Razvoj forenzičkog računovodstva i revizije u BiH kao faktor otkrivanja kriminalnih

radnji i financijskih prevara

3. Međunarodni Simpozij,FOJNICA 24. - 25.04.2015.

PRIPREMA BH. EKONOMIJE ZA ULAZAK U EU

prof.dr.sc. Božo Vukoja

2

SADRŢAJ

o Uvod

o Uzorci i faktori za nastanak financijskih prevara

o Pojam, glavne vrste i otkrivanje prevara

o Privredni kriminal, prevare i područje zloupotrebe računovodstva

o Financijski “due deligence” i “sedam smrtnih grijehova u računovodstvu”

o Promjene u tradicionalnim financijskim izvještajima

o Razvoj, ciljevi i zadaci forenzičkog računovodstva u BIH

o Revizori i MRvS u “borbi” protiv financijskih prevara

o Zaključak

UVOD

Razlozi porasta obima pojava financijskih prevara:

Porast nezaposlenosti, povećanje socijalnih tenzija Ugrožena ekonomska stabilnost i privredni razvoj Politički sukobi i opća nestabilnost

Neefikasne mjere zaštite Sudjelovanje računovoĎa i revizora u financijskim prevarama

Interakcija odnosa : sprečavanje prevara i vraćanja povjerenja u računovodstvenu i

revizorsku profesiju?

ŠTA JE PREVARA? (Fraud)- prevara, obmana, pronevjera,utaja

Prevara (Fraud)- je svaki namjeran čin ili propust kreiran

kako bi se obmanuli ostali i koji rezultira gubicima žrtve

(prevarenog) ili postizanjem cilja izvršitelja.

Rezultat triju čimbenika:

1. motivirani počinitelji,

2. postojanje žrtve ,

3. odsutnosti sposobnog čuvara,

CILJ PREVARE-STICANJE MATERIJALNE KORISTI

KREATIVNO RAČUNOVODSTVO

Iskazivanje ţeljenog stanja putem aktivnosti kreativnog

računovodstva se mogu podijeliti na slijedeće:

1. Priznavanje prijevremenih i fiktivnih prihoda,

2. Agresivna kapitalizacija troškova i kreativno smanjenje troškova,

3. Neadekvatno priznavanje sredstava i obaveza,

4. Kreacije u prezentiranju izvještaja,

5. Problemi u izvještaju o gotovinskim tokovima

RAZLOZI ZA PRIMJENU KREATIVNOG

RAČUNOVODSTVA

1. Kotiranje dionica na burzi

2. Krediti

3. Novčane stimulacije zaposlenih

4. „Štednja“ za budućnost

5. Politike raspodjele dividende

6. Politike uštede i odlaganja ili smanjenja poreskog tereta

NAJĈEŠĆI PROFIL “PREVARANTA”

Fakultetski obrazovan

Osoba od povjerenja

Starosna dob: 30+

POL: 55% muško, 45% žensko,

Stabilna obiteljska situacija

Računovodstveno iskustvo,

Dobro poznavanje internetskih programa i računovodstvenih sistema

Poznavatelj slabosti sistema internih kontrola

UZROCI NASTANKA FINANCIJSKIH PREVARA

1. Nekvalitetni, nepotpuni i neistiniti financijski izvještaji

2. Propisi o fer vrednovanju sredstava, kao i mogućnost samostalnog odlučivanja menadžmenta o potrebi revalorizacije imovine poduzeća,

3.Odnos revizora prema ovoj problematici i stajalište da “revizori ne trebaju poklanjati pažnju otkrivanju i objavljivanju prevara”.

9

FAKTORI NASTANKA FINANCIJSKIH PREVARA

Uvjeti recesijskih kriza

Neadekvatne interne kontrole i kontrolni mehanizmi

Korporativne reorganizacije

Trend zaposlenosti

Korporativni pritisci

Tehnološki napredak

Industrijske relacije i dr.

Postojanje tri ključna faktora:

MOTIV, PRILIKA I OPRAVDANJE

TROUGAO I DIJAMANT PREVARE

The Fraud Triangle Perceived Pressure (pritisak/motivacija)

Perceived Opportunity (prilika) Ratiolization (racionalizacije/opravdanje)

MICE model:

M – Money (novac)

I - Ideology (ideologija)

C - Coercion (prisila/prinuda)

E - Ego or Entitlement (ego ili pravo na nešto)

MOTIVACIJA

TROUGAO

PREVARE

PRILIKA RACIONALIZACIJA

STABLO PREVARE

MeĎunarodna Asocijacija certificiranih istraţivača prevare

(ACFE) je organizacija čiji je primarni cilj borba protiv

prevare.

Ova asocijacija je razvila model (shemu) poznat kao „stablo prevare“

u cilju kategorizacije vrsta prevare.

1. KORUPCIJA

2. NEDOZVOLJENO PRISVAJANJE SREDSTAVA

3. LAŢIRANI FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI

STUDIJA ACFE 2012

VRSTE PREVARA

MeĊunarodni revizorski standardi 1. Lažno financijsko izvještavanje 2. OtuĎivanje imovine

MeĊunarodni komitet za revizorske standarde

1. Investicione prevare 2. Bankarske i financijske prevare 3. Direktorske i kompanijske 4. Pomorske prevare 5. Kompjuterske prevare

Organizacija certificiranih istraţivaĉa prevara (ACFE)

1. Prevarno financijsko izvještavanje 2. Protupravno prisvajanje imovine 3. Korupcija.

SLUĈAJ POTICAJ/PRITISCI PRILIKA RACIONALIZACIJA/ OPRAVDANJE

K-Mart (FFR - MA)

Konkurencija s Wal-Mart (rat cijenama) NagraĎivanje prema rezultatima (dioničke opcije)

Niže razne menadžmenta - nerealistični planovi

Osobno bogaćenje (privatni avioni) Odobravanje zajmova

Tyco (FFR- MA) Rast poduzeća Skupe akvizicije Neautorizirani bonusi

Neuspjeh revizora Osobno bogaćenje Pohlepa

WorldCom (FFR)

Ostvarivanje performansi poduzeća Konstantno rastući prihodi i dobit Ispunjavanje očekivanja dioničara Osiguranje tržišne cijene dionica

Menadžment Osobno bogaćenje Autokratsko vodstvo Donacije Financiranje humanitarnih udruga

Xerox (FFR) Napuhavanje tržišne cijene dionica Povećanje kompenzacija (uključujući dioničke opcije)

Neuspjeh revizora Osobno bogaćenje

14

SLUĈAJEVI KORPORATIVNIH SKANDALA

SLUĈAJ POTICAJ/PRITISCI PRILIKA RACIONALIZACIJA/ OPRAVDANJE

Delphi (FFR) Financiranje obveza prema mirovinskim fondovima Sukob s General Motors-om Porast tržišne cijene dionica Bonusi temeljeni na financijskim performansama

Uključeno nekoliko izvršnih direktora Neuspjeh revizora

Pohlepa (plaće i bonusi temeljeni na financijskom uspjehu)

Lucent (FFR) Ostvarivanje internih i eksternih prodajnih ciljeva Bonusi na plaće

Slabosti u sustavima internih kontrola

Karijera, osobno bogaćenje

Ahold (FFR) Agresivan rast Konkurencija s Wal Mart Akvizicije financirane dugom Dioničke opcije

Odnosi s distributerima Dioničarske opcije Pohlepa Uspjeh poduzeća i uspjeh dioničara Osobnost menadžera

15

SLUĈAJEVI KORPORATIVNIH SKANDALA

FORENZIČKA REVIZIJA

Forenzička revizija (forensic audit) je primjena istraţiteljskih i analitičkih vještina s ciljem otkrivanja manipulacija u finansijskim izvještajima koje odstupaju od računovodstvenih standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi.

podrška kod istraživanja stečaja i prevencija prevara

Podrška istragama ( krivične i građanske)

podrška priprema i pregled dokaza

podrška priprema izvještaja vještaka

ekspertsko odlučivanje, arbitraža, medijacija

rješavanje sporova

FORENZIČKA REVIZIJA

Forenzički revizori su stvaraoci informacija o privrednoj istini

Profesionalno etičko i stručno postupanje?

ISKUSTVO I STRUČNOST

Forenzička revizija = računovodstvo + revizija +

ekonomika + statistika + informatika + poznavanje

pravne regulative + istražiteljske vještine

ZNANJA I VJEŠTINE POTREBNE ZA RAD

FOREZNIČKOG REVIZORA

1. Ekspert računovodstva i revizije (Poznavatelj zakona i MRS

MSFI I MREVS )

2. Obraća pažnju na najsitnije detalje;

3. Temeljno analizira podatke;

4. Razmišlja kreativno;

5. Posjeduje zdrav razum za biznis;

6. Poznaje rad na računaru i ima odlične komunikacione vještine;

7. Posjeduje “šesto čulo”, koje se može koristiti za rekonstrukciju

detalja prošlih računovodstvenih transakcija;

8. Fotografsko pamćenje, koje pomaže kod pokušaja da se

vizualizuju i rekonstruišu ovi prošli događaji.

KODEKS PROFESIONALNE ETIKE

CERTIFICIRANIH ISTRAŽIVAČA PREVARE

• Forenzički Revizor posjeduje profesionalni skepticizam

• Standardi ispitivanja (dokazi koji su prikupljeni treba da

budu relevantni, tačni i pouzdani)

• Standardi izvještavanja (Usmeni i pismeni)

CRVENI SIGNALI

Upozoravajući signali na prevare u financijskim izvještajima.

Prepoznavanje upozoravajućih signala

Analiza upozoravajućih signala

1. agresivna primjena računovodstvenih načela

2. ručno pisane izmjene na dokumentima ili ručno pisana dokumentacija

koja se uobičajeno elektronski ispisuje

3. nepotkrepljene transakcije; neobične transakcije, s obzirom na njihovu

vrstu, količinu ili složenost

CRVENI SIGNALI

1. agresivna primjena računovodstvenih načela

2. ručno pisane izmjene na dokumentima ili ručno

pisana dokumentacija koja se uobičajeno

elektronski ispisuje

3. nepotkrijepljene transakcije; neobične

transakcije, s obzirom na njihovu vrstu,

količinu ili složenost

CRVENI SIGNALI

4. značajne neusklaĎene razlike izmeĎu glavne

knjige i analitičke evidencije

5. značajne razlike otkrivene u konfirmacijama

6. neusklaĎenost privremenih konta

7. dugo ne naplaćena salda konta potraživanja

8. dokazi neopravdano raskošnog životnog stila

menadžera ili zaposlenika;

POTREBA ZA UVOĐENJEM FORENZIČKOG

RAČUNOVODSTVA U BIH

FINANSIJSKA

REVIZIJA

FORENZIČKO

RAČUNOVODSTVO

DVIJE VRSTE NAMJERNOG POGREŠNOG PRIKAZIVANJA

1. PREVARNO (LAŢNO) FINANCIJSKO IZVJEŠTAVANJE

manipulacija, falsificiranje ili prepravka knjiženja ili isprava na osnovu kojih se sastavljaju financijski izvještaji

pogrešan prikaz ili namjerno izostavljanje dogaĎaja, transakcija ili drugih značajnih informacija iz financijskih izvještaja

namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje

2. OTUĐIVANJE (ZLOUPTREBA) IMOVINE (utaja primitaka, kraĎu materijalne i nematerijalne imovine ili navoĎenje poslovnog subjekta na plaćanje robe i usluga koje nisu primljene)

PRIVREDNI KRIMINAL U RAĈUNOVODSTVU

Razlozi za pojavu privrednog kriminala: o poslovno-organizacijski nered i neodgovarajući unutrašnji

nadzor i o nevjerodostojno računovodstveno (financijsko) izvještavanje.

RačunovoĎe su stvaraoci informacija o privrednoj istini Profesionalno postupanje računovoĎa? Produkt kreativnog, odnosno, manipulativnog računovodstva je: nevjerodostojno raĉunovodstveno i financijsko izvještavanja

UZROCI SLABOSTI U SISTEMU FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

Slaba angažiranost i odgovornost uprave poduzeća

Nezadovoljavajuće interne kontrole

Nezadovoljavajući stepen nezavisnosti, integriteta i objektivnosti eksternog revizora

Neefikasnost nadzornih i odbora za reviziju poduzeća

Nedostatan nadzor regulatornih tijela nad poduzećem u ispunjavanju zahtjeva financijskog izvještavanja

ZLOUPOTREBA KREATIVNOG RAĈUNOVODSTVA-MANIPULACIJE U BIH

U BiH nema zvaniĉnih istraţivanja Na bazi praktiĉnih iskustava prisutne su sljedeće:

• Manipulacije troškovima i rashodima • Manipuliranje prihodima • Manipuliranje rezerviranjima • Stvaranje nerealne aktive – kapitalizacija tekućih troškova • Agresivna revalorizacija radi poboljšanja slike o solventnosti i

smanjenja dojma o visokim zaradama • Skrivanje obaveza • Isisavanje novca iz poduzeća • Složene transakcije • KraĎa gotovine

“DUE DILIGENCE” I SEDAM TRIKOVA ILI SMRTNIH GRIJEHA U RAĈUNOVODSTVU

“DUE DILIGENCE”, OZNAČAVA PROVJERU POSLOVNOG I

FINANCIJSKOG STANJA I PERSPEKTIVE RAZVOJA PRIVREDNOG DRUŠTVA.

Preventivno alarmiranje na potencijalne nevolje. SEDAM TRIKOVA ILI “SMRTNIH GRIJEHOVA U RAĈUNOVODSTVU”,

PREMA HOWARD SCHILLT:

1. Prerano priznavanje prihoda ili priznavanje prihoda upitne kvalitete;

2. Priznavanje fiktivnog prihoda; 3. Napuhavanje zarade vanrednim dobicima; 4. Prebacivanje tekućih rashoda u raniji ili kasniji obračunski period; 5. Pogrešna knjiženja ili nepravilno reduciranje obaveza; 6. Prebacivanje tekućeg prihoda u kasniji period; 7. Prebacivanje budućih rashoda u tekući period.

RAZLOZI ZA PROMJENU TRADICIONALNIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Tradicionalni financijski izvještaji: Fokusirani na informacije o prošlosti Nisu sadržavali adekvatne informacije o kritičnim tačkama u poslovanju Nisu omogućavali kreiranje dugoročnih strateških odluka Smanjenje mogućnost financijskih prevara preko nepouzdanih, zastarjelih, netočnih, nekompetentnih i neatestiranih računovodstvenih informacija. Osim toga: Potrebe vezane za izlazak iz krize ili poticaj intenzivnijeg razvoja

financijskog tržišta, kao ključnog faktora privrednog razvoja Cilj : Poboljšati sistem financijskog izvještavanja uključujući informacija koje su točne i verificirane, a izostaviti informacije koje se formiraju na bazi procjena i subjektivnog prosuĎivanja

FORENZIĈKO RAĈUNOVODSTVO -NOVA GRANA RAĈUNOVODSTVA

Razlozi za razvoj forenzičkog računovodstva: Globalizacijom privrede i davanjem većeg značaja financijskim

izvještajima

Potreba za ocjenom zakonitosti i stručnosti u evidentiranju poslovnih dogaĎaja

Nedostatak specijalnih znanja i iskustava eksternih i internih revizora, poreznih revizora, inspektora i računovoĎa pri istragama kažnjivih i drugih nedozvoljenih djela, te davanju mišljenja vještaka u vezi sa pravnim, poslovnim i drugim potrebama.

CILJEVI I ZADACI FORENZIĈKOG RAĈUNOVODSTVA I REVIZIJE

Forenziĉno raĉunovodstvo i revizija pronalazi neslaganja i otkriva čitav lanac prevare i nalazi odgovore na pitanja koja čine lanac prevare:

ko – šta – gdje – zašto – kada – kako Zadaci računovoĎa i revizora forenzičara odnose se na učešće u

slijedećim aktivnostima: istraživanju i analiziranju dokaza o počinjenoj prevari, razvijanju kompjuteriziranih aplikacija koje će poslužiti u analizama i

prezentacijama o financijskim dokazima, prezentacijama rezultata istraživanja u vidu izvještaja i

kompletiranja dokumentacije, asistiranju u pravnim postupcima, uključujući svjedočenja na sudu u

ulozi svjedoka- stručnjaka, te pripremanju vizuelnih sredstava, koji će služiti kao dokaz na suĎenju.

FORENZIĈKO RAĈUNOVODSTVO I REVIZIJA U BIH

Cjelokupna slika računovodstva kao profesije u F BiH konzervativna

Računovodstvena praksa u BiH, ne poznaje zvanje “forenzičnog računovoĎe/revizora”

Potrebno je raditi na izmjeni konceptualnog okvira razmišljanja, prihvatiti, istražiti i usvojiti znanja o novim pravcima računovodstvene djelatnosti

MRVS U “BORBI” PROTIV FINANCIJSKIH PREVARA

MeĊunarodni komitet za revizorske standarde (ASB), utvrdio uputstva, koja se odnose na otkrivanje prevara u financijskim izvještajima i kojima se definira odgovornost revizora

Uputstvo mnogo preciznije obavezuje revizora da bolje procjeni revizorski rizik u vezi sa materijalnim greškama i nezakonitim radnjama koje mogu biti sadržane u materijalno netočnom prikazivanju financijskih izvještaja.

Ovo je doprinos povećanju kvaliteta nezavisne revizije i većoj javnoj zaštiti vlasnika kapitala i drugih korisnika financijskih izvještaja

ODGOVORNOST OVLAŠTENOG REVIZORA

Uprava-menadţeri snose odgovornost za sprečavanje prevara i pogrešaka prema MREVS standardu 240

Odgovornost ovlaštenog revizora je da:

Uoče slučajeve namjernih grešaka i prevara ako je moguće

Utvrde učinke grešaka i prevara na financijske izvještaje

Obavijeste menadžment klijenta o tome

Utvrde svoju obavezu i podnesu informacije o greškama i prevarama nadležnim institucijama, u slučaju kada zakonska obaveza prevazilazi dužnost povjerljivosti.

OBAVEZE REVIZORA U CILJU SUZBIJANJA FINANCIJSKIH PREVARA

ProvoĎenje svih procedura s stavom profesionalnog skepticizma,

Tokom cijelog procesa revizije razmatrati mogućnost da je počinjena prijevara, uključujući i mogućnost da su falsificirani dokumenti,

Izvršiti uvid u različite revizijske dokumente koristeći se različitim metodama kako bi se ispunila revizijska odgovornost

Educirati se u cilju razumjevanja tzv. “upozoravajućih signala” koji ukazuju na potencijalne nepravilnosti i moguće indikatore postojanja prevara

PREVENCIJA OD PREVARA

Prevencija od prevara uključuje sljedeće komponente:

Uspostava edukacije/traninga uposlenih za borbu protiv prevara,

Obuke o etičkom ponašanju,

Uspostava „zero torelance policy” (nema tolerancije za prevaru) u odnosnu na prevare,

Whistleblower „zviždači”, svi zaposlenici ili osobe koje prijave „prevaru” moraju se zaštiti,

ZNACI UPOZORENJA -RED FLAGS

Potrebno je razviti red flags „znakove upozorenja” koji mogu biti signal za prevare:

Životni stil iznad mogućnosti, 43,80%

Problemi sa finansijama, 33,00%

Neobične bliske veze dobavljač/kupac, 21,80%

Razvodi/porodični problemi 16,80 %

Problemi sa prošlim poslodavcem 8,90 %

Problemi sa socijalnom izolacijom 7,40%

Utjecaj obitelji i pritisak na uspjeh 6,00 %

Problemi sa prošlosti 5,60 %

INTERNE KONTROLE

Tipične zablude revizora

Ponekad revizori očekuju previše od internih kontrola,

Mnoge kontrole nemaju nikakve veze sa prevarama,

Dio kontrola su samo podsjetnik na odvraćanje od prevara.

Tri zlatna standarda na kojima počivaju interne kontrole su:

Standard uspostavljanja ovlaštenja i odgovornosti,

Standard podjela poslova,

Standard dokumentovanja.

INTERNE KONTROLE

Osigurati točne i pouzdane računovodstvene informacije,

Pažljivo pratiti poslovne transakcije,

Uspostaviti fizički sistem koji osigurava čuvanje imovine,

Izvršiti podjelu važnih funkcija između uposlenika „princip četiri oka”,

Postaviti supervizora koji će nadgledati računovodstveni tok dokumentacije,

Uspostaviti jasne i jedinstvene računovodstvene procedure bez izuzetaka,

Jasno definirati šta je zabranjeno ponašanje uposlenika i način sankcionisanja,

Definirati ponašanja kada imamo povjerljive informacije i način saopštavanja i komuniciranja,

Zapamtite: „Zakonom o kurupciji u inostranstvu i po SOX-u (Sarbanes Oxley zakon), glavni izvršni direktor (CEO) i glavni finansijski direktor (CFO)

smatraju se krivično odgovorni za procese slabe interne kontrole”.

Završna misao: „Vjeruj ali provjeri” Ronald Regan

Zaključne teze

Koristite međunarodne standarde za profesionalnu praksu interne revizije u svom radu,

Ohrabrujte menadžment da donese Strategiju u borbi protiv prevara,

Pratite „znakove upozorenja” u svojim revizijama,

Pokušajte djelovati savjetodavno i nadograđujte sisteme internih kontrola

ZAKLJUĈAK

Financijske prevare, kraĎa, krivotvorenje, mito i korupcija postali veliki problem i izazov svakog modernog društva

Forenzičko računovodstvo je primjena specijaliziranih znanja i

specifičnih vještina u cilju otkrivanja dokaza o počinjenim prevarama

u ekonomskih transakcija.

Moguća rješenja:

Menadžeri poduzeća moraju poslati jasnu poruku što misle o prevarama i pronevjerama

Insistiranje na poštivanje zakona i zakonskih procedura

Edukacija raĉunovoĊa, internih i eksternih revizora u području prevara i forenzičnkog računovodstva i revizije, što će povećati broj otkrivenih prevara i vratiti i povećati povjerenje vlasnika kapitala i javnosti u računovodstvenu i revizijsku profesiju.

Nagrada za zviždače jer su oni često izvor informacija za pronalazak prevara

Istina je da u Bosni i Hercegovini nema učinkovitih sredstava za

mjerenje, otkrivanje i sprečavanje prevara i korupcije.

Razvoj Forenzičkog računovodstva i revizije nameće se kao

imperatim vremena i razvoja profesije i može dati potporu raznim

agencijama u borbi protiv korupcije.

U Bosni i Hercegovini gdje je zloupotreba kreativnog

računovodstva veoma prisutna, neophodno je uvesti forenzičku

reviziju

ZAKLJUĈAK

prof.dr.sc.Boţo Vukoja tel/fax

039/662-485

E-mail:bozo.vukoja@tel.net.ba;

E-mail- gruderevident@gmail.com

HVALA NA PAŽNJI