PLAN RADA I ZADACI CONTROLLINGA

Promatrano s aspekta funkcioniranja gospodarskog subjekta i realizacije očekivanog rezultata, u novijoj teoriji i praksi menadžmenta promoviran je sustav raspodjele i delegiranja ovlasti i zadataka na niže upravljačke razine. U težnji ostvarenja konačnog rezultata i usuglašenog funkcioniranja svih funkcija gospodarskog subjekta, sve se više koristi controlling kao controllinška koncepcija u menadžmentu. S menadžerskog aspekta od njega se očekuje da se rizik menadžmenta, u ostvarenju poslovnog cilja, svede na minimum. Stoga se odluke menadžmenta fokusiraju na realizaciju cilja, uz minimalni rasap vremena i neučinkovitog rada. Povezanost uloženog rada i mjerljivih rezultata, između kojih je pozicioniran motiv kao radni voljni motiv, postao je osnovni zadatak sustava controllinga. Koncepciju selektivnog analiziranja i organiziranja zamijenila je koncepcija centraliziranog obračuna troškova, u kojoj svako pojedinačno radno mjesto postaje troškovno mjerljivo. Rezultat je to sve šireg broja korisnika informacija, koji, u sustavu upravljačkog delegiranja, stvaraju direktne ekonomske posljedice. Činjenica je da controllinški izračuni moraju biti potpuno prilagođeni pojedinim područjima odgovornosti - oni uvjetuju da se, s jedne strane, postavlja sve snažniji naglasak na obračunu i analizi individualnih troškovnih zahtjeva, a s druge strane sve više posebnih analiza dobiva na značenju, za razliku od standardnih analiza.

Najjednostavnije rečeno, controlling je proces koji nastaje kao rezultat usklađenih zajedničkih napora menadžmenta (individualnog, ili timskog) i controllera, u svrhu ostvarenja zacrtanog cilja gospodarskog subjekta. Controlling se može još sažetije definirati kao: „Controlling je upravljač svih aktivnosti gospodarskog subjekta prema realizaciji cilja tvrtke“. Sve definicije složne su u tome da je controlling proces koji pomaže menadžmentu u uspješnom procesu odlučivanja.

Uvjetni subjekti procesa controllinga su menadžer, odnosno menadžment, i controller. Promatrano s aspekta controllinga i korištenja metoda i instrumentacija controllinga menadžer je uvjetno pasivan subjekt, a controller je uvjetno aktivan subjekt

Osnovne karakteristike procesa controllinga, koji je oblikovan kao controllinška koncepcija poslovanja, i koji participira prilikom odnošenja odluka menadžmenta i njihovog provođenja, su:

- da je usko, orijentiran i fokusiran (na problem), način razmišljanja i rada,- potpunu orijentaciju i usmjerenost u razmišljanju i radu na realizaciji

zacrtanog cilja tvrtke,- potpunu orijentaciju razmišljanja i rada k ostvarenju dobiti tvrtke, uz

pretpostavku osiguranja dugoročnog uspješnog poslovanja,- na usmjerenost u razmišljanju i djelovanju prema budućnosti tvrtke.

Najkraće definirano, obzirom na osnovne karakteristike controllinga, može se reći: Controlling je koncepcija vodstva, koje je orijentirano na usko grlo, cilj, korist i budućnost tvrtke.Dakle, controlling je proces koji usmjerava poslovne funkcije nekog gospodarskog subjekta k cilju poslovanja. Da bi se cilj realizirao potrebno je ostvariti potpunu koordinaciju sljedećih osnovnih aspekata poslovanja:

- oblika i dinamike realizacije (kako i kada?),- dimenzije realizacije (što, gdje i s čime?),- načina realizacije (na koji način?)

Postavljeni cilj poslovanja gospodarskog subjekta i njegova realizacija definiraju zadatke i funkcije controllinga.Kao dio sustava menadžmenta, s kojim se po funkciji i ulozi isprepliću i nadovezuju, osnovni zadaci controllinga, mogu se definirati kao:

1. koordinacija,2. planiranje,3. upravljanje,4. kontrola,5. opskrba informacijama i menadžment informacijskog sustava tvrtke.

Jasno definiranje zadataka controllinga preduvjet je za formiranje vodstveno orijentiranog controllinga, odnosno ocjene stupnja zastupljenosti poslovne koncepcije vodstveno orijentiranog controllinga i menadžmenta neke tvrtke.

Controlling kao proces koji nastaje zajedničkim radom controllera i menadžera, u širokom smislu poimanja, predstavlja opskrbu menadžmenta relevantnim informacijama važnim u procesu odlučivanja. Osim opskrbe informacijama, osnovno obilježje controllinga je odnos prema odlukama menadžmenta i koordinacija funkcija.S naglaskom opskrbe menadžmenta informacijama koje se odnose naodluke, kao centralne funkcije controllinga smatramo sljedeće:

- Controlling je potpora vodstvu koja služi nabavi i obradi informacija za izradu plana, koordinaciju i kontrolu funkcija tvrtke kako bi se realizirali zacrtaniciljevi. Tu se radi o korištenju i sistemskoj obradi informacija računovodstva, kao i obradi svih ostalih sustava koji mogu, direktno i indirektno, utjecati na poboljšanje kvalitete donošenja odluka na svim vodećim razinama u tvrtki.Informacije obrađene od strane controllera prilagođene su potrebama menadžmenta i povezane su s menadžerskim izvješćima. Pretpostavlja se da se controllinški informacijski sustav, osim na koncepcijskoj controllerskoj razini, odvija i obrađuje eksplicitno, u smislu obrade podataka aplikacijske razine, a što je jedan od osnovnih zadataka controllinga.

- Promatrano s funkcijskog aspekta, controlling je dio zadataka vodstva.

Obzirom da se u praksi zadaci controllinga postavljaju nasuprot zadacima menadžmenta, njihova korisnost rezultat je stupnja implementacije controllinga u menadžmentu. Controllinški se zadaci u praksi najčešće ograničavaju na internoračunovodstvo, analize, koordinaciju i oblikovanje budžeta, kao i planiranje i izvještavanje. Stoga, da bi uloga controllinga bila jasna, preporuča se da se područja odlučivanja controllinga odrede, te da se svi sastavni dijelovi sustava, putem sustava pokazatelja, međusobno povežu.

- Za razliku od pojma controllinške koncepcije, koja podrazumijeva sustav svih raspoloživih metoda i tehnika i njihove aplikacije za određeno controllinškopodručje, instrumenti controllinga obuhvaćaju sve metodološke i sadržajne pomoćne alate, koji se koriste u okviru ispunjenja zadataka controllinga. Na taj se način, informacije za potrebe odlučivanja prikupljaju, obrađuju, selektiraju, strukturiraju, analiziraju, pohranjuju, oblikuju za potrebe menadžmenta i šalju na adrese kompetentnih korisnika. U tom postupku koriste se metodološke instrumenti koji obuhvaćaju radnje u obliku ustaljenih, ili posebnih, postupaka i modela. Istodobno, materijalni instrumenti i resursi oblikuju sustave obrade i menadžmenta informacija. Svaki gospodarski sustav izgrađuje, sebi primjeren, informacijski sustav kojim na svim hijerarhijskim razinama definira i aktivira adekvatne alate za izradu analiza. Na taj se način oblikuje informacijski sustav tvrtke koji je temelj controllinga tvrtke

Funkcija controllinga sadržana u potpori menadžmentu odnosi se, prvenstveno, na proces odlučivanja. Ključni zadatak menadžmenta odnosi se na donošenje i implementaciju odluka. Osnovna pretpostavka za donošenje kvalificiranih odluka sadržana je u kompetenciji donositelja. Kompetencija donositelja mora biti

adekvatna predmetu donošenja odluka. U tom procesu koji se odnosi na menadžment i controlling, u praksi se javlja nekoliko situacija koje ne pogoduju uspješnom odlučivanju. Primjerice:

a) U uvjetima globalizacije količina informacija koja je dostupna menadžmentu je preopsežna. Kod donošenja odluka o određenom problemu menadžment treba usko specijalizirane informacije i količinski dovoljne i kvalitetne, da može donijeti kvalitetnu ulogu. Pritom se očekuje pomoć controllera koji je ekonomski ekspert i koji savjetuje menadžment na način u kojemu savjetodavna funkcija controllinga ima selektivni karakter i rezultat je know-howdiferencije, odnosno specijalizacije.

b) Operativni menadžment se koncentrira na koordinaciju i provođenje hitnih odluka pri čemu odluke hijerarhijski i vrijednosno definira. Važne odluke treba prethodno analizirati i strukturirati, što je zadatak controllera. Na taj način controller bitno smanjuje rizik menadžerskih odluka, a za buduće odluke traži varijante mogućih rješenja od kojih menadžer bira najadekvatnije uz poznavanje sustava „ako…onda…“, što konačni rezultat odluka čini izvjesnim. Stoga, controllera, koji razmišlja poduzetnički, Prof. Dayhle, A., s pravom, naziva „prodavateljem ciljeva i planova“.

c) Osnovni problem menadžmenta u tranzicijskim zemljama je naplata. Sustav osiguranja plaćanja nije zadovoljavajući, a sudstvo štiti dužnika, a ne vjerovnika. Zadatak je controllera sustavno istražiti taj aspekt poslovnog rizika prilikom ugovaranja, i predložiti najbolji sustav osiguranja plaćanja. Dakle, primarni zadatak controllinga je servisiranje menadžmenta dovoljnim, ne preopširnim, selektivno odabranim i kvalitetnim informacijama, koje se odnose na aktualni predmet odlučivanja. Problem odlučivanja, promatran s aspekta controllinga, sadržan je u transformacijskom procesu prelaska, od opće koncepcije controllinga, k oblikovanju sustava controllinga koji se odnosi na specifične djelatnosti i specifične gospodarske subjekte i odjele u njima. Izgradnja koncepcijecontrollinga zahtijeva integrativno oblikovanje odgovarajuće koncepcije informacija, kao što je pojašnjeno u višedimenzionalnoj koncepciji controllinga. Istodobno funkcija controllinga, kao zbroja zadataka controllinga, odvija se selektivno i precizno jer je primarni zadatak controllinga koncentracija na aktualan problem i njegovo rješavanje varijantama rješenja, prije nego problem postane problem. Na taj način smanjuje se funkcionalna i individualna poslovna napetost koja je posebno prisutna kod zadataka i odgovornosti koje se preklapaju, primjerice, kod uvođenja novog proizvoda na tržište, provođenja strategije diversifikacije, osiguranja kvalitete proizvoda i usluga, i slično. Controlling podržava sve relevantne funkcije vodstva i brine se o provođenju odluka, ali nije direktno odgovoran za njihovo provođenje. Osnovna odgovornost ostaje na menadžmentu, a na controllingu ostaje funkcijska odgovornost. Na taj se način

održava dugoročna prihvaćenost controllinga od strane menadžmenta. Globalni se zadatak potpore vodstvu i zadatak koji iz toga proizlazi - ekonomska podrška procesu planiranja, koordinacije, implementacije i kontrole - konkretizira kroz diferencirani opis zadatka. Na taj se način spektar zadataka controllinga proteže, od izrade analiza za informiranje menadžmenta, do izrade varijanti rješenja za konkretna područja problema

Kao što se iz shematskog prikaza relacije menadžment – controlling uočava, controlling u domeni ekonomske usluge savjetovanja i podrške menadžmentu, uz dispozitivne problemu usmjerene i konceptualno orijentirane zadatke, za koje je odgovoran u implementaciji, participira i u odgovornosti menadžmenta.

Uloga controllinga krucijalna je u izgradnji i funkcioniranju Informacijskog sustava vodstva i odlučivanja jer je svrha tog sustava servisiranje menadžmenta potrebnim informacijama. Primjerice, kod analize rentabilnosti investiranja u novi proizvod uspostavlja se višedimenzionalna informacijska relacija koja je postavljena kao „glavni problem usmjeren prema dolje“, poznatije kao „top-down“, odnosno ISV33 (informacijski sustav vodstva) → investicijski controlling → financijsko računovodstvo → upravljanje proizvodnjom → pogonski podaci. Koristeći ISV sustav, controlling analizira poduzetničku odluku ulaska novog proizvoda na tržište što podređuje cilju investicije, dobiti. U svrhu donošenja odluke controller se

koristi analizom, izračunom i uspoređivanjem jamstvenih priloga, pri čemu uspoređuje rezultate postojećeg proizvoda i mogućeg novog proizvoda. Na taj način controlling, kao informacijski servis menadžmenta, stavlja menadžmentu na opciju - uvođenje novog proizvoda zamjenom postojećeg, ili uvođenje novog proizvoda uz postojeći. Pritom može controllingom uspješnosti, pomoću analize rentabilnosti proizvodnje sistemom „drill down rentabilnosti“, analizirati rentabilnost oba proizvoda, ali i ukazati na nove mogućnosti obzirom na usko grlo proizvodnje. Na taj način analiza ostaje u domeni controllinga, koji ide sve dublje u problem kako bi se, na razini sustava obračuna i usporedbe rezultata, ostvarili uvjeti za bolji ukupan rezultat tvrtke, a time i uspješnije odlučivanje menadžmenta. Na bazi sve detaljnijih informacija moguće je zajedno s voditeljem mjesta troška, odnosno s voditeljem proizvodnje, planirati odgovarajuće mjere i protumjere. Pritom controller može koristiti novi sustav koji može biti podređen controllingu troškova i uspjeha (Ct&u). Obzirom da mogućnost uvođenja novog proizvoda ima i vremensku komponentu, drill-down rentabilnost treba povezati s vremenskim aspektom (Time-lag Sistem) ulaska novog proizvoda. Vremenski aspekt, odnosno Time-lag sustav rezultat su dinamike informacija i bitnih promjena u okolini industrije. Controller, stoga, koristi stalnu obradu informacija za koju mora razviti adekvatan sustav obrade, ali i metodologiju posebne obrade. Nije rijetko, posebno kod kompanija s razvijenim istraživanjem, da controlling i menadžment imaju alternativno rješenje koje je podređeno Time-lagu, odnosno da se čeka povoljan trenutak ulaska na tržište. Iz toga proizlazi osnovni zahtjev modernog controllinga - instalirati indikatore na administrativnoj razini, koji signaliziraju mogućnost greške prigodom samog nastajanja greške. To se postiže procesima simulacije, koji imaju ulogu testne faze na razini uočavanja i upravljanja. U uvjetima tehnološkog razvoja informatike, controller potiče razvoj integriranog softvera koji se odnosi na koncepcijski i informacijski sustav. Pritom uvijek računa i na razvoj softvera za posebne potrebe obrade podataka, odnosno analizu sa ciljem kompetentnijeg odlučivanja.

Controlling, kao poslovna koncepcija, predstavlja znanost koja se bavi uspješnim upravljanjem gospodarskog subjekta u cilju dugotrajnog osiguranja egzistencije tvrtke, kao i primjerenog rasta. Za razliku od menadžmenta, koji se fokusira na sustav kompetentnog odlučivanja, controlling se fokusira na izgradnju controllinške koncepcije koja vodi do uspješnog odlučivanja. Funkcija controllinga se primarno mora shvatiti kao usluga menadžmentu, i to usluga koja se oblikuje u domeni kapitala i informiranja. Sustavom izvješćivanja controlling doprinosi uspješnom menadžmentu. Orijentiran k budućnosti, controlling jasno artikulira vremensku dimenziju djelujući operativno i strateški. Pomoću operativnih i strateških alata controlling pomaže u usmjeravanju

poslovanja gospodarskog subjekta k cilju, uz održavanje financijske stabilnosti i ravnoteže. Usluga controllinga integrira tradicionalno računovodstvo i planiranje tvrtke s marketingom u cjelovito orijentiranu vodstvenu koncepciju. Pritom se realizira koordinacija lanaca horizontalnog i vertikalnog poslovnog djelovanja i razvija sustav mrežnog razmišljanja o djelovanju.Analogno općoj definiciji ljudske inteligencije, koja se definira kao sposobnost prilagodbe novim uvjetima, nova controllinška koncepcija fokusira se na bionički načinu razmišljanja. Registriranje bitnih promjena okoline u industriji tvrtke od krucijalne je važnosti za donošenje kompetentnih i uspješnih odluka menadžmenta.

Usluga controllinga, s projekt menadžmentom, integrira aktivnosti istraživanja i razvoja u temeljni dio strateških alata kako bi razinama vođenja mogao ponuditi preporuke za:

- planiranje i osiguranje troškova za istraživanje i razvoj (temeljna inovacijska istraživanja),

- pozicioniranje i upravljanje projektima istraživanja i razvoja pojedinim područjima poslovanja,

- odobravanje visine troškova istraživanja na volumenu prihoda jamstvenoga priloga profitnih centara,

- kauzalno, odnosno, uzročno uočavanje i dodavanje troškova istraživanjima i razvoju,

- procjene rezultata istraživanja po djelatniku, ili timu,- provedbe usporedbi materijalnih ciljeva i troškova,- umrežavanje istraživanja i razvoja u proizvodnji, s uslugamacontrollinga i

marketinga,- rješavanje temeljnoga pitanja: istraživački projekt „prekinuti“, „nastaviti

samostalno“, ili „pridružiti nekom drugom projektu“?

Jedan od temeljnih činitelja uspješnosti menadžmenta gospodarskog subjekta je controlling kao akcijski i komunikacijski sustav između osnovnih subjekata menadžmenta, menadžera i controllera. U praksi, uspješnost njihove suradnje zavisi od međusobnog prihvaćanja i usuglašavanja njihovog rada i suradnje. Nažalost, u većini slučajeva njihova je suradnja opterećena neuvažavanjem, nerazumijevanjem i lošom suradnjom. Controller, kao i interni revizor, u praksi se, od strane menadžera i menadžmenta shvaćaju kao „policajci“ kojih se treba čuvati i od njih kriti odluke menadžmenta. Takav stav ukazuje na nedovoljnu obučenost menadžera, nesposobnost njihovog poslovnog mentaliteta i njihovo nerazumijevanje uloge controllinga u sustavu menadžmenta i odlučivanja. Rijetke su tvrtke i menadžmenti koji ispravno shvaćaju ulogu controllera u tvrtki. U takvim tvrtkama controllerov angažman počinje od trenutka oblikovanja vizije i misije tvrtke. Uspješni su samo oni gospodarski subjekti, koji znaju što žele, te u kojima je rad svih zaposlenika usuglašen i odvija se neprestano prema zadanim smjernicama, odnosno PUTu. U tim tvrtkama misija je postavljena tada, kada se odgovorilo na dva osnovna pitanja: „Što smo?“ i „Što bi htjeli biti?“. Rad menadžmenta izvan jasno definirane misije je «Management by Happening», tj. reagiranje na ono što trenutno dolazi. Misija je pretpostavka definiranja dugoročnih poslovnih ciljeva i uzora koji pomažu pri konkretizaciji i realnom postavljanju ciljeva. Da bi se strateški ciljevi definirali i za odgovarajući slučaj konkretizirali, uporabljiv je sljedeći model koji pojašnjava relaciju osnovnih činitelja uspješnog postavljanja strateških ciljeva

P označava potrošača koji je temeljni razlog proizvodnje i plasmana proizvoda na tržištu. Pritom je potrebno ostvariti veće količine u proizvodnji i uslugama, od onih koje su planirane u programu tvrtke i plasirati ih na ciljano tržište. Takav poslovni pristup rezultat je marketinške orijentacije tvrtke koja, na taj način, želi osvojiti dodatne tržišne udjele za već postojeće proizvode. Porast proizvodnje i plasmana ne predstavlja samo cilj, već apsolutni imperativ uspješnog menadžmenta. Poznato je u menadžmentu da trčati kao drugi, znači stajati u mjestu, što znači da treba trčati brže od konkurencije. Tvrtka koja ostvaruje rast poslovnih rezultata na nivou prosjeka tvrtki svoje industrijske okoline, ocijenjeno s aspekta uspješnog menadžmenta, je neuspješna. Rast tvrtke predstavlja obvezu menadžmenta, ponekad i prokletstvo. Obzirom na resurse i kompetentne subjekte globalnog razvoja, sve aktualnija su istraživanja u domeni održivog razvoja, jer razvoj bez respekta ekologije i ljudskog činitelja, dugoročno, predstavlja neuspješan razvoj.

U označava poslovni uzlet i razvoj. Pojmovi rasta i razvoja se često poistovjećuju. Ipak ih je potrebno razlikovati. Rast je prethodno pojašnjen, a razvoj označava razvoj novih proizvoda, nove forme primjene, nove usluge, nova rješenja za probleme klijenata, nova tržišta i prodajne kanale, novi način rada i poslovnog ponašanja. Ali i nove metode proizvodnje, nove tehnologije, organizacije i procedure i primjene prijedloga poboljšanja. Dakle, razvoj treba razumijevati u domeni novih rješenja strateškog menadžmenta tvrtke. Uspješni razvojni put ostvaruje tvrtka čiji menadžment razvije selektivni strateški model razvoja koji se odvija u ritmu krivulja životnoga ciklusa proizvoda. U tom razvojnom modelu menadžment selektira i manipulira dinamikom krivulja životnog ciklusa svakog proizvoda, procjenjujući zamjenu starih proizvoda novim i nalazi nova rješenja za sve situacije. Pritom menadžment koristi set razvojnih strategija koje se mogu grafički prikazati na sljedeći način

Korištenje razvojnih strategija, poput razvoja novih proizvoda ili diversifikacija putem kupnje tvrtke i njenih prodajnih kanala, akvizicije i strateška spajanja, dio su kontinuirane aktivnosti menadžmenta. Strategije koje se ne odvijaju u kontinuitetu i pravodobno u slučajevima kada glavni proizvod, ili usluga, obzirom na reakcije tržišta traže promjenu, ulaze u sferu strategija u kriznim uvjetima i signal su za zamjenu menadžera, ili menadžmenta.

T (treasure, financijsko blago) predstavlja financijski uspjeh poslovanja, ciljni zahtjev vlasnika tvrtke, odnosno menadžmenta, ostvarenje dobiti. Dobit nije samo rezultat koji se pokazuje u bilanci tvrtke na kraju poslovne godine, već označava i cilj. Uloženi trud koji ne rezultira ostvarenjem zacrtanog cilja ravan je neuspjehu. On se ostvaruje, ili ne ostvaruje, a razlozi i opravdanja neuspjeha karakteristike su neuspješnog menadžmenta kojega treba hitno zamijeniti. Osnovna uloga dobiti je reinvestiranje i razvoj, koji treba financirati barem s 50% udjela vlastitih izvora financiranja. Nove investicije uvjet su osiguranja radnih mjesta, razvoja novih projekata, osiguranja odgovarajuće naknade zaposlenika, kao i socijalnih davanja. Primjerice, investicije u zaštitu okoliša i druga javna davanja.

U tom kontekstu potrebno je napomenuti da je controller odgovoran za planiranje i upravljanje, koje će biti u službi ostvarenja dobiti, a u kombinaciji s ostalim ciljevima («balanced»).

Uloga controllera započinje, zajedno, s ulogom menadžera. On sudjeluje u oblikovanju misije i postavljanja strateških ciljeva menadžmenta. Njegova je uloga preliminarna u delegiranju strateških ciljeva. Primjerice, cilj može biti definiranje i određivanje planskog zadatka koji želimo ostvariti. Formulirani cilj može biti opis planskog zadatka, dogovoreni cilj može biti njegova prihvatljivost od strane učesnika u njegovoj realizaciji, dosegnuti cilj može biti dobar rezultat planskog zadatka. Za controllera strateški cilj ima niz značenja, uloga i funkcija, ali svi aspekti cilja podređeni su jednom osnovnom cilju koji je postavljen u osnovnoj strategiji tvrtke i rezultat je dobro oblikovane misije. Diferencijacija ciljeva jedan je od osnovnih zadataka controllera, a ostvaruje se delegiranjem ciljeva po hijerarhiji unutar tvrtke. Pritom ciljeve treba normirati kako bi dali odgovor na:

- razlog za leadership,- stil leadershipa,- hijerarhijske radne norme i formulirane oblike,- norme ponašanja određene za proces rada (kako unutar organizacije, tako i

u vanjskom okruženju).Kada je controller normirao ciljeve, potrebno je odrediti njihovu strategiju, odnosno razvrstati ih na:

- proizvodne ciljeve,- marketinške ciljeve,- financijske ciljeve,- razvojne ciljeve kadrova (personal developement),- i druge.

Sljedeći korak controllera u postupanju i razradi strateških ciljeva, koji služe menadžmentu da ostvari postavljeni osnovni cilj, je operacionalizacija ciljeva, odnosno postavljanje operativnih, taktičkih, ciljeva kao što su:

- štednja na način optimalizacije u postupku rada (balans između inputa i outputa),

- ciljevi koji se tiču troškova i respektiranje limita troškova,- ciljevi kvalitete,- investicijski ciljevi,- i drugi.

Normiranje ciljeva je definiranje ciljeva u vremenu, a obzirom da se radi o strateškim ciljevima, onda se radi o definiranju ciljeva na dulje vrijeme. Strateški ciljevi profiliraju se za dulje i srednje vremensko trajanje, a raspoređuju se po odjelima i funkcijama tvrtke. Operativni ciljevi određuju se na kraće vremensko razdoblje, od godišnjih, do dnevnih (taktički ciljevi).

Naredna hijerarhija ciljeva, koja je važna za controllera, je razvrstavanje ciljeva na nadređene i podređene, odnosno osnovne i prateće. Navedeni ciljevi međusobno ne smiju biti u koliziji. Važno je da u komunikaciji između horizontalno i vertikalno povezanih subjekata, osnovni cilj bude uvijek prisutan i nadređen sub-ciljevima. Sub-ciljevi, uvijek, moraju biti konkretni i jasni. Primjerice osnovni cilj velikog trgovačkog lanca može biti zadovoljenje kupaca bogatom ponudom proizvoda, ali sub-ciljevi, podređeni tom osnovnom cilju, mogu biti uslužan odnos prema kupcu, brži protok kupaca na blagajni, raspored proizvoda na policama na način da kupci lako dođu do željenog proizvoda i slično.Put od cilja do leradeshipa, kao dogovorenog cilja, je dug i težak. Najvažnije od svega je jasno definiranje osnovnog cilja od strane top menadžmenta i delegiranje osnovnog cilja na niže razine, prije svega menadžmentu srednje razine. U cilju uspješne realizacije toga osnovnog cilja važno je jasno formulirati i operacionalizirati cilj, što je posebna zadaća controllera. Taj proces odvija se u nekoliko koraka:

1. korak - traženje ideje cilja

Nije nužno da različite radne grupe koje čine organizacijsku cjelinu tvrtke imaju isto mišljenje o osnovnom strateškom cilju. Njima se hijerarhijski delegiraju operativni ciljevi o kojima, također, najčešće nemaju isto mišljenje.Razlikujemo četiri glavne interesne grupe ciljeva:

- ciljevi top menadžmenta,- ciljevi nižih nivoa menadžmenta,- ciljevi radnika,- ciljevi klijenata.

Važno je znati da ti ciljevi nisu, istovremeno, kompatibilni. Polazeći od logičnih razlika među nekompatibilnim ciljevima može se tražiti i:

- naći put do dogovora oko kompatibilnog cilja svake grupe,- naći objašnjenje zašto neki interes treba ostati u pozadini,- naći objašnjene rezultata i točno ga adresirati meritornom subjektu.

Pojašnjenje međusobne nekompatibilnosti ciljeva u procesu rada slikovito je prikazano na jednom od uspješnijih plakata u Njemačkoj. Plakat se sastoji od tri kamenoklesara koji se razlikuju po cilju klesanja. Prvi želi isklesati lijepu kuću i u komadu kamena koji kleše vidi pravilnu kamenu kocku, drugi klesar vidi svoj kamen kao dio kamenog oluka nekih vrata, dok treći klesar svoj kamen vidi kao dio kamene katedrale. Ovaj zadnji zna što je konačni cilj njegovog rada, iako je kamen koji kleše samo djelić cijelog projekta, katedrale.U procesu nalaženja/traženja cilja preporučljivo je:

- sučeliti sva mišljenja, zajedno, na jednom mjestu,- pritom je potrebno da svatko od učesnika podredi svoje mišljenje cilju top

menadžmenta, odnosno tvrtke i tako i razmišlja,- reducirati svoj cilj, o kojemu svatko ima neko mišljenje, na samo ono što je

najvažnije (iskustvo kaže da je moguće imati najviše pet sub-ciljeva kojima se ostvaruje osnovni cilj).U svakom je koraku potrebno oblikovati poticajnu snagu cilja s društvenog aspekta. Svaki dobro oblikovani cilj ima svoju jasnu društvenu ulogu, koja treba biti u ekonomskim razvojnim okvirima. Društvena uloga neke tvrtke postaje dio njenog identiteta što u rječniku controllinga nazivamo uzor, a uzor neke tvrtke mogao bi biti sadržan u sljedećim pristupima:

- mi ćemo ponuditi najbolju uslugu svojim korisnicima,- naša usluga je cjenovno najpovoljnija,- naši proizvodi proizvode se po visokim domaćim standardima, a ne po

standardima nekontroliranih tržišta,- mi proizvodim proizvode koji su brand,- veličinu tvrtke smo uskladili potrebama tržišta za kvalitetom i ne težimo za

masovnom serijskom proizvodnjom,- mi smo, na svim tržištima, kvalitetom proizvoda prepoznatljivi,- i drugo.

Vrlo važan segment u postavljanju uzora tvrtke je budžetiranje, financijsko planiranje, za što je potreban izračun financijske stabilnosti kroz pokazatelj likvidnosti i financijske stabilnosti i pokazatelj zaduženosti i pokrića. dugotrajna imovina

Prividan sukob interesa među ciljevima, odnosno uzorima, treba podrediti poslovnoj logici, jer, primjerice, razvoj koji je po uzoru postavljen uz dominantno investiranje sredstvima tvrtke, može rezultirati gubitkom utrke za tržišnim udjelom. Na taj način neće se ostvariti drugi uzori, kao što je dovoljna opskrba potrošača i sl. Fleksibilno manipuliranje uzorima mora biti usklađeno s ostalim ciljevima, a što je zadatak controllera.

U cilju usklađenja oblikovanja ciljeva potrebno je razumjeti kategoriju dobiti, koja je usko povezana s rastom i ponudom potrebnih rješenja koja garantiraju razvoj, uz mogućnost nižih prodajnih cijena u odnosu na konkurenciju. Prostor za ostvarenje dobiti u kalkulaciji tvrtke, u razvijenim ekonomijama nije velik. Stoga je potrebno, kao što prikazuje PUT-model, usuglasiti dinamiku rasta, razvoja i ostvarenja dobiti.Iako postoje faze u kojima kod jednoga od tri segmenta - rasta, razvoja i dobiti - moraju biti postavljeni prioriteti, tvrtka dugoročno može opstati samo ukoliko sve tri komponente uzora i postavljanja ciljeva unapređuje u jednakim omjerima. Jedan od instrumenata uspostavljanja ravnoteže je Balanced Scorecard, koji je skup instrumenata koji daju jednostavan i sažet pregled stanja gospodarskog subjekta, kao i odgovore na pitanja gdje se on nalazi i kamo treba ići. Metodologija Balanced Scorecarda prevodi strategiju kompanije u inicijative, mjere i učinke. Balanced Scorecard izgrađuje se pomoću sljedećih elemenata:

- financijskih i vrijednosnih elemenata,- marketinških i potrošačkih elemenata,- proceduralnih elemenata,- elemenata znanja i inovativnosti.

Pomoću Balanced Scorecard controller usmjerava menadžere u korištenju njihovih osobnih sposobnosti i psihičkih mogućnosti, a u postizanju maksimalnog uspjeha iz uloženog inputa.

2. korak – postavljanje hijerarhije ciljeva, kvantifikacija važnosti ciljeva

Kada se prikupe svi predloženi ciljevi i mišljenja o ciljevima, tada treba ukloniti ciljeve koji su:

a) u suprotnosti s osnovnim ciljem (suprotno politici top menadžmenta),b) koji su u međusobnoj suprotnosti (njih treba restriktivno ukloniti, ili ih

treba uključiti u neki drugi, važniji cilj), c) potrebno je sagledati, ali ne i ukloniti, ciljeve koji su konkurentni ali

neprovedivi u takvom obliku. Primjerice, ako želimo kvalitetu proizvoda i usluga u kratkom vremenu, a uz zadane niske troškove proizvodnje, tako određeni cilj treba transformirati u kvalitetu proizvoda i usluga uz niske troškove i na dulje razdoblje. Dakle, takve se ciljeve treba valorizira kroz njihovu relativnu snagu, kao što su: kvaliteta je važna 60%, cijena 25%, brzina proizvodnje 15%. Na taj način ciljevi i subciljevi se kvantificiraju, što olakšava rukovanje s njima. Kvantifikacija ciljeva posebno je važna u planiranju, koje je podređeno realizaciji cilja tvrtke. Iz tog razloga planiranje se usklađuje i podređuje ciljevima. Primjerice plan prihoda, reklamni plan, proizvodni plan, plan skladištenja, plan nabave, plan osoblja, plan istraživanja, financijski plan, plan dobiti i drugi. Potrebno je ukloniti preopširnost u procesu definiranja i oblikovanja cilja. Tako raščišćene ciljeve kompenziramo,

oblikujemo i posložimo po značaju. Svaki cilj nema istu vrijednost. Uobičajeno je svaki definirani sub-cilj vrednovati u rasponu od 1 do 100%. U tako strukturiranom cilju ima nekoliko sub-ciljeva koje treba parcijalno vrednovati, a svi zajedno čine jedinstveni cilj s ukupnom vrijednosti 100% ili 1. Obradom nekog cilja više razine odredili smo u njegovoj grupi sub-ciljeva određene vrijednosti od 0,5 tako da je snaga/vrijednost sub-sub-cilja komunikacije 0,25, a sub-sub-cilj internog normativa predmeta koji treba dnevno obraditi 0,25. Do tako definiranog značaja sub-sub-ciljeva neke grupe ciljeva, dolazi se na način da članovi grupe vrednuju određene sub-subciljeve, pa tako dobiveni prosjeci postaju njihovi zajednički sub-sub-ciljevi (u praksi, najviše 5 sub-sub-ciljeva). U svrhu boljeg izvršenja sub-sub-ciljeva, oni se oblikuju u intenzivnoj suradnji controllera s izvršiocima unutar tvrtke. Na taj način izvršioci, oblikujući ciljeve, postaju ujedno njihovi izvršioci. Sastavni dio funkcije controllinga i aktivnosti controllera je pobrinuti se da svatko raspolaže sa svojim točno kvantificiranim ciljem i predmetom rada na koji se mora usredotočiti (objectives), a koji su preko budžetskog sustava integrirani u ukupne ciljeve tvrtke.

3. korak - operacionalizacija cilja

Cilj treba formulirati jasno i strukturirati ga tako da postane mjerljiv. Nasuprot uzorima, koji utvrđuju kvalitativnu izjavu, ciljevi se moraju kvantificirati. Mjerljivost je važna da bi se cilj mogao dogovoriti i da bi bio ostvariv i realan. Za formulaciju ciljeva vrijedi pravilo - ciljevi moraju biti konkretno postavljeni kako bi predstavljali izazov učinka i moraju biti realni, što znači usklađeni s objektivnim mogućnostima tvrtke i njenih resursa. Često se tvrdi, da je npr. neki cilj «povećanje prihoda». Tako oblikovana izjava nije cilj, već apel, razlog za jednom vrstom «križarskoga menadžmenta» koji nije dovoljno definiran. Da bi se od tog apela oblikovao cilj, potrebno bi bilo reći: «U plasmanu proizvoda, ili usluga, u idućem ćemo kvartalu, na tržištu Y, plasman proizvoda X-1 povećati za 5%, a u odnosu na isto razdoblje prošle godine“. Na taj način oblikovani cilj postaje obveza proizvodnje koja treba proizvesti veći broj proizvoda, ili usluga, kako bi se cilj komercijalnog odjela realizirao. Tako, konkretno, oblikovani cilj mora imati svoju realnu podlogu za ostvarivanje cilja. Primjerice, nema smisla tražiti nemoguće da bi se ostvarilo moguće. U uvjetima postavljanja nerealnih ciljeva pokrenut će se, na svim razinama radnog procesa, negativni efekti. Tako će se, u slučaju nerealno postavljenog cilja za kvartalnim povećanjem prodaje proizvoda u odjelu komercijale tvrtke iz prezentiranog slučaja, pojaviti efekt smanjenja realnih planskih veličina. Niži nivoi menadžmenta u odjelu komercijale, primjerice, smanjit će plansku stopu realnog porasta znajući da će glavni menadžer nametnuti planirano povećanje. Osim negativnog efekta na sustav funkcioniranja odjela

komercijale, menadžer komercijale gubi ugled kod neposrednih izvršilaca, što je neprihvatljivo. Stoga treba naglasiti da:

- su u procesu postavljanja ciljeva potrebni alati, kao što je troškovni budžet, jer inače nije moguće izvršiti točnu kvantifikaciju i adresiranje,

- postavljanje ciljeva i planiranje nije moguće odvojiti od stila i filozofije vođenja tvrtke.Sastavni dio obveze controllinga je pobrinuti se za oboje.

4. korak - odlučivanje o prihvatljivosti cilja

Klasifikacija ciljeva važna je da bi se znala njihova važnost u poslu, te na taj način dobila lista prioriteta svakog sub-sub-cilja. Na taj se način stvara mreža ugovora formalnih i neformalnih ciljeva koji postaju obveza svake grupe u procesu izvršenja zadatka. Pritom, postupno, sub-sub-ciljevi postaju jasni i mjerljivi i imaju zadatak ispuniti osnovni cilj grupe, a sve grupe zajedno, u umreženom radu, ispunjavaju osnovni zadatak i cilj tvrtke i top menadžmenta. Na taj se način može obavljati kontrola izvršenja svakog učesnika i grupe. Ako se, ipak, tijekom postupka vidi da se neki od sub-sub-ciljeva ne može ispuniti, on se u hodu mijenja. Tako dolazimo do radnog-ugovornog dokumenta koji je obveza grupe i pojedinca u smislu izvedbe radnih zadataka. Taj dokument posljedica je zajedničkog rada na vrednovanju sub-sub-ciljeva unutar jedne radne grupe. U njemu se nalaze objašnjenja u svezi svih radnih karakteristika proizvoda, ili usluga, kao što su kvaliteta, cijene, troškovi i drugo. U tom dokumentu controller definira način kako će se svi elementi proizvodnje realizirati, koje su granice tolerancije, ili mogućnosti za intervencije u postupku korekture dijelova rada i njene primjene na samom proizvodu.Važan dio tog dokumenta je zahtjev za korektnim izvješćem svakog subjekta procesa proizvodnje, kao i forma i dinamika tog izvješća. On ima snagu internog ugovora u kojemu su subjekti svi zaposlenici i može se nazvati Ugovor o cilju.

5. korak - vođenje (leadership) realizacije ugovora o cilju.

Ovaj korak ima pred sobom zadaću realizacije drugih ciljeva, koje je potrebno ostvariti, da bi se ostvarili delegirani osnovni ciljevi. Delegiranje ciljeva i sub-ciljeva u organizacijskoj strukturi tvrtke važna je funkcija menadžmenta. Delegiranje (delegation) je postupak prenošenja ovlaštenja, zadataka, autoriteta i odgovornosti od pretpostavljenog rukovodioca, vođe i menadžera, na njemu, u organizacijskoj hijerarhiji, podređenog zaposlenika, člana tima i skupine.Delegiranje se, također, definira kao upravljačka tehnika pomoću koje rukovodstvo distribuira, dodjeljuje, povjerava zadatke svojim podređenima. U menadžmentu se delegiranje shvaća kao vještina, odnosno umijeće menadžera, a što znači da se

povezuje s vodstvom oblikujući proces leadershipa, a kojemu je jedan od osnovnih zadataka usmjeravanje ponašanja suradnika prema ostvarenju ciljeva i pomaganje u definiranju kulture grupe i organizacije. Na tom putu formiraju se „prateći“, ili podupirući, ciljevi koji potiču efikasno ostvarenje postavljenih ugovornih ciljeva kao što su:

- efektivno i optimalno korištenje resursa (ljudski resursi, materijalni i drugi),- motivacija radnika,- delegacija upravljanja produktima i resursima,- transparentna izrada hodograma, kao i uvjeta ostvarenja programa

(edukacija, materijalna podrška i drugo),- upravljanje ljudima u svrhu poboljšanja njihove suradnje,- i drugo.

Ostvarenje pratećih ciljeva, obzirom na ostvarenje konačnog rezultata grupe i svakog pojedinca, spada u sferu interesa i rada controllera.

6. korak - kritične točke

Kritične točke procesa proizvodnje vrlo često su razlog neizvršenja, ili lošeg izvršenja, postavljenog cilja, pa o njima treba itekako voditi računa na putu realizacije cilja. Kritične točke, u dobro organiziranoj tvrtki, nastaju kao rezultatloše komunikacije i izostanka edukacije. Da bi se izbjegle kritične točke procesa, potrebno je ostvariti visoki stupanj kompetencije svih subjekata u procesu, a kompetencije pojedinca stvaraju se njegovim znanjem i vještinama. Kompetencija grupe, uz prethodni uvjet, ostvaruje se dobrom komunikacijom i pozitivnom radnom klimom. Izostankom kompetencija subjekata, u procesu nastaju kritične točke procesa, a one se, primjerice, mogu javiti kao:

- razvoj operativnog rada na putu do cilja je pretežak,- svi izvršioci, iz raznih razloga koji ih čine radno nekompetentnima i

neučinkovitima, kao da „igraju poker“ na putu realizacije planskog zadatka,- vrlo često ne postoji dovoljno jak poticaj, a ni mogućnosti sankcioniranja

onoga tko ne izvrši zadatke,- izvršioci se, najčešće, ne osjećaju motivirani, ali se osjećaju kontrolirani,- šefovi vrlo često ne mogu, ili ne znaju, upravljati globalno u okviru svoga

cilja, već to provode od osobe do osobe.Controller je, s aspekta menadžmenta, najodgovornija osoba za kvalitetno oblikovanje ciljeva i sub ciljeva, odnosno za uspješnu izradu Ugovora o cilju. To je tek jedan od njegovih zadataka koji donošenjem ugovora nije završen, jer se radi o iterativnom procesu.

7. korak – izrada budžeta nužne dobiti predstavlja nužni ekonomski i financijski uvjet za realizaciju osnovnog cilja tvrtke.

Kao što je prethodno objašnjeno, uzor predstavlja zadatak tvrtke. Uzor označava ono što neki gospodarski subjekt čini. Ciljevi izražavaju što se prilikom neke aktivnosti postiže. Odgovori na pitanja: Što činim?, i Što ću postići? vrijede za tvrtku u cjelini, podjednako kao i za svaku pojedinačnu funkciju menadžmenta. Svakome je za izvršenje njegovog zadatka potrebno imati odgovarajući cilj. Na taj se način temeljni zadatak tvrtke diversificira, to jest raščlanjuje se na pojedinačne zadatake. Kako zadatak, tako i cilj tvrtke, može se rastaviti na pojedinačne ciljeve, odnosno moguće ga je, u suprotno usmjerenom procesu, sastaviti iz pojedinačnih ciljeva. Prof. A. Deyhle proces raščlanjivanja vidi kao ulicu za koju kaže da je toulica pronalaženja ciljeva, koja izgleda kao dvosmjerna ulica koja ima vrh dolje (top down) i podnožje gore (bottom up).Obzirom da služba controllinga treba ispuniti funkciju usklađenja rada svih kompetentnih subjekata u radu prema cilju, nužno je da se vrsta i visina nužne dobiti mogu opravdati. To je tzv. Telling why, pravilo. U praksi se često postavlja pitanje kako obraniti skromniji troškovni budžet, kada se u cijelosti ne može objasniti njegov smisao. Budžetiranje troškova jednostavan je proces i prvifinancijski izračun potreban za upravljanje ostvarenjem dobiti. Na taj način potvrđuje se da menadžment dobiti nije dogma, već jedna od početnihkalkulacija u procesu upravljanja troškovima, kako bi se u konačnici ostvario cilj dobiti. Dobit kao cilj, uz ekonomsku, opravdava i društvenu svrhu, koja se temelji na potrebi razvoja društva, na investiranju .Dakle, controller, kao prodavač ideja i ciljeva, usmjerava cjelokupan sustav tvrtke prema controllinškoj koncepciji poslovanja i, pritom, izvršava svoje osnovne zadatke, koji bi se mogli specificirati kao:

- priprema organizacije procesa i ustrojstva,- s menadžmentom oblikovati i razjasniti probleme,- upotpuniti stručna znanja za definiranu/aktualnu temu,- pravodobno pripremiti podloge,- s menadžerom dogovoriti izbor suradnika,- trenirati sposobnost neutralnog ponašanja prema suradnicima u grupi,- stalno nadzirati vrijeme, tijek i metode rada,- različite metode i instrumente modeliranja stalno dograđivati i prilagođavati

aktualnoj situaciji,- nadzirati dokumentiranje rezultata rada,- prepoznati i izbjegavati svađu i suparništvo osobnog karaktera,- pronaći prikladan prostor za plenarni rad i rad u malim grupama.

Osim navedenih osnovnih zadataka, controller mora, za svaku situaciju u tvrtki, imati adekvatno rješenje. On je sparing partner i servis menadžera, timski igrač, ali i individualac s veoma izoštrenim osjećajem za rješenje aktualnih problema u tvrtki.