KOMISIJA ZA RAUNOVODSTVO I REVIZIJU

KOMISIJA ZA RAUNOVODSTVO I REVIZIJU

BOSNE I HERCEGOVINE

ISPIT ZA STICANJE PROFESIONALNOG ZVANJA

OVLATENI REVIZOR

(ISPITNI TERMIN: MAJ 2009.GODINE)PREDMET:

NAPREDNO FINANSIJSKO IZVJETAVANJE

I - ESEJI

1. Raunovodstveni tretman goodwilla

a) Koje su dvije kategorije goodwilla identificiraju MRS/MSFI? Koji MRS/MSFI i na koji nain reguliraju njihovo priznavanje?

b) Kojom se raunovodstvenom metodom obuhvaaju poslovne kombinacije? Kako ta metoda promatra poslovnu kombinaciju?

c) Navedite i ukratko pojasnite faze (korake) kod primjene te metode?

d) Kad nastaje pozitivni goodwill, a kad negativnog goodwill? Na koji nain se ove dvije vrste goodwilla priznaju u financijskim izvjetajima?

e) Prema kojem MSFI/MRS i na koji nain se vri umanjenje vrijednosti goodwilla? (5 bodova)

a) Kategorije goodwilla

MSFI/MRS identificiraju dvije kategorije goodwilla:

1) interno dobiveni goodwill i

2) goodwill proizaao iz poslovnih spajanja drutava.

Raunovodstveni tretman interno dobivenog goodwilla definiran je u okviru MRS-a 38 Nematerijalna imovina. Prema odredbama MRS-a 38 interno dobiveni goodwill ne iskazuje se kao imovina u bilanci stanja pravne osobe, budui da on nije resurs koji se moe identificirati i koji je pod kontrolom drutva te za iji se troak nabave moe pouzdano utvrditi. Interno dobiveni goodwill predstavlja izdatke nastale s ciljem ostvarivanja buduih ekonomskih koristi, meutim ti izdaci ne udovoljavaju kriterijima priznavanja nematerijalne imovine u skladu s MRS-om 38. (MRS 38, t.48. i 49.)

Raunovodstveni tretman goodwilla proizalog iz transakcija poslovnih spajanja drutava definiran je u okviru MSFI-a 3 Poslovne kombinacije.

Stjecatelj e, na datum stjecanja: (MSFI 3, t.51.)

(a) goodwill steen u poslovnoj kombinaciji priznati kao sredstvo; i

(b) taj goodwill poetno mjeriti po njegovoj nabavnoj vrijednosti, koja predstavlja viak iznosa nabavne vrijednosti poslovne kombinacije u odnosu na stjecateljev udio u neto fer vrijednosti prepoznatljivih sredstava, obveza i potencijalnih obveza

(2 boda)

b) Metoda kupnje

Prema MSFI-u 3 (t.14.) svako poslovno spajanje mora se obraunavati primjenom metode kupnje.

Metoda kupnje promatra poslovnu kombinaciju s gledita pravne osobe u kombinaciji koja je prepoznata kao stjecatelj. Stjecatelj kupuje neto sredstva i priznaje kupljena sredstva te preuzete obveze i potencijalne obveze steene pravne osobe, ukljuujui i one obveze koje steena pravna osoba nije bila prethodno priznala. Na mjerenje sredstava i obveza stjecatelja ne utjee transakcija, niti se kao rezultat transakcije vri priznavanje bilo kojih sredstava i obveza stjecatelja, iz razloga to ona nisu predmet transakcije. (MSFI 3, t.15.)

(6 bodova)

c) Faze (koraci) kod primjene metode kupnje

Primjena metode kupnje obuhvaa tri koraka: (MSFI 3, t.16.)

(a) utvrivanje identiteta stjecatelja;

(b) mjerenje troka (nabavne vrijednosti) poslovne kombinacije; i

(c) raspored, na datum stjecanja, nabavne vrijednosti poslovne kombinacije na kupljena sredstva te preuzete obveze i potencijalne obveze.

U transakciji poslovnog spajanja, kod primjene metode kupnje, nuno je identificirati stjecatelja. Stjecatelj je pravna osoba u kombinaciji koja ostvaruje kontrolu nad drugim pravnim osobama ili djelatnostima u kombinaciji.

Drugi korak pri primjeni metode kupnje je utvrivanje troka (nabavne vrijednosti) poslovnog spajanja. Troak poslovnog spajanja predstavlja troak stjecanja neto imovine drugog drutva, a utvruje se kao zbrojni iznos (MSFI 3, t.24.):

(a) fer vrijednosti, na datum razmjene, danih sredstava, nastalih ili preuzetih obveza i emitiranih instrumenata kapitala od strane stjecatelja, u zamjenu za kontrolu nad osobom koja se stjee; i

(b) svih trokova koji se mogu izravno pripisati poslovnoj kombinaciji.

Zadnji korak pri primjeni metode kupnje je raspodjela ukupnog troka poslovnog spajanja na kupljenu imovinu i preuzete obveze i potencijalne obveze. Drutvo stjecatelj ukupno utvreni troak spajanja rasporeuje se na kupljenu imovinu te preuzete obveze i potencijalne obveze steenog drutva i iskazuje ih u svojoj raunovodstvenoj evidenciji. Postupak rasporeivanja troka poslovnog spajanja na kupljenu imovinu i preuzete obveze provodi se tako da se najprije utvrdi fer vrijednost kupljene imovine te preuzetih obveza i potencijalnih obveza steenog drutva. Kupljenu imovinu te preuzete obveze i potencijalne obveze steenog drutva stjecatelj prenosi u svoju raunovodstvenu evidenciju i iskazuje ih po fer vrijednosti. Svaka razlika izmeu troka poslovnog spajanja i fer vrijednosti neto imovine (imovine umanjenje za obveze) steenog drutva predstavlja goodwill

(4 boda)

d) Pozitivni i negativni goodwill

Pozitivni goodwill kao razliku koja proizlazi iz vika troka stjecanja iznad fer vrijednosti neto imovine steenog drutva, stjecatelj iskazuje kao dugotrajnu nematerijalnu imovinu. Goodwill se prema MSFI-u 3 poetno iskazuje po troku i to kao dugotrajna nematerijalna imovina. Nakon poetnog priznavanja, stjecatelj procijenjuje goodwill proizaao iz poslovnog spajanja po troku umanjenom za akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti.

Negativni goodwill stjecatelj ostvaruje ako je troak poslovnog spajanja nii od fer vrijednosti neto imovine steenog drutva. Negativni goodwill kao viak stjecateljeva udjela u fer vrijednosti neto imovine steenog drutva iznad troka stjecanja, stjecatelj iskazuje kao prihod. Naime, u sluaju nastanka negativnog goodwilla stjecatelj mora, prije raunovodstvenog iskazivanja negativnog goodwilla, ponovno razmotriti procjenu fer vrijednosti imovine, obveza i potencijalnih obveza steenog drutva te procjenu troka stjecanja drutva. Ako i nakon te ponovne procjene stjecatelj jo uvijek ostvaruje negativni goodwill, taj negativni goodwill iskazuje kao prihod.

(3 boda)

e) Test umanjenja goodwilla

Goodwill proizaao iz poslovnih spajanja se sukladno MSFI-u 3 ne amortizira, ve se najmanje jednom godine testira na umanjenje vrijednosti. Testiranje umanjenja vrijednosti goodwilla provodi se u skladu s MRS-om 36 Umanjenje imovine. Za provoenje testiranja umanjenja vrijednosti goodwilla potrebno je da se goodwill proizaao iz poslovnog spajanja rasporedi na sve stjecateljeve jedinice ili grupe jedinica koje stvaraju novac.

2. MRS 40 Ulaganja u nekretnine

a) Definirajte ulaganje u nekretnine kao posebnu stavku u bilansu stanja?

b) Kako se poetno vrednuje ulaganje u nekretnine?

c) Pojasnite primjenu MRS-a 40 u sluajevima: (1) izgradnje u vlastitoj reiji nekretnine koja e biti klasificirana kao ulaganje u nekretnine, i (2) preureenja stare nekretnine radi iznajmljivanja?

d) Vrednovanje ulaganja u nekretnine nakon poetnog priznanja metode vrednovanja i njihova temeljna obiljeja?

e) Na koji nain se moe realizirati otuenje imovine klasificirane kao ulaganja u nekretnine?

(3 boda)

a) Definicija ulaganje u nekretnine kao posebne stavke u bilanci stanja (MRS 40, t.5.)

Ulaganje u nekretnine je imovina (zemljite ili graevinski objekt ili dio graevinskog objekta ili oboje) koju posjeduje ili vlasnik ili najmoprimac u okviru financijskog lizinga u cilju ostvarivanja prihoda od najma ili porasta vrijednosti nekretnine, ili i jednog i drugog, a ne za:

(a) koritenje u proizvodnji ili opskrbi dobara ili usluga ili u administrativne svrhe; ili

(b) prodaju u redovitom tijeku poslovanja.

(3 boda)

b) Poetno vrednovanje ulaganja u nekretnine"Ulaganje u nekretnine" poetno se mjeri po troku ulaganja. Transakcijski trokovi se takoer ukljuuju u nabavnu vrijednost (MRS 40, t.20.). Ako je nekretnina kupljena trokovi nabave ukljuuju:

prodajnu cijenu,

sve izravne trokove povezane s nabavom (zakonske pristojbe i naknade za usluge, porez na promet i druge transakcijske trokove).

(2 boda)

c) (1) Izgradnja u vlastitoj reiji nekretnine koja e biti klasificirana kao ulaganje u nekretnineAko poduzee u vlastitoj izvedbi gradi nekretninu koja je namijenjena iznajmljivanju odnosno koja e biti klasificirana kao "ulaganje u nekretnine", tijekom izgradnje primjenjuje se MRS 16. Tek nakon to je nekretnina dovrena i zadovoljava uvjete klasifikacije, postaje imovina koja se tretira kao "ulaganje u nekretnine"

(4 boda)

c) (2) Preureenja stare nekretnine radi iznajmljivanja

Ako je poduzee nabavilo staru nekretninu koju treba preurediti radi iznajmljivanja, u knjigovodstveni iznos priznaju se i trokovi preureenja, trokovi zamjene znaajnih dijelova (npr. liftovi, eskalatori, oprema za klimatizaciju i sl.) i usluge vezane uz to (MRS 40, t.17.). U knjigovodstveni iznos te imovine ne mogu se ukljuivati trokovi redovitog odravanja i zamjene sitnih dijelova. Ti trokovi se priznaju kao rashodi tekueg razdoblja.

Ako se zamjenjuju znaajni dijelovi koji su sastavni dio zgrade, odnosno ako se rade vee rekonstrukcije da bi se zgrada u budunosti koristila kao ulaganje u nekretnine, tijekom rekonstrukcije primjenjuje se MRS 16, sve dok se rekonstrukcija ne dovri. Nakon rekonstrukcije, zgrada se klasificira kao ulaganje u nekretnine i primjenjuje se MRS 40 (MRS 40, t. 9.d). Vrijednost zamijenjenih znaajnih dijelova tijekom rekonstrukcije priznaje se u knjigovodstveni iznos a neamortizirana vrijednost zamijenjenih dijelova se otpisuje.

Ako se rekonstruira zgrada koja je ve klasificirana ranije kao ulaganje u nekretnine, ona nee mijenjati klasifikaciju ako se namjerava i dalje koristiti za iste svrhe (MRS 40., t.9. i t.58.).

(5 bodova)

d) Vrednovanje ulaganja u nekretnine nakon poetnog priznanja metode vrednovanja i njihova temeljna obiljeja?

Nakon poetnog priznanja, za vrednovanje i raunovodstveni obuhvat "ulaganja u nekretnine" pravna osona moe svojom raunovodstvenom politikom odabrati metodu troka (nabavne vrijednosti) ili metodu fer vrijednosti.

U sluaju primjene metode troka (nabavne vrijednosti) pravna osoba treba sva svoja ulaganja u nekretnine vrednovati koristei osnovni postupak iz MRS-a 16 (tj. po nabavnoj vrijednosti umanjenoj za iznos ispravka vrijednosti po osnovi amortizacije i iznos ispravka vrijednosti od gubitaka od umanjenja vrijednosti). Od toga su izuzeta "ulaganja u nekretnine" koja se klasificiraju kao imovina koja se dri za prodaju prema kriterijima MSFI 5). Kod primjene metode troka na imovinu klasificiranu kao "ulaganje u nekretnine" obraunava se amortizacija (osim na zemljite koje ima neogranien vijek trajanja). To znai da za tu imovinu treba odrediti vijek trajanja i stopu amortizacije.Knjigovodstveni iznos "ulaganja u nekretnine" utvruje se kao razlika izmeu nabavne vrijednosti i akumulirane amortizaciju, ukljuivo i akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti prema MRS 36.

Kad se primjenjuje metoda troka onda se znaajni dijelovi imovine klasificirane kao "ulaganja u nekretnine" koji imaju razliit vijek trajanja knjie odvojeno i amortiziraju zasebno.

U sluaju primjene metode fer vrijednosti pravna osoba treba sva svoja ulaganja u nekretnine vrednovati metodom fer vrijednosti, osim u izuzetnim sluajevima nemogunosti pouzdanog utvrivanja fer vrijednosti (navedenim u toki 53. MRS-a 40).

Primjena metode fer vrijednosti podrazumijeva usklaivanje vrijednosti ulaganja u nekretnine na fer vrijednost na svaki datum bilance. Dobici i gubici koji proizlaze iz usklaivanja vrijednosti imovine na fer vrijednost trebaju se priznati u bilanci uspjeha (MRS 40., t.35.). Kod primjene metode fer vrijednosti nema obraunavanja amortizacije.

Fer vrijednost ulaganja u nekretninu treba odraziti aktualno stanje na tritu na dan sastavljanja bilance stanja (MRS 40., t.38.).

(3 boda)

e) Otuenje imovine klasificirane kao ulaganja u nekretnineUlaganje u nekretninu treba se prestati priznavati (iskljuiti iz bilance stanja) po otuenju ili kada se konano povue iz uporabe te se ne oekuju nikakve budue ekonomske koristi od njegovog otuenja (MRS 40, t.66.). Otuenje sredstva moe se realizirati prodajom ili ulaskom u financijski najam (MRS 40, t.67.).Dobici i gubici koji proizlaze iz povlaenja ili prodaje ulaganja u nekretnine odreuju se kao razlika izmeu neto prodajne cijene i knjigovodstvenog iznosa sredstva i priznaju u bilanci uspjeha (osim kad MRS 17 trai drukije za prodaju i povratni najam) u razdoblju u kojem je sredstvo povueno ili prodano (MRS 40, t.69.). To znai da e se u prihode priznati pozitivna razlika izmeu neto prodajne cijene i knjigovodstvenog iznosa sredstva, dok e se u rashode priznati negativna razlika izmeu neto prodajne cijene i knjigovodstvenog iznosa sredstva.

II ZADACI

3. Uticaj izvrenja opcije na dionice na razvodnjavanje zarade po dionici Stanje i promjene kapitala kompanije "V":

01/01 bilo emitovano 1.200.000 obinih dionica,

Dobit za godinu koja se zavrava 31/12 je 210.000 KM,

Prosjena fer vrijednost jedne obine dionice je 10 KM,

Neka druga kompanija ima opciju da kupi 250.000 obinih dionica kompanije "V" po cijeni izvrenja od 8 KM.

Zadatak:

- Proraunati osnovnu zaradu po dionici- Proraunati broj besplatno emitovanih dionica po osnovu realizacije opcije

- Proraunati razvodnjenu zaradu po dionici

Rjeenje:

O P I SBROJ AKCIJADOBIT - KMEPS

Osnovno/bazno1.200.000210.0000,175 KM

Razvodnjavanje (RT)50.000

Nakon razvodnjavanja1.250.000210.0000,168 KM

RT-Radna tabela:

Primitak po osnovu emisije250.000 ( 8 KM = 2.000.000 KM

Broj akcija koji bi bio emitovan po fer vrijednosti od 8 KM2.000.000/10 = 200.000

Broj stvarno emitovanih akcija250.000

Broj emitovanih besplatnih akcija50.000

4. Konsolidovani finansijski izvjetajia) ta su konsolidovani finansijski izvjetaji, kada i zato se sainjavaju?

b) Objasnite pojam i postupak pune i proporcionalne konsolidacije.

c) Proraunajte goodwill u sljedeem primjeru:

Preduzee A je 01.01.2007. godine za iznos od 235.000 KM steklo 80%-tno uee u kapitalu preduzea B. Knjigovodstvena vrijednost kapitala preduzea B na navedeni datum je iznosila 250.000 KM, a njegova procijenjena vrijednost 275.000 KM.

Koliki je konsolidovani goodwill na datum pribavljanja preduzea B?

d) Tretman transfera ili prodaje stalnih sredstavava meu lanovima grupe povezanih preduzeaU toku januara 2007. godine preduzee B je kupilo od preduzea A mainu za 15.000 KM. Nabavna vrijednost maine u poslovnim knjigama preduzea A iznosila je 20.000 KM, a procijenjeni vijek upotrebe 5 godina. Akumulirana amortizacija maine u poslovnim knjigama preduzea A na datum prodaje iznosila je 8.000 KM. Oba preduzea obraunavaju amortizaciju osnovnih sredstava primjenom pravolinijske metode. Preduzee B je procijenilo korisni vijek maine takoe na 5 godina.

Objasnite, proraunajte i prikaite potrebne korekcije u radnim papirima za konsolidaciju po osnovu navedene prodaje maine.Rjeenje

U postupku konsolidacije, nerealizovani dobitak nastao po osnovu interne prodaje odnosno nabavke osnovnih sredstava treba u potpunosti eliminisati, kako bi se izbjeglo precjenjivanje vrijednosti opreme i trokova amortizacije u konsolidovanom finansijskom izvjetaju. U stvari osnovna sredstva u konsolidovanom bilansu stanja treba da budu iskazana po njihovim originalnim nabavnim vrijednostima. Isto tako krajnji saldo akumulisane amortizacije treba da bude iskazan kao da nije bilo interne prodaje osnovnih sredstava. Izraunavanje iznosa za eliminaciju:StavkaIznosi u finansijskom izvjetaju preduzea BIznosi koji bi se pojavili u finansijskom izvjetaju preduzea A da nije bilo prodajeKorekcija

Nabavna vrijednost15.00020.000

Akumulisana amortizacija(3.000)(12.000)

Knjigovodstvena vrijednost12.0008.0004.000

Troak amortizacije u 2007. godini3.0004.0001.000

Knjigovodstvena vrijednost osnovnih sredstava u pojedinanim finansijskim izvjetajima preduzea A i B vea je za 4.000 KM od vrijednosti koja bi postojala da nije bilo interne prodaje. To znai da knjigovodstvenu vrijednost osnovnih sredstava u konsolidovanom bilansu treba umanjiti za 4.000 KM i to na nain da se umanji nabavna vrijednost sredstava za 3.000 KM i povea akumulisana amortizacija za 1000 KM. S obzirom da se u naem primjeru osnovna sredstva radi pojednostavljenja iskazuju u neto iznosu ovu korekciju emo izvriti direktnim umanjenjem knjigovodstvene vrijednosti osnovnih sredstava za 4.000 KM i poveanjem trokova amortizacije za 1.000 KM.

Isto tako preduzee A je ostvarilo interni nerealizovani dobitak u iznosu od 3.000 KM, koji je takoe potrebno eliminisati.

Dobitak od prodaje maine:Primici od prodaje

15.000

Knjigovodstvena vrijednost maine (20.000-8.000)

12.000

Dobitak3.000

Eliminacije i usklaivanja u radnim papirima za konsolidaciju:Stavka"duguje""potrauje"

Dobitak od prodaje maine3.000

Troak amortizacije1.000

Knjigovodstvena vrijednost osnovnih sredstava

(smanjenje nabavne vrijednosti za 3.000 i poveanje akumulisane amortizacije za 1.000)4.000

5. Drutvo A d.d. i drutvo B d.d. jesu pothvatnici koji imaju po 50% dionica u drutvu C d.d. koji je zajedniki pothvat (zajedniki kontrolirani subjekt).

Na kraju godine 2007. drutva A d.d. (pothvatnik) i C d.d. (zajedniki pothvat) imali su sljedee bilase stanja i bilanse uspjeha:

BILANS STANJAA d.d.C d.d.

Oprema400.000400.000

Ulaganje u C d.d. 250.000

Zalihe 200.000150.000

Potraivanja 150.00075.000

Novac 100.00025.000

Ukupno imovina 1.100.000650.000

Dioniki kapital 500.000400.000

Zadrani dobici 150.000100.000

Dugorone obaveze 250.00050.000

Kratkorone obaveze 200.000100.000

Ukupno kapital i obaveze 1.100.000650.000

BILANS USPJEHAA d.d.C d.d.

Prihodi od prodaje1.000.000250.000

Udjel u C d.d. 32.500*

Ukupan prihod 1.032.500250.000

Trokovi za prodano 600.000100.000

Finansijski rashodi 200.00050.000

Ukupno rashodi 800.000150.000

Dobit prije poreza232.500100.000

Porez na dobit (35%)81.37535.000

Neto dobit 151.12565.000

*Bilans uspjeha drutva A d.d. pripremljen je metodom udjela, te je u prihode priznato 50% od ostvarene dobiti drutva C d.d.

Zadatak:

Koristei metodu razmjerne konsolidacije sastaviti konsolidirani bilans stanja i bilans uspjeha A d.d. i C d.d.

Rjeenje:

BILANCA STANJAA d.d.C d.d.Razmjerna konsolidacija

Oprema400.000400.000600.000

Ulaganje u C d.d. 250.000

Zalihe 200.000150.000275.000

Potraivanja 150.00075.000187.500

Novac 100.00025.000112.500

Ukupno imovina 1.100.000650.0001.175.000

Dioniki kapital 500.000400.000500.000

Zadrani dobici 150.000100.000150.000

Dugorone obveze 250.00050.000275.000

Kratkorone obveze 200.000100.000250.000

Ukupno kapital i obveze 1.100.000650.0001.175.000

BILANCA USPJEHAA d.d.C d.d.Razmjerna konsolidacija

Prihodi od prodaje1.000.000250.0001.125.000

Udjel u C d.d. 32.500

Ukupan prihod 1.032.500250.0001.125.000

Trokovi za prodano 600.000100.000650.000

Financijski rashodi 200.00050.000225.000

Ukupno rashodi 800.000150.000875.000

Dobit prije poreza232.500100.000250.000

Porez na dobit (10%)23.25010.00033.250

Neto dobit 209.25090.000216.750

PAGE 1