Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

Naturaleza y acreditación de las mermas

RTF N° 3582-4-2011

Expediente Nº : Nº 14441-2009–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Asunto : Impuesto a la Renta y Multa

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Procedencia : Lima

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Fecha : 04.03.2011

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

En la resolución materia del presente comentario el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio: “(…) la merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las exis-tencias y/o al proceso productivo de ésta, lo cual indica que la merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditación mediante un informe técnico (que contenga la meto-dología empleada y las pruebas realizadas) cuando la SUNAT así lo requiera en cual-quiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno” (el subrayado nos corresponde).

2. Argumentos esbozados por las partes

2.1. Argumentos de la recurrente La recurrente sostiene que las mermas

pueden ser generadas en la comercia-lización o en el proceso productivo y que deberán acreditarse mediante un informe técnico siempre que se trate de mermas ocurridas en el proceso de comercialización, no en el proceso pro-ductivo, toda vez que la norma exige el informe en el capítulo de determinación de la renta neta y no de la renta bruta.

Asimismo, sostiene que: “(…) las mer-mas ocurridas en el transporte de “solventes” constituyen mermas en el proceso productivo, y no dentro de alguna etapa del ciclo de comerciali-

zación (…)” (el subrayado nos corres-ponde).

2.2. Argumentos de la Administración Tri-butaria

La Administración Tributaria señala que reparó la renta neta imponible del Im-puesto a la Renta del ejercicio 2007, por mermas de inventarios no sustentados, debido a que la recurrente no cumplió con presentar el informe técnico que sustentara dichas mermas, de confor-midad con el inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante).

Asimismo, sostiene que el informe técnico del 21.01.2009, que presentó la recurrente, así como la evaluación de las certificaciones realizadas por la pérdida de existencias ocurridas al momento de ser transportadas desde el puerto de origen al puerto del Ca-llao, fueron preparadas con la fina-lidad de hacer frente a las observa-ciones determinadas en la etapa de fiscalización, más no para acreditar si las pérdidas sufridas en el año 2007 correspondían o no a mermas sufridas en el transporte de bienes, aunado al hecho que el referido informe no cuenta con la metodología empleada para determinar las mermas, los al-cances de la evaluación realizada y las condiciones en que ésta fue realizada, así como tampoco se sustenta la de-ducción de las citadas mermas.

3. Nuestros comentarios

3.1. Acerca del Principio de Causalidad Para que un gasto se considere dedu-

cible a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesa-riamente deberá cumplir con el denomi-nado Principio de Causalidad, el mismo que se encuentra regulado en el artículo 37º de la LIR.

De acuerdo con este principio se se-ñala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de

la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no se encuen-tre expresamente prohibida por esta Ley.

Tal como sostiene el ilustre tratadis-ta Roque García Mullín: “En forma ge-nérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guar-den una relación causal directa con la generación de la renta o con el mante-nimiento de la fuente en condiciones de productividad” (1).

En relación a este principio, es proce-dente la deducción de gastos que guar-dan relación causal con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de producti-vidad, en la medida que el gasto no se encuentre prohibido o limitado por la norma tributaria (2).

De esta forma, de manera conjunta con los Criterios de Razonabilidad, Necesi-dad, Normalidad, Proporcionalidad y Generalidad, se debe tomar en consi-deración, la finalidad de los gastos que se realizan, vale decir, la generación de la renta y el mantenimiento de la fuente, situación que debe encontrar-se debidamente acreditada para poder hacer uso de la deducción autorizada conforme a Ley.

4. La merma concepto deducible

En atención a lo expresado en el acápi-te anterior, de acuerdo a lo señalado en el literal f) del artículo 37º de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera catego-ría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la ge-neración de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.

En tal sentido, son deducibles las de-preciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

desmedros de existencias debidamente acre-ditados, de acuerdo con las normas del Im-puesto a la Renta.

4.1. ¿Qué debe entenderse por merma? Al respecto, el Diccionario de la Lengua

Española (3) respecto al concepto de mer-ma contempla dos acepciones; la prime-ra de ellas alude a la: “Acción y efecto de mermar”, mientras que el segundo signi-ficado precisa que merma es la: “Porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae o sisa”.

De otro lado, el Diccionario Enciclo-pédico de Derecho Usual de Guiller-mo Cabanellas sobre el mismo térmi-no señala lo siguiente: “Disminución, pérdida o baja de una cosa, por causa natural; como evaporación, filtración, vertimiento” (4).

Ya desde una perspectiva positiva, el numeral 1 del inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR define a la merma como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las exis-tencias, ocasionada por causas inhe-rentes a su naturaleza o al proceso productivo.

El referido inciso precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un pro-fesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente; y que dicho informe debe-rá contener por lo menos la metodolo-gía empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la de-ducción por merma de existencias.

4.2. Concepto de merma en la Jurispru-dencia

A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fis-cal también ha esbozado algunas de-finiciones sobre lo que debe de enten-derse por merma; así, en la resolución materia del presente comentario seña-la que: “(…) la merma implica una pér-dida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de ésta (…)”.

Por su parte, la RTF Nº 16274 de fecha 16.12.1980, precisa que: “(…) en el con-cepto de mermas están comprendidas: la pérdida de productos en el proceso de elaboración y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas susceptibles en operacio-

nes que se realizan normalmente, tales como envasado que no reúne las con-diciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al público”.

Asimismo, mediante las RTFs Nº 724-1-1997 (17.06.1997) y Nº 12248-1-2009 (18.11.2009) se señala que la merma es: “(…) la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso pro-ductivo o de comercialización, lo que significa que el material desaparece”.

En atención a lo señalado por estas últimas resoluciones citadas, es perti-nente hacer hincapié en que la merma de existencias puede darse durante el proceso productivo o de comer-cialización. Bajo esta misma línea de razonamiento se ha pronunciado el Órgano Colegiado en las siguientes resoluciones:

RTF N° 3722-2-2004 (28.05.2004)

“Las mermas y desmedros no necesaria-mente derivan de un proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insu-mos y existencias en general sin distin-guir si tales existencias corresponden a productos en proceso o a productos ter-minados”.

RTF N° 199-4-2000 (07.03.2000)

“Las mermas y desmedros no necesaria-mente se derivan del proceso produc-tivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o produc-tos terminados”.

5. El requisito de acreditar las mermas mediante un Informe Técnico

Como ya lo habíamos señalado, el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la LIR, precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y co-legiado o por el organismo técnico compe-tente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas.

En tal sentido, para efectos del Impuesto a la Renta, la referida norma señala de ma-nera imperativa el requisito de contar con un informe técnico que acredite la merma de las

existencias. Caso contrario, la deducción no será admitida.

Asimismo, se exige que el informe técni-co que sustenta o acredita las mermas debe-rá ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo técnico com-petente; y que dicho informe deberá conte-ner por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas.

En atención a lo expresado en el párra-fo anterior, cuando la norma hace referencia a la metodología empleada y las pruebas realizadas, podemos inferir que son requi-sitos indispensables para que, enmarcado dentro del Principio de Fehaciencia, el infor-me técnico acredite válidamente la merma de existencias.

En esta misma línea de razonamiento, Picón Gonzales precisa que: “(…) la norma ha sido suficientemente detallada como para in-dicar que el informe deberá contener, por lo menos, la metodología empleada y las prue-bas realizadas. Lo indicado tiene su origen en algunas prácticas anteriores a esta norma, mediante las cuales algunos profesionales presentan “informes” calificando como ade-cuada la merma de la empresa, sin mostrar ningún análisis razonable” (5).

Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 398-1-2006 ha señalado que la SUNAT reparó la merma de mercadería que afectó el costo de ventas y los inventarios, según se desprende del Libro Diario. Sin embar-go, si bien es cierto la recurrente presentó Informe Técnico respecto de dichas mer-mas, el Tribunal Fiscal observó que el mis-mo carecía del detalle de la metodología empleada para determinar las mermas; no se apreciaba el detalle de la evaluación realizada ni las condiciones en que la referi-da evaluación fue llevada a cabo, así como tampoco los porcentajes de pérdidas que sufrió el combustible que comercializaba la recurrente. El Órgano Colegiado declaró que las mermas no estaban suficientemente acreditadas confirmando así el reparo reali-zado por SUNAT.

No obstante ello, es pertinente señalar que en algunos casos excepcionales se ha prescindido de la elaboración y presentación de informes técnicos que acrediten la merma de existencias, y esto debido a normas secto-riales especiales que acreditan por sí mismas y con suficiencia la merma que es materia de deducción.

Así por ejemplo, el Tribunal Fiscal a tra-vés de la RTF N° 3620-5-2005 (10.06.2005) señala que: “Si bien la SUNAT goza de la fa-cultad de requerir al contribuyente que acre-dite las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

InformativoCaballero Bustamante

de enero de 2009 fue preparado y presen-tado con la finalidad de hacer frente a las observaciones determinadas en la etapa de fiscalización (debe de entenderse como me-dio de prueba general), más no para acre-ditar si las mermas sufridas en el año 2007 correspondían o no a mermas sufridas en el transporte de bienes (debe de entenderse como medio de prueba específico señalado por el Reglamento de la LIR); y, segundo, que el referido informe no cuenta con la metodología empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluación realizada y las condiciones en que ésta fue realizada.

Ciertamente, el Tribunal Fiscal en la re-solución materia del comentario, evita pro-nunciarse sobre la primera consideración (que no había informe), y en tal sentido, dicha falta de pronunciamiento da luces a que se entienda que el mencionado informe técnico puede ser válidamente elaborado y presentado con posterioridad al ejercicio al que corresponde la deducción de la merma por existencias.

Corroborando nuestra inferencia respec-to al argumento de la Administración Tribu-taria, vemos que se ingresa a evaluar el con-tenido del referido informe emitido en el año 2009 respecto de reparos del ejercicio 2007, lo cual hace suponer que si hubiera sido el caso de que dicho informe sí hubiese conte-nido la metodología empleada y las pruebas realizadas acreditando las mermas, el reparo tendría que haberse levantado. En tal senti-do, podemos apreciar que no hay un rechazo formal y de plano al valor del informe técnico en función a la fecha en la cual fue emitido y, asimismo, apreciamos que no fue tratado como una prueba general sino como el me-dio de prueba idóneo señalado por el Regla-mento de la LIR para acreditar la merma de existencias.

7. Conclusiones

El Reglamento de la LIR define a la mer-ma como aquella pérdida física, en el vo-

lumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su natu-raleza o al proceso productivo. Así también a nivel jurisprudencial se han esbozado al-gunas definiciones sobre la misma; sin em-bargo, dichas definiciones a nivel normativo y jurisprudencial no resultan del todo claras para identificar a las mermas o diferenciar-las de otro tipo de pérdidas, generándose dudas al momento de su aplicación a cada caso concreto.

La merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspon-diendo su acreditación mediante un informe técnico que contenga la metodología em-pleada y las pruebas realizadas cuando la SU-NAT así lo requiera en cualquiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno. A pesar de ello, en algunos casos cuando existen normas sectoriales especiales que acrediten por sí mismas y con suficiencia la merma que es materia de deducción, ex-cepcionalmente se prescinde de la elabora-ción y presentación de informes técnicos por parte del contribuyente.

El Reglamento de la LIR, señala las con-diciones para la deducibilidad de las mermas; no obstante ello, no se precisa el momento en el cual se deba elaborar y presentar el in-forme técnico que acredita la merma de las existencias. En tal sentido, consideramos que puede contarse con el referido informe an-tes de la oportunidad del requerimiento de información por parte de la Administración Tributaria, o inclusive puede darse la elabo-ración y presentación del referido informe dentro de los plazos fijados en el requeri-miento de información emitido por parte de la SUNAT.

Finalmente, a nivel jurisprudencial, la resolución materia del comentario nos per-mite concluir que no hay un rechazo formal y de plano a la validez del informe técni-co en razón a su fecha de su emisión, de-biendo considerarse únicamente que este cumpla con las condiciones señaladas a nivel reglamentario para efectos de poder acreditar válidamente las mermas materia de deducción.

técnico competente , ello debe de aplicarse razonablemente, esto es, cuando no haya una merma acreditada o no se tenga certe-za del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros; lo que no ocurre cuando existen nor-mas específicas que reconocen un porcentaje razonable de mermas” (el subrayado nos co-rresponde).

Asimismo agrega que: “Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no siendo conforme a ley el reparo por con-cepto de mermas no sustentadas vinculadas a la importación de fertilizantes pues la Ley del IR permite la deducción de las mermas debidamente acreditadas.

Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los límites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias como el artículo 36º de la Ley General de Aduanas (LGA) - Decreto Legislativo Nº 809 - y artículo 40º de su Reglamento, Decreto Supremo Nº 121-96-EF, normas que regulan la impor-tación de mercancías” (el subrayado nos corresponde).

6. Momento de elaboración y pre-sentación del Informe Técnico

De la lectura del citado inciso c) del artí-culo 21° del Reglamento de la LIR, podemos apreciar que no se precisa el momento en el cual se debe elaborar y presentar el in-forme técnico que acredita la merma de las existencias.

Así, sólo se hace mención a que el con-tribuyente deberá acreditar las mermas con un informe técnico, pero no se menciona el momento de elaboración del mismo ni su presentación. Ello permite inferir que el re-ferido informe podrá ser presentado por el contribuyente que se encuentre dentro de una fiscalización, a requerimiento de la Ad-ministración Tributaria, lo cual supone que:• Cuente con el informe antes de la opor-

tunidad del requerimiento de informa-ción, o;

• Que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda vez que el contribu-yente al momento de presentarlo estaría cumpliendo con la presentación de la do-cumentación solicitada.

Respecto al argumento de la Administra-ción Tributaria, sobre el informe técnico pre-sentado por la recurrente, podemos referir lo siguiente:

La Administración Tributaria ha expresa-do dos argumentos: primero, que no había informe, es decir el Informe Técnico del 21

NOTAS

(1) GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo 1980, pág. 122.

(2) En caso corresponda, además se deberá cumplir con el requisito formal de estar sustentado en un comprobante de pago válidamente emitido conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.

(3) Esta información puede consultarse en la siguiente dirección electrónica: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=merma.

(4) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27º edición. Buenos Aires 2001, pág. 399.

(5) PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda Edición, pág. 208. n