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Provincia de Buenos AiresTRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN

9 nº 687 / 689 – La Plata

LA PLATA, 18 de julio de 2017.---------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-0414727 del año

2012, caratulado “ATANOR S. C. A.”----------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el Recurso

de Apelación interpuesto por el Doctor Enrique Luis Condorelli como apoderado

de la firma ATANOR S.C.A., y del Sr. Jorge Julio Dominguez y como gestor

procesal de Dennis Ray Albaugh y del Sr. Miguel Ángel González, de fojas 1 a

21 del Alcance número 5 que corre como fojas 1535, contra la Disposición

Delegada SEFSC N° 6324 dictada en fecha 14/12/2015 por la Jefa del

Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación

de la Provincia de Buenos Aires, agregada a fojas 1509/1529.------------------------

------Que el Acto supra señalado determinó las obligaciones fiscales de Atanor

SCA, como contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el

ejercicio de las actividades de “Fabricación de plaguicidas y productos químicos

de uso agropecuario” (Código NAIIB 242100); Elaboración de azúcar”

(Código NAIIB 154200); “Fabricación de resinas sintéticas (Código NAIIB

241301); “Destilación de alcohol etílico” (Código NAIIB 155110); Fabricación de

productos químicos n.c.p” (Código NAIIB 242900); “Fabricación de ácido

salicílico” (Código NAIIB 242310); “Venta al por mayor de materias primas

agrícolas y de silvicultura” (Código NAIIB 512111); “Venta al por mayor de

sustancias químicas industriales” (Código NAIIB 514931); “Venta al por mayor

de productos químicos derivados del petroleo” (Código NAIIB 514933); “Venta

al por mayor de aceites, azúcar, café, té, yerba mate elaborada y otras

infusiones, especias, condimentos y productos de molinería” (Código NAIIB

512270); “Venta al por mayor de sustancias químicas industriales” (Código

NAIIB 514931); “Venta al por mayor de semillas” (Código NAIIB 519000);

“Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o

arrendados n.c.p.” (Código NAIIB 701090); “Servicios de crédito para financiar

otras actividades económicas” (Código NAIIB 659810); “Servicios de

financiación y actividades financieras n.c.p.” (Código NAIIB 65990) y “Servicios

empresariales n.c.p.”) (Código NAIIB 749900); por el período 08/2009 a

07/2010), estableciendo diferencias a favor del Fisco por la suma de Pesos dos

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millones novecientos treinta y siete mil doscientos cincuenta y dos con cuarenta

centavos ($2.937.252,40), con más los accesorios previstos en el artículo 96 del

Código Fiscal (t.o. 2011). En el artículo 6º se establecen saldos a favor del

contribuyente por la suma de Pesos un millón ciento sesenta y cuatro mil cuatro

con noventa centavos ($1.164.004,90). A su vez, estableció una multa del diez

por ciento (10%) del impuesto omitido, por la infracción prevista y sancionada

en el artículo 61 primer párrafo del Código Fiscal (t.o. 2011). En el artículo 9°

dispuso la responsabilidad solidaria con el contribuyente de los Señores Miguel

Ángel González, Dennis Ray Albaugh y Jorge Julio Domínguez.----------------------

------Que a fojas 1541 de conformidad con lo normado en el artículo 121 del

Código Fiscal (t.o. 2011), se elevaron las actuaciones a este Tribunal Fiscal de

Apelación.--------------------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 1 del alcance Nº 6 que corre como fojas 1543 la Dra María Soledad

Olmos en su carácter de apoderada del Sr. Dennis Ray Albaugh ratifica la

gestión efectuada por el Dr. Enrique Condorelli en oportunidad de interponer el

Recurso de Apelación.----------------------------------------------------------------------------

------Que a fojas 1545 se dejo constancia que la causa ha sido adjudicada a la

Vocalía de la 8va. Nominación, Sala III, a cargo de la doctora Dora Mónica

Navarro y se ordena su impulso. A su vez, se intimó al apelante para que en el

plazo de diez (10) días acredite el pago de la contribución establecida en el

artículo 12 inciso g) “in fine” de la ley 6716, y por igual término a los

profesionales intervinientes respecto del anticipo previsional a su cargo.----------

------Que a fojas 1551 se tuvieron por acreditados los pagos intimados. A fojas

1562 se dio traslado del Recurso de apelación a la Representación Fiscal para

que en el plazo de quince (15) días conteste agravios y en su caso oponga

excepciones, obrando a fojas 1564/1572 el pertinente escrito de réplica.-----------

------Que a fojas 1556 se informa que el día 15/05/2016 ha vencido el plazo

previsto en el artículo 48 del CPCC para ratificar la gestión incoada por el Dr.

Enrique Condorelli respecto del Señor Miguel Ángel González, declarándose su

nulidad mediante la sentencia de Sala, registrada bajo el número 3440 del día

11/08/2016.-------------------------------------------------------------------------------------------

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Corresponde al Expte. N°2360-0414727-2012“ ATANOR S.C.A.”

------Que a fojas 1575 se proveyó el ofrecimiento probatorio rechazando la

prueba informativa y testimonial, rechazándose por inconducente el punto 1 y

por innecesaria los puntos 2, 3 y 4 de la prueba pericial --------------------------------

------Que a fojas 1578 se llamaron autos para sentencia, providencia que

notificada a fojas 1579/1580, ha quedado consentida, encontrándose la causa

en estado de ser resuelta.------------------------------------------------------------------------

CONSIDERANDO I: Que, en primer lugar, el apoderado de la firma plantea la

prescripción de todos los anticipos del impuesto y sus accesorios reclamados

en la Disposición Delegada Nº 6324/15 y sobre la multa por omisión del año

2009.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Plantea la inconstitucionalidad de lo estipulado en el Código Fiscal

Provincial que se contrapone a las pautas del Código Civil y la extensa doctrina

de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en diversos fallos que cita al

respecto, entre ellos Filcrosa SA. Impugna, asimismo, el comienzo del cómputo

de la prescripción sobre los anticipos, oponiendo su carácter mensual

autónomo. Realiza un planteo subsidiario en tal sentido por el gravamen de los

anticipos 8 a 12 del año 2009.------------------------------------------------------------------

------Sobre la cuestión de fondo rechaza el ajuste originado en los ingresos

gravados por el fisco por la actividad de “Servicios Inmobiliarios realizados por

cuenta propia con bienes propios o arrendados ncp” (Código NAIIB 701090) al

incluir en la base imponible la operación de leasing celebrada con la empresa

Compañía Inversora Industrial SA en los periodos 12/2009 a 07/2010,

considerándola una venta de Bienes de Uso, reglada por el artículo 188 inc. F

del Código Fiscal TO 2011.----------------------------------------------------------------------

------Discrepa con el análisis realizado por la Autoridad de Aplicación del

contrato de leasing y de los asientos contables aportados por la sociedad,

ofreciendo prueba al respecto y la aplicación de los informes Nº 39/08 y Nº

234/02, ambos de ARBA, sustentándose además en el principio de la realidad

económica.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Subsidiariamente, aduce que en caso de tratarse de un leasing, no le

corresponde gravar los ingresos a la provincia de Buenos Aires sino a la

provincia de Tucumán, debido a que el contrato (Vide Fojas 640/657) se

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celebró en San Miguel de Tucumán y es dicha provincia quién cuenta con la

potestad tributaria bajo las normas del convenio multilateral y las resoluciones

de la Comisión Arbitral Nº 38/09 y Comisión Plenaria Nº 15/2010. Detalla los

bienes objeto del leasing, los pagos efectuados y los tributos cancelados todos

en el ámbito de dicha provincia. Cita que a tales efectos se modificaría la

conformación del coeficiente de ingresos en el “total país” y por consecuencia

para la provincia de Buenos Aires en el coeficiente unificado. -------------------------

------Sobre la improcedencia de la fijación del coeficiente de gastos en lo relativo

al no computó de los gastos “Diversos”, por parte del apelante, aduce que el

fisco no identificó en forma específica y concreta los rubros que se reasignaron

en el ajuste, a pesar de haberlos detallado analíticamente en la nota presentada

de fecha 26-06-2013.------------------------------------------------------------------------------

------En el detalle de “Otros gastos” menciona la deducción de $ 18.003.541,32

que corresponde al Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios sobre la suma

total del rubro. En consecuencia considera que se ha computado erróneamente

un tributo, contrariando el artículo 3º del Convenio Multilateral y la Resolución

38/2012 (CA).----------------------------------------------------------------------------------------

------Aduce la falsedad sobre la no justificación de las diferencias en el rubro

“Sueldos y Jornales”. La empresa activó contablemente en el rubro Obras en

Curso parte de los gastos de los sueldos y jornales del período mediante la

cuenta 4141 -Activación de Mano de Obra- detrayendo la suma de

$ 12.697.531,30 y computando la diferencia resultante como gasto a efectos del

coeficiente respectivo. ----------------------------------------------------------------------------

------Sobre la impugnación por parte de la Agencia del rubro “Indemnizaciones y

Contingencias Judiciales” como gasto computable por ser de carácter

extraordinario, discrepa en el sentido que al no estar excluido de los enunciados

en el artículo 3 de la ley del Convenio Multilateral debe considerarse

computable en la conformación del coeficiente.--------------------------------------------

------Asimismo, sobre la conformación del coeficiente de gastos en lo relativo al

rubro ”Acarreos y Fletes”, el apelante sostiene que es correcta la imputación en

función del porcentaje sobre las ventas asignadas a cada jurisdicción debido a

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la complejidad y la gran cantidad de viajes para la aplicación directa del artículo

4º de la norma del Convenio Multilateral, atribuyéndolos por partes iguales a las

jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible.------------------------------

------Sostiene que se ha cambiado el criterio de asignación utilizado en otras

actuaciones administrativas que detalla, presumiendo la Administración en

función al número de establecimientos radicados en la provincia de Buenos

Aires. Los organismos del Convenio Multilateral, mediante lo enunciado por la

Resolución de la Comisión Plenaria Nº 3/2008, permiten la distribución en

función de los ingresos cuando los gastos sean de imposible atribución en

virtud a la cantidad y multiplicidad de las operaciones, como el caso tratado en

autos---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Manifiesta un error de cálculo en las diferencias a favor del fisco, debido a

que se intiman por su totalidad sin considerar las diferencias a favor del

contribuyente, debiendo disponerse la compensación prevista por el artículo

102 del Código Fiscal, reliquidando el importe a ingresar.-------------------------------

------Sobre la multa por omisión plantea el error excusable por las cuestiones

técnicas dirimidas en autos y la prescripción de la misma por el año 2009.--------

------Con respecto a los responsables solidarios plantea la falta de fundamentos

para acreditar la culpa o dolo que permita colegir subjetivamente la

responsabilidad de los socios, tendiente a evitar el pago del tributo.----------------

------Formula reserva del caso federal y ofrece prueba informativa, pericial

contable y testimonial.-----------------------------------------------------------------------------

II.- Que a su turno, la Representación Fiscal, manifiesta que el apelante reitera

los planteos y fundamentos esgrimidos en el descargo, los que fueron

analizados y refutados pormenorizadamente por el juez administrativo en los

considerandos de la disposición en crisis.---------------------------------------------------

------El Fisco trata la prescripción alegada y confirma la postura asumida de

conformidad con la cual la regulación del instituto de la prescripción en materia

tributaria, constituye una potestad no delegada por las provincias al Congreso

Nacional, que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.-----

------En efecto, sostiene que el Código Fiscal es un ordenamiento de derecho

sustantivo y puede regular sus institutos en forma particular, sin sujeción a

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ninguna otra ley de fondo, en ejercicio de los poderes no delegados por la

Provincia según los artículos 104 y 105 de la Constitución Nacional. Las normas

del derecho común solo resultan aplicables en forma supletoria por vía del

artículo 4 del Código Fiscal. Cita jurisprudencia.-------------------------------------------

------La facultad para establecer el plazo de cinco años para determinar y exigir

las obligaciones fiscales se encuentra dispuesto en los artículos 157 y 159 del

Código Fiscal TO 2011, comenzando a correr su cómputo desde el 1º de enero

siguiente al vencimiento de los plazos generales para la presentación de la

declaración jurada anual, razón por la cual la prescripción para el periodo 2009-

el más antiguo- comenzó a correr el 1 de enero de 2011.-------------------------------

------ Luego con la notificación de la Disposición Delegada Nº 6324/15 de fecha

21/12/2015, que contiene la intimación de pago se encuentra suspendido el

término de la prescripción hasta los 90 días posteriores a que la Autoridad de

Aplicación reciba las actuaciones en el marco de las cuales el Tribunal Fiscal

hubiere dictado sentencia, por lo que el fisco sostiene deben rechazarse los

agravios en tal sentido.---------------------------------------------------------------------------

------Que sobre la inconstitucionalidad planteada recuerda que los órganos

administrativos no resultan competentes para declarar la inconstitucionalidad de

normas tributarias, de conformidad a lo previsto en el artículo 12 del Código

Fiscal (t.o. 2011).-----------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a los ingresos derivados del contrato de leasing el fisco

manifiesta que fueron gravados los canones que la firma ha recibido como

consecuencia del contrato y no así los derivados de la venta de los bienes,

como erróneamente afirman los impugnantes.---------------------------------------------

------Señala asimismo, la Autoridad de Aplicación, que tras las tareas de

auditoría concluyó que los ingresos resultan ser por alquiler o locación hasta

tanto la parte tomadora ejerza la opción de compra para el día estipulado en

dicho instrumento (15/12/2007). Ello sin perjuicio de que la firma de marras

haya informado que ejerció dicha opción de compra por parte de la Compañía

Inversora Industrial el día 18 de mayo de 2011 (fojas 25/27), siendo la misma

posterior al periodo fiscalizado.-----------------------------------------------------------------

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------Señala que resulta de aplicación el informe de la GGTT y C Nº 234/02 (Ex

Dirección Técnica Tributaria): “Los ingresos provenientes del cumplimiento del

contrato de leasing, resultan gravables por tratarse de ingresos por la actividad

onerosa de locación de cosas muebles y no de ingresos por la venta de bienes

de uso. Por tal motivo, la base imponible para liquidar el Impuesto de Ingresos

Brutos está dada por los ingresos derivados del importe de los alquileres

percibidos durante la vigencia del contrato, debiendo aplicarse sobre éstos, la

alícuota del 3,5 %”.---------------------------------------------------------------------------------

------En las demás cuestiones esbozadas, señala el fisco que no han sido

computados para el cálculo del coeficiente unificado, dado el carácter de

ingresos extraordinarios y transitorios y ajenos al ejercicio a sus actividades

industriales y comerciales y vulneraría la finalidad del Convenio Multilateral

toda vez que tienen su origen exclusivamente en Tucumán.---------------------------

------Con relación al armado del coeficiente de gastos y el coeficiente unificado

para el período 2009 señala que fue determinado por expediente 2360-

0403353/2012, verificándose la existencia de observaciones respecto de los

gastos computables y no computables. Sobre los primeros se detectaron

diferencias no justificadas en los rubros “Sueldos y Jornales” y “Diversos”

adecuándolos al cuadro de Gastos de los Estados Contables al 31/12/2009, y el

detalle de sus gastos aportado a fojas 1267.-----------------------------------------------

------Sobre la activación parcial de los gastos de sueldos y jornales del período

en el rubro Obras en Curso, y su consideración de no computables, el fisco

asevera que no le es aplicable lo resulto por la Comisión Arbitral en la

Resolución Nº 45/09.------------------------------------------------------------------------------

------Por otra parte, con relación a la impugnación del rubro “Indemnizaciones y

Contingencias Judiciales” se ajustó como no computable considerando el

carácter extraordinario con relación a la actividad de la empresa y la

improcedencia de la aplicación taxativa del artículo tercero de la ley del

Convenio Multilateral.-----------------------------------------------------------------------------

------Respecto del rubro “Acarreos y Fletes” el contribuyente informa el criterio

de atribución a fojas 1260/1261, en función de los ingresos por ventas

obtenidos por la sociedad, incumpliendo lo previsto por el artículo 4 del

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Convenio Multilateral que establece “Los gastos de transporte se atribuirán por

partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible”.- -

------Consecuentemente la inspección procedió a ajustar la distribución de los

gastos asignando el 50% entre las jurisdicciones donde posee establecimientos

industriales (lugar de origen) en la provincia de Buenos Aires y el 50% restante

en función del lugar de entrega. Sostiene que no se ha arrimado ninguna

documentación y/o prueba que permita modificar los resultados obtenidos por la

Agencia. Cita Jurisprudencia.-------------------------------------------------------------------

------El fisco sostiene con relación a los saldos a favor del contribuyente que

serán compensados cuanto el acto adquiera firmeza. Cita jurisprudencia.---------

------Relativo a la sanción impuesta sostiene que se encuentra configurada el

tipo objetivo calificado para la omisión de tributos, no resultando necesario el

análisis de la existencia de intención alguna del infractor.-------------------------------

------En cuanto al error excusable invocado se destaca que la firma no ha

probado su imposibilidad en el cumplimiento de la obligación, ni error alguna

por cuanto se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus intereses.- -

------Con referencia a la extensión de la responsabilidad solidaria de los

integrantes del Órgano de Administración manifiesta que el instituto reconoce

su fuente en el Código Fiscal ( arts. 21, 24 y 63), se trata de una obligación a

titulo propio por deuda ajena.-------------------------------------------------------------------

------La ley solo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del cargo

para imputar la responsabilidad y la prueba de la inexistencia de culpa se

encuentra en cabeza de los responsables.--------------------------------------------------

------Que por lo expuesto solicita se confirme el acto apelado, teniéndose

presente para la etapa procesal oportuna el planteo de caso federal.---------------

VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que, en atención a los

planteos de las partes, debe la Sala decidir, en esta instancia, si se ajusta a

derecho la Disposición Delegada SEFSC N°6324/15, en cuanto ha sido materia

de agravios.------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que debe en primer término darse tratamiento al planteo de prescripción

de las acciones del Fisco para determinar el Impuesto sobre los Ingresos

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Brutos, aplicar sanciones y exigir su pago que ha sido opuesto por los

apelantes.--------------------------------------------------------------------------------------------

------En tal sentido, es de observar que el artículo 157 del Código Fiscal -t.o.

2011- y concordantes de años anteriores dispone que “Prescriben por el

transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de

Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas

por este Código y para aplicar y hacer efectivas las sanciones en él

previstas...”. Dicho plazo quinquenal resulta de aplicación para todas las

obligaciones fiscales devengadas desde el 1º de enero de 1996, finaliza

señalando esta norma.----------------------------------------------------------------------------

------Por su parte, el artículo 159 del mismo Cuerpo normativo dispone el modo

en que se computará tal plazo legal. Así,señala que: “Los términos de

prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación, para

determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código,

comenzarán a correr desde el 1 de enero siguiente al año al cual se refieren las

obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones cuya determinación se

produzca sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal anual, en

cuyo caso tales términos de prescripción comenzarán a correr desde el 1 de

enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos

generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del

gravamen....”. ---------------------------------------------------------------------------------------

------Que respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, resultan de

aplicación los artículos 209 y 210 del Código Fiscal -t.o. 2011- que establecen,

el primero de ellos, que “El período fiscal será el año calendario” y el segundo

que “Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse

una declaración jurada en la que se determinará el impuesto del período fiscal

anual e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del periodo.” En

este sentido, esta Sala ha sostenido desde siempre, que se trata de un

impuesto cuya determinación se efectúa sobre la base de declaraciones juradas

de período fiscal anual (“DIADEMA GAS S.A.” del 20 de diciembre de 2007,

entre muchos otros). ------------------------------------------------------------------------------

------Que sentado ello, corresponde sin más la aplicación al caso de los

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extremos que surgen del transcripto artículo 159, lo que así declaro. ---------------

------Ahora bien, en relación a la controversia planteada respecto de las normas

que en materia de prescripción son dictadas por las legislaturas locales,

entiendo procedente efectuar las siguientes consideraciones.-------------------------

------Con el dictado del fallo “Filcrosa” por la Corte Federal el 30/09/2003 se

abrió un importante cuestionamiento a las facultades locales para dictar normas

en materia de prescripción. El Alto Tribunal reiteró allí la doctrina que ya había

sostenido en otros precedentes y en virtud de la cual entiende que las

Provincias no se pueden apartar de la legislación de fondo para establecer

plazos de prescripción distintos a los del derecho de fondo puesto que el

instituto no pertenece al Derecho Público local que es parte del derecho en

general. En “Verdini, Edgardo Ulises c/Instituto de Seguridad Social de

Neuquén” -Fallos 327:3187- la Corte dijo “...pues las provincias carecen de

facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida

legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a

materias de Derecho público local (Fallos 175:300; 176:115; 193:157; 203:274;

284:319; 285:209 y 320:1344)...”. En esa misma línea, se inscriben otros

pronunciamientos de la Corte en virtud de los cuales la Corte invalidó los plazos

de prescripción de tributos locales, me refiero a “Recurso de hecho deducido

por S.R.L. en la causa Casa Casmma S.R.L. s/concurso preventivo s/ incidente

de verificación tardía (promovido por Municipalidad de La Matanza)” del 26 de

marzo de 2009 y “Municipalidad de Resistencia c. Lubricom S.R.L.” del 8 de

septiembre de 2009. ------------------------------------------------------------------------------

------Localmente, la Suprema Corte adhirió a esta vertiente -si bien por mayoría

de sus miembros- a partir de "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente

de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta

Alta Limitada. Concurso preventivo' " (C. 81.253); "Fisco de la Provincia de

Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Barrere, Oscar R. Quiebra'" (C.

82.121); “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisión en autos

’Montecchiari, Dardo s/quiebra’ ” (C. 84.445); "Fisco de la Provincia de Buenos

Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José Antonio. Concurso

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preventivo'" (C.87.124); "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de

Revisión en autos: 'Maggi Asociados S.R.L. Concurso preventivo'". En esa

línea, la Suprema Corte provincial hizo suyos los argumentos del Máximo

Tribunal de Justicia en la materia al sostener que los aspectos sustanciales de

las relaciones entre acreedores y deudores correspondía a la ley de fondo,

estando vedado a las provincias y a los municipios dictar reglas incompatibles

con las consagradas por los Códigos de fondo, ya que, al haber conferido a la

Nación la potestad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes

del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan.

Así las cosas, la Corte local declaró la inconstitucionalidad del artículo 119 del

Código Fiscal -T.O. 1999- actual art. 158 -T.O. 2011- que establecía un sistema

escalonado de prescripción para efectuar el pasaje del término de 10 años al de

5 (conf. Ley 11808), situación que, adelanto, no es la discutida aquí.----------------

------Ahora bien, advierto que el artículo 159 del Código Fiscal no ha merecido

la tacha de inconstitucionalidad por parte de los máximos tribunales. Es más, la

Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de San Martín, se

pronunció a favor de su constitucionalidad “...destacando que la S.C.B.A. aún

no ha sentado doctrina respecto al dies a quo o inicio del plazo de prescripción

en esta materia...ratificando el criterio de esta alzada, considero que sostener la

constitucionalidad de la norma puesta en pugna que refiere a un tributo anual,

en base a los principios antes descriptos, es la postura que mejor armoniza con

las particularidades del crédito tributario en cuestión...” (Fisco de la Provincia de

Buenos Aires c/ Aserradero Las Heras S.R.L. s/ Apremio”, sentencia de fecha

11/04/2013).------------------------------------------------------------------------------------------

------Por último, es dable traer a colación los extremos que surgen del fallo

pronunciado por el Tribunal Supremo de Justicia de Ciudad Autónoma in re

“Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la

Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido” del 23/10/15

en una materia que presenta un nuevo giro a partir de la sanción del Código

Civil y Comercial.-----------------------------------------------------------------------------------

------De gran ilustración resulta ser el voto del Dr. José Osvaldo Casas quien

repasa los extremos en que se manifestó en el antecedente “Sociedad Italiana

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de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad

denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR

(resol. 1181/DGR/00) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art.

114, CFCBA)”, del 17 de noviembre de 2003. El Vocal se había pronunciado allí

a favor de la autonomía de las haciendas locales para establecer todas aquellas

cuestiones relativas al instituto de la prescripción. En este contexto, el

magistrado concluye que con la ley nacional n° 26.994, que aprobó el Código

Civil y Comercial de la Nación, finalmente se recogió la mención que efectuara

oportunamente la Dra. Argibay in re “Municipalidad de La Matanza c/ Casa

Casmma S.R.L. S/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía” del

26 de marzo de 2009.-----------------------------------------------------------------------------

------En este aspecto, recordemos que la Dra. Argibay había advertido en su

voto que “Los agravios vinculados con el plazo de prescripción aplicable

encuentran respuesta en los fundamentos dados por esta Corte en Fallos:

326:3899. Con relación a este aspecto, entiendo oportuno señalar que la línea

de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso “Filcrosa” no ha

merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están

representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir

precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones

judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un

significado erróneo. Tal circunstancia confiere plausibilidad a la interpretación

de la legislación nacional que sirvió de fundamento a la decisión adoptada en

dicho precedente, pese a las dificultades que encuentro para extraer del Código

Civil, a partir de la argumentación utilizada en el fallo, el claro propósito

legislativo de limitar el ejercicio de los poderes provinciales en el ámbito de sus

materias reservadas. A ello debe agregarse que en la causa no se ha

promovido seriamente la inconstitucionalidad de los artículos del Código Civil ni

se ha articulado una crítica orientada a revisar esa interpretación que, mientras

siga en pie, cuenta con la autoridad para gobernar la solución de casos

similares o análogos a aquéllos en los que ha operado como ratio decidendi.”- - -

------En este contexto, el Dr. Casas señala que reviste importancia el artículo

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2532 del Código Civil y Comercial que reza: “Ámbito de aplicación. En ausencia

de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la

prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular

esta última en cuanto al plazo de tributos”. El magistrado afirma al respecto:

”Resulta relevante señalar que el proyecto enviado por el Poder Ejecutivo no

contenía la segunda cláusula, quedando acotado a expresar que “En ausencia

de disposición específica, las normas de este Capítulo son aplicables a la

prescripción adquisitiva y liberatoria.” El agregado fue producto del proceso de

elaboración y discusión abierto por la Comisión Bicameral de Reforma,

Actualización y Unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación en el

que se expresaron numerosos aportes para tratar de evitar el riesgo de someter

la prescripción de los tributos locales al plazo de prescripción de dos años que

el artículo 2562 del proyecto (y ahora del Código Civil y Comercial) establece

para ―c) el reclamo de todo lo que se devenga por años o plazos periódicos

más cortos, excepto que se trate del reintegro de un capital en cuotas (véase:

Revista de la Asociación Argentina de Derecho Administrativo, n° 14, pág. 51 y

ss., ponencia elaborada por la Fiscalía de Estado de la Provincia de Tierra del

Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur con relación al Proyecto de Reforma

del Código Civil y Comercial de la Nación, ante la Comisión Bicameral).

Finalmente, el Congreso nacional introdujo el agregado que, cabe decirlo,

recepta sin limitaciones la doctrina de la sentencia de este Tribunal en la causa

-Sociedad Italiana de Beneficencia ya citada, dando así la respuesta

institucional del Congreso de la Nación que formula las precisiones legislativas

con entidad para modificar la jurisprudencia de la Corte federal que la jueza

Carmen M. Argibay reclamara en la causa Casmma. En tales condiciones, el

Código Civil y Comercial de la Nación sancionado por el órgano competente

para fijar el alcance y contenido del derecho común ha venido a validar la tesis

que este Tribunal sentara en sus decisiones referida a la autonomía local para

reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción–

independientemente de la fecha de entrada en vigencia del nuevo plexo, y de

los aspectos de derecho intertemporal–; y existen suficientes razones para

apartarse de la jurisprudencia anterior sentada por la CSJN sobre esta materia.

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A mayor abundamiento, y a modo de obiter dicta, reafirmo aquí lo que ya dejé

sentado en mi voto en la causa: -GCBA c/ Constructar SA s/ ejecución fiscal s/

recurso de inconstitucionalidad concedido-, expediente n° 3275/04, sentencia

del 23 de febrero de 2005, en: Constitución y Justicia [Fallos Tribunal Superior

de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires], Ed. Ad-Hoc, t. VII – 2005/A, Buenos

Aires, 2008, ps. 40 y ss., en el sentido que en ―el Derecho Tributario la

prescripción sólo puede encontrar su fundamento en criterios objetivos y

uniformes que den satisfacción al principio de seguridad jurídica. Ello se

evidencia claramente en el hecho de que el legislador haya querido tomar un

parámetro uniforme para determinar el dies a quo del plazo prescriptivo,

teniendo en cuenta la naturaleza de la relación jurídica tributaria: relación de

derecho público que no nace por voluntad de las partes en ella implicadas, sino

por la ocurrencia fáctica del presupuesto legal previsto. Para reforzar esta idea

de la necesidad de uniformidad en el cómputo del plazo, frente a obligaciones

de masa como las tributarias —por estar referidas a universos más o menos

vastos de contribuyentes— en que debe facilitarse la gestión recaudatoria del

Fisco, es corriente que en el derecho comparado se adopten soluciones

semejantes a aquella a la que adscribe la legislación local y federal de la

Argentina. Valga recurrir, como ejemplo, a la solución receptada por el Modelo

de Código Tributario para América Latina del Proyecto de Tributación Conjunta

OEA-BID, elaborado en el año 1967 por Rubens Gomes de Sousa (Brasil),

Ramón Valdés Costa (Uruguay) y Carlos M. Giuliani Fonrouge (Argentina), en

cuyo Título II: “Obligación Tributaria‘, Capítulo V: ”Extinción‘, Sección Sexta:

Prescripción‘, art. 56, primer párrafo, se dejó establecido que: El término se

contará desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en que se

produjo el hecho generador‘ (Reforma Tributaria para América Latina: Modelo

de Código Tributario, p. 47, Unión Panamericana, Secretaría General de la

Organización de Estados Americanos, Washington D.C., 1967). En igual

sentido..., como bien lo expresa el catedrático alemán de la Universidad de

Bochum, Heinrich Wilhelm Kruse, La prescripción es una estricta prescripción

de calendario. No comienza ya con el nacimiento de la pretensión, sino a partir

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del momento en que expira el año en que la pretensión ha nacido, o -en los

Impuestos sobre la renta, el Impuesto industrial y el Impuesto sobre el volumen

de ventas- con el transcurso del año en que el sujeto pasivo realiza la

declaración del impuesto. El resultado es que todos los plazos de la

prescripción terminan unitariamente, lo que exime a las Oficinas de Hacienda

de un control permanente de los plazos de prescripción transcurridos‘ (cfr.

Derecho Tributario. Parte General, traducción al español de su 3a edición en

alemán, capítulo 15: Extinción de la relación obligacional impositiva‘, parágrafo

IV: Prescripción‘, ps. 283 y ss., en particular p. 287, Editorial de Derecho

Financiero, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1978). En la doctrina

nacional los argumentos de esta obra, han sido recogidos por el profesor titular

consulto de la Universidad de Buenos Aires, Arístides H. M. Corti (conf. obra

colectiva dirigida por el apuntado publicista: Procedimiento Fiscal -ley 11.683 y

complementarias- Análisis integral, p. 256, Editorial Tesis, Buenos Aires, 1987).”

------Sentado lo que antecede y en la inteligencia que corresponde aplicar las

normas del Código Fiscal, ha de señalarse que el inicio del cómputo de la

prescripción para el período 2009 es el 1° de enero de 2011, completándose los

5 años que la ley establece, el 1° de enero de 2016, salvo que ocurriera alguna

causal de interrupción o suspensión del curso de la prescripción. Es por ello

que a la fecha de notificación de la Disposición recurrida (21/12/2015), no se

encontraban prescriptas las acciones del Fisco para determinar las obligaciones

fiscales correspondientes a los períodos bajo tratamiento (años 2009 y 2010), lo

que así declaro.-------------------------------------------------------------------------------------

------Que otra es la conclusión a la que se arriba al momento de analizar la

facultad del Fisco para aplicar sanciones. En este aspecto, entiendo que por

aplicación de las normas que rigen el caso corresponde declarar prescripta la

facultad del Fisco para aplicar la sanción de multa únicamente por el período

2009, por los efectos del artículo 159 del Código Fiscal (T.O. 2011) que dispone

en su segundo párrafo: “El término de prescripción de la acción para aplicar y

hacer efectivas las multas comenzará a correr desde el 1° de enero siguiente al

año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales

legalmente considerados como hecho u omisión punible.” y los extremos del

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artículo 61 del Código Fiscal, que en su primer párrafo reza: “El incumplimiento

total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, constituirá

omisión de tributo y será pasible de una sanción de multa graduable entre el

cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%) del monto del impuesto

dejado de abonar.” --------------------------------------------------------------------------------

------De esta forma, tratándose del período 2009, y siendo que el inicio del

cómputo de la prescripción es el 1° de enero de 2010, la facultad del Fisco para

aplicar la sanción se encuentra prescripta al 1° de enero de 2014, no existiendo

causal interruptiva ni suspensiva alguna. Disímil es la situación del periodo

2010 por el cual debe mantenerse firme la sanción aplicada, al no encontrarse

prescripta, lo que así declaro.------------------------------------------------------------------

------Finalmente, en cuanto al pedido de inconstitucionalidad de los artículos

159, 160 y 161 del Código Fiscal, cierto es que por aplicación del artículo 12 del

Código Fiscal y artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal 7603/70, es de

advertir que este Tribunal se encuentra impedido de actuar en ese sentido. Por

otra parte, y conforme se ha expresado precedentemente, los Altos Tribunales

no se han expedido en el sentido solicitado, por lo que corresponde la

aplicación de las normas citadas, lo que así declaro.-------------------------------------

------Comenzando con el análisis de la cuestión de fondo sobre los ingresos

gravados en la actividad de “Servicios Inmobiliarios realizados por cuenta

propia con bienes propios o arrendados ncp” (Código NAIIB 701090) por la

operación de leasing, cabe advertir que fueron incluidos en el ajuste como

ingresos las cuotas 1 y 2 del canon cobrado y estipulado en el contrato

respectivo por los periodos 12/2009 y 07/2010 (Vide facturas fojas 762/763).-----

------El contrato de leasing, de fojas 640/656, establece que las partes

intervinientes son: Atanor SA, con domicilio en la localidad de Munro provincia

de Buenos Aires y la Compañía Inversora Industrial SA, con domicilio en CABA.

El objeto del contrato involucra a inmuebles de propiedad del apelante, bienes

de uso y accesorios y considera expresamente que se regirán por lo enunciado

en la ley Nº 25.248. Establece el pago por parte de la tomadora de un canon

inicial y canones anuales, con opción de compra hasta el día 15/12/2017, por la

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suma de 400.000 dolares, pudiendo tal operación anticiparse a dicha fecha.------

------Sobre el tema la ley Nº 25.248 establece en su articulo 1º : “ En el contrato

de leasing el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un bien cierto

y determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una

opción de compra por un precio”.--------------------------------------------------------------

------El bien objeto del contrato puede según el artículo 5º inc. d) Ser de

propiedad del dador con anterioridad a su vinculación contractual con el

tomador”, tal como son los inmuebles y accesorios incluidos en la operatoria en

el caso de autos .-----------------------------------------------------------------------------------

------Ahora bien la parte la considera una venta de Bienes de Uso, reglada por

el artículo 188 inc. F del Código Fiscal TO 2011, adelantando opinión discrepo

con la misma, debido a que del análisis del contrato celebrado surge, sin

ninguna duda, que su objeto es una operación de leasing sobre inmuebles y

accesorios de propiedad del apelante, no existiendo operación de compraventa

en los periodos ajustados.-----------------------------------------------------------------------

------Para que tal circunstancia ocurriera debe producirse la transferencia de la

propiedad de los inmuebles y accesorios del dador (Atanor SA) al tomador

(Compañía Inversora Industrial SA) en el momento de la celebración del

contrato (diciembre de 2009), ignorando lo estipulado en el mismo con la

previsión de operar la opción de compra en un futuro (15/12/2017), por un

precio diferido.---------------------------------------------------------------------------------------

------Es de ver que la ley Nº 25.248 establece en su articulo 16 “ sobre la

transmisión del dominio, “El derecho del tomador a la transmisión del dominio

nace con el ejercicio de la opción de compra y el pago del precio del ejercicio

de la opción conforme a lo determinado en el contrato. El dominio se adquiere

cumplidos esos requisitos, salvo que la ley exija otros de acuerdo con la

naturaleza del bien de que se trate, a cuyo efecto las partes deben otorgar la

documentación y efectuar los demás actos necesarios”.--------------------------------

------La firma informa, a fojas 1258, que contablemente la cuenta “Intereses

sobre ventas de bienes de uso” corresponde integramente a los intereses

contenidos en los cánones números 2 a 9 de la operación de leasing. El

fiscalizador, en el informe final, señala que se registró una ganancia de

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$18.788.230,00 en la mencionada cuenta según asiento y mayor contable

aportado a fojas 1265/1266, el que fue considerado como ingreso gravado de

acuerdo al detalle inserto en el papel de trabajo denominado “Justificación de

diferencias del monto imponible DDJJ y Mayores contables”, obrante a fojas

1360 de autos, por los cánones totales percibidos en el periodo fiscalizado.------

------Debo realizar el análisis de las normas del gravamen aplicables al

denominado Leasing operativo, diferente del financiero que se concreta

exclusivamente como importes de reintegro de capital. Los regidos por la ley Nº

25.248 individualizados en los incisos d) y f) al ser el bien objeto del contrato de

propiedad del dador con anterioridad a su vinculación contractual con el

tomador, se encuentran dentro de los encuadrados en los principios generales

de liquidación del gravamen. -------------------------------------------------------------------

------Corresponde, entonces, el tratamiento de la base imponible expuesta en

los artículos 187, 188 y 189 del Código Fiscal TO 2011 y concordantes

anteriores, aplicando la alícuota del 3,5%, como “Servicios Inmobiliarios

realizados por cuenta propia con bienes propios o arrendados ncp”., lo que así

declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Sobre la aplicación de los informes de la Dirección Técnica Tributaria de

ARBA Nº 39/2008 y Nº 234/2002, debo señalar que el primero enuncia que

cuando el leasing tiene como objeto la venta de un bien de uso no hay tributo.

En el caso de autos no se configura tal circunstancia, como ya he explicitado

gravándose el canon cobrado. En el segundo informe se aclara que los

ingresos provenientes del cumplimiento del contrato de leasing resultan

gravables por tratarse de ingresos por la actividad onerosa de locación de

cosas muebles y no de ingresos por la venta de bienes de uso, por lo que

ambos informes no resultan de aplicación en autos.--------------------------------------

------La resolución Nº 38/2009 de la Comisión Arbitral trata el tema de alquiler y

leasing para la explotación de máquinas electrónicas de juegos de azar,

analizando que dicha prestación de servicios debe atribuirse al lugar donde se

presten los mismos, es decir donde se usen y gocen los bienes en cuestión.-----

------No encuentro similitud con el caso de autos en la atribución de los ingresos

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debido a que el objeto contractual del leasing son los inmuebles, bienes de uso

y marcas del complejo agroindustrial conocido como “Ingenio Leales”.-------------

------La opción de compra de los mismos se realizó con fecha 18/05/2011, fuera

del período ajustado, según se desprende del análisis de las mencionadas

actuaciones realizado en la instancia. --------------------------------------------------------

------Seguidamente corresponde dar tratamiento ahora a la jurisdicción a la cual

se le atribuirá el ingreso por el canon cobrado por el apelante, quien señala que

la operación se realizó íntegramente en la provincia de Tucumán.-------------------

------Sobre la atribución de ingresos por el cobro de las cuotas del canon es de

ver que el coeficiente de ingresos determinado por el fiscalizador es coincidente

con el declarado por la parte. El apelante es quién presenta a fojas 1267 un

detalle pormenorizado de los ingresos computables. ------------------------------------

------En el acto administrativo apelado se enuncia que se verificó por

expediente 2360-403353/2012 -Vide fojas 1511 Vta.- la situación fiscal de la

empresa, mediante el cual se determinó los meses de enero a julio del 2009 y

se convalidó el coeficiente declarado por el apelante. Señalo, asimismo, que la

inclusión del mencionado ingreso no modificaría el coeficiente del año 2009,

debido a que la determinación del coeficiente unificado se realiza tomando

como base el estado contable del año anterior (2008), según las normas del

convenio multilateral al respecto.---------------------------------------------------------------

------Para el año 2010, el inspector actuante valoró la documentación aportada

por el apelante a fojas 963/965 y el detalle de ventas asignadas a las

jurisdicciones de Córdoba, Santa Fe, La Pampa, Salta, Tucumán y CABA,

verificándose la correcta asignación según el criterio de lugar de entrega, no

habiendo observaciones que realizar .(Vide fojas 1511 vta.).---------------------------

------Es de ver que los ingresos totales cuantificados por el fiscalizador surgen

de los Estados Contables finalizados al 31/12/2009 y 31/12/2010 obrantes a

fojas 142/223, realizado el detalle mediante el papel de trabajo de fojas 1357

denominado “Confrontación y Conciliación anual de ingresos”. Posteriormente

se solicitó al contribuyente la justificación de las diferencias entre las DDJJ y el

Libro Iva Ventas en el papel de trabajo de fojas 1358.-----------------------------------

------ Evaluadas las diferencias, a fojas 1360, observo que para los meses de

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diciembre/09 y julio/2010 se informa que provienen, según criterio del apelante,

de la venta de bienes de uso originados en el cobro del canon por el leasing

sobre ingenio Los Leales y en forma contraria como “ventas omitidas” por la

Autoridad de Aplicación al considerarlos ingresos gravados. En el papel de

trabajo de fojas 1369/1372, se incluyeron como ingreso las sumas de $

9.298.840,00 en diciembre de 2009 y de $ 5.901.000,00 para julio de 2010, de

acuerdo a la facturación obrante a fojas 762/763, donde se detalla como

descripción: “Cannon 1º cuota según contrato de leasing de fecha 16/12/2009”

y cuota 2º con idéntica leyenda.---------------------------------------------------------------

------Consecuentemente, analizadas en forma conjunta la cuantificación de los

ingresos totales y la conformación del coeficiente de ingresos, debo considerar

ajustado a derecho el procedimiento ejecutado por el fisco, que convalidó el

mismo valor declarado por la firma para ambos periodos fiscales, lo que así

declaro.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Sobre el coeficiente de gastos el apelante se opone a la reasignación

realizada por el fisco del rubro “Diversos” por diversos items que lo componen.-

------Observo, que la suma de $ 44.074.823, ajustada por el fisco en el rubro

“Diversos” surge explícitamente de lo expuesto en el cuadro de Gastos

requerido por el artículo 64 Apartado I Inc. B de la ley de Sociedades

Comerciales Nº 19550, como Anexo VII de los Estados Contables al 31 de

diciembre de 2009, obrante a fojas 187.-----------------------------------------------------

------Requerida por el Fisco la apertura del rubro “Otros gastos”, con fecha

27/06/2013 a fojas 943, la firma declara a los efectos del armado del coeficiente

unificado del Convenio Multilateral la suma de $ 26.400.638 y justifica

únicamente dicha suma a fojas 946/947, detallando las cuentas contables, su

descripción y valores..-----------------------------------------------------------------------------

----- A fojas 1267, el apelante detalla los ingresos y gastos computables por

jurisdicciones operativas, ante el nuevo pedido de justificación de la diferencia

de $10.794.380,61, que surge entre los valores del Cuadro de Gastos de fojas

187 según estados contables al 31/12/2009 y los papeles de trabajo para el

armado del coeficiente de gastos del año 2009. ------------------------------------------

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------Del mismo, observo entonces, que la firma sostiene la cuantía de la suma

de $ 26.400.638, dado que los gastos incluidos en su papel de trabajo fueron

únicamente los considerados por la parte como computables a tales fines,

manteniéndose injustificada la diferencia establecida por el Fisco.------------------

------En el Recurso de Apelación manifiesta su disconformidad con la

reasignación efectuada por la Autoridad de Aplicación, advirtiendo que la misma

no le solicitó la conciliación del rubro. En la instancia detalla, enumerando entre

otros conceptos la suma de $ 18.003.541,32 como Impuesto sobre los Débitos

y Créditos Bancarios, considerándola como gasto no computable enunciado en

el artículo 3º del Convenio Multilateral”, erróneamente computado por ser un

tributo, reglado además por la Resolución 38/2012 (CA).------------------------------

------Considero que si el monto de $ 18.003.541,32 corresponde al Impuesto

sobre Débitos y Créditos bancarios debió incluirse en el rubro Impuestos y

Tasas, valorizado en el detalle de la parte de fojas 1267 por la suma de $

54.436.170,09 como gastos no computables y no restando del rubro “Otros

gastos” en el que se agrupan gastos diversos que no se encuentren previstos

en los rubros específicos por su concepto o consideración contable. ---------------

------Si tal situación registral-contable ocurriera debería ser demostrada con

documentación y registración respaldatoria que merituara la validación como

una situación anómala y la aplicación en consecuencia del artículo 3 del CM,

excluyéndolo como gasto computable, lo que así declaro.------------------------------

------Con relación a la diferencia de la suma de $ 12.697.531,30 de los gastos

de los sueldos y jornales que la firma activó contablemente en el rubro Obras

en Curso (Bienes de Uso), reitero que la suma considerada en el formulario R-

055 de $ 121.725.385,00 surge del Cuadro de Gastos requerido por el artículo

64 Apartado I inc. B de la ley Nº 19550, como Anexo VII de los Estados

Contables cerrados al 31 de diciembre de 2009, obrante a fojas 187.---------------

------Requerido por el fisco la justificación de los saldos de las cuentas 4140-2 y

4140-3 como Recupero Mano de Obra, el apelante aclara que se produce por la

activación de sueldos del personal temporario, radicado en los Ingenios Marapa

y Los Leales ubicados en Tucumán, imputándolos a dicha jurisdicción y luego al

Costo de Ventas en el momento que se producen las mismas. Señala que dicha

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reclasificación contable fue restada del Rubro “Otros Gastos” .-----------------------

------Advierto que dichos argumentos no desvirtúan la validación de la suma

consignada en el Cuadro de Gastos, como Anexo VII de los Estados Contables.

El tratamiento de activación de los mismos para su posterior incorporación al

Costo de Ventas debería ser demostrada con documentación y registración

respaldatoria que merituara la validación de dicha situación anómala, tal como

ya expuso precedentemente.--------------------------------------------------------------------

------Sobre su no computabilidad al configurar el Costo de Ventas (Art. 3º CM)

observo que cuando el Convenio Multilateral define cuales son los gastos

computables con el objeto de determinar el coeficiente correspondiente, lo hace

exclusivamente a esos efectos, sin que ello tenga implicancias en otros

órdenes, con fines registrales o contables o con características impositivas. Tal

fundamento se ve reflejado en la Resolución del Comisión Arbitral Nº 45/09------

------Por ello, dicho agravio no puede prosperar, lo que así declaro.------------------

------Sobre el rubro “Indemnizaciones y Contingencias Judiciales” como gasto

computable debo adelantar opinión considerando válida la postura del Fisco, al

decir que la enumeración de los gastos no computables previstos en el artículo

3 del Convenio Multilateral, no es taxativa como pretende el apelante.--------------

------Los organismos del Convenio Multilateral sostienen que los gastos deben

tener una relación con el ejercicio de la actividad económica llevada a cabo y

deben ser demostrativos de la magnitud o cuantía de la actividad de la firma en

una determinada jurisdicción, consecuentemente, si así no lo fuera se está en

presencia de un “gasto no computable” a los fines del armado del coeficiente

respectivo. (Resolución Nº 15/2012 Comisión Arbitral).----------------------------------

------En igual temperamento la Resolución de la Comisión Plenaria Nº 9/2012

expresa: “Que en este sentido, esta Comisión considera que si bien la

enumeración de los gastos no computables realizada por el artículo 3º del

Convenio Multilateral puede no ser taxativa, la inclusión de algún gasto debe

ser con una restricción tal que no distorsione lo que realmente pretende, es

decir, que deben ser aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad,

siempre que sean aptos para exteriorizar la magnitud o el volumen de la

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actividad cumplida en cada jurisdicción”. ----------------------------------------------------

------En referencia a las contingencias advierto que es, por definición, un

concepto no computable a los efectos de la determinación del coeficiente

unificado, en tanto no es un gasto “efectivamente soportado”. No se trata de

una erogación incurrida en el ejercicio de la actividad, ni que tenga relación

directa con esta. Es decir, no es un gasto generado por la actividad objeto del

Convenio, soportado efectivamente por una jurisdicción en particular. Es decir

no resulta computable en razón de no constituir una erogación y a su vez no es

representativo del desarrollo de la actividad del contribuyente, motivo por el cual

no debe ser considerado a los fines de la confección del coeficiente de

gastos.-------------------------------------------------------------------------------------------------

------Específicamente, la Comisión Arbitral ha dispuesto mediante la resolución

N° 16 del 16/05/12 que: “...Todos aquellos gastos que no tienen vinculación

directa con la actividad de la empresa y que no pueden suministrar una pauta

válida que permita dimensionar la magnitud de la actividad efectuada en una

jurisdicción, resultan gastos no computables, pero no por el simple hecho de

encontrarse expresamente enunciados (o no) en el texto del Convenio

Multilateral, sino porque no se cumplen con los requisitos establecidos en sus

arts. 3 y 4”.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Por lo expuesto precedentemente la controversia planteada no resulta

procedente, lo que así declaro.-----------------------------------------------------------------

------Con relación al agravio de la distribución de los gastos por “Acarreos y

Fletes” en proporción a las ventas, debo señalar que el artículo 4 de la ley del

Convenio Multilateral estipula “Los gastos de transporte se atribuirán por partes

iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible”.

Asimismo la Resolución General Nº 2/2017 en su articulo 15 enuncia:

“Interpretar que los gastos de transporte a que hace referencia el último párrafo

del artículo 4º del Convenio Multilateral, se distribuirán por partes iguales entre

las jurisdicciones en las que se realice el transporte, considerando cada una de

las operaciones”. -----------------------------------------------------------------------------------

------Cuantiosa es la doctrina sobre el tema, entre ellas cabe mencionar la

Resolución Nº 70/2015 de la Comisión Arbitral que enuncia: “Que lo mismo

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cabe resolver respecto de los gastos de fletes, los cuales deben atribuirse el 50

% a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (jurisdicción de origen) y el

restante 50 % a la jurisdicción de destino que, en este caso, es la Provincia de

Misiones”. --------------------------------------------------------------------------------------------

------Para no cumplir con la normativa prevista, como pretende el apelante y

distribuir los gastos en proporción a las ventas por las innumerables

operaciones involucradas y la complejidad de la tarea, deberíamos convalidar

una situación irregular, además sus argumentos son simples exposiciones sin

brindar soporte documental y probatorio que permita modificar el ajuste

impositivo practicado en el que se consideró como lugar de origen de los

acarreos y fletes a los establecimientos fabriles ubicados en la provincia de

Buenos Aires, lo que así declaro.--------------------------------------------------------------

------Es dable advertir que sus planteos son reiteración de lo expuesto en el

descargo, que fue evaluado por el fisco utilizando exclusivamente la

documentación aportada por el apelante, conforme dejó constancia en los

papeles de trabajo de fojas 1365/1366, como ya analizara precedentemente.----

------El apelante, manifiesta los agravios relacionados con la conformación del

coeficiente de gastos, pero en modo alguno justifica sus dichos, realizando

meras menciones generales de la normativa aplicable o jurisprudencia

relacionada. Considero que en la instancia el apelante debió, para impugnar el

ajuste impositivo, ofrecer y acompañar pruebas idóneas que resulten suficientes

a fin de desvirtuar la determinación fiscal. Entiendo necesario resaltar en este

punto, que el recurrente no sólo no ha acompañado prueba válida a fin de

acreditar sus afirmaciones, sino que tampoco ha ofrecido en esta instancia

medios probatorios útiles y conducentes a los fines de desvirtuar las

afirmaciones contenidas en la decisión impugnada.--------------------------------------

------Que frente a ello, resulta conveniente recordar que quien alega un hecho

debe probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no

supone, pues, ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio

interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo que consiste en que

quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el pleito. Puede quitarse

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esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la verdad de los hechos

que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un derecho del adversario,

sino una situación jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de no

prestar creencia a las afirmaciones que era menester probar y no se probaron.

Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Eduardo J.

Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3a Edición, reimpresión

inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido,

la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “...

los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en

caso contrario, soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio

interés” (causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–

540, también en autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros.

Resolución de Contrato, Cobro de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y

perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903). De lo expuesto, constituyendo la

carga de la prueba un imperativo del propio interés, es posible colegir que el

recurrente no probó sus afirmaciones.------------------------------------------------------

------Debo aclarar, asimismo, que si bien existen otras actuaciones de la firma

apelante, en las cuales el accionante sostiene que no se realizaron cargos

sobre la distribución de los gastos de fletes, no existe dependencia o

vinculación con el presente. No obstante ello, verificando el contenido de las

sentencias emanadas en las actuaciones: expediente 2306-0106051-004

sentencia Registro Nº 2274 observo que no se da tratamiento como agravio a la

distribución de gastos y asimismo en el expediente 2360-0140736/2009

sentencia Nº de Registro 3100 tampoco se refleja tal situación, tratándose en

ambas actuaciones como tema de fondo el canje de cereales y el encuadre

como posible acopiador de granos. -----------------------------------------------------------

------Que así las cosas, he de recordar que esta Sala ha establecido que la

búsqueda de la verdad material que debe regir como principio la labor de este

Cuerpo, no puede implicar sanear omisiones o deficiencias cometidas, ni

sustituir válidamente las cargas que las partes debieron cumplir en esta

instancia y omitieron en forma negligente o deliberada. (conf. esta Sala

“EXPRESO CARAZA S.A.C.” sentencia del 22/11/2005, “MARILAO S.A.”

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sentencia del 01/02/2011, entre otros).-------------------------------------------------------

------Que ello así, advierto que los agravios del recurrente en esta instancia no

pueden prosperar, lo que así declaro.---------------------------------------------------------

------Que respecto del saldo a su favor que se le ha reconocido en el acto

determinativo, es de señalar que como esta Sala tiene dicho, ello resulta

procedente cuando el acto administrativo adquiere firmeza, siendo la

compensación de saldos, en tal circunstancia, una cuestión de derecho que se

ve plasmada en oportunidad de su liquidación definitiva. Asimismo, se ha

advertido que los Formularios de Ajuste Impositivo R-222 en los cuales se

exponen detalladamente la composición de los saldos, período a período, a

favor de uno u otro actor, forman parte del acto administrativo -Sentencias de

Sala III en “SICOPRO-EICA (UTE).”, de fecha 02/02/07; “STRIANESE

HNOS.S.A.”, de fecha 10/07/07; “TEJIMET S.A.”, de fecha 07/08/07, y

recientemente “Falabella SA Nº Registro Nº 3554 del 15/12/2016, entre otras, lo

que así declaro.-------------------------------------------------------------------------------------

-----Que respecto del agravio planteado por la multa impuesta fundado en la

ausencia de intención de omitir, es decir, en la inexistencia de una conducta

culposa o dolosa, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en

no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la

infracción en la omisión de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista

Makro S.A.” de fecha 08/02/01). La figura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o.

2011) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde

que admite como causal exculpatoria el error excusable.-------------------------------

------Que con relación a la inexistencia de culpa alegada por los apelantes, ha

sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación “que la aplicación de multa no requiere

la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades,

bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un

pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N.

31/8/61, "Laboratorios de Electroquímica Médica", L.L. 105-22). Tal es, la

opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido: "...únicamente se

diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)..."

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9 nº 687 / 689 – La Plata


Conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila

Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pag. 753

y ss. La figura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes

anteriores), exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,

desde que admite como causal exculpatoria el error excusable, que no obstante

ello, corresponde al contribuyente probar la ausencia del elemento

subjetivo.---------------------------------------------------------------------------------------------

------Corresponde, sin embargo, evaluar la procedencia del error excusable en

la situación de autos. Al respecto, considero procedente dejar sin efecto la

multa por omisión impuesta por el año 2010 (el artículo 7º del Acto en crisis), al

configurarse la figura del error excusable alegada por la firma, entre otras

razones, por la complejidad técnica y cuestiones interpretativas de las normas

de Convenio Multilateral, lo que así declaro. En el mismo sentido sentencia de

esta Sala “International Health Service Argentina” Registro Nº 3574, que así se

declara.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Sobre la responsabilidad solidaria el Código Fiscal de la Provincia de

Buenos Aires ha consagrado la responsabilidad solidaria e ilimitada de quienes

administren o integren los órganos de administración de las personas jurídicas

que sean contribuyentes, y así también que dichos responsables solidarios no

son deudores “subsidiarios” del incumplimiento de aquel, sino que el Fisco

puede demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a

todos de manera conjunta —concepción garantista—. El responsable tributario

tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que

actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste (Cfr.

Giuliani Fonrouge, ob cit, pág 37) –en igual sentido, sentencias de esta Sala en

“DUKESA SA” y “FERRETERÍA ARGENTINA S.R.L.”, de fechas 15/09/2005 y

15/11/2005, respectivamente.-------------------------------------------------------------------

------Que del análisis de los artículos precedentemente expuestos, surge la

responsabilidad solidaria de los sujetos integrantes del órgano de

administración de la firma, respecto de los gravámenes, intereses y recargos, y

de la sanción aplicada.----------------------------------------------------------------------------

------Que como ya lo ha expresado esta Sala, a quienes administran o disponen

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de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u

omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los

deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores

Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar

la existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,

se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva,

en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con

el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el

representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria

deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFABA Sala III en autos

“Garantía CIA Argentina de Seguros” sentencia del 8/3/07).----------------------------

------Que, en el caso, acreditada la condición de administradores de la firma,

resultaba carga de los imputados responsables desvirtuar la presunción legal

que pesaba sobre ellos. Ello así, no aportándose ningún elemento conducente

a fin de tener por configurada la eximente prevista en el Código Fiscal,

corresponde ratificar la atribución de la responsabilidad solidaria establecida en

en el artículo 9 de la resolución apelada, lo que así finalmente declaro.------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la

elevada consideración que me merece la opinión de mi distinguida colega de

Sala, en virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en su

voto, ni plenamente el criterio resolutivo propuesto en el mismo, me veo en la

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9 nº 687 / 689 – La Plata


necesidad de formular el presente.------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, a fin de mantener la lógica expositiva, corresponde

analizar los agravios incoados por la parte apelante en la forma y orden

impuestos por el voto de la instrucción. Consecuentemente, en primer término

debe abordarse el planteo de prescripción incoado contra las acciones y

poderes del Fisco para determinar las obligaciones fiscales de la firma

contribuyente, y aplicar las sanciones pertinentes, vinculadas a los períodos

fiscales 2009 (agosto a diciembre) y 2010 (enero a julio).-------------------------------

------Que al respecto, debo señalar en primer lugar que con relación a la

aplicación de la normativa de fondo o común –Código Civil y Comercial y/o

Código Penal– en esta materia, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de

Buenos Aires declaró la inconstitucionalidad del artículo 158 del Código Fiscal –

T.O. 2011–, en lo que se refiere al sistema escalonado de prescripción previsto

por dicha norma de transición (vide causa C. 81.253, "Fisco de la Provincia de

Buenos Aires. Incidente de revisión en autos: 'Cooperativa Provisión

Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo'"; causa

C. 82.121, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en

autos: 'Barrere, Oscar R. Quiebra'"; C. 84.445, "Fisco de la Provincia de Buenos

Aires. Incidente de revisión en autos ’Montecchiari, Dardo s/quiebra’; "Fisco de

la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Moscoso, José

Antonio. Concurso preventivo'"; causa C. 87.124, "Fisco de la Provincia de

Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: 'Maggi Asociados S.R.L.

Concurso preventivo'"), y del artículo 160 del mismo Código, en lo que se

refiere a las causales de interrupción de la prescripción de las obligaciones

fiscales (vide causa C. 99.094, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra

Fadra S.R.L., López Osvaldo y Lobato Emilio Tomás. Apremio”).---------------------

------Que de los fallos dictados y su remisión a la causa “Municipalidad de

Avellaneda s/ inc. de verif. en Filcrosa S.A. s/ Quiebra” (sentencia de la Corte

Suprema de Justicia de la Nación del 30/09/2003) podría interpretarse que –por

idénticos fundamentos a los expuestos– los artículos 157, 159 y 161 del Código

Fiscal vigente resultan constitucionalmente objetables. Sin embargo, el Máximo

Tribunal Provincial no declaró la inconstitucionalidad de los citados artículos.

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Menester es –por último– recordar que este Tribunal no se encuentra habilitado

para declarar la inconstitucionalidad de los mismos (Cfr. artículo 12 del Código

Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– y artículo 14 del Decreto-

Ley Nº 7603/70).------------------------------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, considero que este Cuerpo no se encuentra

habilitado para pronunciarse sobre la constitucionalidad del ordenamiento fiscal

en lo relativo al plazo de prescripción, el inicio del cómputo del mismo, así como

respecto de las causales de suspensión previstas en el ordenamiento fiscal

provincial, por cuanto no existen pronunciamientos expresos de los órganos

jurisdiccionales mencionados por el artículo 12 del Código Fiscal que permitan

adoptar tal temperamento (vide mi voto in re “Patane y Moreira S.A.”, Sentencia

de fecha 29 de diciembre de 2014, Registro N° 3028; entre muchos otros); que

así se declara.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que, sentado lo que antecede, corresponde entonces destacar que el

artículo 157 del Código Fiscal —T.O. 2011—, dispone que “Prescriben por el

transcurso de cinco (5) años las acciones y poderes de la Autoridad de

Aplicación para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas

por este Código y para aplicar y hacer efectivas las sanciones en él previstas”.- -

------Que —por su parte— el artículo 159 del mismo cuerpo normativo dispone

el modo en que se computará tal plazo legal. Así, señala que: “Los términos de

prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad de Aplicación, para

determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por este Código,

comenzarán a correr desde el 1º de enero siguiente al año al cual se refieren

las obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones cuya determinación se

produzca sobre la base de declaraciones juradas de período fiscal anual, en

cuyo caso tales términos de prescripción comenzarán a correr desde el 1º de

enero siguiente al año que se produzca el vencimiento de los plazos generales

para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen” (el

resaltado no consta en el original). Asimismo, continúa: “El término de

prescripción de la acción para aplicar y hacer efectivas las sanciones legisladas

en este Código comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en

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9 nº 687 / 689 – La Plata


que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales”.----------

------Que en este punto, frente a los planteos de la parte recurrente,

corresponde señalar asimismo que en el caso del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos, la determinación se efectúa sobre la base de declaraciones juradas de

período fiscal anual, lo cual surge de los artículos 209 y 210 del Código Fiscal –

T.O. 2011– (“Logui S.A.”, Sentencia de fecha 30 de noviembre de 2004,

Registro Nº 486, entre muchos otros). Ello ha sido expresamente receptado en

el 2º párrafo del artículo 210 del Código Fiscal (T.O. 2011), al disponer que

“Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una

declaración jurada en la que se determinará el impuesto del período fiscal anual

e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período”. Del

análisis de la cita efectuada, en conjunto con el 1º párrafo del artículo 209 del

citado código, se observa que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es de

período fiscal anual y se determina mediante una declaración jurada anual, que

se presenta junto con el pago del último anticipo.-----------------------------------------

------Que sentado ello, comenzando el análisis de las facultades del Fisco para

determinar las obligaciones fiscales y aplicar la multa pertinente, corresponde

analizar el período fiscal más antiguo ajustado en las presentes actuaciones,

toda vez que de no encontrarse prescripto, tampoco lo estaría el restante. En

virtud de lo expuesto, es dable analizar el planteo efectuado con relación al

período fiscal 2009.--------------------------------------------------------------------------------

------Que así, respecto del citado período, el cómputo del plazo prescriptivo se

inició el 1º de enero del año 2011, tanto con relación a las facultades para

determinar las obligaciones fiscales, como para aplicar la multa, no obstante

tratarse de plazos autónomos (Cfr. Calendario de Vencimientos establecido

mediante Resolución Normativa -ARBA- Nº 85/09).---------------------------------------

------Que esto último, por cuanto es opinión de la suscripta, que la materialidad

de la conducta tipificada en el artículo 61 del Código Fiscal queda evidenciada

ante la falta de pago mediante la ausencia de presentación, o la presentación

inexacta, de la declaración jurada anual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos,

según surge del análisis en conjunto de los párrafos 1º y 4º del artículo citado, y

de los artículos 209 y 210 de aquél (en este sentido, corresponde remitir al

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desarrollo in extenso de la referida posición, en el voto de la suscripta para la

causa “Automotores del Atlántico S.A.”, Sentencia de fecha 4 de septiembre de

2014, Registro N° 2943; entre otros).---------------------------------------------------------

------Que la Autoridad de Aplicación dictó la Disposición Delegada SEFSC Nº

6324/15, con fecha 14 de diciembre de 2015, siendo notificada el día 21 de

diciembre del citado año (Cfr. fojas 1530/1533); así, el dictado y la notificación

de la citada Disposición, encontrándose en curso el plazo establecido por el

artículo 157 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de años anteriores),

operó como causal suspensiva de los correspondientes plazos de prescripción

(Cfr. Art. 161 incisos a) y b) del citado Código; ver asimismo, intimación

contenida en el artículo 12 del citado acto).-------------------------------------------------

------Que por lo expuesto, respecto del período fiscal en análisis, las acciones y

poderes del Fisco para determinar las obligaciones fiscales y aplicar la multa,

no se encuentran prescriptas, efecto que subsiste mientras la resolución

recurrida no sea declarada inválida por este Cuerpo (Cfr. voto de la suscripta in

re “Telefónica de Argentina S.A.”, Sentencia de fecha 4 de diciembre de 2007,

Registro Nº 1292); que así se declara.--------------------------------------------------------

------Que se advierte también que el período siguiente (en el caso, 2010)

tampoco se encuentra prescripto, habiendo operado idéntica causal de

suspensión; que así también se declara.-----------------------------------------------------

------Que establecido lo que antecede, entrando a analizar los agravios de fondo

incoados contra el ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación mediante la

Disposición Delegada SEFSC N° 6324/15, debo señalar que comparto en lo

sustancial el prolijo y detallado análisis efectuado por la distinguida Vocal

Instructora, Dra. Dora Mónica Navarro, en su voto (a cuya lectura remito a fin de

evitar reiteraciones innecesarias). Consecuentemente, corresponde rechazar

los planteos interpuestos y confirmar, en este punto, el acto apelado a este

Tribunal; que así se declara.---------------------------------------------------------------------

------Que establecido ello, en relación con al agravio vinculado a la ausencia de

consideración del saldo a favor del contribuyente que existiría en períodos

anteriores, corresponde señalar que no habiendo sido determinados los mismos

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en las presentes actuaciones (mediante el procedimiento previsto por los

artículos 112 y Ss. de Código Fiscal; T.O. 2011 y concordantes de años

anteriores), el planteo efectuado deviene improcedente, sin perjuicio de

destacar que, en la medida que las DDJJ correspondientes no haya sido

impugnada por parte del Fisco, y el saldo a favor invocado surja de ellas, la

Autoridad de Aplicación deberá proceder, en su caso y en el momento oportuno,

a la compensación con el tributo determinado en estas actuaciones (Cfr.

“Semillas del Oeste S.R.L.”, Sentencia de fecha 7 mayo de 2015, Registro Nº

3094; “Química Callegari S.R.L.”, Sentencia de fecha 22 de julio de 2014,

Registro N° 2919; “A.B.P.C. S.A. E/F”, Sentencia de fecha 14 de mayo de 2013,

Registro N° 2653; “Empresa del Oeste SAT”, Sentencia de fecha 25 de octubre

de 2010, Registro Nº 2059; entre muchos otros); que así se declara.----------------

------Que por otra parte, cabe aclarar en relación con los saldos a favor del

contribuyente por los períodos determinados, que –conforme lo he sostenido en

casos análogos; vide doctrina sentada en mi voto para la causa “Romera Hnos.

S.A.”, Sentencia de fecha 8 de mayo de 2014, Registro Nº 2875– al haber sido

reconocidos los mismos en los Formularios de Fiscalización y Ajuste Impositivo

R-222 (glosados a fojas 1392/1401) y en el acto apelado (artículo 6), debe

tenerse por configurada en la presente instancia, la compensación prevista por

el artículo 102 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años

anteriores–, circunstancia que por lo demás, entiendo cumplimentada en la

Disposición Delegada SEFSC Nº 6324/15, toda vez que el artículo 12 de la

misma intima el ingreso de la deuda resultante del citado pronunciamiento

administrativo, lo que involucra tanto las diferencias fijadas en su artículo 5

como los saldos a favor previstos en el artículo 6; que así se declara.--------------

------Que establecido lo que antecede, y entrando a analizar los agravios

incoados contra la multa aplicada por la Autoridad de Aplicación, debo señalar

que comparto el temperamento propiciado por mi distinguida colega de Sala, en

el sentido que en el caso de autos debe tenerse por configurado el error

excusable alegado por el contribuyente y previsto en el 3er. párrafo del artículo

61 del Código Fiscal vigente; consideraciones que –por lo demás– deben

extenderse en lo pertinente, a la sanción vinculada al período fiscal 2009; que

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así se declara.---------------------------------------------------------------------------------------

------Que finalmente, deben analizarse los agravios incoados contra la

responsabilidad solidaria e ilimitada atribuida a los Sres. Jorge Julio Dominguez

y Dennis Ray Albaugh, por el pago de los gravámenes, recargos e intereses;

esto último, en atención a la solución que se propicia en lo relativo a la multa

aplicada en el acto apelado.---------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido corresponde recordar, en primer término, que el

artículo 21 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–

dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e

intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de

los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las

siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o

quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o

comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería

jurídica…”, y que, a su turno, el artículo 24, agrega: “Los responsables

indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con

el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta

responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de

los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron

en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo,

los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de

sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a

quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las

obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las

sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la

participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer

efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a

quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de

los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este

artículo”.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la

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responsabilidad solidaria de los sujetos integrantes del órgano de

administración de la firma con respecto al tributo determinado.-----------------------

------Que en este sentido, la parte recurrente afirma –básicamente y entre otros

argumentos– que en el acto apelado consta tan sólo una mera mención a

diversas actas de donde surgiría la responsabilidad atribuida, pero que no

existe fundamento alguno en aquél tendiente a acreditar una conducta dolosa o

culposa de parte de los imputados, que los responsabilice junto con la firma

contribuyente. Así, destaca que la responsabilidad en cuestión es

esencialmente subjetiva y que su extensión requiere, de parte del acreedor, un

mínimo esfuerzo dirigido a demostrar los extremos sobre los cuales erige su

imputación.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que frente a los planteos de la recurrente, debo destacar que de acuerdo a

una doctrina uniforme de este Tribunal, el artículo 24 del Código Fiscal —T.O.

2011 y concordantes de años anteriores— no realiza una extensión automática

u objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes societarios. Ello,

por cuanto posibilita a los mismos –a través de la promoción de los

procedimientos administrativos correspondientes– demostrar la causal eximente

establecida en el párrafo segundo del mismo, o la acreditación de la

concurrencia de alguna causal exculpatoria, en la medida que acreditada su

condición de miembro del órgano de administración de la firma contribuyente,

resulta carga de dicho sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el

mismo, en cuanto su condición y las responsabilidades inherentes a tales

funciones (Cfr. “La Vecinal de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28

de marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”,

Sentencia de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG Gas S.A.”,

Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2010, Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”,

Sentencia de fecha 6 de abril de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).- -

------Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en

definitiva, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales

alcanzaba la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,

derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes

que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97;

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entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con probar la existencia de la

representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presumía en el

representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las

obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de

la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que

pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería aportar

elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98).---------------------------------------------------------------------------------------------

------Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de

los sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de

representante legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos

desvirtuar la presunción legal que pesaba sobre ellos-----------------------------------

------Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en autos “Fisco de

la Provincia de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros.

Apremio” (C. 110.369), sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así como de la

reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad de preservar y fortalecer el

rol que le corresponde a este Tribunal —en su específica competencia tributaria

—, impuso por parte de la suscripta un nuevo y prudente examen del ámbito de

aplicación de este capítulo temático, en especial al encontrarse en discusión la

responsabilidad solidaria por el tributo de personas que no han realizado el

hecho imponible, sino que habrían configurado el presupuesto de hecho de la

responsabilidad. Por ello, sobre la base de una razonable interpretación que

arraigue objetivamente en el texto normativo en juego y en la amplitud de

opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos: 306:1672), la solución

debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la extensión de la

responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas constitucionales

involucradas.-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,

sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su

aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir

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juicios históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer

justicia en los casos concretos que se someten a su conocimiento (cfr. doctrina

de la C.S.J.N., en Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y

Zaffaroni in re I.349.XXXIX. "Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios",

sentencia del 29 de marzo de 2005), finalidad que se encuentra comprometida

y cuyo apropiado logro impone la revisión que se postula.------------------------------

------Que en este sentido, debe sostenerse que ya no basta para fundamentar la

extensión de la responsabilidad solidaria por parte de la Autoridad de

Aplicación, la mera acreditación de la calidad de miembro del directorio de la

firma durante los períodos vinculados al ajuste practicado, sino que resulta

necesario que los actos administrativos correspondientes fundamenten –en

forma suficiente y adecuada– las razones que conllevan el establecimiento de

la responsabilidad solidaria de los integrantes de los órganos de administración,

así como las pruebas que acreditan dichos fundamentos, para lo cuál será

indispensable que el Organismo Fiscal colecte los elementos necesarios para

poder otorgar a esa decisión un adecuado correlato probatorio.----------------------

------Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de

Aplicación ha omitido cumplir suficientemente con la carga señalada. Así, luego

de rechazar los planteos efectuados por los administrados en la instancia de

descargo (destacando, entre otros argumentos, que la ley no considera la

conducta del responsable solidario, sino sólo su vinculación jurídica con el

contribuyente), el Juez administrativo, referenciando los artículos 21 inc. 2) , 24

y 63 del Código Fiscal T.O. 2011–, concluyó que de conformidad con los

mismos “...responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el

pago del gravamen de referencia, los recargos e intereses, como así mismo por

las multas e infracciones previstas en el ya citado cuerpo legal, los integrantes

de los órganos de administración o quienes sean representantes legales de

personas juridicas, civiles o comerciales, asociaciones, entidades o empresas;

Que por lo antes expuesto, resultan responsables solidarios e ilimitados con el

contribuyente de autos, durante los periodos fiscales 2009 (agosto a diciembre)

y 2010 (enero a julio), los Señores: (…) Dennis Ray Albaugh (…), en carácter

de Director Titular (...); y Jorge Julio Dominguez (…), en carácter de Director

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Titular (…); conforme surge de Actas de Directorio a fs. 82, Formulario R-200

(fs. 231), y constancias de fs. 1463/1468” (ver fojas 1523Vta./1526).----------------

------Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la

responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base

de los instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de

todo análisis sobre la actuación concreta de los directores y las decisiones

tomadas por el órgano administrador, no resultan suficientes para tener por

fundada la responsabilidad establecida.------------------------------------------------------

------Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria

extendida en autos, mediante el artículo 9 de la Disposición Delegada SEFSC

Nº 6324/15, a los aquí apelantes; que así se declara.------------------------------------

------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Analizadas las presentes

actuaciones, al no coincidir con la totalidad de los fundamentos expuestos por

la Sra. Vocal Instructora, entiendo necesario formular algunas consideraciones

particulares, que determinan que la resolución del presente deba ser -según mi

criterio- diferente.-----------------------------------------------------------------------------------

------El motivo de la discrepancia radica en el tratamiento de la actividad de

“servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o

arrendados n.c.p.” (Código NAIIB 701090). Observo que ARBA procede a incluir

los importes del canon correspondientes al contrato de leasing respecto del

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bien “Complejo Industrial Ingenio Los Leales” ubicado en San Miguel de

Tucumán, en tanto no fueron incorporados como ingresos gravados en las

declaraciones juradas. ---------------------------------------------------------------------------

------Para poder decidir al respecto, debo destacar las consideraciones

efectuadas en el acto determinativo a fojas 1520, donde la Agencia manifestó

luego de entender procedente la gravabilidad de los ingresos ut supra citados,

que: “...cabe señalar que los ingresos en cuestión no han sido computados a

los fines del coeficiente unificado, toda vez que los mismos tienen su origen

exclusivamente en Tucumán, y constituyen ingresos extraordinarios y

transitorios por el ejercicio de la actividad “servicios inmobiliarios realizados por

cuenta propia...” (código NAIIB 701090)”.- Que entonces no puede entenderse

que tales recursos formen parte de la actividad industrial de Atanor SCA, razón

por la cual, incluir los mismos en el cálculo del coeficiente y asignar los mismos

a la jurisdicción de Tucumán solo por el hecho de originarse en tal jurisdicción,

contradice la finalidad del Convenio Multilateral, pues tal como se ha indicado

esos ingresos constituyen recursos de carácter extraordinario y escindibles de

su actividad productiva.” (el destacado me pertenece)-----------------------------------

------Sobre la base de las consideraciones expuestas, entiendo a diferencia de

la autoridad recaudadora, que corresponde hacer lugar al agravio del apelante,

dado que en el caso, se trata de un ingreso excepcional y transitorio,

proveniente de una única jurisdicción, la Provincia de Tucumán, lo que me

permite concluir que son ingresos alcanzados por las normas locales como

actividad pura de esa provincia, lo que así declaro.---------------------------------------

------A su vez, estimo oportuno señalar frente a los diversos agravios de

inconstitucionalidad esgrimidos, que no observo menoscabo de las previsiones

contenidas en el plexo constitucional. Respecto al planteo efectuado, en

particular, acerca de la improcedencia del artículo 21 del Código Fiscal

bonaerense, entiendo, al igual que la Dra. Navarro, que la causa “Fisco de la

provincia de Buenos Aires c. Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” no ha

modificado la doctrina legal. Entiendo que la Corte Suprema Provincial en su

pronunciamiento no trató el fondo de la cuestión, esto es la inconstitucionalidad

planteada de los artículos 21 y 24 del Código Fiscal, sino que se limitó a

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rechazar el recurso entablado por cuestiones formales. Por lo expuesto, lo

peticionado no puede prosperar; lo que así finalmente declaro.-----------------------

------En tal sentido dejo expresado mi voto.-------------------------------------------------

POR MAYORIA SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al Recurso de

Apelación interpuesto por el Doctor Enrique Luis Condorelli como apoderado

de la firma Atanor SCA y del Sr. Jorge Julio Dominguez y de la Dra. María

Soledad del Olmo como apoderada del Sr. Dennis Ray Albauh, contra la

Disposición Delegada SEFSC N° 6324 dictada en fecha 14/12/2015, por la Jefa

del Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de

Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, agregada a fojas 1509/1529. 2)

Declarar prescripta la sanción impuesta por omisión fiscal del periodo 2009. 3)

Dejar sin efecto la multa por omisión del año 2010, aplicada en el artículo 7º de

la citada Disposición 4) Confirmar, en lo demás, el acto apelado en cuanto ha

sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al

Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo

de origen a los efectos de la continuidad del trámite.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia parcial)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal (en disidencia parcial)

Dr. Eduardo Anibal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 3812 - Sala III

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9 nº 687 / 689 – La Plata


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provincia de buenos aires - tfaba.gov.arprueba informativa y testimonial, rechazándose por...

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