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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: a consumação,
pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90,
no regime de substituição tributária.
ADOLFO FABIANO BARBOSA
ITAJAÍ, JULHO DE 2009
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E JURÍDICAS - CEJURPS CURSO DE DIREITO
OS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA: a consumação,
pelo substituído, do crime previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90,
no regime de substituição tributária.
ADOLFO FABIANO BARBOSA
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como
requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Professor Msc. Leonardo Matioda
Itajaí, julho de 2009
AGRADECIMENTO
A Deus.
A todos os professores que contribuíram para
minha formação, em especial ao Professor
Leonardo Matioda, pela orientação na elaboração
deste trabalho.
Ao amigo Diego de Paula, pelas dicas e pelo
apoio.
À Melanie, pela concessão de seu computador.
À Olivia pelos conselhos de perseverança.
DEDICATÓRIA
Aos meus pais, Odete e José, em retribuição por
tudo que recebi.
À Nathalie,com todo o meu amor e devoção.
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo
aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Itajaí, julho de 2009
Adolfo Fabiano Barbosa Graduando
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale
do Itajaí – UNIVALI, elaborada pelo graduando Adolfo Fabiano Barbosa, sob o
título Os Crimes Contra a Ordem Tributária: a consumação, pelo substituído, do
crime previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/90, no regime de substituição tributária,
foi submetida em 16/06/2009 à banca examinadora composta pelos seguintes
professores: Leonardo Matioda (Presidente) e Rodrigo de Carvalho (Examinador),
e aprovada com a nota [Nota] ([nota Extenso]).
Itajaí, 16 de junho de 2009
Professor MSc. Leonardo Matioda Orientador e Presidente da Banca
[Professor Título Nome] Coordenação da Monografia
ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CRFB/88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CP Código Penal CPM Código Penal Militar CPP Código de Processo Penal CTN Código Tributário Nacional CCICMS-SC Cadastro de Contribuintes do ICMS de Santa Catarina GIA Guia de Informação e Apuração
GIA-ST Guia de Informação e Apuração de Substituição Tributária
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
ICMS-ST Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços devido por Substituição Tributária
STF Supremo Tribunal Federal RICMS Regulamento do ICMS RICMS-SC Regulamento do ICMS de Santa Catarina
ROL DE CATEGORIAS
Rol de categorias que o Autor considera estratégicas à
compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.
Crime
Ação típica, antijurídica e culpável1.
Crime Material
Classificação de crime no qual há necessidade de um resultado externo à ação,
descrito na lei, e que se destaca lógica e cronologicamente da conduta2. Conceito
categoria
Crime Formal
Classificação de crime no qual não há necessidade de realização daquilo que é
pretendido pelo agente, e o resultado jurídico previsto no tipo ocorrem ao mesmo
temo em que se desenrola a conduta3.
Crime de Mera Conduta
Classificação de crime no qual a lei não exige qualquer resultado naturalístico,
contentando-se com a ação ou omissão do agente4
Tributo
Imposições legais instituídas, pelo Estado, para obtenção de recursos
financeiros5.
Imposto
É a pretensão pecuniária imposta, legalmente pelo Estado, e que independe de
qualquer atuação relacionada com o obrigado6
1 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. 24. ed. rev. e atual. São Paulo:
Atlas, 2007. p. 83. 2 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p. 123.
3 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p. 123.
4 MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal, Vol. 1. p. 123.
5 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 33.
6 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 79.
Contribuinte
É a pessoa física ou jurídica que realiza o fato gerador do tributo, isto é, que
realiza a hipótese material de incidência descrita na norma7.
Responsável Tributário
É o sujeito passivo acrescido à relação jurídica tributária, por expressa disposição
legal8
Sujeito Passivo de Obrigação Tributária Principal
É a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária9
Substituição Tributária
É a figura ligada a identificação de um certo sujeito passivo indireto, ou seja, é a
atribuição a alguém de responsabilidade por dívida alheia10.
7 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 189.
8 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 189.
9 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 188.
10 GRECO, Marco Aurelio. Substituição tributária. 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros,
2001. p.12.
SUMÁRIO
RESUMO ........................................................................................... XI
INTRODUÇÃO ................................................................................... 1
Capítulo 1 ............................................................................................. 3
DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................................... 3
1.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................. 3 1.1.1 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO .................................................................... 3
1.1.2 CONCEITO DE TRIBUTO ..................................................................................... 4 1.1.3 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................... 5 1.1.4 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL ..................................................................................... 6 1.1.5 OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ................................................................................... 7 1.1.6 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR ..................................................... 10
1.1.7 SUJEITO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................... 12 1.1.7.1 Sujeito Ativo ...................................................................................................... 12 1.1.7.2 Sujeito Passivo .................................................................................................. 14
Capítulo 2 ........................................................................................... 17
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO .......... 17
2.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ............................................................ 17
2.1.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA ..................................... 21 2.1.1.1 Responsabilidade Tributária dos Sucessores................................................. 21 2.1.1.2 Responsabilidade Tributária de Terceiros ....................................................... 22 2.1.1.3 Responsabilidade Tributária Decorrente de Fusão Transformação, Incorporação ou Cisão de Pessoa Jurídica ................................................................. 25 2.1.2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO ........................................ 25 2.1.2.1 Responsabilidade Tributária por Substituição para Frente ............................ 29 2.1.2.2 Responsabilidade Tributária por Substituição para Trás ............................... 30
2.2 O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA APLICÁVEL AO ICMS EM SANTA CATARINA .............................................................................................. 31
2.2.1 CÁLCULO DO ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ............................ 34 2.2.2 PRAZO DE RECOLHIMENTO .............................................................................. 36
2.2.3 OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS ............................................................................. 37
Capítulo 3 ........................................................................................... 39
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ................................... 39
3.1 ASPECTOS GERAIS DE DIREITO PENAL ................................................... 39 3.1.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PENAL ................................................................... 40 3.1.2 TIPO PENAL ................................................................................................... 42 3.1.2.1 Tipo Objetivo ..................................................................................................... 43
3.1.2.1.1 Sujeitos .................................................................................... 43
3.1.2.1.2 Conduta ................................................................................... 45
3.1.2.1.3 Bem Jurídico Tutelado ............................................................. 46 3.1.2.2 Tipo Subjetivo .................................................................................................... 48 3.1.3 CULPABILIDADE .............................................................................................. 49 3.1.4 CONSUMAÇÃO E TENTATIVA ............................................................................ 49
3.2 DIERITO PENAL TRIBUTÁRIO ..................................................................... 51
3.2.1 CONCEITO ...................................................................................................... 51 3.2.2 LEGITIMIDADE................................................................................................. 52 3.2.3 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA E INFRAÇÃO PENAL ...................................................... 53 3.2.4 CARÁTER SANCIONATÓRIO .............................................................................. 54
3.3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ................................................. 55
3.3.1 ANÁLISE DAS CONDUTAS DESCRITAS NO ARTIGO 1º DA LEI 8.137/90 ................. 55 3.3.1.1 Tipo Objetivo ..................................................................................................... 55 3.3.1.2 Sujeito ativo ....................................................................................................... 57 3.3.1.3 Conduta .............................................................................................................. 58 3.3.1.4 Tipo Subjetivo .................................................................................................... 59 3.3.1.5 Consumação e Tentativa .................................................................................. 60 3.3.2 ANÁLISE DAS CONDUTAS DESCRITAS NO ARTIGO 2º DA LEI Nº 8.137/90 ............ 61 3.3.2.1 Tipo Objetivo ..................................................................................................... 61 3.3.2.2 Sujeito Ativo ...................................................................................................... 65 3.3.2.3 Conduta .............................................................................................................. 66 3.3.2.4 Tipo Subjetivo .................................................................................................... 66 3.3.2.5 Consumação e Tentativa .................................................................................. 67 3.3.3 O ENQUADRAMENTO DA FALTA DE PAGAMENTO DO ICMS-ST PELO SUBSTITUÍDO
TRIBUTÁRIO ............................................................................................................ 69
CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................. 72
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS .......................................... 74
RESUMO
Neste trabalho foram abordados alguns conceitos e
peculiaridades sobre o Direito Tributário, o Direito penal e o casamento entre
essas duas disciplinas autônomas da Ciência Jurídica, que resulta no Direito
Penal Tributário. Buscou-se com isso expor uma das condutas praticadas em
Direito Tributário, no regime da substituição tributária, pelo substituído tributário, e
compará-la às condutas típicas, anti-jurídicas e culpáveis, previstas nos artigos 1º
e 2º da Lei n. 8.137/90, que dispõe sobre os crimes contra a ordem tributária,
praticado por particulares, a fim de verificar se a conduta configura ou não um
crime.
INTRODUÇÃO
A presente Monografia tem como objeto os Crimes Contra a
Ordem Tributária.
O seu objetivo é a consumação, pelo substituído, do crime
previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, no regime de substituição
tributária.
Para tanto, principia–se, no Capítulo 1, tratando de Direto
Tributário, seus conceitos e fundamentos elementares.
No Capítulo 2, tratar-se-á da responsabilidade tributária por
substituição, onde serão expostas características dessa modalidade de
responsabilidade tributária, a fim de diferenciá-la da responsabilidade tributária
por transferência. Além disso, será tratado sobre as formas de substituição
tributária e a substituição tributária aplicada ao ICMS no Estado de Santa
Catarina.
No Capítulo 3, abordar-se-ão os crimes contra a ordem
tributária, discorrendo-se sobre os aspectos gerais de Direito Penal e Direito
Penal Tributário, bem como será explanado sobre os crimes contra a ordem
tributária praticados por particulares, previstos na Lei n. 8.137/90, para ao final ser
analisado se existe ou não a prática do crime no regime de substituição tributária.
O presente Relatório de Pesquisa se encerra com as
Considerações Finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, seguidos da estimulação à continuidade dos estudos e das reflexões
sobre crimes contra a ordem tributária.
Para a presente monografia foi levantada, de forma principal,
a seguinte hipótese: O não recolhimento do ICMS-ST pelo substituído, na
condição de responsável, configura crime contra a ordem tributária tipificado no
art. 2º da Lei n. 8.137/90.
2
Quanto à Metodologia empregada, registra-se que, na Fase
de Investigação11 foi utilizado o Método Indutivo12, na Fase de Tratamento de
Dados o Método Cartesiano13, e, o Relatório dos Resultados expresso na
presente Monografia é composto na base lógica Indutiva.
Nas diversas fases da Pesquisa, foram acionadas as
Técnicas do Referente14, da Categoria15, do Conceito Operacional16 e da
Pesquisa Bibliográfica17.
11
“[...] momento no qual o Pesquisador busca e recolhe os dados, sob a moldura do Referente estabelecido[...]. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. 10 ed. Florianópolis: OAB-SC editora, 2007. p. 101.
12 “[...] pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 104.
13 Sobre as quatro regras do Método Cartesiano (evidência, dividir, ordenar e avaliar) veja LEITE, Eduardo de oliveira. A monografia jurídica. 5 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 22-26.
14 “[...] explicitação prévia do(s) motivo(s), do(s) objetivo(s) e do produto desejado, delimitando o alcance temático e de abordagem para a atividade intelectual, especialmente para uma pesquisa.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 62.
15 “[...] palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou à expressão de uma idéia.” PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 31.
16 “[...] uma definição para uma palavra ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos [...]”. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 45.
17 “Técnica de investigação em livros, repertórios jurisprudenciais e coletâneas legais. PASOLD, Cesar Luiz. Prática da Pesquisa jurídica e Metodologia da pesquisa jurídica. p. 239.
Capítulo 1
DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
1.1.1 Conceito de Direito Tributário
Para que se possa compreender o significado científico de
“obrigação tributária” cumpre enquadrá-la no sistema jurídico hodierno.
O direito tributário é setor de especialização do direito
Administrativo. Não tem autonomia científica, apenas merece particular trato
legislativo e didático. Os seus princípios gerais são colhidos no Direito
administrativo e no Direito Constitucional18.
Para Ataliba19, Direito Tributário é:
O capítulo do direito público ou o seu ramo, que estuda as
relações entre particulares e Estado para a obtenção de tributos,
ou seja, aquele que expõe os princípios e normas relativos à
imposição e arrecadação de tributos e analisa as relações
jurídicas conseqüentes entre os entes públicos e os cidadãos.
Com efeito, o tributo é o centro dos estudos desse setor da
dogmática jurídica20
Ao vocábulo tributo pode se dar, pelo menos, seis
significados diferentes:
a) como quantia em dinheiro; b) como prestação correspondente
ao dever jurídico do sujeito passivo; c) como direito subjetivo de
que é titular o sujeito ativo; d) como sinônimo de relação jurídica
18
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 38. 19
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 8 20
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 30
4
tributária; e)como norma jurídica tributária; f) como norma, fato e
relação jurídica21
.
Embora o tributo possa ser objeto de estudo de outras áreas
do conhecimento, no Direito ele tem conformações próprias, não se confundindo
com as suas matrizes financeiras ou econômicas. Aqui ele é um instituto jurídico,
criado por regras de direito. Não é visto como um fenômeno econômico-
financeiro22.
1.1.2 Conceito de Tributo
Há um conceito legal de tributo expresso no artigo 3º do
CTN, que reza:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Todavia a doutrina aponta que este conceito legal é
incompleto, por lhe faltar características essenciais da categoria tributo.
Ataliba23 recomenda que se reconstrua “o conceito jurídico-
positivo de tributo pela observação e análise das normas jurídicas
constitucionais”.
No entendimento de Ataliba24:
Tributo é uma obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que não se
constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa
pública(ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém
nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios
constitucionais (explícitos ou implícitos).
21
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 1991, p. 19. 22
FALCÃO, Amílcar. Fato gerador de obrigação tributária. 5. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 8. 23
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 30 24
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 31
5
No entanto, Machado25 se contrapõe a esse entendimento e
diz que “se mostra de nenhuma utilidade, no plano do direito positivo vigente, o
exame dos diversos conceitos de tributo formulados pelos juristas e financistas”,
prevalecendo o conceito legal.
Assim, deve-se considerar tanto o conceito trazido pela lei,
quanto o consignado pela doutrina.
1.1.3 Obrigação tributária
Como exposto, a obrigação tributária surge de relação
jurídica entre sujeito ativo (pessoa pública) e sujeito passivo (alguém indicado
pela lei) na forma legal.
Sobre a obrigação leciona Paulo de Barros Carvalho26:
Há de mister separar as relações jurídicas na consonância de ser
ou não, seu objeto, susceptível de avaliação econômica. Em caso
afirmativo, teremos as relações jurídicas de cunho obrigacional; na
hipótese contrária, relações jurídicas não-obrigacionais, ou
veiculadoras de meros deveres. Surge, assim, a figura da
obrigação, cujo traço característico é hospedar prestação de
natureza patrimonial, na medida em que, sob diversas formas,
seja passível de exprimir-se em valores economicamente
apreciáveis.
Explica, ainda, Cavalho27 que se pode definir a obrigação
tributária como o “vínculo abstrato”, decorrente da imposição normativa em que o
sujeito ativo tem o direito de exigir do sujeito passivo o cumprimento de pretensão
de caráter patrimonial.
Como exposto anteriormente o CTN, em seu art. 3º traz o
conceito de tributo em que o objeto da norma é a prestação pecuniária (dinheiro),
25
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 84. 26
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 300. 27
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 300-301.
6
razão pela qual, está evidente a existência de obrigação, neste caso, por se tratar
de tributo, obrigação tributária.
Quanto ao tema Fanucchi28 entende que:
O Direito Tributário tem como principal objeto de estudo a
prestação monetária característica da relação jurídico-
obrigacional-tributária, onde a pessoa (física ou jurídica) como
sujeito passivo (devedor), vincula-se ao Estado como sujeito ativo
(credor), surgindo, para a primeira, o dever de prestação do
pagamento do tributo (obrigação principal) ou de cumprir deveres
instrumentais prescritos em lei (obrigação acessória), e, para o
segundo, o direito de receber tal pagamento ou exigir outro
comportamento nela determinado.
O CTN estabelece que a obrigação será principal ou
acessória, conforme dispõe em seu art. 113, o que será tratado a seguir.
1.1.4 Obrigação Principal
Segundo o disposto no art. 113, §1º, do CTN, a obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
A propósito leciona José Eduardo Soares de Melo29:
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (§1] do art.
113 do CTN), em razão do que o vínculo jurídico – unindo o Poder
Público e os particulares – nasce em virtude das
atividades/situações tipificadas legalmente como tributo, e
implicam o recolhimento do respectivo valor pecuniário.
Sergio Pinto Martins30 explica que “o conteúdo da obrigação
principal é patrimonial. O sujeito passivo entrega numerário ao Estado”.
28
FANUCCHI, Fábio, citado por KALACHE, Maurício. Crimes Tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 74. 29
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 6. ed. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p. 213-214.
7
Fanucchi31, por sua vez, ressalta:
Todavia, é de ver que a obrigação tributária, embora surgida por
ocorrência de fato gerador do tributo, muitas vezes não chega a
se materializar através do crédito, não desaparecendo com o
desaparecimento deste último, desde que ele não chega a existir.
Isso se dá nos casos de exclusão do crédito tributário, previstos
no artigo 175 do CTN (isenção e anistia), e nos casos de
decadência do direito à sua constituição (em diversos dispositivos
do Código), [...]. Então, só mesmo quando a obrigação tributária
principal se declara materialmente existente através do
lançamento do tributo, que é constitutivo do crédito que lhe
corresponde, em efetivo ela só desaparece com a extinção deste
último. Em outros casos especiais, isto não ocorre.
Em razão disso, Fanucchi32 explica que, embora ocorra o
fato gerador, a obrigação tributária pode não se materializar, ou porque o Estado
está impedido de exigir o crédito, nos casos de isenção e anistia, ou porque o
Estado perde o prazo para indicar qual o crédito correspondente, o que configura
a decadência do direito.
1.1.5 Obrigação Acessória
O CTN aborda a obrigação acessória no § 2º do seu art.
113, o qual dispõe:
A obrigação acessória decorre de legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
A respeito Melo33 destaca:
Esta obrigação decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou fiscalização (§2º do art. 113 do CTN), tendo a
30
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 155. 31
FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. 4. ed. São Paulo: Resenha Tributária, 1976. p. 222. 32
FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 222. 33
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. 6. ed. e atual. São Paulo: Dialética, 2005, p. 214.
8
natureza de obrigação de fazer, não fazer, ou mesmo de tolerar,
desprovida do timbre da patrimonialidade.
Em termos práticos, consiste em atribuição de deveres aos
administrados (contribuintes, responsáveis, etc.), relativos à emissão de notas
fiscais, escrituração de livros, prestação de informações, e não causar embaraço
à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados e documentados
fatos que tenham, ou possam ter, implicação tributária.
O mesmo entendimento é adotado por Fanucchi34 o qual
ressalta que “com exceção do que se refira a prestações pecuniárias
compulsórias, todas as demais prestações exigidas na legislação se constituem
em obrigações acessórias”.
Ainda definindo a obrigação acessória, Martins35 explica que:
Prestações positivas são escriturar livros fiscais, apresentar
documentos, guardá-los por certo período, inscrever-se o
contribuinte no cadastro fiscal. Prestações negativas são abster-
se o contribuinte de receber mercadorias sem exigir nota fiscal. O
contribuinte também tem de tolerar a fiscalização tributária, que irá
examinar documentos e livros fiscais.
No entanto, segundo o doutrinador Baleeiro36, o CTN “dá à
categoria secularmente tratada, desde os romanos, pelo Direito Privado,
conotações peculiares. Tem merecido, por isso, as críticas mais duras e
diversificadas”, das quais aponta:
Não poderia o legislador tributário denominar de obrigação
acessória os deveres de fazer ou não fazer, sem cunho pecuniário
(como escriturar livros, emitir documentos, tolerar fiscalizações,
prestar declarações, etc.), uma vez que a estimabilidade
patrimonial é essencial às obrigações. Sendo assim, as
obrigações acessórias não seriam obrigações propriamente ditas,
mas meros “deveres formais”, expressão de Paulo de Barros
34
FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 223. 35
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 214. 36
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 2006, p. 698.
9
Carvalho (cf. “Obrigação tributária, in Comentários ao código
Tributário Nacional, São Paulo, Bushatsky, 1077, pp. 124-125);
nem poderia o legislador tributário ter denominado os mesmos
“deveres formais” de obrigação acessória, uma vês que tais
deveres são independentes da obrigação principal, não a seguem
como ocorre no Direito Civil, ao contrário, a ela sobrevivem,
quando extinta ou inexistente é obrigação principal. Por isso, tais
deveres deveriam se denominado de “administrativos" ou de
“instrumentais”, no dizer de Roque Carrazza (cf.O Regulamento
no Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, RT, 1981, p. 26), ou
seriam de irredutível atecnia, como alerta Zelmo Denari (cf.
Elementos de Direito Tributário, São Paulo, Juriscredi, PP. 216 e
segs.);
finalmente, diz-se que o Código Tributário Nacional, no art. 113,
chamou de obrigação principal tanto os tributos, quanto as
sanções pecuniárias, o que é contraditório, considerando-se que o
art. 3º do mesmo diploma legal distingue tributo de sanção.37
No Direito Tributário, a obrigação acessória decorre da
“legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”38.
Segundo Martins39, a correlação existente entre a obrigação
tributária principal e acessória não é absoluta, eis que pode existir a obrigação
acessória de escriturar e manter os livros ficais e não haver a obrigação principal
de recolher o tributo.
Martins40 expõe que “o não cumprimento da obrigação
acessória representa o fato gerador de uma obrigação principal”.
Tal afirmação decorre do disposto no § 3º do art. 113, do
CTN, que diz que o não cumprimento da obrigação acessória converte-se em
obrigação principal.
37
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. p. 698-699. 38
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 155. 39
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 155. 40
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 156.
10
1.1.6 Hipótese de Incidência e Fato Gerador
Assim como a estrutura das demais normas jurídicas, a
norma tributária contém um preceito e uma conseqüência, caso o imperativo legal
não seja observado.41
No entendimento de Martins42, “a hipótese de incidência é a
situação descrita na lei como, em tese, o contribuinte poderá nela incidir e ser
exigido o tributo. É uma situação hipotética. Já o fato gerador é a situação de fato,
é a concretização da hipótese de incidência.”
Assevera ainda Martins43 que “as expressões não podem ser
empregadas como sinônimos”.
Sobre o tema, Fanucchi44 ensina que:
A lei cria os pressupostos necessários ao nascimento da
obrigação, havendo, até aí, um fator estático a ser considerado,
por si só insuficiente para criar direito material e operante. Num
instante seguinte, dá-se o fato previsto na lei e, só então,
materializa-se o direito, tornando-se plenamente operante. Da
estática descrição de lei, passa-se para a dinâmica operação de
efeitos jurídicos.
A propósito o CTN dispõe em seu art. 114 que “Fato gerador
da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à
sua ocorrência” e, em seu art. 115, que “fato gerador da obrigação acessória é
qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
Sobre o fato gerador da obrigação principal e da obrigação
acessória Melo45 pondera:
A regra de que o “fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”
41
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990, p. 21 42
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 156. 43
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 157. 44
FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 227. 45
FANUCCHI, Fábio, Curso de direito tributário brasileiro. p. 227.
11
(art. 114 do CTN) é vaga e genérica, para que se possa ter
conhecimento do seu verdadeiro sentido, também carecendo de
precisão os vocábulos “necessária” e “suficiente”.
(...)
O conceito no qual o “fato gerador da obrigação acessória é
qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal” (art. 115 do CTN), também deve manter plena
pertinência constitucional, uma vez que o legislador não pode
estabelecer deveres que extravasem, o âmbito de sua
competência tributária, e nem violar sagrados princípios
constitucionais.
Para que se dê por ocorrido o fato gerador da obrigação
tributária é necessário que se verifique de modo real e concreto os pressupostos,
previstos em lei, pelo fenômeno da subsunção. O tributo somente nasce se
houver a previsão de diversos requisitos indicados na lei, o que caracteriza a
hipótese de incidência.46
A partir desse entendimento, Melo47 explica que:
[...] a fiscalização somente poderá lançar o tributo, e os
contribuintes/responsáveis só estarão compelidos a efetuar o seu
respectivo recolhimento, se a legislação (formal e materialmente
válida e eficaz) contiver a descrição precisa, clara e
pormenorizada, das pessoas do credor e devedor (aspecto
pessoal), a matéria sobre a qual poderá incidir o tributo (fato,
estado, negócio, serviço público, etc.), os valores pertinentes a tal
materialidade (base de cálculo) e o percentual a ser aplicado
sobre referida base (exceto as peculiares situações de tributos
fixos), bem como o momento e o local em que se poderá reputar
acontecido o referido fato.
Ressalte-se que o lançamento irá se reportar à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e será regido pela lei então vigente,
46
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 216. 47
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 216.
12
ainda que a lei seja posteriormente modificada ou revogada, de acordo com o
artigo 144 do CTN.48
1.1.7 Sujeito da obrigação tributária
1.1.7.1 Sujeito Ativo
De acordo com o disposto no art. 119 do CTN, sujeito ativo é
a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o
cumprimento de obrigação tributária.
Segundo Machado49:
[...] o sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do art. 119
do Código Tributário Nacional, não é necessariamente titular da
competência para instituir o tributo. Pode ter recebido – de quem
tenha essa competência – delegação que o coloca na condição de
sujeito ativo da obrigação tributária, sem que tenha a competência
para instituir o tributo. O art. 119 há de ser interpretado em
consonância com os art. 6º e 7º do Código Tributário Nacional.
Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que
decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a
competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da
respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita pela
lei, nos termos da ressalva feita pelo art. 7º e seus §§ do Código
Tributário Nacional.
Assim, há casos em que a arrecadação, a fiscalização e a
disponibilidade dos recursos fiscais podem ser atribuídas à entidade pública
diversa daquela que institui o tributo, é o caso de parafiscalidade, e, ainda, podem
ser credores não só as pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito
Federal), mas também entes públicos ou privados diversos, assim designados por
lei50.
48
MARTINS, Sérgio Pinto, Manual de direito tributário. p. 159. 49
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 158. 50
KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27.12.1990. Curitiba: Juruá. 2006, p. 69.
13
Machado51 não concorda com o entendimento de que a
pessoa jurídica de direito privado possa figurar como sujeito ativo da obrigação
tributária e assevera que:
É certo que uma pessoa jurídica de direito privado pode receber a
atribuição de arrecadar um tributo. E pode até ser destinatária do
produto de sua arrecadação. Mesmo assim ela não pode ser
qualificada como sujeito ativo da obrigação tributária, por lhe faltar
a competência para exigir o seu cumprimento, no sentido em que
esse exigir está empregado no art. 119 do Codigo Tributário
Nacional.
Aduz ainda Machado52 que a execução fiscal não pode ser
promovida pela pessoa jurídica de direito provado ou pela pessoa natural uma vez
que, pelo nosso ordenamento jurídico, não podem constituir os créditos tributários
e inscrevê-los como divida ativa da Fazenda Pública e, consequentemente, não
terão o título executivo hábil pra consubstanciar a inicial executória.
Em que pese o entendimento de Hugo de Brito Machado, a
corrente doutrinária majoritária é no sentido de que não só a pessoa jurídica de
direito público pode figurar como sujeito ativo da obrigação tributária, como bem
explica Amaro53:
Esse dispositivo (...) está em sintonia com o art. 5º do Código
Tributário Nacional, que pretendeu trancar o sistema tributário na
trilogia imposto-taxa-contribuição de melhora, cujos sujeitos ativos
podem ser pessoas de direito público. Na medida, porém em que
se incluam no sistema tributário outras exações que não
correspondam a essas figuras (...),a noção de sujeito ativo (como
credor da obrigação tributária) há de ser compreensiva também
das entidades de direito privado que tenham capacidade tributária
ativa.
51
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 159. 52
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 159. 53
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 294.
14
Portanto, sujeito ativo da relação jurídica tributária é todo
aquele em favor de quem a lei comete o crédito fiscal54
1.1.7.2 Sujeito Passivo
De acordo com o artigo 121, caput, do CTN, o sujeito
passivo da obrigação tributária principal é aquele que deve prestar o pagamento
do tributo. Quanto à obrigação tributária acessória, o sujeito passivo é a pessoa
obrigada às prestações que constituem o objeto – art. 122 do CTN.
Segundo Machado55 “o sujeito passivo da obrigação
tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada ao seu cumprimento. O sujeito
ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de
prestar o seu objeto”.
Em relação à obrigação principal, tem-se a denominação do
sujeito passivo como contribuinte ou responsável tributário56.
Leciona ainda Machado57:
Sujeito passivo da obrigação principal, diz em seu art. 121, é a
pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. (...). O sujeito passivo da obrigação principal, portanto,
é sempre obrigado a pagar ou um tributo ou uma penalidade
pecuniária, vale dizer multa. Conforme a sua relação com o fato
gerador da obrigação, pode o sujeito passivo ser (a) contribuinte,
quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, parágrafo
único, inc. I), e (b) responsável, quando, sem ser contribuinte, isto
é sem ter relação pessoal direta com o fato gerador, as obrigação
de pagar decorre de dispositivo expresso de lei (CTN, art. 121,
parágrafo único, inc. II).
54
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 1991, p. 294-295. 55
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 160. 56
KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27.12.1990. p. 70. 57
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 160-161.
15
Do escólio de Amaro58 colhe-se que “o contribuinte, numa
noção não rigorosamente técnica, pode ser identificada como a pessoa que
realiza o fato gerador da obrigação tributária principal”.
No entanto Luciano Amaro explica que esta definição não é
precisa, já que muitas vezes o fato gerador não corresponde a um ato do
contribuinte, mas sim a uma situação na qual este se encontre59.
A definição legal de responsável tributário está descrita no
artigo 121, parágrafo único, II, do CTN, o qual dispõe:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I. (...)
II – responsável,quando,sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Assim, o responsável tributário, “é aquele que, sem revestir-
se da condição de contribuinte, é, por força de lei, obrigado a pagar o tributo”60.
Nesse sentido exemplifica Machado61:
[...] o contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45, do
CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda
ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere a
renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora
dessa renda, ou desses proventos, a condição de responsável
pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art. 45,
parágrafo único). A fonte, no caso, é sujeito passivo da obrigação
58
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 299. 59
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 299. 60
KALACHE, Maurício. Crimes tributários, uma análise da estrutura do tipo penal nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137, de 27.12.1990. Curitiba: Juruá. 2006, p. 70. 61
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 161.
16
principal porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo.
Não é contribuinte porque não auferiu a renda, ou os proventos,
mas é responsável porque a lei lhe atribui a obrigação de efetuar
pagamento do tributo.
A responsabilidade pela obrigação tributária principal será
tratada com mais ênfase no Capítulo 2 deste trabalho.
Capítulo 2
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO
2.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A responsabilidade tributária dá origem ao sujeito passivo
indireto, já definido no capítulo anterior.
Entende-se da palavra responsabilidade, ter alguém que
responder pelo não cumprimento de um dever jurídico62.
A responsabilidade tributária tem um sentido amplo e outro
estrito, segundo leciona Machado63, que explica o seguinte:
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa,
contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da
obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos
sujeitos passivos da relação obrigacional tributária.
Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal
expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas
está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, o direito do
fisco de exigir a prestação respectiva.
Machado64 explica ainda que o CTN traz a responsabilidade
tributária em sentido amplo em alguns artigos, dentre eles, os artigos 123, 128,
136 e 138, dentre outros. Já em sentido estrito, observa-se principalmente no
artigo 121, II, quando se refere ao responsável como sujeito passivo diverso do
contribuinte.
62
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. Ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 178. 63
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 178. 64
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 178.
18
Tendo em vista o foco do estudo, proposto para o presente
trabalho, será explanado com mais ênfase a responsabilidade tributária em
sentido estrito.
O artigo 121, II do CTN, que determina o sujeito passivo da
obrigação tributária, reza que a exigência pelo recolhimento do tributo pode recair
também sobre pessoa diversa daquela que tenha realizado o fato típico tributário,
neste caso, o responsável, que não se caracteriza na condição de contribuinte, e
sua obrigação decorre de expressa disposição legal65.
Ainda sobre a responsabilidade o CTN dispõe em seu artigo
128 que:
Sem prejuízo do disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa vinculada o fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo-se a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.
Do escólio de Melo66 colhe-se o seguinte entendimento:
A carga fiscal pode ser cobrada de pessoa diversa da que praticou
o negócio jurídico (com substrato econômico), estabelecendo o
legislador critérios norteadores desses procedimentos, para que o
hermeneuta e os destinatários da norma não se deparem com um
verdadeiro caos tributário, decorrente de interpretações
diferenciadas e equivocadas qualificações.
É relevante ponderar que a lei não poderá atribuir a
responsabilidade a terceira pessoa que nada tenha a ver com o fato gerador da
obrigação tributária, assim condicionado no artigo 128 do CTN, que complementa
a interpretação do artigo 121, II, do mesmo diploma legal.
65
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 231. 66
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 231
19
Partindo dessa sistemática interpretação, Harada67 destaca
os requisitos para se transformar em devedor do tributo quem antes não era
devedor, quais sejam:
[...] em primeiro lugar, há necessidade de expressa previsão legal;
em segundo, essa atribuição de responsabilidade tributária só
pode ocorrer em relação a terceira pessoa, de qualquer modo
vinculada ao fato gerador da obrigação tributária; finalmente, essa
atribuição de responsabilidade ao sujeito passivo não natural só é
possível em relação à obrigação principal, ou seja, aquela referida
no art. 121 do CTN.
Assim, de acordo com o disposto na lei, o crédito tributário
pode ser exigido de uma fonte pagadora, que por sua vez poderá ser diversa
àquela que efetivamente praticou o fato gerador.
Destarte, há que se considerar que ao se exigir o tributo de
uma fonte pagadora estará se afastando o verdadeiro contribuinte da liquidação
do tributo, conforme preconiza Melo68, alertando que tal situação pode ser
indevida, como no caso de recolhimento antecipado por fonte pagadora de
rendimentos isentos ao imposto de renda, por exemplo.
Em razão disso, filia-se ao entendimento de Marçal Justen
Filho69 que ensina:
[...] a lei ordinária que eleger como responsável tributário uma
terceira pessoa sem que haja esse vínculo, rigorosamente
interpretado pro lege, estaria sujeita a impugnação por
inconstitucionalidade, pois a sujeição passiva indireta depende de
norma legal expressa e válida, isto é, de lei que não extravase os
limites demarcados pela lei complementar.
Por essa necessidade de expressa determinação legal para
se imputar a responsabilidade tributária a terceira pessoa, diversa da realizadora
do fato gerador, é que eventuais convenções entre particulares quanto à
67
HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. 15. Ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 490-491. 68
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 232. 69
JUSTEN FILHO, Marçal, Apud MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 232
20
responsabilidade tributária não poderão ser opostas à Fazenda Pública, que
ignorará tais convenções e, salvo disposição legal em contrário, exigirá a
obrigação do contribuinte de fato70.
A propósito dispõe o artigo 123 do CTN:
Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não
podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição
legal do sujeito passivo das obrigações tributárias.
Assim resta claro que em decorrência de uma relação de
direito privado as partes possam modificar a definição legal de sujeito passivo,
fazendo qualquer tipo de acordo para esse fim.
Exemplificando o exposto acima, Melo71 expõe:
Na venda de mercadorias, em que o comerciante é o contribuinte
do ICMS, a combinação para que o comprador fique responsável
pelo imposto não vincula o Fisco estadual, que pode continuar
exigindo do devedor originário. Também é vedado às partes
entender que uma operação mercantil é isenta deste mesmo
tributo, e que, na hipótese de ser promovida cobrança fazendária,
o adquirente suportará os respectivos encargos. O mesmo ocorre
nos casos de retenção de imposto de renda na fonte, em que o
trabalhador (empregado, profissional autônomo, etc.) encontra-se
proibido de fazer ajuste com o tomador dos serviços (fonte
pagadora, para que este fique desonerado de tal retenção.
Desta forma, evidente está que o Fisco irá ignorar o acerto
feito entre os particulares e irá considerar apenas o que exige a lei.
Ressalte-se que os acordos particulares quanto à
responsabilidade tributária podem gerar efeitos entre os contratantes e assim
tornar possível, por exemplo, a exigência de ressarcimento (entre os particulares
contratantes) por eventuais prejuízos72.
70
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 233. 71
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 233. 72
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 233.
21
A partir da responsabilidade tributária, o sujeito passivo
indireto poderá ser o responsável por substituição ou por transferência, como será
visto a seguir.
2.1.1 Responsabilidade Tributária por Transferência
Na responsabilidade por transferência, o responsável está
compelido a cumprir a obrigação tributária por uma ocorrência posterior ao fato
gerador já ocorrido.
A propósito Chimentti73 ensina que:
O sujeito passivo indireto pode ser [...] Responsável por
transferência, quando a lei prevê que uma ocorrência posterior ao
fato gerador já verificado transfere para terceira pessoa a
obrigação tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte
originário ou atribuindo-a a este apenas em caráter supletivo.
Nesta modalidade estão enquadradas as responsabilidades
dos sucessores, de terceiros e a de pessoas jurídicas decorrentes de fusão,
transformação, incorporação e cisão.
Considerando o propósito do presente trabalho, serão
expostos apenas alguns conceitos básicos, trazidos pela legislação e doutrina,
sobre a responsabilidade por transferência.
2.1.1.1 Responsabilidade Tributária dos Sucessores
Sobre a responsabilidade dos sucessores, o CTN dispõe em
seus artigos 130 e 131 o seguinte:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens
imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de
serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria,
sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo
quando conste do título a prova de sua quitação.
73
CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 193.
22
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a
sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos;
II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação,
limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado
ou da meação;
III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
abertura da sucessão.
Pode-se dizer que a sucessão da obrigação tributária
ocorrerá quando uma pessoa for compelida a cumpri obrigação descumprida por
outra pessoa.
Segundo Chimenti74, “a obrigação pode ser causa mortis,
atingindo, até o limite da transferência, o herdeiro, o legatário e o cônjuge meeiro,
ou por ato inter vivos, a exemplo da venda de um imóvel com tributo em atraso
(arts. 130 e 131 do CTN)”.
Ressalte-se que por força do disposto no art. 129 do CTN,
esta responsabilidade decorre de um fato gerador anterior à sucessão, mesmo
que somente seja apurado ou lançado posteriormente.
2.1.1.2 Responsabilidade Tributária de Terceiros
A responsabilidade tributária de terceiros é tratada nos
artigos 134 e 135 do CTN, que dispõem o seguinte:
Art. 134. Nos casos de exigência do cumprimento da obrigação
tributária principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com estes nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que
forme responsáveis:
74
CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. p. 193.
23
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceros, pelos tributos
devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razão do se ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a ovbrigações tributárias resultantes de atos
praticads com excesso de poderes ou infração de lei, co ntrato
social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.
Para as hipóteses previstas no artigo 134 do CTN, a doutrina
ensina que se trata de responsabilidade subsidiária, uma vez que o dispositivo
prevê a impossibilidade de cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
Sobre o tema trata Rosa Junior75:
75
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 453.
24
[...] a responsabilidade referida no artigo 134, embora denominada
solidária, é de natureza subsidiária, em razão do que consta na
sua oração inicial, que deixa claro só poder a Fazenda Pública
acionar o terceiro, se comprovada a impossibilidade da exigência
da obrigação principal do contribuinte.
O mesmo entendimento é adotado por diversos
doutrinadores, entre eles, Harada76 e Chimenti77.
Tocante às hipóteses previstas no artigo 135 do CTN, o
entendimento doutrinário é no sentido de que a responsabilidade tributária é
solidária, cabendo a responsabilidade de terceiros por substituição.
Nesse sentido preceitua Harada78:
[...] nessas hipóteses, ocorre a responsabilidade por substituição e
não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de
impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, com nos casos elencados no artigo antecedente.
Essa responsabilidade por substituição inclui quaisquer
penalidades bem como as obrigações acessórias.
Existe ainda uma corrente minoritária que afirma não se
tratar de substituição e tal entendimento é inteiramente inaceitável. A corrente
abarca o entendimento de Machado79 que aduz que “a lei diz que são
pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos.
Entende Machado que a lei teria que ser expressa quanto à
exclusão da responsabilidade.
76
HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. p. 495. 77
CHIMENTI, Ricardo Cunha, Teoria e prática do direito tributário. p. 193. 78
HARADA, Kiyoshi, Direito financeiro e tributário. p. 495-496. 79
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. p. 189.
25
2.1.1.3 Responsabilidade Tributária Decorrente de Fusão Transformação,
Incorporação ou Cisão de Pessoa Jurídica
Esta modalidade de responsabilidade tributária está disposta
no art. 132 do CTN. O referido dispositivo é auto-explicativo, por isso não é
necessário tecer muitos comentários sobre o tema.
Para sintetizar o entendimento doutrinário, traz-se a doutrina
de Machado:
A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra, ou em outra, é
responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas (CTN, art. 132)
Para se ter a segura interpretação deste dispositivo, é
necessário ter bem claro os conceitos de fusão, transformação, incorporação e
cisão. Dado o interesse objetivo do presente trabalho, não serão trazidos a lume
tais conceitos.
2.1.2 Responsabilidade Tributária por Substituição
A substituição tributária surgiu em nosso ordenamento
jurídico a partir da Lei Complementar nº 44, de 7.12.83, em seu artigo 6º, § 3º,
sendo prevista no Convênio ICM nº 66, de 14.12.88, em seu artigo 25, I e II.
Posteriormente, com a edição da Emenda Constitucional nº
3, de 17.3.93, a substituição foi introduzida no § 7º do artigo 150 da CRFB, o qual
dispõe:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o
fato gerador presumido.
26
Em que pese o disposto na CRFB, há discussão quanto à
constitucionalidade da substituição tributária, conforme indaga Melo80:
[...] nem mesmo essa emenda possui embasamento jurídico
necessário para dirimir as controvérsias acerca da legitimidade da
substituição regressiva, e constitucionalizar fato gerador futuro e
presumido, pela circunstância de que o preceito revisor da
Constituição de 1988 não se compadece com a própria
Constituição (art. 60, § 4º, IV), que veda deliberação de proposta
de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
Melo81 entende ainda que aceitar o fato gerador presumido
rompe um sistema harmônico e coerente de princípios e normas, e fere os
princípios da segurança e certeza do direito, permitindo um disfarçado confisco de
bens, razão pela qual não se pode aceitar a aparente constitucionalidade dada
pela Emenda nº 3 de 93.
O STF já se manifestou a respeito no RE 213.396-5, cujo
relator foi o Ministro Ilmar Galvão, entendendo pela constitucionalidade do
instituto. No acórdão foram repelidas várias objeções a substituição tributária,
quais sejam:
exigir tributo antes da ocorrência do fato gerador;
ofensa ao princípio da não-cumulatividade;
fixação de base de cálculo em função de valores futuros, portanto
ainda desconhecidos;
configuração de empréstimo compulsório fora da hipótese
constitucional;
violação ao princípio da capacidade contributiva;
violação à cláusula pétrea da legalidade tributária.
80
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 240. 81
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 240.
27
Sobre a decisão do STF, Greco82 entende que não há mais
o que se discutir sobre a constitucionalidade da figura da substituição tributária
em si, eis que as objeções foram todas repelidas no acórdão.
De todo modo, a discussão acerca da constitucionalidade ou
não da substituição tributária é assunto que consubstanciaria outro trabalho
monográfico. Assim, considerando que de fato existe a previsão constitucional
que torna válida a sujeição passiva por substituição tributária, para fins do
presente trabalho, considerar-se-á tal regime como fato jurídico perfeito.
A sujeição passiva por substituição se dá quando a
obrigação tributária nasce desde logo em relação a uma pessoa diversa da
pessoa do contribuinte nos casos expressos definidos em lei.
Assim ensina a doutrina de Rosa Junior83:
O substituto legal tributário só pode ser determinado em lei,
porque se trata de uma situação excepcional por corresponder a
uma terceira pessoa, estranha à relação econômica de natureza
pessoal e direta com o fato gerador, cuja obrigação tributária
nasce desde logo em relação a sua pessoa, e não quanto à
pessoa do contribuinte, que é a situação normal. Assim, o
substituto responde por débito próprio, enquanto o responsável
tributário responde por débito alheio.
Na substituição, a responsabilidade pela obrigação tributária
é imputada a terceiro que não praticou o fato gerador da obrigação, porém, tem
ligação indireta com o real contribuinte84.
Assevera Melo85 que “na substituição – num plano pré-
jurídico – o legislador afasta por completo o verdadeiro contribuinte que realiza o
fato gerador, prevendo a lei, desde logo, o encargo da obrigação a uma pessoa
(substituto)”.
82
GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária.antecipação do fato gerador. 2. ed. ver. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 86. 83
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. p. 436. 84
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 238. 85
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 238.
28
Rosa Junior86 explica ainda que a relação jurídica entre o
substituto e o substituído é de direito comum e não tributária, razão pela qual o
substituto é titular do direito de regresso por eventuais prejuízos em relação ao
substituído.
Assim, temos na substituição tributária o substituto, que é
quem está compelido, por força de lei, a recolher o tributo devido em virtude de
fato gerador praticado por terceiro, que é o substituído.
O CTN, em seu artigo 124, I, dispõe que “são solidariamente
obrigadas aquelas pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal”.
A esse respeito, explica Faria87:
Este interesse refere-se a sujeitos que estejam no mesmo pólo da
obrigação tributária. Haverá solidariedade passiva entre
devedores: entre dois ou mais prestadores de um único serviço
(ISS), entre dois ou mais vendedores de uma única mercadoria
(ICMS) etc, enfim, quando dois ou mais sujeitos se encontram
obrigados a satisfazer a prestação por inteiro.
Além da solidariedade, é relevante esclarecer também a
questão da responsabilidade de terceiro (o substituído) pelo descumprimento da
obrigação imposta pelo Estado.
Conforme explica Faria88, “a responsabilidade significa, pois,
alguém pagar o tributo no lugar daquele que praticou o ato descrito na hipótese
de incidência”.
São duas as circunstâncias que ensejam a responsabilidade,
quais sejam, haver ligação da pessoa indicada pela lei com o fato tributável e esta
86
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 19. ed. p. 437. 87
FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. Curitiba: Juruá, 2002. p. 143. 88
FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 145.
29
tiver capacidade contributiva, ou, o descumprimento da obrigação que o Estado
impõe89.
Com base nesse entendimento verifica-se que se o
substituto não recolher o tributo, o substituído está compelido a recolhê-lo.
2.1.2.1 Responsabilidade Tributária por Substituição para Frente
Esta modalidade de responsabilidade tributária por
substituição, também conhecida como substituição progressiva, ocorre quando a
lei atribui a uma pessoa a responsabilidade pelo recolhimento de tributo relativo a
fato gerador que ainda não ocorreu, mas presume-se que irá ocorrer.
A propósito leciona Melo90 o seguinte:
Na substituição tributária progressiva o legislador indica uma
pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor
(referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com
alocação de valor (também incerto), havendo definição, por
antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida,
que se presume venha a ser realizada no futuro. Esta sistemática
tem sido considerada para diversas espécies de mercadorias, tais
como combustível, lubrificante, álcool carburante, energia elétrica,
fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, fruta,
veículo novo, componentes de máquina/aparelho/equipamento e
produtos farmacêuticos.
Assim, a substituição progressiva é baseada na regra que
presume a ocorrência do fato gerador, no qual é aplicada a alíquota interna sobre
a base de cálculo do valor fictício alcançado nas operações mercantis até o
consumidor final.
No entanto, cabe ressaltar que no caso concreto pode não
ser realizada a margem de lucro estipulada, eis que sua composição é totalmente
aleatória, podendo até ocorrer prejuízo na operação91.
89
FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 145. 90
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 239. 91
FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 61.
30
Ressalte-se ainda que, de acordo com o exposto no item
acima, caso a pessoa que figura como substituto tributário não recolha o valor
referente ao ICMS-ST, devido em razão da saída de mercadoria sujeita a tal
regime de seu estabelecimento, a responsabilidade pelo recolhimento do referido
tributo passa a ser, solidariamente, do destinatário da mercadoria que figura como
substituído tributário.
2.1.2.2 Responsabilidade Tributária por Substituição para Trás
Esta modalidade de responsabilidade tributária por
substituição, também conhecida como substituição regressiva, ocorre quando a lei
atribui a uma pessoa a responsabilidade pelo recolhimento de tributo relativo a
fato gerador já ocorrido e praticado por outra pessoa.
Da doutrina de Melo92, extrai-se a seguinte explicação:
Na substituição regressiva, a lei tem atribuído a responsabilidade
a uma terceira pessoa distinta da obrigação tributária já realizada,
por razões de comodidade, praticidade, sendo utilizada para
operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes de
proporções modestas, que não mantêm organização adequada de
seus negócios, ou até sem um efetivo estabelecimento. Diversas
atividade vêm sendo enquadradas nesta sistemática, como é o
caso de operações realizadas com as seguintes mercadorias:
algodão em caroço, café cru, cana-de-açúcar em caule, feijão,
mamona, soja, produto in natura, sementes, insumos
agropecuários, coelho, gado em pé, eqüino de raça, subprodutos
da matança de gado, leite, pescado, resíduos de materiais e metal
não ferroso.
Assim, caracteriza-se também fenômeno do diferimento, que
nada mais é que a postergação da exigência tributaria para momento ulterior do
ciclo mercantil. Neste caso se verificaram, efetivamente, todos os elementos que
compõem o fato gerador da obrigação93.
92
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 239. 93
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de direito tributário. p. 239.
31
2.2 O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA APLICÁVEL AO ICMS EM
SANTA CATARINA
A CRFB, ao tratar do ICMS no artigo 155, I, “b” e § 2º, XII,
“b”, estabeleceu que cabe à Lei Complementar Federal dispor sobre a
substituição tributária.
Assim, foi publicada a Lei Complementar nº 87 de 13.19.96,
que além de outras disposições sobre o ICMS, trata da substituição tributária em
seus artigos 5º a 9º, os quais dispõem:
Art. 5º. A lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo
pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou
responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem
para o não-recolhimento do tributo.
Art. 6º. A lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou
a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu
pagamento, hipótese em que o contribuinte assumira a condição
de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá se atribuída em relação ao
imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações,
sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao
valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e
interestadual nas operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja
contribuinte do imposto.
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a
mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.
Art. 7º. Para efeito de exigência do imposto por substituição
tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a
entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente
ou em outro por ele indicado.
Art. 8º. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
32
I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou
concomitantes, valor da operação ou prestação praticado pelo
contribuinte substituído;
II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida
pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo
substituto tributário ou pelo substituto intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros
encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores
de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativas às
operações ou prestações subseqüentes.
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às
operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas
referidas operações ou prestações será pago pelo responsável,
quando:
I – da entrada ou recebimento da mercadoria ou do serviço;
II – da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou
não tributada;
III – ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a
ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a
consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público
competente, a base de cálculo do imposto, para fins de
substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preso final a consumidor sugerido pelo fabricante ou
importados, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este
preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea “e” do inciso II do caput
será estabelecida com base em preço usualmente praticados no
mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por
33
amostragem ou através de informações e outros elementos
fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo
os critérios para sua fixação se previsto em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese
do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor
resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou
prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base
de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou
prestação própria do substituto.
Art. 9º. A adoção do regime de substituição tributária em
operações interestaduais dependerá de acordo celebrado pelos
Estados interessados.
§ 1º. A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser
atribuída:
I – ao contribuinte que realizar operação interestadual com
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados, em relação às operações subseqüentes;
II – às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica,
nas operações interestaduais, na condição de contribuinte ou de
substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a
produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo
efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado
seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
§ 2º. Nas operações interestaduais com as mercadorias de que
tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como
destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação
será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será
pago pelo remetente.
Assim a Lei Complementar n. 87/96 delegou aos Estados a
elaboração dos critérios para a aplicação da substituição tributária por convênios
ou protocolos, nos casos em que se trate de operações interestaduais.
34
Com isso, os Estados reunidos editaram o Convênio 66/88
no qual, entre outras regras, ficou estabelecido que os estados poderão exigir o
pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da
operação ou da prestação subseqüentes, a ser efetuado pelo próprio contribuinte.
A propósito afirma Faria94 que “com edição do convênio
66/88, coube então à lei estadual na maioria dos Estados, albergar no RICMS a
definição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, fixando as margens de
lucro, para fins de calcular o tributo [...]”.
No Estado de Santa Catarina a matéria está regulada no
Anexo 3 do RICMS-SC.
No referido dispositivo legal estadual está disposto o rol de
mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, em decorrência dos
Convênios e Protocolos em que Santa Catarina participa.
Para cada classe de mercadoria o RICMS-SC atribui formas
diferentes de se obter a base de cálculo a ser utilizada para fins de apuração do
ICMS devido por substituição.
Ressalte-se que não será esgotado por completo o assunto
quanto à base de cálculo, já que o presente trabalho visa identificar a conduta
criminosa do substituído pelo não recolhimento do ICMS devido por substituição
tributária, independentemente da forma com que a lei estabelece que seja
apurado.
Assim, será tratado de forma genérica o cálculo de apuração
do ICMS devido por substituição.
2.2.1 Cálculo do ICMS Devido por Substituição Tributária
A fórmula95 geral para apuração do ICMS-ST é:
94
FARIA, Luiz Carlos Silva de. Da substituição tributária do ICMS. p. 63. 95
Secretaria de Estado da Fazenda de Santa Catarina. Cartilha Substituição Tributária. atualizada em 01.04.2009. Disponível em: http://www.sef.sc.gov.br/index.php?option=com_content&task=view&id=83&Itemid=161
35
ICMS-ST = (AL X BCST) – ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA
Sendo que:
AL = Alíquota interna aplicável ao produto;
BCST = Base de Cálculo da substituição tributária apurada
conforme a regra aplicável ao produto;
ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA = Base de Cálculo da operação
praticada pelo próprio remetente X alíquota interna praticada pelo remetente do
produto.
A partir de tal fórmula, tem-se o seguinte exemplo de cálculo
do ICMS-ST devido por operação realizada dentro do Estado:
BCST = R$ 1400,00
ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA = R$ 170,00
AL = 17%
Então:
ICMS-ST = (17% X R$ 1400,00) – R$ 170,00
ICMS-ST = R$ 238,00 – R$ 170,00
ICMS-ST = R$ 68,00
Aplicando-se a fórmula supracitada em uma operação
interestadual tem-se o seguinte exemplo:
BCST = R$ 1400,00
ICMSOPERAÇÃO PRÓPRIA = R$ 120,00
AL = 17%
Então:
36
ICMS-ST = (17% X R$ 1400,00) – R$ 120,00
ICMS-ST = R$ 238,00 – R$ 120,00
ICMS-ST = R$ 118,00
Expôs-se brevemente a sistemática de apuração do ICMS-
ST, cujo recolhimento será originariamente obrigação do substituto tributário
(remetente da mercadoria), e, caso este não promova o recolhimento, será
responsável solidário o substituído (destinatário da mercadoria), conforme
anteriormente explanado.
2.2.2 Prazo de Recolhimento
Os prazos para recolhimento do ICMS-ST estão
especificados nos artigos 17 e 18 do RICMS-SC.
Sintetizando os referidos dispositivos extrai-se que:
O substituto deverá recolher o imposto devido por
substituição até o 10º dia do período seguinte ao de apuração, quando inscrito no
Cadastro de Contribuintes de Santa Catarina – CCICMS-SC, ou, por ocasião da
saída da mercadoria, quando não inscrito no CCICMS-SC.
Vale ressaltar que nas operações interestaduais a obrigação
de recolhimento do imposto somente recai sobre contribuintes situados em
Estado signatário de Protocolo ou Convênio.
Quanto ao substituído, caso o substituto não recolha o
ICMS-ST devido, deverá apurar o imposto, por ocasião da entrada da mercadoria,
utilizando as regras de cálculo do ICMS-ST e, se a mercadoria for proveniente de
Estado não signatário, recolhe-lo até o 10º dia do período de apuração
subseqüente. Caso o remetente seja de Estado signatário, o substituído deverá
recolher o imposto até o 5º dia posterior a entrada da mercadoria em seu
estabelecimento.
37
2.2.3 Obrigações Acessórias
No que tange às obrigações acessórias, referentes ao ICMS-
ST, vale destacar algumas peculiaridades previstas no RICMS-SC.
Em relação ao substituto, estando ele situado em Estado
signatário de Convênio ou Protocolo, deverá inscrever-se no CCICMS-SC96.
Além disso, na nota fiscal emitida pelo substituto deverá ser
informada a inscrição estadual, no Estado de destino da mercadoria, bem como o
valor da base de cálculo do ICMS-ST e o valor do imposto recolhido97.
Ainda, o substituto irá escriturar em seu Livro Registro de
Saídas de Mercadorias os valores relativos ao ICMS-ST recolhido e à base de
cálculo. A totalização desses valores será feita no último dia do período de
apuração para lançamento no Livro registro de Apuração, separando as
operações internas das interestaduais98.
Por fim, o substituto estabelecido em outro Estado deve
remeter mensalmente a GIA-ST, informando a movimentação relativa ao ICMS-
ST, conforme previsto no artigo 33, § 2º, inciso II, do Anexo 3, do RICMS-SC.
Quanto ao substituído que receber mercadorias cujo ICMS-
ST tenha sido recolhido, ao emitir as notas fiscais referentes circulação dessas
mercadorias, irá destacar no campo “informações complementares” a expressão “
imposto retido por substituição tributária – RICMS-SC/01 – Anexo 3”99.
Caso o substituído emita notas fiscais no modelo “1” ou “1-
A”, também indicará no campo “informações complementares” o valor da base de
cálculo do ICMS-ST, bem como o valor do imposto recolhido pelo substituto,
assim previsto no artigo 29 do Anexo 3, do RICMS-SC.
96
Artigo 27 do Anexo 3 do RICMS-SC 97
Artigo 28 do Anexo 3 do RICMS-SC 98
Artigo 31 a 33 do Anexo 3 do RICMS-SC 99
Artigo 29 do Anexo 3 do RICMS-SC.
38
No que concerne à escrituração das notas fiscais em seus
livros próprios, o substituído deverá registras tanto as notas fiscais referentes às
aquisições, quanto às saídas de mercadorias sujeitas ao ICMS-ST,
respectivamente em seu Livro Registro de Entradas e Livro Registro de Saídas,
na coluna “Operação sem Crédito do Imposto”100.
100
Artigo 34 do Anexo 3 do RICMS-SC.
Capítulo 3
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
3.1 ASPECTOS GERAIS DE DIREITO PENAL
Uma das regras de comportamento que organiza a vida em
sociedade incide sobre um bem de essencial importância para o indivíduo, qual
seja, a liberdade em detrimento do bem comum.
Ao conjunto de regras e princípios que torna possível o
convívio dos seres humanos dá-se o nome de Direito Penal.
Segundo conceitua Cezar Roberto Bitencourt101, “o Direito
Penal apresenta-se como um conjunto de normas jurídicas que tem por objeto a
determinação de infrações de natureza penal e suas sanções correspondentes –
penas e medidas de segurança”.
Explica ainda Bitencourt102 que “o direito penal regula as
relações dos indivíduos em sociedade e as relações destes com a mesma
sociedade. Os bens protegidos pelo Direito Penal não interessam ao indivíduo,
exclusivamente, mas à coletividade como um todo”.
Referente ao Direito Penal, Basileu Garcia103 conceitua
como “o conjunto de normas jurídicas que o Estado estabelece para combater o
crime, através das penas e medidas de segurança”.
Ainda sobre o conceito de Direito Penal, Frederico Marques
entende ser “o conjunto de normas que ligam ao crime, como fato, a pena como
conseqüência, e disciplinam também as relações jurídicas daí derivadas, para
101
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, volume 1: parte geral. 13. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 2. 102
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, vol. 1. p. 3. 103
GARCIA, Basileu. Apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal, volume 1: parte geral. 23 ed. São Paulo: Atlas, 2006. p. 3.
40
estabelecer a aplicabilidade de medidas de segurança e a tutela do direito de
liberdade em face do poder de punir do Estado”104
Eugênio Raúl Zaffaroni105 sobre o Direito Penal diz que:
é o conjunto de normas e disposições jurídicas que regulam o
exercício do poder sancionador e preventivo do Estado,
estabelecendo o conceito do crime como pressuposto da ação
estatal, assim como a responsabilidade do sujeito ativo, e
associando à infração da norma uma pena finalista ou uma
medida de segurança”.
Assim são vários os conceitos trazidos pela doutrina para o
Direito Penal.
Outro fator relevante a ser considerado, tendo em vista a
distribuição das normas conforme a “pirâmide de Kelsen” e para que as regras de
Direito Penal sejam válidas, é o princípio da legalidade penal, que será tratado a
seguir.
3.1.1 Princípio da Legalidade Penal
Busca-se com a observância ao princípio da legalidade
penal, estabelecer uma forma de controle do poder punitivo estatal.
É o que se colhe da doutrina de Bitencourt106:
A gravidade dos meios que o Estado emprega na repressão do
delito, a drástica intervenção nos direitos mais elementares e, por
isso mesmo, fundamentais da pessoa, o caráter de ultima ratio
que esta intervenção deve ter, impõem necessariamente a busca
de um princípio que controle o poder punitivo estatal e que confine
sua aplicação em limites que excluam toda arbitrariedade e
excesso do poder punitivo.
104
MARQUES, José Frederico. Apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal, vol. 1. p. 3. 105
ZAFFAR0NI, Eugênio Raúl. Apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Manual de direito penal, vol. 1. p. 3. 106
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, vol. 1. p. 10.
41
Buscando esquematizar esse entendimento, Bitencourt107
expõe que, com base no princípio da legalidade, a criação de normas penais é
atribuição conferida unicamente à lei, ou seja, não existe fato que seja
considerado crime ou pena a ser aplicada em detrimento deste sem que haja uma
lei que anteceda o tal fato definindo-o como crime e imputando-lhe uma sanção
como conseqüência de sua prática. Ainda, a definição da conduta proibida deve
ser precisa e clara.
A propósito acentua Mirabete108:
Pelo princípio da legalidade alguém só pode ser punido se,
anteriormente ao fato por ele praticado, existir uma lei que o
considere como crime. Ainda que o fato seja imoral, anti-social ou
danoso, não haverá possibilidade de se punir o autor, sendo
irrelevante a circunstância de entrar em vigor, posteriormente,
uma lei que o preveja como crime.
Prossegue ainda Mirabete109 explicando que segundo o
princípio em referência, a lei deve definir uma conduta determinada, de forma que
se possa reconhecer qual o comportamento que será considerado como crime.
Caso a lei traga uma descrição vaga e indeterminada estará infringindo o princípio
da legalidade.
Em nosso ordenamento jurídico vemos o princípio nullum
crimem, nulla poena sine lege incorporado pelo art. 5º, XXXIX, da CRFB, o qual
dispõe que “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia
cominação legal”110, bem como no art. 1º do CP e do CPM.
Tal princípio cumpre a função de limitar as fontes formais do
Direito Penal e de garantir a liberdade pessoal do cidadão.111
107
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, vol. 1. p. 10.
108 MIRABETE, Julio Fabbrini, Manual de direito penal. vol. 1. p. 37-38
109 MIRABETE, Julio Fabbrini, Manual de direito penal. vol. 1. p. 38
110 BRASIL. Constituição (1988), art. º5, XXXIX
111 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. 3. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 79.
42
3.1.2 Tipo Penal
Para assegurar a convivência em sociedade, o Direito Penal
fixa sanções para determinados comportamentos.
Como visto anteriormente, essas sanções somente podem
surgir a partir de lei penal que a imponha de forma clara, indicando quais as
ações que são passíveis de punição de forma individual.
Segundo a definição de Bitencourt112:
Tipo é o conjunto dos elementos do fato punível descrito na lei
penal. O tipo exerce uma função limitadora e individualizadora das
condutas humanas penalmente relevantes. É uma construção que
surge da imaginação do legislador, que descreve legalmente as
ações que considera, em tese, delitivas. Tipo é um modelo
abstrato que descreve um comportamento proibido. Cada tipo
possui características e elementos próprios que os distinguem uns
dos outros, tornado-os todos especiais, no sentido de serem
inconfundíveis, inadmitindo-se a adequação de uma conduta que
não lhes corresponda perfeitamente. Cada tipo desempenha uma
função particular, e a ausência de um tipo não pode ser suprida
por analogia ou interpretação extensiva.
Complementando essa definição, Mirabete113 explana que “a
lei deve especificar exatamente a matéria de suas proibições, os fatos que são
proibidos sob ameaça de sanção penal, ou seja, o que é considerado crime. Isso
é feito através dos tipos penais”.
A esse respeito Zaffaroni114 preleciona que o mais
importantes para a distinção de uma conduta qualquer é a composição dos
elementos objetivos do tipo, que é predominantemente descritivo, e o mais
significativo desses elementos é o verbo, que gramaticalmente irá distinguir uma
ação de outra.
112
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 258.
113 MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 86.
114 ZAFARRARONI, Eugênci Raúl. apud MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 87.
43
O tipo penal divide-se ainda em tipo objetivo e tipo subjetivo,
conforme a seguir exposto.
3.1.2.1 Tipo Objetivo
Como tipo objetivo entende-se “a exteriorização da vontade
(aspecto externo-objetivo) que concretiza o tipo subjetivo”115, ou seja , são
elementos que existem concretamente e seu significado não exige juízo de valor.
Esses elementos são os sujeitos (ativo e passivo); a conduta
e o bem jurídico tutelado.
3.1.2.1.1 Sujeitos
Quanto ao sujeito ativo a regra geral é que qualquer pessoa
pode cometer uma conduta criminosa, porém a lei penal pode exigir explicita ou
implicitamente características especiais (homem, mulher, cônjuge, funcionário
público, etc).
Sobre esse tema assevera Bitencourt116:
Como regra geral, os tipos não caracterizam objetivamente o
autor, limitando-se a utilizar uma fórmula neutra, que admite
qualquer pessoa como autora, [...]. Esses são chamados crimes
comuns, que não exigem qualquer qualidade ou condição pessoal
ou especial do autor da infração penal. Em muitos crimes, porém,
o autor recebe uma individualização especial, que o distingue do
anonimato, exigindo-lhe determinada qualidade ou condição
pessoal, como ocorre, por exemplo, no denominado crime próprio
ou especial. Pode ser condição jurídica (acionista), profissional ou
social (comerciante), natural (gestante, mãe), de parentesco,
(ascendente, descendente).
Cabe ressaltar que a pessoa jurídica não pode figurar como
sujeito ativo do tipo penal. Conforme Mirabete117 que explica o seguinte:
115
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 264. 116
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 264-265
117 MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 111.
44
A pessoa jurídica não pode ser sujeito ativo de crime, quer se
entenda ser ela ficção legal (Savigny, Ihering), realidade objetiva
(Gierke, Zitelmann), realidade técnica (Planiol, Ripert) ou se adote
a teoria institucionalista (Hauriou). É impossível a uma ficção a
prática de fatos criminosos, e aos entes reais compostos de
pessoas físicas não se adapta o conceito penal de dolo ou culpa
(puramente subjetivo). Ademais, não seria possível aplicar às
pessoas jurídicas muitas das penas previstas na legislação penal
(corporais, privativas de liberdade etc.). Diz-se que a pessoa
jurídica não delinqüe através de seus membros; são os membros
que praticam os crimes através das pessoas morais. Assim, só os
responsáveis concretos pelos atos ilícitos (gerentes, diretores etc.)
são responsabilizados penalmente, inclusive pelas condutas
criminosas praticadas contra a pessoa jurídica (art. 177 do CP).
Como sujeito ativo do crime existe também o co-autor, que é
quem compartilha o domínio do fato criminoso, praticando atos da execução do
crime118.
A autoria pode ser ainda: direta, por aquele que pratica
diretamente a figura delituosa; mediata, por quem se serve de outrem como
instrumento para a prática criminosa; e colateral, quando mais de uma pessoa
pratica a mesma infração119.
Também ensina e exemplifica João José Leal120 que:
É preciso esclarecer que, nos crimes próprios, pode haver a
participação de terceiros na conduta daqueles que são os sujeitos
ativos especialmente determinados na norma positiva. Assim, um
indivíduo estranho à administração pública poderá ser
responsabilizado pelo crime de peculato, cometido em concurso
com um funcionário público.
Em relação ao sujeito passivo, segundo Bitencourt121, “é o
titular do bem jurídico atingido pela conduta criminosa”.
118
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 419.
119 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 419.
120 LEAL, João José. Direito penal geral. 3. Ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2004. P. 188.
121 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 231.
45
Da doutrina de Bitencourt extrai-se o seguinte:
Sob o aspecto formal, o Estado é sempre o sujeito passivo do
crime, que poderíamos chamar de sujeito passivo mediato. Sob o
aspecto material, o sujeito passivo direto é titular do bem ou
interesse lesado. Nada impede, no entanto, que o próprio Estado
seja o sujeito passivo imediato, direto, como ocorre quando o
Estado é o titular do interesse jurídico lesado, como, por exemplo,
nos crimes contra a Administração Pública.122
Leal123 ensina ainda que o sujeito passivo pode ser pessoa
física ou jurídica, bem como o Estado ou a coletividade que seja titular do bem
jurídico tutelado.
Mirabete124, exemplificando, diz que:
[...] são sujeitos passivos de crime: aquele que morre (no
homicídio), aquele que é ferido (na lesão corporal), o possuidor da
coisa móvel (no furto), o detentor da coisa que sofre a violência e
pó proprietário da coisa (no roubo), o Estado (na prevaricação)
etc.
Com isso verifica-se que será sujeito passivo aquele que
sofrer abalo de bem jurídico tutelado de que é titular.
3.1.2.1.2 Conduta
Não há um conceito jurídico-penal formado para a conduta,
assim a doutrina divide a conduta em ação e omissão.125
Bitencourt126 expõe a seguinte definição:
Ação é o comportamento humano voluntário conscientemente
dirigido a um fim. A ação compõem-se de um comportamento
exterior, de conteúdo psicológico, que é a vontade dirigida a um
fim, da representação ou antecipação mental do resultado
122
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 231.
123 LEAL, João José. Op. cit. p. 188.
124 MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 114.
125 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 216.
126 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 217.
46
pretendido, da escolha dos meios e a consideração dos efeitos
concomitantes ou necessários e o movimento corporal dirigido ao
fim proposto. O resultado não pertence à ação, mas ao tipo,
naqueles crimes que o exigem (crimes materiais). Ação e
omissão, em sentido estrito, constituem as duas formas básicas
do fato punível, cada uma com estrutura completamente diferente:
a primeira viola uma proibição (crime comissivo), a segunda
descumpre uma ordem (crime omissivo). Omissão, como
assinalou Kaufmann „é a não-ação com possibilidade concreta de
ação; isto é, a não-realização de uma ação finalista que o autor
podia realizar na situação concreta‟.
Leal127 diz que há dificuldade para conceituar, num plano
jurídico-penal, a ação que configure crime, e alerta para o fato de que no Direito
Penal trabalha com valores e opera com normas às vezes imprecisas para o
mundo físico.
Saliente-se que quanto à conduta os crimes serão
classificados em comissivos, quando o agente pratica a ação, ou omissivos,
quando o agente deixa de fazer o que a lei determina128.
3.1.2.1.3 Bem Jurídico Tutelado
O bem jurídico tutelado é “todo valor da vida humana
protegido pelo direito”129.
Sempre que a conduta ofende o bem jurídico, configura-se
uma infração penal130.
Para Leal131, tem-se como objeto do crime a classificação
em objeto jurídico e objeto material, onde, “objeto jurídico do crime é, assim, o
interesse individual ou coletivo ou o valor (bem jurídico) atingido pela lei penal” e o
material “pode ser definido como sendo o ser (pessoa ou coisa) sobre o qual recai
concretamente a conduta delituosa”.
127
LEAL, João José. Op. cit. p. 212.
128 LEAL, João José. Op. cit. p. 225.
129 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 262.
130 LEAL, João José. Op. cit. p. 189.
131 LEAL, João José. Op. cit. p. 189.
47
A respeito Exemplifica Leal:
[...] No caso de um homicídio, o objeto jurídico é a vida humana,
elevada a categoria de um bem jurídico geral e não a vida da
pessoa efetivamente atingida; tanto que esta pode até ter
concordado com sua própria morte (seria o caso de eutanásia).
No furto, o objeto jurídico é o patrimônio, visto como um bem
jurídico geral e não o dinheiro ou as jóias efetivamente subtraídas
e pertencentes a um determinado indivíduo (sujeito passivo). (...) o
objeto material é a coisa subtraída (dinheiro, jóia, veículo),
enquanto que o sujeito passivo é o indivíduo, titular do objeto
furtado. Em muitos casos, há coincidência entre o objeto material
e o sujeito passivo: a pessoa morta é, ao mesmo tempo, o sujeito
passivo e o objeto material do homicídio132
Expõe Bitencourt133 sobre o tema que o bem jurídico deve
possuir, antes mesmo da norma, um sentido social que justifique a imposição da
tutela penal, para que seja possível diferencias as condutas não lesivas, daquelas
que constituem crime.
Assevera MIRABETE quanto a assunto:
A defesa dos bens jurídicos pelo direito penal não está, porém,
sendo eficiente e já se diz que o déficit de sua tutela real é apenas
“compensado” pela criação, junto ao público, de uma ilusão de
segurança e de um sentimento de confiança no ordenamento e
nas instituições que têm uma base real cada vez, aos fragilizada.
Por essa razão, exige-se como alternativa uma “luta civil e cultural
pela organização da tutela pública dos interesses dos indivíduos e
da comunidade, da defesa dos direitos dos mais fracos contra a
prepotência dos mais fortes, com formas mais diferenciadas,
justas e eficazes (instrumentais) que aquelas „simbólicas‟
oferecidas pelo sistema da justiça criminal134.
Deste modo é necessário que o bem jurídico tenha um
relevante valor social para que se possa tutelar o bem com a severidade do
Direito Penal.
132
LEAL, João José. Op. cit. p.189-190.
133 BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 262.
134 MIRABETE, Julio Fabbrini. Op. cit. p. 116.
48
3.1.2.2 Tipo Subjetivo
Este elemento do tipo penal está abrangido no conteúdo da
vontade do autor da infração.135
A propósito tem-se a explicação de Bitencourt136:
O tipo subjetivo abrange todos os aspectos subjetivos do tipo de
conduta proibida que, concretamente, produzem o tipo objetivo. O
tipo subjetivo é constituído de um elemento geral – dolo –, que,
por vezes, é acompanhado de elementos especiais – intenções e
tendências –, que são elementos acidentais, conhecidos como
elementos subjetivos especiais do injusto ou do tipo penal.
Os elementos subjetivos que compõem a estrutura do tipo penal
assumem transcendental importância na definição de conduta
típica. É através do animus agendi que se consegue identificar e
qualificar a atividade comportamental do agente. Somente
conhecendo e identificando a intenção – vontade e consciência –
do agente poder-se-á classificar um comportamento como típico.
Especialmente quando a figura típica exige também, para a
corrente tradicional, o dolo específico (terminologia superada), ou
seja, o especial fim de agir, que constitui o conhecido elemento
subjetivo especial do tipo.
Sobre os elementos subjetivos do tipo Mirabete elenca as
espécies de elementos subjetivos trazidos pela doutrina. Enumera como sendo a
primeira a finalidade do agente, ou seja, a conduta descrita na norma e que o
agente deseja alcançar, neste caso dolo específico. A segunda é a espécie
relacionada com a tendência especial da ação, a conduta em si não configuraria
crime, mas a intenção do agente o faz que seja.
Assim verifica-se que o tipo subjetivo refere-se ao animus do
agente, à vontade do agente em praticar o delito.
135
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 266. 136
BITEENCOURT, Cezar Roberto. Op. cit. p. 266.
49
3.1.3 Culpabilidade
A culpabilidade é o que liga o crime à pessoa,
estabelecendo a relação entre vontade do agente e o objeto da conduta ilícita137.
No entendimento de Marques138, “dolo e culpa são as formas
de que se reveste o liame psicológico entre o agente típico e ilícito.
Para Mezger, “atua culpavelmente o imputável que age
dolosamente ou culposamente, e em favor do qual não existe qualquer causa de
exclusão da culpabilidade.
Assim, partindo dos conceitos acima elencados, pode-se
dizer que a culpabilidade é o que define até que ponto a conduta do indivíduo
ensejou a ocorrência do crime.
3.1.4 Consumação e Tentativa
Desde o momento em que o crime surge apenas como uma
idéia, até que ele se realize de fato, terminando ou não o plano da ação, verifica-
se um trajeto dividido por fases importante para a compreensão de sua dinâmica.
Esse caminho, denominado iter criminis, possui as fases de
cogitação, preparação, execução e exaurimento139.
Como decorrência do princípio da lesividade, não se pode
punir o agente na fase cognitiva, que é a fase em que apenas pensa na prática do
crime. A fase intelectual do delito, enquanto não exposta no mundo físico, é um
“indiferente penal”140.
137
SOUZA, Cid Vieira de. Manual de iniciação ao direito. São Paulo: Pioneira, 1999, p. 544-545. 138
MARQUES, José Frederico. apud SOUZA, Cid Vieira de. Manual de iniciação ao direito. São Paulo: Pioneira, 1999, p. 545. 139
PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: RT, 1999. p. 290. 140
BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Revan, 1996. p. 92.
50
Sobre o tema ensina Batista141:
As idéias e convicções, os desejos, aspirações e sentimento dos
homens não podem constituir o fundamento de m tipo penal, nem
mesmo quando se orientem para a prática de um crime: o projeto
mental do cometimento de um crime (cogitação) não é punível
(cogitationis poenam nemo patitur).
Em nosso ordenamento jurídico, o conceito de criem
consumado e tentado é trazido no artigo 14 do CP, o qual dispõe:
Art. 14. Diz-se o crime:
I – consumado, quando nele se reúnem todos os elementos de
sua definição legal;
II – tentado, quando, iniciada a execução, não se consuma por
circunstâncias alheias à vontade do agente.
A execução de um crime inicia quando o agente, segundo
seu plano de ação, realiza o tipo objetivo. Vale lembrar que a verificação do
instante em que começa a prática do crime depende da conformação de cada tipo
de delito e do plano concreto de um autor determinado142.
Ressalte-se que a tentativa não se admite nos crimes
culposos, nos crimes qualificados pelo resultado e nos unissubsistentes
(omissivos puros e de mera conduta). Não se pune a tentativa de contravenção
penal, conforme o artigo 4º da LCP. Quanto aos crimes omissivos impuros, a
tentativa é possível até o instante anterior ao da superveniência do resultado que
incumbia ao garantidor evitar143.
141
BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Revan, 1996. p. 92. 142
PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: RT, 1999. p. 294-295. 143
PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: RT, 1999. p. 295.
51
Segundo Hungria144, “os crimes materiais consumam-se no
instante em que o dano ou perigo de dano se perfazem”.
Leciona ainda Hungria145 que “os crimes formais e de mera
conduta têm sua consumação com a prática da conduta proibida,
independentemente da verificação de qualquer resultado natural”.
No que concerne aos crimes culposos, Tavares146 afirma:
Os crimes culposos, na maioria das vezes, são construídos como
crimes materiais, caso em que a superveniência do resultado é
ponto de partida para a verificação da tipicidade da conduta. No
entanto existe a possibilidade de se construir crimes culposos
independentemente da existência de um resultado, situação em
que a consumação se dará com a simples prática da conduta
descuidada.
Quanto aos crimes omissivos, sendo puros, consumam-se
quando o agente deixa de praticar a conduta ordenada. Já os impuros, no instante
em que ocorrer o resultado, cuja existência o agente deveria ter evitado147.
3.2 DIERITO PENAL TRIBUTÁRIO
3.2.1 Conceito
Para Pimentel148, Direito Penal Tributário é:
Um ramo autônomo do Direito Penal comum, sujeito, porém, às
mesmas regras e princípios vigorantes naquele, e tem por fim
proteger a política tributária do Estado, definindo tipos de ilícitos e
cominando-lhes sanção própria do Direito Penal.
144
HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. 3. ed. Rio de Janeiro: 1975. p. 74. 145
HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. 3. ed. Rio de Janeiro: 1975. p. 74. 146
TAVARES, Juarez. As controvérsias em torno dos crimes omissivos. Rio de Janeiro: Instituto Latino-Americano de Cooperação Pena, 1996. p. 23. 147
TAVARES, Juarez. As controvérsias em torno dos crimes omissivos. Rio de Janeiro: Instituto Latino-Americano de Cooperação Pena, 1996. p. 75. 148
PIMENTEL, Manoel Pedro. Citado por KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 109.
52
O tema também é conceituado pelo doutrinador italiano
Salvatore Gallo149, o qual diz que “é um complexo de normas destinadas a regular
a repressão de fatos que o legislador considera lesivos às atividades das
entidades públicas, relativamente à imposição e a arrecadação dos tributos a que
se agrega uma sanção penal”.
No entendimento de Denari150, é o setor do Direito Penal que
incrimina determinados comportamentos praticados no âmbito do Direito
Tributário.
Relevante ressaltar que existe também o Direito Tributário
Penal, o qual é um ramo do Direito Tributário que estuda as infrações e sanções
administrativo-fiscais aplicadas aos sujeitos passivos de obrigação tributária151,
porém o tema não será tratado com mais ênfase em razão do objetivo do trabalho
ser voltado ao Direito Penal Tributário.
Ao Direito Penal Tributário cabe a missão de conscientizar a
sociedade da importância quanto à espontaneidade no cumprimento das
obrigações tributárias152.
3.2.2 Legitimidade
Da doutrina de Salomão, colhe-se que o Direito Penal
Tributário está legitimado pela CRFB, uma vez que o Sistema Tributário Nacional
está voltado à promoção da dignidade da pessoa humana, e ainda:
Colocando-se como instrumento à consecução dos objetivos
fundamentais arrolados no art. 3º da Constituição: construção de
uma sociedade livre, justa e solidária; desenvolvimento nacional;
erradicação da pobreza e da marginalização; redução das
desigualdades sociais e regionais; promoção do bem de todos,
sem preconceitos
149
GALLO, Salvatore. Citado por KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 109. 150
DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. 2. Ed. São Paulo; Saraiva, 1996. p. 16. 151
FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. 4. Ed. Vol. 1. São Paulo: Resenha Universitária, 1986. p. 448. 152
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 109.
53
Vale destacar a opinião de Fragoso153 que sobre o assunto
diz que:
A violação desse dever [obrigação tributária] pode apresentar-se
como simples atitude passiva de descumprimento da obrigação
tributária, fato adequadamente sancionado através de medidas de
natureza administrativa (multa). Todavia, pode apresentar maior
gravidade, quando o descumprimento da obrigação tributária se
realiza através do engano e da fraude, como o emprego de meios
tendentes a induzir em erro a autoridade, iludindo o pagamento do
tributo. Em tais casos, é imperativa a sanção penal, que existem
em muitos países, de longa data.
Assim, o Direito Penal Tributário cumpre o papel e educador,
afinal, na falta de consciência espontânea para se cumprir o dever jurídico, a
coercitividade penal destaca a advertência do legislador originário, para não
serem tomadas como de observância facultativa. “A coercibilidade característica
de todas as normas jurídicas é mais notada quando se apresenta a norma penal
incriminadora154.
Para Machado155, o direito penal garante a manutenção de
um sistema tributário desigual, injusto e que necessita de reforma.
No entanto, a norma penal tem papel importante na
conscientização dos deveres tributários, já que infelizmente predomina o
pensamento capitalista de se obter lucro a qualquer preço, e com isso muitos
procuram evitar a sujeição ao pagamento do tributo.
3.2.3 Infração Tributária e Infração Penal
As normas que repreendem determinadas condutas em
matéria fiscal podem ser administrativas ou penais156.
153
FRAGOSO, Heleno Cláudio. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 119. 154
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 120-121. 155
MACHADO, Hugo de Brito. Apud MARTINS, Ives G. da Silva (coord). Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. São Paulo: RT, 1998. P. 115-116. 156
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 120-121.
54
Existe um rol de deveres matérias e instrumentais, de
caráter tributário, que se não observados, configuram infração tributária. Para
parte dessas infrações existem conseqüências de ordem penal157.
Em que pese a existência, algumas vezes, de
conseqüências jurídicas ao descumprimento de alguns deveres fiscais,em caráter
duplo, a responsabilidade administrativo-fiscal é, na regra geral, objetiva, por força
do disposto no artigo 136 do CTN, ao passo que a responsabilidade penal é
sempre subjetiva, fundada na culpabilidade do agente, conforme o artigo 5º, XLV,
da CRFB.
3.2.4 Caráter Sancionatório
Em matéria de Direito Penal Tributário, a interpretação das
normas penais incriminadoras deve ser atrelada ao conteúdo dos conceitos
trazidos pelo Direito Tributário, já que o Direito Penal não cria nada novo,
somente empresta suas sanções àquele158.
Sobre o assunto extrai-se da doutrina:
Se a norma penal tributária, para tipificar uma conduta, se utiliza
de conceitos normativos hauridos no Direito Tributário, é esta
disciplina que deverá ser consultada para precisar o alcance da
norma. [...] Assim, para saber se determinada conduta configura
crime, é preciso passá-la por um “filtro conceitual tributário”159.
Em Direito Penal Tributário o tipo penal é baseado em
conceitos jurídicos de Direito Tributário, e não se pode dar interpretação diversa a
tais conceitos160.
157
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 125. 158
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p.126. 159
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 127. 160
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Jurua, 2006. p. 127.
55
3.3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
3.3.1 Aspectos Gerais
A Lei 8.137/90 define crimes contra a ordem tributária,
econômica e contra as relações de consumo.
O Capítulo I da referida lei é o que trata dos crimes contra a
ordem tributária, e se divide em duas Seções, onde a primeira trata dos crimes
praticados por particulares (artigo 1º e artigo 2º) e a segunda trata dos crimes
praticados por funcionários públicos (artigo 3º).
A aludida lei ainda traz em seus Capítulos III e IV critérios da
fixação da pena de multa (artigos 8º, 9º e 10), concurso de pessoas (artigo 11), as
circunstâncias agravantes (artigo 12), a ação penal (artigo 15 e 16), além de
outras providências pontuais no CP (artigos 19 a 23).
Em seu artigo 22 está prevista a vigência imediata da lei,
que foi sancionada em 27.12.1990 e publicada no Diário Oficial da União no dia
seguinte.
A Lei 8.137/90 sofreu alterações em razão das Leis 8.383/91
e 8.176/91, que revogaram, respectivamente, os artigos 14 e 18.
Adiante serão analisados os artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90
que tratam dos crimes praticados por particulares e são o foco do presente
trabalho.
3.3.2 Análise das condutas descritas no Artigo 1º da Lei 8.137/90
3.3.2.1 Tipo Objetivo
O artigo 1º da Lei 8.137/90 dispõe o seguinte:
Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou
reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório,
mediante as seguintes condutas:
56
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos,
ou omitindo operações de qualquer natureza, em documento ou
livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda
ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativo à venda de mercadoria ou
prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em
desacordo com a legislação.
Pena: reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido
em horas em ração da maior ou menor complexidade da matéria
ou da dificuldade quanto ou atendimento da exigência, caracteriza
a infração prevista no inc. V.
Como se vê, o crime previsto no artigo 1º não pode ser
praticado de qualquer maneira. Exige-se que seja segundo as formas previstas
em seus cinco incisos.
Sobre o assunto Albuquerque161 observa que “as diferentes
condutas, que os cinco incisos descrevem como variações modais do tipo misto
cumulativo, não lhe alteram o cerne que é sempre o mesmo em qualquer delas”.
Também afirma Eisele162:
No que tange à estrutura da conduta, o crime é de ação múltipla
ou de conteúdo variado, pois pode ser executado mediante a
161
ALBUQUERQUE,Xavier. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 161. 162
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, São Paulo: Dialética, 1998. p. 114
57
prática de diversas formas de conduta, sucessiva, alternativa ou
cumulativamente, entre as previstas nos incisos do caput.
Em outras palavras, ao se reunir o feixe de hipóteses
previstas nos cinco incisos, percebe-se que o legislador estabeleceu, para a
prática do crime descrito no caput, um conteúdo múltiplo ou variado, o que, em
doutrina, apresenta-se como tipo penal misto alternativo, onde, a cumulação de
condutas praticadas não importa concurso real de crimes, mas um mero conflito
aparente de tipos que se resolve pelos princípios da especialidade, da
subsidiariedade ou da consunção, conforme o caso163.
Dessa forma para considerar-se consumado o crime previsto
no artigo 1º, todas as condutas descritas nos cinco incisos devem produzir o
resultado previsto no caput, qual seja, suprimir ou reduzir tributo o contribuição
social e qualquer acessório164.
Quanto ao parágrafo único, o legislador previu uma figura
típica autônima, que deveria ter siso tratado em artigo próprio165
Defende Decomain166 que o dispositivo não exige o
resultado constante no caput do artigo, constituindo crime formal, onde o bem
jurídico tutelado é a “dignidade da administração pública e o respeito às ordens
legais emanadas de seus agentes”.
3.3.2.2 Sujeito ativo
Busca-se identificar se o crime descrito no artigo 1º da Lei
8.137/90 exige qualidades especificas do agente, ou se qualquer pessoa pode
figurar como autor do crime.
Sobre o autor do crime previsto no artigo 1º, Eisele167 expõe:
163
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 114. 164
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 162. 165
DECOMAIN, Pedro Roberto. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 163. 166
DECOMAIN, Pedro Roberto. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 163-164. 167
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 114.
58
O contribuinte, no caso, é de ser entendido como a pessoa
determinada pela lei como o obrigado direto ao recolhimento do
tributo, o qual, no caso da ocorrência da substituição tributária, é o
substituto, sendo a responsabilidade pelo ato pessoal, não se
aplicando as regras de solidariedade quanto à obrigação tributária
substancial, decorrente da inadimplência da prestação por parte
do responsável direto pelo tributo.
No inciso I será quem tenha a obrigação de informar ou
prestar a declaração às autoridades fazendárias, normalmente o contribuinte168.
Nos incisos II a IV, bem como no parágrafo único, pode ser
qualquer pessoa169.
Quanto ao inciso V, será o vendedor ou prestador de serviço
a quem a lei obriga o fornecimento da nota fiscal ou de documento equivalente170.
Observe-se que nos incisos I e V, exige-se qualidades
especiais do sujeito ativo, razão pela qual são considerados crimes próprios171.
3.3.2.3 Conduta
Segundo destacado por Kalache172, os núcleos da
incriminação, representados pelos verbos, figuras de linguagem denotativas da
conduta proibida são:
No artigo 1º: a) caput: “suprimir” ou “reduzir”; b) inciso I: “omitir” e
“prestar”; c) inciso II: “fraudar” – “inserindo” ou “omitindo”; d) inciso
III: “falsificar” ou “alterar”; e) inciso IV: “elaborar”, “distribuir”,
“fornecer”, “emitir” ou “utilizar”; f) inciso V: “negar”, “deixar de
fornecer” e “fornecê-la”.
Dentre os incisos do artigo 1º são estas as condutas que
tipificam o crime, tornando a ação passível de sanção penal.
168
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 182. 169
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 142. 170
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 142. 171
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 183. 172
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 183.
59
3.3.2.4 Tipo Subjetivo
A infração penal descrita no caput do artigo 1º somente será
praticada sob dolo. Para as condutas deste artigo não há previsão da modalidade
culposa173.
Além do dolo, não há necessidade de nenhum outro
elemento subjetivo, podendo ser admitido tanto dolo direto quanto dolo
eventual174.
Conforme colaciona Kalache175, “consiste o dolo está na
vontade consciente de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer
de seus acessórios”.
Assim, o agente estipula a sonegação como meta a ser
alcançada por determinados meios que garantam o sucesso do objetivo.
Escolhidos tais meios, o agente, decide por querer ou assumir o risco de produzi-
los a lesão ao bem jurídico tutelado.
No entendimento de Kalache176 “as conseqüências
necessárias e as meramente possíveis devem estar representadas e desejadas
pelo agente para ser-lhes imputadas”.
O agente deve representar as formas de execução descritas
nos incisos como os modos de praticar as condutas descritas no caput.
Resumindo, age com dolo tendo consciência do que
determina o tipo penal objetivo, opta por praticar a conduta, com o intuito de
suprimir ou reduzir tributo, contribuição social ou qualquer acessório, ou ainda
assume o risco de alcançar tais resultados.
173
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 195. 174
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 197. 175
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 197. 176
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 198.
60
No parágrafo único do dispositivo também está previsto um
crime doloso, razão pela qual deve estar presente a vontade do agente em não
atender à ordem legal da autoridade fazendária. Nesse crime a conduta não
precisa visar a supressão ou redução do tributo, contribuição social ou seus
acessórios177.
3.3.2.5 Consumação e Tentativa
Praticado o crime previsto no artigo 1º, em uma de suas
modalidades comissivas, o momento da consumação será aquele em que se
observar a supressão ou redução da carga fiscal e de qualquer dos acessórios,
posto que se trata de crime de dano178.
Alerta, Costa Júnior que só nas hipóteses em que seja
possível a execução fracionada será admitida a tentativa179.
Nas condutas omissivas descritas nos incisos I, II e V a
consumação também ocorrerá com a supressão ou redução do tributo,
contribuição ou qualquer acessório, observado, porém, que nesse caso não se
admite a tentativa, porque a execução do crime não pode ser fracionada180.
Quanto à hipótese prevista parágrafo único, do artigo 1º, o
crime se consuma no momento em que terminar o prazo para prestar as
informações requeridas pela autoridade fazendária181.
Neste caso, não se admite a tentativa182.
177
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 145. 178
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 122. 179
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 200-201. 180
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. p. 201. 181
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 122. 182
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 122.
61
3.3.3 Análise das Condutas Descritas no Artigo 2º da Lei nº 8.137/90
3.3.3.1 Tipo Objetivo
O artigo 2º da Lei 8.137/90 traz a seguinte redação:
Art. 2º constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens
ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou
parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de
sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres
públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou tara o contribuinte
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar ou aplicar em desacordo com o estatuído,
incentivo fiscal ou parcela de imposto liberadas por órgão ou
entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programas de processamento de dados
que permita ao sujeito passivo de obrigação tributária possuir
informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à
Fazenda Pública.
Pena: detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Inicialmente é relevante relembrar que no artigo 1º,
anteriormente tratado, seus incisos não têm vida própria, já que são meras
fórmulas descritivas das maneiras de execução da conduta que já está
emoldurada no caput.
No art. 2º, tal circunstância não ocorre, e cada um dos seus
cinco incisos possui autonomia típica, porém, reunidos pelo enunciado contido no
caput.
62
É certo que o inciso I do artigo 2º é parecido com o mesmo
inciso do artigo 1º, no entanto, a maior diferença entre eles está no resultado da
conduta.
No artigo 1º, é necessário o resultado de dano para a
consumação do crime, sendo crime material, ao passo que no artigo 2º, inciso I,
basta que o agente faça declaração falsa ou omita a declaração verdadeira, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento do tributo.
O artigo 2º, inciso I, descreve um crime formal onde o
resultado pode até ocorrer, mas dele não depende a consumação183.
A lealdade e veracidade do contribuinte para com o Fisco é,
neste caso, o bem jurídico protegido pela norma184.
Lovatto185 adverte que se “a declaração falsa não se referir
nem a rendas, nem a bens ou nem a fatos, não se subsumiu o fato à norma, e,
conseqüentemente, ele será atípico”.
A figura prevista no inciso II, do artigo 2º, para alguns
doutrinadores, equipara-se à apropriação indébita, prevista no artigo 168 do
CP186.
Aqui, o caso não é de crime formal, mas de crime de dano,
onde o que se tutela é o patrimônio público, e não apenas os deveres de
veracidade e lealdade no tráfego de informações jurídico-tributárias relevantes
para a apuração dos fatos imponíveis.
Na espécie, o contribuinte de direito mantém a posse do
numerário que deveria, segundo as regras de direito material tributário, recolher
aos cofres públicos. É algo semelhante com o depósito infiel.
183
DECOMAIN, Pedro Roberto. Apud KALACHE, Maurício, Crimes tributários. p.169. 184
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 169. 185
LOVATTO, Alécio Adão. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 172. 186
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo.Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 173.
63
Destaca-se que, apesar de se caracterizar como omissivo, o
tipo objetivo especifica uma ação anterior, qual seja, a de descontar ou cobrar o
valor de tributo.
Neste caso, somente deixará o sujeito passivo da obrigação
tributária de recolher o valor do tributo aos cofres públicos, houve o desconto ou
cobrança desse valor187.
Assim, à omissão no recolhimento do tributo devido,
pressupõe-se a ação de descontar ou cobrar, o que caracteriza o tipo como
omissivo próprio.
Concernente ao tributo descontado Luiz Regis Prado
188ensina que:
[...] Significa o procedimento contábil mediante o qual o
responsável tributário que possui o dever instrumental de
arrecadar (formalmente) o valor correspondente ao tributo devido
pelo contribuinte, abate uma parcela da quantia paga a este, por
ocasião da entrega de uma remuneração que configure fato
imponível tributário. Essa é uma situação fático-jurídica na qual o
tributo deve ser descontado e o responsável pela obrigação tem o
dever de abater do valor o quantum correspondente ao tributo. A
reprovabilidade está em que o responsável, ao não recolher a
importância devida, age como se tivesse se apropriado do que
não é seu mas do Estado.
Já no que tange ao tributo cobrado Prado189 pondera:
A cobrança consiste na exigência feita pelo credor ao devedor
para o cumprimento da prestação que constitui o objeto da relação
jurídica de caráter obrigacional estabelecida entre eles. É uma
obrigação tributária acessória imposta ao contribuinte de tributos
indiretos (aqueles cuja carga econômica o contribuinte pode
187
ZANONI, Lísias Camargo Andrade. Análise do artigo 2º, II da lei nº 8.137/90. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 7, 30/11/2001 [Internet]. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=5449. Acesso em 28/05/2009. 188
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. p. 440. 189
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. p. 440-441.
64
repassar a terceiros, v.g., ICMS) e que deverá ser cumprida
quando da realização do fato gerador, consistindo no
procedimento formal de destaque (em relação ao preço que
configura o valor global da operação), na nota , do valor do tributo.
Quanto ao inciso III, exceto na conduta de “exigir” – que
caracteriza crime formal– nas modalidades “pagar” ou “receber” a conduta resulta
em um dano ao erário público, haja vista que, desvia-se parte dos valores que
pertencem ao Erário e que apenas se consente que não ingressem nos cofres
públicos por razões extra-fiscais, na forma de deduções do valor total do imposto
ou contribuição social devidos190.
Em relação ao inciso IV, verifica-se que o dano se
materializa em razão do desvio de finalidade no emprego da verba pública, da
qual a administração Fazendária também só abriu mão por razões extra-fiscais.
Assim, lesa o patrimônio do Erário.
Finalmente, no inciso V trata-se de crime de simples
desobediência, porquanto, para a sua consumação, o legislador não associa
nenhum resultado lesivo ao bem jurídico e nem assinala a necessidade de que o
comportamento seja tendente a esse resultado de dano. Basta que se utilize ou
divulgue programas de processamento de dados que permitam ao obrigado
tributário possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à
Fazenda Pública191.
Note-se que no caso do divulgador do programa, o agente
nem faz parte do aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária. Não tem
nenhum dever acessório à obrigação principal. Não figura, em última análise, em
nenhuma relação jurídico-tributária com o Fisco. É, pois, um terceiro estranho ao
Fisco.
190
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 173. 191
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 174.
65
3.3.3.2 Sujeito Ativo
Assim como anteriormente explanado quanto ao sujeito ativo
do crime previsto no artigo 1º, necessário verificar as especificidades do sujeito
ativo nos crimes previsto no artigo 2º.
Em relação ao inciso I do artigo 2º, Eisele entende que
“como não se trata de crime próprio, qualquer pessoa pode ser autor do delito,
independentemente de ser o próprio contribuinte o não”.
Quanto ao inciso II, Decomain192 expõe :
Sujeito ativo deste crime será o devedor do tributo, que houver
repassado a terceiro ou o responsável pelo seu recolhimento aos
cofres públicos, que houver descontado do terceiro, com esse fim
(IPI e ICMS no primeiro caso, Imposto de Renda retido na fonte,
no segundo).
Assim, o sujeito ativo do delito em comento será o sujeito
passivo da obrigação tributária, podendo ser o contribuinte ou o responsável193.
No que concerne ao inciso III, ensina Eisele194:
Qualquer pessoa pode praticar o delito, desde que se encontre na
condição de contribuinte beneficiário de incentivo fiscal, agente
destinatário da receita, funcionário da empresa ou instituição
incumbida de arrecadar e repassar os valores objeto do benefício,
o intermediário, ou representante de qualquer dessas pessoas.
No inciso IV, será aquele que foi beneficiário do incentivo
fiscal ou das parcelas do imposto liberadas195.
E finalizando, no inciso V será qualquer pessoa196.
192
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. Florianópolis: Obra Jurídica. 1995. p.95. 193
ZANONI, Lísias Camargo Andrade. Análise do artigo 2º, II da lei nº 8.137/90. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 7, 30/11/2001 [Internet]. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=5449. Acesso em 28/05/2009. 194
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 171. 195
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 177.
66
3.3.3.3 Conduta
Conforme elencado por Kalache197, no artigo 2º verificam-se
as seguintes condutas: “a) inciso I: fazer declaração, omitir e empregar; b) inciso
II: deixar de recolher; c) inciso III: exigir, pagar e receber; d) inciso IV: deixar de
aplicar ou aplicar; e) inciso V: utilizar e divulgar”.
Dentre estes, cabe destacar aqueles referentes à crimes
omissivos, que são os que interessam ao presente trabalho.
3.3.3.4 Tipo Subjetivo
Conforme demonstrado anteriormente, no artigo 1º o
legislador descreveu apenas dois crimes, um no caput, praticável segundo as
formas de execução previstas nos incisos I a V e outro no parágrafo único.
Já no artigo 2º, o legislador descreveu um crime para cada
um dos cinco incisos do artigo198. Portanto, necessário analisar os elementos
subjetivos de cada crime.
No inciso I, exige-se, além do dolo, um especial fim de agir,
pois o agente deve falsear a sua declaração, para eximir-se, total ou
parcialmente, de pagamento de tributo.
Assim o dolo deverá cobrir a declaração falsa ou omissa,
vinculado ao fim de eximir, total ou parcialmente, o agente da obrigação tributária
principal.
Nesse sentido entende Kalache199 que assevera que “todas
as elementares objetivas devem estar contidas na representação (consciência) e
na decisão (vontade) de praticar a conduta”.
O inciso II não exige outro elemento psicológico senão o
dolo, seja direto ou eventual.
196
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 181-182. 197
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 190. 198
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 199. 199
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 199.
67
No inciso III, além do dolo, o crime deve voltar-se para o
locupletamento do agente ou do contribuinte beneficiário, conclusão que se extrai
das expressões “para si” ou “para o contribuinte beneficiário. Está presente assim
um especial fim de agir.
Nos incisos IV e V, apenas o dolo, como conteúdo da
representação e da vontade do agente, deve abranger todo o tipo objetivo.
3.3.3.5 Consumação e Tentativa
Cabe agora examinar o momento da consumação e se cabe
a tentativa em cada uma dos crimes previstos nos incisos do artigo 2º.
O crime previsto no inciso I admite as formas comissiva
(fazer declaração falsa) e omissiva (omitir declaração). Em ambos os casos a
consumação não depende do resultado200.
Da doutrina extrai-se que “na forma comissiva, o crime é
formal e consuma-e no momento em que a conduta não permitida é praticada”201
e se admite a forma tentada202.
Já na forma omissiva, Kalache203 ensina que “o crime é de
mera conduta, assim, consuma-se no instante em que o agente desobedece ao
comando de agir. Neste caso não se admite a tentativa”.
No crime descrito no inciso II, trata-se de conduta omissiva
imprópria e se consuma após o prazo legal para o recolhimento do tributo ou da
contribuição social204.
Para Eisele205, se o agente tem a posse do valor a ser
recolhido, admite-se a tentativa, caso não o tenha, não cabe a forma tentada.
200
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 122. 201
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 201. 202
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 153. 203
KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 202. 204
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 167. 205
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 167.
68
Sobre este dispositivo penal tributário, Prado206 leciona que:
Deixar de recolher equivale a não depositar, não pagar, a reter
indevidamente a quantia descontada ou cobrada do contribuinte.
Consagra-se aqui a previsão de um dever jurídico a ser observado
pelo sujeito passivo tributário, cujo descumprimento configurará
um delito omissivo impróprio.
Vale destacar ainda a ponderação feita por Paulino207, no
sentido de que “a figura penal só alcança o não-recolhimento, o que é diferente de
atrás o recolhimento em atraso ou fora do prazo legal, pois nesse caso há o
cumprimento da obrigação”.
A hipótese prevista no inciso III deve Sr analisada de acordo
com cada uma de suas condutas.
Na modalidade exigir, o crime é formal e consuma-se no
instante em que o agente efetua a exigência. Neste caso não se admite a
tentativa208.
Já nas formas pagar e receber, o crime é material e
consuma-se no momento em que o Erário sofre a lesão patrimonial. Pose ser na
forma tentada209.
No inciso IV, o crime pode ser omissivo ou comissivo, sendo
que em ambas as formas a consumação ocorre no instante em que caberia ao
agente aplicar o valor de acordo com o estatuído210
Segundo Eisele211, apenas na forma omissiva não se admite
a tentativa.
206
PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. p. 439. 207
PAULINO, J. A., apud PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico, p. 439. 208
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 174. 209
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 174. 210
COSTA JUNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Apud KALACHE, Maurício. Crimes tributários. Curitiba: Juruá, 2006. p. 203. 211
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 178.
69
Finalmente, no crime descrito no inciso V, as condutas
revela-se atos de simples desobediência, que se consumam com a mera prática
da conduta descrita e não admitem tentativa212.
3.3.4 O Enquadramento da Falta de Pagamento do ICMS-ST pelo
Substituído Tributário
Feitas as considerações necessárias à elucidação do
problema proposto para o presente trabalho de pesquisa, expõe-se qual a
conduta criminosa praticada, ou não, pelo contribuinte substituído quando deixa
de recolher aos cofres públicos o ICMS-ST, devido na condição de responsável
solidário.
Partindo-se do entendimento de que o substituído cumpriu
com todas as suas obrigações acessórias, vislumbra-se que o não pagamento do
ICMS-ST devido configura crime contra a ordem tributária, previsto no artigo 2º,
inciso II, da Lei 8.137/90.
Isso porque, conforme explanado anteriormente, a referida
norma penal tributária prevê como crime contra a ordem tributária a seguinte
conduta: “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou contribuição
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e
que deveria recolher aos cofres públicos”.
Verifica-se que, caso o substituto tributário (remetente da
mercadoria) não recolha o tributo ICMS-ST, ao qual está sujeito em virtude de
disposição legal, o substituído (destinatário da mercadoria) a obrigação tributária
recai sobre este, na condição de responsável.
Ressalte-se que na substituição tributária, como o próprio
nome sugere, substitui-se o contribuinte, que é a pessoa obrigada ao pagamento
do tributo, por outro. No entanto, o contribuinte substituído não deixa de ser
sujeito passivo da obrigação tributária, eis que figura como responsável tributário,
podendo assim também recair sobre ele o ônus de pagar o tributo.
212
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 185.
70
Assim, o substituído ao receber a mercadoria deverá apurar
o valor do ICMS-ST, para recolher aos cofres públicos.
O prazo para o recolhimento do ICMS-ST, vai depender das
características do remetente da mercadoria. Em outras palavras, se será ou não
substituto tributário.
Se o remetente for estabelecido em Estado não signatário
de Convênio ou Protocolo que sujeite a mercadoria ao regime de substituição
tributária, então não será substituto tributário. Neste caso, o contribuinte que seria
substituído deverá recolher o ICMS-ST até o 10º dia do período de apuração
subseqüente.
No entanto, se o remetente seja de Estado signatário, e
neste caso considerado contribuinte substituto, não havendo o recolhimento do
tributo, o substituído deverá recolhê-lo até o 5º dia posterior a entrada da
mercadoria em seu estabelecimento.
Verifica-se também que o ICMS-ST é um tributo cobrado,
uma vez que o valor do referido tributo é agregado ao preço da mercadoria para
se obter o preço de venda a consumidor final, que é o contribuinte de fato.
Com isso, é possível verificar que o substituído é sujeito
passivo de obrigação tributária, e se o tributo não foi recolhido anteriormente pelo
substituto, deve recolher o valor referente ao tributo ICMS-ST aos cofres públicos,
dentro do prazo determinado por lei.
Desta forma, conclui-se que caso o substituído não recolha,
na condição de sujeito passivo da obrigação, o valor do tributo ICMS-ST, que
cobrou do consumidor final por ocasião da venda da mercadoria, dentro do prazo
determinado em lei, pratica o crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei n.
8.137/90, e está sujeito à pena de detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos e
multa.
Se, no entanto, deixar de recolher o valor do tributo ICMS-
ST, dentro do prazo determinado por lei, mas não promoveu a venda da
71
mercadoria e, portanto, não cobrou o valor respectivo do tributo de alguém,
comete apenas infração tributária e está sujeito à sanção administrativa, não
praticando crime contra a ordem tributária.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Estado tem buscado por diversos meios garantir a
arrecadação de tributos. Para tanto, vale-se dos variados recursos previstos na
esfera do Direito Tributário.
No entanto, em que pese as formas de evitar a sonegação
fiscal pelas vias do Direito Tributário, tornou-se necessário a aplicação de
medidas com um cunho mais coercitivo, buscando-se assim suporte das sanções
penais, com o fito de “conscientizar” a sociedade quanto a necessidade de
cumprir com suas obrigações tributárias.
Eis que surge então o Direito Penal Tributário, o qual dispõe
de situações de Direito Tributário sob a ótica do Direito Penal.
Pelo Direito Penal Tributário foi conferido a determinadas
condutas sanções que perderam o caráter de sanções administrativas sem
interferência na liberdade do indivíduo, e passaram a tratar de penas privativas de
liberdade.
Contudo para a aplicação dessas penas, é necessário que
se faça a interpretação da conduta tida como crime, com base nos pressupostos
do Direito Tributário.
Na análise do Direito Tributário, no Capítulo 1, tratou-se de
preceitos como obrigação tributária, hipóteses de incidência e fato gerador,
obrigação principal e acessória, bem como dos sujeitos da obrigação tributária.
No Capítulo 2, tratou-se sobre a responsabilidade tributária,
mais especificamente sobre a responsabilidade tributária por transferência e por
substituição, as modalidades de substituição tributária para traz e para frente, e
ainda o regime de substituição aplicável ao ICMS em Santa Catarina.
Derradeiramente, no Capítulo 3, foram abordados temas
referentes aos crimes contra a ordem tributária. Nesta fase do trabalho foi
73
discorrido sobre aspectos gerais de direito penal, dentre eles, tipo penal, tipo
objetivo, tipo subjetivo, culpabilidade, consumação e tentativa. Ainda foi visto,
brevemente, aspectos de direito penal tributário, além de serem analisadas as
condutas previstas nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, com o propósito de, ao
final, tipificar criminalmente a falta de recolhimento do ICMS-ST, por parte do
substituído na condição de responsável tributário.
Após o exame das peculiaridades do Direito Tributário, do
Direito Penal e do Direito Penal Tributário, concluiu-se quanto à hipótese
levantada na introdução, que:
A mesma foi parcialmente confirmada, pois o art. 2º, inciso II,
da Lei n. 8.137/90 prevê o não recolhimento de tributo como crime, no entanto,
exige a preexistência de uma ação do agente, qual seja, a de descontar ou cobrar
o tributo do consumidor final.
Dessa forma quando em uma operação cuja mercadoria seja
sujeita ao ICMS-ST for realizada sem que tenha o contribuinte substituto recolhido
o valor referente ao imposto devido, e recebedor dessa mercadoria, que seria o
contribuinte substituído, também não recolha, havendo a posterior
comercialização dessa mercadoria, ao substituído cabe a aplicação da pena
prevista pra o crime tipificado no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90.
Há de se salientar que no presente trabalho o assunto não
foi esgotado, já que, dada a objetividade da pesquisa, foi tratada somente o crime
previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/90. Assim torna-se importante a continuidade
dos estudos sobre o tema.
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2005.
ATALIBA, Geraldo. Hipóteses de incidência tributária. 4. Ed. São Paulo: RT, 1990.
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 2006, p. 698.
BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Revan, 1996.
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, volume 1: parte geral. 13. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
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