renta roquegarciamullin

5/20/2018 RENTA RoqueGarciaMullin

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Impuesto sobre la Renta:Teora y Tcnica del

Impuesto.

Dr. Roque Garca Mullin.

Centro Interamericano de Estudios

Tributarios (CIET !r"ani#aci$n de Estados%mericanos. &uenos %ires ')*.


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CAPITULO I

NOCIONES INTRODUCTORIAS

A.ORIGENES

El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como elimpuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo.

Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a ladifusin legislativa a1canzada el peso relativo que mu rpidamente llego a tener dentrode los sistemas tributarios de los diversos pa!ses, puede decirse que este impuestodomina con su presencia toda la elaboracin cient!fica legislativa del per!odo indicado.

"us or!genes #istricos, por supuesto, datan de muc#o tiempo atrs, en $pocas nofcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren afiguras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunoscapitales.

%omo impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo&I& se introduce en 'ran (reta)a, cuo sistema fiscal dominar a partir de entonces.*ero en el resto de los pa!ses, es en el siglo xx donde aparecer se consolidar. +s!, enorteam$rica, luego de una experiencia en 1-/ ba0o forma de impuesto de guerra,derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una le de 1-/ es declaradoinconstitucional por la "uprema %orte, basado en que no respetaba la regia constitucionalsobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmiendaconstitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 112 sesanciona la le que, con bastantes alteraciones, continua #asta #o.

En 3rancia, es en v!speras de la primera 'uerra 4undial que el 4inistro %aillaux, trasardua pol$mica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la le de 11/, a partir de la cualel impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversasalternativas.

En Espa)a, la segunda mitad del siglo &I& se caracteriza por la existencia de los llamados5impuestos de producto5 6contribucin territorial contribucin industrial de comercio78pero es solo en 199 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta,especialmente en materia de sociedades.1

1Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase (it:er, op. cit. en bibliografa; en lo

concerniente a Francia, vase +llix y ;ecercl$, Impot sur le revenue, y el artIculo de 4arcireau

citado

En !rgentina, el primer proyecto en ese sentido data de 117. &a estructura era mi'ta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un globalcomplementario progresivo

(obre la evolucin sufrida vase+liomar. (aleeiro, op cit P)g 1-.


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En +m$rica ;atina, la repercusin de este movimiento cient!fico legislativo se producecon alg?n retraso, pudiendo indicarse que entre los a)os 1=9 12> se asiste a ladifusin de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemastributarios, en los cuales tiene un peso que varia de pa!s en pa!s, pero en general puedeconsiderarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES

;a doctrina en general #a atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que#an sido postulados para su defensa en los que se basa el 0uicio favorable que #amerecido.

*ero esos caracteres suponen un impuesto que re?na caracter!sticas mu claras deglobalidad personalidad progresividad.

El impuesto concebido con estas caracter!sticas, debe gravar la totalidad de las rentas

obtenida@ por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna,atendiendo a la situacin personal del su0eto 6cargas de familia, etc.7 con tasasprogresivas que #agan mas fuerte la carga relativa a medida que maor sea la renta total.

An impuesto que re?na estrictamente todas esas condiciones dif!cilmente se encuentre enlas legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal.

El apartamiento de estos lineamientos en maor o menor grado puede afectar en medidadiversa estos caracteres generales que se atribuen al impuesto.

Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se leatribuen son@ a7 el no ser trasladable8 b7 el contemplar la equidad a trav$s del principio

de capacidad contributiva, al ser global, personal progresivo8 c7 el tener un efectoestabilizador .

1. %arcter de no Trasladable

*ara la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,no trasladable. Be acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin,por lo que afecta directa definitivamente a aquel sobre la cual la le lo #ace recaer. Enotras palabras, en el las condiciones de contribuente 5de 0ure5 5de facto5, coincidenplenamente.

Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores8 porque el impuesto a la renta nose traslada, grava directamente al su0eto pasivo quien no puede descargarlo en ningunaotra persona, es que puede atribu!rsele las dems caracter!sticas que se indicaran.

En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto 5ideal5 noson totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibu0arse esecarcter de no trasladable.


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En los ?ltimos decenios a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslacin#a sido ob0eto de intensa discusin en el campo de las finanzas.

"e #an presentado slidos argumentos en contra de este carcter de no trasladable,especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas

#an contribuido a los serios ataques de que #a sido ob0eto la tradicional divisin de losimpuestos en directos 6no trasladables7 e indirectos 6trasladables7.

El tema es en extremo comple0o esta fuera deC marco de este 4anual, pero puedeafirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la notrasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los pa!ses que existe una fuertecorriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposicina las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos l!mites en determinadascondiciones de mercado tiempo.=

En este 4anual se #a seguido generalmente la posicin metodolgica de suponer quesalvo excepcin, el impuesto no es trasladable. "e 0ustifica que se analicen los efectos del

impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar laexposicin, como corresponde al propsito docente de este traba0o, sino tambi$n por laconveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la #iptesis de la notraslacin, para aquilatar plenamente en que medida resultar!an alteradas si sedemostrara la traslacin del impuesto.

=. %arcter de %ontemplar la Equidad

El segundo carcter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad,entendida esta a trav$s del principio de capacidad contributiva.

Tres son los !ndices bsicos de capacidad contributiva@ la renta que se obtiene, el capital

que se posee el gasto o consumo que se realiza. ;a doctrina en general acepta que deestos tres !ndices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente elimpuesto sobre la renta se a0usta a la capacidad contributiva en consecuencia contemplala equidad.

+ su vez, la equidad, como b?squeda de afirmacin del postulado de gravar conforme a lacapacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos@ como equidad #orizontal overtical.

(a0o el concepto de equidad #orizontal, se indica que aquellos que est$n en igualsituacin 6#orizontalmente iguales, en t$rminos de capacidad contributiva7 deben abonarigual gravamen.

*or equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, debensufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuestoproporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la al!cuota

2Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslacin del impuestosobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografa de Dictorio D+;;E "+%EF,citado en bibliografa *oma se indica en el te'to, ese tema no +a de ser obeto de an)lisis en el

presente trabao .


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aumenta ms que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual elimpuesto tiende a una redistribucin del ingreso.

En su concepcin pura clsica, el impuesto a la renta contempla ambas clases deequidad.

+tiende la equidad #orizontal, siendo general global, es decir, abarcando la totalidad delas rentas del su0eto, sin exclusiones sin discriminaciones entre diversos tipos de renta.

;a b?squeda de equidad #orizontal impone otro carcter al impuesto@ debe ser personal,en el sentido de tomar en consideracin el con0unto de la capacidad contributiva delsu0eto, atendiendo su concreta situacin personal@ su condicin de soltero o casado, losfamiliares que tenga a su cargo, etc. "olo tomando en cuenta esas consideraciones, sepodr estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.

*or ultimo, la b?squeda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba serprogresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilizacin de m!nimos no imponibles, como porla propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse,depender de qu$ tan global sea la base sobre la que se aplica del dise)o concreto de

la escala de tasas.

%onviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidadcontributiva, por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a loscontribuentes personas naturales o unidades familiares no a las personas 0ur!dicas oempresas.

2. %arcter Estabilizador

Gtra caracter!stica com?nmente enfatizada por la literatura clsica sobre el tema, radicaen el llamado 5efecto estabilizador5 del impuesto. En concepciones de pol!tica tributariapreponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la econom!a, se indica quela estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto 6builtHin flexibilit7,por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas,congela maores fondos de los particulares, a la inversa, en $pocas de recesin,decreciendo el nivel de ingresos, la tasa ba0a mas rpidamente que la disminucin en labase, con lo cual se liberan maores recursos.

"in embargo, debe se)alarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando19 diversos pa!ses #an enfrentado situaciones de alta inflacin, no se #a querido permitirque operan ese efecto se #a preferido ir a sistemas que en forma global o parcial,suponen neutralizar II influencia de la inflacin en la operacin del impuesto, 6correccinmonetaria, etc.7.

/. *rincipales %r!ticas

;a precedente rese)a de caracteres generales, como se indic oportunamente, recogesint$ticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto8 en contrapartida, se. puedemencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales cr!ticas que se le#acen@ a7 se cuestiona su carcter de directo8 b7 se dice que tendr!a efecto desalentadordel a#orro la inversin, etc8 c7 se le atribue un efecto contrario al deseo de traba0ar o ala propensin a aceptar riesgos8 d7 se dice que, por el gran desgaste que #a sufrido su


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base las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravandofundamentalmente al sector de traba0adores asalariados, etc.2

Tales cr!ticas, sin embargo, no #an obstado a la difusin del impuesto prcticamente entoda ;atinoam$rica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente brinda

un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pa!s./,

>

C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DECOMPORTAMIENTO

3Un an)lisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la -enta escapa al marco dereferencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el 4anual de *ol!tica Tributaria, entreotras causas por"ue el an)lisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos deimpuestos alternativos %patrimonio, IV !, etc./ Pueden consultarse, al respecto/ 'oode, Indiv0dualIncome Tax, cap. I a ID8 aldor, Impuesto al 'asto, 3ondo de %ultura Econmica, pags. =1 a 198(uc#anan, acienda, cap!tulos &&II a &&D8 Bue, +nlisis Econmico de los Impuestos, cap. &I8etc.

4El e'celente artculo con "ue el *rof. 4uten anali0a la evolucin del lmpuesto a la -enta a partir

de la primera guerra mundial %citado en bibliografa. se cierra con estos p)rrafos/ %subrayadonuestro.

1Parece como si el periodo evolutivo "ue +emos investigado en estas p)ginas +ubiesee'perimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambi$n el comienzo de suca!da5.

23nde terminar) esta evolucin4 2(er) destronado el $impuesto rey$4 o 2ser) un aleamientotemporal del favor popular4

El impuesto sobre la renta nunca alcanzar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales.*ero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de l.

Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr) su posicin como medio de influir en ladistribucin de la renta; solo una economa nacionali0ada ser) f)cilmente capa0 de influir ladistribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos El sistema de libre empresa necesitacorrectivos sociales en tal distribucin *on medios distintos a los tributarios las medidas deredistribucin no son f)cilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares

podran ilustrar el punto &a imposicin se necesitar) siempre para redistribuir la renta, y mientrasm)s regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser) tal necesidad

5ui0) no debiramos +ablar acerca de un cambio radical en la actitud +acia la imposicin sobre larenta desde el optimismo de entusiastas como Von (c+an0 o (imons, basta una completacondenacin del impuesto En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor e"uilibrio

en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo comaun instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dem)s, como en cuanto a 0uzgar lasperspectivas de pasamos sin $lJ.

5Es particularmente recomendable la lectura del trabao de -eig, $Evaluacin del impuesto a losrditos 5, citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de la doctrina respecto de lascaractersticas "ue debe reunir un impuesto $moderno6, y su aplicacin al caso del impuesto a losrditos, as como un an)lisis de las alternativas posibles &a sntesis del autor es de "ue, $Elimpuesto a los rditos satisface los re"uerimientos e'igidos modernamente para "ue una forma detributacin se ustifi"ue como elemento de un sistema tributario$


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Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de se)alarse que Ia obtencindel ob0etivo de 5equidad5 dirigido a la redistribucin del ingreso, no parece ser la ?nicafinalidad que le #a propuesto el legislador.

%on maor o menor intensidad seg?n los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a

la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que ellegislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento econmico enlos contribuentes@ que las empresas retengan utilidades 6o que las distribuan7, quereinvierta en bienes de activo fi0o, que se financien de tal o cual modo, etc.

El ob0etivo de induccin de comportamiento debe reconocerse como parcialmenteconflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad delgravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a trav$s de la capacidad contributiva,quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, lo sean sin #acer ning?ntipo de discriminacin entre ellas, en tanto el efecto de induccin econmica en elimpuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertasrentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen.

En buena medida, esa utilizacin del impuesto a la renta como inductor de conductas seexplica por finalidades extrafiscales, ba0o tal ngulo se conecta con la pol!tica deincentivos tributarios, que no #a de ser considerada en el presenta 4anual. *ero elincentivo no es el ?nico medio por el cual puede plasmarse el ob0etivo de induccineconmica8 uno de los ms notorios e0emplares de esta afirmacin #a de verse en elcap!tulo &I, analizando los efectos de los distintos sistemas t$cnicos para gravar lasutilidades de las sociedades de los socios, 0ustamente en funcin del efecto que esossistemas tienen sobre la distribucin de dividendos.

D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIN A LA RENTA

El anlisis de las legislaciones de su evolucin #istrica, nos muestra la existencia dediversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas deldesenvolvimiento del sistema fiscal.

1. El Impuesto 'lobal o "int$tico.

Este es considerado el impuesto ideal, a cua concrecin deben orientarse laslegislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la rentaanalizados en pargrafos anteriores.

An impuesto de este tipo supone una s!ntesis de la totalidad de rentas 6positivas

negativas7 a nivel del su0eto pasivo. o interesa entonces el origen concreto de la renta,el que podr ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la s!ntesis final 6categor!as7,pero sin implicar discriminacin entre las diferentes rentas, las que se sumanalgebraicamente en su totalidad.

+s! entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del su0eto,por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. + su vez, todas las rentas que existenen la econom!a se atribuen en su totalidad a personas f!sicas, de modo que ningunaescapa de la imposicin a ese nivel.


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*or eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultar!ademasiado 0ustificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentasdel su0eto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas f!sicas.

K, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la

situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.

"in embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunasdificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de "ociedades de %apital.%omo se ver en el cap!tulo pertinente, estas entidades presentan caracter!sticasespeciales que 0ustifican que se las considere como contribuentes del impuesto, peroesa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellasobtienen a las personas f!sicas que en definitiva constituen su soporte. En la medida enque la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas f!sicas puede entenderse queel postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial.

*or otra parte, la fisura de la globalidad 6que supone trato indiscriminado en la rentas,

provengan de donde provengan7 se produce normalmente tratndose de rentas derivadasdel traba0o personal, por razones que se indican en el cap!tulo DII.

=. ;os Impuestos %edulares o +nal!ticos

*or contraposicin al impuesto global sint$tico, se #an dado en varios pa!ses, una seriede impuestos com?nmente llamados cedulares.

+ diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso delos impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravmenes como fuentes resultan

abarcadas por as cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado alfenmeno ob0etivo de produccin de riquezas, guardando una intima relacin cadaimpuesto cedular con una determinada fuente de renta 6traba0o, capital, combinacin deambos7.

Estos impuestos tienen como caracter!stica normal la de estructurarse con tasasproporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidadcontributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar laglobalidad de dic#a capacidad.

;as tasas proporcionales de cada c$dula son distintas entre s! la diferencia de nivelrefle0a la concepcin pol!tica del legislador sobre el trato tributario que merece cada unade las fuentes8 as!, la tasa para rentas provenientes del traba0o ser menor que la de las

rentas de capitales, etc.Gtra importante caracter!stica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados decada c$dula son independientes entre si, por cuanto en ning?n momento se produce lacompensacin entre resultados positivos de una cedula los negativos de otras 8 a losumo se permitir la traslacin de quebrantos, pero dentro de la misma cedula,consecuencia derivada del #ec#o de que, estrictamente, cada cedula es un impuestodiferente.


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*or consiguiente, puede concluirse que un r$gimen de impuestos cedulares pone suacento sobre el fenmeno de produccin de renta por cada fuente, consideracin ob0etivaque opaca el ideal de personalizacin del impuesto.

;as venta0as de un sistema de este tipo se intuen con la enunciacin de suscaracter!sticas@ son ms sencillos, por cuanto normalmente estn libres de las dificultades

de implementacin t$cnica que presenta la tasa progresiva. +l mismo tiempo, permitendiscriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizndolo en la tasa aplicable.

K tambi$n debe anotarse en su #aber , la circunstancia de que se adaptan mu fcilmentea un r$gimen de retencin en la fuente, incluso con carcter definitivo, porque laproporcionalidad de la tasa puede #acer innecesaria la reliquidacin final.

%omo contrapartida de lo anterior, debe se)alarse que un sistema de impuestos cedularesresulta sumamente imperfecto tosco para cumplir los ob0etivos de equidad vertical #orizontal. "i bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo#ace de forma global, que es la ?nica que contempla la real capacidad contributiva, sinoparcial, variando el peso fiscal en funcin del origen de la renta. *or otra parte, tampocollegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalizacin que #an tenidoalgunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicin de acuerdo con lascircunstancias de cada su0eto slo puede darse cabalmente a nivel de una consideracinunitaria de su status individual, 0ugando contra la suma global de sus rentas.

*or ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto e0ercer influencia en favor de ladistribucin del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. *or consiguiente,resultarn Instrumentos aptos para llevar adelante ob0etivos restringidos a determinadostipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuarpromoviendo distribucin de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario unaestructura progresiva de tasa, sobre base global.

6Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global/ 1En el sistemacedular, cada tipo de renta, cada cedula, est) sometida a un impuesto particular, "ue en susdiferentes elementos base, li"uidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidaddirecta es por tanto constituida de impuestos m7ltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve asimposible apreciar la situacin e'acta del contribuyente, las discriminaciones seg7n las diversascategoras de rentas son sentidas como inustas por los contribuyentes a los "ue ellas nobenefician, mientras "ue la compleidad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude

En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa "ue la imposicin caer)sobre la renta, la renta global, de una persona fsica (e tiene, de alg7n modo, una renta, uncontribuyente, un impuesto Importa poco "ue el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l

podr) incluso imputar el dficit de una categora, desde "ue se trata de definir una renta global a la"ue se aplicar) una pauta 7nica; la simplificacin se traduce tambin par la e'istencia de una 7nicabase, desde "ue basta para determinar la renta global totali0ar las rentas de diversas categoras,de una sola li"uidacin y de un procedimiento 7nico de recaudacin 5. 6L. 4. 4arciereau, citado.

(in embargo, anali0ando la situacin francesa luego de las reformas de 8iscard d9Estaing de 1>,indica "ue dic+a unidad no se +a logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin encada una de las categoras


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3. Los Sistemas Mixtos

En puridad, debe afirmarse que las dos categor!as antes descriptas no se dan en laactualidad en ninguna de sus formas puras ortodoxas. Be un modo u otro, los sistemas

cedulares se #an ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalizacin8por otra parte, dif!cilmente puede encontrarse un pa!s en que el impuesto sea absoluta totalmente global.

Be a#! que, estrictamente, la maor!a de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos,conteniendo elementos cedulares globales en proporciones variadas.

Ana frmula intermedia, por e0emplo, la constitue la persistencia de impuestos cedularesa lo que se sobrepone un impuesto global Men el que se refunden todas las rentas, las queluego de compensarse rec!procamente en sus resultados positivos negativos, vuelven aser ob0eto de imposicin, pero esta vez con escalas progresivas, elementos depersonalizacin 6m!nimos, deduccin por cargas de familiares, etc.7

Gtra frmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos quesiendo bsicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas,como las provenientes del traba0o o de actividades desarrolladas ba0o forma de empresa.

%omo con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder suglobal dad, obligue a agrupar las distintas rentas en 5categor!as5, movido por finalidadesde simplificacin del clculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la rentaen funcin de su origen.

"in embargo, en la medida en que la legislacin discrimine entre las categor!as, ello setraduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se ti)e de

elementos cedulares.


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BIBLIOGRAFIA

1. #!&EEI:, !liomar, 3ireito tributario brasileiro, Ed Forense, -o de


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CAPITULO II

CONCEPTO DE RENTA

El concepto tributario de NrentaJ, como base de la imposicin, es ob0eto de ardua disputa

en doctrina motiva diferencias entre las distintas legislaciones.

;a causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluirconsideraciones de tipo econmico, financiero de t$cnica tributaria.

;o primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cu)o econmico8 losegundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los mseficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuendo dlpeso de la carga entre los #abitantes seg?n principios de equidad, en funcin de susrespectivas capacidades contributivas. K las consideraciones t$cnicas tributarias derivandel #ec#o insoslaable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarseen definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin.

En el presenta traba0o, slo puede #acerse una exposicin simplificada de las diversasposiciones, cuo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliograf!a8 esaexposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posibleesas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica.

Besde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vidaeconmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entrensatisfacciones o enriquecimiento de mu distinta !ndole explicitar que las distintasdoctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, seg?n los casos, algunosde estos enriquecimientos resultan gravados otros no.

En una visin progresivamente ms global, podr!a decirse que por NrentaJ puedeentenderse@

a7 El producto peridico de un capital 6corporal o incorporal, a?n el traba0o #umano78b7 El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de

enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen sean o no peridicos8

c7 El total de enriquecimientos del individuo, a se #ubieran traducido ensatisfacciones 6consumo7 o en a#orros, a lo largo de un per!odo8 este conceptoimplica considerar renta todo lo consumido en el per!odo, ms 6menos7 el cambioproducido en su situacin patrimonial.1

1En la teora financiera, el concepto de $renta$ tiene a7n otra acepcin, como restringido a la$renta efectivamente consumida en un perodo6/ (era renta la ri"ue0a de la "ue efectivamentedisfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciara en su aplicacin al consumo

&os antecedentes de esta lnea conceptual pueden ubicarse en ill, con su afirmacin de"ue e'istira 9doble imposicin$ del a+orro, si se grava la renta "ue se destina al a+orro, y luegonuevamente la renta producida por ese a+orro Esa concepcin fue seguida, con variantes, porautores como >ars+all, Fisc+er y Einaudi (e parte de la base de "ue lo "ue constituye renta no esel mero poder econmico sobre recursos escasos, como "uiere (imons, sino la efectiva


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%omo se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres l!neasconceptuales teniendo una cobertura progresivamente maor en cuanto a losenriquecimientos alcanzados8 0ustamente, esa maor cobertura determina que cada unade ellas sea vista como sucesivamente ms 0usta que la anterior en cuanto ensanc#a labase de imposicin 8 pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para ladeterminacin de la renta la administracin del impuesto, incorporarse items mas

dif!cilmente cuantificables controlables.

A.EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO

Este criterio, en el cual subace una concepcin de la renta de tipa econmica ob0etivo,entiende que es tal 5el producto peridico que proviene de una fuente durable en estadode explotacin5.

*or consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenenestos requisitos@ a7 sean un producto8 b7 provengan .de una fuente durable8 c7 seanperidicos8 d7 la fuente #aa sido puesta en explotacin 6#abilitacin7.

satisfaccin de la necesidad personal mediante el concreto eercicio de ese poder *omo se ve, dealguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Caldor y su propuesta deestablecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es com7n a todas esas concepciones

partir de la base de "ue en el impuesto a la renta el mdulo relevante no +a de ser la obtencin dela renta, sino su utili0acin

En opinin de


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1. Bebe ser un *roducto

;a renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta separable de lafuente que la produce. *or ello, no es renta, en esta concepcin, el maor valor queexperimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc.

+ esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva 5material5. "eg?nindican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta esun concepto contable que >19 puede referirse a cosas que puedan contarse medirseexactamente ser expresadas en dinero. %omo se ve, este carcter de 5material5, ponede manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtenersatisfacciones, pero no la satisfaccin en >1, 19 cual de0a fu era del concepto de renta alas denominadas 5rentas imputadas5, como p. E0., el valor locativo de la casa #abitacinde la que se es propietario.=

=. Bebe *rovenir de una 3uente *roductora Burable

*or fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precioen dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entranbsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derec#os lasactividades.

;a fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin dela renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.2

;o importante del concepto radica en que exclue la consideracin como renta de lasganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota 6para la persona7 en el momentoen que la ganancia se realiza.

2. ;a Renta debe ser *eridica

%oma consecuencia del carcter durable de la fuente, vinculado a $l, se afirma lanecesaria periodicidad de la renta. *ero es importante destacar que no es necesario quela periodicidad se concrete en los #ec#os 6es decir, que realmente se repita la renta7, sinoque basta con que sea posible.

2Esto no "uiere decir "ue los autores cl)sicos de la renta producto, no admitan como e"uitativo, p

e/ "ue se impute al dueHo "ue ocupe su casa +abitacin un al"uiler ficto como recibido por elloPero si lo +acen, es basados en consideraciones de e"uidad y no por"ue el concepto de rentaabar"ue esas imputaciones; estrictamente, se gravara el a+orro resultante, pero sin e'istir renta-especto de la posicin de !lli' y &ecercl, vase 8arca #elsunce, p)g -.

3&a doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar "ue la fuente debeser durable, no "uiere decir sostener "ue ella sea eterna &os desgastes "ue la fuente puede irsufriendo a @ largo de su e'plotacin deben ser reembolsados, mediante un rgimen deamorti0aciones o deducciones par agotamiento permitiendo deducir el costo de las reparaciones,etc


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El concepto de periodicidad se conforma, as!, con la simple potencialidad o posibilidad, laque se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si esnuevamente #abilitada a tal efecto./

Tratndose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a lanaturaleza destino de ellos8 por ello, si un inmueble se arrienda durante un ?nico mes el

arriendo ser renta, aun cuando antes despu$s no vuelva a afectarse el bien a esedestino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevosalquileres, si vuelve a ser arrendado.

/. ;a fuente debe ser *uesta en Explotacin.

+ efectos de producir renta, es necesario que la fuente #aa sido #abilitada racionalmentepara ello o sea afectada a destinos productores de renta.>

*or eso, si un predio es ob0eto de labore, los frutos que se obtengan sern renta8 pero nolo ser, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvin.

;a misma exigencia de #abilitacin racional de la fuente coloca ba0o examen especial unaserie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, comosucede en el caso de studs. ;a problemtica en estos casos es doble e involucra tanto alos beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de taltipo de actividades.

4Por eso es "ue algunos autores +ablan, m)s "ue de periodicidad, de "ue la fuente est afectadaa una 1funcin productiva regular6, este concepto lleva implcita la idea de +abitualidad o reiteracinreal o potencial de esa funcin, y e'cluye los ingresos puramente accidentales

5El concepto de 1+abilitacin de fuente6 significa "ue es la voluntad del +ombre la "ue convierte alcapital en productivo, cuando decide e'plotar la tierra, efectuar un prstamo o invertir el capital "uetena ocioso, o utili0ar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes o servicios(upone esto e'cluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de unaluvin o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, por"ue si bien estos derivan deuna fuente, esta no es productiva6 %8arca #elsunce, p)g @M@.

6Una postura co+erente lleva a admitir "ue si se acepta la doctrina del rdito producto, debenaceptarse tanto las ganancias como las prdidas "ue provengan de una fuente productiva 3arcar)cter de tal a actividades donde no es claro su car)cter de actividad econmica %o, por lomenos respecto de las cuales es difcil sacar conclusiones en abstracto., genera este tipo de

problemas

Una situacin de este tipo se da con relacin a las granas ?o +ay duda de "ue ellas constituyenla fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse "uemuc+as personas residentes en ciudades mantienen granas, no como e'plotacin de fuente

productiva, sino para recreo

Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta %o prdidas. +a dado lugaren Estados Unidos a la aparicin de los llamados 1*oDboys de Qall (treet6, +ombres de negocios"ue mantienen granas %ruinosas desde el punto de vista de e'plotacin y deparadoras de altassatisfacciones en lo personal. Vase al respecto6Gobby Farming as a ta' s+elter6, >ont+ly3igest of :a' !rticles, enero de @LA p)g M


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>. Realizacin "eparacin de la Renta.

En doctrina se #a discutido si adems de los elementos analizados, la caracterizacin dela renta producto requiere la realizacin efectiva separacin del producto de la fuente.

o obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir

para que se tipifique la renta producto, slo es necesario que la riqueza nueva se agregueen forma cierta estable al fondo preexistente8 la realizacin es una de las formas, quizla mas com?n, en que la riqueza nueva se consolida.

El %oncepto de separacin supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendoindividualidad econmica propia8 pero a su vez es susceptible de una doble interpretacin,seg?n se exi0a separacin en sentido f!sico o simplemente financiero.aurice &aure, por eemplo, indica "ue $&a conviccin de "ue la renta $in natura$ "ueda detr)s dela barrera "ue separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general

para el gravamen de esta forma de renta tra dificultad, de alcance igualmente general, estriba enel +ec+o de "ue el titular de una renta $in natura$ no percibe esta renta en una forma "ue le

permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta9/ %p cit P)g @OM.

17 (obre el tema, vase, in e'tenso lvaro >agal@a, op cit; del mismo modo, nota M de estecaptulo


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obtener por el una renta con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seriacategorizado como renta el gasto como consumo por ende no seria deducible. Enconsecuencia, entrar!an en esta #iptesis los consumos de alimentos que #acen losagricultores de su propia produccin, los retiros de mercader!as por parte de los due)os osocios para consumo propio, el aprovec#amiento de las #uertas que la familia puedatener, las tareas domesticas desempe)adas por el ama de casa e incluso el valor del

servicio de la persona que se afeita a s! misma, etc.

"in embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos casosqueda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los agricultores, losretiros de mercader!as de los due)os o socios. En los dems casos, se estima que sonmaores los inconvenientes que derivar!an de su aplicacin.1-

D. LA APLICACION PRACTICA DEL CONCEPTO DE RENTA

%uando el legislador #a decidido instituir un impuesto sobre la renta, #a encontrado ladificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el mbito de la ciencia

econmica o financiera, al campo concreto de la le positiva. +l #acerlo, necesariamente#a debido tomar en consideracin aspectos pragmticos funcionales, mas que unaortodoxia conceptual en una corriente determinada.

Ello #a dado por resultado que las definiciones legales no refle0en en su forma puraninguna doctrina en especial que por el contrario contengan elementos de mas de unade ellas.

Gtra caracter!stica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siemprecoincidente, que se da al tema seg?n se refieran a las personas f!sicas o alas empresas.

#. Pe%so'as F+si&as

o obstante que en el mbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criteriode 5consumo mas incremento patrimonial5 es el que me0or contempla la equidad#orizontal, permitiendo una equitativa atribucin de carga tributaria, es un #ec#o queninguna legislacin lo #a adoptado, al menos con toda su extensin terica.

;as dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a losindividuos a ra!z de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentasHmxime en los casos en que no existen transacciones de mercados lo comple0o de una

1T &as ra0ones "ue llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son lassiguientes/

En primer lugar, las ra0ones de orden administrativo no permiten gravar la mayora de los casosconsiderados; no slo la ausencia de operaciones de mercado torna difcil la valuacin de bienesy servicios, sino "ue pr)cticamente es imposible detectar su configuracin, ya "ue ello re"ueriraun esfuer0o administrativo impracticable En segundo trmino, cabe tener presente, "ue gran partede esas actividades son desarrolladas en +oras de descanso, por lo "ue resultara difcil decidir sise llevan a cabo con fines de recreacin o por la utilidad "ue reportan Finalmente, cabe tener encuenta "ue las personas de m)s baos ingresos son las "ue, a ra0 de su situacin econmica, seven obligadas a prestarse a s mismas la mayor cantidad de servicios, por lo "ue la imputacin derentas en ra0n de esas utilidades les atribuira una capacidad contributiva "ue en realidad notienen, efecto "ue no parece admisible en trminos de e"uidad


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valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades deimplementacin administracin que implican, #an tenido por efecto que las legislacionesen general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto el flu0o de riquezas. ;os casos de renta imputada por la casa propia #abitada 9 cedidagratuitamente, retiro de bienes por parte del due)o o socio, etc. constituen sin embargoe0emplos de aplicacin, aunque mu parcial, del criterio de consumo mas incremento del

patrimonio.

Bebe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto flu0o de riqueza sepresentan en una forma absoluta pura, sino que es normal que el primero experimenteampliaciones el segundo algunas restricciones.

a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuenteque en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serianclasificables como ganancias de capital.1

b. En cuanto al criterio de flu0o de riqueza, tambi$n se presenta normalmente con algunasalteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a

t!tulo gratuito no se incluen en el concepto de renta.

=9

1 &os casos a "ue se refieren esas disposiciones "ue para algunos autores configurane'cepciones "ue se apartan del criterio de la renta producto, en tanto "ue para otros tienencar)cter aclaratorio y solo est)n destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturale0a de losingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos/

a. caso en "ue los bienes patrimoniales son $tratados como mercaderas, batindolos obeto deoperaciones "ue por sus caractersticas, denotan el denominado $espritu de empresa$ P e / si seurbani0an y meoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyenedificios y se enaenan de acuerdo con regmenes de propiedad +ori0ontal

b. casos en "ue la enaenacin de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad "uegenera la renta producto, pero "ue se considera "ue los ingresos "ue resultan de a"uellatransaccin provienen de la misma fuente productora :al situacin se da en los ingresos derivaRdos de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones +abituales, a en la venta de bienesdepreciables, de la nave del negocio, etc

c. casos en "ue la reali0acin de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado deuna actividad; ello ocurre, p e al vender una patente de invencin, o al ceder derec+os de autor

d. casos en "ue la reali0acin de bienes constituye una modalidad a la "ue puede recurrirse paraobtener las rentas "ue +ubiera generado su e'plotacin, como si se cede el derec+o a e'plotar unbos"ue, o se cede una licencia, etc

23iversas consideraciones se +an formulado para fundamentar la e'clusin de los ingresos atitulo gratuito/ el +ec+o de "ue los deudos +ayan podido colaborar en la formacin del patrimonio"ue se transmite, la situacin "ue puede crear a la familia el deceso "ue origina la transmisin, etc

(in embargo, parecera "ue la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condicinde altamente irregulares "ue tienen esos ingresos, caracterstica "ue torna ine"uitativa laaplicacin del impuesto a la renta, a menos "ue para esos casos se opte por una tasa proporcional%lo cual "uiebra parcialmente el sistema., o "ue se acuda a sistema de promediacin "ueintroducen una considerable compleidad a la estructura tcnica del gravamen y su administracin


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Ana segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de 0uegos deazar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasaproporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro delgravamen a la renta.

%omo los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los #ec#os la diferencia

prctica ms importante entre el criterio de la renta producto el flu0o de riqueza seplantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el %ap!tulo I&.

c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al %oncepto de rentaproducto como al de flu0o de riqueza, que se considere renta gravada el uso dedeterminados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valoratribuible a bienes retirados de la empresa por el due)o o socio para su consumo o uso.En muc#os casos, esta norma responde a razones de equidad8 no siendo deducibles losalquileres, ni los gastos de consumo, ser!a in0usto no imputar renta a quien #abita en supropia casa, o consume lo producido por su empresa 6v$ase nota =.7

d. *or ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen ladefinicin de renta gravable, tanto de personas f!sicas como de empresas, indicando quese considerar como tal 5todo incremento de patrimonio operado en el periodo que nosea debidamente 0ustificado 5.

+ primera vista, podr!a parecer que se trata de una concesin a la teor!a del consumomas incremento de patrimonio. "in embargo, una observacin ms atenta indica que talnorma obedece a exigencias de tipo t$cnico, que tienen relacin con la carga de laprueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la le."e trata de Ana presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarlela carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos cada uno de los ingresosdel contribuente.=1

;a verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando lain0ustificacin del ingreso, siendo este de los no alcanzados por la le 6p. e0.@ premio deloter!a7, la presuncin legal queda sin efecto.

+ t!tulo de s!ntesis, podr!a decirse que los conceptos puros de renta producto rentaconsumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremostericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas comopragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto seg?n los pa!ses las $pocas.

Besde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepcionestericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la maoro menor extensin del #ec#o imponible. En los ?ltimos a)os en Estados Anidos se #a

planteado una vigorosa pol$mica en torno a la factibilidad de una 5base comprensiva5

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6comprensiva de todos los enriquecimientos7, abogando 4usgrave 'alvin en favor de suensanc#amiento oponi$ndose a ello el *rof. (oris (itter.==

=. Empresas

;a aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades

empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia depersonas f!sicas.

Ello se explica porque la empresa es, en s! misma, esencialmente comercial lucrativa8se caracteriza por la combinacin de traba0o capital, con el fin de obtener utilidades. *orconsiguiente, a diferencia de lo que ocurre con personas f!sicas no empresarias, enprincipio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial especulativa, independiente de que provengan de actividades #abituales o no.

%omo es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entrelos criterios de 5renta producto5 5flu0o de riqueza5. ;a aplicacin del criterio de 5consumomas incremento de patrimonio5 es de ms dif!cil concrecin, porque el propio concepto de

consumo, totalmente claro en caso de personas f!sicas, es de casi imposible traslacin alcampo de la empresa. Ello no obstante, si en alg?n sistema se efectuaran valuaciones afin de cada periodo, las valorizaciones producidas 6 aun no realizadas7 integraran labase imponible, podr!a pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postuladosde la formula aigH"imons.

a. +mpliacin del %riterio de Renta *roducto

En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, peroincluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la ena0enacin de ciertosbienes que no son ob0eto #abitual de comercio por la empresa. tese que la venta detales bienes no constitue actividad normal sino excepcional, de modo que dif!cilmente

cabr!an en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la le,disponiendo que tambi$n se consideran gravaH dos los resultados provenientes de esasoperaciones.

E0emplos de tales casos, en que la le entiende que la ena0enacin de bienespatrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por loque considera que los ingresos que resultan de aquella transaccin provienen de lamisma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones#abituales8 venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a laproduccin de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuenteque en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carcter a los beneficios resultantesde ventas de valores, en caso de entidades aseguradoras, a la ena0enacin tanto devalores como de inmuebles, teniendo en cuenta tambi$n que tales ena0enaciones H por

2MEl artculo originario de la polmica fue$ de #itter %*ompre+ensive :a' #ase as a 8oal ofIncome ta' -eform. T Garvard &aD -evieD, p MO; a el replicaron >usgrave %In 3efense of anIncome *oncept, Garv & -evT@, p AA; Pec+man %*ompre+ensive Income :a'tion/ a comment. T@Garv & -ev p)g B; 8alvin %>ore en #oris #itterand t+e compre+ensive ta' base. T@ Garv &-ev p @@, respondiendo a su ve0 #itter %*omprensive Income :a'ation/ a response. T@ Garv& -ev p MBM


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ende los beneficios que de ellas emergenH son una consecuencia de la actividad de laempresa.

b. El %oncepto de Empresa 3uente

En un maor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteni$ndose dentro del

criterio de a renta producto, se #a postulado el principio de la empresa como fuente. Bic#ode otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacincon0unta de capital traba0o, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. %omoconsecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos losproductos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituen rentaproducto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de laactividad normal.

c. %riterio de 3lu0o de Riquezas

%omo se di0o anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flu0o deriqueza, nunca lo #acen de un modo total absoluto, siendo frecuente que se excluan

los ingresos recibidos a t!tulo gratuito, dada su alta irregularidad circunstanciasespeciales que los rodean.

*artiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas delcriterio de flu0o de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que elprincipio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicar!a en que p. e0. @ lasganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como unproducto mas de la fuente, en el concepto de flu0o de riquezas se les podr!a reconocercomo ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitar!a tratamientos especiales. En caso deque para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, ladiferencia solo podr!a radicar en una al!cuota mas ba0a, aunque esa solucin no puedereputarse mu com?n. "i la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se

posibilitar!an tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin deesas ganancias, d periodo en que se generaron las rentas.

d. %riterio de (alance

Be acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos losaumentos del patrimonio de la empresa.

"eg?n la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir igualesresultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin dela teor!a del consumo mas Incremento del patrimonio.

En efecto, si en el balance no se incluen las valorizaciones que entre principio fin dele0ercicio pueden #aber tenido los bienes de la empresa se recogen en la cuenta deganancias perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterioequivale al de la empresa fuente, a que significar!a considerar gravados todos losbeneficios realizados en el periodo.

"i, por el contrario, el balance refle0a las diferencias de valorizacin de los bienes de laempresa 6aun sin #aberse realizado7 la utilidad se calcula como la diferencia entre los


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patrimonios iniciales finales, entonces el criterio significar!a la aplicacin de la frmulade aigH"imons.=2

e. %onclusiones

%omo se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios

se)alados no arro0an grandes diferencias entre s! en su aplicacin a las empresas, porquea uno u otro titulo resultan gravados tanto las t!picas rentas producto, como las gananciasde capital realizadas otras operaciones no #abituales, aunque el fundamento por el quese llegue a tal resultado pueda ser distinto.

2BEs conveniente reiterar y profundi0ar la afirmacin de "ue el termino $teora del balance $ es endefinitiva e"uvoco, si no se aclara el sistema de valuacin "ue el balance involucra

$&a teora del balance cubre generalmente dos acepciones Por contrapuesta a la teora de lafuente, ella considera todo enri"uecimiento o todo aumento de valor, aun accidental comouna renta imponible Ella no anali0a la nocin de renta como de varias cedulas, sino "ue abarcaal contrario la totalidad de rentas, el conunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del

periodo dado $

$*ontrapuesta a la teora de la cuenta de e'plotacin, es decir trat)ndose del beneficio $teora delbalance$ considera como renta el resultado "ue se deriva del balance al fin del eercicio, conrelacin al comien0o de l, comprendiendo as a la ve0 al producto de la e'plotacin y tambin delaumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo $

$&os resultados de la actividad durante el eercicio contable, son en efecto descriptos en dosdocumentos/ el balance y la cuenta de e'plotacin El balance e'presa todos los elementos delactivo y del pasivo de la empresa &a cuenta de e'plotacin re+ace la actividad de ella pero loselementos constitutivos del capital no figuran all El beneficio no tiene la misma consistencia seg7nse e'traiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvala decapital$

&os p)rrafos transcriptos son del estudio del Prof 3ersin citado al final de este capitulo, en el cualel autor seHala "ue, no obstante aceptarse pacficamente "ue todos los pases de la *EE siguen lateora del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en

!lemania, pas donde naciera la aludida teora !ll, la valuacin se reali0a no a precio de mercado,sino en funcin del concepto de $teilDert6 o sea $la suma por la cual un comprador de la totalidadde la empresa +abra evaluado un bien individual de e"uipo en tanto "ue elemento de la totalidaddel precio de compra $, sobre la base "ue el ad"uirente continuara con la e'plotacin

Por su parte !lli' y &ecercle %op cit : I p)g BO@. e'plican as la $teora de balance$/$25u es elbalance4 &a manera m)s simple de +acerse una sumaria idea, es suponer a una sociedadcomercial "ue cesa sus operaciones y li"uida Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios devalores mobiliarios, las mercaderas, etc, reali0ar, en una palabra, lo "ue le pertenece Estareali0acin le proporciona una suma En primer lugar, la sociedad debe retirar con "ue pagar las

deudas6 1Ella es responsable frente a los acreedores por lo "ue debe/ responsabilidad +aciaterceros, +e a"u un rubro "ue inscribiremos en una columna del cuadro = debe retirar adem)s del

producto de la reali0acin de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos "ueempleo en la e'plotacin Puede ser, adem)s, "ue la sociedad +aya separado una cierta parte desus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, "ue +aya constituido reservas $Por consiguiente, deberemos inscribir en el balance, adem)s de las responsabilidades +aciaterceros, el capital y las reservas Ge a"u lo "ue la sociedad debe por lo menos retirar de lareali0acin de lo "ue posee; esto representa, en el balance, su pasivo Ella va a +acer frente a ese

pasivo con el producto de la reali0acin de su activo; es decir, si posee inmuebles con el productode su venta, con el producto de la venta de mercaderas, de sus valores de portafolios, etc$


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$Entonces, en esta concepcin, el beneficio, lo constituye el e'cedente "ue "uedara en manos delempresario, si suponemos "ue li"uida su empresa el da de confeccin de balance, luego de+aber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas Por elcontrario, en la otra concepcin %de la cuenta de e'plotacin. si un fabricante de cal0ado "uieremodificar su f)brica, vende un edificio @, francos m)s caro de lo "ue lo pag, la plusvalareali0ada no ser) tomada en consideracin, puesto "ue no es proveniente de la e'plotacinsino

una reali0acin de capital$ %p cit p)gs BOM y BOA.Pero m)s tarde, comentando la adopcin por la !dministracin Francesa de la teora del balanR ce,agregan/ $&a !dministracin agrega a su tesis el correctivo de "ue es necesario, "ue la plusvalano sea simplemente constatada por el balance, sino "ue sea efectivamente reali0ada por unaenaenacin$ %P)gBT@.

! su ve0 &ucien >o+l %Elementos de la *iencia Fiscal, p)g @L. describe as la teora francesa delbalance/ 96(i se parte de la teora del balance debe englobarse entonces en la nocin de rentaimponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entreactivo neto de final de perodo y activo neto de comien0os del mismo %deduccin +ec+a de lasaportaciones e'teriores, tales como constitucin de fondos o los prestamos. = sobre el sistemafrancs, agrega/ 9Para la imposicin de las plusvalas, se tiene en cuenta el grado de movilidad yli"uide0 del elemento activo considerado En rigor, la teora del balance no se aplica m@is "ue si el

elemento de activo en cuestin se puede considerar lo suficientemente mvil, o sea noespeciali0ado, apto para cambiar de empleo y suficienteti@ente l"uidoR es decir f)cilmentecambiable por dineroR lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes Por lo contrario, las

plusvalas de un grado pe"ueHo de movilidad y li"uide0 %en general los capitales fios. solo segravan si (on originadas por venta, lo "ue e'cluye del campo fiscal a las plusvalas de simpleestimacin$

&as transcripciones reali0adas sirven para afirmar "ue el trmino $teora del balance$ es por lomenos e"uvoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valori0aciones de activos fios

Este tema +a tornado 7ltimamente una nueva connotacin en los pases latinoamericanos "ue +anintroducido sistemas globales de $auste por inflacin$ %!rgentina, #rasil, *+ile.,

El punto terico de la incidencia de la inflacin en el impuesto a la renta +a motivado estudiosespeciales del Programa de (ector P7blico de la E! %$Inflacin y :ributacin $, Qas+ington, @LT.y por ende no +a de ser tratado en este >anual

(in embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores refle'iones, "ue esos sistemas deaustes pueden +aber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada

Para eemplificar al respecto, puede decirse "ue en la teora del balance, tal como tradicionalmentese aplicaba en &atinoamrica, solo se tomaban en cuenta las operaciones reali0adas por laempresa, pero no las simples valori0aciones de bienes no enaenados En un caso e'tremo e


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+ipottico, una empresa "ue no +iciera ninguna operacin en el eercicio, no podra tener perdidani ganancia a los efectos del impuesto

En estos sistemas de auste por inflacin, en cambio, aun"ue no se realicen operaciones, puedene'istir ganancias o prdidas fiscales, seg7n la composicin de sus activos y sus pasivos y elefecto "ue en ellos tenga el fenmeno inflacionario

Eso constituye una apro'imacin m)s al concepto de Gair (imons, pero de todos modos no sucompleta aplicacin; la diferencia continuara radicando en el +ec+o de "ue en los austes porinflacin las valori0aciones se consideran slo a la lu0 de ndices generales de correccin porinflacin, los cu)les normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos


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CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

C%ite%io t%i*ta%io e Re'ta

Re'ta P%o*&to se considera renta elproducto que una fuente durable produce opuede producir peridicamente, #abiendosido #abilitada racionalmente para producirbeneficios.

F(*/o e %i0*e1a la renta es el ingresomonetario o en especie que flue #acia elcontribuente en el per!odo a ra!z detransacciones de terceros.

Co's*mo m2s i'&%eme'to e at%imo'iola renta es igual al valor del consumo ms elincremento del patrimonio registrado en elper!odo, sea incorporacin de nuevos bieneso por la simple valorizacin de los existentes.

O%+4e'es e( e'%i0*e&imie'to

Renta *roducto

'anancias de capital realizadas

Ingresos por actividades accidentales

Ingresos de naturaleza eventual

Ingresos a t!tulo gratuito

Aso de bienes adquiridos en per!odosanteriores

%onsumo de bienes servicios depropia produccin

Dariaciones patrimoniales.

?:!/ El precedente cuadro +a sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura "ue tienen losdistintos criterios, en cuanto al campo de enri"uecimientos "ue resultan gravados al "uedar incluidos en elconcepto de renta Indica, por otra parte, "ue aun"ue la fundamentacin terica del criterio de consumo m)sincremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia pr)ctica con ellos se centraen tres rubros %uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales.; en consecuencia, para

plasmarlo legislativamente$, no sera necesario alterar sustancialmente la definicin de renta, sino "ue bastara conagregar esos tems a la definicin tradicional basada en el fluo de ri"ue0a


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BIBLIOGRAFIA

1.!&!&* !spectos b)sicos "ue concurren a efectos de la determinacin de la renta imponible delas empresas !&!&* I-ENIN3: =. >ayo 1ilano 1/.

2. *!-:E-, C & $&a reforma tributaria canadiense y Genry (imons$ Gacienda P7blica EspaHola?o B,p =1.

/. *!(:-, !-:I?(, 3. &a renta de las sociedades en el impuesto espaHol Gacienda P7blicaEspaHola ?o MANMO, p)g 1


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M (: 8UI?3!,


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CAPITULO III

PRINCIPIO URISDICCIONAL

En el cap!tulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislacin

en cuanto a definir qu$ tipo de enriquecimientos son considerados 5renta5 a los finestributarios de cada pa!s.

*ara que un enriquecimiento calificado abstractamente como 5renta5 por una legislacingenere el impuesto correspondiente, no basta con que $l enca0e en la descripcin#ipot$tica de la le, sino que adems es necesario que tenga alg?n tipo de conexin ovinculacin con el pa!s8 que por alguna circunstancia, el Estado se atribua 0urisdiccin,en el sentido de potestad tributaria, para #acer tributar ese fenmeno a sus arcas.

Esas caracter!sticas que determinan la vinculacin de un fenmeno econmico con lapotestad tributaria de un Estado, #an sido denominadas 5puntos de conexin5 o5momentos de vinculacin5, es decir, aspectos especiales del fenmeno que lo ligan ovinculan con un Estado. 1

;a doctrina discute si la eleccin entre principios 0urisdiccionales basada en determinadospuntos de conexin es una opcin pol!tica de cada Estado, o si por el contrario existenprincipios 0ur!dicos que imponen una cierta solucin.=En general, se entiende que losEstados son libres soberanos para establecer su principio 0urisdiccional, sin otralimitacin que la derivada de las posibilidades reales de #acer cumplir las disposicionesque dicten 6asequibilidad7.

%omo todo fenmeno econmico, los #ec#os generadores de obligacin, tributariapresentan dos aspectos, uno sub0etivo otro ob0etivo8 ba0o el primero, la atencin secentra sobre las personas que realizan el acto o #ec#o gravado8 ba0o el segundo, sobre la

13ice


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ubicacin especial del #ec#o en s!. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos deconexin sub0etivos u ob0etivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema@

A. LOS CRITERIOS SUBETI$OS

"e consideran criterios sub0etivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si undeterminado fenmeno econmico es o no gravado en el pa!s, atienden a lascircunstancias personales de quien participa en $l. En materia de impuesto a la renta, esosignifica que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque parala aplicacin del principio 0urisdiccional.

"er entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinar queel fenmeno genere o no impuesto en cierto Estado. %ualidades personales relevantesson, en materia de personas f!sicas, la nacionalidad o el domicilio8 en materia desociedades, el lugar de constitucin o la sede efectiva, como pasa a verse.

1. *ersonas 3!sicas

Ano de los criterios al respecto, #ace de la nacionalidad el quid determinante para decidirla atribucin de potestad tributaria. "e trata como se ve de un criterio basado enelementos de tipo pol!tico. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado,constituen #ec#os gravados para ese pa!s. "iguen parcialmente ese criterio laslegislaciones estadounidenses, mexicana, francesa. Ana variante mu cercana al criteriode nacionalidad lo es el de la ciudadan!a, utilizado parcialmente en algunos pa!ses.

El otro criterio de tipo sub0etivo, es el del domicilio o residencia. En derec#o privado,ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente

que se utilicen en un sentido ms o menos equivalente, y en todo caso, con menorrelevancia para el elemento an!mico que en derec#o privado. Es frecuente que se utilicetambi$n el t$rmino 5residente5 como una frmula abreviada de los casos en que laimposicin se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturaleza anloga.

;a adopcin del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lgica, a dar unadefinicin del instituto adoptado. 'eneralmente, ella es diferente del concepto #omnimode derec#o civil, intentando fi0ar con ms nitidez las situaciones marginales, a fin de evitarequ!vocos.

acionalidad, ciudadan!a

Residencia, domicilio

;ugar de constitucin

"ede de direccin efectiva

*. 3!sicas

"ociedades

"ub0etivos

Gb0etivo H Abicacin territorial de la fuente

*untos de conexin


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En algunos casos la precisin se da mediante l!mites temporales@ la residencia por msde seis meses en el a)o, p. e0. #ace adquirir status de residente. En otros casos,. seintenta acotar el criterio por v!a conceptual, fi0ando pautas de #ec#o. +s!, p. e0. el 4odelode tratado para evitar la doble tributacin de la GE%B, define el carcter de 5residente5por la circunstancia de que una persona est su0eta a la legislacin de un Estado porrazn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio anlogo.

*reviendo que una persona f!sica pueda resultar residente de ms de un Estado al mismotiempo, va dando pautas especificativas@ en primer lugar, donde tenga viviendapermanente a su disposicin8 si la tiene en dos pa!ses, donde 5mantenga relacionespersonales y econmicas ms estrec#as 6centro de intereses vitales758 si esto no puededeterminarse, es residente donde viva de manera #abitual8 si lo #ace en ms de un lado,como ?ltimo criterio, rige el de nacionalidad 6+rt. /7.

=. "ociedades

;os criterios antes examinados 6nacionalidad, ciudadan!a, domicilio7, son claros respectode personas f!sicas, para quienes #an sido elaborados8 slo las personas naturales nacenbiolgicamente, slo ellas tienen filiacin, slo respecto de ellas es posible #ablar de un

50us sanguini5, slo ellas tienen derec#os pol!ticos como la ciudadan!a, etc.Pnicamente por extensin esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados aotros entes, y ello, a condicin de que previamente se indique que es lo que #a deentenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existenciameramente ideal.

Bic#o de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesarioidentificar 5puntos de conexin5 espec!ficos, para dar contenido concreto a los criterios detipo personal.2

Estos puntos de conexin, en materia de personas 0ur!dicas, pueden agruparse en doscategor!as, seg?n sean de naturaleza formal o sustantiva.

El criterio de tipo formal ms difundido es el que atiende al lugar de constitucin de lasociedad. "on, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades,se #an constituido en $l. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las5empresas5, sino slo a aquellas que se constitueron como sociedades, de0ando fuera,por ende, las agrupaciones de #ec#o y las empresas unipersonales8 pero en tal caso elcriterio de su0ecin o no al gravamen puede venir dado por alg?n tipo de circunstanciapersonal del empresario@ su nacionalidad, su domicilio, etc.

%omo una variante del anterior, en algunos casos se atiende al 5domicilio de constitucin5o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitucin, el que, porsupuesto, puede ser diferente del lugar donde se est constituendo.

3&a doctrina de 3erec+o Internacional Privado siempre +a tenido dificultades para identificar lasfacetas m)s relevantes de una sociedad, no slo a los efectos tributarios, sino para determinar porcu)l ley +a de regirse; para una e'posicin detallada de los criterios utili0ados, vase 5uintn

!lfonsin, *urso de 3erec+o Internacional Privado, >ontevideo @A, P)g BT


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+mbos criterios #all sido ob0eto de cr!ticas, fundadas en el carcter meramente formal delelemento que se, considera@ el del 5domicilio de constitucin5 genera la cr!tica adicional deque, bien puede faltar, en el documento de constitucin, indicacin del domicilio o #abercambiado las, circunstancias de #ec#o desde entonces, etc./

"in embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la venta0a de su claridad

y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En t$rminos generales, es el criteriopredominante en +m$rica ;atina as! como en los Estados Anidos. >

;os criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitucin dela, sociedad y atienden a otros elementos de tipo ms sustancial, intentando descubrir enqu$ mbito geogrfico se radica efectivamente el poder econmico de la empresa.

En tal l!nea, se ubican los criterios de 5sede social real5, 5principal establecimiento5 y5sede de direccin efectiva5, que son de amplio predominio en Europa.

Estos criterios tienen la venta0a de que atienden muc#o ms a la realidad de las cosas8pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar maores dudas, en

casos marginales, o cuando se produce alteracin de las circunstancias de #ec#o 6p. e0.,sucursal que se vuelve ms importante que la matriz8 traslado de la direccin de un pa!s aotro, etc.7.'ico, @LA, *abiers, p)g @@NM

7&a urisprudencia inglesa +a aceptado e'presamente "ue una sociedad, al igual "ue una personafsica, puede tener pluralidad de domicilios %V reporte nacional a IF!, citado en nota anterior.


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*or ?ltimo, debe indicarse que los criterios se)alados son los ms importantes tratndosede efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislacionespuedan asignar carcter nacional o extran0ero a las empresas atendiendo otras pautas,como sucede en las lees reguladoras de inversiones extran0eras en varios pa!ses, o, en$pocas de guerra, a efectos de confiscacin de bienes del enemigo, etc.-

Bos caracter!sticas deben ser destacadas, respecto de todos los criterios sub0etivos, tantopara personas f!sicas como 0ur!dicas@

En primer lugar, que ning?n pa!s los aplica en forma exclusiva, es decir, #aciendo de ellosel ?nico criterio 0urisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio ob0etivo de la fuente,que se ver ms aba0o, para todas las rentas que pueden ser consideradas comoteniendo fuente en su econom!a, adems, se atribuen potestad para gravar otrosfenmenos econmicos, no a t!tulo de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domiciliodel perceptor.

;a segunda caracter!stica de todos estos regimenes, dice relacin con la consecuenciaque involucran, a que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadasdondequiera que #aan sido obtenidas8 por esta razn, se les conoce con el nombre de5criterios de renta mundial5,

%omo derivacin de ello, las responsabilidades de los su0etos pasivos pueden serdiferentes ente al fisco, seg?n que ellos cumplan con el quid sub0etivo elegido por lalegislacin 6nacionalidad, domicilio7, o que simplemente sean deudores de impuestos porobtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales pa!ses se mane0en losconceptos de 5su0ecin limitada5 o real 5su0ecin ilimitada5 o personal8 en la primerasituacin se encuentran quienes, no siendo residentes 6o nacionales7 obtienen rentas enel pa!s, responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generan8 en lasegunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas 7tenidas a lolargo del mundo.

B. EL CRITERIO OBETI$O TERRITORIALIDAD DE LA FUENTE

Este criterio a no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuente, sino quecentra la atencin en circunstancias de tipo econmico.

El derec#o a exigir tributo se fundamenta bsicamente en la 5pertenencia5 de la actividado bien gravado, a la estructura econmica de un determinado pa!s.

*or ello, 5este concepto territorial tiene su fundamento en las venta0as que derivan de la

8 3ebe destacarse "ue los conceptos de $nacionalidad de la empresa$ %o del capital. y$nacionalidad de la sociedad$, "ue muc+as veces, por comodidad de lenguae, se utili0an comosinnimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por +aberseconstituido en el pas, y pertenecer a una empresa e'tranera a su ve0, una empresa de ciertanacionalidad puede operar a travs de sociedades constituidas en diferentes pases, etc Engeneral, puede decirse "ue las disposiciones de los regmenes de regulacin de inversionese'traneras en &atinoamrica atienden m)s a la nacionalidad del capital o empresa, "ue a la de lasociedad Vase al respecto, enfati0ando la distincin entre empresa y sociedad, Eduardo Q+ite,$?aturale0a


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pertenencia a un determinado agregado econmico, pol!tico social, representadas porlos beneficios que el contribuente obtiene directamente o indirectamente, a trav$s de losservicios p?blicos que mantiene el Estado en su territorio de las dems venta0as que leproporciona la vida social 5. "on esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de larenta, que la #acen posible, de ellos deriva la potestad del Estado en cuo seno ocurrenesos #ec#os para gravar las rentas que producen.

En consecuencia, es el pa!s de ubicacin del bien o actividad productora de renta quienest #abilitado para gravar esa riqueza o renta, en m$rito a que ella tiene su fuente en elcircuito econmico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social comoeconmica, el que 0ustifica que aquel Estado en cuo seno la riqueza nace, la someta atributacin, pues dic#a obtencin fue posible en virtud de un cierto ambiente pol!tico,econmico social 0ur!dico cuo costo es lgico contribuir a sufragar, sin que intereseentonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condicin personal del perceptor.

El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del pa!s a lasrentas que tengan su fuente en $l8 las dems rentas, sern de 5fuente extran0era5, ,aunque percibidas por nacionales o residentes del pa!s, no causarn gravamen en $l.

Tal circunstancia lleva a una delimitacin lo ms precisa posible del concepto de fuente.En su enunciacin gen$rica, se suele indicar que son 5ganancias de fuente nacionalaquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en laRep?blica, de la realizacin en d territorio del pa!s de cualquier acto o actividadsusceptible. de producir beneficios o de #ec#os ocurridos dentro del l!mite del mismo, sintener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes queintervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos5.

Bic#o sint$ticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o elcapital, o el traba0o, o la combinacin del capital y el traba0o, el principio de fuente lleva aconsiderar que deben gravarse las rentas de capitales, donde $ste estuviere situado outilizado econmicamente, las rentas de traba0o, donde $ste se lleva a cabo, y las rentasempresarias 6combinacin de capital traba0o7 donde se realiza la actividad, a que laafectacin de capital a ella es consustancial en el fenmeno empresa.

"in per0uicio de lo anterior, la concreta ubicacin territorial de la fuente puede dar lugar adificultades en ciertos casos, en todo caso lleva a la necesidad de dar maor precisin aIos criterios gen$ricos antes indicados, pero su consideracin exceder!a los l!mites deeste cap!tulo.19

9(upervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la -enta -ev Fac 3erec+o, >ontevideo,aHo VGI ?o @, p)g =


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C. E$ALUACION DE LOS PRINCIPIOS

An anlisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios 0urisdiccionales deun pa!s demuestra que ninguno de ellos est totalmente privado de razn, que en ellos

pesa, primordialmente, el inter$s particular de cada pa!s.;os criterios sub0etivos, especialmente el del domicilio, tienen un sustento pol!tico social, porque su 0ustificacin ?ltima radica en que se considera razonable que, quienconvive en una determinada organizacin social o pol!tica, contribua al financiamiento delos servicios que utiliza.

"e lo #a defendido tambi$n en base a consideraciones de neutralidad impositiva@ si elpa!s de domicilio slo gravara las rentas que los residentes obtienen en el pa!s, no lasque obtienen en el extran0ero, se estar!a favoreciendo indebidamente la radicacin decapitales fuera de frontera, alterando la neutralidad del sistema 6neutralidad deexportacin de capitales7.

Tambi$n se presentan argumentos en base al principio de capacidad contributiva@ el realpoder econmico de una persona, que debe ser la base para su contribucin, est dado,en materia de rentas, por el total de las que reciba independientemente del lugar dondelas obtenga8 todas ellas conforman la capacidad contributiva de la persona, en funcindel total es que debe gravarse.

*or ?ltimo Hpero no por eso menos importanteH debe mencionarse que los criteriossub0etivos favorecen a los pa!ses desarrollados, en sus relaciones con los pa!ses en v!asde desarrollo, a que el flu0o de capitales servicios entre ellos es por lo generalunidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En talescondiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el exterior lesproporciona una importante ampliacin en la base gravable.

En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentacin econmica que se #a indicadol!neas iba@ la riqueza que produce una econom!a debe ser gravada por el poder pol!tico dela econom!a que la genera. 11

E'iste adem)s una serie de actividades "ue son internacionales por esencia, es decir, "ue supropio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un pas y parcialmente en otro (eencuentran en esta situacin/ los transportes internacionales, los seguros internacionales, laactividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de pelculas y cintas para radio ytelevisin, placas fotogr)ficas, etc En tales casos, las dificultades tcnicas "ue pueden

encontrarse dicen relacin con un doble aspecto/ si e'iste renta de fuente nacional, y en casoafirmativo, como debe ella calcularse

3esde el punto de vista de los pases desarrollados, guiados por criterios subetivos, lagravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en elcriterio de fuente, las dos cuestiones seHaladas en el p)rrafo anterior surgen con toda intensidadEn general ellas son resueltas sobre una base pragm)tica, tomando en consideracin ndicese'ternos tales como los fletes cobrados de y +acia el pas, los seguros tomados sobre bienesubicados en el territorio, o las sumas pagadas por al"uiler de pelculas y similares, y estableciendola presuncin %absoluta o relativa, seg7n las legislaciones de "ue un determinado porcentae deesas sumas brutas el renta neta de fuente nacional


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*ero adems, como contrapartida de lo dic#o en relacin a los pa!ses desarrollados, lospa!ses en v!as de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentesen otras reas8 la adopcin de principios sub0etivos #ar!a que escapara a la imposicinbuena parte de las riquezas que pa!s produce, acentuando a?n ms el crnico d$ficit definanciamiento de estas econom!as.

*or tal motivo, los ms altos foros t$cnicos de +m$rica ;atina #an propugnado el principiode fuente como el ms adecuado conveniente para los pa!ses del continente.1=

11Es especialmente claro (orondo %-ev Fac 3erecbo, >ontevideo, aHo VIII ?o 17 al atacar losargumentos en "ue se +a pretendido basar la imposicin en funcin de domicilio

$El contribuyente debe pagar los impuestos no slo por los beneficios generales "ue recibe sinopor lo "ue tiene, como e'presin de los conceptos de solidaridad social "ue ustifican el tributo

Pero estos conceptos de capacidad contributiva 2deben e'presarse con relacin a "uin4 2se essolidario con relacin a "uin4 2"u conglomerado social o asociacin poltica o pas, en sumatiene derec+o a e'igir esa solidaridad4 (e est) en el punto de partida/ la fundamentacin mismadel impuesto e'ige "ue la capacidad contributiva del contribuyente sea e'presada con respecto al

pas de origen de la renta, en relacin a lo "ue gana en dic+o pas Ry con respecto al pas dondegasta esa renta, en relacin a los consumos efectuados en el mismo$R

>)s adelante indica "ue si el pas de domicilio "uiere tener en cuenta la renta e'tranera, comondice de capacidad ,contributiva, podra +acerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a lasrentas nacionales

= agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasin "ue presenta el sistemade domicilio

En cuanto al argumento sobre la neutralidad, "ue se buscara mediante el criterio del domicilio,este autor lo invierte con suma eficacia/ si lo "ue preocupa es "ue no baya desigualdad, $esevidente "ue esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de imposicinal pas donde debe cumplirse tal actividad Este es el 7nico "ue puede fiar condiciones igualitarias

para "ue la actividad "ue se cumple en el )mbito econmico "ue corresponde a su soberanafinanciera se desenvuelva en condiciones de un mercado econmico6

(obre el concepto de neutralidad impositiva internacional, vase tambin el an)lisis de Enri"uePiedrabuena -ic+ard, 1#ases para la poltica latinoamericana sobre tratados tributarios6, VI7, consideraron $"ue el principio de la fuente como atributivo de e'clusiva

potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribucin de poderes en el ora internacional,permitiendo a cada Estado desarrollar su propia poltica tributara en armona con respecto de losdem)s Estados, afirmando en el campo "ue le es propio el principio vasto de la igualdad urdicade las naciones$, en base a lo cual recomend la adopcin principio de la fuente por oposicin alde domicilio o nacionalidad

>)s recientemente, en el seno de la !&!&*, +a e'istido una muy activa elaboracin tcnicaafirm)ndose el principio de la fuente como el "ue debera regir tanto los tratados entre pases de laasociacin, como con terceros pases Un esfuer0o adicional +a sido desarrollado sucesivas


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Ello no obstante, algunos pa!ses latinoamericanos #an introducido en sus legislaciones,de forma o parcial, principios 0urisdiccionales de tipo sub0etivo. En buena medida, lodeterminante de tal actitud #a sido la constatacin de que esos pa!ses se #an vueltotambi$n exportadores capitales, por v!a de radicacin clandestina de fondos de susresidentes en pa!ses desarrollados. disposicin de ese tipo, tiene una eficaciadirectamente vinculada con la posibilidad concreta que tenga de vigilar el cumplimiento

que se #aga de la norma8 en principio, atendiendo al #ec#o que normalmente laadministracin no est en condiciones de controlar la aplicacin de la le fu de lasfronteras, parecer!a que la afirmacin del postulado muc#as veces no pasa de una mdeclaracin de principios, sin acatamiento efectivo.

BILIOGRAFIA

"e indican en el cap!tulo N+spectos internacionales de la imposicin sobre la rentaJ,contenido en el ap$ndice.

reuniones de e'pertos en doble tributacin internacional "ue +a convocado el o mismo, a fin deubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivelinternacional$

En el pacto !ndino, la decisin ?o, A, "ue aprob >odelos de tratados

renta roquegarciamullin

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