partea ii curs contabilitate mangeriala

CONTABILITATE MANAGERIAL Ă 106

PARTEA A II-A CONTABILITATE DE GESTIUNE

Capitolul VIII CALCULAŢIA COSTURILOR – OBIECTIV PRIORITAR AL

CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune, prin rolul pe care îl are, privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor de producţie şi de desfacere pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, comenzi, produse etc., în raport cu posibilitatea de identificare a acestora în vederea calculării costului efectiv al producţiei obţinute respectiv al produselor finite, lucrărilor executate şi serviciilor prestate inclusiv al producţiei în curs, realizează obiectivul său principal: calculaţia costurilor.

8.1. Necesitatea şi sarcinile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor reprezintă ansamblul operaţiilor matematice efectuate pentru determinarea efortului sau cheltuielilor angajate de întreprindere în vederea realizării obiectivului său de activitate320 .

Scopul principal al calculaţiei costurilor, rezultă din: - ajută la înregistrarea, prelucrarea, analiza, interpretare şi transmiterea informaţiilor

financiare interne utilizate de către manageri în vederea bugetării, evaluării şi controlării activităţii întreprinderii, precum şi prin asigurarea corectitudinii resurselor estimate;

- prin calculaţia costurilor se asigură furnizarea de informaţii necesare managerilor în vederea conducerii întreprinderii. Ea este necesară pentru a controla activitatea internă a entităţii economice şi în primul rând pentru controlul procesului de producţie;

- prin faptul că este considerată ca fiind o contabilitate analitică, prin intermediul ei se asigură cunoaşterea costurilor funcţiilor întreprinderii, determinarea bazelor de evaluare ale anumitor elemente ale bilanţului, ca şi calculul costului producţiei obţinute pentru compararea cu preţul de vânzare şi stabilirea pe această bază a rentabilităţii activităţii entităţii economice, furnizarea informaţiilor necesare pentru stabilirea previziunilor de costuri, respectiv pentru elaborarea bugetelor de costuri, a calculaţiilor standard, normate sau planificate,determinarea abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite în vederea analizei acestora, stabilirea cauzelor abaterilor respective şi adoptarea deciziilor care se impun pe baza acestor abateri, furnizarea informaţiilor necesare pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi furnizarea tuturor informaţiilor necesare pentru conducerea activităţii interne a entităţii patrimoniale, respectiv a laturii valorice a procesului de producţie adică a activităţii de exploatare. Concluzionând, contabilitatea de gestiune prin calculaţia costurilor asigură înregistrarea

cheltuielilor de producţie şi calcularea costurilor astfel încât conducerea întreprinderii să poată controla activitatea internă a acesteia, să examineze condiţiile interne ale exploatării. Pentru a răspunde acestor obiective organizarea contabilităţii de gestiune şi implicit a calculaţiei costurilor este lăsată la latitudinea fiecărei entităţi economice şi fiind organizată în funcţie de specificul activităţii şi particularităţile procesului de producţie pe de o parte, iar pe de alta parte de necesităţile de informare ale organelor de decizie, lasă spaţiu de interpretare.

320 E. Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pag. 237


Pentru a putea demonstra rolul pe care îl are contabilitatea de gestiune în calculaţia costurilor trebuie să se pornească de la cele doua coordonate care definesc costul unitar în calitatea sa de indicator determinat prin calcul. Din acest punct de vedere costul reprezintă un raport între expresia în bani a consumului de factori de producţie necesar producerii şi vânzării de bunuri materiale şi servicii, concretizat în cheltuieli pentru materii prime, materiale, combustibil, energie, salarii, maşini unelte, utilaje, instalaţii, chirii, întreţinere, conducere, administraţie etc.321, pe care le suportă entităţile economice pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale într-o anumită perioada de gestiune sau într-o anumita perioadă de timp, şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie exprimată în anumite unităţi de măsură.

Rezultă că, calculaţia costurilor se referă la: • cheltuielile de producţie şi de desfacere exprimate în bani; • producţia care a ocazionat cheltuielile respective, determinată organizatoric şi cantitativ.

Astfel, în cazul cheltuielilor de producţie şi de desfacere calculaţia costurilor cuprinde în sfera sa de studiu următoarele aspecte:

� modul de formare a cheltuielilor de producţie şi desfacere a întreprinderii stabilind criteriile de delimitare a lor în raport cu alte consumuri care intervin în unitatea productivă;

� gruparea şi compartimentarea cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu factorii care le generează şi cu caracterul lor;

� metodele de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor; � precizarea scopului şi limitelor contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor.

În ceea ce priveşte a doua componentă, producţia, raportată la cheltuielile aferente acesteia, în raport de care este definit costul unitar, calculaţia costurilor o analizează:

� în calitate de activitate sau proces care se desfăşoară într-un anumit cadru tehnico-organizatoric, cadru ce serveşte la delimitarea cheltuielilor pe locuri de cheltuieli sau centre de costuri;

� în calitate de rezultat material concret ale consumării productive a elementelor fundamentale ale procesului de muncă sau ca produse, lucrări şi servicii care constituie purtătorii de costuri.

Calculaţia costurilor are ca şi sarcini : • calculul costurilor pe feluri, locuri şi purtători de costuri - presupune asigurarea colectării

costurilor pe elemente de costuri şi pe articole de calculaţie în concordanţă cu cerinţele metodei de calculaţie adoptată, stabilirea purtătorilor de costuri care sunt reprezentaţi de produsele, lucrările şi serviciile unităţii economice;

• controlul eficienţei economice a activităţii este concretizat în următoarele informaţii322: - evaluarea deşeurilor şi a rebuturilor rezultate din utilizarea materiilor prime şi a

materialelor; - salarizarea personalului în funcţie de timpul efectiv lucrat, şi nu numai în funcţie de

prezenţa la lucru; - utilizarea extensivă şi intensivă a mijloacelor de producţie. • controlul şi analiza rezultatelor - are în vedere unul din obiectivele calculaţiei costurilor,

respectiv acela conform căruia calculaţia costurilor trebuie să determine rezultatele interne şi analitice prin prisma relaţiei realizări –venituri şi costurile aferente acestor realizări.

321 http://www.contabilizat.ro/dictionar_economic_si_financiar~termen-cost_de_productie.html 322 K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea, Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti, 2000, pag.26


8.2. Factorii de organizare a calculaţiei costurilor

Problemele esenţiale ale organizării calculaţiei costurilor în construcţii sunt următoarele : precizarea obiectului calculaţiei, stabilirea unităţii de calcul, alegerea metodei de repartizare a costurilor indirecte, respectiv alegerea metodei de calcul.

În activitatea de construcţii, obiectul calculaţiei îl constituie obiectul ce se construieşte : o construcţie civilă, un pod, un drum, etc.. Dacă vorbim şi despre producţia auxiliară, la societăţile care au secţii de deservire a procesului de execuţie de lucrări de construcţii, obiectul calculaţiei îl constituie spre exemplu extragerea balastului din balastiere, sau mortarul şi betonul preparat de către societate. Stabilirea unităţii de calcul se face în funcţie de obiectul calculaţiei, şi poate fi în unităţi naturale ,în unităţi convenţionale, sau în unităţi valorice.

Unităţile de măsură naturale pentru exprimarea producţiei de construcţii – montaj sunt cele clasice, adaptate la specificul lucrărilor. De exemplu, lucrările de săpături, betoane şi zidării se exprimă în metrii cubi; lucrările de tencuire, pardoseli, zugrăveli şi vopsitorii se exprimă în metrii pătraţi, lucrările la reţele, aducţiuni de apă, canalizări se măsoară în kilometrii, etc.. Cele mai cunoscute unităţi de calcul convenţionale folosite în domeniul construcţiilor sunt suprafaţa construită desfăşurată şi suprafaţa locuibilă, atunci când vorbim de spaţii destinate locuitului. Suprafaţa construită desfăşurată, cuprinde suma suprafeţelor construite ale subsolurilor, etajelor, parterului şi mansardelor ,înscrise în conturul exterior al zidurilor, în componenţa lui întrând mai multe tipuri de unităţi de măsură convenţionale: metrul cub pentru cherestea, kilogramul pentru cuie, metrii pătraţi pentru folia izolantă,etc.. Suprafaţa locuibilă este suprafaţa desfăşurată a încăperilor de locuit, în care nu sunt incluse suprafeţele destinate bucătăriilor, băilor, coridoarelor, scărilor, şi altor spaţii care nu sunt destinate exclusiv locuitului. O altă unitate de măsură ce poate fi folosită în lucrările de construcţii montaj este numărul de ore / lucrare (la execuţia fundaţiei unei construcţii vorbim despre timpul de muncă în om-ore necesar pentru executarea fundaţiei).

Metoda aleasă pentru repartizarea costurilor indirecte prezintă o importanţă deosebită pentru calcularea costului corect al construcţiei, la baza alegerii stând natura lucrărilor executate şi particularităţile procesului tehnologic; metoda de repartizare utilizată în construcţii este metoda suplimentării.

Alegerea metodei de calcul a costurilor, trebuie să se ţină seama de factorii generatori de cheltuieli de producţie323: specificul tehnologiei de producţie, tipul producţiei şi modul de organizare, structura şi mărimea entităţii economice,etc..

323 D.Budugan, I.Georgescu, I. Berheci, L. Beţianu, Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, pag.255


8.3. Principiile de bază ale organizării calculaţiei costurilor

Contabilitatea de gestiune necesită calcularea cât mai exactă a costului producţiei fabricate dar şi exercitarea unui control bugetar al costurilor. Acest deziderat se poate realiza doar dacă sunt respectate cu stricteţe principiile teoretice şi metodologice care stau la baza determinării costurilor.

Primul pas spre o contabilitate de gestiune corectă este ca înainte de calcularea costurilor să se realizeze o analiză complexă a cheltuielilor de producţie în vederea selectării şi delimitării lor pe principalele activităţi, pe centrele de costuri care le-au ocazionat, după gradul de finisare al producţiei, dar şi în funcţie de perioada de timp necesară producţiei ce generează cheltuielile respective. Concluzionăm că, în perioada de gestiune (lună, trimestru, an), în costul de execuţie, trebuie să se includă doar acele cheltuieli care sunt legate direct sau indirect de activitatea de construcţie în sine în perioada respectivă, indiferent de momentul producerii lor. Ca şi în alte ramuri ale economiei naţionale, la baza calculării costului trebuie să stea o serie de principii pentru a se calcula cu exactitate costul.

Primul principiu pe care îl analizăm este principiul separării cheltuielilor productive de cele neproductive 324, care este util în vederea cunoaşterii mărimii şi a structurii costurilor neproductive care grevează nejustificat costul producţiei, diminuând astfel rezultatele finale ale întreprinderii. Acest principiu se bazează pe diferenţa ce se face din punct de vedere economic între cheltuielile productive, care sunt creatoare de valoare, şi cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu contribuie la procesul de creare a valorii sau de mărire a valorii, adică de cheltuielile care nu sunt efectiv necesare. În bugetarea costurilor, separarea cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv are o deosebită importanţă întrucât cheltuielile neproductive nefiind socialmente necesare nu se programează. Existenţa unor astfel de cheltuieli cu caracter neproductiv este determinată de unele lipsuri privind organizarea şi conducerea producţiei care duc la pierderi din întreruperi, la depăşirea consumurilor specifice la materiile prime şi materialele consumabile, la utilizarea unor materiale de calitate superioară sau de alte dimensiuni decât cele prevăzute în standarde, la salarii suplimentare pentru abateri de la procesul tehnologic stabilit etc..

Deşi cheltuielile cu caracter neproductiv nu sunt neapărat necesare şi nu se bugetează, ele se includ totuşi în costul efectiv al producţiei, care trebuie să reflecte cheltuielile reale de producţie, stimulând prin aceasta interesul organelor responsabile pentru a evita astfel de cheltuieli care au o influenţă negativă asupra mărimii costului de producţie şi deci asupra rentabilităţii societăţii.

Aşadar, o problemă foarte importantă este cea legată de delimitarea cheltuielilor care privesc producţia de restul cheltuielilor care nu sunt ocazionate de

324 S. Briciu, Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice. Ed. Economică, Bucureşti, 2006, pag.63


activitatea de exploatare. Acest deziderat se referă la necesitatea ca în costul producţiei să se includă numai cheltuielile de exploatare nu şi cheltuielile care nu privesc această activitate şi anume delimitarea de cheltuielile financiare şi de cele extraordinare.

Delimitarea cu exactitate a cheltuielilor care privesc producţia de restul cheltuielilor care nu sunt legate de activitatea de exploatare, prezintă o deosebită importanţă pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor pe activităţile organizate şi desfăşurate în cadrul unităţii în cauză şi respectiv, pentru controlul modului de desfăşurare a acestor activităţi, implicit pentru aprecierea eficienţei fiecărei activităţi. Nerespectarea acestui principiu conduce la denaturarea costului producţiei şi, implicit, a tuturor indicatorilor economico-financiari derivaţi. Principiul delimitării în timp şi spaţiu a cheltuielilor . Delimitarea în timp a cheltuielilor presupune ca includerea în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se referă325. Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în: cheltuieli anticipate (înregistrate în avans), cheltuieli curente şi cheltuieli preliminate (cu provizioanele)326. Cu privire la cheltuielile activităţii curente trebuie să facem precizarea că minusurile de valori materiale încarcă nivelul costurilor perioadei când s-au constatat şi nu când s-au produs327, adică, chiar dacă producerea modificării a avut loc în perioada anterioară, acestea vor fi incluse în cost în momentul constatării lor.

Delimitarea cheltuielilor în spaţiu presupune, delimitarea cheltuielilor efectuate într-o perioadă de gestiune, pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi : aprovizionare, producţie, desfacere. În cadrul sectorului de producţie delimitarea acestora se face pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie, etc. În cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceşte delimitarea cheltuielilor328.

Principiul delimitării cheltuielilor privind producţia finită de cele privind producţia în curs de execuţie - acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta329. Aplicarea acestui principiu are un rol deosebit în stabilirea costului efectiv al producţiei finite, cost efectiv care reprezintă diferenţa dintre suma cheltuielilor efective ocazionate de execuţia construcţiei în ansamblu şi

325 O,Călin, M.Man, M.V.Nedelcu, Contabilitate managerială, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2008, pag.37 326 S.C. Teiuşan, Factorii şi principiile organizării contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor în industria extractivă a huilei din România, www.uab.ro/sesiuni_2005/conta/pagini/php/Teiusan19.doc 327 H. Cristea, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, ed. a II-a, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2003, pag.80 328 V.Braga, Principiile calculaţiei costurilor, http://econpapers.repec.org/paper/rissphedp/2010_5f052.htm 329 I. Trifoi Gigi, Metode de calculaţie a costurilor în industria minieră, http://www.oeconomica.uab.ro/ upload/lucrari/820061/14.pdf


înregistrate cu ajutorul conturilor de calculaţie din contabilitatea de gestiune şi suma cheltuielilor încorporate în lucrările în curs de execuţie.

Pentru că, „este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului” lucrărilor terminate „şi a veridicităţii profitului stabilit”330, pentru calculul costului efectiv al produsului finit numit construcţie, prezintă o deosebită importanţă stabilirea cât mai precisă a lucrărilor în curs de execuţie, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi din punct de vedere valoric Supraevaluarea lucrărilor în curs de execuţie conduce la reducerea nejustificată a costului construcţiei şi la mărirea artificială a profitului societăţii, ceea ce determină în ultimă instanţă impozit pe profit mai mare şi deci vărsăminte la buget în plus, repartizări pe diferitele destinaţii ale profitului mai mari decât cele normale şi deci, în consecinţă, o diminuare a activelor circulante ale întreprinderii care se repercutează în continuare negativ asupra activităţii acesteia prin decapitalizarea ei. Subevaluarea lucrărilor în curs de execuţie conduce, de asemenea, la denaturarea costului construcţiei şi a profitului în sensul majorării nejustificate a costului şi diminuării profitului din perioada respectivă de gestiune, situaţie care se repercutează tot negativ asupra activităţii dar efectul este de sens invers faţă de situaţia precedentă. 8.4. Costul - obiectiv principal al calculaţiei 8.4.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi costurile

Termenii de “cost” şi de “cheltuială” sunt utilizaţi în mod frecvent în limba română, în diverse situaţii, cu diferite înţelesuri, de multe ori fiind confundate sau considerate sinonime.

Delimitarea noţiunii de „cheltuială” de cea de „cost”, este importantă în înţelegerea problemelor legate de abordarea teoretică şi practică a contabilităţii de gestiune.

Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr.82/1991, cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru consumuri, lucrări sau servicii executate de care beneficiază societatea, cheltuieli cu personalul, cheltuieli extraordinare331.

Pe de altă parte, în accepţiunea IASB cheltuielile sunt structuri ce determină diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma scăderii activelor sau creşterii datoriilor şi care se concretizează în reduceri ale capitalului, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari332.

Apelând la Dicţionarul Explicativ al Limbii Române (DEX) constatăm că în sens general prin cost sunt desemnate „sume de bani cheltuite pentru producerea sau

330 R. Petriş, Bazele contabilităţii, Ed. Gorun, Iaşi, 2002, pag.162 331 Legea nr. 82/1991, legea contabilităţii cu modificările şi completările ulterioare, actualizată 2010 332 IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pag.90


cumpărarea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu, etc.“333, iar prin cheltuială se înţelege „consum de mijloace materiale, de muncă, energie, etc. pentru satisfacerea unor nevoi sau obligaţii“ 334.

Noţiunea de cost cea mai cunoscută este cea folosită cel mai frecvent în situaţia achiziţionării unui bun sau serviciu, prin întrebarea:”cât costă acest obiect?”, existând autori care consideră că se poate pune “semnul egalităţii între valoare şi costul producţiei, incluzând profitul şi renta între elementele costului”335

O definiţie în acest sens a costului o oferă Dicţionarul MacMILLAN: “în general, costul măsoară valoarea elementelor la care se renunţă, pentru a se obţine altceva, indiferent dacă prin cumpărare, schimb sau producţie”336.

Tot cu acelaşi sens, dar privit din punct de vedere al producţiei, în lucrările de specialitate, costul (de producţie) este prezentat ca fiind “ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”337. Având însă în vedere sursa de informaţii – contabilitatea financiară – rezultă că, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau prestării unui serviciu, conduc la efectuarea unei calculaţii în vederea însumării lor, iar rezultatul acestuia conduce la obţinerea unui indicator cunoscut sub denumirea de cost de producţie. O corelaţie între cost şi cheltuială este dată de următoarele afirmaţii: “cheltuiala este un consum de muncă vie şi materializată exprimată în bani, generată de realizarea anumitor procese economice sau activităţi social – culturale”, iar costul “o categorie economică care exprimă în formă bănească, cheltuielile de muncă vie şi materializată efectuate pentru procurarea sau producerea şi vânzarea unei unităţi de bunuri materiale, lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere”338.

Pentru a demonstra legătura dintre cost şi cheltuială vom face referire la costul producţiei care este dat de totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o întreprindere pentru producerea şi desfacerea producţiei într-o perioadă de timp 339.O altă demonstraţie a faptului că între costuri şi cheltuieli există o legătură strânsă este dată de faptul că majoritatea cheltuielilor sunt elemente constitutive ale costurilor după cum şi unele costuri (de exemplu costul de achiziţie al stocurilor consumabile) devin cheltuieli.

Cum conţinutul costului este legat de consumul de factori care l-a ocazionat şi care, pentru a putea fi urmărit şi reflectat, trebuie să aibă o exprimare valorică, costul este expresia valorică a tuturor factorilor de producţie consumaţi pentru 333 Dicţionarul Explicativ al Limbii Române (DEX), pag. 144 334 idem 335 Gh.Popescu, Evoluţia gândirii economice, ed. a-II-a, Ed. George Bariţiu, Cluj-Napoca,2002, pag. 226 336 G.Buşe, coordonator., Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Ed. Informaţia, Bucureşti 1994, pg.103 337 C.Iacob, Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice, Ed. Certi, Craiova 1994, pg.28 338 A. Baciu, Costurile – Organizarea, planificarea, contabilitatea, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia, Cluj, 2001, pag.11- 14 339 Oprea Călin, coordonator.,Contabilitatea de gestiune, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, pag.14


producerea şi distribuţia bunurilor materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii. Concluzionând, la baza costului stau consumurile de muncă vie şi materializată, exprimate valoric, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de distribuţie suportate de întreprindere.

Privit din acest punct de vedere, costul constituie o corelaţie între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări sau servicii care formează această producţie.

La originea ciclului de exploatare, contabilitatea constată fluxuri de valori de exploatare, desemnate prin termenul de cheltuieli, care suportă tratamente adaptate obiectivelor de gestiune. Acumularea acestor cheltuieli asupra unui bun sau serviciu creat de întreprindere dau acestuia o valoare desemnată prin termenul cost”340. În cadrul cheltuielilor exerciţiului se cuprind de asemenea amortizările şi provizioanele constituite341.

Costul este expresia monetară a consumului de materiale, muncă şi servicii necesare pentru atingerea unui obiectiv economic determinat”342.

Profesorul Klaus Ebbeken, la modul general, defineşte costul ca fiind expresia monetară a consumurilor de resurse ocazionate de activităţile întreprinderii. Într-o perspectivă metodologică, un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, în funcţie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinările fiind tot atât de numeroase ca într-un joc de construcţie. Criteriile de ventilare, implicit combinare a cheltuielilor, sunt resursele utilizate, locul de activitate, produsele şi perioada de gestiune, deci, costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi recunoscute de o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune. Caracteristicile noţiunii de cost sunt: consumul de resurse (de valori), legătura cu realizările şi evaluarea în expresie bănească”343. Relaţia dintre cheltuieli şi costuri este prezentată în lucrarea profesorului K. Ebbeken, astfel344: • cheltuieli angajate ale perioadei de referinţă legate de fluxurile monetare, din

contabilitatea financiară: o cheltuieli de exploatare o cheltuieli financiare o cheltuieli excepţionale (extraordinare)

- cheltuieli neîncorporabile (neutre) o cheltuieli financiare sub formă de pierderi o cheltuieli excepţionale (extraordinare) cu excepţia celor privind

cedarea activelor + cheltuieli supletive

340 M.Epuran, V.Băbăiţă, C.Grosu, Contabilitatea şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti 1999, pag.23 341 OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene 342 D.Chiron, Y.Lequin, Comptabilite de l’entreprise, vol.2 , ED. SIREY, 1985, pag.5 343 K.Ebbeken, L.Possler, M.Ristea,Calculaţie şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti, 2000, pag.16 344 idem


o salariul întreprinzătorului o chiria calculată a mijloacelor fixe în proprietate şi folosinţă proprie o dobânda la capitalul propriu

+ diferenţele din evaluarea activelor consumate - cheltuielile care încă nu sunt costuri + costuri care încă nu sunt cheltuieli = costurile din perioada de referinţă

o costul produsului o costul perioadei

Dacă până acum am încercat să arătăm corelaţia dintre cost şi cheltuială, acum trebuie să arătăm şi diferenţele dintre acestea. Una din diferenţele subliniate este prin prisma modului de evaluare în expresie bănească. Astfel, în contabilitatea financiară cheltuielile sunt evaluate pe baza costului istoric, cu menţinerea valorii nominale a capitalului, iar în contabilitatea internă, cheltuielile recunoscute drept costuri sunt evaluate la costurile de înlocuire, cu menţinerea valorii substanţiale a capitalului. Diferenţele costuri de înlocuire – costuri istorice au regim de costuri în contabilitate internă şi nu de cheltuieli în contabilitatea financiară345.

Al ţi autori afirmă că termenul de cost „este folosit pentru măsurarea eforturilor necesare în realizarea unui produs sau serviciu. Nu există nici un cost adevărat pentru un produs sau serviciu, ci există numai bunul sau serviciul respectiv care a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite”346.

Prin prisma existenţei paralele a celor două concepte, costul va delimita din punct de vedere economic un efort cu justificare punctuală, legat de activitatea productivă şi întreprins pentru atingerea unui obiectiv prestabilit. Simultan, cheltuiala este tributară opticii financiare şi exprimă eforturi pagatorice generale făcute de întreprindere, într-un interval de timp, pentru a-şi asigura existenţa ca şi ansamblu multifuncţional (include şi pierderi catastrofale, donaţii, cedări benevole de active, etc)347.

Analizând diferitele definiţii date costului, Bourke afirma: „Nu există un unic concept al costului, valabil în toate circumstanţele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un înţeles practic numai în relaţia cu obiectivele specifice pentru care este realizată evidenţa lor”348.

Astfel, noţiunea de cheltuială are o sferă de cuprindere mult mai largă decât cea a noţiunii de cost, deoarece costul este de regulă echivalentul unui consum de valori în procesul de producţie, spre deosebire de o cheltuială care este echivalentul unei transformări în structura mijloacelor circulante ale întreprinderii, generată de obicei, de o plată. 345 K.Ebbeken, L.Possler, M.Ristea,Calculaţie şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti, 2000, pag. 21 346 L.G.Rayburn-Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986, pag.45 347 M.M. Banc, Aspecte delimitativ-metodologice între conceptele contabile de cost şi cheltuială, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/1.pdf 348 P.F.Bourke-What does it cost?, The Australian Accountant, 1969, pg.175


Trebuie să se sublinieze clar că cheltuiala nu face obiectul calculaţiei costurilor, la baza căreia stau consumurile de valori ocazionate de executarea unui produs sau a unei lucrări.

Analizând concepţiile diferiţilor autori privind costul, putem concluziona: � costul este o categorie economică ce exprimă în formă bănească cheltuielile

cu munca vie şi materialele pentru obţinerea sau producerea de bunuri materiale, execuţia de lucrări sau prestări de servicii;

� expresia valorică a tuturor factorilor de producţie consumaţi pentru producerea şi distribuţia bunurilor materiale, execuţia de lucrări sau prestări de servicii, constituie costul;

� elementul de legătură, între expresia valorică a cheltuielilor efectuate pentru obţinerea şi desfacerea producţiei într-o perioadă de gestiune şi cantitatea de bunuri materiale, servicii prestate şi lucrări executate, este costul;

� costul este expresia monetară a consumului de materiale, muncă şi servicii necesar pentru atingerea unui obiectiv economic dorit.

Altfel spus, indiferent din ce punct de vedere analizăm costul, acesta este reprezentat de totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea desfăşurării obiectului principal de activitate: producţie, servicii, lucrări. 8.4.2. Categorii de cheltuieli în contabilitatea de gestiune Calcularea cu exactitate a costului trebuie să aibă în vedere diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, prin clasificarea acestora scoţându-se în evidenţă acele caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permiţând astfel abordarea ştiinţifică a metodelor de calculaţie. Pe de altă parte, clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune are în vedere următoarele349:

� determinarea costurilor unitare, astfel încât lucrările executate să poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară;

� stabilirea şi posibilitatea verificării preţurilor de vânzare; � analiza costurilor şi a eficienţei activităţii desfăşurate.

Clasificarea cheltuielilor, pentru a fi utile contabilităţii de gestiune se face după următoarele criterii:

⇒ după modul de repartizare în costul lucrărilor executate, cheltuielile de producţie se clasifică în350:

� cheltuieli directe care cuprind acele cheltuieli care pot fi calculate direct pe seama unui anumit purtător şi pentru care există posibilitatea de a le reflecta ca poziţii distincte în structura costului acestuia;

349 S.Briciu, Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Ed. Economică, Bucureşti, 2006, pag.81 350 O.Călin, M.Man, M.Nedelcu, Contabilitatea managerială, Ed. Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2008, pag.16


� cheltuieli indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica şi repartiza direct asupra fiecărei lucrări în parte.

⇒ În funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei (lucrărilor executate) care le-a ocazionat, cheltuielile se clasifică în351:

� Cheltuieli variabile sau operaţionale, sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul odată cu modificarea volumul fizic al producţiei;

� Cheltuieli fixe, constante sau de structură, sunt acele cheltuieli care nu îşi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei (lucrărilor executate).

⇒ Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costul lucrărilor executate, vom avea352:

� Cheltuieli încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli care sunt preluate integral în contabilitatea de gestiune, formând aşa numitul „cost complet tradiţional”;

� Cheltuieli neîncorporabile în costuri, denumite şi supleative, corespund consumurilor de bunuri şi /sau servicii care concură la buna funcţionare a entităţii.

⇒ Din punct de vedere al legăturii cu procesul de producţie353: � Cheltuieli de bază, sunt legate direct de procesul de execuţie a

lucrărilor de construcţie; � Cheltuieli de regie sunt cele ocazionate de organizarea, administrarea şi

servirea execuţiei lucrărilor.

⇒ În funcţie de momentul apariţiei lor354: � Cheltuieli curente, care se produc şi se înregistrează în cursul unei

perioade de gestiune; � Cheltuieli preliminare, sunt cheltuielile care nu au avut loc încă, având

la bază calcule şi nu consumuri efective; � Cheltuieli anticipate sunt consumuri efectuate pe baza perioadelor

viitoare de gestiune, repartizându-se în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuieli care le-au ocazionat.

351 S.Briciu, Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Ed. Economică, Bucureşti, 2006, pag.83-84 352 idem, pag.93 353 D.Budugan, I.Georgescu, I. Berheci, L. Beţianu, Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, pag.122 354 idem, pag.123


Ca şi concluzie vom prezenta schematic criteriile de clasificare şi tipurile de cheltuieli aferente acestora, conform contabilităţii de gestiune:

Criterii de clasificare Tipuri de cheltuieli

� repartizare în cost cheltuieli directe cheltuieli indirecte

� dependenţa faţă de volumul producţiei

Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe

� includerea în cost Cheltuieli încorporabile Cheltuieli neîncorporabile

� legătura cu procesul de producţie

Cheltuieli de bază Cheltuieli de regie

� momentul apariţiei Cheltuieli curente Cheltuieli preliminare Cheltuieli anticipate

8.5. Etapele calculaţiei costului de producţie

Ordinea în care se efectuează lucrările de calculaţie a costurilor este dată de destinaţia producţiei din diferitele loturi ale şantierului. Astfel, prioritare în efectuarea calculaţiei sunt loturile care furnizează faţă de cele care consumă.

Conform reglementărilor actuale355 din ţara noastră, principalele etape ale calculaţiei costurilor sunt:

• colectarea în conturi a costurilor directe şi indirecte aferente producţiei de bază şi defalcarea lor pe articole de calculaţie; • colectarea în conturi a costurilor directe şi indirecte aferente producţiei auxiliare; • colectarea în conturi a costurilor aferente organizării de şantier; • determinarea costului producţiei auxiliare şi repartizarea ei pe beneficiari; • repartizarea costurilor generale ale societăţii ; • determinarea producţiei neterminate; • determinarea costului efectiv al producţiei de bază şi reflectarea lui în contabilitate. Etapa cu numărul unu este cea de colectare a costurilor directe ocazionate de

producţie, prin defalcarea lor concomitent pe obiecte de calculaţie, şi în cadrul acestora pe articole de calculaţie, cu ajutorul fişelor analitice deschise pentru fiecare obiect în parte, pe baza devizelor analitice pe obiect. Pentru ca costul să fie complet este necesar la sfârşitul fiecărei luni să aibă loc repartizarea celorlalte costuri, cum ar fi repartizare costurilor producţiei 355 Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune


auxiliare livrate producţiei de bază, repartizare costurilor cu exploatarea utilajelor, repartizarea costurilor generale ale întreprinderii, stabilirea producţiei neterminate. Repartizarea costului producţiei auxiliare necesită calcularea în prealabil a producţiei auxiliare. Astfel, producţia de mortare şi betoane livrate pentru lucrările de bază, se decontează la cost efectiv. Costul produselor, serviciilor şi lucrărilor prestate de către unităţile de producţie secundare se calculează pe unitate de produs, în vreme ce prestările de servicii şi lucrările executate cu caracter de servire se decontează la costul efectiv, calculat prin metoda globală. Repartizarea costurilor cu exploatarea utilajelor, se face conform principiului localizării costurilor, adică identificarea locurilor unde au fost utilizate utilajele. Astfel, costurile efective cu exploatarea utilajelor se repartizează la finele lunii , ţinându-se seama de numărul de ore de funcţionare sau de cantităţile fizice executate, asupra producţiei de bază sau asupra lucrărilor cu organizarea de şantier. Repartizarea acestor costuri se face pe purtători de costuri proporţional şi în funcţie de volumul efectiv al costurilor directe care stau la baza stabilirii în deviz a costurilor indirecte. Au existat societăţi care au utilizat ca şi criteriu în repartizarea cheltuielilor generale de administraţie valoare manoperei directe, însă, în practică s-a constatat că nu are o temelie ştiinţifică foarte solidă pentru că valoarea manoperei scade simţitor de la o lucrare la alta, în funcţie de echipamentul şi de gradul de industrializare folosit. S-a trecut la utilizarea unui alt procedeu de repartizare, respectiv procedeul suplimentării, cu ajutorul căruia se stabileşte mai întâi ponderea obiectului de calculaţie ales, iar procentul astfel obţinut se aplică asupra costurilor generale de administraţie , aflându-se astfel cota parte care trebuie alocată costului total al obiectului construit. De exemplu, dacă se alege ca şi criteriu de repartizare manopera, atunci se determină mai întâi ponderea manoperei fiecărui obiect în totalul manoperei efective, iar procentul astfel obţinut se aplică asupra costurilor generale ale societăţii, aflându-se cota parte de costuri generale care trebuie repartizată asupra obiectului respectiv. Producţia neterminată cuprinde articolele de deviz la care nu s-a executat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarele normelor de deviz pentru a putea fi decontate beneficiarilor. Determinarea producţiei neterminate se face la finele lunii prin inventariere, pe bază de măsurători ale articolelor de deviz, fizic neterminate şi a celor nedecontabile. Rezultatele obţinute în urma inventarierii se trec într-o fişă numită situaţia lucrărilor privind inventarierea producţiei neterminate. Această situaţie se întocmeşte pe articole de deviz, separat pentru fiecare categorie de lucrări (instalaţii electrice, instalaţii sanitare), reprezentând producţia fizică neterminată, şi separat, pentru articolele de deviz nedecontabile (producţia care deşi este executată nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi decontată). Prin însumarea situaţiilor de lucrări interne aferente unui obiect se obţine valoarea producţiei neterminate, separat pentru producţia fizică propriu-zisă neterminată, şi separat pentru cea terminată dar nedecontabilă. Producţia neterminată se evaluează la preţ de deviz fără beneficiu.


Determinarea costului efectiv al producţiei terminate se determină prin scăderea valorii producţiei neterminate din costul total efectiv de producţie.

Chiar dacă nu este cuprinsă în etapele necesar a fi urmate pentru a realiza calculaţia costurilor, finalul într-o calculaţie este dat de decontarea costului final cu beneficiarul, care se face la preţ de deviz, adică costul de deviz la care se adaugă beneficiul entităţii.


Capitolul IX METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR ŞI PROCEDEE DE

DETERMINARE A COSTURILOR 10.1. Conceptul şi clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

Metoda de calculaţie este considerată „ o tehnică concretă de organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie şi de desfacere, bazată pe o succesiune de etape specifice şi de procedee utilizate în scopul determinării costului pe unitatea de produs finit, lucrare executată sau serviciu prestat de o unitate patrimonială”356 sau „ metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii, a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări, într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, an) şi a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri şi producţia care le-a ocazionat, în vederea determinării costului întregii producţii şi pe unitatea de produs” 357.

Se poate constata că, metoda de calculaţie a costurilor nu se rezumă doar la calculaţia costurilor (definită ca un ansamblu de operaţii matematice) ci cuprinde şi modalităţile de organizare a evidenţei cheltuielilor, a transmiterii informaţiilor despre costurile calculate şi a modului de utilizare a acestora, în procesul de conducere, pentru controlul şi reglarea în timp util a nivelului costurilor. Metodele de calculaţie a costurilor sunt grupate, în literatura de specialitate, în funcţie de mai multe criterii:

a) după perioada de apariţie: • metode clasice • metode moderne (evoluate)

Dintre metodele clasice, apărute la începutul secolului XX, cele mai cunoscute sunt: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi şi metoda coeficienţilor de echivalenţă.

Dacă metodele clasice s-au bazat pe determinarea unui cost efectiv (istoric), metodele evoluate promovează ideea calculării cu anticipaţie a costurilor de producţie unitare358 Metodele moderne de calculaţie a costurilor au apărut începând cu mijlocul secolului XX, ca răspuns la modernizarea tehnologiilor de producţie, la perfecţionarea organizării şi conducerii activităţii unităţilor economice, care solicitau informaţii necesare controlului costurilor în timp util. Dintre metodele evoluate de calculaţie a costurilor, cele mai utilizate sunt: metoda normativă, metoda costurilor standard, metoda costurilor directe, metodele THM, GP şi PERT. 356 C. Iacob – Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice – Ed. Certi Craiova, 1994, pag. 4 357 M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu – Contabilitate şi control de gestiune – Ed. Economică Bucureşti, 1999, pag. 175 358 F. Ineovan, Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 1999, pag. 264;


a) după sfera de cuprindere: • metode de calculaţie totale (absorbante) • metode de calculaţie parţiale Metodele de calculaţie totale (full – costing) numite şi absorbante, includ în

costul produselor sau serviciilor toate cheltuielile imputabile acestora. Din categoria metodelor absorbante fac parte metodele clasice, cât şi unele metode moderne (metodele normative, standard – cost, GP, THM, etc.). Metodele de calculaţie parţiale, includ în costul produselor sau serviciilor doar o parte a cheltuielilor ocazionate de producerea acestora. În funcţie de tipul cheltuielilor luate în considerare la calculaţia costului, există următoarele metode:

- metoda direct costing, care ia în calcul doar cheltuielile variabile (directe şi indirecte);

- metoda costurilor directe, care utilizează doar cheltuielile directe (variabile şi fixe);

- metoda costurilor specifice (direct costing evoluat), care reţine pentru calculul costului cheltuielile variabile (directe şi indirecte) precum şi cheltuielile fixe directe (cele identificabile fără ambiguitate pe produs sau lucrare).

b) după momentul efectuării calculaţiei costului: - metode de calculaţie previzionale; - metode de calculaţie postoperative (ulterioare sau istorice).

Metodele de calculaţie previzionale (antecalculaţiile) stabilesc costul pe produs sau serviciu, pe activităţi sau pe locuri de costuri înaintea începerii activităţii, utilizând norme de consum tehnologic şi de muncă. Pe parcursul desfăşurării activităţii, se pot urmări abaterile de la costurile antecalculate. Pe baza informaţiilor despre aceste abateri, conducerea unităţii are posibilitatea să ia decizii, în timp util, pentru diminuarea şi eliminarea abaterilor nejustificate. Metodele de calculaţie istorice (postcalculaţiile) determină costul produselor sau serviciilor ulterior desfăşurării activităţii, de regulă la sfârşitul fiecărui exerciţiu lunar sau la terminarea lucrării.

1. Metode de calculaţie a costului complet. A. Metoda globală - se aplică în unităţile care realizează un singur produs sau care fabrică mai multe tipuri de produse din aceeaşi materie primă şi cu aceeaşi tehnologie (producţia cuplată), şi la care de regulă la sfârşitul perioadei nu sunt semifabricate sau producţie în curs de execuţie, iar dacă există sunt constante de la o perioadă la alta359. În raport de producţia realizată, toate cheltuielile au un caracter direct. Cheltuielile încorporabile, înregistrate în contabilitatea financiară pe elemente de calculaţie, se înregistrează în contabilitatea de gestiune pe articole de calculaţie şi pe locuri de cheltuieli (ateliere, ferme, secţii, etc.). La sfârşitul 359 D.Budugan, I.Georgescu, I. Berheci, L. Beţianu, Contabilitate de gestiune, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, pag.259


exerciţiului lunar, cheltuielile colectate pe locuri de cheltuieli se repartizează asupra producţiei realizate. Costul unitar al produsului (Cu) se determină utilizând procedeul diviziunii simple:

Unde, ∑Cd = suma costurilor directe ∑Ci = suma costurilor indirecte Q = cantitatea de produse realizată. B. Metoda de calculaţie pe faze360 se aplică în unităţile cu producţie de masă sau de serie mare, unde produsele finite se obţin ca urmare a parcurgerii unor faze succesive de prelucrare. Colectarea costurilor se face pe articole de calculaţie în conturi analitice deschise lunar pentru fiecare fază a procesului tehnologic. Costurile indirecte se colectează pe fiecare fază, cu excepţia costurilor indirecte comune mai multor faze sau a costurilor generale de administraţie care se înregistrează în conturi colectoare distincte. La sfârşitul fiecărei luni, costurile indirecte generale sau comune mai multor faze, se repartizează pe faze, utilizând procedeul suplimentării. Costurile directe şi indirecte ale fiecărei faze se repartizează pe produse, în funcţie de caracterul producţiei (mai multe produse, un produs principal şi unul secundar sau mai multe produse secundare), utilizând procedeele consacrate ale calculaţiei costurilor. Metoda pe faze are două variante, în funcţie de tipul produselor realizate în fiecare fază:

• cu semifabricate, în cazul în care la capătul unei faze de prelucrare se obţin semifabricate, al căror cost trebuie cunoscut, întrucât ele pot fi vândute ca atare şi terţilor;

,1Qn

CinCdnCusnCusn∑ ∑++−=

Unde: Cusn = costul unitar al semifabricatului la sfârşitul fazei n; Cusn-1 = costul unitar al semifabricatului la sfârşitul fazei anterioare; ∑Cdn = totalul costurilor directe ale fazei n; ∑Cin = totalul costurilor indirecte repartizate fazei n; Qn = cantitatea de semifabricate (produse) realizată din faza n.

360 S.Briciu, Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice şi practice, Ed. Economică, Bucureşti, 2006, pag.121-122

QCu∑ ∑+=

CiCd


• fără semifabricate, în cazul în care produsul prelucrat în cazul fazelor succesive nu poate fi vândut ca atare, decât după parcurgerea tuturor fazelor de prelucrare, la sfârşitul fiecărei faze şi luni, rămânând în stoc producţia în curs de execuţie.

Qp

CinCdnMpCup ∑ ∑++

= ,

Unde: Cup = costul complet unitar al produsului p: Mp = costuri cu materialele pentru produsul p; ∑Cdn = totalul costurilor directe de prelucrare din faza n:

∑Cin = totalul costurilor indirecte din faza n; Qp = cantitatea realizată din produsul p. C. Metoda de calculaţie pe comenzi, se aplică în unităţile cu producţie de serie mică sau cu caracter de unicat precum şi în cele care execută lucrări sau servicii pe bază de comandă. Obiectul calculaţiei costului în antecalcul îl constituie produsul sau lucrarea, iar în postcalcul, comanda361. În cazul în care comanda cuprinde o serie de produse de acelaşi tip iar durata de realizare depăşeşte o lună, produsele realizate se înregistrează la un cost prestabilit (standard), fără a depăşi totalul costurilor efective înregistrate la comanda respectivă. Diferenţele care apar între costul efectiv al întregii comenzi şi costurile prestabilite de înregistrare a produselor terminate anterior se includ în costul efectiv al ultimului produs sau lot de produse. Modelul calculaţiei costurilor pentru o comandă unicat este:

Cc = ∑Cdc +∑Cic,

Unde: Cc = costul comenzii „c”; ∑Cdc = totalul costurilor directe aferente comenzii „c”; ∑Cic = totalul costurilor indirecte repartizate pe comanda „c”.

D. Metoda standard – cost, a apărut la începutul secolului XX în SUA, apărând iniţial sub denumirea de sistemul costurilor estimative (estimated cost-system)362 şi este considerată primul sistem de calculaţie a costurilor care se bazează pe costuri proiectate, antecalculate, fiind prima metodă de calculaţie anticipată a costurilor. Esenţa acestei metode constă în calcularea, cu anticipaţie, a unui cost standard pe

361 O.Călin, M.Man, M.Nedelcu, Contabilitatea managerială, Ed. Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2008, pag.162 362 F. Ineovan, V. Trif, Contabilitate de gestiune, Ed. Marineasa, Timişoara, 2002, pag. 193


produs. Costul standard cuprinde costurile directe de producţie, stabilite pe baza unor norme de consum tehnologic, considerate standarde şi costurile indirecte de producţie antecalculate, sub formă de bugete de cheltuieli. Acest cost este considerat ca fiind costul real al produsului, ce poate fi realizat dacă se respectă toate normele (standardele) de consumuri fizice şi valorice. Din acest motiv metoda nu mai prevede calcularea ulterioară a costului efectiv.

Metoda oferă informaţii utile şi în timp real conducerii, pentru a interveni, prin decizii, în corectarea şi eliminarea abaterilor de la standarde, care sunt considerate excepţii de la condiţiile normale de desfăşurare a activităţii.

E.Metoda T.H.M., elaborată în anul 1962 de către economistul american Spencer A. Tucker, a apărut ca urmare a modernizării tehnologiilor de fabricaţie, în care maşinile şi instalaţiile complexe au devenit componenta cea mai importantă a procesului tehnologic, ponderea prelucrării în totalul costurilor fiind tot mai mare faţă de cea a materialelor.

Metoda se axează pe calcularea costului de funcţionare timp de o oră a unei maşini, grup de maşini, linii tehnologice, numit T.H.M. (tarif – oră – maşină).

2. Metode de calculaţie a costului parţial. Metoda direct – costing constă în calcularea unui cost parţial al produsului, doar pe baza costurilor variabile directe şi indirecte. Costurile fixe (directe şi indirecte) sunt considerate costuri ale perioadei, ele fiind acoperite de marja costurilor variabile, calculată ca diferenţă între cifra de afaceri şi totalul costurilor variabile aferente producţiei vândute. Marja brută unitară se determină ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul unitar variabil al unui produs.

Aplicarea metodei direct – costing: la baza acestei metode stă principiul separării cheltuielilor variabile de cele fixe, în funcţie de evoluţia cheltuielilor în raport cu variaţia volumului producţiei: cheltuielile variabile includ, pe lângă cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime şi manopera directă, şi o parte din cheltuielile indirecte, şi anume cele variabile363. În condiţiile în care capacitatea de producţie rămâne neschimbată şi ca urmare, costurile de structură rămân constante, metoda permite un calcul rapid al costului unitar al produselor şi asigură comparabilitatea în timp a acestora, indiferent de volumul de activitate realizat.

3. Metode complexe de calculaţie şi de control al costurilor. A. Metoda de calculaţie a costurilor ţintă (Target – costing). A fost aplicată la început în companiile japoneze, care au constatat că circa

80 % din costurile unui produs sunt angajate chiar din faza de proiectare a sa, posibilităţile de reducere a costurilor fiind reduse după lansarea sa în fabricaţie.

363 F.Sabou, Metoda standard cost, metoda direct costing – metode moderne ale contabilitatii managerial, http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/p2_news/printarticle.php?p2_articleid=124


Stabilirea costului – ţintă al unui produs se face înaintea proiectării produsului, pornind de la un preţ – ţintă determinat de compartimentul de marketing. Din preţul – ţintă se deduce marja de profit dorită de unitate, rezultând costul – ţintă al produsului. În faza de proiectare se estimează costul de producţie al noului produs, comparându-se cu costul – ţintă. În cazul în care costul estimat este superior costului – ţintă, proiectanţii şi tehnologii vor căuta soluţii, prin aplicarea ingineriei valorii, pentru diminuarea costului estimat până la nivelul costului – ţintă.

B. Metoda ABC (Activity Based Costing), porneşte de la următoarea constatare: produsele consumă activităţi, iar activităţile consumă resurse sau resursele sunt consumate de activităţi, iar activităţile generează produse364. Această premiză este utilizată pentru a evita repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produselor, după criterii arbitrare, care denaturează costul real al acestora. Toate cheltuielile încorporabile (cu excepţia cheltuielilor directe) sunt atribuite activităţilor, utilizând inductorii de resurse.

10.2. Procedee generale de organizare a contabilităţii costurilor şi a calculaţiei acestora

1. Procedee de repartizare a costurilor indirecte

Costurile indirecte sunt o parte, uneori importantă, a costului complet al unui produs care cuprinde costuri directe + costuri indirecte. Dacă în cazul costurile directe acestea sunt identificabile fără echivoc asupra produsului, costurile indirecte trebuie repartizate pe produse sau servicii. Această repartizare sau suplimentare a costurilor directe cu costurile indirecte se poate face prin 2 metode: a) Metoda clasică presupune alegerea unui criteriu de repartizare reprezentând un element comun al tuturor purtătorilor sau locurilor de costuri. Aceste criterii numite baze de repartizare pot fi:

- suprafaţa fiecărui loc de costuri( secţie, atelier, birou etc) pentru cheltuielile cu energia şi apa, cheltuielile de întreţinere etc

- costurile cu salariile directe pentru cheltuielile de conducere şi administraţie - puterea instalată a utilajelor pt consumul de energie electrică - volumul sau masa mărfurilor sau bunurilor pt cheltuielile de transport etc.

b) Metoda de suplimentare pe baza cifrelor relative de structură porneşte tot de la alegerea bazei de repartizare calculându-se ponderea pe care o are criteriul ales pentru fiecare purtător de costuri în totalul bazei alese după relaţia:

∑=

=n

ii

ii

b

bG

1

b – bază de repartizare; i – purtător de costuri.

364 C.Scorţe, Calculaţia costurilor pe activităţi, Analele Universităţii din Oradea, Seria Ştiinţe Economice, vol. Finanţe, contabilitate şi bănci, 2006, pag.588


Indiferent de metoda utilizată principalul aspect îl constituie alegerea criteriului de repartizare. Pentru aceasta trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

- să existe un raport de cauzalitate între baza de repartizare şi costurile indirecte de repartizare;

- să se utilizeze acelaşi criteriu de repartizare atât în antecalculaţii cât şi în postcalculaţii; - bazele de repartizare alese să nu se modifice în cursul exerciţiului pentru a asigura

comparabilitatea informaţiilor. 2. Procedee de delimitare a costurilor fixe şi variabile Aceste procedee sunt utilizate în multe metode de calculaţie a costurilor, dar sunt utile şi pentru analizele economico-financiare. Principalele procedee sunt:

- procedeul celor mai mici pătrate; - procedeul punctelor de maxim şi de minim; - procedeul analitic.

a). Procedeul celor mai mici pătrate necesită determinarea volumului mediu de activitate cu ajutorul relaţiei :

n

QQ

n

ii

m

∑== 1

Qm – volumul mediu al producţiei ; Qi – volumul producţiei dint-o perioadă I; i – perioada de activitate (lună, trimestru, an). În continuare se calculează cheltuielile medii corespunzătoare perioadelor luate în calcul cu relaţia:

n

KK

n

ii

m

∑== 1

Km – cheltuielile medii pe o perioadă; K i – cheltuielile aferente perioadei i. Pentru fiecare peioadă de activitate « i » se determină abaterea volumului de activitate faţă de volumul mediu de activitate şi al volumului cheltuielilor perioadei faţă de cheltuielile medii folosind relaţiile:

xi = Qi - Qm

y i= Ki - Km

xi – abaterea volumului de activitate din perioada i faţă de media activităţii ; yi – abaterea cheltuielilor perioadei i faţă de media cheltuielilor. Cheltuielile variabile unitare se determină cu relaţia:

∑

∑

=

=

−=

n

ii

n

iii

Vu

x

yxK

1

2

1)(

KVu – cheltuială variabilă unitară. Determinarea cheltuielilor variabile totale ale uni perioade i se face prin înmulţirea cheltuielilor variabile unitare cu volumul de activitate din perioada i exprimată în unităţi naturale :

KVti = KVu x Qi KVti – cheltuieli variabile totale ale perioadei i ;


KVu – cheltuieli variabile unitare ; Qi – volumul de activitate al perioadei i exprimat în unităţi naturale. Cheltuielile fixe ale fiecărei perioade se determină ca diferenţă între cheltuielile totale şi cheltuielile variabile totale ale perioadei respective :

KFi = KTi - KVti

b). Procedeul punctelor de maxim şi de minim constă în determinarea valorii cheltuielilor variabile pe unitatea de produs cu ajutorul următoarei relaţii:

iMINiMAX

iMINiMAXVu QQ

KKK

−−

=

K iMAX – cheltuielile maxime dintr-o perioadă; K iMIN – cheltuielile minime dintr-o perioadă; QiMAX – producţia maximă; QiMIN – producţia minimă. Cheltuielile variabile totale precum şi cele fixe se calculează ca şi în cazul metodei celor mai mici pătrate.

Separarea cheltuielilor în fixe şi variabile este utilă şi pentru a prelimina cheltuielile unei perioade viitoare cunoscându-se volumul de producţie din perioada următoare. c). Procedeul analitic se utilizează în situaţia în care nu există date referitoare la cheltuielile şi la volumul de producţie din perioadele anterioare sau când acestea sunt nerelevante. Procedeul analitic constă în analiza fiecărui element de cheltuieli în colaborare cu specialiştii în tehnologie stabilindu-se caracterul fix sau variabil pentru fiecare cheltuială în parte. 3. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs În funcţie de complexitatea producţiei pentru calcularea costului pe unitatea de produs se pot utiliza următoarele procedee:

a). Procedeul diviziunii simple; b). Procedeul coeficienţilor de echivalenţă; c). Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal; d).procedeul valorii rămase. a). Procedeul diviziunii simple se foloseşte în situaţiile în care în cadrul unei activităţi se

obţine un singur produs. El constă în împărţirea cheltuielilor totale de producţie dintr-o perioadă la cantitatea de produs realizată în acea perioadă.

b). Procedeul coeficienţilor de echivalenţă se aplică în cazl activităţilor în care din aceeaşi materie primă şi prin procedee tehnologice asemănătoare se obţin mai multe tipuri de produse cu preţuri de vânzare diferite. Exemplu:

- producţia de oxigen şi hidrogen prin hidroliza apei; - industria sticlăriei unde din aceiaşi materie primă se obţin sticle şi borcane de diverse

volume. Utilizarea procedeului coeficienţilor de echivalenţă se aplică atunci când nu se justifică

economic organizaţia calculaţiei costurilor pe fiecare produs. Procedeul are 2 variante: - varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli; - varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi. Varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli presupune următoarele: - alegerea dintre toate produsele a produsului etalon; - alegerea criteriului de echivalenţă ( consumul de materii prime, greutatea, volumul sau

suprafaţa produsului finit, consumul de manoperă directă etc),


- calcularea coeficienţilor de echivalenţă prin raportarea criteriului de echivalenţă al fiecărui produs la criteriul produsului etalon.

Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi se utilizează în situaţiile în care folosirea unui singur criteriu de echivalenţă poate denatura costul unitar al fiecărui produs. Metodologia de calcul în cazul acestei variante este următoarea: 1. se stabilesc criteriile de echivalenţă cele mai adecvate produselor fabricate exprimate

valoric. Aceste criterii sunt de regulă cheltuielile de fabricaţie cele mai semnificative pentru produsele realizate, grupate pe articole de calculaţie. Se calculează apoi coeficienţii de echivalenţă complecşi prin înmulţirea coeficienţilor de echivalenţă simpli cu greutatea specifică a fiecărui articol de calculaţie în totalul cheltuielilor de producţie. Prin însumarea coeficienţilor de echivalenţă complecşi se obţin coeficienţii de echivalenţă agregaţi.

2. se determină cantitatea de produse realizată în unităţi echivalente prin înmulţirea cantităţii din fiecare produs cu coeficienţii agregaţi.

3. restul calculelor se efectuează ca şi în varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli. c). Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal este

aplicabil în cazul unităţilor în care prin procesul tehnologic se obţine un produs principal şi un produs considerat secundar. Cantitatea realizată din produsul secundar se transformă în produs principal pe baza unei relaţii de calcul stabilită de tehnologi.

Procedeul constă în transformarea cantităţii de produs secundar în produs principal, determinarea costului unitar al produsului principal prin împărţirea costurilor totale la cantitatea de produse exprimate în produs principal, calcularea costurilor totale ale produsului principal şi în final calcularea costului unitar al produsului secundar prin împărţirea diferenţei dintre cheltuielile totale ale perioadei şi cheltuielile totale ale produsului principal la cantitatea de produse secundare. d).Procedeul valorii rămase se utilizează în situaţia în care prin procesul de producţie se obţine un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare fără a exista posibilitatea transformării produselor secundare în produse principale. Procedeul constă în calcularea valorii produselor secundare la preţurile de vânzare practicate în mod curent pe piaţă şi scăderea acestei valori din totalul costurilor de producţie. Diferenţa rămasă reprezintă totalul costurilor aferente produsului principal. Prin împărţirea acestor costuri la cantitatea de produse principale realizată se determină costul unei unităţi de produs principal. 10.3. Organizarea contabilităţii calculării costurilor

Contabilitatea costurilor de producţie se poate realiza în funcţie de mărimea unităţii şi complexitatea lucrărilor executate, în două variante:

a) contabilitate de gestiune autonomă, respectiv contabilitate de gestiune autonomă cu utilizarea clasei 9 de conturi „Conturi de gestiune”, din planul general de conturi; şi organizarea autonomă a contabilităţii de gestiune, fără utilizarea conturilor (varianta extracontabilă), prin preluarea conturilor din contabilitatea financiară pe locuri de costuri, rezultând în final fişa de calcul pe obiect;

b) contabilitate de gestiune integrată.


a) Organizarea autonomă presupune existenţa unui circuit aparte şi este caracteristică concepţiei dualiste, concept preluat şi de România. Acest circuit al contabilităţii de gestiune are o anumită independenţă faţă de contabilitatea financiară şi îşi poate organiza lucrările specifice fie utilizând conturi speciale365 (clasa 9 „Conturi de gestiune” : grupa 90 – „Decontări interne”, grupa 92 – „Conturi de calculaţie”, grupa 93 – „Costul producţiei” ), fie prin dezvoltarea în analitic a conturilor din contabilitatea financiară conform particularităţilor din fiecare întreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenţei tehnico-operative proprii.

Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, evidenţiază care sunt normele referitoare la organizarea contabilităţii de gestiune, precizându-se că aceasta se organizează în mod obligatoriu, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei366. Organizarea autonomă a contabilităţii de gestiune cu utilizarea conturilor din clasa 9 Utilizarea conturilor de gestiune prezintă importanţă pentru că permit înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune, înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente367.

Primul pas în organizarea autonomă a contabilităţii de gestiune este colectarea cheltuielilor directe, adică a celor de exploatare din contabilitatea financiară, în contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile ”, cheltuieli ce au fost preluate în debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de circulaţie ” (cheltuielile activităţii de bază, cheltuielile aferente producţiei auxiliare, cota parte din cheltuielile indirecte de producţie şi cele generale de administraţie ). La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune (lunar), se realizează decontarea cheltuielilor efective către contabilitatea financiară prin : - decontarea producţiei obţinute la cost de înregistrare prestabilit prin creditul contului 931 „Costul producţiei obţinute”; - decontarea diferenţelor de preţ între costul efectiv şi costul prestabilit prin creditul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”; - decontarea costului subactivităţii prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”; - decontarea producţiei neterminate în cost efectiv prin creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.

În urma decontărilor către contabilitatea financiară a costurilor efective determinate prin contabilitate de gestiune contul 901 se soldează.

365 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene 366 Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune 367http://www.scritube.com/economie/contabilitate/IMPORTANTA-CONTINUTUL-SI-ORGAN451922122.php


Pentru stabilirea diferenţelor de preţ între costul efectiv şi cel prestabilit (cel din antecalculaţii), dar şi pentru a deconta producţia auxiliară se utilizează contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, în care se înregistrează valoarea producţiei obţinute în cost prestabilit prin debitul contului 931 „Costul producţiei obţinute”, diminuarea contului făcându-se prin înregistrarea valorii producţiei obţinute în cost efectiv prin creditul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. Diferenţele de preţ dintre producţia la cost efectiv şi cea la cost prestabilit se înregistrează în creditul acestui cont, prin creşterea contului de diferenţe de preţ (903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”). La fel ca şi în cazul contului pentru decontări interne privind cheltuielile, nici acest cont nu prezintă sold.

Diferenţele de preţ între costul antecalculat şi costul efectiv al producţiei obţinute se înregistrează în contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” prin preluarea sumelor din contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” astfel:

- în roşu dacă vorbim despre diferenţe favorabile - în negru dacă vorbim despre diferenţe nefavorabile.

La sfârşitul lunii este diminuat cu diferenţele de preţ transmise contabilităţii financiare prin contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, soldându-se. Colectarea cheltuielilor pe destinaţii se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 92 – „Conturi de calculaţie”.

Costurile directe ocazionate de executarea lucrărilor de construcţii-montaj sunt colectate în tot cursul lunii în contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, defalcându-se concomitent pe obiecte şi, în cadrul acestora, pe articole de calculaţie, cu ajutorul fişelor analitice deschise pentru fiecare obiect în parte. Colectarea costurilor directe se face din contabilitatea financiară, respectiv din grupa cheltuielilor aferente activităţii de bază, prin contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile ”, iar la sfârşitul lunii prin repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie (923 „Cheltuieli indirecte de producţie”), a celor generale de administraţie (924 „Cheltuieli generale de administraţie”), respectiv colectarea cheltuielilor aferente producţiei auxiliare (922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”) . La sfârşitul lunii, contul se diminuează cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate prin debitul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”, respectiv cu valoarea producţiei finite în cost efectiv în corespondenţă cu debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. Contul se soldează.

Cheltuielile activităţii auxiliare sunt înregistrate în contabilitate de gestiune în contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, cont care colectează în timpul lunii cheltuielile efective preluate din contabilitatea financiară aferente activităţii auxiliare prin creditul contului 901 „ Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu cota de cheltuieli generale aferentă lucrărilor şi serviciilor prestate către terţi prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, şi se diminuează cu costurile efective ale producţiei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923 „ Cheltuieli indirecte de producţie”, 924


„Cheltuieli generale de administraţie” repartizate şantierelor care beneficiază de activitatea auxiliară, respectiv la sfârşitul lunii cu costurile aferente producţiei neterminate prin debitul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. Contul se detaliază pe analitice pe fiecare activitate auxiliară şi se soldează după decontarea costurilor efective aferente activităţii auxiliare.

În contul 924 „Cheltuielile generale de administraţie” se colectează toate cheltuielile indirecte ale întreprinderii atât faţă de obiectele de calculaţie, cât şi faţă de locurile generatoare de costuri. Contul înregistrează în cursul lunii toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea generală a întreprinderii prin contul 901 „ Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922 „ Cheltuielile activităţilor auxiliare” . Diminuarea contului se face la sfârşitul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrărilor şi serviciilor auxiliare prin debitul contului 922 „ Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921 „ Cheltuielile activităţii de bază”. Dacă aceste cheltuieli generale de administraţie nu se includ în costul final, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul societăţii, caz în care se creditează în corespondenţă cu debitul contului 902. După repartizare, contul se soldează.

Cheltuielile indirecte de producţie se evidenţiază în contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, cont ce ţine evidenţa cheltuielilor pe centre de cost. Deşi sunt cheltuieli indirecte faţă de obiectul de calculaţie, ele sunt totuşi cheltuieli directe faţă de centrul de costuri. Contul înregistrează în cursul lunii cheltuielile comune preluate din contabilitatea financiară prin creditul contului 901 „ Decontări interne privind cheltuielile” şi la sfârşitul lunii cu costurile efective decontate de activităţile auxiliare prin creditul contului 922 „ Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Diminuarea contului se face la sfârşitul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaţie prin debitul contului 921 „ Cheltuielile activităţii de bază” , respectiv cu decontarea costului subactivităţii prin debitul contului 902 „ Decontări interne privind producţia obţinută” . După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, contul se soldează.

Producţia neterminată se evidenţiază la cost efectiv în contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” în care se preia la sfârşitul lunii valoarea producţiei neterminate în cost efectiv prin creditul conturilor 921 „Cheltuielile activităţii de bază” , 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Diminuarea contului se realizează tot la sfârşitul lunii cu valoarea în cost efectiv a producţiei neterminate decontate cu contabilitatea financiară prin contul 901 „ Decontări interne privind cheltuielile” . Conform reglementărilor actule368, decontarea acestei producţii neterminate se face prin debitul contului 902, caz în care urmează apoi închiderea contului prin formula:

901 = 902 Decontări interne privind Decontări interne privind

cheltuielile producţia obţinută 368 Legea nr. 82/1991, Legea contabilităţii: regulamentul de aplicare a legii contabilităţii


Organizarea autonomă a contabilităţii de gestiune, fără utilizarea conturilor (varianta extracontabilă)

Organizarea contabilităţii de gestiune fără utilizarea conturilor presupune realizarea calculaţiilor cu ajutorul unor situaţii sau tablouri de calcul, fără folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaţii şi tabele pentru: � colectarea cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor; � repartizarea cheltuielilor asupra producţiei obţinute; � calcularea costurilor totale şi pe unităţi de produs.

Faptul că întregul sistem de urmărire şi calculare se realizează prin intermediul unor reţele tabelare de calculaţie conduce la aparenţa unor calculaţii extracontabile. Acest sistem este totuşi contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din contabilitatea financiară care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele şi apoi retransmise contabilităţii financiare. În acest caz, calculaţia costurilor şi rezultatelor, deşi se realizează extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din contabilitatea de gestiune se conferă posibilitatea confruntării lunare a datelor din contabilitatea financiară chiar dacă calculele din contabilitatea de gestiune nu sunt urmate de înregistrările contabile şi de transpunere a datelor în conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamentală tehnicii contabile clasice deoarece: � un fapt economic este înregistrat o singură dată; � valoarea intrărilor în reţeaua de prelucrare este egală cu valoarea ieşirilor.

Cheltuielile directe preluate din contabilitatea financiară se înscriu în „Fişa de postcalcul” deschisă pe fiecare produs.

„Fişa de postcalcul” are în structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe şi indirecte), precum şi partea de decontare a producţiei, astfel încât se pot determina diferenţele de preţ. Această fişă preia rolul conturilor 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” din varianta anterior prezentată.

Pentru a putea completa fişa cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie în prealabil colectate în situaţii sau tabele separate şi apoi repartizate în costul produselor. În acest sens se vor întocmi „Situaţia de colectare a cheltuielilor indirecte” şi „Situaţia de repartizare a cheltuielilor indirecte”.

„Situaţia de colectare a cheltuielilor indirecte” se întocmeşte pentru fiecare şantier sau pe total întreprindere după cum este vorba de costuri comune de regie sau de cheltuielile activităţii auxiliare sau cheltuieli generale şi de desfacere (pe întreprindere).

Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie”. Decontarea cheltuielilor activităţii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie şi a cheltuielilor generale se realizează pe baza

partea ii curs contabilitate mangeriala

Documents