디지털세(Digital Tax) 관련 OECD 논의동향

딜로이트 안진회계법인 세무자문본부 이전가격그룹

이용찬 파트너 (이전가격 그룹장) | 인영수 파트너

장수현 매니저 | 권지예 변호사 | 박상현 회계사

February 2020

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1. 디지털세 추진 경과

논의 배경

BEPS 프로젝트

경제협력개발기구(“OECD”)는 기업의 소득을 실제 경제활동과 가치가 창출되는 곳으로부터

이전되는 것을 방지하고자 G20(주요 20개국)과 함께 세원잠식과 소득이전(Base Erosion

and Profit Shifting, 이하 “BEPS”) 프로젝트를 시작하였으며 2015년 11월, 15개의 BEPS

세부과제(Action Plan)가 최종 발표되었습니다. 이후, 모든 관심국들이 G20과 동등한

자격으로 BEPS 프로젝트의 다음 단계에 참여할 수 있도록 2016년 1월에 포괄적

이행체계(Inclusive Framework, “IF”) 가 구축되었습니다. OECD, G20, 그리고 BEPS

프로젝트의 참여를 원하는 138개국으로로 구성된 IF는 BEPS 프로젝트의 이행 지원 및 미결

쟁점을 완료하기 위한 후속조치를 논의하고 있습니다.

디지털경제는 15개의 BEPS 세부과제 중 제1과제(Action 1)에 해당합니다.

디지털경제가 야기하는 BEPS 문제

현대사회에서는 물리적 실재(Physical Presence)의 중요성이 점점 감소함에 따라 고정

사업장1 없이 사업활동을 통한 수익실현이 가능해지고 있습니다. 디지털경제에서는 무형자산

의존도가 높고, 데이터 및 사용자 참여가 가치 창출에 기여하기 때문에 가치가 발생되는

국가를 결정하는 것이 어렵다는 특징을 지닙니다.

현행 국제기준(조세조약)에 따르면, 외국법인의 국내 원천 사업소득에 대해서는 국내에

물리적 고정 사업장(Physical Nexus)이 있는 경우(IT서비스의 경우, 서버)에만 그 소득에

대해 과세가 가능합니다. 따라서, 구글, 페이스북 등의 글로벌 IT 기업이 시장소재지국에서

이익을 발생시켜도 서버가 해당 국가 외의 지역에 있어 물리적 사업장이 국외에 있는 것으로

판단되면, 이에 대해 법인세 과세가 어렵다는 문제가 발생하고 있습니다.

이러한 문제로 인하여 가치창출과 과세권의 불일치가 야기될 뿐만 아니라, 무형자산을

저세율국으로 이전하고 소비지국에서 로열티 등 비용지급을 통해 세원을 잠식하는 등 글로벌

기업의 공격적 조세회피가 증가하자, OECD와 G20는 새로운 과세권 배분원칙에 대한

방안을 2020년까지 마련하기로 합의하였습니다.

1 고정사업장이란, 법인의 사업의 일부 또는 전부가 수행되는 고정된 장소 또는 사업장 뿐만 아니라, 법인의 사업 수행에

필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 의미합니다.

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디지털세 논의 진행 경과 및 향후 일정

OECD 디지털경제 TF(Task Force on Digital Economy)와 IF는 디지털화에 따른 조세문제

해결하기 위해 논의를 지속해 왔으며, 2020년까지 디지털경제에서의 새로운 과세권 배분원칙

및 세원잠식방지 방안을 마련하기로 합의하였습니다. 이와 관련하여 2018년 12월, 영국,

미국, G24(개도국협의체), 독일·프랑스에서 4가지 제안서를 제출하였습니다. 영국과 미국,

그리고 G24는 새로운 이익 배분 기준 및 과세연계성 도입(Pillar 1)을 제안하였고,

독일·프랑스는 글로벌 최저한세(Pillar 2)를 제안하였습니다. 그리고 이를 바탕으로 2019년

1월, OCED 디지털경제 TF는 정책보고서(Addressing the Tax Challenges of the

Digitalisation of the Economy – Policy Note, 2019. 1. 23)를 통해 2가지 접근법(2

Pillar Approach)을 제시하였습니다. 이후 2019년 10월, OECD 디지털경제 TF는 시장

소재지 과세권 강화 등 Pillar 1에서 제안된 3개안의 공통점에 기반한 ‘통합접근법(Unified

Approach)’과 Pillar 1에서 해결되지 않는 조세회피 문제를 방지하기 위한 글로벌

최저한세 도입에 관한 내용을 담은 Pillar 2를 발표하였습니다.

2020년 1월 29일부터 30일(현지시간)까지 OECD에서 열린 IF 총회에서는 디지털세의

적용 업종에 대한 범위를 구체화하고, 새로운 과세연계점(Nexus) 및 이익배분방법에 관한

논의를 진행하였습니다.

디지털세와 관련하여 2015년부터 OECD에서 논의된 사항의 진행 경과 및 향후 일정은

아래와 같습니다.

표 1: 디지털세 관련 주요 일정

일정 주요 논의 사항

2015. 10. BEPS Round 1 – Action 1: 2015 Final Report 발표

2018. 3. 2018 OECD 중간보고서(interim report)를 통해 중·단기대책 발표

2018. 12. 영국, 미국, G24(개도국협의체), 독일·프랑스에서 4가지 제안서를 제출

2019. 1. 23. OECD Policy Note: Two Pillar Approach(2가지 접근방법) 발표

2019. 2. – 3. Pillar 1 & 2: Public consultation document 발표 및 meeting

2019. 5. Programme of work : Roadmap towards agreeing consensus solution by the end of 2020 발표

2019. 6. G20 재무장관·중앙은행 총재회의 개최: 2가지 접근방법을 병행하여 ’20년까지 국제적 합의 도출

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일정 주요 논의 사항

2019. 7. 17.-18. G7 재무장관회의 프랑스에서 개최: G20 합의사항과 실질적으로 동일

2019. 10. 9. Pillar 1 Secretariat Proposal : Unified approach(통합접근법) 발표

2019. 11. 21.-22. Pillar 1 Public consultation(공청회), 프랑스 파리에서 개최

2019. 12. 9. Pillar 2 Public consultation(공청회), 프랑스 파리에서 개최

2020. 1. 29.-30. IF 총회, 프랑스 파리에서 개최

2020. 2. 22.-23. G20 재무장관회의, 사우디아라비아에서 개최 예정

2020. 7. 1.-2. IF 총회 베를린에서 개최 예정 - 구체적인 과세 내용 및 정치적 합의 도출

2020. 7. 18.-19. G20 재무장관회의, 사우디아라비아에서 개최 예정

2020. 11. 21.-22. G20 정상회담, 사우디아라비아에서 개최 예정

2020. 12. 장기적 대책에 관한 최종합의안 도출 예정

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2. Pillar 1 – 통합접근법(Unified Approach)

통합접근법(Unified Approach)의 개요

영국, 미국, G24는 디지털 서비스 사업은 고정 사업장이 없더라도 사업활동이 가능하므로

기존의 고정사업장 개념과 이익배분기준을 수정하여 소비지국에 과세권을 부여할 것을

공통적으로 제안하였습니다. 2019년 10월, OECD는 위 3개 안의 공통점에 기반한

통합접근법(Unified Approach) 을 제안하였습니다.

기본 원칙 및 적용범위

통합접근법의 기본 원칙은 크게 ① 시장소재지 과세권 강화, ② 새로운 연계 기준(New

Nexus), ③ 기존 독립기업원칙 수정, ④ 단순성 및 조세 확실성 추구 등 4가지입니다.

2020년 IF 총회에서는 디지털세의 적용범위에 관하여, “디지털 서비스 사업(Automated

Digital Services)뿐만 아니라 소비자 대상 사업(Consumer-Facing Busineses)까지

포함”하되, 전세계 매출액 기준 일정 수준(Threshold) 이상의 매출이 있는 다국적기업에

적용하는 것으로 제안하였습니다. 이는 디지털 사회의 소비자 대상 사업이 디지털 기술을

사용하여 소비자와 활발하게 상호작용을 하고, 온라인 플랫폼을 중요한 마케팅 수단으로

활용하기 때문입니다. 통합접근법의 구체적인 적용 범위와 대상 업종은 다음과 같습니다.

표 2: 통합접근법의 적용 범위 및 대상 업종

디지털서비스사업(Automated Digital Services) 소비자대상사업(Consumer-Facing Business)

자동화/표준화 된 디지털 서비스( Automated

Digital Services)를 전세계의 이용자에게

제공하는 사업체

사용자가 창출한 데이터 혹은 컨텐츠가

가치창출에 기여

단, 회계, 법률, 건축, 엔지니어링 및 컨설팅과

같이 인간의 관여 또는 판단의 정도가 높은 전문

서비스업은 제외

온라인 플랫폼(소셜미디어, 검색·광고·중개 등)/

디지털 콘텐츠 스트리밍 / 온라인 게임 /

클라우드 컴퓨팅 / 온라인 광고 등

소비재 품목을 소비자에게 직접 판매하는 경우 뿐

아니라 제3의 유통업체를 통해 소비자에게 판매

또는 단순 조립이나 포장을 수행하는 중개업체를

거쳐 간접적으로 소비자에게 판매하는 업체 포함

제조업, 판매 및 유통업, 광고 등 간단한 마케팅

활동들을 통한 판매지원업체

상업 목적이 아닌, 통상적인 일반 소비재 및

서비스 제공업체

라이선스 사용권을 통해 수익을 창출 하는 사업

원자재 추출 산업 및 기타 원자재 및 상품 생산자

및 판매자는 범위에서 제외

중간재·부품 판매업(B2B), 광업·금융업등

소비자와 직접 접촉하지 않거나 조세 회피를 할

가능성이 적은 일부 산업은 제외하는 방안 검토

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디지털서비스사업(Automated Digital Services) 소비자대상사업(Consumer-Facing Business)

은행과 보험 같은 금융업은 제외하나, P2P 대출

플랫폼 등 금융분야에서 규제되지 않은 요소가

있는지 추가 고려 필요

선박 및 항공산업은 제외

개인용 컴퓨팅 제품(예: 소프트웨어, 가전 제품,

휴대전화) / 의류, 세면도구, 화장품, 명품

/브랜드 식품 및 다과 / 레스토랑 및 호텔 등

라이센스 계약과 같은 프랜차이즈 모델 / 자동차

등

새로운 과세권 부여를 위한 매출액 적용 기준으로는 효율적인 절차 이행을 위해 BEPS

Action 13의 Country-by-Country(CbC) 기준 금액(연결기준 총매출액 1조 혹은 EUR

750M)이 논의되고 있습니다. 그러나 총매출액이 매출액 적용 기준을 초과하는 다국적

기업이라 할지라도 ‘적용 대상 소득(In-scope Revenue)이 일정 금액 미달일 경우’와

‘배분대상 총이익이 일정 금액 미달일 경우’에는 적용을 제외하는 방안이 고려되고 있습니다.

새로운 과세연계점(New Nexus)

통합접근법은 물리적 실재가 존재하지 않더라도 시장소재지 내 매출 등에 근거하여 과세권을

인정하는 새로운 과세연계성 기준(New Nexus Rule)을 제안하고 있습니다.

‘디지털 서비스 사업’의 경우, 디지털 서비스가 원격으로 제공됨에도(시장 내 고정 사업장

없이) 고객과의 지속적이고 상당한 수준의 상호작용이 이루어지므로 ‘매출액’이 과세연계성을

판단하기 위한 유일한 지표가 됩니다.

반면, 상품 판매와 같은 사업을 영위하는 ‘그외 적용 대상 기업들(Other In-scope

Activities)’은 시장 내 지속적이고 상당한 수준의 참여 없이 단순 상품 판매 활동만으로는

과세연계성이 형성되지 않습니다. 따라서 이와 같은 기업들의 과세연계성 판단 시에는 시장

내 고정사업장의 존재 유무 혹은 시장 내 직접적인 마케팅 활동 등과 같은 요소들이

추가적으로 고려되어야 합니다.

이익배분 방법

통합접근법은 다국적 기업의 글로벌 이익을 3가지(Amount A, B, C) 종류로 구분합니다.

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먼저, 다국적 기업의 글로벌 이익 중 초과이익(Residual Profit)의 일정 부분을

공식배분방법(formula-based approach)에 따라 각 시장소재지국에 배분합니다(Amount

A). 공식배분방법은 기존의 독립기업원칙과는 무관한 새로운 방법입니다.

그림 1: Amount A의 산정2

그리고 만약 시장소재지국 자회사·지점에서 수행하는 기본적인 마케팅 및 판매기능이 있는

경우에는 고정된 이익률로 보상(Amount B)하며, Amount B가 적용되는 기본 기능을 넘어

시장소재지에서 수행된 특별한 기능(예: 제조)이 있는 경우에 추가 보상(Amount C)을

합니다.

Amount A와는 다르게, Amount B와 C는 새로운 과세권을 형성하지 않으며 기존의

독립기업원칙을 적용하여 산정됩니다.

Amount A의 산정

Amount A 테스트

위에서 언급한 바와 같이, Amount A를 산정하기 위하여는 (i) 전세계 총 매출액이 일정

기준을 초과하는 다국적 기업 중 (ii) 디지털 서비스 사업 및 소비자 대상 사업으로

벌어들인 적용 대상 소득이 일정 기준을 초과하는 경우여야 하며, 이 경우에도 (iii) 글로벌

소득 대비 대상 소득이 일정 기준을 초과하여야 하고, (iv) 대상 소득 사업군의 이익률이

일정 %를 초과하여야 Amount A의 대상이 됩니다.

각 시장소재지국에 배분가능한 Amount A는 아래와 같이 크게 6단계를 거쳐 산정됩니다.

2 디지털세 관련 OECD 논의동향(관련 업계 간담회), 2019. 10. 25, 국제조세제도과

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그림 2: Amount A의 산정 과정3

(참고) 초과이익 배분 예시

예를 들면, 다국적 기업 X의 글로벌 총 매출 중 글로벌 이익이 차지하는 비중(이익률)이

12%이며 A국가에서의 매출이 4,000억 원, B국가에서의 매출이 6,000억 원이라고

가정하였을 경우, 새로운 과세기준에 따라 매출이 1,000억 이상인 기업을 대상으로

과세연계기준으로 하되, 수익성 기준을 10%로, 시장소재지국에 배분하는 비율을 20%로

합의하였다면, 다국적 기업 X의 초과이익은 매출의 2%(12%-10%=2%)이며,

3 Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy, 2020. 1. 31, OECD

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시장소재지국 배분 이익은 매출의 0.4%(2% X 20%)가 됩니다. 이에 따라, 각 국가에서

과세가능한 Amount A는 A국가 16억 (4,000억 X 0.4%)원, B국가 24억 (6,000억 X

0.4%)원이 되어 각 시장관할권에 배분됩니다.

Amount A로 인한 이중과세의 발생 가능성의 제거

지난 1월 발표한 IF 총회 합의 내용에 따르면, 만약 기존 독립기업원칙에 기반한 이익 분배

방식을 따른다면 Amount A는 이중 과세의 문제를 야기할 수 있습니다. 즉, 독립기업원칙은

이미 과세대상이 되는 다국적 기업의 총 이익을 배분하는 개념이므로 통합접근법을 적용하기

위하여는 이중과세를 방지할 수 있는 합리적인 메커니즘의 필요하다는 것입니다.

구체적으로, 현재 조세조약과 국내법에서 이중과세를 다루기 위한 공통적인 접근방식은

하나의 관할권에서 소득을 면제하거나 다른 관할권에서 납부한 세금을 공제하는 방식입니다.

그러나 Amount A를 고려하는 통합접근법은 특정 그룹 기업들 간에 식별가능한 거래가

있다는 것을 미리 알 수 없기 때문에 기존의 접근법을 사용하기 어려우며, 따라서 둘 이상의

관할권이 있는 경우 어떤 관할권이 이중과세를 제거할 의무를 부담할지, 수익성 지표하여

참고하여 납세자를 어떻게 식별할지 등 이중과세를 제거하기 위한 공정하고 합리적인

이익분배를 위해 새로운 메커니즘에 대해 고민해야 합니다.

또한, 상기에서 언급했던 것과 같이, 만약 통합접근법의 정확한 매커니즘을 활용하여

Amount A를 분배하지 않을 경우에는 각 단계별 금액이 이중계산되는 문제가 발생할 수

있습니다(예. Amount A ↔ Amount B 간 이중계산, Amount A ↔ Amount C 간

이중계산). Amount A 와 Amount B 간 이중계산이 발생하는 경우가 자주 발생하지는 않을

것으로 보이나, 비교가능성 조정 및 독립기업원칙의 비정상적인 해석 등으로 Amount A와

Amount C간에는 이중계산 문제가 발생할 수 있습니다.

Amount B(기본기능 보상) 및 Amount C(추가기능 보상)의 산정

Amount B는 현재의 이전가격세제를 단순화한 개념이며, 시장소재지국 자회사·지점에서

수행하는 기본적인 마케팅･판매기능(Baseline activities)에 대해 고정된 이익률(fixed

return)로 보상하는 것을 의미합니다. 여기서, 고정된 이익률로는 (i)단일 고정률,

(ii)산업·지역별로 다양한 고정률, (iii)기타 합의된 방법 등 다양한 방법이 고려되고 있습니다.

Amount C는 Amount B가 적용되는 기본 기능을 넘어 시장소재지에서 수행된 특별한

기능(예: 제조 등)이 있는 경우 추가적으로 보상하는 것을 의미하며, 기존의 독립기업원칙이

적용됩니다.

Amount B와 C는 Amount A와 달리 새로운 과세권을 생성하지 않습니다.

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3. Pillar 2 – 글로벌 최저한세

OECD는 Pillar 1의 통합접근법으로 해결되지 않는 조세회피 문제 문제 방지를 위해, 국외

소득에 대해 일정세율 이상으로 과세하는 글로벌 최저한세(Global Minimum Tax)의

도입을 함께 제안하였습니다.

글로벌 최저한세는 아래 4가지 규칙을 주요 내용으로 합니다.

① 소득산입 규칙(Incme Inclusion Rule): 해외 자회사 소득이 최저한세 이하로

과세되는 경우, 최저한세율까지의 소득을 모회사 과세소득에 포함하여 과세

② 세원잠식 비용 공제 부인(Undertaxed Payment Rule): 국외 특수관계인에게

지급된 금액이 비과세 혹은 자율과세 되는 경우 지급인의 거주지국에서 그

비용공제를 부인

③ 과세권 전환 규칙(Swithch-over Rule): 조세조약상 국외원천소득(이자, 배당 등)에

대해 그 소득을 받는 자의 거주지국에서 면세하되, 만약 원천지국에서도 비과세 혹은

저율과세 될 경우 과세권을 거주지국으로 전환시켜 과세하고 원천지국에서 납부된

세액은 세액공제(Credit) 적용

④ 조세조약 혜택 배제(Subject to Tax Rule): 거주지국에서 최저한세 이하로 과세되는

소득에 대하여 원천지국에서 조세조약 혜택 부인

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4. 예상 영향 및 향후 과제

Pillar 1 및 2에 대해 전 세계적으로 합의된 해결 방안을 찾고, 이를 이행하기까지는 많은

시간이 소요될 것입니다. OECD는 위 제안들에 대한 최종 합의안을 도출하기 위하여 Pillar 1

및 2의 도입에 따른 세수 효과 및 기타 다양한 영향에 대하여 분석하였습니다. 2020년 2월

발표한 OECD의 분석에 따르면, Pillar 1 및 2의 도입으로 인해 전 세계 법인세의 약 4%

또는 연간 미화 1,000억 달러 정도의 세수 증가가 있을 것으로 예상됩니다. 세수 증가

수준은 각 국가의 경제 규모(High/Middle/Low-Income) 4 별로 다르지만 전반적으로는

유사한 영향을 끼칠 것으로 보입니다. 이와 더불어 다국적 기업들이 저세율국으로 소득을

이전하는 행위(Profit Shifting) 또한 상당한 수준으로 감소할 것으로 예상됩니다.

4 고소득국은 국내총생산(GDP per capita) USD 12,000 이상, 중소득국은 USD 1,000 이상 12,000 이하, 저소득국은

USD 1,000 이하(The World Bank 기준)

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