NORMA VIII del Código Tributario Peruano

Algunas consideraciones acerca de su naturaleza

César García NovoaCatedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de SantiagoEspaña

PRESUPUESTO DE LAS CLAUSULAS ANTI-ELUSION

� Admisión del fenómenos de la elusión.� DEFINICION:

� Contraposición elusión/evasión.� EVASION: INCUMPLIMIENTO DE LA NORMA

TRIBUTARIA. CONLLEVA UNA VULNERACION FRONTAL DE LA NORMA.

� ELUSION: EVITACION DE LA NORMA TRIBUTARIA. � PARA COMPRENDERLO HAY QUE ENTENDER

EL MODELO DEONTICO DE LAS NORMAS TRIBUTARIOS. PRIMARIAMENTE IMPERATIVAS. SECUNDARIAMENTE PROHIBITIIVAS.

PRESUPUESTO DE LAS CLAUSULAS ANTI-ELUSION (II)

� ¿ Dónde está la diferencia con la planificación fiscal?.

� La esencia de la planificación fiscal lícita: evitar el hecho imponible para realizar otro por motivos fiscales.

� LA PLANIFICACION CONSISTE EN ELEGIR UN NEGOCIO EN LUGAR DE OTRO Y HACERLO POR MOTIVOS FISCALES.

� ¿ Dónde está la diferencia con la elusión ?

EL AMBITO DE LA ELUSION

� ACTOS O NEGOCIOS GRAVADOS. Para el Derecho Tributario son situaciones puramente fácticas.

� EL CAMBIO DE NEGOCIO POR MOTIVOS PURAMENTE FACTICOS SUPONE ACEPTAR QUE LA CAUSA TIPICA ES DIFERENTE.

� Elusión: cambiar de negocio pretendiendo buscar los fines que son propios del negocio que se abandona.

PROBLEMAS DE ESTA DEFINICION DE LA ELUSION

� Sólo vale para negocios típicos.� Se reconduciría a la figura del negocio indirecto.� Podría eliminarse a través de las vías ordinarias

de calificación.� Abarcaría LA SIMULACION RELATIVA

como un supuesto de elusión.

SIMULACION

� SIMULACION RELATIVA:� Instrumento elusorio. INCLUYE UN

COMPONENTE DE FALSEDAD QUE NO ES PROPIO DE LA SIMULACION.

� Puede ser atacado por las vías ordinarias de calificación o a través de una cláusula específica. SOLUCION DEL ART. 16 DE LA LEY 58/2003.

� SIMULACION ABSOLUTA. Instrumento de evasión.

INSTRUMENTOS PARA COMABTIR LA ELUSION

� Medidas de �corte� legislativo:� HECHOS IMPONIBLES

COMPLEMENTARIOS.� PRESUNCIONES/ FICCIONES.

� MEDIDAS CONSISTENTES EN ATRIBUIR POTESTADES A LA ADMINISTRACION:

EL USO DE POTESTADES APLICATIVAS DEL TRIBUTO

� Potestades ordinarias: Calificación: Informe 2001.� Interpretación: Tampoco es un instrumento

antielusorio.� LOS MECANISMOS ESPECIALES DE

INTERPRETACION: La Interpretación Económica no es admisible.

EL RECURSO A LA ANALOGIA

� Las características de la analogía en el Derecho Tributario.

� No depende de una laguna.� Puede incluir la extensión del presupuesto de

hecho a un supuesto no expresamente previsto.� Hay que diferenciarla de la interpretación

extensiva.

LA CLAUSULAS ANTI-ELUSION

� Cláusulas generales vs. Cláusulas especiales.� Ventajas e inconvenientes.� Cláusulas especiales:

� Ventajas: Presupuesto concreto. � Desventajas: Devienen inoperativas/ Suelen incluir

ficciones/ Plantean problemas de Derecho Comunitario e Internacional

DIGRESION: TRANSPARENCIA FISCAL Y SUBCAPITALIZACION

� Transparencia fiscal internacional� Denominada Controlled Foreign Corporation� MECANISMO CONTRA EL ABUSO QUE PRETENDE EL

DIFERIMIENTO ( TAX DEFERRAL)� Control por socios residentes de una sociedad residente en un Área de

Baja Tributación ( en España; tributación inferior a un 75 % ).� Generación de rentas pasivas por la sociedad � excepto cánones -.� Imputación a los socios residentes.

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL (II)

� PROBLEMAS DERECHO COMUNITARIO� RESTRICCION de libertad de establecimiento: se

penalizan al que tiene sociedades participadas no residentes ( cuando se tenga una participación igual o superior al 50 % en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad no residente.Este debe satisfacer un impuesto análogoinferior al 75 % del que hubiera correspondido en España.

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL III

� El problema de la Compatibilidad de la Transparencia Fiscal Internacional con el art. 7,2 del Modelo OCDE.

� LA EXPERIENCIA FRANCESA� Caso Remy-Cointreau, del Tribunal Administrativo de

Apelaciones de París y res. Schneider de Conseil d�Etat de 28 de junio de 2002.

� ¿ Se aplica también a rentas pasivas ?.

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL IV

� El problema conecta con el �tratamiento extraterritorial� en la imposición de dividendos.

� Art. 10, 5 MODELO OCDE: Prohíbe que un Estado grave beneficios distribuidos a favor de una sociedad no residente. EXCEPTO CUANDO SE OBTENGAN A TRAVES DE E.P.

� Tampoco que el Estado de la sociedad de residencia grave los beneficios no distribuidos por la filial.

� PARECE QUE SE DERIVA LA CONSECUENCIA: EL GRAVAMEN EN EL ESTADO DE RESIDENCIA SOLO ES POSIBLE CUANDO SE SATISFAGA.

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL V

� Sin embargo la OCDE entiende que la TFI no es contraria al art. 5, 10 del Modelo OCDE.� Es una cuestión de residencia del accionista. Los

dividendos que no puede gravar el Estado de la fuente son del accionista.

� En última instancia, la medida se justifica porque el accionista es el beneficiario efectivo.

� Comentario 37;. Parece que permite que los beneficios se graven por el país de residencia del accionista aun cuándo no sean distribuidos ?.

SUBCAPITALIZACION

� Precedente en Europa: LA SUBCAPITALIZACION: CONTRARIA A LA LIBRE CIRCULACION DE CAPITALES. Sentencia Lankhorst, 12 de diciembre de 2002.

� También fue modificada en España.Sentencia de la AN de 15 de enero de 2004.

CLAUSULAS GENERALES

� Ventajas: aplicables en más supuestos.� Desventajas: Conceptos indeterminados. Analogía.� Obligan a la Administración a probar.� ALGUNOS ESTADOS CARECEN DE CLASULA

GENERAL: Grecia, Luxemburgo...� Tampoco Italia: No lo es el D-Leg. 358/97 de 8 de

octubre.

LAS CLAUSULAS GENERALES EN EL DERECHO COMPARADO

� Ordenamiento de Corte Continental:� LA ELUSION SE DEFINE A PARTIR DE

NEGOCIOS ANOMALOS (FRAUDE, ABUSO...).� Ejemplos:

� Alemania: Parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria: Missbrauch vonrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, del parágrafo 42 de la Ordenanza Tributaria.

� Francia: Abus de Droit. Art. 64 Livre des Procedures Fiscales.

CLAUSULAS GENERALES (II)

� Ordenamientos anglosajones: Mecanismos de corte jurisprudencial, basados en la �ausencia de sustancia económica�; tax driven transaction/ bussines purpose test. INOPONIBILIDAD DE NEGOCIOS SIN SUSTANCIA ECONOMICA.

CLAUSULAS GENERALES (III)

� Modelo de inoponibilidad (INTERMEDIO).� Portugal: �Ineficacia de actos y negocios

jurídicos� realizados con fines exclusivamente fiscales (art. 38,2 de la Lei Geral Tributaria portuguesa de 2000.

� ¿ LA CLAUSULA DE CONFLICTO EN ESPAÑA ?

SOLUCION DE LA LGT DE 2003

� El conflicto en la aplicación de las normas tributarias.� Aplicación: D. Transitoria Tercera. Ultractividad del

fraude.� Crítica a la DENOMINACION.� PROYECTO DE LEY: PREVEIA SANCIONES.� Vulneración de la regla lex certa; sentencia 194/2000,

de 19 de julio.

EL CONFLICTO EN LA APLICACION

� Origen: Las críticas al fraude de ley del art. 24 LGT.1963.� Art. 24, 1: Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del

hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados en el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se déaudiencia al interesado.

� Origen de las críticas:� Inaplicación del régimen. Dos razones.

� Exigencias para probar el ánimo elusorio.� Expediente especial. Ausencia de desarrollo reglamentario desde 1993.� TENDENCIA DOCTRINAL CRITICA. FALCON Y TELLA 1996.� Diferencia fraude de ley tributario/fraude de ley civil.

COMISION PARA LA REFORMA 2001

� Dos posturas doctrinales:� ADMISION DEL FENOMENO DE LA

ELUSION TRIBUTARIA.� Excluir la presencia de cualquier cláusula ( la elusión

se combate en vía legislativa).� INTRODUCIR UNA VERDADERA CLAUSULA

ANTIABUSO.

NUEVO ART. 15 LGT DE 1963

� Texto del Art. 15 de la LGT de 2003.� 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o

parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

� a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

� b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

� 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

� 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

PRESUPUESTOS DEL CONFLICTO

� Negocio notoriamente artificial o impropio.� SUPERACION DEL �NEGOCIO INUSUAL�.� Artificioso: No simulado. No artificialy. SHAM; simulado

en cuanto impropio.� NEGOCIO INDIRECTO.� NEGOCIO CON SIMULACION EN LA CAUSA.

CARENCIA DE EFECTOS JURIDICOS O ECONOMICOS RELEVANTES

� Importancia;� GRUPO CATALAN: Utilizar el concepto �motivos

económicos válidos�.� Problemas de interpretación; art. 96, 2 del TR LIS; � Interpretación del Informe de la AEAT de 6 de febrero

de 2002 y de la sentencia Leur Bloem, 11, 1, a) Directiva 90/434/CE.

NORMA VIII DEL TITULO PRELIMINAR DEL CODIGO TRIBUTARIO PERUANO

� REDACCION ORIGINARIA DE 1996:� Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de

interpretación admitidos por el Derecho.� Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT- atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley�.

RATIO LEGIS

� Exposición de Motivos del Decreto Legislativo nº 816.

� PRIMACIA DE LA REALIDAD SOBRE LA FORMA. Un substance over forms.

� NO OBSTANTE: EXCLUSION DE LA INTERPRETACION ECONOMICA.

EXCLUSION DE LA INTERPRETACION ECONOMICA

� Lo más criticable de la redacción inicial: y se considerará la situación económica real.

� INTRODUCCION DE UN CRITERIO DE INTERPRETACION ECONOMICA.

� Críticas del Señor Marcerano Frers, Presidente de la Comisión de Constitución y Reglamento y de la Propuesta de Modificación C 90-NM de la Norma VIII.

EXCLUSION DE LA INTERPRETACION ECONOMICA (II)

� Ello vulneraría: � Principio de legalidad en el sentido de tipicidad.� Art. 74º, Constitución de la República del Perú: �los

tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades...�.

� Libertad de contratación: Derecho a la autonomía de la voluntad, autorregulación y libre elección de formas jurídicas (art. 14º, 2 de la Constitución de Perú.

EXCLUSION DE LA INTERPRETACION ECONOMICA (III)

� VULNERACION DE SEGURIDAD JURIDICA.� Supraprincipio vinculado al Estado de Derecho.� Tribunal Constitucional peruano: 30 de abril de 2003. LE DOTA

DE CARÁCTER CONSTITUCIONAL.� RESULTADO: Ley 26663, de 22 de noviembre de 1996; deroga

la parte final del segundo párrafo de la Norma VIII. NUEVA REDACCION:

� �Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria -SUNAT-tendrá en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.�

LA INTERPRETACION ECONOMICA

� Origen: OT de 1919 y art. 134 Constitución de Weimar: tributación de acuerdo con la capacidad económica.

� Parágrafo 11 de la Ley de Adaptación: La forma es un �ropaje jurídico�. La capacidad económica exige el gravamen de acuerdo con los resultados económicos.

� Años 50. Jurisprudencia del Bundesfinanzhof. SE ALEJA DE LA INTEPRETACION ECONOMICA

LA INTERPRETACION ECONOMICA (II)

� Hoy en día: UN EJEMPLO DE INTERPRETACION TELEOLOGICA (Lehner).

� La interpretación de la norma es jurídica. NO SE PUEDE SOSLAYAR LA NORMATIVIDAD DEL HECHO GRAVADO.

� Por el resultado: la interpretación puede ser extensiva. Atendiendo A LA REALIDAD SOCIAL Y ALA FINALIDAD DE LA NORMA.

� LA INTERPRETACION ECONOMICA ES UNA MECANISMO ESPECIAL DE CALIFICACION RECHAZABLE.

� El susbtance over form es un principio que exige que los negocios tributen de acuerdo con su fin económico típico, entendido como causa típica.

NATURALEZA DE LA NORMA VIII

� ¿ ES UNA CLAUSULA GENERAL ?� Características de las cláusulas generales:

� Norma genéricas de atribución de competencias.� Mayor o menor concreción de su presupuesto.� Su presupuesto: Una anomalía negocial o la ausencia de sustancia

económica.� No constituyen simulación.� La prueba de la concurrencia del presupuesto de hecho corresponde a la

Administración.� Consecuencia: DESCONOCIMIENTO DEL ACTO O NEGOCIO.� ESUNA POTESTAD ESPECIAL: ALTERNATIVA A LAS

POTESTADES ORDINARIAS DE APLICACIÓN DEL TRIBUTO: INTERPRETACION Y APLICACIÓN.

¿CUALES SON LAS POTESTADES QUE LA NORMA VIII ATRIBUYE A LA ADMINISTRACION?

� Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.

� Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

� El primer párrafo �interpretación�.� El segundo; a pesar de que habla de �verdadera

naturaleza del hecho imponible� se refiere a la naturaleza del hecho gravado como hecho imponible.

CONCLUSION ACERCA DE LA NATURALEZA DE LA NORMA VIII

Se atribuyen a la SUNAT potestades ordinarias de aplicación del tributo.

En la medida en que se excluyen potestades especiales, no es un instrumento específicamente antielusorio.

NO ES UNA CLAUSULA ESPECIAL.

EXCLUSION DE LA ANALOGIA

� La exclusión de la analogía en el Derecho Tributario. Razones.

� La diferencia analogía/extensión analógica.� La diferencia analogia legis/analogia iuris.� La interpretación extensiva (la analogía va más allá del

sentido jurídico del texto de la norma )� Texto de la Norma VIII: En vía de interpretación no

podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.

VERDADERA NATURALEZA DE LA NORMA VIII

� Es una regla de calificación:� Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos

de interpretación admitidos por el Derecho.� HACE REFERENCIA A LA INTERPRETACION

COMO UNA FASE DE LA APLICACIÓN.� Teoría formalista � diferencia radical

interpretación/calificación. � SUPERACION EN LA TEORIA ALEMANA:

Integración del Auslegung en el Auswendung.

VERDADERA NATURALEZA DE LA NORMA VIII (II)

� Aplicación de los criterios admitidos en Derecho y calificación determinando la �verdadera naturaleza� del hecho gravado.

� LA ADMINISTRACION PUEDE CALIFICAR HECHOS (EL HECHO IMPONIBLE) y RECALIFICAR.

� Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

VERDADERA NATURALEZA DE LA NORMA VIII (III)

� A LA HORA DE CALIFICAR LA ADMINISTRACION ATENDERA A LAS VICISITUDES QUE AFECTAN A LA VIDA DEL NEGOCIO.

� Apreciar la falsedad de la causa. En los casos de simulación relativa, la causa simulationis que es un ejemplo de causa falsa.

� EN VIA DE CALIFICACION SE PUEDE APRECIAR LA SIMULACION RELATIVA AUNQUE LOS ORDENAMIENTOS PUEDEN ESTABLECER UNA CLAUSULA ESPECIAL.

VERDADERA NATURALEZA DE LA NORMA VIII (IV)

� La Norma VIII atribuye a la SUNAT una facultad para determinar la verdadera naturaleza del negocio realizado como hecho imponible.

� Hay que atender al �negocio realmente realizado�.

� SUNAT debe hacer una valoración de adecuación del negocio al fin perseguido.

� Debe valorar si el fin perseguido se adecua a la causa-fin del negocio empleado.

VERDADERA NATURALEZA DE LA NORMA VIII (V)

� La valoración de la adecuación ha de hacerse dentro de los márgenes de la ley. No entendiendo que la ley grava más allá de lo que grava.

� Cuando se habla de tener en cuenta la realidad económica no se está resucitando la interpretación económica.

� Se está refiriendo a la adecuación a la causa típica. HAY QUE TENER EN CUENTA LA FUNCION ECONOMICA DE LOS TIPOS CIVILES Y LA FUNCION PRACTICA DE LOS MISMOS

VERDADERA NATURALEZA DE LA NORMA VIII (VI)

� En tanto norma calificadora: CALIFICAR SEGÚN LA VERDADERA NATURALEZA EXIGE QUE HAYA UNA NATURALEZA.

� En los casos de simulación sólo es factible en relación con la simulación relativa.

� EN LA SIMULACION ABSOLUTA NO HAY UNA NATURALEZA PORQUE NO HAY NADA.

� Es un instrumento de evasión no de elusión.

EXCLUSION DE LA ANALOGIA (II)

� Acierta la Norma VIII cuando habla de �crear tributos por vía de interpretación� o �extender las disposiciones tributarias� (quizás habría que decir sólo las que se refieren al hecho imponible.

� TIPICIDAD: La analogía constituye una labor de creación normativa.

� Hay autores que lo niegan: BOBBIO; forma parte de la interpretación. TIPKE: analogia iuris.

ART. 44 LEY DEL IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS

� El art. 44 de la Ley peruana del Impuesto General sobre las Ventas: �El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real obligará al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de su emisión. El que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito fiscal�.

CONTENIDO DEL ART.44 DE LA LEY DEL IGV

� Obligación de pago a cargo del emisor del comprobante. Sanción impropia. Difícilmente aplicable en la práctica.

� Para quien solicita devolución: NEGACION DEL CREDITO ANTE LA CONSTATACION DE LA FALSEDAD DE LA OPERACIÓN (EVASION).

� No se reconocerá la devolución cuando no exista derecho a la devolución. APARIENCIA QUE HAY QIE DESTRUIR.

CONSTATACION DE LA FALSEDAD

� Teoría de la prueba.� LA ADMINISTRACION DEBE BUSCAR LA

VERDAD MATERIAL. ES A ELLA A QUIEN CORRESPONDE ACREDITAR LA FALSEDAD DE LA OPERACIÓN.

� El comprobante; una presunción de veracidad. DEBE DESTRUIRLO LA ADMINISTRACION.

APLICACIÓN DEL ART.44 DE LA LEY DEL IGV

� Resolución 3294-2-2002: �la sola aplicación del art. 44ºdel Nuevo Texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto Legislativo nº 821�.

� Artículo 11º del Reglamento de Notas de Crédito Negociables: declarado ilegal. POSIBILIDAD DE APRECIAR LA IRREALIDAD A PARTIR DE CUALQUIER ESLABON O EMPRESA QUE HAYA INTERVENIDO EN LA CADENA DE PRODUCCION.

� La prueba ha de referirse al exportador que ha realizado la operación falsa.

MEDIOS DE PRUEBA

� CUALQUIER MEDIO DE PRUEBA ADMITIDO EN DERECHO.

� LIBRE APRECIACION DE LA PRUEBA Y VALORACION CONJUNTA.

� PAPEL DE LA PRUEBA DE INDICIOS: PLURALIDAD DE PRUEBAS, FUNDAMENTO EN UN HECHO CIERTO Y ENLACE PRECISO Y DIRECTO.

� LA NORMA VIII NO SE PUEDE TRAER A COLACION PARA APUNTALAR LA FALTA DE PRUEBAS O EL CARÁCTER ENDEBLE DE LOS INDICIOS.