repercusión del nuevo plan general de contabilidad en las...

reforma contable

Repercusión del nuevoPlan General de

Contabilidad en las pymesEn este trabajo se presentan, de forma resumida, los cambios

más significativos de la reforma contable que afectan a las pequeñas y medianas empresas, así como a las denominadas “microempresas”.

Sirviendo como introducción para quienes quieran profundizar en esta temática

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El pasado día 1 de enero entró en vigor lanueva legislación contable. Es el cambiocontable más importante que ha tenidolugar en nuestro país en los últimos trein-ta años. Esta importante modificación ha

venido provocada por los cambios legislativosque se han ido sucediendo en la Unión Euro-pea, que comenzaron en el año 2001 y que tu-vieron su reflejo en el panorama nacional en elaño 2003 con las modificaciones del Código deComercio y de Ley de Sociedades Anónimas,con el fin de obtener la obligada adaptación a laregulación europea. Se venían arrastrando tam-bién otros problemas importantes como la faltade fiabilidad, comparabilidad, etc.; problemas derelevancia, cuya solución no se podía posponermucho más tiempo.

Por ello, los objetivos que se persiguen conla publicación del nuevo Plan General Contableson mejorar la claridad de la presentación de lainformación contable por parte de las empresas,facilitar la comparabilidad de los datos financie-ros entre empresas nacionales y sobre todo in-ternacionales, y mejorar los trabajos de audito-ría y control por parte de las autoridades con elfin de disminuir el fraude.

UN NUEVO MODELO DEINFORMACIÓN FINANCIERA

Tal y como muestra el estudio realizado porel colectivo de Técnicos del Ministerio de Ha-cienda (Gestha) el pasado mes de diciembre,uno de los mayores fraudes entre las microem-presas es el de no gestionar la contabilidad.

La reforma contable recién llegada, ademásde los modelos de cuentas normales y abrevia-

das ya existentes con el PGC90, engloba unnuevo modelo de cuentas anuales, aunque conmodificaciones: el modelo de cuentas anualesde pequeñas y medianas empresas.

Además de éste, los cambios más signifi-cativos que pueden señalarse dentro de estareforma contable a modo de introducción son:

• El concepto de valor razonable para instru-mentos financieros (no se aplica a las py-mes): supone la valoración de mercado deestos instrumentos, y no de adquisición, co-mo venía haciéndose hasta ahora (cuandose publicó el PGC90 no existía el mercadoque existe ahora de estos activos).

• La no amortización del fondo de comercio(no se aplica a las pymes).

• La eliminación, entre otras, de las cuentasde gastos de constitución y establecimiento,y la de los beneficios no realizados en divi-sas (cuenta 136): con el nuevo Plan Gene-ral de Contabilidad dichos beneficios se tra-tarán de la misma forma que las pérdidas,

FICHA RESUMEN

Autora: Mª Jesús de la FuenteTítulo: Repercusión del nuevo Plan General de Contabilidad en las pymesFuente: Partida Doble, núm. 196, páginas 36 a 43, febrero 2008Localización: PD 08.02.03Resumen:El nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC), publicado el 20 de noviembre de 2007, afectará alasiento de apertura del primer año de aplicación, es decir, al asiento de apertura de 2008. Este artículorecoge, a modo de resumen, el impacto que la reforma contable tiene para las pequeñas y medianasempresas, así como para las denominadas “microempresas”.Descriptores ICALI: Plan General de Contabilidad. Reforma contable. PYME. Normas Internacionales de Contabilidad.

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Mª Jesús de la Fuente

Responsable de producto de I+DSage España


reforma contable nº 196 febrero 2008

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llevándose a una cuenta de pérdidas y ga-nancias.

• Los nuevos modelos a incluir en las cuentasanuales, como el ‘estado de cambios en elpatrimonio neto’ (diferenciación entre activo,pasivo y patrimonio neto) y el ‘estado de flu-jos de efectivo’, que viene a sustituir al cono-cido en el PGC90 como ‘cuadro de financia-ción’ (no se aplica a las pymes).

• La memoria necesita incluir más informaciónque la del PGC90.

• No habrá comparativos con el ejercicio ante-rior para las cuentas anuales cuyo ejerciciocomience en este año 2008.

Para las empresas de muy reducida dimen-sión, conocidas como ‘microempresas’, la re-forma contable simplifica aún más alguno delos criterios reconocidos para las pymes, enconcreto:

• En el Impuesto de Sociedades se equiparael gasto al impuesto corriente, suprimiendolos ajustes por impuestos diferidos, aunquedeberá incluirse información al respecto enla memoria.

• En el caso del leasing, las cuotas se llevaníntegramente a gastos, sin reflejo en el ba-lance hasta la opción de comprar, aunquetambién deberá incluirse información adicio-nal en la memoria.

El plan se aplica de forma retroactiva, afec-tando al asiento de apertura del primer año deaplicación, en este caso al asiento de aperturade 2008. Por tanto, se regularizarán, reclasifica-rán, y se valorarán todos los activos y pasivosque el nuevo plan contable especifica. Esto su-pone que se darán de baja todos los activos ypasivos no reconocidos en el nuevo Plan Gene-

ral de Contabilidad. La contrapartida de los ajus-tes derivados de la primera aplicación será unacuenta de ‘Reservas’ con saldo positivo o nega-tivo según corresponda.

A continuación, analizaremos con mayor de-tenimiento éstos y otros cambios en el ámbitoespecífico de las pequeñas y medianas empre-sas.

IMPACTOS SOBRE EL SISTEMACONTABLE ESPAÑOL DE PY

La aplicación de la reforma contable aproba-da implica cambios en todas las secciones delya obsoleto PGC de 1990.

En el PGC 90 se distinguían cinco partes:principios contables, cuadro de cuentas, defini-ciones y relaciones contables, cuentas anualesy normas de valoración. En el nuevo Plan,esas cinco partes se dividen ahora en las si-guientes:

• Marco conceptual de la contabilidad (encontraposición con los principios contablesdel PGC 90).

• Normas de registro y valoración, especifi-cando ‘para pequeñas y medianas empre-sas’ en el caso del Plan General de Contabi-lidad de pymes (en contraposición con lasnormas del valoración del PGC 90).

• Normas de valoración de las cuentas anua-les (en contraposición el apartado de cuen-tas anuales que aparecía en el PGC 90).

• Cuadro de cuentas (mismo concepto perocon diferencias en su contenido).

• Definiciones y relaciones contables (comoen el caso anterior, mismo concepto perocon diferencias en su contenido).

Marco conceptual de lacontabilidad

El marco conceptual de la contabilidad esel conjunto de fundamentos, principios y con-ceptos básicos cuyo cumplimiento conduceen un proceso lógico deductivo al reconoci-miento y valoración de los elementos de lascuentas anuales, y se concibe de la mismaforma para todas las empresas, con indepen-dencia de su tamaño, presentando por lo tan-to una estructura idéntica y un contenido muy

El nuevo PGC afecta al asiento de

apertura de 2008, teniendo que

reclasificar y valorar todos los activos

y pasivos que especifica

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similar tanto en el Plan General de Contabili-dad como en el Plan General de Contabilidadde pymes.

El nuevo marco contable hace referencia alos principios de empresa en funcionamiento,devengo, uniformidad, prudencia, no compen-sación e importancia relativa. Se incorpora deforma expresa el principio de fondo sobre forma.Además, y como punto especialmente impor-tante, se suprime el carácter preferente del prin-cipio de prudencia.

Normas de registro y valoraciónpara pymes

Es en este apartado donde la legislación es-pecífica ha tratado de ser más simple y clara enrelación con las pymes, buscando diferenciarsedel nuevo Plan General de Contabilidad para elresto de empresas.

En este sentido, se han eliminado normas yelementos que regulaban aspectos que se esti-ma que tienen poca o ninguna aplicación, oque son de compleja utilización, en términosgenerales, para una pequeña empresa. Enotros casos se han regulado elementos y ope-raciones patrimoniales de forma menos com-pleja, como es el caso de los instrumentos fi-nancieros o las operaciones dearrendamiento financiero.

Conviene destacar elcarácter obligatorio de lasnormas de registro y va-loración para pymes, adiferencia de lo queocurre con el Plan Ge-neral de Contabilidadpara el resto de empre-sas.

Merece también la penadestacar algunas de las normaso apartados del Plan General deContabilidad que se han elimina-do en el Plan de pymes:

• Fondo de comercio.

• Activos no corrientes y grupos ena-jenables de elementos, mantenidospara la venta.

• Instrumentos financieros compues-tos.

• Derivados que tengan como subyacente in-versiones en instrumentos de patrimonio nocotizados cuyo valor razonable no puedaser determinado con fiabilidad.

• Contratos de garantía financiera.

• Fianzas entregadas y recibidas.

• Coberturas contables.

• Conversión de las cuentas anuales a la mo-neda de presentación (carecería de sentidosu incorporación, dado que sólo se utiliza encaso de moneda funcional distinta a la mo-neda de presentación, habiéndose estable-cido como requisito para utilizar este PlanGeneral de Contabilidad de pymes que lamoneda funcional de la empresa sea el eu-ro).

• Pasivos por retribuciones a largo plazo alpersonal.

• Transacciones con pagos basados en ins-trumentos de patrimonio.

• Combinaciones de negocios.

• Operaciones de fusión, escisión y aportacio-nes no dinerarias de un negocio entre

empresas del grupo.

Como novedades respec-to al Plan de 1990 desta-

ca:

• La incorporación, for-mando parte del preciode adquisición, del valoractual de las obligacio-

nes derivadas del des-mantelamiento, retiro o re-

habilitación del lugar en elque se asienten los activos,

que en el Plan de 1990 origina-ban el registro sistemático de una

provisión para riesgos y gastos.

• El nuevo tratamiento de las provi-siones para grandes reparaciones.En la fecha de adquisición, la em-presa deberá estimar e identificar elimporte de los costes necesariospara realizar la revisión del activo.Estos costes se amortizarán comoun componente diferenciado del

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coste del activo hasta la fechaen que se realice la revisión,

momento en que se trata-rá contablemente comouna sustitución, dándo-se de baja cualquierimporte pendiente deamortizar y se recono-cerá el importe satisfe-

cho por la reparación, quea su vez deberá amortizarse

de forma sistemática hasta la siguiente re-visión.

• El Plan General de Contabilidad de py-mes, a diferencia del Plan de 1990 (que,con carácter general, otorgaba la opción),obliga a capitalizar los gastos financieros in-

curridos por la adquisición o construc-ción de activos hasta la fecha en

que estén en condiciones de fun-cionamiento, siempre y cuandolos activos necesiten un perío-do superior a un año para es-tar en condiciones de uso.

• La última modificaciónrelevante en esta norma seproduce en el criterio para

contabilizar las permutas deinmovilizado material. Se dife-

rencian las permutas de caráctercomercial de las que no lo son,

identificando las primeras por el indicio deque los flujos de caja esperados del activorecibido difieren significativamente de losdel entregado, bien porque la configura-ción de los citados flujos difiere o bien por-que el valor subjetivo para la empresa delbien recibido es mayor que el del entrega-do, convirtiéndose por tanto este últimodesde un punto de vista económico en unmedio de pago. A partir de este razona-miento, cuando la permuta tiene naturale-za comercial, la norma dispone que debe-rá contabilizarse el correspondiente resul-tado siempre y cuando pueda obtenerseun valor fiable del valor razonable del ele-mento entregado o, en su caso, del recibi-do.

• Otra novedad relevante que se ha incorpo-rado en esta norma es la previsión de quelos gastos de desarrollo puedan amortizarseen un plazo superior a cinco años, siempreque esta mayor vida útil quede debidamenteacreditada por la empresa.

• Por su parte, los gastos de investigaciónmantienen el mismo tratamiento que lesotorgaba el Plan de 1990, aunque las nor-mas internacionales adoptadas en Europaexigen con carácter general su imputación ala cuenta de pérdidas y ganancias del ejerci-cio en que se devengan, permitiendo noobstante el registro de los gastos de investi-gación cuando son identificados como unactivo de la empresa adquirida en una com-binación de negocios.

Las normas relativas a instrumentos finan-cieros constituyen, sin lugar a dudas, una de lasnovedades más relevantes del nuevo marcocontable español. El Plan General de Contabili-dad de pymes ha perseguido simplificar en granmedida el régimen contable de los instrumentosfinancieros regulado en el Plan General de Con-tabilidad.

El cambio más significativo, respecto al PlanGeneral de Contabilidad, se encuentra en la eli-minación de la categoría de activos financierosdisponibles para la venta, calificándose los acti-vos financieros que en el Plan General de Con-tabilidad se incluyen en esta categoría, comoactivos financieros a coste amortizado, si se tra-ta de valores representativos de deuda, o comoactivos financieros a coste, si se trata de instru-mentos de patrimonio.

También destaca como novedad respecto alPlan de 1990, la diferenciación que se hace en-tre gasto/ingreso por impuesto corriente (delque formarán parte las diferencias permanentesdel Plan de 1990) y gasto/ingreso por impuestodiferido.

Otra novedad importante en las operacionescomerciales es la incorporación de los descuen-tos por pronto pago concedidos a clientes, esténo no incluidos en factura, como un componentemás (con signo negativo) del importe neto de lacifra de negocios quedando, en consecuencia,excluidos del margen financiero de la empresa.

En coherencia con este nuevo criterio, losdescuentos por pronto pago concedidos por losproveedores, estén o no incluidos en factura, secontabilizan minorando la partida de aprovisio-namientos.

Las provisiones y contingencias tienen untratamiento análogo al previsto en el Plan Gene-ral de Contabilidad, es decir, las provisiones po-drán venir determinadas por una disposición le-


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gal, contractual o por una obligación implícita otácita, y se valorarán en la fecha de cierre delejercicio por el valor actual de la mejor estima-ción posible del importe necesario para cancelaro transferir a un tercero la obligación, registran-do los ajustes por actualización de la provisióncomo un gasto financiero conforme se vayandevengando, pudiendo prescindirse del efectofinanciero en las provisiones con vencimientoque no exceda el año y siempre que este efectono sea significativo.

Normas de valoración de lascuentas anuales

Este Plan de pymes contiene los modelos deestos documentos que han de aplicar las peque-ñas y medianas empresas, y que presentan losmismos formatos y desgloses recogidos para elmodelo abreviado en el Plan General de Contabi-lidad, dado que los umbrales de tamaño que deli-mitan la utilización de ambos son los mismos:

a) Balance, estado de cambios en el patri-monio neto y memoria abreviados: lassociedades en las que a la fecha de cierredel ejercicio concurran, al menos, dos de lascircunstancias siguientes:

• Que el total de las partidas del activo nosupere los dos millones ochocientos cin-cuenta mil euros. A estos efectos, se en-tenderá por total activo el total que figuraen el modelo del balance.

• Que el importe neto de su cifra anual denegocios no supere los cinco millones se-tecientos mil euros.

• Que el número medio de trabajadores em-pleados durante el ejercicio no sea supe-rior a 50.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias abre-viada: las sociedades en las que a la fechade cierre del ejercicio concurran, al menos,dos de las circunstancias siguientes:

• Que el total de las partidas del activo nosupere los once millones cuatrocientos mileuros. A estos efectos, se entenderá portotal activo el total que figura en el modelodel balance.

• Que el importe neto de su cifra anual denegocios no supere los veintidós millonesochocientos mil euros.

• Que el número medio de trabajadores em-pleados durante el ejercicio no sea supe-rior a 250.

Cuando una sociedad, en la fecha de cierredel ejercicio, pase a cumplir dos de las circuns-tancias antes indicadas o bien cese de cumplir-las, tal situación únicamente producirá efectosen cuanto a lo señalado en este apartado si serepite durante dos ejercicios consecutivos.

También se puede citar como novedad, ensintonía con el criterio incluido en las normas in-ternacionales adoptadas, el requerimiento de in-corporar también en la memoria de las cuentasanuales información cuantitativa del ejercicioanterior, así como la necesidad de ajustar las ci-fras comparativas del periodo anterior, en la me-dida en que se produzcan ajustes valorativosderivados de cambios de criterios contables oerrores.

Adicionalmente a la información comparati-va de índole numérica, si resulta relevante parala comprensión de las cuentas anuales del ejer-cicio actual, la norma exige que también se in-cluya información descriptiva del periodo ante-rior.

Los elementos patrimoniales del balance sehan clasificado en el activo, el pasivo y el patri-monio neto. En el patrimonio neto figurarán ensubagrupaciones independientes, los fondospropios y las restantes partidas integrantes delpatrimonio neto. Los activos se clasifican en nocorrientes y corrientes, de forma similar a la dis-tinción establecida en el Plan de 1990 entre In-movilizado y Circulante.

Para concluir con las principales novedadesdel balance sólo resta mencionar la modifica-ción operada en los instrumentos de patrimoniopropio (con carácter general, acciones y partici-


Los descuentos por pronto

pago a clientes se incorporan

al importe neto de la cifra

de negocios, excluyéndose del

margen financiero

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paciones propias) cuya presentación en el nue-vo Plan se realiza minorando en todo caso la ci-fra de fondos propios. Igual criterio se aplica alos desembolsos pendientes de exigir sobre di-chos instrumentos a la fecha de cierre, que pa-san a minorar la cifra de capital.

Y por último, el registro dentro del pasivo delas acciones, participaciones u otros instrumen-tos financieros que aún teniendo una forma jurí-dica propia de los instrumentos de patrimonio,atendiendo a la definición de los elementos y asus términos y condiciones, constituyan obliga-ciones de la empresa.

Por lo que se refiere a la cuenta de pérdidasy ganancias, cabe indicar que constituye el do-cumento que recoge el resultado del ejercicio,separando los ingresos y gastos imputables almismo que se clasifican por naturaleza, no ha-biendo experimentado modificaciones respectoal modelo abreviado recogido en el Plan Gene-ral de Contabilidad.

Dos cambios merecen ser destacados. Enprimer lugar, el paso de un modelo de cuentade pérdidas y ganancias en forma de doble co-lumna a otro vertical. En segundo lugar, la su-

presión del margen extraordinario, habién-dose tomado en consideración la

prohibición contenida en las nor-mas internacionales adop-

tadas de calificar comoextraordinarias parti-

das de ingresos ogastos.

El estado de cam-bios en el patrimo-nio neto presenta,como novedad

más significativa,respecto al Plan Ge-

neral de Contabilidad,

la supresión de uno de los documentos de losque consta éste. En concreto se elimina el esta-do de ingresos y gastos reconocidos, quedandoun único documento que recoge: el resultado dela cuenta de pérdidas y ganancias, el importe delos gastos e ingresos imputados directamente alpatrimonio neto, así como otros cambios en elpatrimonio neto, que en el Plan General deContabilidad se detallan en el estado total decambios en el patrimonio neto y que derivan delas variaciones originadas en el patrimonio netopor operaciones con los socios o propietarios dela empresa cuando actúen como tales; las res-tantes variaciones que se produzcan en el patri-monio neto y los ajustes al patrimonio neto debi-dos a cambios en criterios contables y correc-ciones de errores.

La memoria adquiere mayor relevancia queen el Plan de 1990 e incorpora la obligación defacilitar información comparativa, incluso la decarácter descriptivo, en sintonía con lo dispues-to en el Plan General de Contabilidad.

En particular, este documento refuerza lasexigencias informativas en materia de instru-mentos financieros y partes vinculadas, esta úl-tima de gran relevancia para poder conocer laverdadera imagen fiel de las relaciones econó-micas y financieras de una empresa.

Por último, debe destacarse que el conteni-do de la memoria de las pymes tiene carácterde información mínima, de forma que cuandouna empresa que aplique este Plan realice ope-raciones cuya información en memoria esté re-gulada únicamente en los modelos de cuentasanuales del Plan General de Contabilidad, de-berá incluir dicha información en su memoria.

Cuadro de cuentas

La cuarta parte del Plan General de Conta-bilidad de pymes se refiere al cuadro de cuen-tas, que sigue la clasificación decimal. El cuadrode cuentas amplía el contenido del texto de1990, dando cobertura a las nuevas operacio-nes recogidas en la segunda parte del Plan.

No obstante, como ya se indicaba en la in-troducción del Plan de 1990, nuevamente hayque advertir sobre la posibilidad de que el pre-sente texto cuente con ciertas lagunas, debidasfundamentalmente a la imposibilidad de abarcarla variada casuística que rodea la actividad demuchas empresas, que en todo caso disponende la facultad de cubrir los eventuales vacíos


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En 2008 hemos comenzado

a implementar los primeros pasos

de la reforma contable, pero no

los últimos

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del texto, utilizando para ello el Marco Concep-tual y las reglas técnicas más afines deducidasde los principios y criterios que informan el Plan.Adicionalmente, la empresa deberá desagregarlas cuentas al nivel adecuado de dígitos que po-sibilite el control y seguimiento de sus operacio-nes, así como el cumplimiento de la informaciónexigida en las cuentas anuales.

En relación con el Plan General de Conta-bilidad, la novedad más significativa es la su-presión de los grupos 8 y 9. Éstos dan cabidaa los gastos e ingresos imputados al patrimo-nio neto, que han sido eliminados tenien-do en cuenta la escasez de situacio-nes contempladas en este Planque pueden originarlas y en au-sencia de la exigencia infor-mativa del estado de in-gresos y gastos recono-cidos.

Asimismo,se omiten otrascuentas relacio-nadas con ele-mentos, hechoso transacciones nocontempladas en este Plande pymes.

Definiciones y relaciones contables

Tal y como ya expresaba el Plan de 1990,tanto la cuarta como la quinta parte son de apli-cación facultativa por parte de las empresas. Noobstante, es aconsejable que, en el caso de ha-cer uso de esta facultad, se utilicen denomina-ciones similares con el fin de facilitar la elabora-ción de las cuentas anuales cuya estructura ynormas que desarrollan su contenido y presen-tación son obligatorias.

En particular, al igual que en el Plan de1990, merece la pena destacar el carácter op-cional del sistema especulativo propuesto paralas relaciones contables de las cuentas de exis-tencias.

Por último, la supresión de los grupos 8 y 9relativos a gastos e ingresos de patrimonio netoen el Plan General de Contabilidad de pymescon respecto al Plan General de Contabilidad,ha llevado a modificar el movimiento de lascuentas de patrimonio afectadas. En concreto,la operación específica que para las pequeñas ymedianas empresas tendrá un movimiento que

se reflejará directamente en las cuentas de pa-trimonio es la relativa a las subvenciones, dona-ciones y legados, contemplando su movimientotanto su obtención como su traspaso a la cuen-ta la escasez de situaciones contempladas eneste Plan que pueden originarlas y en ausenciade la exigencia informativa del estado de ingre-sos y gastos reconocidos.

Asimismo, se omiten otrascuentas relacionadas con ele-mentos, hechos o transaccio-nes no contempladas en estePlan de pymes.

FUTURO DE LAPRESENTE REFORMA

A lo largo de este año 2008,y posiblemente durante par-te de 2009, hasta que sepresenten las primerascuentas anuales de esta re-forma contable, se prevéque el ICAC continúe publi-

cando resoluciones que con-tribuyan a llenar las lagunas de las que, a día dehoy, adolece la legislación actual.

La legislación europea se encuentra en unestado de discusión pública sobre el plan decontabilidad para pymes, que puede ser publi-cada a lo largo de 2009 y que posiblementetambién afecte a la legislación española.

Así pues, se puede decir, sin miedo a equi-vocarse, que en este nuevo año 2008 hemoscomenzado a implementar los primeros pasosde la reforma contable, pero no los últimos. ✽


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