnih instituta računovodstva i revizije su na odgovarajući način odredili uputstva i naglasili osnovna načela koja trebaju da primenjuju revizori, tj. unutrašnji ili spoljni, u privatnom ili javnom sektoru, pokazujući njihovu predanost za:

• Integritet: Revizori trebaju da budu pouzdani, otvoreni i časni u obavljanju profesionalnih usluga;

• Objektivnost: Revizori trebaju da budu pravični i objektivni u svojem ponašanju. Oni trebaju da eliminišu radnje koje štete njihovom profesionalnom rasuđivanju;

• Kompetencije i pažnja: Revizori trebaju da budu kompetentni za obavljanje svojih profesionalni usluga prema standardima na snazi i trebaju stalno raditi na poboljšanju svojeg znanja i veština;




50

• Poverljivost: Revizori trebaju da poštuju poverljivost i budu pažljivi u korišćenju i čuvanju informacija. Oni ne trebaju da zloupotrebe informaciju;

• Odgovarajuće ponašanje: Revizori trebaju da se ponašaju na način koji je u skladu sa dobrim ugledom profesije i izbegavati ponašanje koje može prouzrokovati nepoverenje u profesiju ili u njih same;

• Tehnički i profesionalni standardi: Revizori trebaju da obavljaju svoje usluge prema najvišim tehničkim i profesionalnim standardima.

Nezavisnost, etičko ponašanje i obaveza za stalno poboljšanje kvaliteta rezultata vaših revizija i vaših kolega, se smatraju primarnim u stalnim debatama o prirodi savremene revizije u oba sektora, privatnom i javnom. Sada ste svesni da se veštine i osobine, koje se očekuju da prikažete, mogu opisati na različite načine u različitim organizacijama, ali ipak postoji opšti sporazum o osobinama ponašanja i kvalitetima koje revizori trebaju da pokažu.

Upamtite, kao profesionalac, ne samo da trebate da razmišljate o vašoj nezavisnosti, etičkom ponašanju i dostignućima u svojstvima revizije, nego moraju i drugi primetiti da vi radite to, posebno oni koji imaju direktan ili indirektan uticaj na vaš rad11.

11 “Osnove unutrašnje revizije“, godina 2013, NjS1 i NJS2, (Kosovo)



51

14. VEŽBE – pitanja i odgovori

Da li su sledeći navodi tačni ili netačni?

1. Spoljne revizije se vrše samo u kompanijama privatnog sektora.

2. Spoljne revizije imaju za cilj da ponude mišljenje i finansijskim izveštajima određene organizacije.

3. Spoljni revizor izjavljuje da li on/ona veruje da računi ne sadrže pogrešne materijalne izjave nakon vršenja revizije nad njima.

4. Unutrašnji revizori nude mišljenje o finansijskim izveštajima.

5. Unutrašnji revizori nude usluge upravi jedne organizacije kako bi se omogućilo efektivno i efikasno funkcionisanje unutrašnjih kontrola.

6. Unutrašnji revizori trebaju da traže odobrenje uprave za ono šta treba uključiti u izveštaje revizije.

1. Netačno: Netačno: Spoljni revizori su potrebni za organizacije javnog sektora kao deo procesa osiguravanja efektivne javne finansijske kontrole.

2. Tačno: Svrha spoljne revizije je da trećim stranama ponude mišljenje i finansijskim izveštajima određene organizacije.

3. Tačno: Mišljenje koje ponudi spoljni revizor je zasnovano na njihovom poverenju nakon što su proverili (ispitali) i testirali podatke, proizilazi da računi ne sadrže pogrešne materijalne izjave.

4. Netačno: Nije glavni cilj unutrašnjeg revizora da daje mišljenje o računima. Njihov fokus je na efektivno funkcionisanje sistema i kontrola unutar onih koji proizvode informacije koje su obuhvaćene u finansijskim izveštajima.

5. Tačno: Glavna odgovornost unutrašnjeg revizora je davanje nezavisnih i opravdanih saveta menadžmentu kako bi se osiguralo da unutrašnje kontrole funkcionišu efektivno i efikasno.

6. Netačno: Ako bi unutrašnjim revizorima trebalo odobrenje uprave za sadržaj izveštaja revizije, oni više ne bi bili nezavisni. Revizor treba da ima pravo da uključi svako pitanje od značaja u izveštaj revizije i iznese svoje nezavisno mišljenje.

Pitanje br. 1

Rešenje pitanja br. 1




52

Razmotrite sledeća pitanja i ukratko obrazložite vaš odgovor.

Da li spoljni revizor treba da: Da / Ne

1. Potvrdi tačnost finansijskih izveštaja?

2. Preuzme odgovornost za izradu finansijskih izveštaja?

3. Otkrije sve prevare i greške u organizaciji?

Pitanje br. 2


Svi su odgovori ne, iz sledećih razloga:

1. Nije moguće da spoljni revizor potvrdi da li su finansijski izveštaji tačni, zbog dva glavna razloga:

• Potrebno vreme i troškovi za kontrolu tačnosti svake transakcije, određivanje svake cifre u računu bi bilo zabranjeno.

• Informacije računovodstva, prema samoj njenoj prirodi, nije tačna.

U nizu računa, određeni broj prijavljenih cifara je predmet ocene vrednosti. Na primer, izveštaj sistema dugova određene organizacije može da predstavi da g. Smith treba da doplati još 4,000 evra za robu koju je uzeo tokom računovodstvene godine. Međutim, od g. Smitha je traženo da plati ovaj dug ali je on naveo da je nedavno izgubio radno mesto i nije u stanju da u potpunosti vrati dug. Stoga, uprava organizacije donosi odluku da je verovatnoća da g. Smith plati samo 2,000 evra i oni su ovu nižu vrednost uneli u račune. Revizor primećuje ovaj manji iznos ali nema osnove da kaže da mora biti manji ili veći od iznosa koji je odredila uprava. Ova vrsta ocene brojke, na subjektivan način, prema definiciji, se ne može definisati tačno i objektivno tokom vremena provere računa, ali je to ne čini netačnom cifrom.

Stoga, zbog subjektivne prirode određenih brojki u nekoliko računa, revizor ne može da tokom davanje njegovog mišljenja kaže da li su obračuni bili tačni ili netačni. Umesto toga, traži se drugačije izražavanje kojim se iznosi saglasnost revizora sa brojkama i njihovim prikazom ali se ne sugeriše da revizor ostavlja mogućnost za razumevanje da su brojke iz tog razloga tačne. Korišćeni izraz je: „pravilan i nepristrasan izgled“ i namerno se ostavlja neodređeno. Ipak, ovo obuhvata sledeće koncepte:



53

• Činjenica da se određene brojke mogu oceniti tačno i pravilno (tj. tačna je), na primer – istorijski trošak za vozilo,

• Stav da su odgovarajuće ocene prave, zasnovane na svim informacijama na raspolaganju u to vreme (tj. nepristrasne su), na primer trenutna vrednost vozila na dan 31. decembar 2009. godine, koja je u januaru 2007. godine kupljena za 15,000 evra.

• Izraz „pravilan i nepristrasan izgled“ je fleksibilan; smisao zavisi od okolnosti u kojima se koristi i opravdano objašnjenje koje ga prati za to korišćenje koje je revizor naveo tokom davanja ovog mišljenja. Jedan od najboljih računovođa objašnjava da izraz znači da su računi bili „intelektualno pošteni“.

2. Odgovornost za finansijske izveštaje ostaje na upravi preduzeća i samog menadžmenta. Oni sami potpisuju finansijske izveštaje kao konačne, tačne i precizne.

3. Revizor ne pokušava da pronađe sve prevare i greške; u stvari, on ili ona ne mogu da počnu da rade to u većini organizacija imajući u vidu beznačajnu prirodu velike količine prevara i složenosti i naprednim načinima za prikrivanje zajedničkih prevara visokog nivoa koje su obelodanjene u poslednjih petnaest godina. (npr. Enron, Parmalat, Worldcom).

U nedostatku bilo kakvog određenog statusnog kriterijuma, otkrivanje i sprečavanje prevare nije glavna odgovornost revizora. Ipak, očekuje se da revizor izvrši takve testove podataka koji podržavaju finansijske izveštaje da bi bilo opravdano očekivati otkrivanje velike prevare ili greške koja može da postoji. Ovoj temi ćemo se vratiti u jedinici studije o prevari i revizoru, malo kasnije u modulu Osnove unutrašnje revizije.

Pitanje br. 3

Na vašem radnom mestu dobijate izveštaj koji je pripremio unutrašnji revizor i jedan koji je pripremila Kancelarija generalnog revizora Republike Kosovo, spoljni revizor. Čitate izveštaje, ne kako bi upamtili detalje nego kako bi uvideli fokus svakog revizora. Koje aspekte radnji subjekta pod revizijom oni prate? Kako izražavaju svoje nalaze? Šta mislite kome se obraćaju njihovi izveštaji? Pokušajte da shvatite šta govori svaki od njih.

Iz onoga šta ste pročitali u izveštajima, da li mislite da svaki od njih potvrđuje prirodu, svrhu i ulogu spoljne i unutrašnje revizije kao što je objašnjeno iznad? Uzimajte kratke beleške za svako pitanje kako bi obrazložili vaše pitanje.




54

Unutrašnja revizija Spoljna revizija

Priroda. (Šta je to?) Da / Ne Da / Ne

Svrha. (Zašto se vrši revizija?) Da / Ne Da / Ne

Uloga. (Šta rade revizori?) Da / Ne Da / Ne

Iz čitanja izveštaja unutrašnjeg i spoljnog revizora vi morate biti u stanju da napravite razliku među njima, kao što sledi:

Izveštaj unutrašnje revizije

Tačke koje mogu biti obuhvaćene ali nisu ograničene samo na:

• Priroda: Unutrašnji revizori mogu uzeti u obzir efektivnost unutrašnjih kontrola, identifikovane slabosti u okviru rada kontrola ili kako je organizacija upravljala sa rizikom.

• Svrha: Izveštavanje upravi o prikladnosti unutrašnjih kontrola, imajući u vidu ekonomsko, efikasno i efektivno funkcionisanje samih kontrola.

• Uloga: Revizori trebaju da izveštavaju upravi i daju preporuke u skladu sa njihovim nalazima (konstatacijama) kao nagradu za organizaciju. Unutrašnji revizor treba aktivno da teži ka povećanju vrednosti u organizaciji kroz njihovu aktivnost.

Izveštaj spoljne revizije

Tačke koje mogu biti obuhvaćene ali nisu ograničene samo na:

• Priroda: Spoljni revizori su proveravali (ispitivali) finansijske izveštaje organizacije.

• Svrha: Davanje mišljenja revizije za te izveštaje i davanje opravdanih osiguranja što se tiče potpunosti, tačnosti i vrednosti (tj. Kao celine ne sadrže pogrešne materijalne izjave).

• Uloga: Ispunjenje procedura revizije, u skladu sa standardima revizije, za prikupljanje dovoljno podataka na kojima mogu zasnovati mišljenje koje oni daju za račune u njihovom izveštaju revizije.




55

Organizacije imaju koristi kada postoji efektivna saradnja između menadžmenta, unutrašnjeg revizora i spoljnog revizora, „rukovođen trougao revizije“ opisan u jedinici studije. Dajte primer kako svako od učesnika, tj. menadžment, unutrašnji revizori i spoljni revizori, imaju koristi od ovog procesa.

Vaše pitanje treba da obuhvati jednu od sledećih koristi za svaku stranu, menadžment, unutrašnjeg revizora i spoljnog revizora:

Menadžment:

• Rad unutrašnjeg i spoljnog revizora je dobro koordiniran tako da ima manje nesuglasica u aktivnostima menadžmenta.

• Ima manje udvostručavanja, tako da opet ima manje nesuglasica u aktivnostima menadžmenta, ali takođe ima manje troškova za aktivnosti revizije (obično je spoljni revizor u stanju da ima više poverenja u rad unutrašnjeg revizora, smanjujući troškove spoljne revizije).

• Bolja koordinacija takođe daje šanse u boljem pokrivanju sistema, ovo znači više sigurnosti za menadžment.

Unutrašnja revizija:

• Mogućnost korišćenja rada spoljnog revizora u sistemima.

• Uvid u metodologiju i radne dokumente spoljnog revizora.

• Šire iskustvo sa službenicima unutrašnje revizije kroz blisku saradnju sa spoljnim revizorima.

• Veća podrška spoljnih revizora obezbeđujući sprovođenje preporuka unutrašnjeg revizora.

Spoljni revizor:

• Mogućnost većeg oslanjanja na rad unutrašnjeg revizora za rutinske sisteme, omogućavajući spoljnim revizorima da se usredsrede na oblasti sa većim rizicima.

• Skraćivanje vremena spoljnog revizora a time i smanjenje troškova, ali često ovo smanjenje vremena kod spoljnog revizora predstavlja period kulminacije kada bi se njihovi izvori inače povećali.

Pitanje br. 4





56

• Poboljšan sistem unutrašnje kontrole koji često rezultuje u efikasnijem smeru spoljne revizije.

1. Nabroj pet zajedničkih interesa spoljnih i unutrašnjih revizora.

2. Navedite tri oblasti u kojima rad spoljnog i unutrašnjeg revizora se često poklapa (sličan je ili isti).

3. Dok spoljni revizor može koristiti rad unutrašnjeg revizora, koja su četiri kriterijuma koje uvek treba uzeti u obzir u skladu sa primenjivim standardima spoljne revizije?

1 Vaš odgovor treba da obuhvata pet sledećih tačaka. Kako spoljni, tako i unutrašnji revizori su zainteresovani za sledeće:

• Efektivno funkcionisanje finansijskih sistema i uprave, uključujući primenjene unutrašnje kontrole od strane uprave na tim sistemima.

• Stalno funkcionisanje sistema.

• Efektivno stvaranje finansijskih i operativnih informacija (opšte poznatih kao informacije uprave) i raspodela ovih informacija odgovarajućim primaocima, na odgovarajući način i u pravo vreme (tj. dosledno) za podržavanje efektivnog donošenja odluka.

• Odgovarajuće bezbednosne mere za zaštitu imovine organizacije, tj. ljudi, imovine, sistema i informacija.

• Saglasnost sa važećim zakonima, uredbama, uputstvima i standardima od strane pojedinaca, grupa i organizacija kao posebnog subjekta.

• Davanje podrške upravi u njegovom cilju za postizanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti da sistemi, procesi i kontrole funkcionišu za postizanje ciljeva organizacije.

2. Rad spoljnih i unutrašnjih revizora će se udvostručiti (poklopiti) u sledećim oblastima:

• Ispitivanje sistema unutrašnjih kontrola.

• Ispitivanje registara računovodstva, knjiga, obračuna i računa.

• Potvrđivanje imovine i obaveza.

Pitanje br. 5

Rešenja za pitanje br. 5



57

• Većina ovih poklapanja je neizbežna iako svaka vrsta revizora može imati drugačiji fokus tokom sprovođenja njihovih procedura revizije u tim oblastima. Ipak, treba postojati mogućnost saradnje kako za postizanje zajedničke koristi i minimalizaciju nepotrebnih udvostručavanja.

3. Ako treba da ima poverenje u rad koji obave unutrašnji revizori tokom ocene, spoljni revizor treba da uzme u obzir sledeće faktore, kao što je opisano u MSR 610:

Objektivnost unutrašnje revizije: Unutrašnji revizor treba da bude nezavisan, bez ograničenja u svojim aktivnostima i u položaju da izveštava o radu i njegovom mišljenju najvišim nivoima organizacije.

Tehničke kompetencije: Unutrašnji revizori trebaju da budu kvalifikovani na odgovarajući način i sa odgovarajućim iskustvom za uloge koje obavljaju.

Odgovarajuće profesionalno staranje: Unutrašnji revizori trebaju da planiraju, ispune, nadgledaju i revidiraju na efektivan i efikasan način svoj rad u skladu sa standardima i primenjivim uputstvima.

Komunikacija: Komunikacija između spoljnog i unutrašnjeg revizora može biti efikasnija kada su unutrašnji revizori slobodniji u iskrenoj komunikaciji sa spoljnim revizorima, kada održavaju redovne sastanke i razmenjuju relevantne informacije o uzajamnoj ulozi.

Opširno je pisano u vezi nezavisnosti revizora, ali zašto je ovo važno za vas, kao unutrašnje revizore?

Navođenje četiri kategorije nezavisnosti, koje su navedene u ovoj nastavnoj jedinici, su od značaja za unutrašnje revizije iz sledećih razloga:

• Individualna nezavisnost: Menadžment treba da ima poverenje da je aktivnost unutrašnjeg revizora obavljena na objektivan način; u skladu sa određenim ciljevima, ako žele da budu u stanju da dobiju osiguranje koje im je potrebno za rad.

Pitanje br. 6

Rešenje za pitanje br. 6




58

• Organizaciona nezavisnost: Kako bi služba bila efektivna, treba da bude u stanju da izveštava svoje nalaze bez intervencije. Bez obzira koliko pažljivo se prikažu rečima, preporuke unutrašnjeg revizora za promene u oblasti, kada se daju kritike o postojećem stanju, one možda ne budu dobrodošle kod određenih upravnika. Dakle, predsedavajući unutrašnje revizije treba da izveštava na nivou u hijerarhiji organizacije, koji mu dozvoljava da završi svoje zadatke bez intervencije na bilo kakav način za planiranje da obavlja svoj posao ili kako izveštava o svojim nalazima.

• Oštećenje nezavisnosti: Nije uvek moguće izbeći situacije kada se nezavisnost ošteti. Ako se nezavisnost kompromituje ili izgleda da se nešto tako dešava, onda revizor treba da iznese podatke u vezi kompromitacije kod odgovarajućih upravnika. Onda opni mogu razmotriti da li su potrebni alternativni aranžmani za rad ili uzmu u obzir štetu pri razmatranju nalaza unutrašnjeg revizora.

• Čuvanje objektivnosti: Revizor ne treba da vrši procedure revizije u oblastima operacija za koje je bio nadležan tokom poslednjih dvanaest meseci. Jasno je da će biti teško za revizora da kritikuje sistem čiji je deo bio ranije. (Ovo ima za cilj pokrivanje onih slučajeva kada se službenici rasporede privremeno ili za stalno u unutrašnju reviziju).

Iznad smo dali primer sukoba interesa, sa kojim se unutrašnji revizor može suočiti i rešiti u određenom trenutku u karijeri. Imajući u vidu šta ste učili o ulozi, odgovornostima i kvalitetu revizora u modulu Osnove unutrašnje revizije do sada, možete li da navedete najmanje dve druge okolnosti koje mogu dovesti do sukoba interesa za revizora? (Molimo vas uzimajte primere iz javnog ili privatnog sektora).

Sukob interesa za spoljnog revizora se može pojaviti kada:

• Revizor vrši usluge za dva klijenta koji konkurišu jedan drugom za poslove (rad).

• Revizor radi u preduzeću za reviziju koje takođe daje savetodavne usluge. Na primer, porezi, informativna tehnologija ili ljudski resursi.

• Revizor je nedavno, pre ne toliko puno vremena, radi za preduzeće koje je pod revizijom.

• Revizor može imati deonice ili finansijski interes u preduzeću koje je pod revizijom.

Pitanje br. 7




59

Sukob interesa za unutrašnjeg revizora se može pojaviti kada:

• Od revizora se traži da izvrši reviziju odeljenja čiji je deo bi odo nedavno.

• Od revizora se traži da izvrši reviziju sistema za koji je bio zadužen da dizajnira ili sprovede.

• Revizor ima lične odnose sa radnikom u organizaciji koja dobija sredstva od vladinog odeljenja za koje revizor radi.

Navedite četiri lične osobine koje revizori trebaju imati kako bi bio ustanju da završi svoje zadatke sa najvišim standardima kvaliteta.

Pitanje br. 8


Pitanje br. 9


Vaš odgovor treba da sadrži četiri od sledećih tačaka:

1. Korišćenje dobre maštovitosti.

2 Sposobnost komunikacije na efektivan način.

3 Poštovanje poverljivosti.

4 Obavezanost.

5 Sposobnost biti objektivan.

Svaka od ovih ličnih osobina je objašnjena detaljnije u ovoj nastavnoj jedinici.

Vi ste predsedavajući unutrašnje revizije i trebate da regrutujete još jednog člana u vašoj ekipi. Koje profesionalne veštine će te tražiti u proglasu za potencijalne kandidate?

Profesionalne veštine koje trebate objaviti u vašem oglasu bi bile sledeće:

• Veštine komunikacije: Vitalna tačka da revizor prikuplja informacije i izveštava o rezultatu svojeg rada.




60

• Poznavanje računovodstva i odgovarajućeg zakonodavstva: Ovo daje zakonski i profesionalni okvir unutar kojeg radi unutrašnji revizor.

• Veštine istraživanja: Revizori moraju da imaju um istražitelja kako bi efektivno istražili stvari kao što su prevara i korupcija. Iz tih razloga, ova profesionalna veština zauzima mesto u blizini ličnih osobina obavezanosti i maštovitosti.

• Upravne i organizacione veštine: Od suštinskog je značaja da rad unutrašnjeg revizora bude planiran i organizovan na strukturisan način kako bi se osiguralo postignuće svih ciljeva.

• Tehničke sposobnosti u reviziji: Ove su u početku za pomoć u popisu i proveri sistema i povezanih kontrola, zajedno sa testovima kontrole i supstantivnim testovima.

Svaka od ovih profesionalni veština je objašnjena detaljnije u ovoj nastavnoj jedinici.

Pitanje br. 10

Pitanje br. 11


Razmišljajući o etičkom ponašanju, navedite ispod nekoliko primera medijskih izveštaja poslednjih godina u kojima je ponašanje revizora, menadžera revizora ili profesija revizora bila predmet kritika zbog neusklađenosti ili je izgledalo da se nisu pridržavali očekivanog etičkog kodeksa i standarda.

Vaš odgovor može da obuhvati primer Enron, Arthur Andersen, Worldcom, Parmalat, Eurostat i domaćih izveštaja u slučajevima kada su revizori zakazali u ulozi opštinskih ili državnih nivoa. Kao što ste upućeni, zadržite vaše odgovore u takvom obliku da predstavljaju osnovu diskusije tokom modula Osnove unutrašnje revizije na nastavnim seansama u učionici.

Napišite šta mislite, koje su tri najvažnije osobine koje treba imati efektivan i odgovoran revizor i ukratko objasnite vaš izbor.



61

Tri glavne osobine koje treba imati efektivan revizor su:

1. Nezavisnost (ovo se često ne može naglasiti koliko je potrebno).

2. Integritet.

3. Profesionalni rad najvišeg kvaliteta tokom celog vremena.

Sve su važne. Ako revizor ne raspolaže sa ovim osobinama, onda on/ona može prouzrokovati nepoverenje u:

1. Samog revizora.

2. Njihov profesionalni organ.

3. Profesiju kao celinu.


Pitanje br. 12

Ispod je dato nekoliko situacija sa kojima se suočavaju unutrašnji revizori. Šta treba učiniti u svakom slučaju?

1. Primenjuje se nov kompjuterski sistem i od vas se traži da pomognete u primeni tog programa jer vi znate o unutrašnjim kontrolama više od svih drugih u organizaciji.

2. Predsedavajući za potraživanja je bolestan i neće biti na radnom mestu najmanje šest meseci. Direktor finansija traži od vas da vi, kao unutrašnji revizor, ga privremeno zamenite. Rečeno vam je da će te steći veoma vredno iskustvo i da će to ići u korist vaše karijere.

3. Kao predsedavajući unutrašnje revizije diskutujete sa predsedavajućim sektora za plate o slabim rezultatima revizije u poslednje vreme. On vam objašnjava da su greške u kontroli privremene, da ih je prouzrokovao službenik koji je sada na godišnjem odmoru i zahteva od vas da ponovo testirate sistem na nekoliko nedelja kada se taj službenik vrati. On veruje da će tada problemi biti rešeni i da će te vi moći da izdate čist izveštaj.

4. Član vaše ekipe unutrašnje revizije daje ostavku i sledstveno imate poteškoće u ispunjenju vašeg programa rada. Direktor finansija vam nudi jednog njegovog službenika iz sektora za prihode na privremeni rok, kako bi vam pomogao da odgovorite na preteran obim rada.




62

Šta trebate uraditi kao unutrašnji revizor?

1 Unutrašnji revizori imaju dovoljno iskustva u vezi unutrašnjih kontrola, ali oni trebaju da sačuvaju svoju nezavisnost. Ako je unutrašnji revizor bi previše uključen u dizajniranje kontrole za nov sistem, onda kasnije neće biti u stanju da razmotri taj sistem na nepristrasan način.

2 Ako vi budete trebali da imate odgovornost upravljanja sistemom isplata dužnika na šest meseci, vi nećete biti nezavisni u odnosu na taj sistem. Vraćanje u unutrašnju reviziju na kraju perioda bi mogao biti problem.

3 Vaši profesionalni zadaci iziskuju da izvestite o onome šta konstatujete/nađete. Mogućnost na ovaj način da se slabosti isprave u kontroli i nakon toga prijavi višoj upravi da se je sve odvijalo u redu, bi bilo zabunjujuće i opasno. Gubici su se mogli desiti u vreme kada je kontrola bila slaba i uprava treba biti informisana toj stvari.

4 Trebate da napravite mišljenje ili ocenu. Ako imate nekoga drugog iz nekog drugog mesta u vašoj organizaciji može kompromitovati vašu nezavisnost i omogućiti uvid u tajne dosijee revizije. Ali, sa druge strane, dodatna osoba bi omogućila završetak programa revizije i dala osiguranje upravi, što oni očekuju od vaše ekipe. U ovoj situaciji bi možda bilo najbolje primiti osobu i upravljati rizikom ne koristeći je u sistemima u kojima je radila klao njihov deo. Vi takođe trebate da provedete više vremena na proveri njihovog rada kako bi se osigurali da se vaši profesionalni i etički zahtevi ispunjavaju12.

12 “Osnove unutrašnje revizije“, godina 2013, NjS1 i NJS2, (Kosovo)




63

Dodatni materijal za čitanje i drugi izvori

Priručnik za unutrašnji revizor Republike Kosovo;Etički kodeks/Kosovo; Institut unutrašnjih revizora - http://www.theiia.org/; „Proglasi Odbora međunarodnih standarda revizije i sigurnosti“ (BSNASB) http://www.ifac.org/IAASB/;Zakon o unutrašnjoj reviziji, br. 03/L-128 od 17. septembra 2009. godine;Dokument o politikama unutrašnje kontrole javnih finansija i akcioni plan iz 2007. godine, revidiran u maju 2011. godine;Administrativno uputstvo br. 22/2009 o određivanju kriterijuma i procedure za izdavanje privremene licence za unutrašnje revizije u javnom sektoru;Administrativno uputstvo br. 23/2009 o osnivanju i funkcionisanju Jedinica unutrašnje revizije u javnom sektoru;Administrativno uputstvo br. 11/2010 o funkcionisanju komisija za reviziju u subjektima javnog sektora;Administrativno uputstvo br. 05/2012/MF o proceduri izdavanja profesionalne licence za unutrašnje revizije u javnom sektoru.

15. LITERATURA

Modul „Osnove unutrašnje revizije“, /2013 Kosovo;Priručnik za unutrašnju reviziju na kosovu;Standardi unutrašnje revizije;Etički kodeks;Modul „Bazat e auditimit të brendshëm“, izdanje 2011/2012, Albanija;Materijali sa raznih obuka i seminara.



65

Modul - Osnove unutrašnje revizije je pripremljen od strane Ministarstva finansija - Centralna jedinica za harmonizaciju uz podršku stručnjaka projekta, finansiran od Evropske komisije, za opremanje kandidata sa opštim teorijskim i praktičnim znanjem za obavljanje unutrašnje revizije u javnom sektoru usvojen od ministra finansija. Ovaj materijal će poslužiti kandidatima koji prolaze kroz program obuke i sertifikaciju unutrašnjih revizora u javnom sektoru.

Kosum ALIU Avdullah HOTI

______________________ _____________________ Direktor CJH Ministar finansija

napomena - mf.rks-gov.net · pdf filenapomena: materijal za modul 1 – osnove...

Documents