REVIZIJA

VELJAČA 165RAČUNOVODSTVO, REVIZIJA I FINANCIJE, br. 2/2008.

Odnos eksterne revizije i upravljačkih Odnos eksterne revizije i upravljačkih struktura trgovačkog društvastruktura trgovačkog društva

Dr. sc. Ivica FILIPOVIĆ* UDK 657.6

1. ODNOS EKSTERNE REVIZIJE I UPRAVE

Eksterni revizori najčešću komunikaciju od svih organa trgovačkog društva ostvaruju baš s upra-vom. U kontekstu odnosa između eksterne revizi-je i uprave važno je istaknuti da je eksterni revizor odgovoran za oblikovanje i izražavanje mišljenja o financijskim izvješćima, a odgovornost za sastav-ljanje i prezentiranje financijskih izvješća u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvješćivanja snosi uprava poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje. Revizija financijskih izvješća ne oslobađa upravu ili one koji su zaduženi za upravljanje od njihovih odgovornosti.1 Bitno je pridodati da revizorovo mišljenje o financijskim iz-vješćima ne osigurava buduću sposobnost opstan-ka poslovnog subjekta, kao ni učinkovitost i uspješ-nost s kojima uprava vodi poslovanje trgovačkog društva.2 Ovo su važne postavke u komunikaciji između eksterne revizije i uprave društva, osobito ako bi došlo do sudskog spora između revizora i klijenta – trgovačkog društva čija su financijska iz-vješća revidirana.

Radi izbjegavanja potencijalnih nesporazuma s klijentom uobičajeno je da revizor prije početka rada, a nakon što je imenovan za revizora, uputi upravi trgovačkog društva čija su financijska iz-vješća predmet revidiranja pismo o preuzimanju obveze revizije.3 Ovim pismom revizor potvrđuje

prihvaćanje svojeg imenovanja, cilj i djelokrug re-vizije, opseg odgovornosti prema klijentu, te oblik izvješća o rezultatima preuzete obveze revizije. Ako je suglasna sa sadržajem upućenog pisma o preu-zimanju obveze revizije, uprava kao znak pristanka na uvjete revizije financijskih izvješća isto potpisu-je i vraća revizoru. Pri obnavljanju revizije revizor po pravilu ne upućuje klijentu ponovno pismo o preuzimanju obveze revizije, osim ako novonastale okolnosti uvjetuju upućivanje novog pisma (pro-mjena uprave i sl.).

Osnovna komunikacija između eksterne revizije i uprave svodi se na izjave uprave (menadžmenta). Naime, revizor treba dobiti dokaz da uprava pri-znaje svoju odgovornost za nepristrano prikaziva-nje financijskih izvješća te da ih je odobrila. Kao do-kaz odgovornosti uprave za prikazana financijska izvješća revizoru može poslužiti zapisnik sa sjed-nice uprave, odnosno pisana izjava uprave kojom potvrđuje svoju odgovornost, te potpisane preslike financijskih izvješća. Ako uprava određene izjave daje usmeno, sugerira se da ih potvrdi u pisanom obliku, čime se smanjuje mogućnost nesporazuma na relaciji revizor – klijent. Treba istaknuti da izja-ve uprave ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor može razumno pretpostaviti da će mu biti na raspolaganju.4 Kada revizor traži od uprave izjavu o priznavanju odgovornosti za prikazana financijska izvješća uobičajeno je da ta izjava nosi datum jednak datumu revizorova izvje-šća. U slučaju da uprava odbije dati izjavu, revizor tu činjenicu može okvalificirati kao ograničenje djelokruga revizorova rada te izraziti mišljenje s re-zervom ili se suzdržati od mišljenja.

2. POGREŠKE I PRIJEVARE I POLOŽAJ REVIZORA

U praksi može doći (i dolazi) do nesuglasja iz-među revizora i uprave klijenta u vezi s pitanjima koja se odnose na primjenjiv okvir financijskog iz-vješćivanja, a što je ponekad i uzrok prekida poslov-ne suradnje između revizora i klijenta. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih ra-čunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvješćima može uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Važno je istaknuti da nesu-glasje na relaciji revizor – uprava klijenta, koje je posljedica njihovih različitih mišljenja o pitanjima na području računovodstva i revizije, ne može biti opravdana osnova za raskid ugovora. Čak i kad bi

Mehanizmi koji osiguravaju učinkovitost korpo-

rativnog upravljanja su raznovrsni. Osim za-

konskog uređenja kao i kontrolnih mehanizama koje

koriste sudionici korporativnog upravljanja (dioničari,

kreditori, i dr.) u svakodnevnoj praksi sve veće značenje

dobiva eksterna revizija. Iako ima još mnogo prostora

za njezinu aktivniju ulogu, za eksternu reviziju se može

reći da je postala neodvojivi dio dobre prakse korpo-

rativnog upravljanja. Upravo zbog njezine sve veće

važnosti kao mehanizma u osiguravanju učinkovito-

sti korporativnog upravljanja, u nastavku se obrađuje

odnos eksterne revizije prema upravljačkim struktura-

ma – upravi, nadzornom odnosno upravnom odboru i

glavnoj skupštini trgovačkog društva.

* Viši predavač Sveučilišnog studijskog centra za stručne studije Sveučilišta u Splitu.

1 V. MRevS 200 - “Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja”, t. 33. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [8. siječnja 2008.]

2 MRevS 200 - “Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja”, op. cit., t. 21.3 V. MRevS 210 - “Uvjeti preuzimanja obveze revizije”. Dostupno na:

http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [8. siječnja 2008.]. 4 MRevS 210 - “Uvjeti preuzimanja obveze revizije”, op. cit., t. 7.

VELJAČA166 RAČUNOVODSTVO, REVIZIJA I FINANCIJE, br. 2/2008.

se ugovor neopravdano raskinuo, tada bi uprave kli-jenta i revizorskog društva bile obvezne o tome izvi-jestiti Hrvatsku revizorsku komoru i Ministarstvo financija.5 Ugovor o reviziji se može otkazati samo iz opravdanih razloga (zdravstveni razlozi i sl.).

U obavljanju svojih redovitih aktivnosti eksterna revizija se susreće s pogreškama, pa i prijevarama koje zajedno uzrokuju pogrešno prikazivanje finan-cijskih izvješća.6 Za razliku od pogrešaka koje se po pravilu jednostavno otkrivaju, revizori nailaze na velike probleme u otkrivanju prijevara, osobito ako su u takve radnje uključene i osobe zadužene za upravljanje (uprava, nadzorni odbor i dr.).

Dvije su vrste namjernoga pogrešnog (prijevar-noga) prikazivanja:7

pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevar-noga financijskog izvješćivanja i

pogrešno prikazivanje nastalo zbog protuprav-nog prisvajanja imovine.

Dok prijevarno financijsko izvješćivanje uključu-je namjeran pogrešni prikaz te izostavljanje svote ili neobjavljivanje podataka s ciljem zavaravanja korisnika financijskih izvješća, protupravno prisva-janje imovine uključuje krađu imovine poslovnog subjekta. Osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare je na onima koji su zaduženi za upravljanje, prije svega na upravi. Iako eksterna revizija znatno utječe, već samim time što se svake godine obavlja, na sprječavanje prijevara (pa i po-grešaka), treba naglasiti da revizor nije niti može biti odgovoran za njihovo sprječavanje. U tom kon-tekstu revizor treba dobiti, između ostalog, i pisanu izjavu uprave kojom ona prihvaća odgovornost za uvođenje i rad računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola koji su oblikovani za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka.8

Ako revizor zaključi da nije moguće nastaviti obavljati reviziju zbog pogrešnih prikaza nastalih uslijed otkrivene prijevare, tada mora:9

priopćiti tu informaciju upravi i nadzornom odnosno upravnom odboru te

razmotriti mogućnost odustajanja od preuzete revizijske obveze uz prethodno obavješćivanje uprave, nadzornog odnosno upravnog odbora, pa i glavne skupštine koja je imenovala revizo-ra o razlozima odustajanja.

Sljedeće područje koje je važno za komunikaciju između eksterne revizije i uprave klijenta odnosi se na (ne)pri mjenjivanje zakona i propisa. Slično kao i kod sprječavanja i otkrivanja prijevare, uprava je od-govorna za sprječavanje i otkrivanje neprimjenjiva-

nja zakona i propisa. Kod većih poslovnih subjekata tu zadaću najčešće obavlja služba interne revizije i revizorski odbor. Revizor nije niti može biti odgo-voran za sprječavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Upravo zbog toga revizor treba dobiti i pi-sanu izjavu od uprave kojom ona izvješćuje revizora o svim poznatim ili mogućim učincima neprimje-njivanja određenih zakona i propisa na prikazana financijska izvješća. Ako ne dobije od uprave takvu izjavu, revizor tada pretpostavlja da klijent postupa sukladno zakonima i propisima.

Ako revizor obavljajući reviziju zaključi da klijent ne primjenjuje zakone i propise, što znatno utječe na pogrešno prikazivanje financijskih izvješća, tada treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mi-šljenje. Ako je poslovni subjekt onemogućio revizo-ru pribavljanje dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za ocjenu je li nastalo neprimjenjivanje za-kona i propisa koje može biti važno za financijska izvješća, tada revizor treba izraziti mišljenje s re-zervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvješćima, pozivajući se na ograničenje djelokruga revizorova rada.10 Revizor može i odustati od pre-uzete revizijske obveze kada poslovni subjekt ne poduzima radnje na temelju njegovih upozorenja koja se odnose na neprimjenjivanje zakona i pro-pisa, čak i ako neprimjenjivanje zakona i propisa nije bitno za financijska izvješća.11 Podrazumijeva se da bi, ako se odluči na odustajanje od preuzete revizijske obveze, revizor trebao prethodno o razlo-zima odustajanja obavijestiti upravu, nadzorni od-nosno upravni odbor, pa i glavnu skupštinu koja ga je imenovala.12

3. ODNOS EKSTERNE REVIZIJE I

NADZORNOG/UPRAVNOG ODBORA

Intenzitet komunikacije između eksterne revizije i nadzornog odnosno upravnog odbora13 slabiji je od onoga koji prati odnose neovisnog revizora i upra-ve, a jači je od intenziteta odnosa između eksternog revizora i dioničara, odnosno glavne skupštine druš-tva. Revizor treba na početku revizije definirati rele-vantne osobe koje će izvješćivati o pitanjima koja će proizlaziti iz obavljanja revizijskih aktivnosti.14 Kao relevantne osobe koje će izvješćivati revizori najče-šće određuju upravu te nadzorni odnosno uprav-ni odbor. Komunikacija između eksterne revizije i nadzornog odnosno upravnog odbora najčešće se

5 Prema: Zakon o reviziji, čl. 12. st. 4. i 5. (Nar. nov., br. 145/05.).6 Pogreška je nenamjeran propust, najčešće računovodstvenog osob-

lja klijenta, čija je posljedica pogrešno (uglavnom ne značajno) prikaza-ni financijski izvještaj, dok je prijevara namjerna radnja u kojoj mogu sudjelovati svi zaposleni kod klijenta (uključujući i one koji su zaduženi za upravljanje) koja je najčešće motivirana stjecanjem nepripadne ma-terijalne koristi i oblikovanjem zavaravajućih financijskih izvješća.

7 MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izv-ještaja razmotri prijevare i pogreške”, t. 5., 6. i 7. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [8. siječnja 2008.]

8 MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izv-ještaja razmotri prijevare i pogreške”, op. cit., t. 51. st. 1.

9 Prilagođeno prema: MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u revi-ziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške”, op. cit., t. 69.

10 MRevS 250 - “Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja”, t. 35. i 36. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [8. siječnja 2008.]

11 MRevS 250 - “Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih iz-vještaja”, op. cit., t. 39.

12 Odustajanje od preuzete revizijske obveze u slučaju neprimjenjivanja zakona i propisa, kao i otkrivanja prijevare ne može se prema hrvatskom Zakonu o reviziji smatrati opravdanom osnovom za raskid ugovora.

13 Statutom se može odrediti da društvo umjesto uprave i nadzor-nog odbora ima upravni odbor. O nadzornom i upravnom odboru v. Zakon o trgovačkim društvima, čl. 254. do 272. i čl. 272.a do 272.o, (Nar. nov., br. 111/93., 34/99., 52/00., 118/03., 107/07.). i Tomaševski, D.: Upravni protiv nadzornih odbora, Računovodstvo, revizija i financije, br. 11/07, str. 159. do 161.

14 V. MRevS 260 - “Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su za-duženi za upravljanje”. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [8. siječnja 2008.]

VELJAČA 167RAČUNOVODSTVO, REVIZIJA I FINANCIJE, br. 2/2008.

odvija preko revizorskog odbora ako je taj pododbor ustrojen u društvu. Revizorski odbor je svojevrsni komunikacijski kanal15 nadzornog odnosno uprav-nog odbora s revizorima. Prema odredbama Zakona o reviziji revizorski odbor su dužna osnovati trgo-vačka društva od javnog interesa. Trgovačka društva od javnog interesa u smislu Zakona o reviziji su:16

a) trgovačka društva čiji vrijednosni papiri koti-raju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dioničkih društava,

b) banke i druge financijske institucije – osigura-vajuća društva, investicijski fondovi, mirovin-ski fondovi, mirovinska osiguravajuća društva i druga društva po posebnim propisima, kao i

c) trgovačka društva od posebnoga državnog inte-resa čiji temeljni kapital prelazi 300.000.000,00 kn prema Odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu trgovačkih društava od posebnog dr-žavnog interesa.

Revizorski odbor sastoji se od članova nadzor-nog (odnosno upravnog – op.a.) odbora i članova imenovanih od nadzornog (odnosno upravnog – op.a.) odbora.17 Doslovnim tumačenjem te zakon-ske odredbe moglo bi se zaključiti da su svi članovi nadzornog ili upravnog odbora istodobno i članovi revizorskog odbora. Pri oblikovanju ove odredbe u tekstu Zakona bilo bi logičnije da je napisano: ‘’revi-zorski odbor sastoji se od članova izabranih između članova nadzornog odbora i članova imenovanih od nadzornog odbora’’. Neovisno o toj nepreciznosti u zakonskom određivanju članstva u revizorskom od-boru u praksi se taj pododbor može konstituirati od svih, ali i nekih članova nadzornog odbora te onih koje je imenovao nadzorni odbor.18 Broj članova re-vizorskog odbora trebao bi korespondirati s potre-bama poslovnog subjekta, pri čemu bi trebalo voditi brigu o tome da se ovaj odbor sastoji od najmanje tri, a ne više od pet članova19 kako bi se osigurala veća operativnost ovog pododbora. Dodatni ‘’problem’’ u ustrojavanju revizorskog odbora odnosi se na one obveznike koji nemaju nadzorni odbor (mirovinski i investicijski fondovi). Te financijske institucije, bu-dući da nisu pravne osobe i nemaju nadzorni odbor, obvezu formiranja revizorskog odbora mogu ispu-niti tako da društva koja njima upravljaju iz reda članova nadzornog odbora tih društava (mirovin-skog društva i društva koje upravlja investicijskim fondom) imenuju revizorske odbore mirovinskog odnosno investicijskog fonda. Prema Zakonu o re-

viziji najmanje jedan član revizorskog odbora mora poznavati područje računovodstva i/ili revizije.20 To određenje također nosi određene dvojbe. Naime, nije jasno misli li se pri tome na članove nadzornog odnosno upravnog odbora ili osobe imenovane od nadzornog odnosno upravnog odbora. Može se za-ključiti da je važno da barem jedna osoba poznaje područje računovodstva i/ili revizije neovisno o tome je li član nadzornog odnosno upravnog odbora ili je imenovana od strane tog organa društva. Kad je pak riječ o osobi imenovanoj od strane nadzornog odnosno upravnog odbora otvara se pitanje treba li ta osoba biti izvan trgovačkog društva ili može biti imenovana i osoba koja radi u trgovačkom društvu čiji se revizorski odbor imenuje. Trebalo bi biti po-sve nebitno radi li ta osoba u trgovačkom društvu ili ne, pri čemu trebalo voditi brigu o tome da ta osoba, ako je radnik društva, ne obavlja poslove interne re-vizije, računovodstva i sl., a ako je imenovana osoba zaposlena izvan trgovačkog društva, ne bi smjela pružati usluge eksterne revizije, računovodstvene, financijske i druge slične usluge. Članstvo u revi-zorskom odboru može biti ograničeno na četiri (4) godine kontinuiranog mandata.21

Revizorskom odboru su povjerene sljedeće za-daće:22

prati postupak financijskog izvješćivanja prati učinkovitost sustava internih kontrola, in-

terne revizije, te sustava upravljanja rizicima nadgleda provođenje revizije godišnjih finan-

cijskih i konsolidiranih izvješća prati neovisnost samostalnih revizora ili revi-

zorskog društva koje obavlja reviziju, a osobito ugovore o dodatnim uslugama

daje preporuke skupštini o odabiru samostal-nog revizora ili revizorskog društva, (te)

raspravlja o planovima i godišnjem izvješću interne revizije te o važnim pitanjima koja se odnose na to područje.

Revizor je obvezan redovito izvješćivati revizor-ski odbor o ključnim pitanjima koja proizlaze iz revizije, osobito o značajnim slabostima interne kontrole u vezi s procesom financijskog izvješćiva-nja.23 Revizorski odbor je obvezan redovito izvje-šćivati nadzorni (odnosno upravni – op.a.) odbor.24

Revizorski odbor treba imati otvorenu komunikaci-ju s upravom i nadzornim odnosno upravnim od-borom i odgovarati za svoj rad nadzornom odnosno upravnom odboru.25

Nadzorni odbor je tijelo dioničkog društva26 (a ne uprava) koje revizoru daje nalog za ispitivanje godišnjih financijskih izvješća.27 Revizor je obvezan 15 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u

suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 508.16 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 1. i 2.17 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 3.18 U kontekstu konstituiranja revizorskog odbora Zakon o reviziji

(Nar. nov., br. 146/05.), koji je donesen prije Izmjena i dopuna Zakona o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 107/07.) a kojim je tek otvorena mogućnost osnivanja upravnog odbora, uopće ne spominje uprav-ni, već nadzorni odbor. Može se zaključiti da bi kod onih trgovačkih društava koja imaju upravni odbor trebalo vrijediti isto načelo kon-stituiranja revizorskog odbora kao kod društava koja imaju nadzor-ni odbor, pri čemu bi svakako trebalo voditi brigu o tome da osoba imenovana u revizorski odbor od strane upravnog odbora nije izvršni nego neizvršni direktor društva.

19 Prilagođeno prema: Tušek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Računovodstvo i financije, br. 10/06, str. 44.

20 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 4.21 V. Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka

burza d.d., Kodeks korporativnog upravljanja, op. cit., str. 14.22 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 28.23 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 29.24 Zakon o trgovačkim društvima, čl. 264. st. 3. (Nar. nov., br. 111/93.,

34/99., 52/00., 118/03., 107/07.25 Prilagođeno prema: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i

Zagrebačka burza d.d., Kodeks korporativnog upravljanja: op. cit., str. 14.26 Kod društava s ograničenom odgovornošću uprava odgovara za

pravovremeno imenovanje revizora. V. Gorenc, V. et al., Komentar Za-kona o trgovačkim društvima, RRiFplus, Zagreb, 2004., str. 719.

27 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 263. st. 2.

VELJAČA168 RAČUNOVODSTVO, REVIZIJA I FINANCIJE, br. 2/2008.

sudjelovati u radu sjednica nadzornog/upravnog odbora i njegova povjerenstva (revizorskog odbora – op.a.) na kojima se ispituju godišnja financijska iz-vješća, izvijestiti o svom izvješću i dati objašnjenja koja se od njega traže.28 Uz to nadzorni (odnosno upravni – op.a.) odbor daje glavnoj skupštini prijed-log za imenovanje revizora.29 Ta odredba iz Zakona o trgovačkim društvima je na neki način u koliziji s odredbom iz Zakona o reviziji koja definira zadat-ke revizorskog odbora čija je zadaća, između osta-log, davanje preporuke skupštini o izboru revizora. Nadzorni ili upravni odbor trgovačkog društva koji ima revizorski odbor ovu zakonsku neusklađenost bi mogao riješiti tako što bi pri objavi dnevnog reda glavne skupštine objavio prijedlog odluke o imeno-vanju revizora koji je utvrdio revizorski odbor.

4. ODNOS EKSTERNE REVIZIJE I GLAVNE

SKUPŠTINE

Najvažnija komunikacija između korporacije i njezinih dioničara je godišnje izvješće.30 U literaturi se godišnje izvješće još može susresti pod nazivom “godišnje poslovno izvješće” ili “izvješće o stanju društva”. Godišnje izvješće31 važan je izvor informa-cija ne samo za dioničare, već i za vanjske korisnike. Važnost ovog dokumenta naglašena je činjenicom da su poduzetnici, sukladno aktualnom zakonskom uređenju32, obvezni ‘’izraditi godišnje izvješće koje obuhvaća objektivan prikaz razvoja i rezultata po-slovanja’’. Financijska izvješća svakako su najvažniji dio godišnjeg izvješća. Uz financijska izvješća redo-vito se prilaže i revizorovo mišljenje o financijskim izvješćima. Upravo je revizorovo mišljenje o finan-cijskim izvješćima, uključenim u godišnje izvješće, osnovno sredstvo komunikacije između eksternog revizora i dioničara.

Dakle, godišnje izvješće je dokument koji se pozi-va na revizorovo izvješće o financijskim izvješćima. Taj dokument (godišnje izvješće) osim financijskih izvješća i revizorova mišljenja o financijskim izvje-šćima, sadržava i ostale financijske i nefinancijske informacije koje se u revizijskoj praksi označavaju kao ‘’ostale informacije’’. Iako o ostalim informacija-ma nije obvezan izvješćivati, revizor ih treba proučiti kako bi pronašao bitnije nedosljednosti u odnosu na revidirane financijske izvještaje.33 Te ostale informa-cije mogu se odnositi na izvješće uprave o poslova-nju, financijske pokazatelje i slične informacije. Tako predsjednik uprave u svom izvješću o poslovanju, a

koje je sastavni dio godišnjeg izvješća, može navesti da su prihodi i/ili bilanca društva povećani u odnosu na prethodnu godinu za određeni postotak koji je, primjerice, veći od onog postotka koji se može izra-čunati iz revidiranih financijskih izvješća. Revizor treba razmotriti takve ostale informacije prije preda-je svog izvješća o financijskim izvješćima.34 Naime, vjerodostojnost revidiranih financijskih izvješća može biti narušena uslijed nedosljednosti koja može postojati između revidiranih financijskih izvješća i ostalih informacija.35 Ako revizor, razmatrajući osta-le informacije, primijeti značajne nedosljednosti, treba odlučiti hoće li sugerirati korekcije revidiranih financijskih izvješća ili ostalih informacija. Ako je nužna neka izmjena u revidiranim financijskim iz-vješćima, a uprava poslovnog subjekta odbije učiniti izmjenu, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Ako je nužna određena iz-mjena u ostalim informacijama, a uprava poslovnog subjekta odbije učiniti sugeriranu korekciju, revizor treba razmotriti hoće li u svoje izvješće uključiti po-seban odjeljak s opisom značajne nedosljednosti, ili će poduzeti druge radnje. Poduzeti drugu radnju znači da ne će izdati revizorovo izvješće ili da će pre-kinuti reviziju, što će ovisiti o okolnostima te o sadr-žaju i važnosti nedosljednosti.36

Glavna skupština imenuje revizora društva. Isto tako glavna skupština imenuje revizora za ispitiva-nje radnji obavljenih u osnivanju društva ili rad-nji vođenja poslova društva te utvrđuje naknadu za njegov rad.37 Kada je riječ objavi dnevnog reda glavne skupštine, nadzorni odnosno upravni odbor mora istaknuti prijedlog za imenovanje revizora.38

Prijedlog za imenovanje revizora mora sadržavati ime i prezime, te prebivalište revizora, ako je riječ o fizičkoj osobi, odnosno tvrtku i sjedište, ako je riječ o pravnoj osobi.39 Iako prijedlog za imenovanje revi-zora daje nadzorni (odnosno upravni – op.a.) odbor, svoje (protu)prijedloge mogu podnijeti i dioničari, a uprava (ako je odabran ustroj društva s upravom i nadzornim odborom) odnosno upravni odbor (ako je odabran ustroj društva bez uprave i nadzornog odbora) mora priopćiti prijedlog svakog dioničara.40

Radi ispitivanja radnji koje su provedene u osni-vanju društva, ispitivanja vođenja poslova društva te mjera poduzetih za povećanje ili smanjenje te-meljnog kapitala društva, glavna skupština može imenovati posebne revizore društva.41 Posebni re-

28 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 300.c. st. 1.29 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 280. st. 3.30 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u

suvremenu revizijsku teoriju i praksu: op. cit., str. 506.31 Ovo izvješće je strukturirano tako da obično sadrži: izvješće upra-

ve, financijske izvještaje (bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom toku, izvještaj o promjenama kapitala i bilješke uz finan-cijske izvještaje), revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima, plan poslovanja, vlasničku strukturu i ostale informacije. Prema: Žager, K., Vašiček, V. i Žager, L., Računovodstvo za neračunovođe - osnove raču-novodstva, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2004., str. 177. do179.

32 Zakon o računovodstvu, (Nar. nov., br. 109/05.), čl. 18. st. 1.33 V. MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revi-

dirane financijske izvještaje”, t. 1. i 2. Dostupno na: http://www.revizor-ska-komora.hr/standardi1.html [8. siječnja 2008.]

34 Potrebno je kod uprave poslovnog subjekta osigurati pristup ostalim informacijama prije datuma revizorova izvješća. No, ako revi-zor ne može raspolagati svim ostalim informacijama prije datuma svo-ga izvješća, iste treba proučiti čim ostvari pristup tim informacijama.

35 MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidira-ne financijske izvještaje”: op. cit., t. 6.

36 MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidira-ne financijske izvještaje”: op. cit., t. 11., 12. i 13.

37 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 275. st. 1. t. 4. i 7.38 Ili, ako društvo ima revizorski odbor, nadzorni odnosno upravni

odbor treba objaviti prijedlog odluke revizorskog odbora o imeno-vanju revizora.

39 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 280. st. 3.40 V. Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovačkim društvima: op.

cit., str. 402.41 O posebnoj reviziji v. Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl.

298. do 300.

VELJAČA 169RAČUNOVODSTVO, REVIZIJA I FINANCIJE, br. 2/2008.

vizori nisu neki drugi revizori već ovlašteni revizori koji su položili ispit za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora. Odbije li glavna skupština imenovati po-sebne revizore, učinit će to sud na prijedlog dioni-čara koji zajedno imaju dionice koje čine najmanje dvadeseti dio temeljnog kapitala društva.42 O svome nalazu posebni revizori moraju podnijeti pisano iz-vješće te ga predati, ovisno o odabranom ustroju, upravi odnosno upravnom odboru društva i sud-skom registru u koji je društvo upisano. Uprava je obvezna izvješće posebnog revizora podnijeti nad-zornom odboru i staviti ga na dnevni red sljedeće glavne skupštine.43 I upravni odbor je obvezan izvje-šće posebnog revizora staviti na dnevni red sljedeće glavne skupštine.

Kada je riječ o financijskim izvješćima, glavna skupština ih utvrđuje ako joj uprava i nadzorni od-bor prepuste da to učini ili kada nadzorni odbor ne da suglasnost na spomenuta izvješća koja mu pod-nese uprava.44 Izmijeni li glavna skupština godišnja financijska izvješća koja je ispitao revizor, one su nevažeće ako u roku dva tjedna od dana održavanja glavne skupštine revizor ne podnese izvješće bez re-zerve. U takvoj situaciji postavlja se pitanje što ako revizor u predviđenom roku ne podnese izvješće bez rezerve. Budući da odredbe Zakona o trgovač-kim društvima ne nude odgovor na takvu situaciju, proizlazi da glavna skupština, kao najviši upravljački i glasački organ dioničkog društva, može zahtijevati provedbu svojih odluka koje su nevažeće.45 Odluka o utvrđivanju godišnjih financijskih izvješća tako-đer je nevažeća ako nije obavljena revizija godišnjih

financijskih izvješća koja se obavlja u skladu sa za-konom ili je nisu obavile za to ovlaštene osobe.46

Jedna od dvojbi koju praksa otvara odnosi se na (ne)nazočnost revizora sjednicama glavne skup-štine. U nekim zemljama (SAD) revizori nemaju legalno pravo prisustvovati skupštinama dioniča-ra, ali ih se ipak često poziva na sjednice skupšti-ne kako bi mogli odgovoriti na pitanja dioničara o reviziji, računovodstvenim politikama koje poslov-ni subjekt koristi, te o računovodstvenom susta-vu poslovnog subjekta.47 U Hrvatskoj se, iako ima proturječnih stajališta o tome trebaju li revizori biti nazočni na sjednicama glavne skupštine, a osobi-to trebaju li sudjelovati u njihovu radu (obrazlaga-ti svoje izvješće, odgovarati na pitanja dioničara, i sl.), sve češće eksterne revizore poziva da nazočuju sjednicama glavne skupštine. Takav trend sve veće nazočnosti revizora ne samo sjednicama glavne skupštine, već i drugih tijela trgovačkog društva i njihova aktivnog sudjelovanja u raspravama koje se odnose na financijsko izvješćivanje, svakako bi tre-balo i dalje afirmirati kao prilog oblikovanju dobre prakse korporativnog upravljanja u RH.

5. ZAKLJUČAK

Budući da u procesu korporativnog upravlja-nja do izražaja sve više dolaze zahtjevi za realnim i objektivnim informacijama, upravljačke struktu-re trgovačkog društva sve češće se oslanjaju na in-formacije iz revizorova izvješća. U tom kontekstu revizorovo izvješće se nametnulo kao nezamjenjiv instrument donošenja odluka od strane uprave, nadzornog odbora, upravnog odbora i glavne skup-štine trgovačkog društva. Prikazani odnosi eksterne revizije i tijela trgovačkog društva ukazuju na to da eksterna revizija, kao mjera vjerodostojnosti finan-cijskih izvješća, izravno pridonosi kvaliteti finan-cijskih izvješća, a time i njihovoj korisnosti u kor-porativnom upravljanju. Uvažavanje revizorovog mišljenja o financijskim izvješćima sastavni je dio promišljenog korporativnog upravljanja.

42 Ako glavna skupština imenuje posebnog revizora, sud će na pri-jedlog dioničara čije se dionice odnose na najmanje deseti dio temelj-nog kapitala društva ili najmanje na 8.000.000,00 kn tog kapitala umjesto njega imenovati drugog revizora ako se razlog za to nalazi u osobi revizora kojeg je imenovala glavna skupština, osobito ako ime-novani revizor nema potrebna stručna znanja za obavljanje revizije, ako je prezauzet ili postoje sumnje u njegovu pouzdanost. Prije do-nošenja odluke sud treba saslušati revizora kojeg je imenovala glavna skupština. V. Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 298. st. 2. i 5.

43 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 299. st. 4.44 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 300.e. st. 1.45 V. Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovačkim društvima: op.

cit., str. 436.

46 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 359. st. 1. t. 2.47 Prema: Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije:

vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu: op. cit., str. 507.

Novosti iz Odbora za MRS-ove Novosti iz Odbora za MRS-ove – financijsko izvješćivanje i najmovi– financijsko izvješćivanje i najmovi

Na redovitoj sjednici održanoj krajem 2007. Odbor je raspravljao o okviru standarda, financij-skim instrumentima, mjerenju po fer vrijednosti, prezentiranju financijskih izvješća, MRS-u 37, naj-movima, godišnjem procesu unaprjeđivanja, ob-vezama prema zaposlenicima nakon umirovljenja,

NOVOSTI IZ MEĐUNARODNOG RAČUNOVODSTVA I REVIZIJE

MRS-u 24, objavama povezanih društava i plaćanji-ma na osnovi dionica.

U nastavku se detaljnije prikazuje tijek rasprave i zaključci doneseni u vezi s okvirom standarda i naj-movima.

Konceptualni okvirPrvo pitanje koje je raspravljeno iz tog područja