Planificación fiscal en la sucesión mortis causa

Master Universitario en Abogacía 2013/2014-Práctica TributariaProfesor Dr. José Miguel Martín Rodríguez

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La sucesión mortis causa, gravada por el ISD

• La sucesión mortis causa se encuentra gravada en nuestro sistema tributario por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

• Gravar este tipo de operaciones es una opción de nuestro legislador no necesariamente compartida en los sistemas fiscales de nuestro entorno.

• A continuación examinaremos las posibilidades de planificación fiscal creadas tanto por las disparidades entre CCAA, como por las propias reglas de cálculo del impuesto.

Competencias normativas de las CCAA en materia de ISD

•Las competencias normativas actualmente recogidas en el art. 48 Ley 22/2009 facultan a las CCAA a introducir modificaciones en materia de:

• a)Reducciones sobre la base imponible (ampliando las estatales o creando nuevas).

• b) Tarifa del impuesto.• c) Cuantías y coeficientes del patrimonio

preexistente.• d) Deducciones y bonificaciones de la cuota.

•El resultado ha sido una disparidad sustancial entre CCAA:

Fuente: Estudio comparativo del ISD en las Comunidad Autónomas, ICADE, 2008

Fuente: Estudio comparativo del ISD en las Comunidad Autónomas, ICADE, 2008

• ¿Qué ha provocado estas disparidades?

▫ Dado que el punto de conexión del ISD en la sucesión mortis causa es la residencia habitual del causante al momento del fallecimiento resulta provechoso trasladar la residencia en los últimos años de vida a determinadas CCAA

▫ En las donaciones de inmuebles el punto de conexión es la ubicación del inmueble lo que fomenta las donaciones de inmuebles de determinadas CCAA.

• ¿Dónde está el límite?

▫ Obviamente en la residencia efectiva▫ También en una cláusula antiabuso Art. 28 1.1ºb) Ley

22/2009:

A efectos del ISD se considerará CCAA de residencia aquella en la cual haya permanecido más días en los cinco años inmediatos anteriores al de devengo.

El testamento y la disolución de la sociedad de gananciales como instrumentos de planificación• El art. 27 LISD (partición y excesos de adjudicación)

determina que:

“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.

Por ello, las posibles reducciones objetivas (por vivienda habitual,  valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades; estos últimos a los que sea de aplicación la exención regulada en el art. 4.8 LIP) se aplicarán sobre las cuotas ideales resultantes del testamento salvo que exista una asignación concreta en el testamento (TEAC 5/6/2002).

Ejemplo 1:Herencia consistente en la vivienda habitual del causante valorada en 200.000 € y 150.000 € en metálico. Los herederos universales, Luis y José, de 30 y 32 años, son los hijos del causante, a los que corresponde una cuota ideal del 50% a cada uno= 175.000€

Cada uno puede aplicar la reducción por la vivienda habitual del 95% del valor que les corresponde (cambia según la CCAA): 95% de 100.000 (con el límite de 122.606,47 euros).

Luis: 150.000 – 95% *100.000 (red.viv) = 80.000 -reducciones por parentesco (15.956,87 euros)

José: 150.000 – 95%* 100.000 (red.viv) = 80.000 - reducciones por parentesco (15.956,87 euros)

En cambio, si en el testamento se asigna específicamente la vivienda a Luis (en este caso respetando las legítimas) y José el dinero en metálico, este último no podrá gozar de la reducción, operando además el límite de la reducción de 122.606,47 para Luis:

Luis: 200.000 –122.606,47 = 77.393,53 € - reducciones por parentesco (15.956,87 euros)José: 150.000 - reducciones por parentesco (15.956,87 euros).

* No hemos tenido en cuenta el ajuar doméstico por simplificación

Ejemplo 2:

El causante fallece, siendo los bienes de la sociedad de gananciales en dicho momento: la vivienda habitual del causante valorada en 300.000 € y 240.000 € en metálico. Los herederos universales, Luis y José, de 30 y 32 años, son los hijos del causante. Al cónyuge viudo le concede el usufructo (valorado en un 20%) del tercio de mejora.

La primera operación a realizar será la disolución de la sociedad de gananciales. Supongamos que, conforme a la práctica habitual, se hacen todos los bienes por mitad:

Caudal relicto: 150.000 € de la vivienda + 120.000 euros en metálico

Cónyuge viudo: 150.000 € de la vivienda + 120.000 euros metálico

Sucesión: Valoración del usufructo: 270.000 * 20%*1/3 = 18.000 € (un 6,67% de los bienes)

A cada hijo corresponde por tanto 270.000 – 18.000 = 252.000 /2 = 126.000 € , un 46,67 % de los bienes.

TOTAL BI Vivienda Reducción (95%) Parentesco BLLuis 126.000 70000 66500 15.956,87 43.543,13José 126.000 70000 66500 15.956,87 43.543,13Cónyuge 18.000 10000 9500 15.956,87 -7.456,87 0

270.000 150.000

Vivienda 300.000Patrimonio Soc. Gananciales Metálico 240.000

Vivienda Metálico TotalDisolución Soc. Gananciales Caudal relicto 150.000 120.000 270.000al 50% todos los bienes Cónyuge viudo 150.000 120.000 270.000

Usufructo viuda 1800020% sobre 1/3

¿Y si en la disolución de la soc. gananciales asignamos al caudal relicto la viv. Habitual por completo?

TOTAL BI Vivienda Reducción (95%) Parentesco BLLuis 126.000 126000 119700 15.956,87 -9.656,87 0José 126.000 126000 119700 15.956,87 -9.656,87 0Cónyuge 18.000 18000 17100 15.956,87 -15.056,87 0

270.000 270.000

Vivienda 300.000Patrimonio Soc. Gananciales Metálico 240.000

Vivienda Metálico TotalDisolución Soc. Gananciales Caudal relicto 270.000 270.000Vivienda por completo Cónyuge viudo 30.000 240.000 270.000al caudal relicto

Usufructo viuda 1800020% sobre 1/3