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O FEDERALISMO BRASILEIRO NA PERSPECTIVA DA EVOLUÇÃO DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO*

THE BRAZILIAN FEDERALISM IN THE PERSPECTIVE OF THE CONSTITUTIONAL TAX SYSTEM EVOLUTION

Gabriel Antonio de Abreu Vieira

RESUMO

O objetivo deste estudo é investigar o federalismo brasileiro na perspectiva da evolução do sistema constitucional tributário. A análise elaborada examina o desenvolvimento histórico da interligação entre a forma federativa de Estado e as normas constitucionais tributárias, desde a primeira Constituição republicana (1891) até a atual Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 1988, verificando-se a distribuição da competência legislativa em matéria tributária, a repartição nacional das receitas oriundas de tributos, o objetivo da redução de desigualdades regionais, o problema da guerra fiscal entre os Estados da Federação, que possuindo o objetivo do desenvolvimento econômico, aplicam, por vezes, visando atingir essa finalidade, mecanismos de isenção tributária e benefícios correlatos, considerados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal. Nesse contexto, existe o projeto de reforma tributária (substitutivo à PEC nº. 31-A/2007 e a todas as propostas a ela apensadas), defendida como solução que visa eliminar a guerra fiscal, promover a harmonia econômica entre as regiões e reduzir a elevada carga tributária existente no Brasil. Ao final, é realizada uma síntese do estudo, sob a forma de considerações, nas quais se ressalta que, em conjunto com a reestruturação do sistema tributário nacional, deve-se elaborar e implementar políticas visando o desenvolvimento econômico nacionalmente integrado e equilibrado.

PALAVRAS-CHAVES: FEDERALISMO. SISTEMA TRIBUTÁRIO. DESIGUALDADES REGIONAIS. DESENVOLVIMENTO EQUILIBRADO. INTEGRAÇÃO NACIONAL.

ABSTRACT

The aim of this study is to investigate the Brazilian federalism in the perspective of the constitutional tax system evolution. The elaborated analysis examines the historical development of the interconnection between the federative form of State and the constitutional tax norms, since the first republican Constitution (1891) until the current Constitution of the Federative Republic of Brazil, promulgated in 1988, verifying the distribution of legislative competence in tax matters, the national distribution of revenues from taxes, the objective of reducing regional inequalities, the problem of the fiscal war among the Federation States, that having the objective of the economical

* Trabalho publicado nos Anais do XVIII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em São Paulo – SP nos dias 04, 05, 06 e 07 de novembro de 2009.

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development apply, sometimes, aiming to reach this finality, mechanisms of tax exemption and related benefits, deemed unconstitutional by the Federal Supreme Court. In this context, there is the project of tax reform (substitute to PEC. 31-A/2007 and all attached proposal) defended as a solution to eliminate the fiscal war, to promote economic harmony among regions and to reduce the high tax burden that exists in Brazil. At the end, a synthesis of the study is carried out, under the form of considerations, in which it is emphasized that, together with the restructuring of the tax national system, it must be elaborated and implemented politics aiming the nationally integrated and balanced economic development.

KEYWORDS: FEDERALISM. TAX SYSTEM. REGIONAL INEQUALITIES. BALANCED DEVELOPMENT. NATIONAL INTEGRATION.

INTRODUÇÃO

No estudo do federalismo, que é uma das formas de organização dos Estados nacionais, deve-se possuir a compreensão da atividade estatal da tributação. Pela etimologia, que é o estudo da origem e da evolução das palavras, constata-se que o substantivo masculino “federalismo” é a união do adjetivo “federal” com o sufixo “ismo”, por sua vez, o vocábulo “federal”, origina-se do latim foederalis, formado do radical latino foedus,?ris ‘tratado, aliança’ adicionado ao sufixo al [1]. Enquanto que, o substantivo feminino “tributação” corresponde a ação de “tributar”, que no seu significado de verbo transitivo direto, é a atividade de impor e cobrar tributo, advindo do latim trib?tum possuindo como um dos significados a contribuição monetária imposta pelo Estado ao povo [2]. Na evolução histórica do federalismo, a tributação é elemento essencial, pois em relação aos entes federados é imprescindível para assegurar a sua autonomia, e no que diz respeito à União Federal, é voltada no sentido de reunir recursos para as necessidades da federação como um todo.

Existiram experiências de aliança com fins de colaboração mútua entre unidades políticas, ao longo da história da formação das civilizações, conforme explica Celso Ribeiro Bastos [3], tais como, na Antiguidade, as que ocorreram entre as Cidades-Estados gregas; contudo, as unidades políticas participantes detinham sua soberania, podendo separar-se conforme as circunstâncias que se apresentassem, portanto, essas uniões possuíam características confederativas.

A primeira união que exprime um modelo de aliança federalista, tal como é estudado pela Ciência Política, ou seja, como um sistema político em que há reunião de entes federados dotados de autonomia e titulares de determinadas competências formando um Estado Federal dotado de soberania e possuidor também de competências específicas, conforme doutrina majoritária, foi a que ocorreu com os Estados oriundos das ex-colônias inglesas na América do Norte no século XVIII.

O processo histórico da formação da federação norte-americana evoluiu ao longo dos séculos XVII e XVIII, período em que as colônias inglesas se desenvolveram com

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relativa autonomia; ocorre que durante os anos de 1756 a 1763, desenrolou-se a denominada Guerra dos Sete Anos entre a França e a Inglaterra, e não obstante a Inglaterra saísse vencedora do conflito, conquistando novas áreas colônias como o Canadá e a Índia, foram altos os custos da guerra, e, portanto, visando aumentar a arrecadação, intensificou a tributação sobre as colônias, o que fez com que as colônias norte-americanas se unissem declarando a independência a 4 de julho de 1776.

Nos Estados Unidos da América, o modelo confederativo foi o utilizado no curso da guerra que se seguiu à declaração de independência; sendo que, com o término do referido conflito com a Inglaterra, foi convocada a Convenção de Filadélfia para elaboração da Constituição, estabelecendo-se dois grupos políticos: os Republicanos, cujo líder foi Thomas Jefferson, na defesa de um modelo confederativo e os Federalistas liderados por Alexander Hamilton e George Washington, cuja tese foi a vencedora, instituindo-se a forma federativa de Estado nacional pela Constituição de 1787.

Os argumentos que fundamentaram a decisão pelo modelo federativo basearam-se nos fatos, conforme explicam Gilmar Ferreira Mendes, Inocêncio Mártires Coêlho, e Paulo Gustavo Gonet Branco [4], de que enquanto os Estados norte-americanos formavam uma confederação, as deliberações do Congresso tinham na prática, a eficácia de meras recomendações, somente era possível legislar para os Estados e não para os cidadãos, havendo dificuldade para conseguir recursos humanos e financeiros para os objetivos comuns, não sendo possível impor tributos nacionais, e, além disso, para resolver os conflitos jurídicos que surgissem entre os Estados e unificar a interpretação do direito comum aos Estados, era, também, necessária a criação de um tribunal supremo de jurisdição nacional.

Concretizou-se o modelo de estruturação da forma federal do Estado, portanto, a partir da idéia básica, que se consubstanciou no princípio federativo, de que, visando ao bem comum, era necessário o estabelecimento de um Estado Nacional indissolúvel pela união de entidades políticas que preservassem a sua autonomia.

A compreensão da interligação entre o princípio federativo e a tributação pode ser entendida sob dois aspectos: o primeiro, pelo estabelecimento de uma união indissolúvel de Estados com governo e congressos centrais com força para impor tributos de âmbito nacional, possibilitando dessa forma a arrecadação necessária para a consecução de objetivos nacionais; e o segundo está relacionado ao fato de que a autonomia das entidades federativas é manifestada duplamente, ou seja, com um estatuto jurídico-político próprio, isto é, uma Constituição, e também financeiramente, pela possibilidade arrecadação de receitas próprias, tais como aquelas oriundas da instituição de seus próprios tributos.

Há também interligação entre os modelos ideológicos de Estado, a classificação dos tipos de federalismo e a tributação. Nesse sentido, o modelo ideológico de Estado Liberal apresenta federalismo dual, ou seja, com entes federados de arrecadação não partilhada; enquanto que, o federalismo cooperativo, no qual há repartição de arrecadação tributária, está relacionado ao modelo ideológico de Estado Social.

Durante a fase na qual o liberalismo foi a ideologia predominante no mundo ocidental, ou seja, de fins do século XVIII até o início de século XX, o federalismo foi concebido de forma dual, ou seja, com uma divisão de competências privativas, também, chamada

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de repartição horizontal de competências para a União e para as demais unidades da federação, cada qual com a arrecadação advinda de tributos próprios.

No início do século XX, o questionamento dos problemas sociais advindos do capitalismo liberal, agravado com o grande desemprego surgido com a crise econômica de 1929, fizeram com que fosse fortalecida a ideia de que o Estado deveria assumir um papel de intervenção na economia para prevenção e superação das crises, sendo este modelo denominado de Estado Social, e tendo como correspondente no plano federativo, o modelo de federalismo cooperativo, em que sem abandonar a técnica de repartição horizontal, pois a característica de autonomia das unidades federadas justifica a existência de competências privativas, é adotada repartição vertical das competências, em que existem competências concorrentes, na qual a União, com as atribuições aumentadas divide com as unidades federadas as atribuições necessárias para a realização do bem comum, utilizando também a técnica de partilha do produto da arrecadação tributária entre as unidades federadas conforme parâmetros constitucionais.

1 FEDERALISMO E TRIBUTAÇÃO NO BRASIL

A formação da federação brasileira ocorreu, como explica Manoel Gonçalves Ferreira Filho [5], de forma diferente da americana, pois, enquanto que a formação do federalismo norte-americano realizou-se por meio de um processo de união de unidades políticas, o federalismo brasileiro foi implantado pelo Decreto nº 1, de 15 de novembro de 1889, pelo qual as Províncias do Império foram transformadas nos Estados da República, passando o Brasil de uma forma unitária para uma forma federal.

Em 1891, a denominada Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, adotou o modelo de federalismo dualista e, quanto à matéria tributária determinou:

- o princípio da legalidade, no sentido de que os impostos de qualquer natureza somente poderiam ser cobrados em virtude de lei que os autorizassem (artigo 72, § 30);

- princípio da uniformidade dos impostos decretados pela União para todos os Estados (artigo 7º, § 2º);

- a competência exclusiva da União para decretar impostos sobre a importação de procedência estrangeira, taxas de selo e taxas dos correios e telégrafos federais (artigo 7º);

- a competência exclusiva dos Estados para decretar: a) impostos sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; b) impostos sobre imóveis rurais e urbanos; c) impostos sobre transmissão de propriedade; d) impostos sobre indústrias e profissões; e) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negócios de sua economia e f) contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios (artigo 9º);

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- a imunidade de impostos, no Estado por onde se exportava, a produção dos outros Estados (artigo 9º, § 2º);

- que somente seria lícito a um Estado tributar a importação de mercadorias estrangeiras, quando destinadas ao consumo no seu território, revertendo, porém, o produto do imposto para o Tesouro Federal (artigo 9º, § 3º);

- vedações para os Estados e União: de criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem como, sobre os veículos de terra e água que os transportassem (artigo 11, nº 1); de estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos (artigo 11, nº 2); e de prescrever leis retroativas (artigo 11, nº 3);

- além das fontes de receita discriminadas nos artigos 7º e 9º, que era licito à União como aos Estados, cumulativamente ou não, criar outras quaisquer, não transgredindo, o disposto nos artigos 7º, 9º e no item nº1 do artigo 11.

No regime de federalismo dualista da Constituição de 1891, segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho [6], observou-se que as desigualdades entre os Estados-membros se aprofundaram, haja vista a deficiência econômica de muitos Estados, o que resultou na luta destes pela ampliação das atribuições da União.

A Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1934, advinda da Revolução de 1930, como informa Manoel Gonçalves Ferreira Filho [7], substituiu um federalismo dualista por um federalismo cooperativo, com preponderância da União em face dos Estados-membros, sendo que os Estados foram privados provisoriamente de uma efetiva autonomia, com a nomeação de interventores para exercer a governança, destacando-se quanto ao aspecto tributário:

- a competência privativa da União para decretar impostos: a) sobre a importação de mercadorias de procedência estrangeira; b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão; c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis; d) de transferência de fundos para o exterior; e) sobre atos emanados do seu Governo, negócios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos regulados por lei federal; f) nos Territórios os que a Constituição atribui aos Estados; e também para cobrar taxas telegráficas, postais e de outros serviços federais; de entrada, saída e estadia de navios e aeronaves, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, e às estrangeiras que já tivessem pago imposto de importação (artigo 6º);

- a competência privativa dos Estados para decretar impostos sobre: a) propriedade territorial, exceto a urbana; b) transmissão de propriedade causa mortis; c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade; d) consumo de combustíveis de motor de explosão; e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual; f) exportação das mercadorias de sua produção até o máximo de dez por cento ad valorem, vedados quaisquer adicionais; g)

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indústrias e profissões; h) atos emanados do seu governo e negócios da sua economia ou regulados por lei estadual; cobrar taxas de serviços estaduais (artigo 8º);

- a uniformidade do imposto de vendas, de competência dos Estados, sem distinção de procedência, destino ou espécie dos produtos (artigo 8º, § 1º);

- o imposto de indústrias e profissões de competência dos Estados, arrecadado pelo Estado e pelo Município em partes iguais (artigo 8º, § 2º);

- a competência concorrente da União e dos Estados para criar outros impostos, além dos que lhes eram atribuídos privativamente (artigo 10, VII);

- a arrecadação dos impostos, que se referia o inciso VII do artigo 10, seria feita pelos Estados, que entregariam, dentro do primeiro trimestre do exercício seguinte, trinta por cento à União, e vinte por cento aos Municípios de onde tenham provindo, sendo que se o Estado faltasse ao pagamento das cotas devidas à União ou aos Municípios, o lançamento e a arrecadação passariam a ser feitos pelo Governo federal, que atribuiria, nesse caso, trinta por cento ao Estado e vinte por cento aos Municípios (artigo 10, parágrafo único);

- a vedação da bitributação, prevalecendo o imposto decretado pela União quando a competência fosse concorrente, e sem prejuízo do recurso judicial que coubesse, incumbiria ao Senado Federal, de ofício ou mediante provocação de qualquer contribuinte, declarar a existência da bitributação e determinar a qual dos dois tributos caberia a prevalência (artigo 11);

- além participação dos Municípios nos impostos previstos no § 2º do artigo 8º e no parágrafo único do artigo 10, e dos que lhes fossem transferidos pelo Estado, pertenceriam aos Municípios: a) o imposto de licenças; b) os impostos predial e territorial urbanos, cobrado o primeiro sob a forma de décima ou de cédula de renda; c) o imposto sobre diversões públicas; d) o imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais; e) as taxas sobre serviços municipais (artigo 13, § 2º);

- a vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorizasse, ou fazê-lo incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos perfeitos (artigo 17, VII);

- a vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de cobrar, sob qualquer denominação, impostos interestaduais, intermunicipais de viação ou de transporte, ou quaisquer tributos que, no território nacional, gravassem ou perturbassem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportassem (artigo 17, IX);

- a vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de tributar bens, rendas e serviços uns dos outros, estendendo-se a mesma proibição às concessões de serviços públicos, quanto aos próprios serviços concedidos e ao respectivo aparelhamento instalado e utilizado exclusivamente para o objeto da concessão (artigo 17, X);

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- a vedado à União de decretar impostos que não fossem uniformes em todo o território nacional, ou que importassem distinção em favor dos portos de uns contra os de outros Estados (artigo 18).

A Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1937 advinda do golpe que instituiu o Estado Novo, e embora afirmasse no seu artigo 3º que “O Brasil é um Estado Federal, constituído pela união indissolúvel dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios”, na realidade, pelo artigo 9º, continuou-se na prática da nomeação de interventores, com nova privação de autonomia para os Estados.

No tocante à tributação, a Constituição de 1937 manteve basicamente as mesmas competências descritas na Constituição de 1934, ocorrendo uma ampliação da competência da União, pois, no que diz respeito ao imposto de renda e proventos de qualquer natureza foi retirada a exceção da renda cedular dos imóveis, e com relação ao consumo, os Estados deixaram de possuir a competência para instituir impostos sobre consumo de combustíveis de motor de explosão, passando à União ter competência para instituir impostos sobre consumo de quaisquer natureza, sem exceções; valendo ressaltar que, com relação aos impostos, conforme o artigo 13, o Presidente da República não poderia expedir decretos-lei para instituí-los.

Na Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946 o federalismo é reafirmado, há porém um tendência centralizadora decorrente da preocupação de reduzir as desigualdades regionais e promover o desenvolvimento por meio do planejamento nacional.

A estruturação das competências tributárias dispostas na Constituição de 1946 era, em sua conformação inicial, bastante semelhante a da Constituição de 1937, ocorre que a Emenda Constitucional nº 18, promulgada pelo Congresso Nacional em 1º de dezembro de 1965, se incorporou-se à Constituição de 1946 e realizou a sistematização tributária, sendo considerada, na expressão de Rogério Vidal Gandra da Silva Martins e José Rubem Marone [8], “no primeiro conjunto de normas caracterizadoras de um sistema tributário nacional”, pois:

- organizou a matéria tributária em capítulos e seções;

- definiu como espécies tributárias, o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria (artigo 1º) e colocou como competência exclusiva da União a instituição, em casos excepcionais, de empréstimo compulsório por lei complementar (artigo 4º);

- afirmou os princípios: a) da legalidade tributária, b) da anterioridade quanto aos impostos sobre o patrimônio e a renda, c) da liberdade tributária de tráfego, d) da imunidade recíproca quanto aos impostos com relação aos entes federados, extensivo às autarquias, tão somente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes, e) da imunidade quanto aos impostos sobre templos de qualquer culto, f) da imunidade quanto aos impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar, e g) da imunidade quanto

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aos impostos sobre o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros (artigo 2º, seus incisos e parágrafos);

- determinou à União que estava vedado instituir tributo que não fosse uniforme em todo o território nacional, ou que importasse distinção ou preferência em favor de determinado Estado ou Município (artigo 3º, I); e aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios vedação de diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou de seu destino (artigo 3º, II);

- definiu que os impostos componentes do sistema tributário nacional eram exclusivamente os que constavam da Emenda nº 18/1965, com as competências e limitações nela previstas (artigo 5º);

- estabeleceu que competia ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios (artigo 6º, I); e que competia à União, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados, e, se aqueles não fossem divididos em Municípios, cumulativamente os atribuídos a estes (artigo 6º, II);

- estabeleceu a competência da União para instituir: a) imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (artigo 7º, I); b) imposto sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados (artigo 7º, II), c) o imposto sobre a propriedade territorial rural (artigo 8º, I), d) o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (artigo 8º, II), e) o imposto sobre produtos industrializados - IPI (artigo 11), f) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores imobiliários (artigo 14, I), g) imposto sobre serviços de transportes e comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal (artigo 14, II), h) impostos especiais sobre uma dentre as operações previstas e excluindo qualquer outros tributos, sejam quais forem sua natureza ou competência, sobre a produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de combustíveis e lubrificantes líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza (artigo 16, I); sobre produção, importação, distribuição ou consumo de energia elétrica (artigo 16, II); e sobre produção, circulação ou consumo de minerais do País (artigo 16, III); i) impostos extraordinários, temporários, na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não em matéria de sua própria competência (artigo 17);

- estabeleceu a competência dos Estados para instituir: a) o imposto sobre a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza ou por cessão física, como definidos em lei, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia (artigo 9); b) o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores (artigo 12), criando-se, portanto, a competência legislativa do ICM que foi o precursora da atual competência legislativa do ICMS; -

- substituiu-se, portanto, o IVC (Imposto sobre Vendas e Consignações) criticado pelos juristas e economistas como um tributo cumulativo de múltipla incidência, gerador de inflação, verticalizador da atividade econômica, e que colocava impedimentos ao desenvolvimento da Federação, pelo ICM (Imposto

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sobre Circulação de Mercadorias) um imposto no qual se adotou a técnica da “não-cumulatividade” inspirada, conforme observa Sacha Calmon Navarro Coêlho [9] no modelo dos impostos europeus, sobre valores adicionados, agregados ou acrescidos, com incidência sobre bens e serviços de expressão econômica, denominados IVAs;

- estabeleceu a competência dos Municípios para: a) instituir imposto sobre a propriedade predial e territorial urbanas, b) cobrar o ICM, com base na legislação estadual por alíquota não superior a 30% (trinta por cento) da instituída pelo Estado; c) instituir o imposto sobre serviços de qualquer natureza ISS, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados;

- determinou, também, regras para a partilha das receitas tributárias entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios (artigos 20 a 24).

A Constituição do Brasil de 1967 modificada pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969, denominada de Constituição da República Federativa do Brasil, e suas emendas posteriores introduziram um federalismo fortemente centralizador que foi denominado pela doutrina, segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho [10], de federalismo de integração, e quanto aos aspectos tributários foi estabelecido:

- a competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria e que somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poderia instituir empréstimo compulsório (artigo 18, caput, incisos I e II, e §3º);

- que lei complementar deveria estabelecer normas gerais de direito tributário, dispor sobre os conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regular as limitações constitucionais do poder de tributar (artigo 18, § 1º);

- que as taxas não poderiam ter como base de cálculo que tenha servido para a incidência dos impostos (artigo 18, § 2º);

- que ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios competiam, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios; e à União, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se o Território não fosse dividido em Municípios, os impostos municipais (artigo 18, § 4º);

- os princípios: a) da legalidade, b) da anterioridade, c) da liberdade de tráfego, d) da imunidade recíproca de impostos com relação aos entes federados, sobre o patrimônio, a renda ou os serviços, extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, e) da imunidade de impostos sobre templos de qualquer culto, f) da imunidade de impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar, g) da imunidade de impostos sobre o livro, o jornal e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão (artigo 19);

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- a vedação à União para instituir tributo que não fosse uniforme em todo o território nacional ou que implicasse distinção ou preferência em relação a qualquer Estado ou Município em prejuízo de outro (artigo 20, inciso I);

- a vedação à União para tributar a renda das obrigações da dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados e Municípios, em níveis superiores aos que fossem fixados para as suas próprias obrigações e para os proventos dos seus próprios agentes (artigo 20, inciso II);

- a vedação aos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou destino (artigo 20, inciso III);

- a competência à União para instituir imposto sobre: a) a importação de produtos estrangeiros, facultado ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, para alteração de alíquotas ou bases de cálculo; b) a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, facultado ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, a alteração de alíquotas ou bases de cálculo; c) a propriedade territorial rural; d) a renda e proventos de qualquer natureza, salvo ajuda de custo e diárias pagas pelos cofres públicos na forma da lei; e) produtos industrializados, facultado ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, a alteração de alíquotas ou bases de cálculo; f) operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários; f) serviços de comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal; g) produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos e de energia elétrica, imposto com incidência única sobre qualquer dessas operações, excluída a incidência de outro tributo sobre elas; h) a extração, a circulação, a distribuição ou o consumo dos minerais do País enumerados em lei, imposto com incidência única sobre qualquer dessas operações, excluída a incidência de outro tributo sobre elas; transportes, salvo os de natureza estritamente municipal (artigo 21);

- a competência à União para, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos, ou não, em sua competência tributária, os quais seriam suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação (artigo 22);

- que a União poderia, desde que não tivessem base de cálculo e fato gerador idênticos aos dos previstos na Constituição, instituir outros impostos, além dos especificamente indicados como os de sua competência, que não fossem da competência tributária privativa dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, assim como transferir-lhes o exercício da competência residual em relação a impostos, cuja incidência seja definida em lei federal (artigo 18, § 5º);

- a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir impostos sobre: a) a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre a cessão de direitos à sua aquisição; b) operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes (ICM), imposto que não-

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cumulativo se deduzindo, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado, sendo que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicaria crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes; c) a propriedade de veículos automotores, vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos (artigo 23);

- a competência dos Municípios para instituir imposto sobre: a) propriedade predial e territorial urbana; e b) serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar (artigo 24);

- a distribuição pela União de 33% (trinta e três por cento) do produto da arrecadação dos impostos de renda e proventos de qualquer natureza, sendo que 14% (quatorze por cento) para o Fundo de Participação dos Estados, do Distrito Federal e dos Territórios; 17% (dezessete por cento) para o Fundo de Participação dos Municípios; e 2,0% (dois por cento) para Fundo Especial com aplicação regulada em lei. (artigo 25, incisos I, II e III, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 27, de 1985);

- regras para a partilha das receitas tributárias entre Estados e Municípios no caso: do ITBI (artigo 23, § 10), do ICM (artigo 23, §§ 8º e 9º) e do IPVA (artigo 23, § 13).

Com a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 volta-se a um federalismo de cooperação, sendo que o princípio federativo está presente como cláusula pétrea no artigo 60, parágrafo 4º, inciso I, instituindo-se como inovação a inclusão dos Municípios como unidades federativas.

No federalismo de cooperação da Constituição de 1988 existe:

- a competência administrativa privativa da União (artigo 21 e seus incisos);

- a competência legislativa privativa da União (artigo 22 e seus incisos, com ressalva no parágrafo único, no sentido de que lei complementar poderá autorizar os Estados a legislar sobre questões específicas);

- a competência administrativa comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (artigo 23 e seus incisos, determinando o parágrafo único que leis complementares fixarão normas para a cooperação entre a União e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, tendo em vista o equilíbrio do desenvolvimento e do bem-estar em âmbito nacional);

- a competência legislativa concorrente da União, dos Estados e do Distrito Federal (artigo 24 e seus incisos, sendo que os parágrafos do mencionado artigo estabelecem um delineamento no sentido de que no âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais, o que não exclui a competência suplementar dos Estados, e quando não existir lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades, sendo que a superveniência de lei

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federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário);

- as competências reservadas aos Estados são aquelas que não sejam vedadas pela Constituição, sendo estabelecidas de forma residual (artigo 25, § 1º), além disso, cabe aos Estados explorar diretamente, ou mediante concessão, os serviços locais de gás canalizado, na forma da lei, vedada a edição de medida provisória para a sua regulamentação (artigo 25, § 2º), e também os Estados poderão, mediante lei complementar, instituir regiões metropolitanas, aglomerações urbanas e microrregiões, constituídas por agrupamentos de municípios limítrofes, para integrar a organização, o planejamento e a execução de funções públicas de interesse comum (artigo 25, § 3º);

- as competências municipais estão elencadas no artigo 30 e seus incisos, onde há uma mescla de competências privativas (legislar sobre assuntos de interesse local; suplementar a legislação federal e a estadual no que couber; instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei; criar, organizar e suprimir distritos, observada a legislação estadual; organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, os serviços públicos de interesse local, incluído o de transporte coletivo; promover, no que couber, adequado ordenamento territorial, mediante planejamento e controle do uso, do parcelamento e da ocupação do solo urbano) com competências de cooperação (manter, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, programas de educação infantil e de ensino fundamental; prestar, com a cooperação técnica e financeira da União e do Estado, serviços de atendimento à saúde da população; promover a proteção do patrimônio histórico-cultural local, observada a legislação e a ação fiscalizadora federal e estadual).

Quanto ao federalismo em matéria tributária, destacam-se alguns pontos, em linhas gerais:

- que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: a) impostos; b) taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; c) contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas (artigo 145);

- que a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (artigo 148, I); ou b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (artigo 148, II), observado nesse último caso o princípio da anterioridade;

- a competência exclusiva da União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas (artigo 149, caput) e contribuições sociais específicas para a seguridade social (artigo 195);

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- que os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública (artigo 149-A, caput);

- que cabe à lei complementar: dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (artigo 146);

- que competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; e ao Distrito Federal cabem os impostos estaduais e municipais (artigo 147 e 155);

- os princípios: a) da legalidade; b) da isonomia; c) da irretroatividade; d) da anterioridade, observado o prazo de noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, com exceção para alguns tributos; e) da vedação ao confisco; f) da liberdade de tráfego, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; g) da imunidade de impostos recíproca com relação aos entes federados, extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais, h) da imunidade de impostos sobre templos de qualquer culto, f) da imunidade de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; g) da imunidade de impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (artigo 150);

- as vedações à União para: a) instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País (artigo 151, inciso I); b) tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes (artigo 151, inciso II); c) instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (artigo 151, inciso III);

- a vedação aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (artigo 152);

- a competência à União para instituir impostos sobre: importação de produtos estrangeiros (artigo 153, inciso I); exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (artigo 153, inciso II); renda e proventos de qualquer natureza (artigo 153, inciso III); produtos industrializados (artigo 153, inciso IV); operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou

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valores mobiliários (artigo 153, inciso V); propriedade territorial rural (artigo 153, inciso VI); grandes fortunas, nos termos de lei complementar (artigo 153, inciso VII);

- a competência aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos - ITCMD (artigo 155, inciso I); operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior - ICMS (artigo 155, inciso II); propriedade de veículos automotores – IPVA (artigo 155, inciso III);

- quanto ao ITCMD: a) relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal (artigo 155, § 1º, inciso I); b) relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal (artigo 155, § 1º, inciso II); c)terá competência para sua instituição regulada por lei complementar quando o doador tiver domicilio ou residência no exterior ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior (artigo 155, § 1º, inciso III); d) terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal (artigo 155, § 1º, inciso IV);

- quanto ao ICMS: a) a não-cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (artigo 155, § 2º, inciso I); b) a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores (artigo 155, § 2º, inciso II); c) a possibilidade da seletividade, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (artigo 155, § 2º, inciso III); d) a resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação (artigo 155, § 2º, inciso IV); e) a faculdade ao Senado Federal para estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros e fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (artigo 155, § 2º, inciso V); f) as alíquotas internas, salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais (artigo 155, § 2º, inciso VI); g) em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto (cabendo ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual) e a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele (artigo 155, § 2º, inciso VII);

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- que, também, quanto ao ICMS, cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além das operações que destinem mercadorias para o exterior e serviços prestados a destinatários no exterior; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará a não incidência; i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (artigo, 155, § 2º, inciso XII);

- quanto ao IPVA: a) terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal (artigo, 155, § 6º, inciso I);; b) poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização (artigo, 155, § 6º, inciso II);

- a competência aos Municípios para instituir impostos sobre: a) propriedade predial e territorial urbana (artigo, 156, inciso I); b) transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (artigo, 156, inciso II); c) serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência dos Estados, definidos em lei complementar (artigo, 156, inciso III);

- a presença de regras, especificadas na Seção VI (artigos 157 a 162) do Capítulo concernente ao Sistema Tributário Nacional, destinadas a repartição das receitas tributárias: a) da União para os Estados, Distrito Federal e Municípios; b) dos Estados para os Municípios .

O federalismo fiscal estruturado na Constituição de 1988 corresponde à manifestação financeira do federalismo político, e nesse sentido possui a finalidade de ordenação das finanças públicas visando sua concretização desse federalismo político.

Os instrumentos do federalismo fiscal no âmbito constitucional delineados no Sistema Tributário Nacional, segundo explica José Marcos Domingues [11], visam concretizar dois princípios constitucionais: a autonomia e a solidariedade, que estão essencialmente vinculados ao princípio federativo:

- o princípio da autonomia é vislumbrado no estabelecimento das competências tributárias da União Federal, dos Estados e do Distrito Federal, e dos Municípios;

- o princípio da solidariedade é manifestado pela repartição das receitas tributárias, no qual, consoante parâmetros constitucionalmente estabelecidos, a União Federal distribui parcelas de suas arrecadações com determinados

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impostos com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; e por sua vez, os Estados fazem o mesmo com relação aos Municípios.

Portanto, o federalismo fiscal pode ser definido como o conjunto de instrumentos, tanto no âmbito constitucional quanto o legal, voltados ao financiamento dos diversos entes federados, objetivando, além do custeio administrativo, a implementação de serviços e políticas públicas visando ao bem da coletividade.

2 DESENVOLVIMENTO REGIONAL E GUERRA FISCAL

Os tributos possuem, por sua natureza, função de arrecadar recursos financeiros visando custear as atividades do Estado e atender às necessidades conjunturais e estruturais de interesse público, pelo implemento de políticas econômicas, tanto no caso de cada ente federado quanto no âmbito nacional.

Vale ressaltar, que garantir o desenvolvimento e reduzir as desigualdades regionais sociais e econômicas, são objetivos fixados pelo constituinte originário, estabelecidos no artigo 3º da Constituição Federal de 1988, e instituidos como princípio da ordem econômica no inciso VII do artigo 170, cabendo à União Federal, segundo observa Monica Tonetto Fernandez [12], visando preservar o equilíbrio e a paz na Federação, a missão de estabelecer políticas públicas nesse sentido, conforme se pode constatar pelos artigos do texto constitucional, a seguir mencionados:

- o inciso IX do artigo 21 estabelece que é competência da União elaborar e executar planos nacionais e regionais de ordenação do território e de desenvolvimento econômico e social;

- o caput do artigo 43 determina que, para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando ao seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais;

- o inciso III do parágrafo 2º do artigo 43 estabelece que os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei, as isenções, as reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas;

- o inciso IV do artigo 48 fixa como atribuição do Congresso Nacional dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre planos e programas nacionais, regionais e setoriais de desenvolvimento;

- o parágrafo primeiro do artigo 174 determina que a lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento, trata-se, no caso de uma lei nacional, do âmbito do Congresso Nacional, que dispõe sobre matérias de competência da União.

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No âmbito dos Estados-membros, a busca pelo desenvolvimento pode apresentar como consequência uma política de atração de investimentos privados com a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, de seu principal tributo, o ICMS, de forma que determinadas atividades economicamente benéficas para o Estado se desenvolvam, tais como instalação de indústrias e de empreendimentos comerciais.

Pela lógica do texto constitucional se extrai a regra geral de que quem possui competência para tributar, possui também a competência exonerativa, pois, como explica Gustavo F. Cavalcanti Costa [13], ambas são manifestações da competência legislativa em matéria tributária, ou seja, quem possui a competência para instituir e majorar o tributo, também tem o poder de conceder isenções, incentivos e benefícios fiscais concernentes ao referido tributo.

Porém, a referida regra geral da competência exonerativa, que é deduzida do texto constitucional, comporta importantes limitações com relação ao ICMS, que é prevista no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição da República, no sentido de que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias estabeleceu no § 3º do artigo 34, que promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios já poderiam editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto, sendo que o segundo o § 4º, a produção dos efeitos das leis editadas seria a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição, determinando o § 5º do citado artigo que, vigente o novo sistema tributário nacional, ficava assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não fosse incompatível com a legislação referida nos §3º e § 4º e com o Sistema Tributário Nacional previsto na Constituição da República.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, órgão máximo que possui a competência de prolatar em única (controle concentrado) ou última (controle difuso) instância a compatibilidade normativa com a Constituição Federal, já proclamou em diversas ações declaratórias de inconstitucionalidade, tais como as de números 1179-1/SP, 1308-4/RS, 3246-1/PA, 3312-3/MS e 3809-5/ES que para efeito do disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição da República, a Lei Complementar nº 24/75 foi recepcionada pela ordem constitucional inaugurada com a Constituição Federal de 1988.

Além disso, segundo observa Roque Antonio Carrazza [14], por ocasião da sanção da Lei Complementar nº 87/96, o artigo 27 da referida lei complementar, que tratava da forma de como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, existiriam as concessões e revogações de isenções, incentivos e benefícios fiscais, foi vetado pelo Presidente da República, sendo declarado literalmente, nas razões do veto que a matéria continua regulada pela Lei Complementar nº 24/75.

A Lei Complementar nº 24 foi sancionada em 7 de janeiro de 1975 e publicada em 9 de janeiro de 1975, na vigência da Constituição da República de 1967, alterada pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969, determinou no seu artigo 1° e parágrafo único, com relação ao então imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias,

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que as isenções e benefícios fiscais (redução da base de cálculo; à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; concessão de créditos presumidos) bem como quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus, serão concedidos ou revogados nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, sendo que, conforme artigo 2º, os convênios serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal.

No dia 12 de dezembro de 1997, na Cidade do Rio de Janeiro, o Ministro de Estado da Fazenda e os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, tendo em vista o disposto na Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, celebraram o Convênio nº 133/97 determinando que o colegiado, para as reuniões mencionadas pela referida Lei Complementar, denomina-se "Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ", e estabelecendo o Regimento vigente do citado Conselho.

Vale destacar, que a Lei Complementar n° 24/75 determina que:

- dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de cada unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no referido prazo (artigo 4º, caput), sendo que isso também se aplica-se também às unidades da Federação cujos representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados os convênios (artigo 4º, § 1°)

- o convênio considerar-se-á rejeitado se não for expressa ou tacitamente ratificado pelo Poder Executivo de todas as unidades da Federação ou, nos casos de revogação pelo Poder Executivo de, no mínimo, quatro quintos das unidades da Federação (artigo 4º, § 2º);

- os convênios ratificados obrigam todas as unidades da Federação, inclusive as que, regularmente convocadas, não se tenham feito representar na reunião (artigo 7º);

- a inobservância dos dispositivos da citada Lei Complementar acarretará, cumulativamente: a) a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; b) a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente; e além disso, quanto as sanções, poderá também haver a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes às repartições tributárias (artigo 8º, incisos I e II, e parágrafo único).

Roque Antonio Carrazza [15] defende que a celebração de convênios, deve ser efetuada pelo Poder Executivo de cada Estado e Distrito Federal, e o que foi estabelecido pelo

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Convênio, para que se transforme em direito interno de cada uma dessas pessoas políticas, deverá ser por estas ratificado, sendo que o instrumento idôneo para a ratificação não é o Decreto do Governador e sim o Decreto Legislativo.

Ives Gandra da Silva Martins e Ruben Marone [16] observam que existe uma postura crítica dos Estados com relação às políticas de incentivos fiscais sem estarem apoiadas nos convênios celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, porém, paradoxalmente, a prática da guerra fiscal, ou seja, da concessão pelos Estados-membros de incentivos fiscais sem fundamento em convênios é generalizada.

3 A PROPOSTA DE REFORMA TRIBUTÁRIA DA FEDERAÇÃO

A reforma tributária vem sendo defendida como uma necessidade para eliminar a guerra fiscal entre os entes federados, reduzir a elevada carga tributária existente no Brasil e promover o equilíbrio econômico entre as regiões.

Solucionar as questões decorrentes do ICMS é um dos objetivos da reforma, tanto pelo fato de que uma das causas da onerosidade da carga tributária deve-se à geração de distorções cumulativas que elevam o custo das mercadorias, assim como pela situação de guerra fiscal entre Estados da Federação, que concedem isenções e benefícios fiscais com relação ao mencionado tributo de forma inconstitucional, visando com isso à atração de investimentos.

Em 1965, segundo informa Sacha Calmon Navarro Coêlho [17], pretendeu-se adotar o IVA de criação européia, na França nomeado de La taxe sur la valeur ajoutée, na Itália chamado de Imposta sul valore aggiunto, e na Espanha designado de Impuesto sobre el valor añedido, ou seja, Imposto sobre o Valor Adicionado, Agregado ou Acrescido, porém não se adotou o modelo de um imposto nacional que tributasse por uma via única a produção, a circulação de mercadorias e a prestação de serviços, optando-se pela adoção, com a Emenda nº 18/1965 à Constituição Federal de 1946, de um modelo em que ocorreu uma repartição de competências: a) IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados, não cumulativo, de competência da União; b) ICM – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, não cumulativo, de competência dos Estados; c) ISS – Imposto sobre Serviços, cumulativo, de competência dos Municípios.

Na Constituição Federal de 1967, manteve na repartição de competências tributárias: a) IPI de competência da União; b) ICM de competência dos Estados; c) ISS de competência dos Municípios; sendo que, com o advento da Constituição Federal de 1988 o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias passou a abranger também as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – ICMS.

A estrutura atual da tributação da produção, da circulação de mercadorias e da prestação de serviços gera distorções cumulativas, segundo observa Leonardo Lima Cordeiro, como no caso do seguinte exemplo: um industrial que seja tomador de serviços

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necessários ao seu processo produtivo, não pode se creditar do ISS, pois o ISS é cumulativo, e, portanto, o valor do ISS pago incorpora-se ao custo do produto; por sua vez, o comerciante que adquire o produto desse industrial é consumidor final em relação ao imposto sobre produtos industrializados - IPI, sendo esse imposto um novo custo, que é adicionado ao produto, ampliando a base de cálculo do ICMS.

No que concerne à Proposta de Emenda Constitucional (PEC) visando à reforma tributária da Federação, segundo o Portal da Câmara dos Deputados referente a consulta da tramitação da Proposta de Emenda Constitucional nº 31-A/2007 [19], as principais informações são as seguintes:

- em 9 de abril de 2007, a PEC nº 31-A/2007 foi apresentada, sendo que em 9 de maio de 2007, a PEC nº 45/2007 foi apensada à PEC nº 31-A/2007, e em 22 de abril de 2008, a PEC nº 233/2008 foi também apensada à PEC nº 31-A/2007;

- em 29 de maio de 2008, foi encerrado o prazo para apresentação de emendas à PEC nº 31-A/2007, tendo sido apresentadas 485 (quatrocentas e oitenta e cinco) emendas;

- em 9 de junho de 2008 foram apensadas mais propostas à PEC nº 31-A/2007, que são as PECs de nºs.: 91/2007, 98/2007, 106/2007, 129/2007, 165/2007, 166/2007, 167/2007, 219/2008, 225/2008, 226/2008, 227/2008, 230/2008 e 242/2008;

- em 19 de junho de 2008, a requerimento do Deputado Federal Otavio Leite e outros deputados federais, foi desapensada da PEC nº 31-A/2007 a PEC nº 98/2007;

- em 29 de outubro de 2008, o relator Deputado Sandro Mabel ofereceu substitutivo (proposta que substitui a PEC nº 31-A/2007 e todas as propostas a ela apensadas), sendo aprovado pela Comissão Especial, com algumas modificações, resultante da reunião de 19 de novembro de 2008 encerrada no dia seguinte;

- em 25 de novembro de 2008, foi publicado no Diário da Câmara dos Deputados (Ano LXIII, Suplemento ao nº 199, Volumes I a V) o parecer da Comissão Especial que aprova e adota o substitutivo, com complementação e reformulação de voto do relator Deputado Sandro Mabel.

A proposta de reforma tributária na forma substitutivo oferecido pelo Deputado Sandro Mabel aprovado e adotado pela Comissão Especial, com algumas alterações aborda, em linhas gerais, os seguintes temas:

- que a ação penal pública, relativa aos crimes contra a ordem tributária, somente será promovida após proferida a decisão final na esfera administrativa;

- a edição de lei complementar para estabelecer código de defesa do contribuinte, dispondo sobre seus direitos e garantias;

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- a inclusão das cerealistas na relação de entidades passíveis de recolher contribuição substitutiva para a Seguridade Social, de forma a assegurar isonomia em relação a cooperativas rurais e agroindústrias;

- o tratamento privilegiado, relativamente à compensação de saldos credores do IPI, do imposto federal sobre o valor adicional e do ICMS, para contribuintes que utilizem nota-fiscal eletrônica e escrituração contábil e fiscal por sistema público digital;

- a limitação da carga tributária do imposto de renda, do imposto federal sobre o valor adicionado e do ICMS, mediante redução linear de alíquotas ou, alternativamente, redução das alíquotas dos alimentos, produtos de higiene e limpeza e outros de consumo popular;

- a previsão de defesa do meio ambiente (os princípios do poluidor-pagador e do protetor poderão ser considerados na instituição e na gradação de tributos; a vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de tributar operações de reciclagem que sejam obrigatórias por força de legislação aplicável em todo o território nacional; e a repartição de receitas tributárias poderá levar em conta critérios que considerem a proteção ambiental);

- o fortalecimento da base de cálculo da compensação financeira a Estados, ao Distrito Federal e a Municípios, bem como a órgãos da Administração Direta da União, decorrente da exploração de outros recursos minerais (diferentes do petróleo, gás ou energia elétrica) no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, passando a ser cobrada sobre o faturamento bruto;

- a previsão de lei complementar para estabelecer as normas gerais aplicáveis às administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, dispondo inclusive sobre direitos, deveres, garantias e prerrogativas de seus servidores, titulares das carreiras específicas de administração tributária;

- a transação prevista como forma idônea de concessão de anistia e de remissão, nos limites e condições autorizados em lei federal, estadual, distrital ou municipal;

- a previsão de que o tratado internacional firmado pela União que conceda isenção de impostos estaduais ou municipais deve ser por aprovado por maioria de votos equivalente à exigida para aprovação de lei complementar;

- a previsão de competência da União para criação de imposto sobre operações onerosas com bens e prestações de serviços (imposto sobre valor adicionado federal) ainda que se iniciem no exterior podendo, também incidir em caráter excepcional sobre operações não onerosas expressamente previstas em lei, para substituir, em ambos os casos, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, a Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, e a Contribuição para o Salário-educação;

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- a extinção da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), a partir da exigência do imposto de renda da pessoa jurídica majorado para compensar a referida extinção;

- a previsão, com o objetivo de conferir explicitamente dignidade constitucional a dispositivo já expresso na lei complementar nº 116/2003, de que lei complementar do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN fixará o local de incidência do imposto, definirá estabelecimento prestador, para os fins de fiscalização, cobrança e arrecadação, bem como fará a previsão da incidência sobre serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

- a modificação do artigo 92 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, acrescentando 20 (vinte) anos ao prazo fixado no artigo 40 do referido ato, concernente à duração da Zona Franca de Manaus, bem como determinando que somente por lei federal podem ser modificados os critérios formais que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus, e, que também, no mencionado prazo, a manutenção da característica da Zona Franca de Manaus como área de incentivos fiscais implica que quaisquer alterações, diretas ou indiretas no regime da Zona Franca de Manaus não prejudicarão a competitividade dos bens, mercadorias ou serviços nela produzidos ou prestados, em relação a congêneres de origem nacional ou estrangeira.

- a reformulação do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – ICMS;

- alterações do sistema de repartição e distribuição das receitas tributárias.

As reformulações do ICMS visam, dentre outros objetivos, a eliminação da possibilidade de guerra fiscal, com sua instituição por lei complementar e uniformidade em todo o território nacional, abrangendo as isenções, incentivos ou benefícios fiscais, salvo nas situações excepcionais previstas também por lei complementar.

As alterações do sistema de repartição e distribuição das receitas tributárias objetivam o financiamento do desenvolvimento e a valorização do planejamento regional, sendo exemplo disso, a destinação pela União de percentuais do produto da arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, do imposto sobre produtos industrializados, do novo imposto sobre operações onerosas com bens ou serviços, ainda que se iniciem no exterior, e de impostos que venham a ser instituídos por lei complementar em decorrência do exercício a competência residual da União, para:

- o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal;

- o Fundo de Participação dos Municípios;

- o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional;

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- o Fundo de Equalização de Receitas, para entrega aos Estados e ao Distrito Federal.

A proposta para destinação dos percentuais do Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional é a seguinte:

- um inteiro e cinco décimos por cento para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, por meio de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, assegurando-se ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à região, na forma que a lei estabelecer;

- cinco décimos por cento para aplicação em programas de desenvolvimento econômico e social, segundo diretrizes estabelecidas pelos organismos regionais a que se refere o art. 43, § 1º, II da Constituição Federal, nas regiões onde existirem, assegurados, no mínimo, noventa por cento nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste;

- onze centésimos por cento para transferência a fundos estaduais, para aplicação em investimentos voltados ao desenvolvimento econômico das áreas menos desenvolvidas do País nas Regiões Sul e Sudeste;

- oito décimos por cento para transferência a fundos estaduais e distrital de desenvolvimento das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, para aplicação em investimentos em infraestrutura voltados para a manutenção e atração de empreendimentos do setor produtivo, incluindo subvenções econômicas e financeiras, na forma da lei estadual ou distrital.

Visando ainda, coibir a guerra fiscal, o artigo 10 da proposta de emenda constitucional, prevê para as unidades da Federação que, após a promulgação da referida emenda vierem a instituir benefícios ou incentivos fiscais ou financeiros relativos ao ICMS, em desacordo com as normas estabelecidas para sua concessão, as seguintes sanções:

- não terão direito, enquanto vigorar o benefício ou incentivo, à transferência de recursos do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, do Fundo de Equalização de Receitas, do Fundo Nacional de Desenvolvimento

-também não terão direito às transferências voluntárias realizadas pela União.

Conforme § 2º do artigo 60 da Constituição Federal, a referida proposta de emenda constitucional será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.

Vale ressaltar, que embora, esteja tramitando na Câmara dos Deputados, a reforma tributária é também objeto de análise no Senado Federal, no âmbito da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), sendo que no relatório aprovado pela subcomissão temporária em 17 de dezembro de 2008, o Senador Francisco Dornelles [20], seu relator, propõe em linhas gerais, conforme informação constante em sua página na Internet:

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- adotar o IVA Nacional, com competência legislativa exclusiva da União, incorporando vários tributos: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS , a Contribuição Social do Salário-educação, a Contribuição para Programa de Integração Social - PIS, e as contribuições para o Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) e o Fundo Tecnológico para o Desenvolvimento das Telecomunicações (FUNTTEL);

- partilhar as receitas oriundas do IVA Nacional entre União, Estados e Distrito Federal;

- incorporar ao Imposto de Renda - IR a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;

- criar um único imposto sobre a propriedade imobiliária, com competência atribuída aos Municípios, resultado da fusão do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU com o Imposto Territorial Rural – ITR;

- manter e ampliar os fundos de participação de financiamento para desenvolvimento regional, e criar um fundo de compensação para a União cobrir eventuais perdas dos Estados ou do Distrito Federal com a mudança do sistema tributário.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O Brasil é um país de dimensões continentais, com vários contrastes econômicos e sociais entre suas regiões, e nesse sentido a busca da superação das desigualdades regionais existentes está presente em vários dispositivos da Constituição Federal (inciso III do artigo 3º; artigo 43 com seus parágrafos e incisos; § 7º do artigo 165; e inciso VII do artigo 170).

Os entes federados, almejando o desenvolvimento, concedem exonerações tributárias, fora dos parâmetros constitucionais, como ocorre no caso do ICMS, com a finalidade de atrair investimentos privados, sendo que essa situação gera a denominada guerra fiscal, uma disputa tributária com o oferecimento de incentivos e benefícios fiscais para atrair indústrias e empresas mercantis para se instalarem nos Estados-membros.

O Supremo Tribunal Federal tem sido ativo em combater a guerra fiscal, declarando inconstitucionais leis estaduais que contrariem o parâmetro constitucional que está disposto no artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “g”, ou seja, o estabelecimento, por Lei complementar da forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A Lei Complementar nº 24/1975 é instrumento normativo recepcionado pela Constituição de

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1988, que determina que as isenções, e demais benefícios fiscais somente poderão ser concedidos nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal.

Resolver a problemática que envolve o ICMS é um dos focos da reforma tributária, tanto em decorrência da guerra fiscal, como também devido às distorções cumulativas existentes no Sistema Tributário Nacional. Nesse sentido, as diversas propostas de reforma fiscal indicam várias alterações constitucionais, tais como: a proposta de Emenda que está tramitando na Câmara dos Deputados, cujo substitutivo foi aprovado na Comissão Especial como resultado da reunião de 19/11/2008, que propõe, dentre várias medidas, a unificação da legislação do ICMS, ou até mesmo a idéia desenvolvida no Senado Federal com relatório aprovado em 17/12/2008 pela Subcomissão da Reforma Tributária e apresentado em 18/12/2008 na Comissão de Assuntos Econômicos – CAE para a criação do Imposto de Valor Adicionado – IVA Nacional que incorpora vários tributos, dentre eles, o ICMS.

A redução tanto das desigualdades econômicas entre as regiões quanto da elevada carga tributária existente no Brasil também são focos da reforma tributária, reclamando a equilibrada reestruturação do Sistema Tributário Nacional, o que poderá ser alcançado com mecanismos que propiciem incentivos fiscais para determinadas regiões e atividades que deles necessitem uma adequada repartição e a distribuição de receitas tributárias, bem como, reduzam as distorções cumulativas.

Ao concluir, vale ressaltar, que em conjunto com a reestruturação do Sistema Tributário Nacional, é também essencial a atividade de planejamento através de políticas econômicas nacionalmente coordenadas, utilizando-se dos instrumentos orçamentários (plano plurianual, lei de diretrizes orçamentárias, e lei orçamentária anual), na qual se insere a atuação das autarquias especiais, integrantes do Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal: a Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia – SUDAM (Lei Complementar nº 124/2007), a Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste – SUDENE (Lei Complementar nº 125/2007) e a Superintendência do Desenvolvimento do Centro-Oeste – SUDECO (Lei Complementar nº 129/2009), todas no objetivo da redução das desigualdades regionais, visando um desenvolvimento econômico harmônico em todo o território nacional.

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NOTAS

[1] HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Sales. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001, p. 1319.

[2] Ibid., p. 2765.

[3] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 287.

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[4] MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocêncio Mártires, BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito constitucional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p.797.

[5] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional. 32. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 57.

[6] Ibid., p. 57.

[7] Ibid., p. 57.

[8] MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva, MARONE, José Ruben. Comentários dos artigos 1º a 15. In. NASCIMENTO, Carlos Valder do (Coord.) Comentários ao código tributário nacional. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 15-16.

[9] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 388.

[10] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Op. cit., p. 57.

[11] DOMINGUES, José Marcos. Federalismo fiscal brasileiro. Nomos: revista do curso de mestrado de direito da UFC, Fortaleza, v. 26, p. 137-143, jan/jun. 2007, p.139.

[12] FERNANDEZ, Monica Tonetto. O ICMS e a guerra fiscal. Revista da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo, São Bernardo do Campo, v. 6 , t. 8, páginas 361-370, 2002, p. 362-365.

[13] COSTA, Gustavo F. Cavalcanti. O Conflito de competência exonerativa em matéria de ICMS: uma abordagem político-jurídica sobre a "guerra fiscal" na Federação Brasileira. Revista tributária e de finanças públicas, São Paulo, v. 10, n. 42, p. 85-99, jan/fev. 2002, p. 89.

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[14] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 856.

[15] Ibid., p. 855.

[16] MARTINS, Ives Gandra da Silva, MARONE, José Ruben. O Perfil juridico da guerra fiscal e das variações das relações jurídicas dos estímulos de ICMS. Revista dialetica de direito tributário, n. 134, páginas 48-58, nov. 2006, p. 48-51.

[17] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., p. 388-389.

[18] CORDEIRO, Leonardo Lima. O ICMS no foco da reforma fiscal. Custo Brasil: soluções para o desenvolvimento, Rio de Janeiro, v. 2 , n. 9, p. 62-65, jun/jul. 2007, p.63.

[19] BRASIL. Câmara dos Deputados. Tramitação da Proposta da Emenda nº 31/2007 à Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: < http://www.camara.gov.br/sileg/Prop_Detalhe.asp?id=347421>. Acesso em: 15 set. 2009.

[20] DORNELLES, Francisco Oswaldo Neves. Síntese do Relatório aprovado em 17/12/2008 na Subcomissão da Reforma Tributária e apresentado em 18/12/2008 na Comissão de Assuntos Econômicos – CAE do Senado Federal. Disponível em: . Acesso em: 12 set. 2009.