omistajanvaihdoksen verosuunnittelu · 2019-09-20 · luovutusvoitto = myyntihinta –(todellinen...
TRANSCRIPT
1
Omistajanvaihdoksen verosuunnittelu
Omistajanvaihdos -ilta
31.10.2017 / Vaasa
Risto Walden, kauppat.lisensiaatti
[email protected] / 050-585 3655
Bilanssi / Walden 31.10.2017
”Esi-isien temppeleissä ne, jotka ennen taistelua tekevät perusteelliset laskelmat, saavat paljon pisteitä ja voittavat. Ne, jotka ennen taistelua
tekevät vähän laskelmia, saavat vähän pisteitä ja häviävät. Perusteelliset laskelmat tehnyt voittaa,
vähäiset laskelmat aiheuttavat tappion. Entä mitkä ovatkaan mahdollisuudet jos ei lainkaan tehdä laskelmia? Kun näin arvioin tilanteen, tiedän,
kuka taistelussa voittaa ja kuka häviää.”
Sunzi: Sodankäynnin taito, n. 200 eaa.
(suom. M. Nojonen, Gaudeamus, 2005)
2
Nykytilan tunnistaminen
Omistajan ja johdon silmien edessä “kaikkimahdollinen” tieto yrityksen toiminnasta
Ulkopuolisten sidosryhmien ensisijainentietolähde on tilinpäätösinformaatio
Tilinpäätösinformaation täydellisyys on edellytysulkoisten sidosryhmien luottamukselle jakommunikoinnille
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Rahoitusmarkkinat
Käyvän arvon markkinat
RAHATSaamiset & velat
Prosessi
Meno
Kassastamaksut
Arvonmuutos
Tulo
Kassaanmaksut
REAALIPROSESSI
RAHAPROSESSI
Suorite-markkinat
Tuotannon-tekijä-
markkinat
TALOUSPROSESSI
© Ikäheimo, Malmi, Walden 2016
3
Bilanssi / Walden 31.10.2017
TULOSLASKELMA
1. LIIKETOIMINNAN VARSINAISET TUOTOT JA KULUT
2. +/- RAHOITUSTUOTOT JA KULUT
3. +/- POISTOERON JA VARAUSTEN MUUTOS SEKÄ VÄLITTÖMÄT VEROT
= TILIKAUDEN TULOS
Bilanssi / Walden 31.10.2017
TASETILIVASTAAVAA (rahojen käyttö) VASTATTAVAA (rahojen lähde)
PYSYVÄT VASTAAVAT OMA PÄÄOMAaineeton osakepääomaaineellinen rahastot
pitkäaikaiset sijoitukset voitto / tappio
VAIHTUVAT VASTAAVAT TILINPÄÄTÖSSIIRROT
VAIHTO-OMAISUUS kertynyt poistoeroaineet ja tarvikkeet verotusperusteiset varauksetkeskeneräiset tuotteet PAKOLLISET VARAUKSET
valmiit tuotteet RAHOITUSOMAISUUS VIERAS PÄÄOMA
saamiset pitkäaikainen
rahat ja pankkisaamiset lyhytaikainen
= =
4
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Tilinpäätöksen muokkaus
Lähtökohdat
Tilinpäätösanalyysin lähtökohta-aineistona on yrityksen tuloslaskelma ja tase sekä liitetiedot jamahdollinen toimintakertomus
Tuloslaskelma ja tase pyritään standardisoimaansiten, että yrityksistä on saatavissavertailukelpoista tietoa toisaalta eri yritysten jatoisaalta eri vuosien välillä
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Tilinpäätöksen muokkaus
Muokkauksen mahdollisuus ja laajuus riippuvatanalysoijan mahdollisuudesta saadamuokkauksessa tarpeellista lisätietoa yrityksentaloudesta ja tilinpäätöksen laatimisperusteista
Mitä vähemmän tällaista tietoa on saatavissa, sitähuonommin tilinpäätöslukuja voidaan hyödyntääpäätöksenteossa esimerkiksi perinteisentilinpäätösanalyysin keinoin.
5
Tuloslaskelman muokkaus
Omistajan palkka
Omistajan palkka tms korvaus on yleensä aina sidoksissa verosuunnitteluun (ulosotto)
Yksityisliikkeissä palkkaa ei makseta ja henkilöyhtiöissä harvoin
Arvointia:
Verovapaiden kustannustenkorvausten (kilometrikorvaukset ja päivärahat) määrä?
Taloudellisen etupiirin edut yhteensä
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Yrityksen myyminen
Bilanssi / Walden 31.10.2017
6
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Luovutusvoitot / Henkilö
Luovutusvoitto = myyntihinta – (todellinen hankintameno + kulut)
Vero = 30 / 34 % (yli 30.000 euron pääomatulojen osalta) * luovutusvoitto
Vaihtoehdot verovelvollisen vaatimuksesta:
1. Hankintameno-olettama 40 % yli 10 vuotta omistetun omaisuuden osalta (= 18,0 / 20,4 % verotus)
2. Alle 10 vuoden omaisuudelle 20 % hankintameno-olettama (= enintään 24,0 / 27,2 % verotus)
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomailla saadusta osakkeiden myyntivoitosta verovelvollinen Suomeen
Kiinteistöjen (mahdollisesti myös AsOy) osalta verotusoikeus usein kuitenkin sijaintivaltiolla
Luovutusvoitot / Henkilö
7
Toiminimen myynti
toiminimen luovutus eli myynti tulkitaan yksityisliikkeen omaksi liiketoimeksi, jolla elinkeinonharjoittaja myy tuotannontekijänsä ostajalle
toiminimen luovutus voidaan toteuttaa kahdella tavalla:
1. koko yrityksen luovuttamisena
2. yrityksen eri omaisuuserien luovutuksena
luovutukset verotetaan elinkeinoverolain mukaisesti
luovutus ei kuulu pääomatulona verotettavaan luovutusvoittoverotukseen
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Toiminimen myynti ei mahdollisuutta hankintameno-olettaman
hyödyntämiseen
luovutusvoittoverotuksen piiriin päästäkseen tulisi toiminimi muuttaa osakeyhtiöksi
mahdollisuus soveltaa TVL 128 – 129 §:n mukaista tulontasaussäännöstöä
Bilanssi / Walden 31.10.2017
8
Henkilöyhtiön (Ay, Ky) myynti henkilöyhtiön osuuksiin sovelletaan TVL:n
luovutusvoittoverosäännöksiä
luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen määrä
henkilöyhtiössä voidaan toteuttaa myös ns. substanssikauppa, jolloin osuuksien omistaja omistaa kaupan jälkeenkin osuudet, mutta itse yhtiö on myynyt liiketoiminnan tai osan siitä
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Negatiivinen oma pääoma ja yksityisotot luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen
yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom., huomioidaan myös lahjoitettaessa yhtiömiesosuus KHO 2010:54)
hankintameno-olettama lasketaan tällöin luovutushinnasta, jossa ei vielä ole otettu huomioon ”ylisuuria” yksityisottoja
ratkaisevaa luovuttajayhtiömiehen ”ylisuuret” yksityisotot eikä yhtiön negatiivinen oma pääoma sellaisenaan
Bilanssi / Walden 31.10.2017
9
Arvonlisäverotuksen 19a § Arvonlisäverolain 19a §:n mukaisia
verottomuussäännöksiä sovelletaan jos:
1. kysymyksessä on liiketoiminnan luovutus eikä esimerkiksi vain liiketoiminnassa käytettyjä tavaroita.
2. luovutus tapahtuu liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen
säännös soveltuu sekä yrityksen koko liiketoiminnan että toiminnan jonkin osa-alueen myyntiin toiminnan jatkajalle, myynnin verollisuudesta ei voi edes sopia
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Varainsiirtoverotus ja arvonlisäverotus
liiketoimintakauppa lisää yhtiön verotettavaa tuloa ja siten yhtiömiesten tulo-osuutta (huom. TVL 40 § 4 momentin säännös kiinteistöjen ja arvopapereiden verotuksesta)
jos kaupan kohteeseen sisältyy kiinteistö ja/tai arvopapereita, syntyy varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuus
Bilanssi / Walden 31.10.2017
10
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Osakeluovutus / Yritys
Verovapaat luovutusvoitot (EVL 6b §):
Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvat osakkeet (pysyvät vastaavat/sijoitukset)
Omistusaika vähintään 1 vuosi
Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Osakeluovutus / Yritys
Ei koske asunto-oy tai kiinteistöyhtiöiden osakkeita
Ei koske pääomasijoitustoimintaa
Myytävän yhtiön tulee olla:
1) Eu-valtiossa tai
2) Verosopimusvaltiossa
11
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Osakeluovutus / Yritys
Vähennyskelvottomat luovutustappiot:
Vastaavat edellytykset:
1. Omistus vähintään 1 vuosi
2. Omistusosuus vähintään 10 % osakepääomasta
Sovelletaan vain elinkeinotoimintaa harjoittaviin yhtiöihin
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Liiketoimintakauppa / Yritys
Liiketoimintakokonaisuuden luovuttaminen veronalaista tuloa luovuttavalle yhtiölle
Luovutusvoittoa = myyntihinta –verotuksessa poistamattomat hankintamenot
Luovutusvoitto/-tappio elinkeinotoiminnan tulossa huomioitava erä
12
Yrityksen lahjoittaminen
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Perintöveroasteikko 2017(sulkeissa vuoden 2016 prosentit)
I-luokka II-luokka
Verotettavan Vero alarajan Vero-% Vero alarajan Vero-% osuuden arvo EUR kohdalla ylimenevästä kohdalla ylimen.
20.000 - 40.000 100 8 (8) 100 19 (21)
40.000 - 60.000 1.500 10 (11) 3.900 25 (27)
60.000 – 200.000 3.500 13 (14) 8.900 29 (33)
200.000 – 1M 21.700 16 (17) 49.500 31
1.000.000 - 149.700 19 (20) 297.500 33 (36)
13
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Lahjaveroasteikko 2017(sulkeissa vuoden 2016 prosentit)
I-luokka II-luokka
Verotettavan Vero alarajan Vero-% Vero alarajan Vero-% osuuden arvo EUR kohdalla ylimenevästä kohdalla ylimen.
5.000 - 25.000 100 8 (8) 100 19 (21)
25.000 - 55.000 1.700 10 (11) 3.900 25 (27)
55.000 – 200.000 4.700 12 (14) 11.400 29 (33)
200.000 – 1M 22.100 15 (17) 53.450 31
1.000.000 - 142.100 17 (20) 301.450 33 (36)
Perintö- ja lahjaverotus- puolisovähennys 90.000 € (entinen 60.000 €)
=> testamentilla puolisolle < 110.000 € verovapaata
- alaikäisyysvähennys 60.000 € (entinen 40.000 €)
- kuolinhetkellä alle 18v ja välitön perillinen
- perinnöstä luopuminen lasten hyväksi ei oikeuta alaikäisyysvähennykseen
Bilanssi / Walden 31.10.2017
14
Perintö- ja lahjaverotus1. Veroton lahja < 5.000 € / 3v
Saaja- ja antajakohtainen
Osakelahjoituksista syytä laatia lahjaveroilmoitus:
hankintahetken ja -menon osoittaminen omaisuutta edelleen luovutettaessa KHO 2000/2921
2. Koti-irtaimistolahja < 5.000 € (yksittäinen esine)
3. Koulutukseen, kasvatukseen tai elantoon annettu lahja rajoittamatta verovapaa (saajalla ei saa olla valinnanvapautta)
4. Testamentilla perintöä < 20.000 €
=> verovapaa
5. Henkivakuutuskorvauksen verovapaus (35.000 €) kumottu (PerVL 7a §) ja päättyy 1.1.2018 lukien (vuoden siirtymäaika)
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Huojennuksia
15
Lahjoittaja pidättää itsellään hallinta- ja tuotto-oikeuden
Hallinta- ja tuotto-oikeuden pidättänyttä verotetaan lahjoitetun omaisuuden tuotosta tuloverotuksessa sekä arvosta kiinteistöverotuksessa
Asunnon vuosituottoarvo on yleisesti 5 prosenttia ja vapaa-ajan asunnon 3 prosenttia
Muu omaisuus arvostetaan todellisen vuositulon mukaan; PK-yrityksen vuosituotto 5 % jos muuta ei esitetä
Elinikäisyys otetaan huomioon hallintaoikeuden haltijan iän mukaan
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Hallintaoikeuden pidättäminen
Hallintaoikeuden Vuosikerroin
haltijan ikä
Alle 44..................................................................12
44-52 ....................................................................11
53-58 ....................................................................10
59-63 ......................................................................9
64-68 ......................................................................8
69-72 ......................................................................7
73-76 ......................................................................6
77-81 ......................................................................5
82-86 ......................................................................4
87-91 ......................................................................3
yli 92.......................................................................2
Bilanssi / Walden 31.10.2017
16
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Alihintainen kauppa (TVL 47.5 § ja PerVL 18.3 §):
Jos kauppahinta on enintään ¾ kaupankohteen käyvästä arvosta, verotetaan koko käyvän hinnanja kauppahinnan välinen ero veronalaisena lahjana
Myyjä ei voi vähentää lahjan alihinnan suhteellista osuutta hankintahinnasta: jako kaupaksi ja lahjaksi
Jos kauppahinta on yli 3/4; koko hankintahinnan voi vähentää luovutushinnasta
Luovutusvoitot / Henkilö
Sukupolvenvaihdos huojennusTVL 48.1 §: luovutusvoiton verovapauden edellytykset:
maa- tai metsätalouteen liittyvä kiinteä omaisuus, avoimen tai kommandiittiyhtiön osuus tai vähintään 10%:n omistus osakeyhtiöstä (ei sovelleta yksityisliikkeen tai elinkeinotoiminnan harjoittajaan, esim. Tmi)
saajana yksin tai puolisonsa kanssa lapsi tai tämän rintaperillinen, sisar, veli, sisar- tai velipuoli (=lähisukulaisuusvaatimus)
omaisuus ollut yli 10 vuotta luovuttajan omistuksessa
= kaikkien edellytysten tulee täyttyä
Bilanssi / Walden 31.10.2017
17
Sukupolvenvaihdos huojennusPerVL 55 § veronhuojennuksen edellytykset:
elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö tai maatila
vähintään 10 %:n osuuden siirto toiminnan jatkajalle
”liiketoiminnan jatkamisvelvoite”
ei sukulaisuusvelvoitetta
huojennus koskee vain 850 euron ylittävää osaa
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Sukupolvenvaihdos huojennusPerVL 55 § veronhuojennus:
Veropohjana 40 % vertailuarvosta (entinen verotusarvo) => loppuosa veroista jätetään maksuunpanematta
säännöksen soveltamista pyydettävä ennen perintö- ja lahjaverotusmenettelyä
luovutuskielto 5 vuotta, jos yli puolet luovutetaan => huojennus + 20 % maksuun
18
Sukupolvenvaihdos huojennus
”Liiketoiminnan jatkaminen”
Henkilökohtainen osallistuminen päätöksentekoon
Päätösvallan käyttäminen: hallituksen jäsen tai toimitusjohtaja
Mahdollista myös jos omistaa ja työskentelee merkittävästi (KHO 1991 B 565)
Maatilan tai henkilöyhtiön jatkajana voi olla edelleen alaikäinen, toiminta alaikäisen lukuun
Osakeyhtiössä jatkaja täysi-ikäinen viimeistään kun verotuspäätös annetaan
Bilanssi / Walden 31.10.2017
KHO 2011:1 AlaikäinenAlaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojansijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisentäysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinentultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksijäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voitoimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksenjäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei olluttilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaaperintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksisaaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisenedellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisenosalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 §:n vastaista.Ennakkoratkaisu. (kts. myös KHO 2015:166, perintö)
Bilanssi / Walden 31.10.2017
19
KHO 2013:11
A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10-19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun lahjoitukseen katsottiin sisältyvän perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähintään yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Verohallinnon ennakkoratkaisu.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
KHO 2014:92 Sukupolvenvaihdoshuojennus ja talousjohtaja
Talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, voitiin katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuuluisi yhtiön hallitukseen.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
20
Sukupolvenvaihdos huojennus
Alihintainen kauppa (PerVL 55 §):
Jos PerVL 55 §:n edellytykset täyttyvät ja kauppahinta on yli 50 % luovutettavan varallisuuden käyvästä arvosta => ei lahjaveroa ostajalle
Jos TVL 48.1 §:n edellytykset täyttyvät = luovutusvoiton verovapaus
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Apuyhtiö lahjansaajana
Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennussäännökset eivät edellytä, että lahjoituksen saajan tulisi olla luonnollinen henkilö, lahjanantajaksikin voidaan hyväksyä oikeushenkilö.
Perintö- ja lahjaverolain perusteella huojennus voidaan myöntää, jos lahjansaaja on osakeyhtiö, avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö (KHO 2011:44, Vaasan HAO 12/0832/2, Verohallinnon ohje, kohta 8.2)
Huojennus ei edellytä sukulaissuhdetta lahjan antajan ja saajan välillä.
Työntekijälle tehtävä lahjoitus voidaan tietyissä olosuhteissa verottaa ansiotulona (KHO 2014:4, KHO 2014:5 ja KHO 2014:6).
TVL 48 §:n luovutusvoiton verovapaussäännös nimenomaisesti edellyttää lähisukulaisuutta lahjanantajan ja saajan välillä
Bilanssi / Walden 31.10.2017
21
KHO 2011:44
Lahjoittaja tuli lahjoittamaan varat B:n omistamalleosakeyhtiölle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle olisinänsä mahdollista ja lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitäävastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle.Ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksenyhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähänyhtiöön. Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksilahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalleosakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö olivelvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- jalahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokanmukaan. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Vaasan HO: 2012/0832/2 (lainvoimainen)Sukupolvenvaihdos ja apuyhtiö
Isä oli lahjoittanut osakeyhtiö A:n osakkeita neljän lapsensa omistamalle osakeyhtiö B:lle. Jatkaako lahjansaaja yhtiö B lahjana saamillaan varoilla yritystoimintaa osakeyhtiö A:ssa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla.
Osakeyhtiö B:n yritystoiminnan jatkamista osakeyhtiö A:ssa tuli tarkastella osakeyhtiö B:n kysymyksessä olevien neljän osakkaan toiminnan kautta. Vain yksi osakeyhtiö B:n osakkaista toimi osakeyhtiö A:n toimitusjohtajana ja hallituksen puheenjohtajana. Kun muut B:n osakkaat eivät osallistuneet osakeyhtiö A:n hallintoon, B ei jatka yritystoimintaa osakeyhtiö A:ssa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Lahjoitukseen ei voitu soveltaa sukupolvenvaihdosta koskevia veronhuojennussäännöksiä.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
22
KHO 2011:51Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa oli tarkoitus siirtääluopujaosakkaan omistus jatkajaosakkaalle siten, ettäosakeyhtiö lunastaa vapaalla omalla pääomallaluopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiönosakkeista. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeetmitätöitäisiin. Kun jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta,yhtiön kaikki osakkeet tulisivat näin jatkajaosakkaanomistukseen. Järjestelyyn ei sovellettu perintö- ja lahjaverolain55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaansukupolvenvaihdosluovutuksen lahjavero jätetään kokonaanmaksuunpanematta, jos luovutus on osittain vastikkeellinen javastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta.Veroviraston ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
KHO 2016:76
A ja hänen poikansa B omistivat X Oy:n osakkeet puoliksikumpikin. Yhtiö lunasti A:n omistamat osakkeetkauppahinnalla, joka vastaa 75,1 prosenttia osakkeidenkäyvästä arvosta. KHO katsoi A:n ja B:n välinensukulaisuussuhde huomioon ottaen, että B sai järjestelyssälunastuksen alihintaisuutta vastaavan edun, jota oli arvioitavaperintö- ja lahjaverolain perusteella. KHO katsoi kuitenkin,että B ei saanut osakkeiden lunastamisen johdosta veronalaistalahjaa, koska yhtiön maksaman lunastushinnan määrä oli ylikolme neljännestä käyvästä hinnasta.
Ennakkoratkaisu. Ks. myös KHO 13.2.1991 T 439 ja KHO2011:51
23
Huojennetun omaisuuden rajaukset
PerVL 55.2 §:n mukaan maksuunpanohuojennusta laskettaessa osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia vertailuarvoksi lasketusta määrästä.
Yritysvarallisuuden käsitettä ei ole määritelty laissa sen tarkemmin. Osakeyhtiöissä yritysvarallisuudella tarkoitetaan sitä, että yhtiötä on verotettu EVL:n mukaan, mutta aina edes tämän soveltaminen ei ole riittänyt (esimerkiksi arvopaperikauppa). Huojennusta voidaan soveltaa myös osakeyhtiöön, jossa jatketaan maatalouden (MVL) tai maa- ja metsätalouden harjoittamista. Pelkkää metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön toiminnan jatkamiseen ei sovelleta sukupolvenvaihdoshuojennusta.
Tarkastelu voidaan tehdä yksittäisen yhtiön osalta, tai laajentaa koskemaan tilanteita, joissa perinnön tai lahjoituksen kohteena on ollut konsernin emoyhtiö tai holdingyhtiö. Tällöin joudutaan punnitsemaan, mikä merkitys on konsernin tytäryhtiöillä tai yritysryppään muilla yhtiöillä. Ratkaisut näissä tilanteissa tehdään yhtiöiden harjoittaman toiminnan kokonaisuus huomioon ottaen kokonaisarvion pohjalta.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Taseaukaisut yksityisliikkeissä
Huojennuksen kohteena ovat yrityksen EVL-tulolähteen varat.
Verohallinnon ohjeessa 1.9.2017 on todettu mm. seuraavasti:Myös yrityksen taseessa olevat elinkeinotoiminnan voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä.
Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yrityksen taseessa olevia sijoitusvaroja erityistilanteissa. Näin on esimerkiksi silloin, jos yritykseen on tehty huomattavia yksityissijoituksia tai pääosa yrityksen taseessa olevista varoista on jatkettavaan yritykseen liittymättömiä sijoitusvaroja, joita ei ole selvitetty yrityksen voittovaroilla hankituiksi tai joiden tuotto muodostaa pääosan yrityksen liikevaihdosta. Tavallisesti tällaisia huojennuksen ulkopuolelle rajattavia varoja pidetään myös tuloverotuksessa yksityisvaroina.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
24
Taseaukaisut henkilöyhtiöissäHenkilöyhtiöissä huojennus kohdistuu EVL-tulolähteen varoihin.
Verohallinnon ohjeessa 1.9.2017 on todettu mm. seuraavasti:
Myös tavanomaista elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön voittovaroilla hankitut sijoitusvarat kuuluvat lähtökohtaisesti huojennuksen piiriin, kun varsinaista elinkeinotoimintaa jatketaan, sijoitusvarojen on tarkoitus säilyä osana jatkettava yritystä eikä elinkeinotoiminta esimerkiksi liikevaihdoltaan ole suhteessa sijoitusvaroihin vähäistä.
Huojennuksen ulkopuolelle voidaan rajata yhtiön sijoitusvaroja erityistilanteissa. Tällaisia erityistilanteita voivat olla esimerkiksi se, että yhtiöön on siirretty sijoitusvaroja, tai että varsinaisen yritysvarallisuuden osuus yhtiön varoista ja yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen eikä sijoitusvaroja ei ole selvitetty yhtiön yritystoiminnan voittovaroilla hankituksi.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Taseaukaisut osakeyhtiöissä
Osakeyhtiöissä taseaukaisuproblematiikan taustalla on ArVL:nsäännös, joka lähtee siitä, että yhtiön osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa yhtiön nettovarallisuus sisältää kaikkien tulolähteiden varat ja velat. Tässä suhteessa osakeyhtiö eroaa olennaisesti muista yritysmuodoista.
Kun huojennus kohdistuu osakkeen koko vertailuarvoon, huojennus pitää sisällään myös TVL-tulolähteen varat.
TVL-tulolähteessä voi olla varoja, jotka suorassa omistuksessa arvostetaan käypään arvoon. Tätä on pidetty yhdenvertaisen verokohtelun kannalta ongelmallisena, koska PerVL 55 §:n tarjoama huojennus on usein erittäin merkittävä.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
25
Taseaukaisut osakeyhtiöissäPerVL 55 §:n mukainen huojennus myönnetään koko taseelle, ellei jokin/jotkin seuraavista kohdista toteudu:
1. yhtiön substanssissa on tapahtunut olennainen muutos päivästä, johon vertailuarvon laskenta perustuu, päivään, jona verovelvollisuus on syntynyt,
2. yritystoiminnan osuus liikevaihdosta on vähäinen,
3. huomattava osa yhtiön varoista kuuluu TVL-tulolähteeseen ja varat eivät ole lähtöisin elinkeinotoiminnasta tai
4. yhtiössä on ryhdytty erityisiin järjestelyihin perusteettomien veroetujen saamiseksi (ns. pakkaaminen ja PerVL 33 a §).
Selkeä pääsääntö ja 4 poikkeusta.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Jos lahja myydään alle 1 vuoden kuluessa lahjan saannosta :
luovutusvoitto = myyntihinta – lahjanantajan alkuperäinen hankintahinta
Lahjaverotuksen arvosta oikeus vähentää luovutusvoiton vero, siltä osin kuin arvonnousu lahjanantajan omistusajalta
=> Oikaisuvaatimus tarvittaessa
Luovutusvoitot / Henkilö
26
Lahjan tai perinnön edelleen luovuttaminen
Vastikkeetta saadun omaisuuden edelleen luovuttamisen yhteydessä hankintamenona huomioidaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyä verotusarvoa (TVL 47 §)
Jos lahjaa tai perintöä on huojennettu (PerVL 55 §sukupolvenvaihdoshuojennus), voi edelleen myytäessä vähentää vain tämän huojennetun arvon eli loppuosaan kohdistuu luovutusvoittoverotus
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Omistajanvaihdokseen valmistautuminen
Bilanssi / Walden 31.10.2017
27
Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen
Oikeus tappion vähentämiseen menetetään muussa kuin pörssiyhtiössä, jos yli puolet yhteisön tai elinkeinoyhtymän osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa taikka yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut tappiovuoden alun jälkeen (TVL 122 §)
Pilaantuminen mahdollista myös suunnatun osakeannin, omien osakkeiden ostamisen tai lunastamisen, sulautumisen tai lahjoittamisen seurauksena.
Menettämistä koskevaa säännöstä ei sovelleta, jos omistus on siirtynyt perintönä tai testamentilla.
Kriteeri "yli puolet osakkeista" lasketaan osakkeiden lukumäärästä, ei niihin liittyvästä määräysvallasta ja siten vähennysoikeus saatetaan menettää, vaikka yli puolet yhtiön äänivallasta ei olisikaan siirtynyt ja päinvastoin
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Vahvistetun tappion vähennysoikeuden menettäminen
Poikkeuslupa voidaan myöntää esimerkiksi seuraavissa tilanteissa:
sukupolvenvaihdoksen yhteydessä
konsernin sisäiset järjestelyt
henkilöstö tai johto ostaa yhtiön
tappiot syntyneet valtaosin uuden omistajan toiminnan aikana.
Bilanssi / Walden 31.10.2017
28
Osakkeiden erilajisuus
Äänivaltaero tai osinko-oikeusero
Osalla osakkeista osinko-oikeus, osalla ei
Lähtökohtaisesti pääomatulolaskennan pohjana kaikki osakkaan osakkeet, ei vain ne joille maksettu osinkoa (KHO 1999:24)
Erilajisten osakkeiden myynti voi johtaa lahja- tai tuloveroseuraamuksiin
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Omien osakkeiden hankinta OYL: Voitonjakokelpoisten varojen puitteissa
(”Varojen jakamista”) OY maksimi ”ei kaikkia osakkeita” OYJ maksimi 10 % osakkeista tai äänistä hankintameno vähennetään vapaasta omasta pääomasta
Syitä: omistusmuutosten rahoittaminen varojen jako osakkeenomistajille osakkeenomistajien maksuvelvollisuuksien
vähentäminen
Bilanssi / Walden 31.10.2017
29
Omien osakkeiden ostaminen
Lähtökohtaisesti luovutusvoiton verosäännöksin
Jos on ilmeistä, että osakkeiden lunastamiseen on ryhdytty osingosta menevän veron välttämiseksi, jaettu summa voidaan katsoa peitellyksi osingoksi
Omien osakkeiden lunastamisen liiketaloudellinen peruste: omistuksen oleellinen muutos, osa yritysjärjestelyä eli suurempaa kokonaisuutta
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Omien osakkeiden hankkiminen
Omien osakkeiden lunastaminen sallittu jos yhden osakkaan kaikki osakkeet
Mahdollisesti sallittua jos enemmistöosakkuus menetetään ja jäljelle jäävä omistus vähäinen (1-19%)
Mahdollisesti sallittua jos lunastuksen ja muiden osakekauppojen yhdistelmä toteuttavat kokonaisuutena edellä esitetyt lopputilanteet
Osakkeen käyvän hinnan määrittely: ”riippumattomien tahojen välinen hinnanmäärittely tai verohallinnon laskentaohje”
Bilanssi / Walden 31.10.2017
30
Tilinpäätös ja yrityksen arvonmääritys verotuksessa
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Yritysvarallisuuden siirrot verotuksessa
Siirtyvän varallisuuden käypä arvo:
Sukupolvenvaihdos; perintö tai lahja
Osakekauppa
Osakeanti, henkilöstöanti
Yrityksen omien osakkeiden hankinta tai lunastaminen
=> Liiketaloudellisten perusteiden ja rahoituksen yhteensovittaminen?
31
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Ei- noteeratun yrityksen käypä arvo verotuksessaVertailuhinta (ensisijainen)
Verrokkitapahtumien riippumattomuus ja markkinaehtoisuus
Ajallinen läheisyys suhteessa merkittäviin muutoksiin
vertailuhintojen puuttuessa aikaisempien tilinpäätösten mukaiseen substanssi/tuottoarvoon perustuva arvonmääritys
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Substanssiarvo
Yrityksen lähtökohtainen minimiarvo
Perustuu viimeisen vahvistetun taseen arvoihin
Varat ja velat käypiin arvoihin, vähintään kirjanpitoarvoihin
Verotusarvo/matemaattinen arvo ei kelpaa käyvän arvon määrittelyyn
32
Varallisuus Realisoitumattomat arvonnousut ”tuloutetaan”
Noteeratut arvopaperit tilinpäätöspäivän noteeraukseen
Ei-noteeratut arvopaperit: vertailuhinta tai erillinen arvostus (substanssi/tuottoarvoin)
Kiinteistöt, kiinteistö- ja asunto-osakkeet: vertailuhinta tai laskennallinen arvostus
Koneet ja kalusto pääsääntöisesti tasearvoin
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Velat
Vieras pääoma kokonaisuudessaan velkaa
Käypien arvojen ”tuloutukseen” liittyvät piilevät verovelat huomioidaan siltä osin kuin tulo olisi yhtiölle veronalaista
Piilevät verovelat poistoeroista, vapaaehtoisista varauksista ja arvonkorotuksista velkaa
Pakolliset varaukset velkaa
Osingot muille kuin kyseessä oleville verovelvollisille velkaa
Bilanssi / Walden 31.10.2017
33
Bilanssi / Walden 31.10.2017
”Nettotulos”
Nettotuloksen eliminoinnit:
Poikkeukselliset erät, poistoeron ja varausten muutokset
Konserniavustusten vaikutus
Verojen huomiointi suoriteperusteisesti
Osakkaiden käyvät palkat sivukuluineen kuluiksi!
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Tuottoarvo
Kolmen edellisen vuoden oikaistujen nettotulosten keskiarvo pääomitettuna 15 % korkokannalla … ellei muuta osoiteta
Nettotuloksia ei muunneta nykyarvoisiksi
Tilikausien muunto vastaamaan 12 kk tilikausia
34
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Substanssi-/Tuottoarvo
A) Substanssiarvo > Tuottoarvo
=> käypä arvo substanssiarvo
B) Substanssiarvo < Tuottoarvo
käypä arvo edellisten keskiarvo
Erilajisten, äänivallaltaan eroavien tai luovutusrajoituksellisten osakkeiden huomiointi poikkeustapauksissa, muutoin samanarvoisia
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Arviointi
Intressiyhteyskauppojen hinnanmääritys; sukupolvenvaihdos, henkilökunta-anti
Kauppahintavajeen tunnistaminen => kompensaatiomuodon havaitseminen; saatu muu vastike; työsuoritus? lahja?
Lähtökohta: substanssiarvon alittamiselle oltava erityinen perustelu
35
Yritysjärjestelyt
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Bilanssi / Walden 31.10.2017
• Y-tunnuksesta säädetään yritys- ja yhteisötietolaissa (244/2001).
• Luonnollisen henkilön saamaa y-tunnusta ei voida siirtää toimintamuodon muutoksessa syntyvälle muulle yritysmuodolle; liikkeen- tai ammatinharjoittajan taikka maa-tai metsätalouden harjoittajan y-tunnus ei siten missään tilanteessa siirry perustettavalla henkilö- tai osakeyhtiölle.
• Oikeushenkilön yritys- ja yhteisötunnus on pysyvä koko sen toiminnan ajan. Avoimen yhtiön- tai kommandiittiyhtiön y-tunnus siirtyy siten toimintamuodon muutoksessa aina perustettavalle osakeyhtiölle.
Y-tunnuksen siirtyminen
36
Kokonaisjakautuminen
OSAKEYHTIÖOY 2OY 1
100 %100 %100 %
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Osittaisjakautuminen
OY AOY B
OY A
100 %100 %100 %
Bilanssi / Walden 31.10.2017
37
Liiketoimintasiirto
OY AOY BOY A
100 %
100 %100 %
Bilanssi / Walden 31.10.2017
Purkaminen
OY A
JAKO-OSUUS
100 %
OY A
Bilanssi / Walden 31.10.2017
38
Kiitoksin!
Bilanssi / Walden 31.10.2017