Universit degli Studi di Cassino FACOLT DI ECONOMIA Anno Accademico 2006-2007Insegnamento:

PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

Docente: Prof. Avv. Federico BORTOLI

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IL CONTROLLO DI GESTIONE: DEFINIZIONI E CONCETTI GENERALI (PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO) ..... 3 LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA .................................... 45 ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI NEI COSTI E RICAVI: REPORTING ECONOMICO STRUMENTI E METODI........... 47 ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA: ANALISI COSTIVOLUMI-RICAVI ............................................................... 58 LA CONTABILIT E LANALISI DEI COSTI: CLASSIFICAZIONE, CONFIGURAZIONE, DETERMINAZIONE IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI .............. 61 BUDGETING ECONOMICO STRUMENTI E METODI........... 73 CONTROLLO COMMESSE CARATTERI DISTINTIVI E METODI ............................................................................ 94 DEFINIZIONE E COSTRUZIONE DI BUDGET ECONOMICO (CASO PRATICO) ............................................................ 134 ANALISI DIFFERENZIALE: VALUTAZIONE ECONOMICOFINANZIARIA DELLE STRATEGIE (MODELLO CONTABILE E CREAZIONE DEL VALORE)......................... 187 REPORTING ECONOMICO (CASO PRATICO) .................... 195 REVISIONE DEL BUDGET - ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI - ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA - AZIONI CORRETTIVE (CASO PRATICO) ............................................................ 237 COMMESSE ULTRANNUALI (CASO PRATICO) .................. 294 GLI INDICATORI DI PERFORMANCE ............................... 338

IL CONTROLLO DI GESTIONE

1. PIANIFICAZIONE E CONTROLLO DI GESTIONE 1.1 CONTENUTI E LOGICHE

CONTROLLO

DI

GESTIONE sinonimo di monitoraggio e quindi

comporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili da opportune metodologie contabili ed extra contabili. a. Il Controllo di gestione un SISTEMA DIREZIONALE, cio un insieme di principi, di regole, di strumenti messi a disposizione della direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni corrette, in rapporto agli obiettivi da raggiungere o, meglio, pi corrette di quelle che prenderebbe in assenza di un vero e proprio sistema di monitoraggio. In particolare il sistema di controllo di gestione articolabile in due componenti: una componente strutturale; una componente di processo.

La componente di struttura, a sua volta, distinguibile in due elementi:3

larticolazione dellazienda in sub-sistemi che formano oggetto di monitoraggio; linsieme di metodologie di misurazione contabile ed extracontabile mediante le quali vengono quantificati i risultati dei sub-sistemi di cui sopra. Il processo del controllo riguarda invece lattivit manageriale nelle varie fasi del controllo di gestione: ad esempio le modalit e i tempi di costruzione del budget, i criteri di discussone e di utilizzazione dei report, e cos via. Quella di processo la componente dinamica del sistema, e riguarda sia le modalit tecnico-organizzative del budgeting e del reporting, sia aspetti pi soft, come lo stile di controllo che il modello di comportamento manageriale nelle fasi suddette. b. Il primo e fondamentale attore del processo di controllo di gestione la direzione aziendale, intesa come insieme di manager dotati delle leve decisionali (e delle responsabilit) necessarie e sufficienti per gestire risorse, operanti ai vari livelli della struttura organizzativa. Ci significa che: tutti i manager (non solo lAlta Direzione) sono attivamente coinvolti nel processo di controllo gestionale, fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa: responsabili di divisione, di funzione, di ufficio, ecc.; lAlta Direzione comunque il primo e principale protagonista del controllo di gestione; gli specialisti del Controllo di Gestione (i cosiddetti Controller) esercitano un ruolo fondamentale nella progettazione del sistema, nel suo funzionamento tecnico e nella sua manutenzione. c. Il Controllo di Gestione va inteso innanzitutto come sinonimo di monitoraggio dei risultati della gestione. Grazie al sistema di4

controllo i manager si accertano del grado di efficienza e di efficacia della gestione, cio verificano lesistenza di due caratteristiche attitudinali dalla cui combinazione risulteranno le performance aziendali. quindi opportuno definire tecnicamente i due termini: - lefficienza lattitudine dellazienda o di un sub-sistema ad ottimizzare la quantit di risorse (input) occorrenti per ottenere un determinato volume di output (o di produzione intesa in senso ampio); il modo pi consueto - lefficacia invece per misurare ad lefficienza consiste i nel calcolare il costo unitario di prodotto lattitudine ottimizzare risultati riguardanti gli output della gestione e pu riguardare aspetti come: la quantit di produzione, la qualit della stessa, la tempestivit di consegna il livello di servizio al cliente, ecc. d. Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della gestione, deve essere ancorato a dei parametri. Questi ultimi, in definitiva, traggono origine dagli obiettivi di fondo della gestione, esplicitati in quel processo direzionale che viene comunemente denominato pianificazione strategica. Gli obiettivi di fondo della gestione sono gli obiettivi di lungo periodo a cui mira lazienda, esprimibili in vari modi a seconda del tipo di azienda, di assetto proprietario della stessa, di ambiente economico-politico circostante e di altre importanti variabili. Tra i modi pi frequenti di esprimere gli obiettivi della gestione, ricordiamo ad esempio la redditivit del capitale, oppure la creazione di valore economico del capitale stesso. Occorre precisare che in realt, per guidare concretamente le scelte e monitorarne i risultati, va definito un sistema di obiettivi e di sub-obiettivi coerenti. Inoltre vanno esplicitati i vincoli che5

condizionano le decisioni aziendali e limitano la possibilit di ottimizzare i risultati finali. Il processo direzionale in cui gli obiettivi in oggetto sono esplicitati la Pianificazione Strategica; con essa si tenta di formulare in modo coerente e armonico un insieme di decisioni grazie a cui la direzione, d un volto durevole allazienda, decidendo cosa produrre e per chi (cio sceglie le strategie di business e di portafoglio, se si tratta di unazienda di produzione per il mercato) e formula i piani di azione con cui dare attuazione concreta alle strategie suddette (quali e quante risorse occorrono, quali sono i tempi di attuazione dei singoli progetti di investimento). Inoltre esprime in modo chiaro e univoco a quali obiettivi le strategie e i piani operativi mirano e in quali tempi essi andranno realizzati.

1.2 TIPI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO In azienda convivono pi forme di controllo, e anche pi tipi di pianificazione. Ci che comunemente chiamiamo pianificazione e controllo corrisponde ad un particolare sistema direzionale, rivolto alla corretta formulazione delle decisioni strategiche e operative, al monitoraggio dei risultati e alla responsabilizzazione dei manager. La Pianificazione, nel linguaggio economico aziendale, normalmente associata allaggettivo strategica e, come tale, comporta processi decisionali di contenuto rilevante e di ampiezza temporale estesa. Con ci sintende dire che la pianificazione strategica ha per oggetto decisioni con cui si d allazienda un volto durevole e che lorizzonte temporale di riferimento, necessario per ottenere i risultati delle scelte in oggetto, di regola pluriennale.

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Il termine PIANIFICAZIONE viene usato quando si proietta la gestione dellazienda nel lungo periodo; per ci che si riferisce alle scelte di breve periodo, tipicamente annuali, si usa il termine PROGRAMMAZIONE. Quando si parla di programmazione nellambito di un sistema di pianificazione e controllo, di solito la si qualifica come programmazione di esercizio e la si associa al tipico strumento di programmazione che il Budget. Il termine CONTROLLO, ancora pi del termine pianificazione, ha una variet di significati e pu generare non pochi equivoci. Il CONTROLLO DI GESTIONE va tenuto distinto da altre forme di controllo esercitate in azienda ed in particolare da tutte quelle forme di controllo che hanno per oggetto le azioni e gli atti piuttosto che i risultati. Intendiamo riferirci a forme di controllo che di volta in volta vengono denominate cos: - controllo burocratico: tipico delle Amministrazioni Pubbliche,

esercitato sugli atti e sulla loro correttezza formale e solitamente attuato da organi esterni allamministrazione stessa; - internal auditing: controllo che verte principalmente sul rispetto delle procedure prescritte dallazienda; - ispettorato: simile al precedente, spesso con enfasi sul controllo aziendale. CONTROLLO DI GESTIONE invece sinonimo di controllo dei RISULTATI, cio trascura il modo in cui questi sono stati raggiunti per concentrarsi sulla performance finale. Il termine controllo, pur nellambito del sistema direzionale di Pianificazione e Controllo, viene spesso usato in una pluralit di significati e di sfumature, che in questi ultimi anni si sono moltiplicati,7

della

consistenza

del

patrimonio

generando confusione in un campo che di equivoci gi abbonda. Tenteremo di chiarire alcuni termini come: Controllo strategico che pu essere inteso in due modi: - come controllo della validit di una strategia - come controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il successo dellazienda. Nel primo significato parte integrante della pianificazione strategica, perch si risolve in una revisione periodica delle scelte di business, di nicchia di mercato, ecc. Nel secondo, controllo strategico vuol dire monitoraggio delle variabili critiche di gestione, cio dei fattori pi significativi per assicurare allazienda un successo durevole in termini di capacit di reddito, di creazione di valore economico o di altri risultati. Controllo operativo che tradizionalmente viene inteso come

controllo su specifiche operazioni di gestione, e spesso attuato nel brevissimo periodo o addirittura in tempo reale: ad esempio operativo in senso stretto il controllo degli ordini ricevuti dai clienti o il controllo dei pezzi difettosi prodotti. In questo senso il controllo operativo viene distinto dal controllo di gestione che si attua con una certa periodicit. Controllo organizzativo che da alcuni inteso come un sistema avente implicazioni psico-sociali e culturali, con cui lazienda cerca di influenzare il comportamento degli individui e viene tenuto distinto dai sistemi di controllo che tentano di garantire la coerenza dei comportamenti individuali rispetto agli obiettivi aziendali mediante misurazioni sofisticate, sub-obiettivi coerenti con gli obiettivi aziendali, e altri ingredienti tecnici evoluti.

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1.3 GLI OGGETTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE Una domanda che, a prima vista, pu sembrare retorica la seguente: che cosa bisogna controllare? Ovvero, di quali oggetti occorre monitorare lefficienza e lefficacia? Controllare la gestione significa sempre: monitorare i risultati a livello globale di sistema monitorare i risultati a livello di sub-sistemi significativi Per esempio, attraverso il bilancio desercizio si apprezzano i risultati economici e finanziari dellazienda nel suo insieme, mentre con la contabilit analitica si determinano i costi e i risultati economici dei singoli prodotti. I principali modi di disaggregare il sistema-azienda sono i seguenti: in base alloperativit della gestione; per prodotti; per clienti; per zone geografiche servite; per canali distributivi; per progetti o commesse; per aree funzionali; per processi.

1.4

LE FASI DEL PROCESSO DI CONTROLLO E I RELATIVI

MECCANISMI Il controllo di gestione, inteso come processo manageriale, si articola in una pluralit di fasi, cio si volge in pi momenti nel corso della gestione. Le fasi in oggetto possono cos dividersi: Controllo ascendente: consiste nellaccertamento dellidoneit dei programmi operativi di gestione, normalmente annuali, a9

contribuire

positivamente

al

raggiungimento

degli

obiettivi

esplicitati dal piano strategico. Controllo concomitante: il controllo per antonomasia: esso si esercita, di regola, ad intervalli prestabiliti, in corso danno (ad esempio mensilmente landamento o bimestralmente) della gestione e si propone i di monitorare attraverso risultati,

parziali o intermedi, che via via si manifestano. Controllo susseguente: ha luogo a consuntivo, quando i risultati finali si sono gi manifestati: ad esempio a fine anno o a fine progetto. Le varie fasi del processo di controllo richiedono sempre listituzione di un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi. Per essere pi precisi: il controllo antecedente richiede un confronto tra i risultati previsti dal piano per larco di tempo abbracciato dal budget e i risultati conseguibili con il budget da approvare; il controllo concomitante richiede un confronto tra i risultati intermedi, riferiti ad un periodo infrannuale ed esplicitati dal budget, ed i risultati, sempre intermedi ma effettivi, rilevati contabilmente o extra-contabilmente; il controllo susseguente richiede un confronto tra i risultati attesi ed i risultati finali effettivi. Per operare tale confronto si ricorre ad appropriate regole,

normalmente denominate meccanismi di controllo. Il meccanismo di controllo per eccellenza si chiama feed-back e consiste nel confronto tra risultati attesi o obiettivi e risultati effettivi.

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Meccanismo di feed-back

Definizione obiettivi

Azioni

Confronto obiettivi vs consuntivi e analisi degli scostamenti

Interventi correttivi

Rilevazione consuntivi

sugli obiettivi

sulle azioni

1.5 LE METODOLOGIE E GLI STRUMENTI DI MISURAZIONE Parlare di metodi e di strumenti del controllo di gestione significa rivolgere lattenzione innanzitutto alle determinazioni economico quantitative dazienda, cio alla misurazione economica dei fatti di gestione. Metodi e strumenti del controllo di gestione sono sia contabili, sia extra-contabili, cio basati su misurazioni quantitativo fisiche. Nel primo caso lunit di misura monetaria, nel secondo fisica, e come tale diversa a seconda del fenomeno da misurare.

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STRUMENTI CONTABILI ED EXTRA-CONTABILI DEL CONTROLLO DI GESTIONE

Contabilit generale e bilancio d'esercizio

Contabilit analitica

Reporting

Budget e altre misurazioni a preventivo

Rilevazioni extra-contabili

- le informazioni riguardanti la gestione passata dellazienda nel suo insieme, espresse in termini contabili, sono individuate sotto la denominazione di contabilit generale e bilancio; - le informazioni riguardanti la gestione passata di specifici subsistemi aziendali (ad es. prodotti), sempre espresse in termini contabili, sono individuate come contabilit analitica; - le informazioni riguardanti la gestione futura dellazienda nel suo insieme e i singoli sub-sistemi, sempre espresse in termini contabili, corrispondono al budget; - le informazioni sulla gestione passata e futura, a livello dazienda e di sub-sistema, sono indicate come Rilevazioni extra-contabili; - chiamato Reporting linsieme delle informazioni di vario tipo (contabili ed extra-contabili) che vengono opportunamente selezionate e presentate, sotto forma di report o rendiconti periodici di controllo, al management, affinch questo possa fare le sue analisi, valutazioni e scelte.12

Un report pu essere inteso come un documento che mette a confronto risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi (ad es. rilevati dalla contabilit analitica) e ne evidenzia gli scostamenti. In materia di strumenti di controllo necessaria una precisazione, riguardante il ruolo del Sistema Informativo aziendale. Questultimo un insieme di elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati allo scopo di produrre e distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendali che ne hanno bisogno per decidere e operare. Tali elementi sono: un patrimonio di dati (e di informazioni); le procedure per acquisire e trattare dati e cos produrre

informazioni; i mezzi tecnici per trattare, trasferire archiviare dati e informazioni. Un sistema informativo automatizzato quando i mezzi tecnici di cui sopra consistono nel computer; in tal caso le procedure sono costituite da programmi (o software) funzionanti sul calcolatore.

2. ANALISI ECONOMICHE PER IL CONTROLLO DI GESTIONE 2.1 ANALISI DEI COSTI: CLASSIFICAZIONI RILEVANTI PER IL CONTROLLO DI GESTIONE I costi di produzione, cio lespressione monetaria della quantit di risorse impiegate nello svolgimento di unattivit produttiva, sono variamente classificabili e analizzabili. Le classificazioni pi importanti ai fini del controllo di gestione sono le seguenti: secondo la loro NATURA; secondo lAREA DI GESTIONE di pertinenza; secondo le loro modalit di IMPUTAZIONE agli oggetti di calcolo; secondo il loro COMPORTAMENTO al variare del volume di produzione;13

secondo la modalit della loro PROGRAMMAZIONE; secondo la loro CONTROLLABILITA. 2.2 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER NATURA

La classificazione dei costi per natura la pi immediata e ovvia, in quanto si basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche dei fattori produttivi impiegati nei processi di gestione. Si parla cos di costi del personale, delle materie prime, di quote di ammortamento dei macchinari, di oneri finanziari, ecc.

2.3

CLASSIFICAZIONE

DEI

COSTI

SECONDO

LAREA

DI

GESTIONE DI PERTINENZA Parlando di area di gestione in questo contesto, intendiamo riferirci alle macro aree seguenti: - gestione operativa o caratteristica; - gestione finanziaria; - gestione straordinaria; - gestione atipica; - gestione tributaria; cio alle aree in cui articolabile il conto economico di analisi reddituale, ai fini delle analisi di bilancio. In particolare, nellarea della gestione operativa ricadono tutti i principali costi che vengono analizzati dal controllo gestione: materie, mano dopera, stipendi, ammortamenti, ecc., mentre alla gestione finanziaria appartengono gli oneri finanziari o interessi passivi, cio i costi sostenuti per lacquisizione del capitale di credito.

14

2.4

CLASSIFICAZIONE

DEI

COSTI

SECONDO

MODALITA

DI

IMPUTAZIONE AI LORO OGGETTI Sotto questo profilo, i costi possono distinguersi in due categorie: - Costi diretti - Costi indiretti I costi diretti si imputano mediamente misurazione oggettiva della quanti di risorse da impiegare o effettivamente impiegate per un certo oggetto (centro, prodotto, ecc) oppure mediante attribuzione nella sua interezza di un costo che sostenuto solo per quelloggetto e non per altri. I costi indiretti invece, si imputano mediante una ripartizione sempre soggettiva, in proporzione ad una grandezza nota assunta come base di imputazione. Nei confronti dei vari prodotti o famiglie di prodotti aziendali, sono costi indiretti le spese amministrative, gli affitti o gli ammortamenti dei fabbricati, gli oneri finanziari e cos via.

2.5

CLASSIFICAZIONE COMPORTAMENTO

DEI

COSTI

SECONDO

IL

LORO

Lanalisi del comportamento dei costi presuppone che i costi dei fattori produttivi vengano messi in relazione con le variabili esplicative o deteminanti che ne causano il sostenimento. Tradizionalmente lanalisi dellandamento o della variabilit dei costi stata condotta in rapporto alla variabile esplicativa volume, cio alla quantit di produzione o di vendita di certi beni o servizi. Tale enfasi sulla variabile volume determinata da due circostanze principali: - il volume una variabile sempre pi o meno critica ai fini dei risultati economici attesi

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- le sue relazioni con i costi sono pi agevolmente analizzabili e modellizzabili di quanto non lo siano le relazioni tra costi e altre variabili. Concentrarsi sul volume significa trascurare ogni altra variabile esplicativa dellentit del costo delle risorse (ad esempio ipotizzare come dati un certo livello di efficienza e un certo livello di prezzo acquisto) e analizzare come (secondo quale legge) variano i costi in ipotesi alternative di livello di attivit. In tale ottica, si soliti distinguere i costi, nelle analisi economicoaziendali, cos: - costi variabili; - costi fissi; - costi misti. I costi variabili vengono comunemente intesi come i costi il cui importo totale varia in proporzione al volume di produzione. Una voce di costo variabile se, ipotizzando un aumento di volume del 10% rispetto ad un certo livello di attivit prestabilito, lammontare del costo della risorsa in questione aumenta a sua volta del 10%. I costi fissi sono quelli che restano invariati. Tra i pi significativi costi aventi andamento costante sono da ricordare gli stipendi del personale dirigente e impiegatizio (e pure operaio, quando la retribuzione non sia commisurata ai volumi prodotti), le quote di ammortamento dei costi pluriennali di immobilizzazioni tecniche o daltro genere, nonch parecchie altre cosiddette spese generali (per illuminazione, riscaldamento, servizi postali e telefonici, premi di assicurazione, ecc.) I costi misti (o semi-variabili) sono generalmente intesi come i costi che al variare del volume sono distinguibili in due componenti:

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quella fissa, che si sostiene comunque, indipendentemente dal volume; quella variabile, il cui ammontare totale varia in proporzione al volume. Per esempio, i costi di talune utenze di servizi (es. energia elettrica per forza motrice, gas, acqua, ecc.), comportano il sostenimento di un costo fisso a titolo di canone e di un costo variabile in proporzione ai consumi (questi ultimi proporzionali ai volumi di produzione).

2.6

CLASSIFICAZIONE COMPORTAMENTO MANAGERIALE

DEI

COSTI

SECONDO IN

IL

LORO

APPROFONDITI

UNOTTICA

Lanalisi del comportamento dei costi richiede alcune importanti precisazioni, al fine di sciogliere possibili equivoci e per poterla rendere utile ai fini operativi. Le pi rilevanti riflessioni in merito riguardano: I limiti di significativit dellanalisi; Il concetto di risorse impegnate; Il significato gestionale dei parametri. a. Limiti di significativit Il comportamento dei costi al variare del volume rischia di essere un problema indeterminato, o comunque ambiguo, se non si fanno alcune precisazioni riguardanti lottica in cui il manager si pone allorch compie la corrispondente analisi. ragionevole supporre che lottica in oggetto sia innanzitutto quella del budget, cio dellazienda che si accinge a formulare i propri programmi di gestione per un periodo sufficientemente breve e dominabile, disponendo gi di una struttura o capacit decisa a monte, in17

sede di pianificazione strategica, che in questa fase non viene rimessa in discussione. Tale capacit impone una serie di costi che lazienda deve sostenere comunque, nel periodo di budget, quale che sia il suo grado di utilizzo: si tratta di costi di capacit, che restano costanti per un intervallo di produzione solitamente piuttosto ampio. Allinterno di tale intervallo, gli altri costi presentano un comportamento cos classificabile: - costi variabili in proporzione al volume, o costi variabili tout court; - costi variabili in rapporto al volume, ma solo a scatti, con un andamento larghi); - costi la cui variabilit non ha come fattore esplicativo il volume di produzione. I primi sono i costi variabili nel vero senso della parola. I secondi hanno una variabilit in rapporto al volume, che in genere viene bloccata in sede di budget, cio con le decisioni sui cui questultimo si basa. I terzi vengono decisi anno per anno, prescindendo da a scalini (intesi come scalini relativamente

considerazioni di volume, e una volta stanziati sono assimilabili agli altri costi fissi. In definitiva in fase di costruzione del budget annuale: si prende atto delle strategie con cui una serie di capacit gi stata preordinata ed immodificabile nel breve periodo che impongono una serie di costi fissi; si decide il grado di utilizzo di tale capacit, e, con esso si determina lentit dei costi il cui andamento stato dianzi definito variabile a scalini; si decide lentit di alcuni costi la cui misura svincolata dalla variabile volume, ma dipende da decisioni discrezionali degli18

organi direttivi, solitamente finalizzate allo sviluppo, senza una ricaduta sui risultati di breve periodo e senza la possibilit di istituire un rapporto quantitativo significativo tra obiettivi perseguiti e risorse occorrenti. b. Il concetto di risorse impegnate La precedente analisi del comportamento dei costi in rapporto al volume pu essere utilmente approfondita introducendo il concetto di risorse impegnate e di flusso potenziale di servizi ottenibile con le medesime. Per la precisione, i vari fattori produttivi differiscono per la prontezza di adattamento dei loro consumi rispetto al fabbisogno, cio rispetto alla domanda dei loro servizi che la produzione suscita. Illustriamo qui di seguito alcuni casi tipici: - vi sono risorse come le materie prime il cui costo pu essere tempestivamente adattato alle esigenze della domanda generata dai livelli di produzione; se questa inferiore alla previsioni, il consumo di materie prime pu essere agevolmente ridotto; - i costi di altre risorse, come la mano dopera diretta, spesso presentano un grado di adattabilit minore, bench tradizionalmente siano annoverati tra i costi variabili . Infatti la mano dopera, in ambienti economici dove tale risorsa non facilmente licenziabile o flessibilizzante, viene acquisita dallazienda e remunerata perch metta a disposizione un flusso potenziale di servizi; - nellambito dei costi comunemente denominati fissi, spesso coincidenti con le cosiddette spese generali, ovvero con tutto ci che non materia prima, il fenomeno dellimpegno di risorse in anticipo rispetto al manifestarsi del loro fabbisogno, ancora pi evidente.

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2.7

CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO LE MODALITA DELLA LORO PROGRAMMAZIONE

Quando si costruisce un programma di gestione e lo si traduce in termini economici, nasce un problema di grande rilevanza: come si quantifica a preventivo lentit dei costi corrispondenti alle risorse da impiegare? Si sono individuate le due categorie di costi vincolanti e dei costi discrezionali . Naturalmente vi sono altri costi che non piovono dallalto (dal piano strategico) o non sono il frutto di scelte soggettive, si tratta di costi parametrici, cio di risorse il cui consumo misurabile a priori in maniera oggettiva, perch esistono dei parametri tecnici. I costi parametrici includono i costi variabili, ma accolgono anche costi non di rado trattati come fissi.

2.8

CLASSIFICAZIONE CONTROLLABILITA

DEI

COSTI

SECONDO

LA

LORO

Questa classificazione chiama in causa un particolare momento del controllo di gestione, vale a dire la valutazione dei risultati e la responsabilizzazione dei soggetti sui medesimi. Al riguardo si soliti distinguere tra: costi controllabili; costi non controllabili; In primo luogo si tratta di una distinzione che ha valore relativo: un costo ha un certo grado di controllabilit a livello di specifico centro di responsabilit; cambiando centro di responsabilit, la sua controllabilit cambia. In secondo luogo controllabile va inteso come influenzabile in maniera diretta e in misura significativa con leve decisionali a disposizione. In quanto tale, comporta la responsabilizzazione del20

soggetto che guida quel dato centro, anche se questi non ha la piena controllabilit del costo. Infine occorre segnalare che non sempre nelle aziende pacifico che i costi non controllabili debbano essere esclusi dai risultati di cui un soggetto responsabile. Il problema si pone soprattutto per i costi indiretti o generali aziendali, quote dei quali, dovrebbero essere attribuite ai centri di responsabilit che compongono la struttura, anche quando il requisito dellinfluenzabilit diretta e significativa sia assente, ma si pone anche per taluni costi diretti di centro non influenzabili significativamente dal capo-centro. Un punto fermo in materia di controllabilit dei costi che si tratta di una distinzione di carattere schiettamente organizzativo, piuttosto che economico o contabile. Pertanto i relativi problemi possono essere risolti solo alla luce dei principi di organizzazione aziendale e delle scelte organizzative che contraddistinguono lazienda considerata. Si tratta di unulteriore conferma della rilevanza della componente organizzativa di qualsivoglia sistema di controllo gestionale, ignorando la quale si producono numeri, ma non si guida, n si responsabilizza, il management.

2.9

DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO E DI ALTRI OGGETTI: LE CONFIGURAZIONI DI COSTO

Occorre

chiarire

il

concetto

di

configurazione

di

costo.

Configurazione di costo significa contenuto che si vuol dare al costo di prodotto in termini di voci incluse nel calcolo. In altre parole, calcolare il costo di prodotto non significa niente, se non si precisa se si intende ragionare a livello di costi pieni o di costi parziali. Nellambito dei costi parziali si pu distinguere tra queste principali configurazioni:21

- costo variabile; - costo primo o diretto; - costo industriale. Il costo variabile una figura di costo che presuppone la chiara separazione dei costi variabili. Il costo primo o diretto deriva dalla somma dei costi diretti, senza alcuna imputazione di quote di costi indiretti. Il costo industriale dato dalla somma del costo delle materie prime pi i costi di trasformazione industriale delle medesime. Tale figura di costo richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali che sono una parte del costo di trasformazione. Rispetto al costo variabile, il costo industriale include anche i costi fissi di natura industriale, mentre non include i costi variabili non industriali. Rispetto al costo diretto, il costo industriale include anche i costi indiretti industriali, mentre non include gli eventuali costi diretti non industriali. Il costo complessivo, infine, una configurazione di costo che, in teoria, dovrebbe includere tutte le voci di costo dellazienda, cio tutti i costi del conto economico, attribuiti a quelloggetto di calcolo in modo diverso a seconda che si tratti di costi diretti o indiretti. Esso quindi corrisponde al costo industriale pi un certo quid, che dato da quote di costi commerciali, amministrativi e di altra natura. Di fatto difficilmente il cosiddetto costo complessivo veramente tale, nel senso che spesso si rinuncia alla imputazione di alcune voci di costo di natura amministrativa, finanziaria, commerciale, di ricerca o altro che potrebbero per la essere imputate globale al prodotto solo con alcun22

metodologie molto grossolane trattandosi di risorse che vengono impiegate gestione dellazienda, senza

collegamento (nesso causale) con il singolo prodotto o altro oggetto. Tale il caso, per fare un esempio, della ricerca e sviluppo di base, ma anche di non pochi altri costi generali. La scelta della configurazione di costo legata agli scopi operativi perseguiti. Per certe finalit sufficiente ragionare in termini di costi parziali, ad esempio di costi variabili, per altre pi opportuno disporre di informazioni sui costi complessivi. Una contabilit a costi complessivi, purch lorganizzazione aziendale ne consenta unadeguata articolazione, pu consentire e la conoscenza dei costi complessivi e quella di date configurazioni parziali. In altre parole, almeno in linea di principio, se ho determinato il costo complessivo posso sempre scomporlo nelle sue parti, mentre se ho calcolato un costo parziale perdo linformazione sul costo pieno. In relazione alla configurazione del costo di prodotto prescelta, la prassi aziendale solita distinguere due grandi tipologie di contabilit analitica, rispettivamente denominate: direct costing o contabilit a costi variabili; full costing o contabilit a costi pieni Il direct costing imputa ai prodotti i soli costi variabili, mentre considera i costi fissi , costi di periodo; ci significa tra le altre cose che tutto lammontare dei costi fissi reputato di competenza del periodo in esame e che nessuna quota di essi rinviata al futuro attraverso il gioco delle rimanenze. In altre parole, con il direct costing le rimanenze di magazzino vengono valutate a costi variabili. Il conto economico di analisi reddituale con il full costing

normalmente nella realt delle aziende industriali, presuppone una configurazione di costo industriale piuttosto che di costo pieno complessivo di prodotto. In altre parole, anche se pu sembrare una contraddizione in termini, la prassi preferisce un full costing industriale. Ci significa che di ciascun prodotto si determina un23

risultato economico noto come utile lordo industriale (o gross margin), per cui i soli costi non industriali (amministrativi, commerciali, ecc.) vengono esclusi dalla imputazione ai prodotti (e dalla determinazione del valore delle rimanenze di magazzino). Sempre a proposito di configurazioni di costo, opportuno precisare ancora che non detto che la scelta relativa si traduca, di fatto, in unesplicitazione della struttura economica aziendale sotto forma di conto economico con le caratteristiche appena descritti. In altre parole, soprattutto le piccole aziende intendono la contabilit analitica come uno strumento per determinare il costo unitario di prodotto e dedicano minore attenzione alla rappresentazione formale della struttura economica.

2.10 DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO: METODOLOGIE A CONFRONTO Il costo pieno di prodotto, offre un potenziale di informazioni superiore a quello di altre configurazioni. Esistono, in estrema sintesi, tre modi per calcolare il costo di prodotto: a. imputando il costo delle singole voci ai prodotti senza la mediazione di oggetti intermedi (contabilit semplificata); b. imputando le voci di costo ai prodotti attraverso i centri di costo (contabilit per centri di costo); c. imputando le voci di costo ai prodotti previo addebito alle attivit di gestione (Activity Based Costing o ABC o contabilit basata sulle attivit). Laddebito ai prodotti dei costi, a cui si accenna sopra, riguarda soprattutto i costi indiretti; i costi diretti di prodotto, infatti, non richiedono di norma passaggi intermedi del tipo sub b) o sub c).24

2.11 ASPETTI CONTABILI DI RILEVAZIONE DEI COSTI ; RICAVI E RISULTATI ECONOMICI DI OGGETTI PARTICOLARI In questo paragrafo intendiamo trattare gli aspetti pi strettamente contabili delle determinazioni economico-quantitative rivolte alla determinazione dei costi, ricavi e risultati economici di particolari oggetti, cio delle modalit di tenuta della contabilit analitica in rapporto e in collegamento con la contabilit generale. Si tratta del profilo meno manageriale della materia, in quanto se un prodotto assicura un profitto di 100.000 Euro allazienda, tale risultato non deve cambiare a seconda del metodo contabile usato, cio in partita doppia o senza partita doppia, con un unico sistema atto ad integrare contabilit generale e contabilit analitica o con due sistemi separati. I modelli contabili di funzionamento della contabilit analitica e di suo collegamento con la contabilit generale sono riconducibili ai seguenti sistemi: 1) sistema duplice misto; 2) sistema duplice contabile; 3) sistema unico patrimoniale; 4) sistema unico integrato. Il sistema duplice misto prevede la tenuta di due contabilit distinte, di cui quella analitica avviene extra-contabilmente, tramite tabelle di varia forma e struttura. Non sono previsti collegamento formali tra le due contabilit. Il sistema duplice contabile prevede la tenuta di due contabilit distinte, entrambe in partita doppia. Il piano dei conti della contabilit analitica, che distinto da quello di contabilit generale, prevede appositi conti di collegamento con la contabilit generale.

25

Il sistema unico patrimoniale riflette le logiche di funzionamento del sistema patrimoniale, diffuso nel mondo anglosassone, che in un unico sistema accoglie le rilevazioni di contabilit analitica e di contabilit generale. Il sistema unico integrato accoglie in un unico sistema le rilevazioni di contabilit generale e quelle di contabilit analitica o gestionale adottando un piano dei conti articolato in conti: - civilistici - gestionali - comuni

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3. IL BUDGETING 3.1 IL BUDGET: CHE COSA , CHE COSA NON , A CHE COSA SERVE Il concetto che pi spesso viene associato al termine budget, quello di bilancio preventivo. Per cogliere la pienezza di significato del budget, opportuno evidenziarne fin dora i seguenti ingredienti: la veste di bilancio preventivo viene assunta dal budget come atto finale del processo, lungo ed articolato, della sua costruzione: la veste contabile, o economico-finanziaria; il vero contenuto del budget sono i programmi di gestione relativi al successivo esercizio, cio linsieme di scelte e di modalit di attuazione decise dalla direzione sia nel campo della gestione operativa, sia in materia di gestione finanziaria, sia in altre aree di gestione, al fine di dare attuazione concreta ai piani strategici; non meno importante di tale che contenuto gestionale, il la

componente

organizzativa

contraddistingue

budget,

almeno in aziende di dimensioni tali da rendere critica tale variabile: in altre parole, il budget, uno strumento di guida del management, che impegna precisi soggetti verso obiettivi prestabiliti, responsabilizzandoli altres sui risultati. Alla luce di queste prima puntualizzazioni, si pu definire il budget cos:

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Come tale, il budget rappresenta un modello di comportamento per il successivo esercizio, che si propone di minimizzare uno dei rischi pi frequenti nella gestione di unazienda: navigare a vista, senza aver tracciato in anticipo la rotta da seguire, affidandosi allintuito imprenditoriale-manageriale e confidando nella buona sorte. Il budget non una semplice previsione, anche se per costruirlo normalmente si fa uso di un gran numero di previsioni e stime. Il budget, a maggior ragione non un tentativo di estrapolazione nel futuro di tendenze storiche o in atto. Il budget, daltro canto, non , o non dovrebbe essere, una sorta di camicia di forza, che imprigiona senza lazienda di in modelli di se comportamento prestabiliti, possibilit modificarli

condizioni endogene. Il budget, cos come il sistema di controllo di gestione in generale, non la bacchetta magica, per rendere efficiente ed efficace la gestione di aziende che manchino di ben altri presupposti per raggiungere leccellenza o pi semplicemente per sopravvivere. Il budget serve per: simulare le conseguenze economico-finanziarie conseguenti a date ipotesi di gestione; guidare il management nel corso dellanno di budget ad operare in conformit agli obiettivi prestabiliti; valutare e responsabilizzare il management sui risultati conseguiti, rispetto ai quali il budget rappresenta una sorta di pietra di paragone; coordinare i responsabili delle varie funzioni (o altre suddivisioni organizzative) nelle loro scelte;

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motivare i manager attraverso il meccanismo della gestione per obiettivi; educare, cio formare, il management alle logiche della gestione programmata. Dire che il budget uno strumento di coordinamento manageriale significa sottolineare il suo ruolo di integrazione dei vari programmi di gestione, prima che la gestione stessa abbia svolgimento. E cio un meccanismo di coordinamento ex ante, vale a dire prima che i problemi concreti di gestione si manifestino. Come tale riveste unimportanza particolare, perch evita situazioni che, se affrontate tardivamente rischiano di rendere inefficace qualsiasi altro meccanismo di coordinamento. Il budget potenzialmente uno strumento di motivazione del manager, sostanzialmente perch fissa degli obiettivi; dimostrato che una gestione per obiettivi crea motivazione, in quanto soddisfa alcune esigenze provate dagli individui. Occorre anche aggiungere che, come mezzo di motivazione, pu rivelarsi unarma a doppio taglio, in quanto il meccanismo degli obiettivi perch motivi richiede alcune condizioni, relative al grado di partecipazione dei soggetti, al grado di difficolt degli obiettivi, a quanto il sistema vincolante, alla presenza e alla corretta configurazione delleventuale sistema premiante, e cos via. Il budget concorre alla formazione manageriale dei soggetti

responsabili della gestione di risorse, nel senso che li abitua ad una gestione programmata e rafforza la loro sensibilit economica. Il budget si pu definire un programma: globale; articolato per sub-sistemi; tempificato;

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tradotto in termini monetari; sufficientemente flessibile Si tratta di un programma globale in quanto abbraccia la gestione aziendale nella sua totalit, relativamente al periodo di tempo considerato. un programma articolato in sub-sistemi sotto una molteplicit di prospettive: innanzitutto dal punto di vista: - dei centri di responsabilit, poich funge da strumento di responsabilizzazione risultati; - degli output che lazienda cede al mercato o allesterno: beni e servizi. Inoltre il budget articolabile secondo altre dimensioni che di volta in volta la realt aziendale suggerisce di evidenziare. Il budget un programma tempificato, nel senso che traccia delle linee di comportamento differenziate a seconda dei periodi inclusi nellanno in budget. La caratteristica della flessibilit viene posta sullo stesso piano delle precedenti, come elemento strutturale e non come requisito di efficacia, perch in caso contrario sarebbe forse meglio rinunciare al budget e risparmiarsi i suoi costosi procedimenti. dei manager sullottenimento di precisi

3.2

LA COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE: GENERALITA che passa attraverso varie fasi, aventi come

Il budgeting, cio il processo di costruzione del budget, un procedimento presupposto logico lesistenza di precise strategie e di adeguati piani di medio-lungo periodo. Di tale processo mettiamo in luce subito alcuni tratti salienti, idonei a chiarirne la logica di fondo:

30

a. noti i piani dazione con cui si sono esplicitate le modalit di attuazione dei disegni strategici aziendali, il budgeting consiste innanzitutto nel formulare dei programmi operativi che coprano larco dellanno futuro, per poi verificarne limpatto economico; b. nella formulazione di tali programmi si debbono fare spesso valutazioni di convenienza economica, tipicamente di breve periodo, da impostare e risolvere con il modello logico dellapproccio differenziale illustrato nel capitolo precedente; c. il punto di partenza logico del processo di budgeting, una volta definiti gli obiettivi di gestione di breve periodo (ad esempio un certo livello di redditivit del capitale), il programma delle vendite; d. il budgeting ha una sua logica nel senso che richiede una sequenza di fasi e certi tipi di collegamento tra una fase e laltra, logica che subisce alcuni adattamenti passando da un tipo di azienda ad un'altra. Tale logica consente in parte di affrontare il budgeting come una sotra di modello matematico. La possibilit di assimilare il budgeting ad un modello matematico per limitata; e. il budgeting un processo iterativo, nel senso che richiede numerosi ritorni di informazioni, con il che si intende dire che le varie fasi in sequenza possono facilmente subire inversioni/ripetizioni; f. una fase delicata, comune a tutti i processi di budgeting, quella riguardante realizzazione la quantificazione dei programmi delle risorse occorrenti la alla operativi, con relativa

monetizzazione in termini di costi; g. dopo aver consolidato i vari programmi settoriali e aver ottenuto il bilancio preventivo conseguente alle ipotesi di gestione formulate, nelle aziende dove il budget concepito come

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strumento

di

guida

e

di

responsabilizzazione

avviene

lapprovazione da parte dellalta direzione; h. unultima considerazione riguarda il ruolo svolto nel budgeting dalle rilevazioni contabili ed extra-contabili di natura storica. A questo riguardo, due errori di segno opposto vanno evitati. Il primo consiste nellassumere i dati storici come rappresentativi di eventi futuri: in tal caso il budget diventa, nella migliore delle ipotesi, il risultato di estrapolazioni nel futuro di tendenze storiche. Il secondo, altrettanto che pericoloso, si manifesta allorch il patrimonio di dati e di esperienze del passato viene ignorato, nella presunzione gestione programmata significhi gestione sganciata dal passato e che determinati livelli di performance, attesi per il futuro, possano ottenersi indipendentemente dalla prestazioni storiche.

3.3

LE FASI DI COSTRUZIONE DEL BUDGET

Il processo di costruzione del budget aziendale passa attraverso un certo numero di fasi, che sostanzialmente si ripetono in ogni tipo di azienda.

ITER DI COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE

32

Piani d'azione pluriennali

Programma vendite Fabbisogni di capitale fisso e circolante Programma produzione

Ricavi vendite e costi commerciali

Costi industriali

Mezzi di copertura

Programma funzioni generali

Costi amministrativi, R&S, vari generali

Budget - economico - finanziario - patrimoniale

Nello schema delliter di budgeting la fascia centrale di fasi corrisponde ai programmi operativi: vendite, produzione, acquisti, ricerca, amministrazione, ecc. Si tratta cio delle operazioni da compiere nellambito della gestione operativa o caratteristica, alla luce dei piani strategici definiti nella pianificazione di lungo periodo. Tali programmi operativi sono variamente articolati per ci che concerne gli oggetti di riferimento (prodotti, progetti, centri di responsabilit, tipicamente: - i volumi di output da ottenere (ad esempio i volumi di produzione); - i tempi di ottenimento di tali output (ad esempio i vari mesi dellanno); ecc.) e si materializzano in scelte riguardanti

33

- i fabbisogni di risorse occorrenti (escluse per il momento le risorse finanziarie). Nello stesso schema, la fascia di destra corrisponde alla

valorizzazione dei programmi operativi in termini economici: costi ricavi e risultati economici. In particolare, i costi delle risorse sono la veste monetaria dei fabbisogni di risorse di cui sopra (fase centrale); la loro determinazione avviene secondo modalit differenti a seconda che si tratti di costi parametrici, discrezionali o vincolanti, come si anticipato nel capitolo precedente. La sintesi di tale processo di valorizzazione il conto economico, che in una prima fase si ferma al risultato o reddito operativo; solo successivamente, quando si saranno valutate le conseguenze finanziarie, (e in generale extraoperative) dei programmi di gestione, si trasformer in un conto economico completo, cio arriver fino al reddito netto. Infine, la fascia di sinistra riflette un processo di misurazione finanziaria (o finanziario-patrimoniale) dei programmi sia operativi (vedi sopra) che extra-operativi (ad esempio di rimborso di debiti, di pagamento di dividendi, ecc.). Tale misurazione consiste nella determinazione dei fabbisogni di capitale e delle relative coperture e viene sintetizzata in due tipi di preventivo: il preventivo finanziario (che accoglie delle grandezze-flusso, riferite al periodo di budget); il preventivo patrimoniale (che uno stato patrimoniale-

finanziario, che accoglie delle grandezze-fondo, riferite alla data di conclusione di tale periodo). Il grafico, nella sua schematicit, lascia in ombra numerosi ritorni di informazione e rifacimenti resi necessari da una circostanza di grande momento, vale a dire lineliminabile interdipendenza tra programmi economici e programmi finanziari, o se si vuole, tra aspetto economico e aspetto finanziario della gestione. Come si34

capir meglio nella trattazione successiva e soprattutto dagli esempi di calcolo, per costruire il preventivo economico necessario formulare il preventivo finanziario e viceversa. Qui di seguito illustriamo pi analiticamente le varie fasi suddette, ma ancora necessaria unultima precisazione. Obiettivo del presente capitolo non entrare nel merito della programmazione commerciale, produttiva, finanziaria, ecc., ma coglierne il significato gestionale generale, senza approfondire temi del tipo: come si fissa il prezzo di vendita, come si fanno le ricerche di mercato, come si gestiscono le scorte, come si scelgono i mezzi di finanziamento, ecc. A tale scopo si rinvia ai manuali e lavori specialistici di marketing, gestione della produzione, finanza, e cos via. Infatti, una cosa la gestione, che qui si presuppone, ed una cosa il controllo di gestione, di cui qui si studiano logiche, metodi e strumenti. Un corollario di ci che, dei vari programmi di gestione, cercheremo di cogliere soprattutto il momento della misurazione economica e finanziaria.

3.4 Il

BUDGET ED ALTRI STRUMENTI DI GESTIONE PROGRAMMATA budget il pi emblematico degli strumenti di gestione

programmata, cio di gestione proiettata nel futuro e rivolta al raggiungimento di determinati obiettivi. A questo riguardo, occorre ancora fare due precisazioni, e cio: 1. accanto al budget vero e proprio, altri strumenti di proiezione nel futuro vengono spesso elaborati dalle aziende, per integrare le informazioni che il budget contiene; 2. in presenza di condizioni di mercato e dambiente continuamente in movimento, quali sono ormai quasi sempre le condizioni in cui operano le aziende, il budget redatto prima dellinizio dellanno si rivela spesso uno strumento di guida poco affidabile, perch poco

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allineato allevolversi del contesto aziendale, in quanto tale pu richiedere aggiustamenti in itinere. In merito al punto sub 1), sono numerosi i casi di aziende che, durante lanno di budget, ad esempio ogni tre mesi, redigono un documento preventivo che assume varie denominazioni: forecast, preventivo aggiornato, pre-consuntivo, ecc. Tale strumento pu essere variamente inteso, ma nellaccezione pi corretta si tratta di un tentativo, ad una certa data (ad es. il 30-giu) di prefigurare i risultati economici e finanziari che si manifesteranno alla fine dellanno. Il documento in cui si estrinseca, che per semplicit chiameremo forecast, tiene conto dei: - risultati che si sono manifestati, ad es. dall1-gen al 30-giu; - risultati che presumibilmente si manifesteranno, ad es. dall1-lug al 31-dic. Mentre i primi risultati (ad es. i costi e ricavi gi maturati) sono rilevati dalla contabilit, i risultati futuri formano oggetto di previsione cio di una previsione che viene aggiornata periodicamente. Questultima non dovrebbe riflettere rigidamente tutte le ipotesi di budget, a meno che queste non risultino ancora realistiche; dovrebbe invece esprimere il probabile esito futuro della gestione in corso, in assenza di interventi correttivi. Questultima condizione significa che nel formulare il forecast non si dovrebbero dare per scontati esisti di iniziative appena abbozzate o ancora da intraprendere, ma si dovrebbe assumere un atteggiamento prudenziale del tipo se continuo a gestire lazienda con lefficienza attuale, i risultati a fine anno saranno ben al di sotto delle aspettative di budget. La concreta possibilit di costruire i forecast nel modo anzidetto spesso limitata dalla difficolt di distinguere ci che un risultato della gestione senza interventi correttivi da ci che invece un36

risultato influenzato da interventi correttivi. Tuttavia, riteniamo che tale tentativo debba essere compiuto, per evitare che il forecast si risolva nella semplice produzione di numeri, a cui non corrispondono andamenti gestionali realistici. In concreto, l dove si redige il forecast, questo non costituisce ma affianca il budget. Infatti esso funge da preconsuntivo, da confrontare periodicamente con il budget annuale per evidenziare i probabili scostamenti da questo a fine anno. La conoscenza di tali scostamenti prima che si verifichino un utile accorgimento per intraprendere azioni correttive in modo tempestivo. Per ci che si riferisce al punto sub 2), le aziende pi evolute dal punto di vista dei sistemi direzionali hanno via via adottato strumenti di aggiustamento del budget, quando questo si riveli poco o nulla efficace come strumento di guida e di responsabilizzazione. Inizialmente tali tecniche o espedienti si sono sviluppati per ridare validit agli strumenti di controllo in ambienti caratterizzati da elevati tassi di inflazione. Successivamente, indipendentemente dalle variazioni del metro monetario prodotte da processi inflazionistici, alcuni strumenti di correzione del budget si sono diffusi per consentire un efficace gestione programmata in ambienti dove lintensit della competizione, la sua dimensione globale, il progresso tecnologico, lesplosione di nuovi business (si pensi il cosiddetto e-business) hanno raggiunto livelli di dinamismo tali da mettere in crisi i sistemi di controllo pi sofisticati. Tra le varie tecniche adottate ricordiamo le seguenti: il budget revisionato; il budget inferiore allanno e il budget scorrevole; il budget flessibilizzato in rapporto a talune variabili critiche; i budget alternativi.

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Il budget revisionato consiste in una riformulazione del budget, effettuata a scadenze periodiche, per la parte rimanente dellesercizio. Tuttavia di norma nella pratica aziendale gli obiettivi di partenza, accolti nel budget originale, restano la pietra di paragone per il calcolo degli scostamenti. Di conseguenza questi ultimi risultano scarsamente significativi, anche se la revisione del budget permette di correggere i piani operativi aziendali, adeguandoli alle nuove circostanze sopravvenute. Il budget di validit inferiore allanno (ad esempio da 3 a 6 mesi) deriva dalla consapevolezza dellinattendibilit dei programmi anuali in un contesto fortemente perturbato. Il budget scorrevole (rolling budget) consiste nel mantenere lorizzonte temporale del budget sempre alla medesima durata (ad esempio un anno o meno di un anno), mediante aggiunta di un segmento di anno ad ogni successiva scadenza in cui si opera il controllo della realizzazione dei programmi. Il budget flessibilizzato, significa prendere atto che si sono manifestati alcuni importanti cambiamenti rispetto alle ipotesi accolte nel budget di partenza, relativamente alle variabili critiche del reddito dimpresa (ad esempio forti fluttuazioni nel prezzo delle materie prime o di altri fattori produttivi) e flessibilizzare il budget in rapporto a tali cambiamenti. In questo modo possono confrontarsi i dati consuntivi con il budget flessibilizzato, aderente alla nuova realt dimpresa e dambiente, e ottenere informazioni significative sugli scostamenti avvenuti. Un particolare modo di applicare il principio della flessibilizzazione consiste nel definire a priori gli obiettivi in termini relativi ad esempio il prezzo standard di una materia prima un X per cento in meno del tasso medio di aumento del prezzo della risorsa in oggetto sul mercato, quale che sia lincremento stesso. In tal modo il38

responsabile degli acquisti ha un valido parametro-guida rispetto al quale regola il proprio comportamento. In seguito si confrontano i dati effettivi con tali obiettivi mobili o relativi, rispetto ai quali il budget viene flessibilizzato, e si possono trarre conclusioni significative sulle deviazioni dal budget e sulle prestazioni dei manager. Rispetto ad altre soluzioni (budget revisionato, infrannuale,

scorrevole, ecc.) il metodo in esame ha il pregio di fissare obiettivi che conservano la propria validit anche in caso di forti perturbazioni ambientali e di permettere una valutazione significativa sullefficienza e sullefficacia dei risultati raggiunti, cio su come lorganizzazione si posiziona in un ambiente i cui punti di riferimento sono in continuo movimento. I budget alternativi sono programmi di gestione formulati in alternativa al budget di partenza, avanzando lipotesi che nel corso dellanno di budget avvengano fenomeni tali da cambiare radicalmente il volto della gestione. In questa maniera si rendono disponibili gi a priori alcuni percorsi alternativi di gestione, da seguire tempestivamente in caso di necessit. Unultima osservazione necessaria a questo punto. Il budget e gli altri strumenti di proiezione nel futuro si concretizzano in documenti amministrativi aventi la forma di bilancio preventivo. Ci pu fare erroneamente pensare che gli obiettivi a cui il management deve tendere siano di natura esclusivamente economico-finanziaria. Si tratta di una visione riduttiva del controllo di gestione, accompagnata da un sistema bilanciato di parametri-obiettivo. Questi ultimi vano espressi in vari modi, per guidare efficacemente il management verso gli obiettivi di breve e lungo periodo. Quindi non solo in unit monetarie, ma anche in unit extra-monetarie o fisiche. In definitiva, quando per semplicit si dice budget e gestione budgetaria si39

deve di norma sottintendere la presenza non solo dei tipici indicatori di budget, ma anche di ogni altro indicatore idoneo a monitorare lefficienza e lefficacia della gestione, di breve e di lungo periodo.

4. LANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DAL BUDGET 4.1 GENERALITA SULLANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

La formazione del budget avviene, come ovvio, prima del periodo di cui si vuole programmare la gestione. Durante tale periodo occorre verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi prestabiliti; bisogna cio confrontare il budget con i risultati effettivi della gestione, man mano che questa si svolge. La fase del processo di controllo che qui denominiamo analisi degli scostamenti costituisce loperazione finale con cui si concretizza limpiego del meccanismo di feed-back, con la chiusura del ciclo corrispondente. Essa a sua volta scomponibile nelle seguenti operazioni: a. confronto tra i valori di budget e valori consuntivi e determinazione degli scostamenti globali; b. scomposizione elementari; c. individuazione delle cause degli scostamenti elementari e delle relative responsabilit; d. definizione dei provvedimenti correttivi da prendere in caso di disfunzioni gestionali Il calcolo e la scomposizione degli scostamenti solo il supporto informativo per unanalisi accurata che dia una risposta ai seguenti quesiti: perch si manifesta una differenza tra i risultati attesi e quelli reali; degli scostamenti globali in scostamenti

40

chi responsabile di tale differenza; come opportuno intervenire. Per cogliere in termini pi operativi lessenza dellanalisi degli scostamenti, sono opportune alcune considerazioni sulle sue caratteristiche e sulle sue finalit: 1. essa si propone di correggere tempestivamente le disfunzioni gestionali, in modo che gli obiettivi dellazienda per il periodo di budget possano essere ancora raggiunti; 2. con la verifica dei risultati vengono posti in risalto eventuali fatti nuovi che si sono manifestati e che possono mettere in dubbio la stessa validit del budget iniziale, cio dei suoi obiettivi e dei suoi programmi; 3. il confronto tra budget e consuntivi riguarda sia gli aspetti economici che quelli finanziari della gestione; 4. dato che il controllo di gestione si propone tra laltro di

responsabilizzare le persone sui risultati, la verifica dei risultati deve avvenire per centri di responsabilit e non solo a livello globale dazienda; 5. pure in questa fase del controllo il ruolo principale viene svolto dai manager operativi ai vari livelli; 6. con il confronto tra budget e risultati effettivi si accertano le responsabilit dei capi-centro; ci prelude ad un loro coinvolgimento nelle azioni correttive e ad una valutazione delle loro prestazioni; 7. perch il confronto tra budget e consuntivi risultati efficace, occorre che vi sia sufficiente omogeneit tra i rispettivi dati, sia dal punto di vista della forma di rappresentazione, sia da quello dei valori accolti nei rendiconti periodici di controllo;

41

8. i report, o rendiconti di controllo, con cui si evidenzia il confronto tra budget e consuntivi possono assumere una gran variet di forme.

4.2

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE SULLA RICERCA DELLE CAUSE DEGLI SCOSTAMENTI E SUGLI INTERVENTI CORRETTIVI

A conclusione di questo capitolo, sono opportune alcune osservazioni, circa le cause degli scostamenti, e necessarie per una corretta impostazione del problema degli interventi correttivi. Un modo per classificare le cause degli scostamenti il seguente: scostamenti di realizzazione (implementation); scostamenti di previsione; scostamenti di misurazione; scostamenti di modello decisionale; scostamenti dovuti al caso. Gli scostamenti di realizzazione sono il caso pi tipico di variazione rispetto ai programmi; essi derivano dal fatto che i soggetti responsabili del raggiungimento di un certo obiettivo sono stati materialmente incapaci di raggiungerlo, per disattenzione, disorganizzazione, insufficiente motivazione, ecc. Gli scostamenti di previsione derivano da errori commessi in sede di preventivazione dei dati necessari per formulare il budget. Si tratta sostanzialmente di stime non corrette circa le modalit di manifestazione e la misura di fenomeni futuri. Gli scostamenti di misurazione derivano da errori commessi in sede di misurazione dei fenomeni realmente avvenuti, cio da errori di classificazione, di calcolo o di rilevazione che si traducono in consuntivi non rispondenti alla realt. Gli scostamenti di modello decisionale derivano da una scorretta formulazione del modello decisionale su cui si basa il budget. Essi si42

differenziano dagli scostamenti di previsione in quanto questi ultimi consistono parametro, semplicemente nella mentre gli non corretta di previsione di un scostamenti modelli presuppongono

unerronea identificazione della funzione obiettivo, delle variabili in gioco o dei vincoli esistenti. Gli scostamenti dovuti al caso consistono in oscillazioni che sempre si manifestano rispetto alla grandezza attesa di un certo fenomeno, senza che ci sia imputabile a qualcuno, in quanto si tratta di deviazioni insite in quel dato processo. In pratica, ci significa che se uno scostamento la rispetto variazione allo standard ritenuta rientra casuale in e dati non limiti viene accettabili,

ulteriormente analizzata. La consapevolezza, da parte dei manager coinvolti nel processo di controllo, che uno specifico scostamento dovuto ad un tipo di causa piuttosto di unaltra, utile per decidere se necessario intervenire oppure no e, nella prima ipotesi, che tipo dintervento correttivo pi appropriato. Ad esempio, uno scostamento di realizzazione richiede unazione correttiva, mentre una variazione dovuta al caso non la richiede; inoltre mentre uno scostamento di realizzazione pu condurre a provvedimenti che mirano a migliorare lefficienza degli operatori, uno scostamento di errore di previsione o di modello decisionale pu condurre ad una revisione dello stesso budget. Spesso, in pratica si dedica molta attenzione agli scostamenti di realizzazione, con i quali si evidenziano le responsabilit dei manager, si valutano le loro prestazioni, e si pongono le premesse per ripristinare le condizioni di efficienza e di efficacia inizialmente prestabilite. Tuttavia lanalisi delle cause di tali scostamenti a volte si rivela insoddisfacente, perch non si spinge alla radice delle disfunzioni, ma si limita a considerare lorigine pi immediata dei fenomeni.

43

Cos ad esempio una variazione negativa della quantit di mano dopera impiegata attribuita alla mancanza o allinefficienza delle macchine o delle attrezzature necessarie, ci si limita ad osservare il fenomeno in superficie e non si in grado di fornire indicazioni utili per le successive azioni correttive. Infatti, la suddetta mancanza o inefficienza dei macchinari pu trarre origine da carenze di manutenzione, da insufficienze progettuali, da scoordinamento tra le esigenze dei programmi produttivi e lidoneit delle macchine, e cos via. Dal momento che lindagine stessa deve essere spinta fin dove realmente si trova lorigine della disfunzione, cio l dove occorrer intervenire. Lanalisi degli scostamenti e il reporting tradizionale, rischiano spesso, in pratica, di enfatizzare i sintomi di cattiva gestione, trascurando la componente analitica e diagnostica, che del controllo di gestione la vera essenza. Occorre infine rilevare che non necessariamente si deve intraprendere unazione correttiva in caso di scostamento sfavorevole. Infatti lintervento correttivo ha sempre un costo (di riorganizzazione, addestramento, riparazione, ecc.), che pu risultare superiore ai vantaggi conseguibili. Inoltre ha un costo lo stesso processo di indagine sulle cause degli scostamenti, per cui a volte si decide di non procedere neppure alla fase di analisi. Quindi il processo di controllo della gestione dovrebbe sempre rispettare un principio di convenienza economica, secondo il quale si interviene solo se il costo dellintervento inferiore al valore delle conseguenze economiche positive (minori costi e/o maggiori ricavi) derivanti dallintervento stesso.

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LA PIANIFICAZIONE STRATEGICALa pianificazione strategica un sistema direzionale, che si prefigge di mettere la direzione in condizione di formulare i contenuti delle strategie e le scelte di implementazione degli stessi, in maniera pi razionale ed efficace di quanto avverrebbe, se un sistema direzionale del genere non esistesse, e quindi l'elaborazione degli orientamenti strategici della gestione fosse affidata all'intuito, all'estro o ad altre doti personali. La pianificazione strategica, come sistema direzionale, idealmente scomponibile in una struttura e in un processo. Per struttura si intende l'articolazione dell'azienda in business o aree strategie d'affari (ASA). Il processo della pianificazione strategica invece linsieme delle fasi occorrenti affinch si possano tracciare in modo il pi possibile razionale ed efficace le linee guida durevoli della gestione aziendale. Il processo di pianificazione strategica, con i suoi metodi e i suoi strumenti, pu favorire una corretta valutazione e implementazione della strategia prescelta e incanalarli in una direzione coerente con gli obiettivi di generali dell'azienda. La pianificazione strategica, intesa come processo, da intendersi come quellinsieme di attivit direzionali con cui:-

si definiscono gli obiettivi della gestione; si formulano le scelte principali con cui raggiungere gli obiettivi (strategie); si formulano i piani d'azione con cui dare attuazione concreta le strategie.

-

45

I momenti essenziali della pianificazione strategica sono: 1. la definizione degli obiettivi della gestione; 2. la definizione delle regole generali di comportamento; 3. l'analisi del profilo competitivo di ogni business in cui l'azienda opera; 4. identificazione delle alternative strategiche di ogni business e la formulazione delle rispettive scelte; 5. la formulazione di una strategia di portafoglio; 6. la formulazione dei piani d'azione o piani operativi. Nell'elaborare la pianificazione strategica occorre tener presente che il processo di pianificazione, inteso come corretto modo di affrontare i problemi decisionali in una prospettiva globale, sia di lungo che di breve periodo, fluisce continuamente nel tempo. Occorre, quindi, partire dal presupposto che l'azienda abbia gi formulato le scelte di fondo, come ad esempio quella relativa al settore in cui operare e che periodicamente l'azienda si interroghi sui suoi indirizzi futuri, confermando le scelte precedenti o modificandole pi o meno profondamente. Inoltre per elaborare una corretta ed efficace pianificazione strategica opportuno compiere studi ed analisi aventi per oggetto:-

l'ambiente di riferimento dell'azienda ( economico, politico, socio culturale, tecnologico); gli scenari entro cui l'azienda stessa dovr operare in futuro. 1. una valutazione attuale e prospettica della situazione economica, politica e sociale in campo nazionale e internazionale; 2. la definizione dei principali indicatori socio economici; 3. l'identificazione dei pi rilevanti vincoli esterni.

-

Tali analisi possono essere riassunte in:

Tali analisi perch possano dare indicazioni utili all'azienda non devono essere riferite a contesti molto generali, ma vanno condotte a livello di ambiente specifico, devono essere riferite cio ad ogni business.

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REPORTING ECONOMICOSTRUMENTI E METODI

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CHIUSURE PERIODICHE INFRANNUALIPERIODICITA' mensile trimestrale semestrale annuale

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PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI 1COSTIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1A COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE METODOLOGIA 1B CONTABILITA' ANALITICA ESTRAZIONE DATI COAN

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE METODOLOGIA VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

1C

COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO)

METODOLOGIA

49

11A

COSTIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE CONTABILITA' ANALITICA METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN (eliminazione registrazioni co.ge.di salari e stipendi)

es. estrazione COAN centro di costo/wbs alfa beta gamma totale 100 5 0 40 60 10 160 55 180 70 90 70 18 40 0 0 683

nature di costo (k) acquisto materiali di consumo consulenze specialistiche salari e stipendi contributi su salari e stipendi fornitura di lavoro interinale energia elettrica assicurazioni ammortamenti diretti ecc. totale

70 50 10 30

20 0 3 0

0 20 5 10

265

63

105

i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO": 1 2 3 4 5 6 7 calcolo risconti attivi imputazione delle giacenze iniziali di magazzino imputazione delle rimanenze iniziali di lavori in corso calcolo ammortamenti (se non elaborati a livello di sistema) calcolo dei ratei passivi valutazione di accantonamenti per rischi valutazione di svalutazioni di rimanenze

50

1

COSTIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

PRESUPPOSTO VALORIZZAZIONE DETERMINAZIONE COSTO STANDARD COSTO ANNUO TEORICO DEI DIPENDENTI effettivo per fascia di reddito/costo per skill professionale DIVISORE ORARIO dipende dall'orario lavorativo in vigore nell'azienda es. per orario 40 h settimanali calcolo divisore: ore teoriche lavorabili ore teoriche di assenza per ferie ore teoriche di assenza per malattia totale ore teoriche lavorabili nette 1680 40 x 52 settimane = 2.080 2,5 x 8 x 12 = 240 20 x 8 = 160 +2.080-240-160 = 1.68051

1

COSTIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE FONTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

es. timereport mese di gennaio anno 200x dipendente XY 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 CENTRO DI COSTO/WBS M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G totale alfa beta gamma totale 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 4 4 8 2 6 8 8 8 8 8 8 8 0 0 2 6 8 8 8 8 8 8 4 4 68 68 48 184

52

1

COSTIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1B

COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE METODOLOGIA VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE

valorizzazione costo gennaio dipendente XY costo effettivo annuo costo orario riepilogo ore lavorate per cdc/wbs: costo cdc/wbs costo cdc/wbs costo cdc/wbs costo alfa beta gamma totale 68 68 48 184 23,81 23,81 23,81 1.619,08 1.619,08 1.142,88 4.381,04 40.000,00 40.000,00 / 1680 = 23,81

53

1

COSTIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO

1C

COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE a b ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO)

METODOLOGIA

attraverso l'accantonamento di costi aventi manifestazione regolare attraverso la richiesta dei maturati passivi sui contratti in essere attraverso la verifica con l'ufficio acquisti degli ordini evasi e non fatturati es. richiesta maturato su contratti lista contratti passivi aperti alla data di consuntivazione DATO DA COMUNICARE A CDG

fornitore/consule nte A Spa B Srl Studio C totale

importo base contratto 70.000,00 20.000,00 5.000,00 95.000,00

maturato alla data del 31/12/200(x-1) 10.000,00 5.000,00 15.000,00

residuo al 31/03/200x 60.000,00 15.000,00 5.000,00 80.000,00

maturato primo trimestre 200x

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PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI 2RICAVIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO 2A RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE METODOLOGIA 2B CONTABILITA' ANALITICA ESTRAZIONE DATI COAN

RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITA STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI

METODOLOGIA

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2

RICAVIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO

2A

RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE METODOLOGIA CONTABILITA' ANALITICA ESTRAZIONE DATI COAN

es. estrazione COAN centro di ricavo b c 250 0 0 250 0 170 95 265 190 0 0 190

nature di RICAVO (k) ricavi vendita merci ricavi servizi di ingegneria ricavi consulenze ecc. totale

a

totale 440 170 95 0 0 705

i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO": 1 2 3 4 calcolo risconti passivi imputazione delle giacenze finali di magazzino imputazione delle rimanenze finali di lavori in corso calcolo dei ratei attivi

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2

RICAVIDATI ESSENZIALI AL PROCESSO

B

RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE METODOLOGIA ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITA STRUTTURE DI LINEA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI

per le aziende industriali: determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso la valorizzazione del venduto non fatturato per le aziende di servizi: determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso l'analisi delle attivit effettivamente svolte acquisendo informazioni circa parametri tecnico/quantitativi e delle previsioni contrattuali nel caso di servizi a "COMMESSA" (AFFIDAMENTI DI NATURA PLURIENNALE) attraverso l'applicazione dei criteri dettati dai principi contabili

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L'ANALISI COSTI E RICAVI DI VOLUMIIl reddito dimpresa o il risultato operativo netto della gestione dato dalla differenza tra i costi e i ricavi di vendita, quando tali costi e ricavi vengono messi in relazione non solo tra di loro, ma anche con il volume di produzione, si effettua l'analisi costi ricavi volumi o l'analisi del punto di pareggio. Tale analisi consente di individuare con quali volumi di vendita si in grado di raggiungere il pareggio tra costi e ricavi. Tale volume viene individuato come volume di pareggio o Break even point. Se indichiamo con: bx = costi variabili totali a = costi fissi totali px = ricavi totali ( dove p il prezzo unitario di vendita) se poniamo i costi uguali ai ricavi totali si ha: px = a + bx il volume di pareggio dato da: a x = -----p-b Dove (p - b) rappresenta il margine lordo di contribuzione unitario. Quindi, il volume di pareggio si ottiene dividendo i costi fissi totali per il margine di contribuzione unitario.

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L'analisi costi ricavi volumi rappresenta un utile strumento nell'ambito della costruzione del budget in quanto consente di individuare, prima dell'inizio effettivo di ogni ciclo di produzione, quanto necessario produrre o vendere per chiudere il conto economico in pareggio. Oppure, in senso pi generale, qual il volume che consente all'azienda di raggiungere un certo risultato economico prestabilito. L'analisi costi ricavi volumi consente, non solo di individuare il volume di pareggio, ma anche di individuare come altre variabili gestionali influenzano il risultato economico atteso, permettendo cos di individuare su quali variabili di gestione opportuno agire perch si riesca ad ottenere il risultato economico prefissato in sede di pianificazione. Le variabili gestionali che possono essere analizzate con una l'analisi costi volumi ricavi sono:-

volume di vendita; efficienza interna; efficienza esterna; capacit produttiva; prezzo di vendita.

In definitiva possiamo affermare che l'analisi costi volumi ricavi che uno strumento di simulazione dell'impatto sul profitto delle diverse variabili da cui esso dipende. Esempi di calcolo ipotizziamo che un'azienda presenti la seguente struttura economica:-

costi fissi totali: 500.000; standard unitario fisico delle materie dirette: kg 0,4 per unit di prodotto; prezzo unitario d'acquisto delle materie dirette: 0,20 al chilo; prezzo unitario di vendita: 0,18 per unit di prodotto.

-

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Applicando la formula indicare in precedenza il volume di pareggio sar: 500.000 ----------------0,18 - 0,08 500.000 = -------------- = n. 5.000.000 di unit 0,10

X=

se ipotizziamo che nella stessa azienda i livello di efficienza interna peggiori del 10% rispetto l'ipotesi di partenza il volume di pareggio sar dato da: 500.000 ----------------0,18 - 0,088 500.000 = -------------- = n. 5.434.000 di unit 0,092

X=

Con l'utilizzo della formula indicata anche possibile, per esempio, individuare quale deve essere il prezzo di vendita perch l'azienda possa portare il volume di pareggio a 4.000.000 unit. 500.000 ----------------p - 0,80

4.000.000 =

p=

820.000 ---------------- = 0,205 4.000.000

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IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI

I vari budget settoriali perch possano dare una visione d'insieme e quindi fornire indicazioni per il funzionamento dell'azienda devono essere aggregati, ovvero consolidati, in documenti di sintesi attraverso i quali possibile verificare se le scelte effettuate in sede di pianificazione permetteranno il raggiungimento degli obiettivi del piano strategico. Ai fini del consolidamento, i budget settoriali vengono aggregati nei seguenti budget: 1. budget economico; 2. budget finanziario; 3. budget patrimoniale. Il budget economico un riepilogo dei costi e dei ricavi gi programmati e formulati nel budget commerciale, nel budget della produzione, nel budget dei costi generali; il budget finanziario accerta la reperibilit dei mezzi finanziari

-

-

occorrenti per l'acquisto delle risorse produttive richieste dai vari programmi operativi; il budget patrimoniale rappresenta la situazione del patrimonio

-

aziendale al termine del periodo di budget.

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Il budget economico

Il budget economico deriva dal consolidamento dei budget settoriali dei ricavi e dei costi programmati per l'esercizio di programmazione. Il budget economico e rappresentato da un conto economico preventivo che avr una struttura che varia a seconda delle esigenze di informazione. Un esempio di budget economico pu essere quello riportato di seguito: Ricavi di vendita-

costo industriale del venduto rimanenze iniziali di magazzino manodopera stipendi acquisto materiali ammortamenti industriali spese varie industriali

- rimanenze finali di magazzino = Utile lordo industriale - spese commerciali - spese di ricerca - spese amministrative - spese varie generali = Reddito operativo Oneri e proventi finanziari Oneri e proventi straordinari = reddito prima delle imposte - imposte sul reddito reddito netto

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questa struttura del budget economico mette in evidenza:-

il reddito operativo (che tra l'altro il numeratore del rapporto con cui si calcola il ROI) il reddito netto (che tra l'altro il numeratore del rapporto con cui si calcola il ROE).

-

Un'altra struttura di conto economico pu essere quella basata sulla suddivisione della gestione tra famiglie o linee di prodotto. Un esempio di tale struttura il seguente: Prodotti voci Ricavi di vendita - costi variabili del venduto Margine lordo di contribuzione - costi fissi diretti Margine se mi lordo di contribuzione - costi fissi indiretti Reddito operativo Oneri e proventi finanziari Oneri e proventi straordinari Reddito prima delle imposte - imposte sul reddito Reddito netto X * * * * * Y * * * * * Z * * * * * Totale * * * * * * * * * * * *

Questa seconda struttura del budget economico utile perch consente: 1. di valutare la redditivit globale della gestione; infatti evidenzia sia reddito operativo che reddito netto; 2. di valutare la redditivit delle singole linee di prodotti, attraverso il loro margine lordo e margine se mi lordo di contribuzione.

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Il budget finanziario

Il budget finanziario analizza l'aspetto finanziario dei programmi di esercizio, esso pu essere suddiviso in due programmi strettamente collegati tra loro: 1. budget delle fonti e degli impieghi; 2. budget di cassa. Attraverso la costruzione del budget finanziario si verifica la fattibilit dei programmi determinare: 1. in che misura azienda sar in grado di finanziare i fabbisogni di capitale collegati ai programmi di esercizio con i mezzi prodotti internamente: autofinanziamento; 2. in che misura occorrer ricercare altre fonti di finanziamento per garantire la copertura del fabbisogno finanziario. Nel budget finanziario le fonti di finanziamento vanno analizzate oltre che sotto l'aspetto quantitativo anche sotto il profilo:-

operativi

sotto

il

profilo

finanziario,

possibile

cio

della qualit dei mezzi; del loro costo; del tempo in cui saranno disponibili.

La qualit riguarda la struttura finanziaria dell'impresa, cio il tipo di finanziamento pi adatto per coprire un certo tipo di fabbisogno (per esempio per fare investimenti opportuno disporre di capitali permanenti quali capitale proprio o finanziamenti a medio-lungo termine).

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Il costo del capitale un fattore di primaria importanza in quanto agisce sull'equilibrio economico della gestione. Il fattore tempo va considerato nel senso che i mezzi finanziari risultino disponibili periodo. L'iter logico di formazione del budget finanziario pu articolarsi nelle seguenti fasi: 1. redazione del budget delle fonti degli impieghi, idoneo a verificare la fattibilit finanziaria globale del programma operativo; 2. redazione del budget di cassa attraverso il quale verificare la fattibilit finanziaria dei programmi di gestione; 3. scelta delle soluzioni pi opportune per coprire i fabbisogni nel momento giusto, la pianificazione temporale dei finanziamenti deve evitare che si verifichino carenze di liquidit in un certo

eventualmente messi in evidenza nelle fasi precedenti, tale scelta deve essere compatibile con: gli obiettivi economico finanziari generali di budget; i vincoli che il mercato finanziario mezzi e l'ambiente alla pongono copertura alla dei

-

-

conveniente fabbisogni.

reperibilit

dei

necessari

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Il budget delle fonti degli impieghi

Si tratta di un programma che considera: 1. tutti gli impieghi di capitale che l'impresa effettuer in un determinato periodo; 2. tutti i finanziamenti su cui limpresa potr contare nel periodo considerato. Per quanto riguarda gli ingegni di capitale, non vanno considerati soltanto i fabbisogni di derivanti dalla realizzazione di investimenti, ma di ogni impiego di mezzi finanziari che l'impresa ha in programma di realizzare nel periodo di programmazione. Per impiego di capitale, nell'ambito per della redazione di tale budget, si considera: 1. investimenti in capitale fisso ( aumenti di capitale); 2. investimenti in capitale circolante ( incrementi delle scorte, incrementi dei crediti verso clienti); 3. rimborso di debiti preesistenti; 4. rimborso di capitale proprio. I finanziamenti si possono distinguere in: 1. autofinanziamento (fonti generate dalla gestione); 2. finanziamento mediante capitale proprio (capitale di rischio); 3. finanziamento mediante capitale di credito; 4. disinvestimento di capitale fisso (riduzione del capitale stenta l'inizio dell'anno).

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L'autofinanziamento voci:-

rappresentato

dai

mezzi

finanziari

prodotti

internamente dall'impresa dato dalla somma algebrica delle seguenti un utile netto o perdita; costi non monetari (quote di ammortamento, quote di accantonamenti);-

ricavi non monetari (rivalutazione di cespiti, utilizzo di riserve).

La formazione del budget delle fonti e degli impieghi passa attraverso due fasi fondamentali:-

nella prima fase si determina il fabbisogno netto che resta ancora scoperto dopo aver rilevato l'autofinanziamento e le altre eventuali fonti di cui gi nota della disponibilit; nella seconda fase si procede alla formulazione delle decisioni con cui si provvede alla copertura del fabbisogno finanziario residuo, e una volta accertata la reperibilit dei mezzi occorrenti, si redige il prospetto delle fonti e degli impieghi. budget delle fonti e degli impieghi importo importo autofinanziamento Finanziamento con capitale proprio Finanziamento con capitale di credito Disinvestimenti Totale

-

Investimenti in capitale fisso Investimenti in capitale circolante Rimborsi di debiti Rimborsi di capitale proprio Totale

Nel formulare il budget delle fonti degli impieghi, oltre a verificare il fabbisogno finanziario, bisogna tenere presente gli obiettivi generali dei

67

budget, obiettivi che solitamente vengono espressi mediante indici i principali dei quali sono:-

indice di liquidit; indice di disponibilit; indice di indipendenza finanziaria; indice di copertura delle immobilizzazioni; indice di rotazione dei crediti.

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Il budget di cassa

La formulazione del budget di cassa un'esigenza che nasce per colmare un limite del budget delle fonti degli impieghi. Quest'ultimo, infatti, individua la fattibilit finanziaria di un programma di gestione a livello globale, non permette per, di verificare il modo con cui si avvicendano nel corso della gestione le entrate e le uscite finanziarie. L'utilizzo del budget di cassa permette di rilevare fabbisogni ed eccedenze di mezzi finanziari in periodi intermedi rispetto al periodo di programmazione generale. I flussi monetari accolti nel budget di cassa si possono raggruppare nel seguente modo: 1. entrate-

ricavi di esercizio; realizzo di investimenti (vendita di macchinari o immobili); finanziamenti esterni;

2. uscite-

costi di esercizio (acquisto di materie prime, manodopera, spese generali); investimenti (acquisto di impianti, macchinari, immobili); rimborso di debiti o di capitale proprio.

-

Il budget di cassa permette di collegare due dinamiche non coincidenti tra loro:-

la dinamica economica (costi e ricavi) la dinamica monetaria (uscite le entrate) della gestione d'impresa.

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Il prospetto del budget di cassa, suddiviso in dodici mesi dell'anno, avr la forma seguente:BUDGET DI CASSA G Entrate .. Uscite .. Saldo mensile Saldo progressivo F M A M G L A S O N D TOT.

Nella tabella precedente vanno evidenziati: a) il saldo mensile, dato dalla differenza tra le entrate le uscite che si manifestano in un determinato mese; b) il saldo progressivo, dato da risultato di cassa al termine di un determinato mese sommato al risultato dei mesi precedenti. Ad esempio, nel mese di gennaio si prevede:-

entrate 140; uscite 125.

Se la giacenza iniziale di cassa al primo gennaio pari a 35, il saldo progressivo a fine gennaio ammonter a: 35 + 140 - 125 = 50. L informazioni sui saldi consente di segnalare: a) la disponibilit, in certi periodi, di liquidit; b) la necessit, e altri periodi, di reperire liquidit.

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Il budget patrimoniale

il budget patrimoniale uno stato patrimoniale preventivo, riferito alla data di chiusura dei periodi di budget. Come ogni stato patrimoniale, mette in evidenza le entit e la

composizione del capitale netto di impresa ad una certa data. Ai nostri fini necessario che il budget patrimoniale venga redatto in forma riclassificata secondo criteri finanziari. In tal modo possibile collegarlo con il budget finanziario. Un esempio di budget patrimoniale riclassificato secondo criteri finanziari pu essere il seguente:BUDGET PATRIMONIALE Capitale immobilizzato netto immobilizzazioni tecniche immobilizzazioni materiali immobilizzazioni finanziarie - Fondi rettificativi capitale circolante magazzino liquidit differite liquidit immediate ---------Importo Capitale proprio capitale sociale riserve utile netto di esercizio Debiti a medio-lungo termine mutui passivi debiti obbligazionari TFR Debiti a breve termine Banche C/ passivo Fornitori Capitale investito Importo

Capitale investito

------------

A differenza del budget finanziario delle fonti degl